Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.722.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-31
Teza: Wystawienie faktury korygującej in minus i potwierdzenie jej odbioru.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego w związku z zapadłym wyrokiem sądowym albo zawarciem ugody, określających odszkodowanie w niższej kwocie;
*   uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej wiadomości zwrotnej wygenerowanej automatycznie przez serwer pocztowy, potwierdzającej przekazanie wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą korygującą na serwer poczty przychodzącej Klienta

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego w związku z zapadłym wyrokiem sądowym albo zawarciem ugody, określających odszkodowanie w niższej kwocie oraz uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej wiadomości zwrotnej wygenerowanej automatycznie przez serwer pocztowy, potwierdzającej przekazanie wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą korygującą na serwer poczty przychodzącej Klienta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów, w tym tzw. aut zastępczych, udostępnianych w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi.

Samochody zastępcze wynajmowane są klientom (uczestnikom zdarzenia drogowego), których pojazdy uległy w całości bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej. Podstawą działalności w tym zakresie są m.in. przepisy prawa ubezpieczeń i prawa cywilnego, sankcjonujące prawo poszkodowanego w wypadkach i kolizjach drogowych do otrzymania samochodu zastępczego w ramach polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy (m.in. art. 34 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, ubezpieczeniowym funduszu gwarancyjnym i polskim biurze ubezpieczycieli komunikacyjnych oraz art. 361 i art. 802 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny), a także orzecznictwo na podstawie którego ubezpieczyciele mają obowiązek zapewnienia poszkodowanemu samochodu zastępczego w ramach polisy OC.

Klient, czyli osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT lub podmiot posiadający status podatnika VAT, który wykorzystuje pojazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z Wnioskodawcą umowę najmu pojazdu zastępczego. Podkreślenia przy tym wymaga, że Klienci nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 32 ustawy VAT.

W ramach zawieranych umów najmu Spółka każdorazowo oddaje danemu Klientowi do odpłatnego użytkowania samochód zastępczy, który Najemca przyjmuje w najem. Każda umowa najmu zawiera informacje dotyczące m.in. uszkodzonego pojazdu (w tym marki i roku produkcji) oraz jego właściciela, a także ubezpieczenia OC sprawcy zdarzenia (w tym dane ubezpieczyciela sprawcy). Wynajem auta zastępczego w ramach umowy najmu nie jest możliwy m.in. jeżeli szkoda w pojeździe nie może być zlikwidowana w ramach ubezpieczenia OC sprawcy.

Jednocześnie, Spółka i Klient, jako strony zawartej umowy najmu, zobowiązują się do współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń z tytułu zwrotu kosztów najmu pojazdu zastępczego przez TU wskazanych w umowie, w szczególności do przekazywania niezbędnych dokumentów i udzielania informacji żądanych przez TU.

Odpowiednie dla danej klasy pojazdu podstawowe stawki czynszu najmu w każdym przypadku określone są w umowie. Ostateczna wysokość czynszu najmu określana jest w dniu zwrotu pojazdu zastępczego przez Klienta jako iloczyn liczby dni wynajmu i jednostkowej stawki za dobę najmu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w ramach zawartej umowy najmu strony postanawiają, że Najemca przenosi na rzecz Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego, która przysługuje mu w stosunku do TU sprawca zdarzenia drogowego.

Tym samym w ramach umowy Najemca zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką umowę cesji ww. wierzytelności i poinformować o tym TU. Strony zgodnie postanawiają, że roszczenia Spółki względem Klienta zostaną zaspokojone w powyższy sposób. W rezultacie, Klient jako zapłatę wynagrodzenia, przenosi na Wnioskodawcę swoją wierzytelność wobec TU – dochodzi zatem do cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody.

W niektórych przypadkach (gdy Klient ma pełne lub częściowe prawo do odliczenia VAT od usługi najmu pojazdu), Klient dokonuje na rzecz Spółki zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie VAT z faktury, którą ma prawo odliczyć - wówczas wierzytelność wobec TU jest odpowiednio niższa. Powyższy sposób rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce od Klienta w opisanym stanie faktycznym jest powszechnie stosowany przez podmioty działających w branży, w której działa Spółka.

Postanowienia umów najmu w zakresie przeniesienia ww. wierzytelności nie mają zastosowania w sytuacji, gdy oświadczenia Najemcy są niezgodne z prawdą, Klient nie wywiązuje się ze zobowiązania do współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń z tytułu zwrotu kosztów najmu od TU, Najemca nie przekazał Spółce arkusza naprawy uszkodzonego pojazdu (lub przekazał arkusz wypełniony w sposób nieprawidłowy) albo zgłosił do TU roszczenie o zwrot utraconych korzyści. W takich przypadkach Klient zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu najmu za auto zastępcze, określonego zgodnie z postanowieniami umowy najmu w formie pieniężnej. Sytuacje, w których nie dochodzi do cesji wierzytelności, a do zapłaty czynszu najmu (kwoty netto) bezpośrednio przez Najemcę nie stanowi jednak przedmiotu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, oprócz umowy najmu Spółka i Klient zawierają umowę cesji wierzytelności. Do zawarcia umowy cesji dochodzi natychmiast po zawarciu umowy najmu. W ramach umowy cesji Najemca oświadcza, że w stosunku do danego TU przysługuje mu wierzytelność w zakresie zwrotu kosztów usługi najmu pojazdu zastępczego wyświadczonej przez Wnioskodawcę. W związku z tym Klient (cedent) przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przysługującą mu wierzytelność wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, w tym roszczeniami o zaległe odsetki. Jednocześnie Spółka oświadcza, że przyjmuje powyższą wierzytelność. Tym samym Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

W umowie cesji Najemca oświadcza także, że na dzień zawarcia umów nie posiada żadnych zobowiązań w stosunku do TU, które mogą być przedmiotem wzajemnych potrąceń. Najemca zobowiązuje się przekazać Spółce informacje i dokumenty niezbędne dla skutecznego dochodzenia wierzytelności od TU. Strony postanawiają również, że Klient jest podmiotem zobowiązanym do zawiadomienia TU o przelewie wierzytelności.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Klientów, a obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu rozpoznawany jest zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w umowie cesji nie jest wskazana wartość cedowanej wierzytelności. Ostateczna wysokość zwrotu kosztów w związku ze szkodą komunikacyjną, a w efekcie wysokość wierzytelności, ustalana jest przez TU już po wystawieniu przez Spółkę faktury na rzecz danego Klienta w związku z wykonaną usługą. Mając jednak na uwadze fakt, że przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów pojazdu zastępczego, Wnioskodawca w dobrej wierze każdorazowo zakłada, że wartość cedowanej wierzytelności powinna odpowiadać kwocie należnego Spółce od Klienta wynagrodzenia, ustalonej zgodnie z postanowieniami umowy. W związku z tym Spółka wystawia fakturę dokumentującą wykonaną usługę i należne wynagrodzenie w tej wysokości.

Jak wskazano powyżej, Najemca płaci Spółce za udostępnienie samochodu poprzez dokonanie cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody. Niemniej podkreślenia wymaga, że w tym zakresie możliwe są 3 modele rozliczenia, w ramach których - poza dokonaniem cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy - Klient:

1.  nie dokonuje na rzecz Spółki żadnej dodatkowej płatności;
2.  wypłaca Spółce kwotę odpowiadającą 50% kwoty VAT wynikającej z wystawionej faktury;
3.  uiszcza na rzecz Wnioskodawcy pełną kwotę VAT wynikającą z wystawionej faktury

\- w zależności od tego czy Klientowi przysługuje czy też nie prawo do odliczenia VAT naliczonego (jeżeli Klientowi przysługuje prawo odliczenia VAT, wartość otrzymanej wierzytelności jest - zgodnie z orzecznictwem - automatycznie pomniejszona o cześć przypadającą na odpowiednią kwotę VAT, w związku z czym wynagrodzenie Spółki musi zostać odpowiednio uzupełnione przez Najemcę).

