Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.79.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Słowa kluczowe: faktura; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką komandytową, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również jako czynny podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Wnioskodawca zajmuje się handlem specjalistycznymi materiałami ze stali (stopowych, nierdzewnych i niestopowych) oraz stopów metali - w postaci pierścieni, odkuwek, kutych kostek, dysków, blach i prętów. Materiały mają zastosowanie w m.in. w produkcji maszyn i urządzeń (oraz komponentów do nich) dla przemysłu chemicznego, petrochemicznego, oil&gas, energetycznego itp. Z uwagi na ich specyfikę, towary są nabywane dla klientów pod indywidualne zamówienie. Klientami wnioskodawcy są podmioty mające swą siedzibę i miejsce działalności w Polsce (będącymi czynnymi podatnikami VAT). Dostawcami Wnioskodawcy są producenci materiałów - kuźnie i walcownie - jak również wyspecjalizowani dystrybutorzy ww. materiałów, mających swe siedziby m.in. w Niemczech, Austrii, Włoszech oraz Wlk. Brytanii.

Ponieważ dostawy materiałów dokonywane są pod konkretne zamówienie klienta (a zdarza się, że mają one rozmiary ponadgabarytowe), Wnioskodawca nie prowadzi własnego magazynu, gdyż jest to mało racjonalne z 2 powodów:

*   powód ekonomiczny: pozyskane materiały nie wymagają magazynowania, gdyż dedykowane są one (pod względem wymiarów i specyfikacji technicznej) pod konkretne zapotrzebowanie, ich magazynowanie we własnym magazynie nieracjonalnie zwiększyłoby koszty działalności; Wymienić należy również aspekt logistyczny: transportowane są często towary ponadgabarytowe lub o bardzo dużej wadze - chcąc organizować magazyn nie sposób przewidzieć, z jakimi wielkościami i wagami Wnioskodawca będzie miał do czynienia, przez co nakłady finansowe i organizacyjne na prowadzenie własnego magazynu zmniejszyłyby w nieuzasadniony sposób rentowność obrotu handlowego.
*   konieczność terminowej realizacji zleceń w wielu przypadkach uniemożliwiałaby magazynowanie materiału (groziłoby to niewywiązaniem się z umowy w terminie).

Powyższe okoliczności wymuszają dokonywanie transportu bezpośrednio od dostawcy do podmiotu, który zamówił towar. Jednocześnie Wnioskodawca chroniąc swoje interesy, nie może ujawniać danych swoich dostawców klientom, bowiem ci ostatni mogliby nawiązać współpracę bezpośrednio z dystrybutorem lub producentem tych materiałów (pomijając Wnioskodawcę).

Wnioskodawca obrał następujące schematy działania:

