Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-112/16-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnia 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sof, rozkładanych kanap, kanap do siedzenia i mebli drewnianych.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z zasadami (polityką rachunkowości) opracowanymi na podstawie ustawy o rachunkowości, które są badane przez podmiot uprawniony do ich badania, tj. biegłego rewidenta. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje operacji gospodarczych w walutach obcych, w związku z którymi posiada obecnie zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek walutowych zaciągniętych przed 2014 rokiem), które nie zostały dotąd spłacone. Na dzień 31 grudnia 2014 r. spółka dokonała ponownie wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów w walutach obcych (a także pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych), wykazując w księgach różnice kursowe od przedmiotowych pozycji, naliczone na dzień 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowymi wycena ta dokonywana jest poprzez odniesienie się do wyceny bilansowej dokonanej na dzień 31 grudnia 2013 r.

Do 31 grudnia 2014 r. Spółka ustalała różnice kursowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o tzw. metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), tj. na podstawie art. 15a ustawy o PDOP.

W roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2015 r. Spółka dokonała zmiany metody ustalania różnic kursowych na tzw. metodę rachunkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Wiązało się to z wprowadzeniem zmian w polityce (zasadach) rachunkowości Spółki w zakresie ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. W związku z powyższym Spółka zawiadomiła w formie pisemnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie (tj. do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego) o wyborze tej metody.

Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości, transakcje wyrażone w walutach innych niż polski złoty są przeliczane na złote polskie po kursie faktycznie zastosowanym w dniu zawarcia transakcji, a jeżeli zastosowanie tego kursu nie jest możliwe, po kursie średnim ogłaszanym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień. Na dzień bilansowy aktywa i pasywa wyrażone w walutach innych niż polski złoty są przeliczane na złote polskie przy zastosowaniu obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Spółka spełnia i będzie spełniać przewidziane przez ustawodawcę wymogi stosowania metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości, gdyż:

1.  Spółka sporządza i będzie sporządzać sprawozdania finansowe (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP);
2.  sprawozdania finansowe Spółki podlegają i będą podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP);
3.  metoda rachunkowa będzie stosowana przez Spółkę przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym zostanie przyjęta ta metoda (art. 9b ust. 3 ustawy o PDOP);
4.  Spółka zawiadomiła w formie pisemnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie (tj. do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego) o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ustawy o PDOP).

Wybór metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza, że stosownie do art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP Spółka zobowiązana była na dzień 1 stycznia 2015 r. zaliczyć odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (tj. 31 grudnia 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2015 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2014 r. a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2014 r. a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2013 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2015 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2014 r. a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2014 r. a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2013 r.).

Uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wybór metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych skutkuje tym, że podatnik dokonuje tych rozliczeń na podstawie stosowanych w danej jednostce zasad polityki rachunkowości.

Jak stanowią przepisy art. 9b ustawy o PDOP wyboru metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości mogą dokonać podatnicy, którzy:

1.  w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sporządzają sprawozdania finansowe, które będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania;
2.  będą stosować wybraną przez nich metodę przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe;
3.  zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego o wyborze tej metody.

Natomiast art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP wskazuje, że w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących otwartych pozycji walutowych. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nie ujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych) nigdy nie zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach nie zostały ujęte w wyniku roku poprzedzającego rok, którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, ani również nie zostaną ujęte w wyniku rachunkowym w latach kolejnych.

Problem właściwej wykładni art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP został również dostrzeżony w doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem: „(\`(...)\`) na pierwszy dzień roku podatkowego należy uwzględnić w wyniku podatkowym naliczone różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Sformułowanie to może budzić pewne wątpliwości w przypadku pozycji aktywów i pasywów powstałych wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na nową metodę. Zgodnie z brzmieniem przepisu należałoby uwzględnić tylko różnice kursowe ustalone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli na 31 grudnia 2006 r., natomiast nie uwzględniać tych naliczonych np. na dzień 31 grudnia 2005 r., co nie byłoby uzasadnione” (H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), (w:) Przegląd podatkowy, nr 1/2007, s. 9).

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że interpretacja analizowanego przepisu oparta jedynie o wykładnię językową powoduje, że w sytuacji przejścia z metody podatkowej na metodę rachunkową część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP nie można poprzestać jedynie na rezultatach wykładni językowej, ale należy uwzględnić również wykładnię celowościową i systemową.