Różnica pomiędzy kwotą płatności należną od Klienta w pkt 2 i 3 zależy oczywiście od wysokości przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z przeznaczeniem wykorzystywanego przez niego samochodu.

Następnie, w oparciu o zawartą umowę cesji, Spółka dochodzi odszkodowania od TU (w wysokości wynikającej z danego modelu rozliczenia), a uzyskane kwoty zalicza na poczet czynszu najmu auta zastępczego. Faktury wystawione na nabywców usług (Klientów) są przedstawiane TU w celu uzyskania odszkodowania w kwocie odpowiedniej dla danego modelu rozliczenia, wynikającej z faktury za wynajem pojazdu i ewentualnie dokonanych przez Klienta płatności. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest to de facto kwota należna z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi, za którą zgodnie z umową ubezpieczenia oraz przelewu wierzytelności - powinien zapłacić podmiot trzeci (TU).

Przed wypłatą odszkodowania TU przeprowadza postępowanie mające na celu weryfikację zasadności zastosowanych przez Wnioskodawcę stawek (ich zgodności ze średnimi cenami rynkowymi) oraz okresów uzasadnionego najmu pojazdów zastępczych (ocena czy wydatki są konieczne i usprawiedliwione).

Jak wskazuje praktyka Spółki, w wyniku powyższego TU:

1.  spełnia świadczenie dobrowolnie, zgodnie z wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą, albo,
2.  kwestionuje je co do zasady bądź co do kwoty, tj. opierając się na własnych miernikach odmawia spełnienia roszczenia w wysokości wynikającej z wystawionej faktury i zaspokaja wierzytelność tylko w części albo nie zaspokaja jej w ogóle.

W drugim ze wskazanych przypadków (kwestionowanie przez TU wysokości dochodzonej kwoty) najczęściej podnoszonymi zarzutami są:

*   zarzut wydłużonego czasu naprawy, a co za tym idzie czasu najmu samochodu zastępczego (w kontekście przyczynienia się przez poszkodowanego do zwiększania rozmiarów szkody - art. 362 k.c.);
*   zarzut zawyżania stawki najmu (jako rażąco wygórowanej w stosunku do lokalnego poziomu cen - art. 362 k.c.);
*   zarzut braku współdziałania wierzyciela z dłużnikiem (art. 354 § 2 k.c. i art. 826 k.c.) - nie skorzystanie z propozycji najmu pojazdu zastępczego z wypożyczalni współpracujących z TU po stawkach niższych niż stosowane przez Spółkę.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca dochodzi wypłaty należnych i nieotrzymanych przez nią do tego momentu kwot na drodze sądowej. Pozwanym w takim przypadku jest TU - jak wskazano powyżej, Spółka - co do zasady - nie ma bowiem prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

W praktyce, w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego sąd może:

1.  uwzględnić powództwo Spółki w całości;
2.  uwzględnić powództwo Spółki jedynie w części, albo
3.  w wyjątkowych przypadkach - oddalić powództwo Spółki w całości.

W niektórych przypadkach Spółka korzysta z możliwości polubownego zakończenia sporu, zawierając z TU ugodę, w ramach której zostaje zrewidowana wysokość dochodzonego odszkodowania, obejmującego wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług - Wnioskodawca zgadza się na częściowe obniżenie wysokości dochodzonej kwoty. Spółka zawiera ugodę wówczas gdy jej doświadczenie wskazuje, że jest to korzystniejsze niż oczekiwanie na wyrok sądowy.

W ww. przypadkach w efekcie końcowym ustalone ostatecznie odszkodowanie obejmujące wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanych usług jest niższe od pierwotnie zafakturowanego przez Wnioskodawcę, przykładowo może wynieść 90% kwoty wynikającej z faktury.

Ze względu na fakt, że cesja, na podstawie której Spółka nabywa prawo do odszkodowania, ma charakter definitywny, w przypadku, gdy sąd przyznaje odszkodowanie w niższej wysokości, oddala powództwo, lub zostaje zawarta ugoda w wyniku, której wysokość dochodzonego odszkodowania podlega odpowiedniemu obniżeniu, Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU (poza przypadkiem opisanym powyżej - kiedy Klient na przykład wprowadził Spółkę w błąd).

Jednocześnie należy ponownie podkreślić, że opisany model działalności jest modelem powszechnie stosowanym na rynku usług, na którym działa Spółka. Specyfika rynku najmu samochodów zastępczych wymaga bowiem od usługodawców wychodzenia naprzeciw oczekiwaniom Klientów, którzy w wyniku działania innego podmiotu - sprawcy szkody - znaleźli się w niekomfortowej sytuacji polegającej na braku możliwości korzystania z własnego pojazdu, niejednokrotnie niezbędnego im w prowadzonej działalności gospodarczej. Klienci, wobec zawierania umów cesji wierzytelności, nie muszą z góry angażować własnych środków pieniężnych, a ciężar dochodzenia roszczenia od TU sprawcy zostaje w praktyce przerzucony na profesjonalny podmiot funkcjonujący na danym rynku i znający jego realia. W rezultacie Klient zostaje obarczony minimalną liczbą obowiązków administracyjnych oraz minimalnym ryzykiem braku zaspokojenia roszczenia przez TU, a także może funkcjonować bez utrudnień, które zostały spowodowane kolizją.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca rozważa możliwość wystawiania na rzecz Klientów w opisanych przypadkach - tj. po wydaniu przez sąd wyroku innego niż uwzględniający powództwo w całości lub po zawarciu ugody z TU – faktur korygujących, obniżających wynagrodzenie Spółki (i zawartą w nim kwotę VAT) do wysokości wynikającej z zapadłego w sprawie wyroku lub zawartej z TU ugody (uwzględniającej ten wyrok lub ugodę, względnie ewentualne płatności dokonane uprzednio przez TU bądź Klienta). W wyniku dokonanego obniżenia, wynagrodzenie Spółki wynikające z faktury będzie zatem odpowiadać kwocie, jaką Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta.

W takiej sytuacji Wnioskodawca przewiduje, że doręczenie faktur korygujących Klientom będzie odbywało się różnymi ścieżkami. W szczególności Wnioskodawca może przesłać fakturę Klientowi przesyłką pocztową poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, czy też przekazać ją za pomocą poczty elektronicznej - na adres e-mail Klienta wskazany uprzednio Spółce.

Dla celów dalszej analizy - w ramach niniejszego wniosku - przypadków przekazywania faktur korygujących Klientom przez Wnioskodawcę za pośrednictwem poczty elektronicznej należy przyjąć, że Spółka zapewni by wszelkie wymogi ustanowione w tym zakresie przepisami regulującymi opodatkowanie VAT zostały spełnione. W szczególności, faktury korygujące w formie elektronicznej będą przekazywane Klientom w sposób przewidziany prawem, że Spółka zapewni odpowiednie procedury i kontrole biznesowe w zakresie otrzymywania i przechowywania faktur korygujących, spełniające warunki określone w ustawie VAT, w tym gwarantujące autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur, oraz otrzymywanych potwierdzeń ich odbioru przez Klientów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka zakłada, że faktura korygująca zostanie w takiej sytuacji dołączona do wiadomości e-mail skierowanej do Klienta, która informować będzie o jej wystawieniu. W ramach tej korespondencji faktura korygująca zostanie przekazana Klientowi w formie pliku elektronicznego w dowolnym nieedytowalnym formacie elektronicznym, przykładowo: PDF, TIF, GIF, JPG oraz/lub innym.

