Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512–378/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy świadczenie Spółki obejmujące przygotowanie i podawanie napojów do spożycia w lokalu kawiarni wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące realizację usług związanych z wyżywieniem (sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU) jest opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT z wyłączeniem tej części, która odpowiada dostawie produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (tj. towaru wymienionego w poz. 7 pkt 1-6 Załącznika)?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów podatkowych jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi na terytorium kraju kawiarnię, w której oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Ponadto, Spółka zawiera umowy franczyzowe z podmiotami trzecimi, na podstawie których podmioty te prowadzą kawiarnie pod marką Spółki i oferują produkty Spółki. Klientami kawiarni Spółki są głównie osoby fizyczne. W ofercie kawiarni należących do Spółki znajdują się m.in. napoje gorące (kawa, herbata, gorąca czekolada,), napoje zimne (kawy i herbaty mrożone, koktajle mleczne, mrożone napoje owocowe, świeżo wyciskane soki z owoców, woda mineralna, słodkie napoje gazowane), nieprzetworzone produkty żywnościowe (m.in. owoce), jak również gotowe posiłki - śniadania, kanapki, wrapy, bajgle, sałatki oraz ciasta, ciastka, muffiny i inne desery. Obok typowych produktów żywnościowych klienci kawiarni mogą dokonać również zakupu produktów nieżywnościowych, np. kubków. Produkty przeznaczone do spożycia mogą być oferowane klientom osobno bądź w zestawach. Jednocześnie, w przeważającej części, oferowane przez Spółkę napoje oraz produkty wymagają dodatkowych czynności celem ich sprzedaży dla klienta, m.in. zaparzenia i przygotowania napoju zgodnie z przyjętym procesem, czy rozpakowania, podgrzania, upieczenia, przyrządzenia w przypadku produktów żywnościowych.

Spółka oferuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia sprzedawanych produktów: dostawa na miejscu oraz dostawa na wynos. W przypadku dostawy na miejscu klient może spożyć nabyte od Spółki produkty wewnątrz lokalu bądź w przynależącym do Spółki ogródku sezonowym. Jednocześnie, realizowane przez Spółkę czynności związane z przygotowaniem oraz podaniem żywności oraz napojów przeznaczonych do spożycia wewnątrz lokalu bądź ogródku sezonowym traktowane są jako świadczenie kompleksowej usługi gastronomicznej sklasyfikowanej w dziale 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: „PKWiU”) jako Usługi związane z wyżywieniem (w szczególności Usługi przygotowania i podawania napoi - PKWiU grupa 56.3).

Wskazane sposoby dostarczenia produktów żywnościowych różnią się między sobą zakresem czynności wykonanych przez Spółkę na rzecz klienta. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi procedurami, personel obsługujący klientów obowiązany jest do każdorazowej weryfikacji wybranego przez klienta sposobu dostarczenia produktów. Powyższe realizowane jest poprzez złożenie przez osobę obsługującą stosownego zapytania w momencie składania zamówienia. Zatem, podjęta przez klienta decyzja odnośnie nabycia produktów od Spółki celem konsumpcji na miejscu (w kawiarni lub sezonowym ogródku) bądź poza kawiarnią jest deklarowana w momencie zakupu produktu i tym samym skutkuje indywidualną kalkulacją wynagrodzenia (marży) dla Spółki z tytułu sprzedaży.

Dostawa na wynos.

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Spółki celem konsumpcji poza kawiarnią, okoliczność ta powinna zostać zadeklarowana w momencie zakupu produktów. Istotne jest bowiem, iż w przypadku sprzedaży niektórych produktów do spożycia na zewnątrz, konieczne jest podjęcie przez obsługę odrębnych czynności. Powyższe dotyczy w szczególności przygotowania do spożycia na zewnątrz napojów gorących, czy posiłków. W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, będzie przysługiwać dany produkt w opakowaniu jednorazowego użytku (m.in. opakowaniu zabezpieczającym, umożliwiającym spożycie napoju/posiłku w ruchu) do samodzielnego odbioru w lokalu kawiarni należących do Spółki.

