Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.865.2020.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są właścicielami nieruchomości składającej się z 3 niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 0,5106 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer …. Przedmiotowe działki usytuowane są w obrębie …, gmina … w województwie …. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i małżonka na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2006 roku od osób trzecich.

Nieruchomość ta położona jest na obszarze, na którym nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów jako rolna, jednakże obszar ten jest z trzech stron zabudowany, w tym budynkami przemysłowymi i betoniarnią oraz ogrodzony, co znacznie utrudnia prowadzenie działalności rolniczej. Przedmiotowa nieruchomość sąsiaduje z nieruchomością, na której przyszły potencjalny nabywca ma swoją siedzibę i zakład produkcyjny.

W celu ustalenia możliwości wykorzystania nieruchomości będącej przedmiotem wniosku na cele inwestycyjne potencjalny nabywca tychże działek - kupujący tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpił w 2016 roku do burmistrza gminy … o wydanie i uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na przedmiotowej nieruchomości dla inwestycji: zabudowa produkcyjno-magazynowa.

Mając na uwadze fakt, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku sąsiaduje bezpośrednio z siedzibą przyszłego nabywcy oraz dopuszczalność warunków zabudowy, spółka wystąpiła do Wnioskodawczyni z ofertą nabycia przedmiotowej nieruchomości. Po przeprowadzeniu negocjacji w dniu 17 grudnia 2019 roku strony zawarły w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Na mocy tej umowy strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży po spełnieniu szeregu przedstawionych przez kupującego warunków określonych w umowie przedwstępnej, takich jak np. przeprowadzenie przez kupującego pozytywnych badań geologicznych gruntu. Zawierając umowę przedwstępną Wnioskodawczyni wraz z mężem z ostrożności zawarła w niej cenę sprzedaży nieruchomości powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Objęcie transakcji sprzedaży tym podatkiem Wnioskodawczyni wraz z mężem uzasadnia jedynie faktem, że w przeciągu ostatnich lat, dokładnie w czerwcu 2017 roku, w lipcu 2018 roku oraz we wrześniu 2019 roku dokonała sprzedaży innych nieruchomości należących do ich majątku osobistego. Wnioskodawczyni wraz z mężem w latach 2017-19 zawarła 3 transakcje sprzedaży działek powstałych z posiadanej przez nich nieruchomości rolnej w obrębie wsi …. Nieruchomości te Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła jeszcze w latach 70 XX wieku i prowadziła na nich działalność rolniczą przez szereg lat, posiadając wykształcenie rolnicze. W związku z podeszłym wiekiem emerytalnym (78 lat) i podupadającym stanem zdrowia (problemy kostno-stawowe, cukrzyca, nadciśnienie i inne współtowarzyszące) Wnioskodawczyni wraz z mężem zaprzestała prowadzenia działalności rolniczej w maju 2019 roku, a z uwagi na rozbudowę przez gminę … infrastruktury w okolicy, Wnioskodawczyni wraz z mężem nieruchomość podzieliła na potrzeby własne oraz dzieci i wnuków.

Rozbudowa okolicznych terenów sprawiła, że do Wnioskodawczyni i męża zgłosił się potencjalny nabywca - deweloper, który na tym terenie realizował zabudowę szeregową. W efekcie zmiany planów życiowych (przejścia w spoczynek, potrzeby uzyskania środków na leczenie) Wnioskodawczyni wraz z mężem postanowiła wyzbyć się majątku osobistego i przeprowadziła 3 transakcje sprzedaży na rzecz tego samego okazjonalnego kupującego.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie podejmowała aktywnych działań w celu znalezienia kupca, w tym nigdzie nie ogłaszała się z chęcią sprzedaży. Sprzedaż ta następowała okazjonalnie osobie, która sama zgłosiła się do sprzedających.

Mąż Wnioskodawczyni – uzyskał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 26.09.2019 r. numer 0113-KDIPT1-3.4012.453.2019.1.MWJ, stwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż kolejna sprzedaż nieruchomości z jego majątku osobistego nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W chwili obecnej mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej innej niż z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Działalność gospodarcza jest prowadzona w przedmiocie wynajmu nieruchomości budowlanych, lecz nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy wskazać, że zarówno Wnioskodawczyni i jej mąż nigdy nie opłacała podatku VAT od działalności rolniczej prowadzonej na nieruchomościach rolnych objętych wnioskiem ani na wcześniej sprzedanych.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nigdy nie były udostępniane przez Wnioskodawczynię i jej męża osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Produkty rolne wytworzone na omawianych działkach nigdy nie podlegały odsprzedaży. Wykorzystywane były tylko na cele osobiste Wnioskodawczyni i jej rodziny. Działki będące przedmiotem wniosku nigdy nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Wnioskodawczyni, jak i jej mąż, nigdy nie płaciła podatku VAT od działalności gospodarczo-rolniczej wykonywanej na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży.

