Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-437/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem przyłącza oraz opodatkowanie otrzymanej dotacji, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; kanalizacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przyłącze; przyłączenie do sieci
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 2 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem przyłącza oraz opodatkowania otrzymanej dotacji - **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem przyłącza, opodatkowania otrzymanej dotacji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Realizuje zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na Jej terenie. W ramach zaplanowanej inwestycji wykona przyłącza kanalizacyjne na posesjach mieszkańców. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.), koszty budowy przyłącza obciążają wyłącznie właściciela nieruchomości. W konsekwencji zostaną one wykonane odpłatnie, na podstawie umów o wykonanie przyłącza, zawieranych pomiędzy Gminą a właścicielami posesji, który zleca Jej wykonanie przyłącza do sieci kanalizacyjnej, a Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie zobowiązuje się do wykonania powyższej usługi.

Dążąc do optymalizacji kosztów oraz zwiększenia ilości osób korzystających z gminnej sieci kanalizacyjnej, Gmina podjęła decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej NFOŚiGW). Przygotowany przez NFOŚiGW program ma na celu poprawę stanu wód powierzchniowych i podziemnych, przez zapewnienie dofinansowania przedsięwzięć mających na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych. NFOŚiGW przyjął, że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 90% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji. Kwota dofinansowania podzielona została, w równym stopniu, na formę bezzwrotną (dotację), jak i preferencyjną 3,5% pożyczkę. Gmina zamierza skorzystać z dofinansowania wyłącznie w formie dotacji. Wsparciem finansowym objęte będzie zagospodarowanie ścieków bytowo-gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych, w gospodarstwach agroturystycznych oraz w obiektach użyteczności publicznej. W ramach programu finansowane będzie m.in. wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej. W zakresie budowy podłączeń do sieci kanalizacyjnej, program dotyczy obszarów, na których istnieje możliwość podłączenia się do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program precyzuje dokładnie, na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji z NFOŚiGW. Koszty poniesione w trakcie realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i w umowie, mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie, kiedy zostaną poniesione na: dostawy i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowywanym przedsięwzięciu), przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano-montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji, tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych. Według założeń programu, Beneficjentami są podmioty świadczące usługi publiczne w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, natomiast Odbiorcami Pomocy - właściciele posesji (zwani dalej klientem), dla których wykonano podłączenia do kanalizacji sanitarnej.

Gmina zamierza zawrzeć umowę dotacji z NFOŚiGW na realizację tego programu, uzyskując w ten sposób środki pieniężne. Program realizowany będzie sukcesywnie. W związku z powyższym beneficjentem bezzwrotnej dotacji z NFOŚiGW będzie Gmina. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robót, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty. Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na Jego własność.

Otrzymana przez Gminę dotacja z NFOŚiGW dotyczyć będzie konkretnej usługi i spowoduje obniżenie Jej ceny. Ma ona zatem związek ze sprzedażą, ponieważ budowa podłączeń na rzecz klientów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskaną dotację należy rozumieć jako dopłatę do ceny usługi. W związku z tym Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego od jej wartości w terminach wpływu transz dotacji na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Gminą a klientem, klient zobowiązuje się do dokonania wpłaty zaliczki w wysokości 25% kosztów budowy przyłączy, natomiast końcowa wpłata udziału własnego klienta nastąpi niezwłocznie po rozliczeniu robót wykonawcy wyłonionego w przetargu przez Gminę, tj. w terminie 30 dni od daty złożenia faktury przez wykonawcę.

Płatności za faktury wystawione za częściowe lub całkowite wykonanie zadań w ramach realizowanej inwestycji, będą finansowane ze środków własnych budżetu Gminy, a następnie zostaną zrefundowane przez NFOŚiGW w 45% oraz indywidualnych wpłat mieszkańców w 25% w formie zaliczki i w 30% po zamknięciu i całkowitym rozliczeniu inwestycji. Z uwagi na przystąpienie do programu z NFOŚiGW, koszty przyłącza są w 45% refundowane ze środków NFOŚiGW, natomiast przez właściciela danej nieruchomości – łącznie w 55%.