Spółka po wystaniu do Klienta faktury korygującej drogą mailową monitorowałaby automatyczne komunikaty z serwerów pocztowych Wnioskodawcy oraz Klientów w celu zweryfikowania wysłania i dostarczenia wiadomości do adresata. Jednocześnie, jak wynika z praktyki Spółki, w zależności od skonfigurowania serwera poczty przychodzącej Klienta i obsługiwania przez niego potwierdzeń dostarczenia wiadomości e-mail, treść wygenerowanych przez serwery pocztowe komunikatów może się różnić. Mianowicie, przekazaniu wiadomości e-mail wraz z fakturą Klientowi może towarzyszyć wygenerowanie przykładowo następujących komunikatów:

*   „Twoja wiadomość została dostarczona do tych adresatów: (adres e-mail odbiorcy) (temat wiadomości)”;
*   „To jest potwierdzenie dostarczenia dla wiadomości e-mail, którą wysłałeś dnia (data) do (adres e-mail odbiorcy) z tematem (temat wiadomości). Uwaga: to potwierdzenie dostarczenia potwierdza jedynie, że wiadomość została wyświetlona na komputerze odbiorcy. Nie ma gwarancji, że odbiorca przeczytał wiadomość lub zrozumiał jej treść.”;
*   „Dostarczenie do podanych adresatów lub grup zostało zakończone, ale serwer docelowy nie wysłał żadnego powiadomienia o dostarczeniu: (adres e-mail odbiorcy) (temat wiadomości)”.

Mogą być to zatem komunikaty o różnej treści potwierdzające wysyłkę danej konkretnej wiadomości na serwer poczty elektronicznej Klienta. Komunikaty te mogą być generowane bądź bezpośrednio przez serwer poczty elektronicznej Spółki bądź serwer Klienta. Niezależnie jednak od brzmienia konkretnego komunikatu potwierdzającego wysłanie faktury korygującej do Klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej, w treści komunikatu podany będzie tytułu e-maila (wysłanego przez Spółkę), ze wskazaniem numeru danej faktury korygującej.

Za potwierdzenie doręczenia faktury korygującej Klientowi, Wnioskodawca zamierza uznawać, co najmniej, wygenerowany automatycznie zwrotny komunikat z serwera pocztowego Spółki bądź Klienta potwierdzający przekazanie na serwer poczty przychodzącej Klienta konkretnej wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą korygującą. Data otrzymania takiej informacji zwrotnej z serwera pocztowego byłaby wówczas traktowana przez Wnioskodawcę jako data otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez usługobiorcę. Ponadto z treści wcześniejszych komunikatów można będzie odtworzyć zarówno treść przekazanej wiadomości e-mail jak i dołączone do niej załączniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego przez Spółkę powództwa (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż pozostała do uregulowania zgodnie z wystawioną fakturą, Spółka ma prawo wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki do pytania nr 1 jest prawidłowe i Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej uwzględniającej zapadły w sprawie wyrok bądź zawartą ugodę, to czy w przypadku, gdy Spółka przekaże Klientowi fakturę korygującą za pośrednictwem poczty elektronicznej (wiadomość e-mail), za potwierdzenie jej odbioru uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, Spółka może uznać wiadomość zwrotną wygenerowaną automatycznie przez serwer pocztowy, potwierdzającą przekazanie wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą korygującą na serwer poczty przychodzącej Klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przypadku wydania przez sąd wyroku określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż wynikająca z faktury, Spółka zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, ma prawo wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu.

Ad 2

W sytuacji wystawienia faktury korygującej w skutek zaistnienia okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania/podatku należnego z tytułu wyświadczonych usług, co do zasady zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy VAT - po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Klienta. W przypadku gdy Spółka przekaże Klientowi fakturę korygującą za pośrednictwem poczty elektronicznej (wiadomość e-mail), za potwierdzenie jej odbioru, uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, Spółka może/będzie mogła uznać wiadomość zwrotną wygenerowaną automatycznie przez serwer pocztowy, potwierdzającą, że wysłany e-mail wraz z załączoną do niego fakturą, został przekazany na serwer poczty przychodzącej Klienta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Podstawa opodatkowaniu VAT - uwagi ogólne

W ocenie Spółki, zasadniczą kwestią przy ocenie dopuszczalności wystawienia przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego z tytułu wyświadczonych usług wynajmu pojazdów zastępczych do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub otrzyma od TU lub Klienta w sytuacji wydania przez sąd wyroku uwzględniającego powództwo Spółki w części albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż wynikająca z faktury, jest ustalenie zakresu pojęcia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołana definicja jest zbieżna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłato podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowych sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, tak definiowana podstawa opodatkowania rozumiana jest jako obejmująca wszystkie kwoty, które składają się na wynagrodzenie, jakie otrzymał lub ma otrzymać dostawca od nabywcy, względnie od osoby trzeciej. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenia”, które jest dostawcy/usługodawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. „Wynagrodzenie” jest natomiast wartością „subiektywną”, to znaczy wartością faktycznie otrzymaną w danej konkretnej sprawie.

Przykładowo na takie rozumienie podstawy opodatkowania wskazał TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD), w którym Trybunał stwierdził, że „zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemnie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną”. Również z wyroku TSUE w sprawie C-33/93 (Empire Stores Ltd) wynika, że wynagrodzenie przyjmowane za podstawę opodatkowania jest wartością subiektywną, zatem podstawa opodatkowania to wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane.

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się krajowe sądy administracyjne. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać wyrok:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1904/14, w którym NSA potwierdził, że: „(\`(...)\`) podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych. (\`(...)\`) Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji, np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji”.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 149/19, w którym WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT regulujący podstawę opodatkowania odwołuje się do pojęcia zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał oraz zapłaty, którą wskazany ostatnio podmiot ma otrzymać. W kontekście wartości otrzymanej zapłaty sąd podkreśla, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując te kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. (\`(...)\`) Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji (tak: A. Bartosiewicz, art. 5. (w:) „VAT. Komentarz”, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2018). (\`(...)\`) Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. (\`(...)\`).

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 3 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.470.2019.1.MSO, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku. (\`(...)\`) przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy noże określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny”.

W rezultacie, strony transakcji opodatkowanej VAT uprawnione są do określenia podstawy opodatkowania z tytułu danej transakcji (wynagrodzenia) w sposób uwzględniający ich subiektywne potrzeby oraz ekonomiczny sens transakcji - biorąc pod uwagę realia panujące na danym rynku i ukształtowaną na nim praktykę (względy biznesowe wpływające na ukształtowanie wynagrodzenia). Organy podatkowe nie są natomiast zasadniczo uprawnione do władczego rozstrzygania o wysokości podstawy opodatkowania wbrew ustaleniom stron transakcji. Jedynie wyjątkowo, w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdy związki te miały wpływ na ustalenie ceny - por. art. 32 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Podstawa opodatkowania w przypadku usług Spółki

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka świadcząc usługi najmu samochodów zastępczych i dokumentuje te usługi fakturami wystawianymi na rzecz Klientów. Chcąc prawidłowo rozpoznać obowiązek podatkowy w ramach tych czynności zgodnie z przepisami ustawy VAT, Spółka jako podstawę opodatkowania traktuje na tym etapie wartość wynagrodzenia netto wskazaną na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze.

Nie zmienia to jednak faktu, że kwota wskazana na przedmiotowej fakturze w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem nie odpowiada wartości, którą Spółka ostatecznie otrzymuje w ramach przyjętego modelu współpracy z Klientem. Najemca w miejsce zapłaty pieniężnej wynagrodzenia Spółki dokonuje bowiem na jej rzecz cesji wierzytelności, która przysługuje mu wobec TU o naprawienie szkody spowodowanej zdarzeniem komunikacyjnym, w części obejmującej zwrot kosztów wynajmu auta zastępczego. Klient może być co najwyżej zobligowany do bezpośredniej zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej 50% lub 100% kwoty VAT wynikającej z wystawionej faktury. W rezultacie podmiotem, który wypłaca Spółce środki w ramach analizowanego stosunku prawnego powinno być przede wszystkim TU, które zaspokaja wierzytelność Klienta o pokrycie kosztów wynajmu auta zastępczego w wysokości wynikającej z zapadłego wyroku/zawartej ugody.