Należy także dodać, że nieruchomości które Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza zbyć stanowią jedynie część zwartego obszaru gruntów rolnych, które zostały nabyte 14 lat temu w okresie, gdy jeszcze prowadzili działalność rolniczą i rozważali rozszerzenie tej działalności w zakresie uprawy truskawek i warzyw. Z wiekiem Wnioskodawczyni wraz z mężem ograniczała prowadzenie tej działalności, a część gruntów darowała swoim dzieciom na ich własne potrzeby. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie ponosiła względem wskazanych powyżej nieruchomości wydatków na ich ulepszenie. Działki objęte wnioskiem Wnioskodawczyni nie wykorzystywała w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomości te przez co najmniej 5 lat były nieużytkami rolnymi i takie obecnie pozostają. Nie były ponoszone żadne nakłady w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Wnioskodawczyni wraz z mężem nabrała wątpliwości co do obowiązku opodatkowania, transakcji sprzedaży opisanych nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Numery działek, których dotyczy wniosek: nr 1, nr 2 oraz nr 3.

Od momentu nabycia Wnioskodawczyni wraz z mężem wykorzystywała działki gospodarczo-rolniczo, co w rzeczywistości polegało na uprawie gruntu poprzez uprawę truskawek, warzyw dla celów prywatnych, rodzinnych. Działki będące przedmiotem wniosku nigdy nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT. Produkty rolne (truskawki, warzywa) wytworzone na omawianych działkach nigdy nie podlegały odsprzedaży jako produkty rolne. Wykorzystywane były wyłącznie na cele osobiste Wnioskodawczyni i rodziny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nigdy nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych czynności, w tym ponosić jakiekolwiek nakłady w celu sprzedaży działek objętych zakresem postawionego we wniosku pytania.

Działki będące przedmiotem wniosku nie mają dostępu do drogi publicznej.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nigdy nie występowała i nie zamierza występować o wydzielenie drogi wewnętrznej stanowiącej dojazd do działek objętych wnioskiem.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie dokonała i nie dokona sprzedaży działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, bowiem do działek nie ma dostępu żadna droga, która byłaby wyznaczona geodezyjnie. Wnioskodawczyni z mężem miała dostęp do działek jedynie przez działkę sąsiadów, dzięki uprzejmości sąsiadów.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie udzielała nabywcy spółka z o.o. żadnych pełnomocnictw czy innych upoważnień do dokonania czynności jaką jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. Nabywcy wystąpili z takim wnioskiem samoistnie, nie informując o tym, Wnioskodawczyni i jej męża. Należy to rozumieć w ten sposób, że planując zakup przedmiotowych działek chcieli mieć pewność, że otrzymają zgodę na warunki zabudowy, która jest obligatoryjnym dokumentem do uzyskania w przyszłości pozwolenia na budowę. Wydaje się, że skorzystali z prawa, które każdemu pozwala wystąpić o warunki zabudowy na nieruchomości, co do której wnioskujący (w niniejszej sprawie nabywca) nie posiadają jakiegokolwiek tytułu prawnego.

W dacie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży tj. 17 grudnia 2019 roku ani też w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nie zostanie wydane pozwolenie na budowę. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie planuje wystąpienia z taką inicjatywą, i nie zna również planów przyszłego nabywcy w tym zakresie.

Nie były i nie będą wydawane żadne inne pozwolenia czy decyzje związane z działkami będącymi przedmiotem wniosku.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nigdy nie dokonywała żadnych czynności, działań, które mogłyby przyczynić się do zwiększenia wartości nieruchomości objętych wnioskiem, takich jak np.: uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej. Nigdy nie podejmowała też żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek jak ogłoszenia czy inne.

Prawa i obowiązki wynikające z postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży po stronie zarówno sprzedających jak też kupujących dotyczą esentialia negotii w zakresie zobowiązania - w szczególności co do daty zawarcia umowy przyrzeczonej tj. przenoszącej własność a tym samym przekazania gruntu przez sprzedających na rzecz kupującego oraz obowiązku zapłaty umówionej pomiędzy stronami ceny za przedmiot umowy. W umowie przedwstępnej sprzedaży strony postanowiły, że warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest przedłożenie następujących dokumentów:

1.  oświadczenia złożonego przez właścicieli nieruchomości władnących oznaczonych numerami geodezyjnymi 4; 5; 6; 7; 8 i 9 o zrzeczeniu się służebności gruntowej, obciążającej działkę oznaczoną numerem 10 położoną w obrębie … gmina …i wyrażeniu zgody na jej wykreślenie z Działu III księgi wieczystej … oraz z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości władnącej,
2.  audytu środowiskowego zleconego przez kupującą spółkę, z którego będzie wynikało, że brak jest przeciwwskazań środowiskowych do zrealizowania inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego kupującej spółki,
3.  wyników badan geologicznych, które to badania zostały już zlecone przez kupującą spółkę, z których będzie wynikało, iż brak jest przeciwwskazań środowiskowych bądź geologicznych do zrealizowania przez spółkę inwestycji.