Dostawa na miejscu

W przypadku wariantu dostawy na miejscu, faktyczna dostawa produktów żywnościowych odbywa się w lokalu kawiarni, pod którym należy rozumieć zarówno wnętrze kawiarni, jak i przestrzeń należącego do Spółki ogródka sezonowego. W takiej sytuacji klient, po zapłaceniu określonej ceny, otrzymuje dany produkt, a pracownicy Spółki wykonują lub są gotowi wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

*   umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (kawiarni/ogródku) Spółki, który to lokal jest oświetlony, osłonięty od zewnętrznych czynników atmosferycznych (temperatura, wiatr, deszcz, śnieg), w przypadku części lokali również ogrzewany zimą i klimatyzowany latem,
*   umożliwienie podania zakupionych produktów/posiłku do stolika (np. na życzenie klienta),
*   umożliwienie konsumpcji posiłku w relaksującej atmosferze i w towarzystwie innych osób, m.in. dzięki odpowiedniemu wyposażeniu wnętrz, tj. wygodnym sofom, ciepłej kolorystyce, stylowym meblom, klient ma zapewnione warunki sprzyjające pracy bądź relaksu,
*   umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Spółkę (m.in. filiżanki, kubki czy talerze porcelanowe, tace plastikowe, serwety papierowe, sztućce),
*   umożliwienie sprzątnięcia zastawy ze stolika oraz zabrania zastawy stołowej przez obsługę po zakończonej konsumpcji (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),
*   zapewnienie regularnego sprzątania powierzchni lokalu,
*   umożliwienie czytania gazetek i broszur informacyjnych dotyczących bieżącej działalności Spółki i produktów przez niego oferowanych,
*   umożliwienie czytania gazety przygotowanej przez Spółkę oraz prasy ogólnopolskiej i zagranicznej (dzienników, tygodników, miesięczników),
*   umożliwienie czytania książek z podręcznej biblioteczki dostępnej w lokalu,
*   umożliwienie słuchania radia/oglądania telewizji udostępnianych przez Spółkę,
*   umożliwienie słuchania z muzyki odtwarzanej w lokalu Spółki,
*   umożliwienie korzystania z Internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Spółkę,
*   umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,
*   umożliwienie skorzystania ze specjalnego krzesełka przeznaczonego do karmienia dzieci,
*   umożliwienie skorzystania ze strefy zabaw przeznaczonej dla dzieci (niekiedy z udostępnieniem usług animatora organizującego dzieciom zabawy).

Ustalając ceny za sprzedawane produkty Spółka określa je z uwzględnieniem tego, czy produkt będzie konsumowany na miejscu czy też na wynos. W zależności bowiem od sposobu podania produktu, Spółka ponosi różne koszty, co przekłada się również na wysokość realizowanej marży.

W przypadku produktów sprzedawanych na wynos, głównymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę są:

*   koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,
*   koszt opakowania jednorazowego,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży),
*   koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego),
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na wynos ma charakter „jednorazowy” (tj. klient, otrzymuje produkt i opuszcza lokal), celem Spółki jest realizacja wyższej marży na takich produktach.

W przypadku produktów sprzedawanych na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę jest:

*   koszt wytworzenia / koszt nabycia produktu,
*   koszt najmu części powierzchni restauracyjnej w lokalu (tj. miejsc do siedzenia i konsumpcji),
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej lokalu,
*   koszt prasy / książek / radia / telewizji / Internetu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży),
*   koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego),
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu,
*   inne koszty.

Zatem, w przypadku sprzedaży produktów na miejscu tylko część kosztów dotyczących tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu. Znaczna i przeważająca część kosztów jest bowiem generowana przez koszty związane z realizacją Czynności dodatkowych, które mają charakter obsługi „restauracyjnej”. Zaprezentowane powyżej Czynności dodatkowe mają na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach - w lokalu kawiarni prowadzonej przez Spółkę. Zasadniczo, w przypadku realizacji sprzedaży na miejscu, klient pozostając w lokalu może potencjalnie dokonać zakupów większej ilości produktów, co bez wątpienia może zwiększyć wielkość obrotów i przychodów Spółki. Dlatego też, w przypadku sprzedaży produktów przeznaczonych do spożycia w lokalu kawiarni, Spółka może realizować niższą marżę niż w przypadku sprzedaży produktów spożywanych poza lokalem.