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że opisany model rozliczenia z Klientem jest modelem powszechnie funkcjonującym na rynku usług, na którym działa Spółka. Specyfika rynku najmu samochodów zastępczych wymaga bowiem od usługodawców wychodzenia naprzeciw oczekiwaniom Klientów, którzy w wyniku działania innego podmiotu - sprawcy szkody - znaleźli się w niekorzystnej sytuacji polegającej na braku możliwości korzystania z własnego pojazdu. Klienci, wobec zawierania umów cesji wierzytelności, nie muszą z góry angażować własnych środków pieniężnych, a ciężar dochodzenia roszczenia od TU sprawcy zostaje w praktyce przerzucony na profesjonalny podmiot funkcjonujący na danym rynku i znający jego realia. W rezultacie Klient zostaje obarczony minimalną liczbą obowiązków administracyjnych oraz minimalnym ryzykiem braku zaspokojenia roszczenia przez TU, a także może funkcjonować bez utrudnień, które zostały spowodowane kolizją.

Ten model działalności jest podyktowany specyfiką rynku, na którym działa Spółka, a także panującą na nim konkurencją. W przypadku braku zgody Wnioskodawcy na świadczenie usług w takim modelu, większość Klientów mogłaby w ogóle nie zdecydować się na wynajem pojazdu zastępczego od Spółki. Klient, chcąc naprawić samochód uszkodzony nie z jego winy, musiałby bowiem wówczas w pierwszej kolejności pokryć koszty naprawy oraz wynajmu auta zastępczego, a następnie dochodzić wypłaty odszkodowania od TU, co dla licznego grona Najemców mogłoby okazać się przeszkodą nie do pokonania. W rezultacie Klienci wybieraliby ofertę usługodawcy, który godzi się na cesję wierzytelności w miejsce zapłaty pieniężnej, tym bardziej że takie rozwiązania są powszechnie stosowane na rynku, na którym działa Wnioskodawca. Działania Spółki w tym aspekcie wpisują się zatem w ogóle w trendy funkcjonujące na rynku i zarazem faktycznie warunkują w ogóle możliwość świadczenia usług i osiągania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu.

Jednocześnie specyfika zaistniałej sytuacji powoduje, że Klient sam w sobie nie jest co do zasady zainteresowany w negocjowaniu/ustalaniu ze Spółką jej wynagrodzenia, przyjmując, że w praktyce leży to w gestii TU faktycznie wypłacającego należne z tego tytułu środki (względnie tylko kwotę netto lub netto wraz z 50% VAT - w zależności od przyjętego modelu rozliczenia) i ustalającego ze Spółką - w drodze ugody, czy na drodze sporu sądowego - wysokość refundowanych kosztów. Klient nie ponosi bowiem zasadniczo ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem usługi (choć formalnie przenosi na Spółkę swoją wierzytelność wobec TU w tym zakresie i może ewentualnie pokryć całość lub część kwoty VAT) - nie angażuje własnych środków - zainteresowany jest jedynie skonsumowaniem usługi, za którą rzeczywiście - z jego punktu widzenia - zapłaci TU (jako podmiot trzeci).

W rezultacie mimo skalkulowania wartości wystawianej na Klienta faktury w oparciu o stawki wynikające z cennika Spółki, Wnioskodawca faktycznie od dnia zawarcia umowy najmu i umowy cesji przyjmuje, że rzeczywistym przysporzeniem majątkowym, które otrzyma w związku z wyświadczoną Klientowi usługą będzie kwota faktycznie wypłacona mu przez TU (wierzytelność na moment cesji nieznana co do wartości), która ostatecznie - w przypadkach objętych niniejszym pytaniem od kwoty wynagrodzenia Spółki wskazanej na fakturze wystawionej wobec Najemcy. Spółka zatem już w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, opierając się na swoim doświadczeniu biznesowym i modelu rozliczeń powszechnie stosowanym na rynku, zdaje sobie sprawę z ryzyka, że kwota wskazana na wystawionej fakturze może ostatecznie nie odpowiadać kwocie faktycznie wypłaconych przez TU środków, co wynika ze specyfiki rynku, na którym Wnioskodawca operuje. Niemniej, ponieważ przedmiotem cesji jest wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów pojazdu zastępczego, nie zmienia to faktu, że dla celów zadeklarowania analizowanych usług zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego w VAT, Wnioskodawca każdorazowo zakłada - będąc zmuszonym do wskazania podstawy opodatkowania z tego tytułu w ustawowych terminach - że wartość cedowanej wierzytelności wobec TU będzie odpowiadać kwocie wynagrodzenia ustalonego z Najemcą zgodnie z postanowieniami umowy najmu. Na dzień zawarcia umowy i wystawienia faktury Wnioskodawca nie ma bowiem jeszcze podstaw, by przyjąć wartość wierzytelności wobec TU w innej skonkretyzowanej wysokości, aczkolwiek bazując na swoim doświadczeniu biznesowym i znajomości specyfiki rynku równocześnie liczy się z ryzykiem uzyskania w ramach modelu współpracy z Klientem niższej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku świadczonych przez niego usług jako podstawa opodatkowania VAT powinna być traktowana kwota ostatecznie wypłacana Wnioskodawcy przez TU w oparciu o zapadły wyrok/zawartą ugodę (względnie powiększona o wcześniejsze płatności dokonane przez TU lub/i Klienta), a nie kwota wykazana na pierwotnie wystawionej fakturze (jeżeli kwoty te odbiegają od siebie, co ma miejsce w przypadku opisanych w ramach niniejszego pytania transakcji).

W analizowanym przypadku, pierwotna wierzytelność, która przysługuje Spółce wobec Najemcy (z tytułu najmu) w oparciu o wystawioną fakturę nie przesądza bowiem jeszcze o wysokości rzeczywiście otrzymywanego przez Spółkę z tytułu wykonanych usług przysporzenia majątkowego. W ramach umowy najmu i umowy cesji wierzytelność określona co do wartości (wykazana w umowie z Najemcą i na wystawionej przez Spółkę fakturze VAT) zostaje zastąpiona wierzytelnością wobec TU nieznaną co do wartości. W ramach tej samej umowy (tego samego dnia) wymieniana jest bowiem na wierzytelność wobec TU, której zaspokojenie przez TU w wysokości wynikającej z zapadłego wyroku lub zawartej ugody - z uwagi na postanowienia umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką - przesądza o ostatecznej wysokości przysporzenia majątkowego, które Wnioskodawca otrzymuje w związku z wyświadczoną Klientowi usługą. Ostateczna wysokość rzeczywiście otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia (w poszczególnych sprawach) znana jest zatem dopiero po określeniu przez TU, bądź po określeniu w drodze wyroku sądowego lub ugody wartości wierzytelności wobec TU.

Z uwagi na powyższe, w przypadku wyroku sądu uwzględniającego powództwo Spółki jedynie w części lub zawarcia ugody określającej wartość pokrywanych przez TU kosztów wynajmu pojazdu zastępczego w niższej wysokości niż wynikająca z wystawionej faktury, wartość wierzytelności wynikająca z umowy z Najemcą nie powinna stanowić podstawy opodatkowania usług Spółki, ponieważ odbiega on od wysokości ostatecznie otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków w ramach zaspokojenia wierzytelności wobec TU. Wartość rzeczywistego wynagrodzenia ustalana jest w praktyce faktycznie dopiero po sprecyzowaniu wartości wierzytelności przeniesionej na Spółkę przez Klienta.

