Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.469.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Stawka podatku do nabywanych usług.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; przebudowa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatki do nabywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatki do nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Gmina. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest przesył i dystrybucja ciepła oraz obrót ciepłem. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca, w trybie zamówień publicznych ogłosił przetarg na wykonanie przebudowy sieci ciepłowniczej obejmującej przebudowę tzw. zewnętrznej instalacji odbiorczej oraz wykonanie – należących do Wnioskodawcy – indywidualnych węzłów cieplnych w konkretnych, użytkowanych już budynkach wielomieszkaniowych objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Budynki, których dotyczy ogłoszony przetarg należą do spółdzielni mieszkaniowej. Inwestycja jest realizowana w ramach działania pod nazwą „Zmiana systemu dostarczania ciepła do instalacji w budynkach zasilanych dotychczas z podstacji PC-1 (\`(...)\`) i PC-2 (\`(...)\`)” wraz z wykonaniem węzłów cieplnych indywidualnych centralnego ogrzewania i ciepłej wody, wykonywanego w ramach projektu pod nazwą „Przebudowa węzłów grupowych na terenie miasta L” współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 – Działanie 1.5 „Efektywna dystrybucja ciepła i chłodu”.

Wnioskodawca wymaga od oferentów określenia ryczałtowej ceny w kwocie brutto (uwzględniającej podatek VAT), zawierającej całkowity koszt wykonania robót stanowiących przedmiot zamówienia. Realizacja zamówienia ma nastąpić zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę projektem oraz dokumentacją, w oparciu o materiały i urządzenia dostarczone przez wykonawcę.

W wyniku postępowania przetargowego Wnioskodawca otrzymał oferty, w których oferenci wyliczyli cenę brutto w dwojaki sposób, tj.:

*   z uwzględnieniem podatku VAT w wysokości 23% w stosunku do całości zamówienia, jak również
*   z uwzględnieniem stawki VAT 8% w zakresie robót związanych z wykonaniem indywidualnych węzłów cieplnych zlokalizowanych w budynkach oraz stawki VAT 23% w odniesieniu do robót wykonywanych poza bryłą budynku.

Powyższe spowodowało wątpliwości Wnioskodawcy, co do prawidłowej stawki VAT dla zamawianych robót.

W odniesieniu do przedmiotu zamówienia podkreślić należy, że składa się na niego:

*   wykonanie przebudowy zewnętrznej sieci odbiorczej – roboty w tym zakresie są wykonywane poza bryłą budynków, oraz
*   wykonanie indywidualnych węzłów cieplnych umiejscowionych wewnątrz wielolokalowych budynków mieszkalnych.

Węzeł cieplny stanowi element sieci ciepłowniczej oraz jednocześnie jest koniecznym elementem instalacji grzewczej (centralnego ogrzewania) i zaopatrzenia w ciepłą wodę budynku. Jego funkcją jest m.in. zapewnienie rozdziału ww. mediów w budynku, ich opomiarowania, miejscowej regulacji procesu rozdziału i odcięcia mediów. Jego wykonanie ma postać prac budowlano-montażowych połączonych z dostawą węzła.

W zależności od treści zawartych z odbiorcami umów, węzeł cieplny może należeć do właściciela budynku albo do Wnioskodawcy.

W tym drugim przypadku – mającym miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym – wykonane wewnątrz budynków węzły cieplne będą należały do Wnioskodawcy, co jest równoznaczne z tym, że koszty budowy (przebudowy, remontu) i eksploatacji węzła cieplnego ponosi Wnioskodawca. Realizacja inwestycji w zakresie przebudowy zewnętrznej sieci odbiorczej oraz wykonania indywidualnych węzłów cieplnych w budynkach, odbywa się w porozumieniu i we współpracy z ich właścicielem (tutaj: spółdzielnią mieszkaniową), który już na etapie planowania zadania musiał:

1.  wyrazić zgodę na przeprowadzenie przebudowy i udostępnienie placu budowy,
2.  zobowiązać się do udostępnienia pomieszczeń wewnątrz budynku, w których zostaną wykonane węzły cieplne i zapewnienia Wnioskodawcy stałego dostępu do tych pomieszczeń,
3.  zobowiązać się do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt robót związanych z konieczną przebudową istniejącej w budynku instalacji centralnego ogrzewania oraz zaopatrzenia w ciepłą wodę, związaną ze zmianą sposobu zaopatrywania budynku w ciepło w ramach realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji.