1.  Wnioskodawca kupuje towar poza granicami RP, w kraju na terenie UE (dostawcy posługują się numerami NIP aktywnymi w systemie VIES), przy czym towar transportowany jest od dostawcy z kraju UE innego niż RP bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca w całości organizuje transport (zleca transport firmie transportowej, uzgadnia wszelkie szczegóły odbioru po wcześniejszej konsultacji z dostawcą i firmą przewozową). Wnioskodawca posługuje się wobec dostawcy polskim nr NIP-UE. Wnioskodawca od chwili odbioru towaru od dostawcy z innego kraju UE może nim swobodnie rozporządzać, tj. towar zostaje przez dostawcę zostawiony do dyspozycji Wnioskodawcy - stosowane są zasady INCOTERMS tj. EXW, FCA lub po prostu „ab Lager / z magazynu”. Dostawca Wnioskodawcy zobowiązany jest do odpowiedniego (bezpiecznego) zapakowania materiału oraz załadunku. W tym schemacie działania Wnioskodawca sporządza dokumenty CMR i przesyła je faksem lub mailem na miejsce załadunku, nazwa Wnioskodawcy (jako że jest zleceniodawcą transportu) widnieje na CMR jako nadawca. Klient Wnioskodawcy (odbiorca towaru) w żaden sposób nie jest zaangażowany w transport i jego organizację. Wnioskodawca w przedmiotowych ofertach dla klientów z Polski, jak również na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż podaje jako warunki dostawy klauzulę DAP (miejscowość magazynu klienta, lub miejscowość magazynu, gdzie wg dyspozycji klienta ma zostać dostarczony towar) - co oznacza, iż koszty oraz całkowite ryzyko uszkodzenia lub utraty towarów w trakcie transportu, aż do wydania towaru w uzgodnionym z klientem miejscu na terytorium RP ponosi Wnioskodawca - transakcja jest zrealizowana nie wcześniej, niż w momencie wydania towaru. Po przywiezieniu towaru z zagranicy do Polski, do magazynu odbiorcy, Wnioskodawca sprzedaje towar odbiorcy - wydaje towar do jego dyspozycji na terytorium Polski. Warunki sprzedaży towaru określone są dodatkowo w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą tj., OGÓLNYCH WARUNKACH UMOWY SPRZEDAŻY. Zgodnie z § 24 „Dostawy realizowane przez Sprzedającego (czyt.: Wnioskodawcę) odbywają się na warunkach DAP magazyn Kupującego (lub inny punkt odbioru Kupującego na terytorium Polski) wg INCOTERMS 2010 (względnie loco punkt odbioru Kupującego). Dostawy uznaje się więc za dokonane nie wcześniej, niż z chwilą fizycznego wydania towaru Kupującemu (dostarczenia do punktu odbioru). § 25. Przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Sprzedającego na Kupującego następuję nie wcześniej niż z chwilą fizycznej dostawy/dostarczenia towaru (wydania towaru) do siedziby Kupującego lub na inne wskazane przez niego miejsce na terytorium Polski”.
2.  Wnioskodawca nabywa towar w innym kraju UE, a następnie wysyła go do obróbki mechanicznej (np. przecięcia, przetoczenia, przefrezowania) do swojego polskiego kooperanta, po czym dostarcza towar (ale już w zmienionej formie) do swojego klienta w Polsce. Zatem schemat działania wygląda tak, że dostawca wydaje towar Wnioskodawcy w innym państwie UE niż Polska. Transport jest organizowany przez Wnioskodawcę do miejsca zakładu podmiotu dokonującego obróbki mechanicznej na terenie Polski, po czym jest wysyłany transportem zleconym przez Wnioskodawcę do nabywcy towaru w Polsce. Towar zmienia swą postać. Faktura zakupu towaru z zagranicy, nie jest tożsama z nazwą towaru wskazaną w fakturze sprzedażowej Wnioskodawcy. Transport, podobnie jak w schemacie pierwszym, zapewnia Wnioskodawca. Dla transakcji pomiędzy zagranicznym dostawcą a Wnioskodawcą obowiązują zasady INCOTERMS tj. EXW, FCA lub po prostu „ab Lager/z magazynu”, dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a polskim klientem obowiązuje zasada DAP (miejscowość dostawy) wg INCOTERMS. Towar zatem jest sprzedawany w chwili dostarczenia go klientowi.
3.  Wnioskodawca dokonuje też transakcji w następującym schemacie: jeśli ładunek nie przekracza pewnej wagi i gabarytów (ok. 1500 kg na palecie), Wnioskodawca zleca jego magazynowanie w firmie świadczącej usługi logistyczne na terenie Polski (z którą ma umowę ramową na usługi magazynowania). Usługodawca ma za zadanie sprawdzenie na zlecenie Wnioskodawcy ogólnego stanu przesyłki, jak również usunięcie dołączonych przez dostawcę do przesyłki taśm, naklejek, przywieszek z jego logo itp. Fakt, iż usługodawca posiada swoje magazyny w wielu miejscach w kraju, umożliwia usprawnienie procesów logistycznych i dogodny odbiór towarów transportowanych z różnych kierunków przez firmy przewozowe od zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Po sprawdzeniu przesyłki towar dalej jest przesyłany do klienta Wnioskodawcy, bezpośrednio z magazynu. Transportem zajmuje się albo usługodawca (czyli ta sama firma, która magazynuje towar) lub inna krajowa firma przewozowa, działająca na rzecz Wnioskodawcy. Usługa magazynowania dokumentowana jest każdorazowo odrębnym zleceniem Wnioskodawcy i fakturą usługodawcy. Schemat wygląda następująco: zakup przez Wnioskodawcę towaru w UE poza Polską (na zasadzie EXW lub FCA), organizacja wysyłki przez Wnioskodawcę do polskiego magazynu podmiotu trzeciego, a następnie dowóz towaru do klienta zlecany przez Wnioskodawcę temu samemu przedsiębiorstwu, które magazynuje materiał lub innej firmie transportowej. Sprzedaż towaru do klienta odbywa się na warunkach DAP, tj. w chwili dostarczenia towaru do jego magazynu.