W związku z powyższym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem przyłącza?
*   Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wartość wykonania całego przyłącza (100% kosztów inwestycji) w tym dotacja, czy też z opodatkowania podatkiem należy wyłączyć wartość otrzymanej dotacji (45% inwestycji)?
*   Kiedy powstanie obowiązek podatkowy od zrealizowanej inwestycji zakładając, że wpłaty od klientów na poczet wykonania usługi zostaną dokonane w części przed jej wykonaniem a w części po wykonaniu usługi, a dotacja wpłynie na konto Gminy po wykonaniu usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wykonaniem przyłącza. Gmina wskazała, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Natomiast nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania działalność tych podmiotów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie byłoby bowiem konieczne podpisywanie umowy cywilnoprawnej, gdyby świadczenie tych usług wynikało z przepisów prawa publicznego.

Stwierdziła, iż w następstwie powyższego, w sytuacji gdy na podstawie zawartych z mieszkańcami umów, przejęła do realizacji zadanie, polegające na budowie przyłączy, w związku z realizacją którego mieszkańcy wnosili opłaty, które determinowały przyłączenie budynku do sieci, to wykonywała na rzecz mieszkańców czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku znajdą bowiem zostawanie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, iż w kwestii związanej z budową przyłączy mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonuje świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem – jak już wskazano wyżej - realizacja inwestycji polegającej na budowie przyłączy do sieci kanalizacyjnej dotyczy zadań, których obowiązek wykonania spoczywa na osobach ubiegających się o przyłączenia, jednakże ich realizację przejęła na siebie jednostka samorządu terytorialnego, w oparciu o umowy zawarte z mieszkańcami. Zaznaczyła, że w przedstawionej sytuacji nie ma zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, w związku z budową przyłączy, w zakresie będącym w obowiązku osób ubiegających się o przyłączenie nieruchomości do sieci, Gmina osiągnęła obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując wskazała, że o ile wybudowanie przyłączy do sieci należy do obowiązków mieszkańców, mieszkańcy zlecili Gminie na mocy cywilnoprawnych umów wykonanie takich przyłączy za odpłatnością. Tym samym budując dla mieszkańców przyłącza, świadczy na ich rzecz odpłatne usługi budowlane podlegające opodatkowaniu i w związku z powyższym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową przyłączy. Stwierdziła, iż stanowisko takie zostało też potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 11 sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. akt IBPP4/443-808/09/KG).

Odnosząc się do pytania drugiego Gmina wskazała, iż w kwestii konieczności wykazania podatku należnego od wartości otrzymanej dotacji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 177, poz. 1034), którego treść powołała. Stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie takie dotacje, które w bezpośredni sposób wpływają na cenę sprzedawanych towarów lub usług. Natomiast dotacje, dotyczące ogólnego funkcjonowania podmiotu gospodarczego, np. dotacje na pokrycie kosztów bieżącej działalności gospodarczej (np. na remont środka trwałego), albo dotacje na zakup środków trwałych, w ogóle nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast, gdy otrzymane dofinansowanie będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała, iż pozyskana przez nią dotacja ma związek ze sprzedażą, ponieważ budowa przez nią podłączeń na rzecz klientów stanowi odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Uzyskaną dotację należy rozumieć jako dopłatę do ceny usługi. W związku z tym ma obowiązek wykazania podatku należnego od jej wartości w terminach wpływu transz dotacji na rachunek bankowy Gminy. Reasumując stwierdziła, iż opodatkowaniu podatkiem podlega całość wykonanego przyłącza, tj. 100% kosztów inwestycji, w tym otrzymana dotacja (45%).