Powyższe kwestie regulowane są w porozumieniu zawieranym z właścicielem budynku. Zrealizowanie inwestycji wpłynie na poprawę efektywności i bezpieczeństwo funkcjonowania sieci ciepłowniczej oraz instalacji cieplnej i ciepłej wody w budynkach (zastosowanie nowocześniejszych rozwiązań technicznych, uwzględniających m.in. monitorowanie bezpieczeństwa funkcjonowania sieci, wykorzystanie materiałów nowej generacji etc.), a w konsekwencji samego budynku. Wykonanie indywidualnych węzłów cieplnych (w miejsce węzłów grupowych) dodatkowo poprawia funkcjonalność budynku, tj. m.in. umożliwi zainstalowanie indywidualnych urządzeń pomiarowych dla poszczególnych lokali oraz odcięcie mediów w obrębie jednego lokalu.

Aktualnie Wnioskodawca, w ramach realizowanego projektu przebudowy grupowych węzłów cieplnych, przygotowuje się do wszczęcia kolejnych postępowań przetargowych, których przedmiotem będzie wykonanie przebudowy sieci ciepłowniczej obejmującej przebudowę tzw. zewnętrznej instalacji odbiorczej oraz wykonanie indywidualnych węzłów cieplnych w konkretnych budynkach wielomieszkaniowych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym wykonawca zamówienia w odniesieniu do robót w zakresie wykonania indywidualnych węzłów cieplnych zlokalizowanych w wielolokalowych budynkach mieszkalnych powinien zastosować obniżoną 8% stawkę VAT, natomiast w pozostałym zakresie stawkę podstawową w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonawca zamówienia w odniesieniu do robót w zakresie wykonania indywidualnych węzłów cieplnych zlokalizowanych w wielolokalowych budynkach mieszkalnych powinien zastosować obniżoną 8% stawkę VAT, natomiast w pozostałym zakresie stawkę podstawową w wysokości 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Opodatkowanie w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dla danego towaru lub usługi przepisy ustawy o VAT lub wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości lub zwolnienia od podatku.

Obniżone opodatkowanie ustawodawca przewidział między innymi w stosunku do niektórych czynności dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., obniżoną 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z brzmienia przywołanego przepisu, zastosowanie stawki VAT 8% wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie:

1.  obiekt budowlany lub jego część, którego czynność dotyczy musi być obiektem zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
2.  wykonywana czynność musi stanowić jedną z czynności wymienionych w przywołanym przepisie, tj. stanowić dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę ww. obiektu budowlanego lub jego części.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków, ustawa o VAT definiuje pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie ust. 12b ww. artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednak:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ustawa ta wskazuje również, co należy rozumieć pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, stanowiąc w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, że są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w którym wymieniono m.in. budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).

Dla spełnienia pierwszego warunku zasadniczo wystarczające jest stwierdzenie, że roboty dotyczą obiektów określonych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Przy czym uwzględniając to, że zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem wszelkie preferencje podatkowe, w tym dotyczące stosowania obniżonego opodatkowania mają charakter wyjątkowy, a obowiązujące w tym zakresie przepisy należy interpretować w sposób ścisły, w tym miejscu doprecyzować należy, że roboty te muszą być wykonane wewnątrz budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 7/12), postawił tezę, iż „obniżona stawka podatku od towarów i usług (\`(...)\`) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

W odniesieniu do stanu faktycznego, w świetle tej uchwały uzasadnienie znajduje rozdzielenie zamówienia Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia właściwej stawki VAT, na:

*   nieobjęte preferencją prace wykonywane poza obrębem budynku (przebudowa zewnętrznej instalacji odbiorczej), oraz
*   roboty realizowane w obrębie bryły budynku, do których może znaleźć zastosowanie obniżona stawka VAT (wykonanie indywidualnych węzłów cieplnych).

W stanie faktycznym zamawiane przez Wnioskodawcę roboty w zakresie wykonania indywidualnych węzłów cieplnych będą prowadzone w obrębie bryły wielolokalowych budynków mieszkalnych, co w ocenie Wnioskodawcy oznacza spełnienie pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek.