W rezultacie, mimo że efektywnie ceny brutto produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu i na wynos są dla klienta jednakowe, dla celów biznesowych identyfikowana jest różnica w poziomie ponoszonych kosztów i wysokości realizowanej marży. W celu prawidłowej alokacji kosztów związanych prowadzeniem kawiarni, Spółka jest w posiadaniu wewnętrznych polityk dotyczących alokacji kosztów oraz narzędzi technicznych umożliwiających wygenerowanie danych w oparciu o przyjęty klucz alokacji pozwalających na ustalenie wartości wydatków ściśle związanych z realizacją sprzedaży produktów na wynos oraz sprzedaży na miejscu – w szczególności z kalkulacją kosztów związanych z realizacją Czynności dodatkowych. W rezultacie, w przypadku sprzedaży towarów do spożycia w lokalu, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część ceny płaconej przez klienta odpowiada wartości samego towaru (np. przygotowania i wydania napoju, czy ciastka), wysokości marży oraz wartości świadczonych na rzecz klienta Czynności dodatkowych.

Dodatkowo podkreślono, że pośród produktów/towarów oferowanych klientom przez Spółkę znajdują się również produkty, dla których nie jest możliwe stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w wysokości 8% (powyższe dotyczy m.in. kawy, herbaty, napojów gazowanych, wód mineralnych), co również ma wpływ na kalkulację zysku. Niemniej, również w przypadku tych produktów Spółka ma możliwość określenia wysokości kosztów związanych z wydaniem przedmiotowych towarów w ramach świadczonej usługi gastronomicznej oraz wartością dodatkowych usług świadczonych na rzecz klienta ujętych w cenie.

Mając na uwadze przyjęte przez Spółkę podejście biznesowe dla alokacji kosztów oraz realizowane formy dostawy, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie zasad opodatkowania na gruncie VAT świadczonych przez nią usług restauracyjnych, w ramach których konsumpcja produktów Spółki realizowana jest w lokalu kawiarni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie Spółki obejmujące przygotowanie i podawanie napojów do spożycia w lokalu kawiarni wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące realizację usług związanych z wyżywieniem (sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU) jest opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT z wyłączeniem tej części, która odpowiada dostawie produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (tj. towaru wymienionego w poz. 7 pkt 1-6 Załącznika)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Realizacja na rzecz klientów czynności przygotowania i podania napoi sklasyfikowanych jako usługi związane z wyżywieniem (dział 56 PKWiU) przeznaczonych do spożycia w lokalu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (traktowanych jako kompleksowe świadczenie usług restauracyjnych), jest opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT, niemniej z wyłączeniem tej części, która odpowiada dostawie produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (m.in. kawy).

Działania podejmowane przez Spółkę w przypadku sprzedaży produktów przeznaczonych do konsumpcji na miejscu (w lokalu kawiarni) należy traktować jako realizację kompleksowego świadczenia złożonego w rozumieniu regulacji ustawy VAT. Niewątpliwie, w przypadku nabycia przez klienta towaru celem jego konsumpcji wewnątrz lokalu, Spółka nie tylko dokonuje dostawy konkretnego towaru, ale przede wszystkim świadczy na rzecz klienta usługę restauracyjną. Za powyższym przemawia nie tylko charakter konkretnych czynności faktycznych, ale również cel biznesowy prowadzonych kawiarni.

Klasyfikacja świadczonych przez Spółkę usług jako kompleksowych usług złożonych oparte jest na wykładni pojęcia świadczenia złożonego ukształtowanego na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11). Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą w przedmiotowym zakresie, za świadczenie złożone uznawane jest takie świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Jednocześnie, świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby gospodarczo nieracjonalne i w pewnym sensie sztuczne.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Analogiczne stanowisko TSUE zaprezentowano m.in. w wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, zgodnie z którym: „ (\`(...)\`) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`) ”.