Z treści aktu notarialnego wynika, że powyższe warunki są zastrzeżone na korzyść strony kupującej ponieważ kupujący są uprawnieni do żądania zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo nie ziszczenia się tych warunków a sprzedający są zobowiązani do jej zawarcia. Ponadto strony umowy postanawiają, że w wypadku podjęcia uchwały w sprawie przystąpienia do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiającego zrealizowanie inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno- magazynowego (drukarnia) z częścią socjalno-biurową, z niezbędnymi budowlami (np. mury oporowe) wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą techniczną, kupująca Spółka będzie mogła odstąpić od niniejszej umowy w formie aktu notarialnego i niezwłocznie powiadomi o tym sprzedających.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie udzielała i nie zamierza udzielać kupującej spółce jakichkolwiek pełnomocnictw, zgód czy upoważnień do działania w imieniu sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną (Wnioskodawcę) działek, w sytuacji faktyczno-prawnej wskazanej we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Planowane zbycie działek, w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Co do zasady sprzedaż nieruchomości jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu. Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność była opodatkowana, to musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym podatnikami podatku VAT są jedynie osoby prowadzące działalność gospodarczą, a z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy transakcje są dokonywane w sposób powtarzalny oraz gdy mają na celu uzyskanie stałego dochodu. Aby zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług koniecznie jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

W kontekście wyżej wymienionej definicji nie jest podatnikiem osoba fizyczna dokonująca jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą dokonywanie czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Aby uznać daną osobę za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów należy ustalić czy taka działalność przybiera formę działalności zawodowej, profesjonalnej.

Celem działalności Wnioskodawczyni i jej męża nie jest uzyskiwanie stałego dochodu, ponieważ ich działania nie są ukierunkowane na kupno gruntów i ich odsprzedaż z zyskiem. Po pierwsze, należy podkreślić, że sprzedający uzyskali nieruchomości ponad 14 lat temu, co przeczy tezie o prowadzeniu stałego obrotu nieruchomościami. Okres liczony od nabycia przedmiotowej nieruchomości do ich planowanego zbycia jest tak odległy, że powoduje to brak związku czasowego wskazującego na zamiar odsprzedaży tej nieruchomości w chwili jej nabycia i nastawienie na uzyskanie z tego tytułu zysku. Po drugie, Wnioskodawczyni wraz z mężem w przeciągu ostatnich lat zbyła inne nieruchomości, ale zbycie to miało charakter indywidulanej sprzedaży dokonanej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Również czasookres (wynoszący ponad jeden rok) pomiędzy poprzednim zbyciem innych nieruchomości, a planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, także nie pozwala twierdzić o stałej działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Są to zdecydowanie wyłącznie okazjonalne transakcje, które nie czynią ze sprzedającej i jej męża profesjonalnego handlowca. Po trzecie, Wnioskodawczyni wraz z mężem nie podejmowała nigdy żadnych działań mających na celu znalezienie kupca lub uatrakcyjnienie oferty sprzedaży. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie korzystała bowiem z usług profesjonalnego agenta nieruchomości, nie dokonywała w mediach ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, a kontakt z potencjalnym nabywcą uzyskała z racji tego, że są oni sąsiadami przyszłego kupca, który sam skierował do Wnioskodawczyni i męża z ofertę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawczyni wraz z mężem nie występowała o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy na nieruchomości, gdyż zrobił to sam potencjalny nabywca - tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Działania Wnioskodawczyni i jej męża mają na celu sprzedaż przez nich nieruchomości na prośbę spółki - potencjalnego nabywcy, na której nie można prowadzić działalności rolniczej wobec urbanizowania się i uprzemysławiania okolicznego terenu. Decyzja o sprzedaży nieruchomości została również podyktowana zgłoszeniem przez przyszłego nabywcę chęci nabycia tych nieruchomości.

A zatem potwierdza to tezę, że transakcja ta ma charakter okazjonalny a nie powtarzalny. Sam fakt zbycia kolejnej nieruchomości z majątku osobistego w przeciągu kilku lat nie powinien automatycznie kwalifikować zbywcę jako podatnika podatku od towarów i usług, jeśli kolejne zbycie ma charakter okazjonalny, a uzyskanie ceny za sprzedane nieruchomości nie jest źródłem stałego dochodu sprzedających, świadczącym o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Jak wskazano wyżej, czas sprzedaży i ilość transakcji przeprowadzanych przez sprzedających uwarunkowana jest zainteresowaniem tymi nieruchomościami przez potencjalnego nabywcę.