Takie stanowisko odpowiada w pełni wnioskom wypływającym z cytowanego powyżej orzecznictwa Trybunatu dotyczącego podstawy opodatkowania VAT, które jest w pełni akceptowane przez polskie organy podatkowe. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że w świetle wyroków TSUE podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną, odzwierciedlającą wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) przez dostawcę lub usługodawcę z tytułu danej transakcji, uzasadnione względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji. Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiada się w wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS, podkreślając - m.in. poprzez odwołanie do wyroku Trybunatu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) - że „(\`(...)\`) wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.” (por. np. interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.473.2019.l.AK, z dnia 5 września 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.415.2019.1.IK, czy też z dnia 29 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.573.2018.3.AK).

Dla Spółki taką wartością subiektywną w świetle całokształtu okoliczności realizowanych transakcji, wynikających z warunków rynkowych, jest niewątpliwie dopiero kwota ostatecznie otrzymana od TU w oparciu o zapadły wyrok/zawartą ugodę. Wyrok ten/ugoda przesądza faktycznie (względnie wraz z ewentualnymi wcześniejszymi płatnościami między stronami) o wartości nabytej wierzytelności, a w praktyce - co w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie powinno budzić wątpliwości o uznanej przez TU wartości usługi wyświadczonej przez Spółkę.

Biorąc zatem pod uwagę aspekt ekonomiczny i specyfikę całego modelu współpracy z Klientem oraz funkcjonowania rynku wynajmu pojazdów zastępczych, gdzie przyjęty przez Spółkę model rozliczeń jest modelem powszechnie funkcjonującym, dopiero kwota uzyskana tą drogą przesądza z perspektywy Wnioskodawcy o wysokości rzeczywistej zapłaty z tytułu wyświadczonych uprzednio usług, którą Spółka otrzymuje.

Korekta faktury wystawionej przez Spółkę

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik zobligowany jest wystawić fakturę korygującą, zawierającą elementy przewidziane w art. 106j ust. 2 ww. ustawy.

Jeżeli zatem po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością danych, w tym kwot odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania rozumianej jako zapłata, którą usługodawca w warunkach funkcjonujących na danym rynku faktycznie otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi bowiem wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług po określonej cenie (dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane przez podatnika).

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury (poprzez wystawienie faktury korygującej) ma na celu zapewnienie prawidłowości materialno-prawnej faktury, tak by podawała ona rzetelne dane dotyczące danej transakcji w tym w zakresie wartości podstawy opodatkowania - i dokumentowała daną sprzedaż zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, rozumianych jako zdarzenia, których treść kształtowana jest m.in. przez względy (uwarunkowania) biznesowe funkcjonujące na danym rynku.

Biorąc pod uwagę, że jak Spółka wykazała powyżej podstawa opodatkowania w przypadku świadczonych przez nią usług wynajmu pojazdów zastępczych powinna zostać określona na poziomie uwzględniającym zapadły wyrok/zawartą z TU ugodę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, którą doprowadzi dane dotyczące podstawy opodatkowania i proporcjonalnego w stosunku do niej podatku VAT wykazane w pierwotnej fakturze do poziomu kwot należnych określonych przez sąd/ustalonych przez strony w ugodzie.

Pierwotnie bowiem Spółka wystawiła na rzecz Klienta faktury, w których wysokość jej wynagrodzenia została skalkulowana w oparciu o stawki cennikowe (z przyczyn szczegółowo opisanych powyżej), podczas gdy wartość rzeczywiście ustalonego i otrzymanego przez Spółkę z tytułu świadczonych usług wynagrodzenia odpowiada ostatecznie ustalonej w wyroku/ugodzie wartości wierzytelności wobec TU przeniesionej w ramach zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki (co szczegółowo uzasadniono powyżej). Implikuje to konieczność odpowiedniego obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania (ceny) oraz kwoty VAT, wykazanej na pierwotnie wystawionych fakturach, i udokumentowanie tego faktu za pomocą faktur korygujących. Jedynie bowiem za pomocą tych faktur Wnioskodawca, który uprzednio już wprowadził pierwotne faktury do obrotu prawnego przekazując je klientom i przedstawiając je TU, może zapewnić prawidłowość materialno-prawną wystawionych faktur. Skoro w wyniku dokonanych rozliczeń dochodzi do faktycznej obniżki pierwotnie określonej na fakturach ceny, Spółka zobligowana jest wystawić stosowne faktury korygujące, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska - dopuszczalność wystawienia faktury korygującej - potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS:

*   z dnia 5 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.84.2019.2.KK, w której Dyrektor KIS rozstrzygając w przedmiocie analogicznego zagadnienia, jak to przedstawione w niniejszym wniosku, zgodził się ze stanowiskiem podatnika odnośnie do skalkulowania podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych usług wynajmu auta zastępczego, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) prawomocny wyrok sądu lub ugoda zawarta z ubezpieczycielem stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w celu rzetelnego udokumentowania danej transakcji, tj. doprowadzenia danych wykazanych w pierwotnej fakturze do poziomu kwot należnych określonych przez sąd/ustalonych przez strony w ugodzie oraz zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (czyli nie więcej niż wszystko, co stanowi zapłatę, którą na Pani prawo otrzymać z tytułu wykonanych usług). Faktura korygująca powinna być wystawiona zgodnie z art. 106j, natomiast obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem może Pani dokonać w terminie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 13-16 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo pod warunkiem posiadania przez Panią, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę, dla którego wystawiła Pani fakturę pierwotną”.
*   z dnia 31 maja 2017 r., znak 0461-ITPP1.4512.198.2017.2.KM, w której ww. organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu wynajmu samochodu zastępczego wskazać należy, że brak częściowego uregulowania należności z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej dokonaną usługę nie stanowi przesłanki do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak wskazać należy, że tut. organ nie neguje prawa podatnika do faktycznego udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów lub obniżek cen, o których nowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Zatem w każdej sytuacji ma Pan prawo do ponownego ustalenia (skalkulowania) wartości przedmiotowej usługi (także z zastosowaniem określonego rabatu czy obniżki ceny) w taki sposób, aby wystawiona faktura korygująca podawała prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu, a nie była jedynie konsekwencją braku częściowego uregulowania należności z faktury dokumentującej dokonaną usługę. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że o ile faktycznie w wyniku planowanych czynności dojdzie do obniżenia ceny pomiędzy stronami transakcji w wysokości 40% po wykonaniu usługi, to ma Pan prawo do skorygowania faktury dokumentującej wynajem pojazdu zastępczego do wysokości wypłaconego odszkodowania przez firmę ubezpieczeniową. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące ceny. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego”.

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie uprawniona do udzielenia Klientom obniżki ceny wykazanej na pierwotnych fakturach zgodnej z rzeczywistą wartością podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych usług. W każdej bowiem sytuacji podatnik może, a w zasadzie zobligowany jest, dokonać ponownego ustalenia (skalkulowania) wartości świadczonej usługi (także z zastosowaniem określonego rabatu czy obniżki ceny) w taki sposób, aby wystawiona przez niego z tego tytułu faktura podawała prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu. W rezultacie Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia stosownych faktur korygujących.

Obniżka ceny nastąpi do wysokości uwzględniającej zapadły wcześniej wyrok sądowy bądź zawartą ugodę.

Powyższe oznacza, że w zależności od przyjętego modelu rozliczenia kwota zasądzona od TU i określona ugodą będzie traktowana jako:

1.  wartość brutto usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Klient nie uiszczał na rzecz Spółki żadnych kwot tytułem VAT;
2.  wartość netto usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę powiększona o 50% kwoty należnego VAT - w sytuacji, gdy Klient zobligowany był uiścić bezpośrednio na rzecz Spółki kwotę stanowiącą 50% VAT wynikającego z faktury;
3.  wartość netto usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę - w sytuacji, gdy Najemca zobligowany był uiścić bezpośrednio na rzecz Spółki kwotę stanowiącą 100% VAT wynikającego z faktury.