Odnosząc powyższe do zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności, nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu, obejmująca wydanie produktu, jak również wykonanie Czynności dodatkowych (w postaci obsługi klienta, zapewnienia dodatkowych warunków dla konsumpcji) stanowi świadczenie złożone. Jednocześnie, w świadczeniu tym zasadnicze znaczenie odgrywa okoliczność podania produktu w sposób na tyle specyficzny (tj. dzięki wykonaniu Czynności dodatkowych), że specyfika ta niejako dominuje i „absorbuje” sam fakt wydania produktu.

Mając na uwadze wskazaną charakterystykę czynności dodatkowych realizowanych w ramach sprzedaży produktów konsumowanych w kawiarni należy jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno czynności wydania produktu, jak i wykonania Czynności dodatkowych nie mogą być sztucznie rozdzielane. Czynnikiem decydującym o wyborze przez klienta dostawy na miejscu jest bowiem możliwość spożycia posiłku wewnątrz lokalu. W takim przypadku obok zakupu produktu celem klienta jest głównie możliwość skorzystania z usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę. Dlatego też uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów podatku VAT należy traktować łącznie jako jedno świadczenie złożone. Jednocześnie, uwzględniając całokształt działań podejmowanych przez Spółkę wobec klientów działań w przypadku realizacji dostawy na miejscu, wskazane świadczenie złożone powinno zostać sklasyfikowane jako usługa restauracyjna na rzecz klienta (a nie jako dostawa).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, iż pojęcie usług restauracyjnych nie zostało zdefiniowane w regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Definicja ta została jednak zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 wskazanego rozporządzenia wykonawczego usługi restauracyjne oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają więc na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W tym kontekście warto również odwołać się do linii interpretacyjnej zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien. Zgodnie z powyższym wyrokiem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług gastronomicznych) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z dostawą żywności na wynos mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych danej transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. W rezultacie, działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, natomiast przeważającą rolę odgrywają usługi.

Zatem, opierając na się na regulacjach rozporządzenia wykonawczego Rady oraz wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE należy stwierdzić, iż o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, niezbędna jest weryfikacja wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Tym samym, kwalifikacja uwarunkowana jest zakresem czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego dla klienta. Jeśli klient zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a dodatkowo może on skorzystać z licznych, dodatkowych profitów w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie należy potraktować jako kompleksowe świadczenie usługi restauracyjnej.

W świetle powyższego, uzasadnione jest twierdzenie, że działania Spółki obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (w tym zapewnienia odpowiedniej infrastruktury do spożycia produktów w lokalu kawiarni) stanowi usługę restauracyjną. Klient kawiarni uzyskuje nie tylko wybrany produkt, ale szereg usług, które zachęcają go, aby skonsumował ten produkt wewnątrz lokalu/ogródku sezonowym konkretnej kawiarni.

W efekcie, zarówno przygotowanie produktu, zapewnienie możliwości konsumpcji na miejscu, przystosowanie wybranej przez klienta formy spożycia (porcelanowa zastawa), a także zapewnienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu (Internet / muzyka / prasa / książka / przyjemna atmosfera), całościowo powinno być postrzegane jako wykonanie przez Spółkę na rzecz danego klienta usługi restauracyjnej (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT), a niejako dostawa towarów.

Odnosząc powyższą kwalifikację na grunt krajowych regulacji należy zauważyć, iż przepisy ustawy VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych. Wskazane akty odwołują się natomiast do pojęcia usług związanych z wyżywieniem (wg PKWiU usługi związane z wyżywieniem zostały sklasyfikowane w grupowaniu 56), które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna.

W rezultacie, uwzględniając zakres pojęciowy wskazanych sformułowań, całokształt czynności podejmowanych przez Spółkę w przypadku sprzedaży produktów, których konsumpcja będzie miała miejsce wewnątrz kawiarni/w ogródku sezonowym, na gruncie ustawy VAT należy traktować jako realizacja usług związanych z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU z 2008 r.