We wszystkich przypadkach może zdarzyć się sytuacja, w której Wnioskodawca natychmiast po odbiorze towaru od dostawcy w kraju UE innym niż Polska, wystawi fakturę sprzedaży na rzecz odbiorcy krajowego (regułą jest jednak wystawianie faktury sprzedaży bezpośrednio po dokonaniu dostawy w Polsce tzn. w tym samym dniu). Towar jest w trakcie transportu, a Wnioskodawca wystawia już fakturę sprzedaży obiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy we wszystkich wskazanych schematach działania podatnik zobowiązany jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie do rozpoznania dostawy krajowej na rzecz swych odbiorców?
2.  Czy wpływ na kwalifikację transakcji ma data wystawienia faktury sprzedaży przez Wnioskodawcę?

**Zdaniem Wnioskodawcy** w każdym z powyższych schematów działania Wnioskodawcy zobowiązany jest on do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów UE innych niż Polska (WNT), a następnie do rozpoznania dostawy krajowej opodatkowanej wg właściwej dla towaru stawki VAT.

Wskazać trzeba, że Wnioskodawca w pierwszym przedstawionym schemacie transakcji dokonuje tzw. transakcji łańcuchowej. W dwóch kolejnych schematach działania, dochodzi do „zwykłej” transakcji wewnątrzwspólnotowej (WNT).

W myśl art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W takim przypadku dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem skoro transport z kraju UE organizuje Wnioskodawca, zakup towarów z innego kraju UE powinien rozpoznać on jako WNT. Transakcja dokonywana pomiędzy podmiotem z UE powinna zostać uznana za dostawę „ruchomą”. Podmiot z UE rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż nabywcą jest podmiot z Polski posługujący się nr NIP PL i następuje wywóz towarów do Polski. Podmiot z UE nie ma wiedzy, co dalej stanie się z towarem, tj. czy polski podmiot „zużyje” towar na własne potrzeby, czy też dokona jego natychmiastowej dostawy. W chwili wjazdu towaru na terytorium Polski dochodzi do WNT. Wnioskodawca dokonuje dalszej sprzedaży towaru kupionego u zagranicznego dostawcy dopiero na terenie Polski w chwili dostarczenia go odbiorcy krajowemu.

W przypadku, gdy towar zakupiony za granicą przywożony jest bezpośrednio do podmiotu, który na zlecenie Wnioskodawcy dokona przerobu towaru do potrzeb klienta, dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Taka transakcja nie jest transakcją łańcuchową. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę na terenie Polski jest transakcją krajową. Wpływu na kwalifikację WNT nie ma również fakt, że towar nie przyjeżdża bezpośrednio do magazynu Wnioskodawcy, decydującym jest fakt, że wjeżdża do Polski. Warunkiem WNT nie jest bowiem przywiezienie towaru do siedziby nabywcy (Wnioskodawca bowiem korzystając z możliwości swobodnego dysponowania towarem może przesłać towar do swojego kooperanta). Wnioskodawca w dokumentach przewozowych podaje adres podmiotu, który dokona przeróbki towaru. Podmiot zagraniczny z UE zobowiązany jest zatem rozpoznać WDT, a Wnioskodawca WNT.

Minister finansów wielokrotnie zajmował się transakcjami łańcuchowymi np. ILPP4/443-439/13-2/BA, gdzie wnioskodawca z Polski dokonywał podobnych dostaw, jak w niniejszej sprawie, poza terytorium RP - wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary są transportowane przez Pośrednika (lub podmiot działający na rzecz Pośrednika), tj. podmiot który jest jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie tzw. dostawą „ruchomą" (tj. dostawą, do której przyporządkowany jest transport), stanowiącą w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli z warunków dostawy nie będzie wynikać, że transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy.