W sytuacji, gdy niezależnie od zawarcia ugody/zapadłego w sprawie wyroku TU przekazał już Spółce w związku z wykonaną usługą jeszcze inne kwoty (w oparciu o zawartą umowę cesji) - zostaną one odpowiednio uwzględnione przy kalkulacji ceny usługi (w zależności od jednego z ww. modeli rozliczenia) dla potrzeb korekty.

Ad 2

Jak Spółka wskazała już powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty opustów lub obniżek cen udzielonych po sprzedaży. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą - tak jak ma to miejsce w sytuacji Wnioskodawcy - obniżka ta możliwa jest jedynie o tyle o ile podatnik wystawił stosowną fakturę korygującą i, co do zasady, dysponuje potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę.

Stosownie bowiem do art. 29a ust. 13 ustawy VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto, jak wynika z art. 29a ust. 15 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza tery terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W rezultacie jedynie w ww. przypadkach sprzedawca nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT. W pozostałych przypadkach takie potwierdzenie jest wymagane.

Co istotne, powołana regulacja dotyczy generalnie faktur korygujących, niezależnie od tego, czy zostały one wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (jak to będzie miało niejednokrotnie miejsce w działalności Spółki), czy też na rzecz podatników VAT. W rezultacie, również w przypadku, gdy usługi Wnioskodawcy zostały wyświadczone na rzecz Klienta posiadającego status konsumenta, potwierdzenie odbioru faktury korygującej będzie zasadniczo wymagane.

W rezultacie, analiza przepisów art. 29a ust. 15 ustawy VAT, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do usług Spółki w zakresie wynajmu pojazdów zastępczych, korekta podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego in minus bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę byłaby dopuszczalna jedynie w przypadku łącznego spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy VAT, tj. gdy:

*   Spółka nie uzyskała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Klienta, ale
*   Spółka podjęła próby doręczenia faktury korygującej Klientowi, które zostały przez Wnioskodawcę udokumentowane, i
*   Spółka posiada dokumentację, potwierdzającą wiedzę Klienta dotyczącą ostatecznego zrealizowania transakcji na warunkach wynikających z faktury korygującej (czyli w praktyce w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - za cenę wynikającą z wyroku lub zawartej ugody).

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował w przepisach ustawy VAT, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z powyższym należy przyjąć, że potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, może być dokonane w dowolnej formie. Istotne jest tylko posiadanie informacji, z której jednoznacznie wynikać będzie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Dopuszczalne są, zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały okoliczność dostarczenia faktury korygującej do Klienta.

Powyższe stanowisko dotyczące formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jako przykład tego bogatego orzecznictwa można w tym miejscu przywołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS:

*   z dnia 23 października 2019 r., znak IBPP2/4512-22/16-2/KO, w której ww. organ wskazał, że: „(\`(...)\`) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. (…) Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług – jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty”.
*   z dnia 8 października 2019 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.434.2019.1.JG, w której ww. organ wskazał, że: „(\`(...)\`) moment w którym Spółka otrzyma na swoją skrzynkę pocztową zwrotny komunikat o przekazaniu wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci e-faktur na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta, jest potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru i będzie spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez Kontrahenta jest moment, w którym, faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że automatyczna informacja z serwera Wnioskodawcy o wysłaniu wiadomości jest potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru w rozumieniu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (…)”.
*   z dnia 5 września 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.470.2018.2.KB, potwierdzającą, że: „(…) Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż”.
*   z dnia 7 października 2017 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.337.2017.2.JG, w której ww. organ uznał, że: „(\`(...)\`) Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczonych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne serwera nabywcy)”.

Analogiczne wnioski można również wywieść przykładowo z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 230/17, w którym NSA potwierdził, że: „(\`(...)\`) Wymaganie przez organy, aby w dobie elektronicznego wystawiania i przesyłania faktur i faktur korygujących, spółka posiadała dokumenty potwierdzające datę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w świetle wykładni art. 29a ust. 13 u.p.t.u. jest zbyt daleko idące. Żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności”.

W rezultacie biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy VAT, jak również wskazane powyżej i zarazem ugruntowane stanowisko Dyrektora KIS, które - jak Spółka zaznaczyła - jest również podzielane w orzecznictwie sądowym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy zachowaniu pozostałych wymogów przewidzianych przepisami regulującymi opodatkowanie VAT, jest on uprawniony do przyjęcia, że wygenerowany automatycznie komunikat z serwera poczty elektronicznej Klienta lub Spółki, o przekazaniu wiadomości e-mail z załączoną fakturą korygującą na serwer poczty przychodzącej usługobiorcy spełnia warunki do uznania go za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Klienta, o którym mowa w art. 29 ust. 13 ustawy VAT. Wnioskodawca uważa zatem, że będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w oparciu o taki komunikat, przyjmując, że potwierdzenie przekazania Klientowi faktury korygującej dotarło do niego w dacie otrzymania tej automatycznej informacji zwrotnej.

Powyższe stanowisko zostało przykładowo o potwierdzone w ww. interpretacji indywidualnej:

*   znak 0114-KDIP1-3.4012.434.2019.1.JG, w której Dyrektor KIS jednoznacznie wskazał, że: „(\`(...)\`) automatyczna informacja z serwera Wnioskodawcy o wysłaniu wiadomości jest potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru w rozumieniu art. 29a ust. 12 ustawy o VAT i w związku z tym za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich e-faktur przez Kontrahenta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Spółka otrzyma na swoją skrzynkę pocztową zwrotny komunikat o przekazaniu wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci e-faktur na serwer poczty przychodzącej Kontrahenta”.
*   znak 0112-KDIL1-3.4012.470.2018.2.KB, w której Dyrektor KIS stwierdził że: „(\`(...)\`) otrzymanie informacji zwrotnej, w formie automatycznego komunikatu z serwera poczty klienta, o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF do serwera poczty klienta będzie spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do klienta -automatyczny komunikat z serwera poczty klienta o dostarczeniu wiadomości z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF do serwera poczty klienta - to ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do tego obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do doręczenia faktury korygującej do klienta (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Wnioskodawca uzyska ww. potwierdzenie, bądź w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma ww. potwierdzenie, jeśli wpłynie ono do niego już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w której doszło do doręczenia przedmiotowej faktury”.

Tożsamy pogląd został również wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS:

*   z dnia 27 sierpnia 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.359.2018.2.BS;
*   z dnia 30 lipca 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.326.2018.1.KR;
*   z dnia11 maja 2018r., znak 0114-KDIP4.4012.149.2018.J.1.BS;
*   z dnia 2 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.569.2017.2.JP, stwierdzającej, że: ”(\`(...)\`) otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą mailową w formie otrzymania potwierdzenia przez serwer odbiorcy, że przyjął i zapisał po swojej stronie przesłaną fakturę korygującą, będzie spełniać warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. (\`(...)\`) Jak wskazał Wnioskodawca potwierdzenie wysłane przez serwer odbiorcy jest automatycznym komunikatem zwrotnym potwierdzającym przyjęcie przez serwer odbiorcy konkretnej wiadomości e-mail. Tym samym opisana we wniosku elektroniczna forma potwierdzenia faktur VAT korekt jest wystarczająca do celów rozliczenia podatku VAT z tych dokumentów. Wnioskodawca podkreślił, że kontrahent akceptuje formę elektroniczną dostarczania faktur korygujących poprzez podpisanie odpowiedniego porozumienia i sam określa adres na jaki chce mieć doręczoną korespondencję. Należy jednak wykazać, że w sytuacji kiedy wiadomość z fakturą korygującą z przyczyn technicznych nie dotrze na serwer poczty elektronicznej, na którym znajduje się konto poczty elektronicznej odbiorcy, wówczas zgodnie z przepisami prawa i wyrokiem, TSUE Wnioskodawca będzie zobowiązany podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. W przypadku kiedy Spółka nie otrzyma automatycznego potwierdzenia, to będzie zobowiązana wysłać kolejną wiadomość pocztą elektroniczną prosząc w treści maila odbiorcę wiadomości o potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez wysłanie zwrotnej wiadomości pocztą elektroniczną z oświadczeniem o potwierdzeniu odbioru faktury korygującej. W sytuacji braku uzyskania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej Spółka będzie zobowiązana posiadać dokumenty potwierdzające, że nabywca wie, że transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej”.