Zgodnie z regulacjami ustawy VAT, co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (aktualnie 23%), z wyjątkiem sytuacji, kiedy w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi zastosowanie znajdzie przepis szczególny.

Taką szczególną regulacją jest m.in. § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: Rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek), zgodnie z którym podstawową stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do przedmiotowego Rozporządzenia (dalej: „Załącznik”).

Zgodnie z poz. 7 Załącznika, stawkę VAT 8% stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), niemniej z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych podstawową stawką VAT, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Przepisy ustawy VAT i Rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych wskazują zatem na konieczność opodatkowania usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych) dwoma różnymi stawkami VAT: stawką podstawową i stawką obniżoną. Co do zasady, usługi związane z wyżywieniem (sklasyfikowane w dziale 56 PKWiU) podlegają więc opodatkowaniu 8% stawką VAT. Jednak stawka ta nie będzie miała zastosowania do części towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem (ściśle wskazanych w treści Załącznika), dla których stawką właściwą jest stawka 23%.

Istotne jest, iż Załącznik Rozporządzenia przewiduje wyłączenie z opodatkowania preferencyjną stawką dla czynności sprzedaży określonych napojów, a nie dla usługi polegającej na przygotowaniu i podawaniu napojów (symbol PKWiU: 56.30.10.0). Zatem, w ocenie Spółki, jednoznacznie oznacza to, iż intencją ustawodawcy było zastosowanie podstawowej stawki VAT jedynie w odniesieniu do sprzedaży towaru w postaci napoju (kawy), podczas gdy samo jej przygotowanie i szereg Czynności dodatkowych towarzyszących podaniu napoju chciano objąć stawką obniżoną. W przeciwnym razie, ustawodawca określając zakres wyłączeń od stosowania stawki 8% wskazałby wprost, że preferencyjną stawką VAT nie jest objęta wartość usług związanych z wyżywieniem, w ramach których dochodzi do wydania towarów wskazanych pod numerem 1-6 poz.7 Załącznika, tj. usług klasyfikowanych pod symbolem PKWiU: 56.30.10.0.

W konsekwencji należy przyjmować, że realizowane przez podatników usługi związane z wyżywieniem, w szczególności usługi związane z przygotowaniem i podawaniem napojów wskazane w dziale 56 PKWiU, co do zasady, będą podlegały 8% stawce VAT, natomiast wyłączenie z preferencyjnego opodatkowania VAT będzie dotyczyło samych dostaw napojów wymienionych w Załączniku i podstawową stawką VAT będzie opodatkowana jedynie cześć ceny będąca zapłatą za ten napój.

Termin „sprzedaż” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany ściśle według definicji przewidzianej przez ustawodawcę na potrzeby tego podatku (art. 2 pkt 22 ustawy VAT) jako „odpłatna dostawa towaru” lub „odpłatne świadczenie usług”. Skoro w Załączniku termin ten został użyty w zestawieniu z nazwą towaru (napoju, kawy) to oznacza to nic innego jak to, że chodzi tu o dostawę towaru.

Zatem w Załączniku w poz. 7, z większego zbioru usług związanych z wyżywieniem (sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 56), obejmujących również przygotowanie i podawanie napojów (symbol PKWiU: 56.30.10.0), ustawodawca wyłącza jedynie sprzedaż towaru (np. kawy) a nie wyłącza z tego zbioru całej usługi związanej ze wspomnianym przygotowaniem i podaniem napoju. Wyłączenie z katalogu usług, dla których obniża się stawkę VAT należy interpretować ściśle, i stosować opodatkowanie stawką podstawową jedynie do dostawy towaru. Przeciwna interpretacja nakazująca opodatkować całą usługę restauracyjną związaną ze sprzedażą kawy/napoju byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu i wbrew intencji ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamierzeniem było opodatkowanie podstawową stawką usługi związanej z przygotowaniem i podaniem napojów wymienionych w Załączniku, powinno to zostać wyraźnie i precyzyjnie wskazane w tym Załączniku, a tak nie jest. Szczególnie, iż usługa związana z przygotowaniem i podaniem napoju została odrębnie sklasyfikowana w PKWiU i odnosząc się do konkretnego symbolu PKWiU ustawodawca mógł bardzo łatwo i jednoznacznie nakazać stosować inny reżim podatkowo-prawny do takiej usługi. Natomiast, z uwagi na fakt, iż Załącznik nie odnosi się w żaden sposób do symbolu PKWiU 56.30.10.0, a jedynie do sprzedaży konkretnego typu napoju będącym towarem dla potrzeb VAT, nie należy stosować podstawowej stawki VAT do całej usługi związanej ze sprzedażą tego napoju/kawy lecz tylko konkretnie do samej dostawy tego towaru.