W przypadku ostatniego schematu, zakup towarów w innym kraju UE niż Polska, gdy towar trafia do magazynu podmiotu trzeciego, dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Wnioskodawcę. Transakcji nie można uznać za łańcuchową, bowiem towar dojeżdża do magazynu, który nie jest wprawdzie magazynem należącym do Wnioskodawcy, ale który działając na zlecenie odbiera, składuje lub przeładowuje towar na inne środki transportu na rzecz Wnioskodawcy. W chwili przyjęcia towaru na magazyn, transport wewnątrzwspólnotowy jest zakończony, przez co podmiot z UE rozpoznaje WDT, a Wnioskodawca WNT zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy VAT.

Odp. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wystawienie faktury nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i sposób kwalifikacji transakcji. W chwili odbioru towaru Wnioskodawca dysponuje nim jak właściciel. Prawo to przekazywane jest na odbiorcę w chwili wydania mu towaru. Fakt wystawienia faktury, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT, ale faktyczne wydanie towaru odbiorcy.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dni przez dokonaniem dostawy towaru. Zatem możliwe jest nie tylko późniejsze wystawienie faktury tj. po dokonaniu dostawy towarów, ale możliwe jest też jej wcześniejsze wystawienie. Obowiązek podatkowy oraz prawo do „ewentualnego” odliczenia podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwila dokonania dostawy oraz art. 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT.

Zatem nawet jeśli Wnioskodawca posiadając już towar, wystawi fakturę dla nabywcy towaru, w chwili gdy towar znajduje się jeszcze na terytorium innego kraju UE niż Polska, nie będzie miało to wpływu, ani na kwalifikację transakcji jaki WNT, ani nie zmieni momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z WNT i dostawą krajową. Do dostawy towarów przez Wnioskodawcę dojdzie bowiem w chwili wydania towarów nabywcy w kraju zgodnie z zasadą INCOTERMS - DAP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
*   państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;
*   towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ww. przepis stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

*   z zastrzeżeniem art. 10;

4.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto podatnik dokonujący WNT jest zobowiązany do opodatkowania tej transakcji.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

Stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach. Należy tutaj zauważyć, że art. 22 ust. 2 ustawy bezpośrednio określa, która transakcja jest ruchoma, a która nie, jedynie w przypadku gdy transport organizuje podmiot pośredni.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca – podatnik VAT UE - w ramach prowadzonej działalności nabywa towary od kontrahentów z państw członkowskich. Towary te po przemieszczeniu ich do kraju są następnie odsprzedawane kontrahentom krajowym. Transakcje te przeprowadzane są według trzech schematów:

1.  Wnioskodawca kupuje towar poza granicami RP, przy czym towar transportowany jest od dostawcy z kraju UE bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca w całości organizuje transport (zleca transport firmie transportowej, uzgadnia wszelkie szczegóły odbioru po wcześniejszej konsultacji z dostawcą i firmą przewozową). Wnioskodawca posługuje się wobec dostawcy polskim nr NIP-UE. Wnioskodawca od chwili odbioru towaru od dostawcy z innego kraju UE może nim swobodnie rozporządzać, tj. towar zostaje przez dostawcę zostawiony do dyspozycji Wnioskodawcy. Po przywiezieniu towaru z zagranicy do Polski, do magazynu odbiorcy, Wnioskodawca sprzedaje towar odbiorcy - wydaje towar do jego dyspozycji na terytorium Polski.
2.  Wnioskodawca nabywa towar w innym kraju UE, a następnie wysyła go do obróbki mechanicznej (np. przecięcia, przetoczenia, przefrezowania) do swojego polskiego kooperanta, po czym dostarcza towar (ale już w zmienionej formie) do swojego klienta w Polsce. Transport jest organizowany przez Wnioskodawcę do miejsca zakładu podmiotu dokonującego obróbki mechanicznej na terenie Polski, po czym jest wysyłany transportem zleconym przez Wnioskodawcę do nabywcy towaru w Polsce. Towar jest sprzedawany w chwili dostarczenia go klientowi.
3.  Wnioskodawca nabywa towar w UE poza Polską (na zasadzie EXW lub FCA), organizuje wysyłkę do polskiego magazynu podmiotu trzeciego - który ma za zadanie sprawdzenie ogólnego stanu przesyłki, jak również usunięcie dołączonych przez dostawcę do przesyłki taśm, naklejek, przywieszek z jego logo itp. - a następnie dowóz towaru do klienta zlecany przez Wnioskodawcę temu samemu przedsiębiorstwu, które magazynuje materiał lub innej firmie transportowej. Sprzedaż towaru do klienta odbywa się na warunkach DAP, tj. w chwili dostarczenia towaru do jego magazynu

Przenosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że:

1.  w pierwszym schemacie ma miejsce transakcja łańcuchowa, gdzie dostawa na rzecz Wnioskodawcy będzie dostawa ruchomą. Wynika to bezpośrednio z art. 22 st. 2 ustawy w myśl którego - co do zasady - w sytuacji gdy podmiot, który dokonuje nabycia, a następnie dostawy towarów, organizuje wysyłkę to transport należy przyporządkować dostawie dokonanej na jego rzecz. W konsekwencji - mając na uwadze że są spełnione warunki (dostawca i nabywca są podatnikami, towar jest przemieszczany w ramach dostawy z innego kraju członkowskiego do Polski i ma służyć działalności gospodarczej nabywcy) - Wnioskodawca winien rozpoznać WNT z tytułu dokonanego nabycia, a dostawę na rzecz swojego odbiorcy potraktować jako dostawę krajową (nieruchomą),
2.  w drugim schemacie Wnioskodawca - ze względu na spełnienie ww. warunków - winien rozpoznać WNT a dostawę na rzecz swojego odbiorcy potraktować jako dostawę krajową. W tym przypadku nie będzie miała miejsca transakcja łańcuchowa albowiem towar nie jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy i niezależnie od powyższego ostatni nabywca nie nabywa tego samego towaru który jest wysyłany z innego kraju członkowskiego,
3.  w trzeciej sytuacji Wnioskodawca - ze względu na spełnienie ww. warunków - winien rozpoznać WNT a dostawę na rzecz swojego odbiorcy potraktować jako dostawę krajową. W tym przypadku nie będzie miała miejsca transakcja łańcuchowa albowiem towar nie jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W tym schemacie dochodzi do przerwania ciągłości transportu poprzez magazynowanie towaru na którym są wykonywane usługi nie zmieniające cech.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy).

Faktura jest szczególnym rodzajem rachunku - który zawiera szczegółowe informacje na temat zrealizowanej transakcji - dokumentującym sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem transakcji która dokumentują. Przy czym co najistotniejsze dla sprawy Faktura jedynie odzwierciedla transakcje która mają miejsce, a wystawienie faktury samo w sobie nie kreuje transakcji gospodarczej, ani też nie wpływa charakter transakcji którą dokumentuje. Moment wystawienia faktury nie będzie wpływał również na moment powstania obowiązku podatkowego który jest powiązany z chwilą dokonania dostawy towarów.

Jak wynika z wniosku we wszystkich opisanych przypadkach może zdarzyć się sytuacja, w której Wnioskodawca natychmiast po odbiorze towaru od dostawcy w kraju UE innym niż Polska, wystawi fakturę sprzedaży na rzecz odbiorcy krajowego (towar jest w trakcie transportu, a Wnioskodawca wystawia już fakturę sprzedaży obiorcy), chociaż regułą jest wystawianie faktury sprzedaży bezpośrednio po dokonaniu dostawy w Polsce.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktur nie ma wpływu ani na moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu opisanych dostaw, ani też nie wpływa na klasyfikację opisanych transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe

Podsumowując:

1.  Wnioskodawca we wszystkich wskazanych schematach działania zobowiązany jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie do rozpoznania dostawy krajowej na rzecz swych odbiorców.
2.  na kwalifikację transakcji nie ma wpływu data wystawienia faktury sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.