Możliwość wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych została wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Celem nowelizacji było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy nr 733, V kadencja Sejmu). Wskazano w nim, że nowelizacja wprowadza możliwość ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego. Podatnicy, których sprawozdania finansowe będą, w okresie stosowania metody ustalaniu różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości, badane przez uprawnione podmioty, będą mogli według swego wyboru rozliczyć różnice kursowe na zasadach, jakie stosują zgodnie z przepisami o rachunkowości, bądź też na zasadach określonych w ustawie. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie doprowadzenie do sytuacji, w której w wyniku zastosowania przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP w sytuacji przejścia z metody podatkowej na metodę rachunkową część różnic kursowych, dotyczących lat wcześniejszych niż rok podatkowy poprzedzający rok, w którym podatnik dokonał wyboru metody rachunkowej, w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca właśnie w celu uniknięcia wskazanej sytuacji wprowadził analizowany przepis, tj. art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP. Tym samym wynikiem zastosowania tego przepisu powinno być ujęcie na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej. Jak zostało wskazane, różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową (tj. dotyczące tylko tego roku), ale wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem różnic kursowych dotyczących poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP regulujący − dla potrzeb przejścia z metody podatkowej na metodę rachunkową − zasady zamknięcia całego okresu, w którym podatnik rozliczał różnice kursowe w specyficzny sposób, tj. w oparciu o metodę podatkową, i otwarcie nowego okresu, w którym stosowana będzie odmienna metoda rachunkowa, nie może być interpretowany w sposób powodujący, że część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Do takich wniosków prowadzi natomiast wykładnia analizowanego przepisu dokonana w sposób inny niż zaprezentowany przez Spółkę. Stąd, jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku wymagane jest, aby wykładnia art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP została dokonana z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednej z dyrektyw interpretacyjnych wykładni systemowej odnoszącej się do tzw. struktury głębokiej prawa podatkowego. W doktrynie prawo podatkowego dostrzeżono bowiem, że „(\`(...)\`) przepisy prawa podatkowego odzwierciedlają − najczęściej niebezpośrednio − pewne ogólne prawidłowości bądź zasady, których przestrzeganie, jak można przypuszczać, leży w intencjach ustawodawcy. Ta swoista logika opodatkowania uwarunkowana jest względami ekonomicznymi i zbudowanej na ich podstawie koncepcji opodatkowania” (B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 100).

Tym samym odwołanie do struktury głębokiej prawa podatkowego należy postrzegać jako dyrektywę wyboru, preferującą te hipotezy interpretacyjne, które prowadzą do rezultatów niepozostających w kolizji z założeniami konstrukcyjnymi − w przedmiotowej sprawie − podatku dochodowego od osób prawnych, wśród których można wyróżnić m.in. następujące zasady: jednokrotnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu) na rzecz tej samej osoby, jednokrotnego uwzględnienia tego samego wydatku jako koszt uzyskania przychodów, jednorazowego stosowania preferencji podatkowych, zakazu podwójnego opodatkowania tego samego zjawiska gospodarczego, opodatkowania dochodu (rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania). Powyższe oznacza, że nie można uznać, iż przy przejściu z metody podatkowej na rachunkową podatnik powinien uwzględnić w pierwszym dniu roku podatkowego stosowania metody rachunkowej jedynie różnice kursowe naliczone za poprzedni rok, gdyż prowadziłoby to do tego, że część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w przychodach lub w kosztach uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z dyrektywą interpretacyjną odwołującą się do struktury głębokiej prawa podatkowego − w przedmiotowej sprawie z założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasadność przyjęcia dokonanej przez Spółkę wykładni przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP, tj. przy uwzględnieniu nie tylko rezultatów wykładni językowej, ale również celowościowej i systemowej, została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13 (orzeczenie prawomocne). W przedmiotowym orzeczeniu sąd uznał, że „Zasadnym też jest zarzut Skarżącej, że organ dokonując wykładni art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzestał na wykładni literalnej, która prowadzi do wniosku, iż w przypadku przejściu z ustalenia różnie kursowych metodą podatkową na metodę księgową, część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów”.

W wyniku uwzględnienia ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. znak IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP, na pierwszy dzień jej stosowania podatnik powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy całość określonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB5/423-163/08-2/MB.

Reasumując zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, w tym także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego poprzedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.