Zatem, jeśli w ramach świadczenia usługi związanej z wyżywieniem dojdzie do wydania towarów wymienionych wprost w poz. 7 Załącznika, jeden z elementów usługi gastronomicznej odnoszący się wprost do dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy VAT, powinien zostać opodatkowany wg podstawowej stawki VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nastąpi wydanie towarów nieobjętych zakresem poz. 7 Załącznika, całość usługi (element usługi oraz element dostawy) powinna zostać opodatkowana stawką 8%.

Jak już zostało wcześniej wskazane, ocena realizowanych przez Spółkę na rzecz klientów transakcji prowadzi do wniosku, iż w przypadku sprzedaży posiłków/napojów do spożycia na miejscu w lokalu, sama dostawa towaru nie ma charakteru przeważającego. W skutek powyższego, wszystkie elementy świadczonej na rzecz klienta usługi wraz z dostarczaniem posiłku/napoju, dla celów VAT należy klasyfikować jako złożone świadczenie usługi gastronomicznej.

Niemniej jednak, pomimo kompleksowego charakteru świadczonych przez Spółkę usług związanych z wyżywieniem, na gruncie obowiązujących przepisów krajowych, nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania analizowanego świadczenia jako jednolitej transakcji opodatkowanej preferencyjną 8% stawką VAT.

Dlatego też, Spółka świadcząc usługę restauracyjną (a więc usługę związaną z wyżywieniem), w ramach której dokona m.in. sprzedaży kawy), celem zastosowania właściwej stawki VAT, powinna dokonać wydzielenia wartości ceny odpowiadającej dostawie towaru (wskazanego w poz. 7 Załącznika).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy VAT i treści Rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Spółki obejmujące przygotowanie i podanie napoju przeznaczonego do spożycia na miejscu (w lokalu/ogródku sezonowym) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie jest związana z wartością wydanych w jej ramach towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika. W rezultacie, stawka VAT 23% znajdzie zastosowanie dla jednego z elementów usługi gastronomicznej (usługi związanej z wyżywieniem sklasyfikowanej w dziale 56 PKWiU), który ściśle korespondowałby z wartością dostawy towarów wymienionych w tym Załączniku (np. kawa,).

Za powyższą wykładnią obligującą do stosowania dwóch różnych stawek w ramach jednej transakcji (świadczenia usług gastronomicznych) przemawia nie tylko literalne brzmienie krajowych regulacji w zakresie podatku VAT, ale również linia interpretacyjna prezentowana w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd., czy też w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, tj. możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników danej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż Spółka świadcząc na rzecz klientów kompleksową usługę gastronomiczną, zobligowana jest do każdorazowej weryfikacji kategorii wydawanych na rzecz klientów towarów. Jeśli w ramach realizowanego na rzecz klienta świadczenia (usługi gastronomicznej świadczonej w lokalu) dojdzie do wydania towarów, których dostawa opodatkowana byłoby wg różnych stawek, Spółka powinna precyzyjnie określić podstawę opodatkowania dla poszczególnych elementów usługi związanej w wyżywieniem, tj.:

*   wartości usługi odnoszącej się do realizacji tzw. Czynności dodatkowych,
*   wartości towarów, których wydanie w ramach usługi gastronomicznej pozwala na zastosowanie stawki 8%,
*   wartości towaru, którego dostawę należy opodatkować wg stawki VAT 23% (towary wskazane w Załączniku).