Oznacza to, że sprzedający będąc osobami fizycznymi dokonują sprzedaży swojego majątku osobistego wykonują czynność sprzedaży okazjonalnie, nie noszą się z zamiarem nadania jej charakteru stałego.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie nabywała gruntów w celu odsprzedaży, lecz na cele osobiste, prywatne z przeznaczeniem dla własnej rodziny. Wnioskodawczyni wraz z mężem w niniejszym stanie faktycznym rozporządza swoim majątkiem osobistym nabytym przed wieloma laty. Brak jest tu elementu zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób ciągły, trwały. Sprzedaż ta ma raczej charakter okazjonalny, podyktowany prośbą i potrzebą nabycia przedmiotowej nieruchomości przez przyszłego nabywcę prowadzącego działalność gospodarczą po sąsiedzku i chcącego rozwijać tą działalność na przyległych terenach. Sprzedaż uzasadnia również konieczność uregulowania kwestii majątkowych w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego oraz pogarszający się stan zdrowia.

Warto też podkreśli, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nie podejmowała z własnej woli inicjatywy żadnych zorganizowanych czynności (jak np. wyposażenie działek w media), nie dokonywała ogłoszeń o sprzedaży i innych czynności mających na celu przygotowanie działek do zbycia, które to czynności podnosiłyby wartość nieruchomości.

Powyższe pozwala wywieść, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym zrealizowana przez nich kolejna okazjonalna sprzedaż nieruchomości z ich majątku prywatnego nie powoduje automatycznego powstania obowiązku opodatkowania kolejnej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko jak wyżej przedstawione przez Wnioskodawczynię, prezentują sądy. Trybunał Sprawiedliwości i Wspólnot Europejskich ( orzeczenie z dnia 15 września 2011 roku, w sprawach połączonych Sygn. C-180/10 i C-181-10 ) wskazał, że czynność sprzedaży nie będzie obciążona podatkiem VAT, jeżeli sprzedaż nastąpi w ramach zarządu mieniem prywatnym. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 roku w sprawie sygn. akt I FPS 3/07, według którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie albo jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

A zatem nie wystarczy sam status podatnika, ale również działanie w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu mieniem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT. Aby uznać daną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz konieczne jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą za podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcje sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnych nie będą objęte tym podatkiem, a jedynie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W aspekcie powołanej argumentacji, zasadne i prawidłowe prawnie staje się stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowana będzie działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku planowaną sprzedażą działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej – za podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. działki, nabyła 14 lat temu i od momentu ich nabycia wykorzystywała je gospodarczo-rolniczo, co w rzeczywistości polegało na uprawie gruntu poprzez uprawę truskawek, warzyw dla celów prywatnych, rodzinnych. Działki będące przedmiotem wniosku nigdy nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT. Produkty rolne (truskawki, warzywa) wytworzone na omawianych działkach nigdy nie podlegały odsprzedaży - wykorzystywane były wyłącznie na cele osobiste Wnioskodawczyni i rodziny. Wnioskodawczyni nigdy nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych czynności, w tym ponosić jakiekolwiek nakłady w celu sprzedaży przedmiotowych działek. Działki będące przedmiotem wniosku nie mają dostępu do drogi publicznej. Wnioskodawczyni nigdy nie występowała i nie zamierza występować o wydzielenie drogi wewnętrznej stanowiącej dojazd do ww. działek. Wnioskodawczyni nigdy nie dokonywała żadnych czynności, działań, które mogłyby przyczynić się do zwiększenia wartości przedmiotowych nieruchomości, takich jak np.: uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej. Nigdy nie podejmowała też żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek jak ogłoszenia czy inne. Wnioskodawczyni nie udzieliła nabywcy - Spółce z o.o. żadnych pełnomocnictw czy innych upoważnień do dokonania czynności jaką jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. Nabywca wystąpił z takim wnioskiem samoistnie, korzystając z prawa, które każdemu pozwala wystąpić o warunki zabudowy na nieruchomości, co do której nabywca nie posiada jakiegokolwiek tytułu prawnego. W dacie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży tj. 17 grudnia 2019 roku ani też w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nie zostanie wydane pozwolenie na budowę. Wnioskodawczyni nie planuje wystąpienia z taką inicjatywą. Nie były i nie będą wydawane żadne inne pozwolenia czy decyzje związane z działkami będącymi przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać kupującej spółce jakichkolwiek pełnomocnictw, zgód czy upoważnień do działania w imieniu sprzedającego.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowana sprzedaż działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż ww. działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, tj. męża Wnioskodawczyni.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawczyni co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.