Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.123.2025.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-05
Teza: Zwolnienia od podatku VAT usługi ogrzewania
wynajmowanych lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: drewno
najem-najem mieszkań
ogrzewanie
węgiel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie
wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o
charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na
cele mieszkaniowe
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usługi ogrzewania
    wynajmowanych lokali mieszkalnych.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 26 maja 2025 r. (wpływ 26 maja 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina”) jako właściciel lokali mieszkalnych świadczy usługi wynajmu
    wyłącznie na cele mieszkalne. Najemca zobowiązany jest uiszczać Gminie czynsz oraz
    opłaty za centralne ogrzewanie. Na opłatę za c.o. składa się wynagrodzenie palacza i
    koszty zakupu węgla i drewna.
    Na fakturze wykazany jest czynsz za lokal mieszkalny i opłata za ogrzewanie lokalu, która
    jest ustalana na podstawie wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w
    stosunku do powierzchni całkowitej budynku według faktycznych kosztów ogrzewania
    poniesionych w roku poprzednim. W fakturze, zarówno pozycja dotycząca czynszu jak i
    ogrzewania lokalu są zwolnione od podatku VAT, ponieważ są ściśle związane z usługami
    najmu lokali, a usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada
    indywidualny numer NIP (...).
    Gmina nie jest właścicielem lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową.
    Z umów zawartych z Najemcami wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie
    centralnego ogrzewania.
    Opłaty za centralne ogrzewanie są kwotami stałymi wynikającymi z umów najmu.
    Opłaty za centralne ogrzewanie składające się z wynagrodzenia palacza i kosztów zakupu
    węgla i drewna są naliczane według powierzchni lokalu wyrażonej w metrach
    kwadratowych.
    Faktyczne koszty ogrzewania są określane na podstawie kosztów wynagrodzenie palacza,
    kosztów zakupu węgla i drewna.
    Faktyczne koszty ogrzewania są określane na podstawie cen zakupu węgla i drewna,
    kosztów wynagrodzenia palacza.
    Gmina obciąża Najemców kosztem centralnego ogrzewania bez naliczania marży.
    Najemcy mają możliwość decydowania o sposobie korzystania poprzez decydowanie o
    wielkości zużycia za pomocą termostatów zamontowanych przy grzejnikach.

    Najemcy nie mają możliwości samodzielnego wyboru dostawcy w odniesieniu do
    centralnego ogrzewania, ponieważ źródła ciepła (kotły centralnego ogrzewania) znajdują
    się w budynkach w których znajdują się lokale mieszkalne. W Gminie nie ma sieci
    ciepłowniczej, ani też Przedsiębiorstwa (...).
    Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów w odniesieniu do
    centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawcą, i tym samym nie mają
    możliwości samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą, ponieważ w Gminie nie ma sieci
    ciepłowniczych i nie ma dostawców ciepła.

## Pytanie

Czy Gmina prawidłowo postępuje zwalniając od podatku VAT w wystawianych fakturach
    usługę ogrzewania wynajmowanych lokali mieszkalnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z tym, że czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie pobierane od najemców
    lokali mieszkalnych są zwolnione od podatku VAT, ponieważ są one ściśle związane z
    usługą najmu lokali, a usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36
    ustawy o VAT – Gmina korzysta z tego zwolnienia i nie pobiera podatku VAT za usługi
    ogrzewania lokali mieszkalnych wystawiając faktury ze zwolnieniem kosztów centralnego
    ogrzewania lokali mieszkalnych od podatku VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie
    postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej.
    Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie
    podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi
    o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.
    W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,

