Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.326.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” po zakończeniu każdego etapu budowy.
Słowa kluczowe: aport; gmina; kanalizacja; odliczenia; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” po zakończeniu każdego etapu budowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” po zakończeniu każdego etapu budowy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną oraz będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza w latach 2017-2018 realizować nową inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)”.

Zadanie realizowane będzie z budżetu Gminy oraz przy wsparciu środków (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, przy czym podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym w związku z czym, nie nastąpi nakładanie się finansowania. Faktury VAT za zrealizowane roboty budowlane związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę. Umowa z wykonawcą zadania dopuszcza możliwość wystawiania faktur częściowych za zrealizowane etapy budowy kanalizacji.

Gmina zamierza przekazywać nowo wybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej w postaci aportu rzeczowego spółce komunalnej – Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w takich samych etapach jak następować będzie realizacja budowy.

Wystawienie faktury za wniesienie aportem majątku do spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy następować będzie w tym samym miesiącu, co zakup robót budowlanych w postaci zrealizowanego odcinka kanalizacji.

W piśmie z dnia 21 września 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  Na moment przystąpienia do inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” Gmina miała zamiar wniesienia powstałej kanalizacji sanitarnej aportem do spółki komunalnej Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., gdyż zadania bieżące Gminy (nie inwestycyjne) polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków od mieszkańców Gminy realizuje obecnie wymieniona spółka komunalna, która powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę gminną. Zadanie w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków jest jednym z zadań Gminy określonych w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Jednakże zadanie Gminy polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków od mieszkańców Gminy przez spółkę komunalną zgodnie z przepisem art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.) odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z usługobiorcami i jest odpłatne. Również wniesienie przez Gminę wybudowanej kanalizacji aportem do spółki komunalnej będzie czynnością cywilnoprawną i będzie opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych i udokumentowane będzie wystawieniem faktury VAT. Powyższa czynność będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Realizacja tego zadania jest kontynuacją budowy kanalizacji sanitarnej rozpoczętej w latach 2013-2015. Budowa kanalizacji zarówno we wcześniejszych etapach, jak i w aktualnie realizowanym etapie, była i jest dofinansowana ze środków strukturalnych, przy czym podatek VAT nie był i nie jest również teraz kosztem kwalifikowanym. W 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jako organ upoważniony do wydania interpretacji pismem ILPP1/443-1403/11-6/BD wydał interpretację indywidualną, wg której Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…) etap I, zadanie A”, bowiem nabywane towary i usługi były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Interpretacja ta dotyczyła jednakże zdarzenia przyszłego, ponieważ wówczas spółka była na etapie tworzenia.
2.  Gmina dysponuje uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 października 2013 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad w sprawie wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach z udziałem Gminy. Na podstawie postanowień § 3 ust. 2 tej uchwały, Burmistrz jest upoważniony do wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek komunalnych w zamian za objęcie udziałów w tych spółkach.
3.  Nowo wybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej stanowić będą budowle – w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów Gmina będzie mieć prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” po zakończeniu każdego etapu budowy i po którym, w tym samym miesiącu nastąpi wystawienie przez Gminę faktury sprzedaży aportem nowo wybudowanej części kanalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym, a majątek w postaci kanalizacji sanitarnej zostanie przekazany na podstawie wystawionych faktur VAT aportem spółce komunalnej, która prowadzi opodatkowaną sprzedaż w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur VAT, Gmina może obniżyć w 100% kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę inwestycji ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zakupione przez Gminę usługi w całości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wniesienie aportem kanalizacji sanitarnej do spółki komunalnej będzie czynnością cywilnoprawną i dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Ponieważ inwestorem zadania będzie Gmina, Gmina przeprowadzi proces zakończenia i oddania inwestycji do użytkowania. Nie będzie to jednoznaczne z pierwszym zasiedleniem, ponieważ pierwsze zasiedlenie czyli oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nastąpi w spółce komunalnej/planowany aport budowli dokonany zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza w latach 2017-2018 realizować nową inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)”. Zadanie realizowane będzie z budżetu Gminy oraz przy wsparciu środków (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Faktury VAT za zrealizowane roboty budowlane związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę. Umowa z wykonawcą zadania dopuszcza możliwość wystawiania faktur częściowych za zrealizowane etapy budowy kanalizacji.

Gmina zamierza przekazywać nowo wybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej w postaci aportu rzeczowego spółce komunalnej – Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w takich samych etapach jak następować będzie realizacja budowy. Wystawienie faktury za wniesienie aportem majątku do spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy następować będzie w tym samym miesiącu, co zakup robót budowlanych w postaci zrealizowanego odcinka kanalizacji.

Na moment przystąpienia do inwestycji Gmina miała zamiar wniesienia powstałej kanalizacji sanitarnej aportem do spółki komunalnej Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., gdyż zadania bieżące Gminy (nie inwestycyjne) polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków od mieszkańców Gminy realizuje obecnie wymieniona spółka komunalna, która powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę gminną. Gmina dysponuje uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 października 2013 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad w sprawie wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach z udziałem Gminy. Na podstawie postanowień § 3 ust. 2 tej uchwały, Burmistrz jest upoważniony do wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek komunalnych w zamian za objęcie udziałów w tych spółkach. Nowo wybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej stanowić będą budowle – w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

W odniesieniu do przedstawionego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” po zakończeniu każdego etapu budowy.

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie należy najpierw przeanalizować, czy czynność wniesienia nowo wybudowanych odcinków kanalizacji sanitarnej aportem do spółki komunalnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy i są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres ww. czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według którego sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie powyższy warunek jest spełniony, ponieważ wniesienie przez Gminę nowo wybudowanych odcinków kanalizacji sanitarnej aportem do spółki komunalnej ma charakter cywilnoprawny. W konsekwencji Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. l20 ust. 2 i 3, art. 122 i art. l29 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będą budowle. Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budowli.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na przytoczone wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w przypadku nowo wybudowanych odcinków kanalizacji sanitarnej, które bezpośrednio po ich wybudowaniu zostaną wniesione aportem do spółki komunalnej warunki do zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy nie będą spełnione i czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca w ramach przedmiotowej inwestycji będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wydatki związane z realizacją ww. inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” po zakończeniu każdego etapu budowy i po którym, w tym samym miesiącu nastąpi wystawienie przez Gminę faktury sprzedaży aportem nowo wybudowanej części kanalizacji.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, w przypadku bowiem gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwróconego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Kwestia odwróconego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.