Stanowisko to było również akceptowane we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.337.2017.2.JG, czy też w interpretacji z dnia 10 października 2017 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.219.2017.1.MM.

Niewątpliwie zatem można stwierdzić, że jest to zagadnienie, które w praktyce orzeczniczej Dyrektora KIS nie budzi wątpliwości.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione przez nią w zakresie pytania nr 2 stanowisko jest prawidłowe, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w oparciu o wiadomość zwrotną wygenerowaną automatycznie przez serwer poczty elektronicznej, potwierdzającą że wysłany e-mail wraz z załączoną do niego fakturą korygującą, został przekazany na serwer poczty przychodzącej Klienta. W takim przypadku, za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Klienta może być uznana przez Wnioskodawcę chwila, w której Spółka otrzyma na swoją skrzynkę pocztową automatyczny komunikat zwrotny z serwera Wnioskodawcy lub Klienta o przekazaniu wiadomości e-mail wraz z załącznikiem w postaci faktury korygującej na serwer poczty przychodzącej Klienta.

Mając na względzie powyższe, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast podstawa opodatkowania – na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zatem jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży – art. 106g ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy wskazać, że w praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy – powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106m ustawy:

1.  Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
2.  Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.
3.  Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.
4.  Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
5.  Poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:
    1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
    2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Jak stanowi art. 106n ustawy:

1.  Stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.
2.  W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT prowadzi działalność w zakresie krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu samochodów, w tym tzw. aut zastępczych, udostępnianych w związku z zaistniałymi szkodami komunikacyjnymi.

Samochody zastępcze wynajmowane są klientom (uczestnikom zdarzenia drogowego), których pojazdy uległy w całości bądź w części uszkodzeniu w wyniku wypadku albo kolizji drogowej. Podstawą działalności w tym zakresie są m.in. przepisy prawa ubezpieczeń i prawa cywilnego, sankcjonujące prawo poszkodowanego w wypadkach i kolizjach drogowych do otrzymania samochodu zastępczego w ramach polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy, a także orzecznictwo na podstawie którego ubezpieczyciele mają obowiązek zapewnienia poszkodowanemu samochodu zastępczego w ramach polisy OC.

Klient, czyli osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT lub podmiot posiadający status podatnika VAT, który wykorzystuje pojazd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z Wnioskodawcą umowę odpłatnego najmu pojazdu zastępczego. Ostateczna wysokość czynszu najmu określana jest w dniu zwrotu pojazdu zastępczego przez Klienta jako iloczyn liczby dni wynajmu i jednostkowej stawki za dobę najmu.

Jednocześnie w ramach zawartej umowy najmu strony postanawiają, że Najemca przenosi na rzecz Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów najmu auta zastępczego, która przysługuje mu w stosunku do TU sprawca zdarzenia drogowego. Tym samym w ramach umowy Najemca zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką umowę cesji ww. wierzytelności i poinformować o tym TU. Strony zgodnie postanawiają, że roszczenia Spółki względem Klienta zostaną zaspokojone w powyższy sposób. W rezultacie, Klient jako zapłatę wynagrodzenia, przenosi na Wnioskodawcę swoją wierzytelność wobec TU – dochodzi zatem do cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody. Zatem Klient (cedent) przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przysługującą mu wierzytelność wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, w tym roszczeniami o zaległe odsetki. Jednocześnie Spółka oświadcza, że przyjmuje powyższą wierzytelność. Tym samym Spółka nie ma prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Klientów. Należy przy tym podkreślić, że w umowie cesji nie jest wskazana wartość cedowanej wierzytelności. Ostateczna wysokość zwrotu kosztów w związku ze szkodą komunikacyjną, a w efekcie wysokość wierzytelności, ustalana jest przez TU już po wystawieniu przez Spółkę faktury na rzecz danego Klienta w związku z wykonaną usługą. W związku z tym Spółka wystawia fakturę dokumentującą wykonaną usługę i należne wynagrodzenie w tej wysokości.

W analizowanej sprawie Najemca płaci Spółce za udostępnienie samochodu poprzez dokonanie cesji roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej względem TU sprawcy szkody. W tym zakresie możliwe są 3 modele rozliczenia, w ramach których - poza dokonaniem cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy - Klient:

1.  nie dokonuje na rzecz Spółki żadnej dodatkowej płatności;
2.  wypłaca Spółce kwotę odpowiadającą 50% kwoty VAT wynikającej z wystawionej faktury;
3.  uiszcza na rzecz Wnioskodawcy pełną kwotę VAT wynikającą z wystawionej faktury

– w zależności od tego czy Klientowi przysługuje czy też nie prawo do odliczenia VAT naliczonego (jeżeli Klientowi przysługuje prawo odliczenia VAT, wartość otrzymanej wierzytelności jest - zgodnie z orzecznictwem - automatycznie pomniejszona o cześć przypadającą na odpowiednią kwotę VAT, w związku z czym wynagrodzenie Spółki musi zostać odpowiednio uzupełnione przez Najemcę).

Następnie, w oparciu o zawartą umowę cesji, Spółka dochodzi odszkodowania od TU (w wysokości wynikającej z danego modelu rozliczenia), a uzyskane kwoty zalicza na poczet czynszu najmu auta zastępczego. Faktury wystawione na nabywców usług (Klientów) są przedstawiane TU w celu uzyskania odszkodowania w kwocie odpowiedniej dla danego modelu rozliczenia, wynikającej z faktury za wynajem pojazdu i ewentualnie dokonanych przez Klienta płatności. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest to de facto kwota należna z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi, za którą zgodnie z umową ubezpieczenia oraz przelewu wierzytelności - powinien zapłacić podmiot trzeci (TU).

Zdarzają się sytuacje, że przed wypłatą odszkodowania, TU kwestionuje świadczenie co do zasady bądź co do kwoty, tj. opierając się na własnych miernikach odmawia spełnienia roszczenia w wysokości wynikającej z wystawionej faktury i zaspokaja wierzytelność tylko w części albo nie zaspokaja jej w ogóle.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca dochodzi wypłaty należnych i nieotrzymanych przez niego do tego momentu kwot na drodze sądowej. Pozwanym w takim przypadku jest TU - jak wskazano powyżej, Spółka - co do zasady - nie ma bowiem prawa dochodzenia od Klienta kwot niewyegzekwowanych od TU.

W praktyce, w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego sąd może m.in. uwzględnić powództwo Spółki jedynie w części.

Ponadto w niektórych przypadkach Spółka korzysta z możliwości polubownego zakończenia sporu, zawierając z TU ugodę, w ramach której zostaje zrewidowana wysokość dochodzonego odszkodowania, obejmującego wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług - Wnioskodawca zgadza się na częściowe obniżenie wysokości dochodzonej kwoty. Spółka zawiera ugodę wówczas gdy jej doświadczenie wskazuje, że jest to korzystniejsze niż oczekiwanie na wyrok sądowy.

W ww. przypadkach w efekcie końcowym ustalone ostatecznie odszkodowanie obejmujące wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonanych usług jest niższe od pierwotnie zafakturowanego przez Wnioskodawcę, przykładowo może wynieść 90% kwoty wynikającej z faktury.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca rozważa możliwość wystawiania na rzecz Klientów w opisanych przypadkach - tj. po wydaniu przez sąd wyroku innego niż uwzględniający powództwo w całości lub po zawarciu ugody z TU – faktur korygujących, obniżających wynagrodzenie Spółki (i zawartą w nim kwotę VAT) do wysokości wynikającej z zapadłego w sprawie wyroku lub zawartej z TU ugody (uwzględniającej ten wyrok lub ugodę, względnie ewentualne płatności dokonane uprzednio przez TU bądź Klienta). W wyniku dokonanego obniżenia, wynagrodzenie Spółki wynikające z faktury będzie zatem odpowiadać kwocie, jaką Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego w związku z zapadłym wyrokiem sądowym albo zawarciem ugody, określających odszkodowanie w niższej kwocie.