    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem
    VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), według którego:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną
    osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w
    odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi.
    Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy
    wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego
    świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem
    pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji
    bytu.
    Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny
    rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15
    ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają
    charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.
                              1Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 Kodeksu cywilnego, w świetle którego:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika,
    że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z
    cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego
    najemcę.
    Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art.
    8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona
    przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Jako właściciel lokali mieszkalnych świadczą Państwo usługi wynajmu
    wyłącznie na cele mieszkalne. Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o
    charakterze mieszkalnym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Nie są Państwo
    właścicielem lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową. Najemca
    zobowiązany jest uiszczać Państwu czynsz oraz opłaty za centralne ogrzewanie. Z umów
    zawartych z Najemcami wynika odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie centralnego
    ogrzewania. Na opłatę za c.o. składa się wynagrodzenie palacza i koszty zakupu węgla i
    drewna. Opłaty za centralne ogrzewanie składające się z wynagrodzenia palacza i kosztów

    zakupu węgla i drewna są naliczane według powierzchni lokalu wyrażonej w metrach
    kwadratowych. Na fakturze wykazany jest czynsz za lokal mieszkalny i opłata za
    ogrzewanie lokalu, która jest ustalana na podstawie wskaźnika udziału powierzchni
    wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku według
    faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku poprzednim. Faktyczne koszty
    ogrzewania są określane na podstawie kosztów wynagrodzenie palacza, kosztów zakupu
    węgla i drewna. Najemcy mają możliwość decydowania o sposobie korzystania poprzez
    decydowanie o wielkości zużycia za pomocą termostatów zamontowanych przy
    grzejnikach.
    Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT usługi ogrzewania
    wynajmowanych lokali mieszkalnych.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca przewidział
    zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od
    towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi
    w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
      nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny
      rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).
    W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.
    Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych,
    dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych,
    dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).
    Według art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa
    opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za koszty ogrzewania dostarczanego do oddanych
    przez Państwa w najem lokali mieszkalnych powinny zostać uznane za element składowy
    usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.
    W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności,
    które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć
    również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako

    elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia
    dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza
    zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż
    dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych
    orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388
    /EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde
    świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy
    dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia
    obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności
    dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-
    231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle
    związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter
    sztuczny.
    W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z
    16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się
    ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne,
    rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii
    elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za
    odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia
    podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również
    ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma
    możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z
    czynników decydujących o odrębności świadczeń.
    W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być
    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę
    należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów,
    a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż
    opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.
    Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z
    nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki
    ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne
    rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny
    być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych
    najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych
    kryteriów podziału).
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby
    charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz
    gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem

    sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów
    (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że
    celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z
    odpowiednimi mediami.
    Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd
    wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
    odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od
    usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych
    towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas,
    gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W
    szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w
    oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego
    sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób
    korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i
    świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy
    uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce
    wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz
    jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia
    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają
    skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak
    świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane
    jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
    Jak wynika z wniosku, opłata za ogrzewanie lokalu jest ustalana na podstawie wskaźnika
    udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej
    budynku według faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku poprzednim.
    Faktyczne koszty ogrzewania są określane na podstawie kosztów wynagrodzenie palacza,
    kosztów (cen) zakupu węgla i drewna. Najemcy mają możliwość decydowania o sposobie
    korzystania poprzez decydowanie o wielkości zużycia za pomocą termostatów
    zamontowanych przy grzejnikach. Z umów zawartych z Najemcami wynika odrębne od
    czynszu obliczanie i rozliczanie centralnego ogrzewania.
    Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie
    mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane
    jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego
    oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww.
    orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów
    ogrzewania lokali w stosunku do ich powierzchni – obciążają Państwo najemców kosztami
    tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniu,
    nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu
    oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.
    Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie
    związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie
    stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu
    mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o
    wskazane powyżej kryterium, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla
    tej czynności, a nie dla usługi najmu.
    W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie
    ciepła (rozliczanej w sposób odzwierciedlający jej zużycie, tj. ustalana na podstawie
    wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni

    całkowitej budynku według faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku
    poprzednim), nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostawa energii cieplnej stanowi bowiem
    świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.
    Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu
    mieszkalnego opłatami z tytułu dostawy energii cieplnej, brak jest podstaw do traktowania
    tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.
    Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do
    zasady – opodatkowane odpowiednio według zasad właściwych dla danego rodzaju
    świadczenia.
    W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na odsprzedaży
    dostawy ciepła, nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem
    świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie postępują Państwo prawidłowo zwalniając od podatku
    VAT w wystawianych fakturach czynność ogrzewania wynajmowanych lokali mieszkalnych.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź
    we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.