Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-739a/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-06
Teza: Czy odpisy aktualizujące wartość należności od zagranicznego kontrahenta Spółki, utworzone w związku z prawdopodobieństwem ich nieściągalności, w sytuacji gdy nieściągalność ta jest uprawdopodobniona otrzymaniem przez Spółkę postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec takiego kontrahenta, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; sądy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od zagranicznego kontrahenta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od zagranicznego kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec transakcji sprzedaży towarów. Od wybranych kontrahentów z siedzibą w Niemczech podatnik nie otrzymuje płatności za dostarczone towary w terminach ustalonych przez strony transakcji. W takich przypadkach Spółka podejmuje działania mające na celu wyegzekwowanie należności od zagranicznego kontrahenta, a w przypadku zaistnienia prawdopodobieństwa ich nieściągalności tworzy, zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizacyjne w wysokości niezapłaconych przez dłużnika należności. W szczególności sytuacje takie występują w odniesieniu do klientów Spółki znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, w przypadku których wszczęte zostało postępowanie upadłościowe, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego. W takich przypadkach Spółka otrzymuje wydane przez właściwy sąd zagraniczny postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego względem zagranicznego kontrahenta i na podstawie takiego dokumentu tworzy odpowiedni odpis aktualizujący.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowe wierzytelności, obejmowane przez Spółkę odpisami aktualizującymi, były zarachowane jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpisy aktualizujące wartość należności od zagranicznego kontrahenta Spółki, utworzone w związku z prawdopodobieństwem ich nieściągalności, w sytuacji gdy nieściągalność ta jest uprawdopodobniona otrzymaniem przez Spółkę postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec takiego kontrahenta, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli tak, to w jakim momencie odpisy aktualizujące wartość należności będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 niniejszej ustawy. Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są określone w ustawie o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Użyte w powyższym przepisie pojęcie "odpisy aktualizujące" należy rozumieć, zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Stosownie do jego brzmienia wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Reasumując zatem, aby przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych, a nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Spółka wskazuje, iż użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności" świadczy, iż zamieszczony tam katalog ma charakter otwarty. Ustawodawca dopuszcza więc uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione również w przypadku zaistnienia innych okoliczności, nie wymienionych w tym przepisie. W związku z tym, możliwe jest posłużenie się innymi argumentami niż wskazane w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, jednakże argumenty te muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnik wskazuje między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 254/97, w którym stwierdzono, że: "Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywające informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności".

Biorąc pod uwagę fakt, że w omawianych przypadkach Spółka jest w posiadaniu postanowienia wydanego przez właściwy zagraniczny sąd o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahenta, zdaniem podatnika można przyjąć, iż posiadane dowody uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności mają znaczenie prawne równorzędne ze wskazanymi w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia zdaniem Wnioskodawcy pozostaje fakt, czy wszczęte postępowanie upadłościowe przewiduje możliwość zawarcia układu czy jedynie likwidację majątku. Niektóre systemy prawne (w tym m.in. system prawny Republiki Federalnej Niemiec) nie przewidują bowiem takiego rozróżnienia w zakresie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego. Przyjęcie odmiennej oceny prowadziłoby zatem do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników zawierających transakcje z podmiotami z takich krajów.

Co więcej, w celu zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić nieściągalności wierzytelności. Wymienione w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy przypadki stanowią jedynie wskazówki, którymi można się kierować rozpatrując konkretny stan faktyczny.

Jak wskazuje orzecznictwo, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewny, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 835/96).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki otrzymanie postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec jej zagranicznego kontrahenta oznacza, że zaistniały okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności umożliwiające zaliczenie utworzonych przez Spółkę odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonała bowiem odpisów zgodnie z ustawą o rachunkowości, zaliczyła nieściągalne należności do przychodów należnych oraz uprawdopodobniła nieściągalność wierzytelności. Dodatkowo, przedmiotowe wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione.

Spółka zwraca również uwagę, że stanowisko zgodne z prezentowanym poglądem zostało przedstawione przez organy podatkowe w wydawanych pisemnych interpretacjach przepisów podatkowych (m.in. interpretacja o sygnaturze ILPB3/423-154/08-2/ŁM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu).

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość opisywanego rodzaju należności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, żeby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonuje z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec transakcji sprzedaży towarów. W przypadkach, w których podatnik nie otrzyma płatności za dostarczone towary od wybranych kontrahentów, podejmuje działania mające na celu wyegzekwowanie od nich należności, a w przypadku zaistnienia prawdopodobieństwa ich nieściągalności tworzy, zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizacyjne w wysokości niezapłaconych przez dłużnika należności. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje wydane przez właściwy sąd zagraniczny postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego względem zagranicznego kontrahenta i na podstawie takiego dokumentu tworzy odpowiedni odpis aktualizujący. Ponadto z przedstawionych okoliczności wynika, iż przedmiotowe wierzytelności, obejmowane przez Spółkę odpisami aktualizującymi, były zarachowane jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uległy przedawnieniu.

Wskazać należy więc, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienie zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahenta Spółki stanowi bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy postanowienie to zostało wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko podatnika, iż odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii prawidłowości ustalenia wysokości dokonywanych odpisów aktualizujących. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.