W odniesieniu do pytania trzeciego Gmina wskazała, że obowiązek podatkowy w części dotyczącej wpłaty zaliczki na poczet wykonanej usługi powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z chwilą otrzymania zaliczki, w pozostałej zaś części wpłaty dokonanej przez klienta w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), czyli z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30 dni licząc od dnia wykonania usługi budowlanej. Natomiast obowiązek podatkowy w części otrzymanej dotacji powstanie w dniu wpływu dotacji na konto bankowe Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem przyłącza oraz opodatkowania otrzymanej dotacji,
*   nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie w podstawie opodatkowania uzyskanej przez podatnika dotacji jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Stosownie do brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 5 powyższego artykuły, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według regulacji ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy wskazać, iż regulacją szczególna w odniesieniu do art. 19 ust. 11 ustawy jest art. 19 ust. 13 tej ustawy.

Zgodnie z ust. 13 pkt 2 lit. d) powyższego artykuły, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Jak stanowi ust. 21 ww. artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Zgodnie z art. 386 pkt 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), instytucjami ochrony środowiska są Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

W myśl art. 400a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną wód.

Stosownie do art. 400b ust. 1 tej ustawy, celem działania Narodowego Funduszu jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 oraz art. 410a ust. 1 i 4-6.

Według regulacji art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.), realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach planowanej inwestycji, na podstawie umów o wykonanie przyłącza, wykona odpłatnie przyłącza kanalizacyjne na posesjach mieszkańców. Gmina podjęła decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), w ramach którego możliwe jest dofinansowane do 90% kosztów kwalifikowanych inwestycji. W ramach programu finansowane będzie m.in. wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej. Program precyzuje dokładnie, na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji (na dostawy i zakup urządzeń, przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano-montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji, tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych). Beneficjentem bezzwrotnej dotacji będzie Gmina. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych. Transze dotacji będą przekazywane sukcesywnie, na podstawie faktur, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja zostanie przekazana mu na własność. Otrzymana przez Gminę dotacja dotyczyć będzie konkretnej usługi i spowoduje obniżenie jej ceny. Zgodnie z umową, klient zobowiązuje się do dokonania wpłaty zaliczki w wysokości 25% kosztów budowy przyłączy, natomiast końcowa wpłata udziału własnego klienta nastąpi niezwłocznie po rozliczeniu robót wykonawcy, tj. w terminie 30 dni od daty złożenia faktury przez wykonawcę. Płatności za faktury wystawione za częściowe lub całkowite wykonanie zadań w ramach realizowanej inwestycji, będą finansowane ze środków własnych budżetu Gminy, a następnie zostaną zrefundowane w 45% z dotacji oraz w 25% w formie zaliczki z indywidualnych wpłat mieszkańców i w 30% po zamknięciu i całkowitym rozliczeniu inwestycji.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż świadcząc usługę wykonania przyłącza budynków do sieci kanalizacyjnej, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Skoro – jak wskazano we wniosku –otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę świadczonej usługi, to na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zwiększała obrót z tytułu świadczonej przez Gminę usługi. Zatem obrotem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki, będzie zarówno kwota należna otrzymana od mieszkańca, jak i dopłata do tej usługi (dotacja pokrywająca 45% kosztów inwestycyjnych). W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż wystąpi związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem tego przyłącza.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług, które jak wynika z treści wniosku – będą usługami budowlanymi, należy stwierdzić, iż obowiązek ten powstanie zgodnie z regulacją art. 19 ust. 21 ustawy, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Gminy, w części wynikającej z dotacji, jaką Gmina będzie otrzymywała z NFOŚiGW. Natomiast w części zapłaconej przez mieszkańca w przypadku, gdy będzie wpłacał 25% w formie zaliczki, obowiązek ten powstanie z chwilą otrzymania tej części zapłaty, tj. zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, a nie jak wskazała Gmina na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy. W odniesieniu do wpłaty 30% wartości inwestycji dokonywanej przez mieszkańca po całkowitym zamknięciu i rozliczeniu inwestycji – obowiązek ten powstanie z chwilą otrzymania tej części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych.

Pomimo, że Gmina prawidłowo wskazała, iż z tytułu otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, z uwagi na błędne wskazanie jako podstawy prawnej art. 19 ust. 11 ustawy, oceniając stanowisko w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.