Należy raz jeszcze wskazać, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy zauważyć, że możliwość wystawienia faktury korygującej istnieje w ściśle określonych sytuacjach.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu wynajmu samochodu zastępczego na rzecz Klienta należy wskazać, że brak częściowego uregulowania należności z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej dokonaną usługę wynajmu nie stanowi/nie będzie stanowił przesłanki do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak należy wskazać, że tut. organ nie neguje prawa podatnika do faktycznego udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów lub obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Zatem w każdej sytuacji Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do ponownego ustalenia (skalkulowania) wartości przedmiotowej usługi (także z zastosowaniem określonego rabatu czy obniżki ceny) w taki sposób, aby wystawiona faktura korygująca podawała prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane decydujące o rzetelności wystawionego dokumentu, a nie była jedynie konsekwencją braku częściowego uregulowania należności z faktury dokumentującej dokonaną usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że w wyniku wyroku sądowego (uwzględniającego powództwo Spółki w części) albo zawarcia ugody dochodzi/będzie dochodziło, po wykonaniu usługi najmu samochodu zastępczego, do obniżenia ceny pomiędzy stronami ww. transakcji, to w tej sytuacji Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do skorygowania faktury dokumentującej wynajem pojazdu zastępczego do wysokości wypłaconego odszkodowania przez TU i/lub Klienta.

Podsumowując, w przypadku wyroku sądowego określającego wysokość należnego odszkodowania w kwocie niższej niż wynikająca z wniesionego przez Spółkę powództwa (wyrok uwzględniający powództwo w części) albo zawarcia ugody ustalającej odszkodowanie w wysokości niższej niż pozostała do uregulowania zgodnie z wystawioną fakturą, Spółka ma prawo wystawić fakturę korygującą obniżającą podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego do wysokości jaka odpowiada kwotom, które Spółka rzeczywiście otrzymała lub ma otrzymać od TU i/lub Klienta z tytułu świadczenia usługi najmu.

Zatem powyższe stanowisko dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania nr 1, co oznacza, że inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, w szczególności wartość kwot i sposób ich dokumentowania nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 należy wskazać, że dotyczy ono kwestii uznania za potwierdzenie odbioru faktury korygującej, przekazanej Klientowi za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail), wiadomości zwrotnej wygenerowanej automatycznie przez serwer pocztowy, potwierdzającej przekazanie wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą korygującą na serwer poczty przychodzącej Klienta, uprawniającej Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące przewiduje ich doręczenie m.in. poprzez przekazanie za pomocą poczty elektronicznej - na adres e-mail Klienta wskazany uprzednio Spółce. Zatem faktury korygujące w formie elektronicznej będą przekazywane Klientom w sposób przewidziany prawem, że Spółka zapewni odpowiednie procedury i kontrole biznesowe w zakresie otrzymywania i przechowywania faktur korygujących, spełniające warunki określone w ustawie, w tym gwarantujące autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur oraz otrzymywanych potwierdzeń ich odbioru przez Klientów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka zakłada, że faktura korygująca zostanie w takiej sytuacji dołączona do wiadomości e-mail skierowanej do Klienta, która informować będzie o jej wystawieniu. W ramach tej korespondencji faktura korygująca zostanie przekazana Klientowi w formie pliku elektronicznego w dowolnym nieedytowalnym formacie elektronicznym, przykładowo: PDF, TIF, GIF, JPG oraz/lub innym.

Spółka po wystaniu do Klienta faktury korygującej drogą mailową monitorowałaby automatyczne komunikaty z serwerów pocztowych Wnioskodawcy oraz Klientów w celu zweryfikowania wysłania i dostarczenia wiadomości do adresata. Jednocześnie, jak wynika z praktyki Spółki, w zależności od skonfigurowania serwera poczty przychodzącej Klienta i obsługiwania przez niego potwierdzeń dostarczenia wiadomości e-mail, treść wygenerowanych przez serwery pocztowe komunikatów może się różnić. Mianowicie, przekazaniu wiadomości e-mail wraz z fakturą Klientowi może towarzyszyć wygenerowanie przykładowo następujących komunikatów:

*   „Twoja wiadomość została dostarczona do tych adresatów: (adres e-mail odbiorcy) (temat wiadomości)”;
*   „To jest potwierdzenie dostarczenia dla wiadomości e-mail, którą wysłałeś dnia (data) do (adres e-mail odbiorcy) z tematem (temat wiadomości). Uwaga: to potwierdzenie dostarczenia potwierdza jedynie, że wiadomość została wyświetlona na komputerze odbiorcy. Nie ma gwarancji, że odbiorca przeczytał wiadomość lub zrozumiał jej treść.”;
*   „Dostarczenie do podanych adresatów lub grup zostało zakończone, ale serwer docelowy nie wysłał żadnego powiadomienia o dostarczeniu: (adres e-mail odbiorcy) (temat wiadomości)”.

Mogą być to zatem komunikaty o różnej treści potwierdzające wysyłkę danej konkretnej wiadomości na serwer poczty elektronicznej Klienta. Komunikaty te mogą być generowane bądź bezpośrednio przez serwer poczty elektronicznej Spółki bądź serwer Klienta. Niezależnie jednak od brzmienia konkretnego komunikatu potwierdzającego wysłanie faktury korygującej do Klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej, w treści komunikatu podany będzie tytułu e-maila (wysłanego przez Spółkę), ze wskazaniem numeru danej faktury korygującej.

Za potwierdzenie doręczenia faktury korygującej Klientowi, Wnioskodawca zamierza uznawać, co najmniej, wygenerowany automatycznie zwrotny komunikat z serwera pocztowego Spółki bądź Klienta potwierdzający przekazanie na serwer poczty przychodzącej Klienta konkretnej wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą korygującą. Data otrzymania takiej informacji zwrotnej z serwera pocztowego byłaby wówczas traktowana przez Wnioskodawcę jako data otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez usługobiorcę. Ponadto z treści wcześniejszych komunikatów można będzie odtworzyć zarówno treść przekazanej wiadomości e-mail, jak i dołączone do niej załączniki.

W tym miejscu należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (\`(...)\`) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (\`(...)\`) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia; odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania i przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów i lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty i faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Udokumentowanie faktu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług, dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży, posiadał informację, z której jednoznacznie by wynikało, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Moment otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez nabywcę następuje wówczas, gdy faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez nabywcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) należy uznać za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty, akceptowalną formą udokumentowania otrzymania przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można zatem odmówić takiej mocy dowodowej informacji o otrzymaniu przez nabywcę faktury korygującej drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących. Niezbędne jest zatem, aby w wiadomości mailowej, w wierszu określającym temat tej wiadomości, była precyzyjna informacja, jaka faktura korygująca jest przesyłana i jakiej faktury dotyczy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca nie wymienił w ustawie konkretnych form potwierdzania odbioru faktury korygującej. Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że wiadomość zwrotna wygenerowana automatycznie przez serwer pocztowy, jest potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usługi i spełnia/będzie spełniała warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazać należy, że w ten sposób przedmiotowa faktura staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji, w sytuacji przekazania Klientowi faktury korygującej za pośrednictwem poczty elektronicznej (wiadomość e-mail), za potwierdzenie jej odbioru uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, Spółka może uznać wiadomość zwrotną wygenerowaną automatycznie przez serwer pocztowy, potwierdzającą przekazanie wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą korygującą na serwer poczty przychodzącej Klienta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące ceny. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy, natomiast inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.