Pozostaje kwestia zaistnienia przesłanki drugiej, tj. stwierdzenie, czy objęte zamówieniem prace do wykonywania bezpośrednio w obrębie bryły budynków, są czynnościami mającymi charakter budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji tego rodzaju czynności, co uzasadnia przyjęcie ich potocznego (słownikowego) rozumienia. I tak, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, dostępnym na stronie www.sjp.pwn.pl, pojęcia te odpowiednio oznaczają:

*   budowa: „budowanie domu, mostu, drogi itp.; też: miejsce, gdzie trwają takie prace”,
*   remont: „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności”,
*   modernizacja: „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”,
*   przebudowa: „dokonywanie zmian w budowie czegoś”.

Ponadto warto odwołać się również do definicji określonych w art. 3 Prawa budowlanego (ustawa dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202).

W myśl pkt 5 wskazanego wyżej artykułu, budowa oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w pkt 8, zgodnie z którym oznacza ono wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Przebudową z kolei – pkt 7a – jest wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (\`(...)\`).

Prawo budowlane nie zawiera definicji modernizacji.

W zakresie zidentyfikowania czynności objętych zakresem przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazówkę znajdujemy w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której sąd stwierdził, cyt.: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. W kontekście przeprowadzonej analizy, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym czynności związane z wykonaniem węzła cieplnego w wielolokalowym budynku mieszkalnym – stanowiące element zamówienia – wpisują się w zakres przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Na taką kwalifikację wskazuje charakter tych czynności (roboty budowlano-montażowe), ich efekty (poprawa funkcjonalności budynku) oraz fakt, że prace dotyczą budynku, jako całości (nie są wykonywane, ani dedykowane konkretnym lokalom). Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wyposażenie wielolokalowego budynku mieszkalnego w indywidualne węzły cieplne stanowi modernizację tego budynku. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje okoliczność, że przedmiotowy węzeł cieplny nie będzie należał do właściciela budynku, lecz do Wnioskodawcy.

W oparciu o przedstawioną powyżej argumentację Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym w stosunku do – stanowiącego element zamówienia – wykonania indywidualnych węzłów cieplnych w budynkach spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajduje stawka VAT w wysokości 8%.

Prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.801.2017.1.JP, stwierdził, cyt.:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – wykonywane usługi, polegające na pracach budowlano-montażowych wraz z dostawą węzła cieplnego lub kotłowni, modernizacji bądź remoncie całości albo elementów węzła cieplnego lub kotłowni wykonywane są w budynkach sklasyfikowanych w PKOB 11, tj. zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (a nie dotyczą robót wykonywanych w konkretnych lokalach użytkowych), to dla usług tych zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy”.

Podobnie organ ten wypowiedział się w interpretacji z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.645.2017.2.JO, cyt.:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, tj. zainstalowania i uruchomienia wraz z dostawą węzła cieplnego, dotyczyć będzie czynności o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – w nowych budynkach będzie to usługa budowy elementu instalacji centralnego ogrzewania a w budynkach korzystających dotychczas z innych źródeł ciepła w ramach modernizacji tych instalacji lub elementem termomodernizacji”.

Z kolei w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.161.2018.2.BW, czytamy:

„Mając na względzie przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy zauważyć, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca wykonywane w ramach umowy roboty budowlane zostały wykonane w pomieszczeniach technicznych budynku mieszkalnego – PKOB 1122 i roboty te były wykonywane w ramach remontu i modernizacji czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, to winny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy”.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonawca zamówienia w odniesieniu do robót w zakresie wykonania indywidualnych węzłów cieplnych zlokalizowanych w wielolokalowych budynkach mieszkalnych powinien zastosować obniżoną 8% stawkę VAT, natomiast w pozostałym zakresie stawkę podstawową w wysokości 23%, jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 dnia grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ww. ustawy).