W związku z brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki do wartości m.in. napojów, celem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania Spółka powinna precyzyjnie ustalić jaka wartość ceny płaconej przez klienta koresponduje z wartością wydanego napoju, a jaka część ceny koresponduje w wartością Czynności dodatkowych realizowanych w ramach kompleksowej usługi gastronomicznej, w ramach której następuje wydanie towaru (napoju).

Należy bowiem mieć na względzie okoliczność, iż mimo wydania towaru wskazanego w Załączniku, realizowane przez Spółkę świadczenie nadal będzie kwalifikowane jako realizacja usługi związanej z wyżywieniem, dla której ustawodawca przewidział możliwość stosowanie stawki preferencyjnej. Natomiast, ograniczenie w jej stosowaniu odnosi się jedynie do tego elementu świadczonej usługi, który ściśle koresponduje z samą czynnością wydania wybranych towarów (m.in. wartością napojów).

W rezultacie, Spółka wykorzystując posiadane narzędzia (wewnętrzne polityki dotyczące identyfikacji poszczególnych kosztów, kalkulacji ceny w oparciu o wartość świadczeń realizowanych na rzecz klientów, zasady przypisania kwoty marży), powinna dokonać alokacji kosztów związanych z realizacją poszczególnych elementów kompleksowej usługi gastronomicznej, tj. alokacji kosztów związanych z dostawą towarów (których wydanie w ramach usługi gastronomicznej opodatkowane byłoby 8% bądź 23%) oraz alokacji kosztów związanych z realizacją na rzecz klientów Czynności dodatkowych (mających charakter przeważający nad samą czynnością dostawy).

Jednocześnie, możliwość zastosowania stawki preferencyjnej będzie dotyczyła tego elementu kompleksowej usługi gastronomicznej, który każdorazowo odpowiadał będzie wartości Czynności dodatkowych oraz wartości dostawy towarów nieobjętych zakresem poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy VAT nie precyzują sposobu podziału ceny pomiędzy poszczególne elementy świadczenia złożonego (świadczenia usługi wraz z dostawą towaru, które opodatkowane są różnymi stawkami VAT). Dlatego też zdaniem Spółki wskazana alokacja powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przyjęty dla celów biznesowych model rozliczeń (np. wg klucza kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Powyższa regulacja jednoznacznie bowiem wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

W tym miejscu podkreślić należy, że załącznik do ww. rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:

*   I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: „Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia”,
*   II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: „Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju”,
*   III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: „Usługi”.

Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika – usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) – w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% – regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży – w ramach usługi związanej z wyżywieniem – napojów np. kawa (i innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część „towarową” podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w przypadku proponowanego przez Spółkę podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwoma stawkami, jak twierdzi Spółka, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. kawa lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) – produkt, którego to cenę Spółka zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie – w ocenie organu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego – w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że otrzymaną cenę za produkt wymieniony w poz. 7 załącznika, należy podzielić pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Spółki, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego w tej części podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój (kawa) – objęty wyłączeniem na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów – jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej, to cena za ten napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową 23%.

Podkreślić należy, że gdyby przyjąć proponowane przez Spółkę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na „część towarową” i „usługową” np. przy dostawie kawy podawanej z mlekiem, cukrem – to przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie wszystkie towary wykorzystywane do przygotowania serwowanego napoju, a dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż poszczególnych usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie nie jest jednak dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem).

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. kawa), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie – przygotowanego w ramach usługi – gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania.

Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją kawy, której nie mógłby dokonać bez istnienia chociażby jednego z ww. świadczeń. W przypadku możliwości nabycia jednego z tych świadczeń bez zakupu drugiego, świadczenie takie dla osoby nie przedstawia żadnej wartości. Np. zakup kawy (rozumianej jako produkt) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez kawy nie wypełni takiego celu konsumenta, jakim jest konsumpcja przygotowanej i podanej kawy.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez Spółkę jest usługa wyżywienia, polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia (wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem), to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.