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Dodatkowo należy wskazać, że według przepisów rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w przedstawionej powyżej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna – 8%, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Natomiast dla usług wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W związku z wprowadzonymi w tym okresie zmianami przepisów dotyczącymi podatku od towarów i usług ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 31 grudnia 2007 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy – przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy – przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

‒ jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7%.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.). Natomiast w sytuacji, gdy czynności te dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do czynności wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do niej. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w trybie zamówień publicznych ogłosił przetarg na wykonanie przebudowy sieci ciepłowniczej obejmującej przebudowę tzw. zewnętrznej instalacji odbiorczej oraz wykonanie – należących do Wnioskodawcy – indywidualnych węzłów cieplnych w konkretnych, użytkowanych już budynkach wielomieszkaniowych objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

Budynki, których dotyczy ogłoszony przetarg należą do spółdzielni mieszkaniowej. Inwestycja jest realizowana w ramach działania pod nazwą „Zmiana systemu dostarczania ciepła do instalacji w budynkach zasilanych dotychczas z podstacji PC-1 (\`(...)\`) i PC-2 (\`(...)\`)” wraz z wykonaniem węzłów cieplnych indywidualnych centralnego ogrzewania i ciepłej wody, wykonywanego w ramach projektu pod nazwą „Przebudowa węzłów grupowych na terenie miasta L” współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 – Działanie 1.5 „Efektywna dystrybucja ciepła i chłodu”.

Wnioskodawca wymaga od oferentów określenia ryczałtowej ceny w kwocie brutto (uwzględniającej podatek VAT), zawierającej całkowity koszt wykonania robót stanowiących przedmiot zamówienia. Realizacja zamówienia ma nastąpić zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę projektem oraz dokumentacją, w oparciu o materiały i urządzenia dostarczone przez wykonawcę.

W odniesieniu do przedmiotu zamówienia podkreślić należy, że składa się na niego:

*   wykonanie przebudowy zewnętrznej sieci odbiorczej – roboty w tym zakresie są wykonywane poza bryłą budynków oraz
*   wykonanie indywidualnych węzłów cieplnych umiejscowionych wewnątrz wielolokalowych budynków mieszkalnych.

Węzeł cieplny stanowi element sieci ciepłowniczej oraz jednocześnie jest koniecznym elementem instalacji grzewczej (centralnego ogrzewania) i zaopatrzenia w ciepłą wodę budynku. Jego funkcją jest m.in. zapewnienie rozdziału ww. mediów w budynku, ich opomiarowania, miejscowej regulacji procesu rozdziału i odcięcia mediów. Jego wykonanie ma postać prac budowlano-montażowych połączonych z dostawą węzła.

Wykonane wewnątrz budynków węzły cieplne będą należały do Wnioskodawcy, co jest równoznaczne z tym, że koszty budowy (przebudowy, remontu) i eksploatacji węzła cieplnego ponosi Wnioskodawca. Realizacja inwestycji w zakresie przebudowy zewnętrznej sieci odbiorczej oraz wykonania indywidualnych węzłów cieplnych w budynkach, odbywa się w porozumieniu i we współpracy z ich właścicielem (tutaj: spółdzielnią mieszkaniową).

Zrealizowanie inwestycji wpłynie na poprawę efektywności i bezpieczeństwo funkcjonowania sieci ciepłowniczej oraz instalacji cieplnej i ciepłej wody w budynkach (zastosowanie nowocześniejszych rozwiązań technicznych, uwzględniających m.in. monitorowanie bezpieczeństwa funkcjonowania sieci, wykorzystanie materiałów nowej generacji etc.), a w konsekwencji samego budynku. Wykonanie indywidualnych węzłów cieplnych (w miejsce węzłów grupowych) dodatkowo poprawia funkcjonalność budynku, tj. m.in. umożliwi zainstalowanie indywidualnych urządzeń pomiarowych dla poszczególnych lokali oraz odcięcie mediów w obrębie jednego lokalu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku robót budowlanych, obejmujących wykonanie indywidualnych węzłów cieplnych w konkretnych, użytkowanych już budynkach wielomieszkaniowych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania na podstawie ww. przepisu do infrastruktury towarzyszącej (przebudowy zewnętrznej sieci odbiorczej) znajdującej się poza bryłą budynku.

Stwierdzić bowiem należy, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – według stawki w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym miejscu należy zauważyć – jak wskazał również Wnioskodawca – że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Podsumowując, wykonawca zamówienia w odniesieniu do robót w zakresie wykonania indywidualnych węzłów cieplnych zlokalizowanych w wielolokalowych budynkach mieszkalnych powinien zastosować obniżoną, 8% stawkę VAT, natomiast w zakresie pozostałych robót stawkę podstawową w wysokości 23%.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.