Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.94.2025.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-12
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia
polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego
majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj.
Spółki Przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany
wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust.
1 pkt 4 ustawy CIT, w wyniku czego Wnioskodawca będzie
zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m
ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5
ustawy CIT.
Słowa kluczowe: dochód
majątek-składniki majątku
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
połączenie
wartość
Zagadnienia: opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
kapitałowych-Dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 3
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Dochód podlegający
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go
    Państwo pismami z 24 lutego 2025 r. (data wpływu 28 lutego 2025 r.) oraz z 21 marca
    2025 r. (wpływ tego samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka
    Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Wnioskodawca planuje przeprowadzić operację połączenia ze spółką (dalej: „Spółka
    Przejmowana”) w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej:
    „Ustawa CIT”).
    Połączenie ma nastąpić na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego
    majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka
    Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).
    Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana) nie będą
    posiadać wzajemnie udziałów/akcji drugiej spółki. Wspólnikami spółek są i będą na
    moment połączenia wyłącznie osoby fizyczne. W wyniku przeprowadzonego połączenia
    Spółka Przejmowana utraci swój byt prawny. Spółka Przejmująca z dniem połączenia
    zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Do
    takiej sukcesji prawnej na gruncie przepisów podatkowych dojdzie również na podstawie
    przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z
    2025 r. poz. 111 z późn. zm.).
    Obecnie oraz na moment wskazanego połączenia, spółki podlegać będą opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT (dalej:
    „Ryczałt”). Po połączeniu Spółka Przejmująca zamierza w dalszym ciągu korzystać z tego

    modelu opodatkowania - zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy ustawy CIT -
    przeprowadzone połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy utraty prawa do
    korzystania i kontynuowania opodatkowania Ryczałtem.
    Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której
    mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.
    U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej „UoR”). W związku z powyższym, zastosowanie
    znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać
    ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi
    metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki.
    Wnioskodawca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną.
    Ponadto, Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę
    podatkową przejętych składników majątku. Na dzień połączenia, Wnioskodawca w
    księgach wykaże takie same wartości księgowe poszczególnych aktywów i pasywów
    przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed połączeniem.
    W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 marca 2025 r. wskazali Państwo:
    Zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy pojęć „wartości rynkowej” oraz „wartości
    podatkowej”, które zostały wskazane w art. 28m ust. 6 i 7 Ustawy CIT, wartość rynkowa
    składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą
    nie będzie przewyższać wartości podatkowej tych składników majątku. Wnioskodawca
    podkreśla, iż jego stanowisko o tym, że wartość rynkowa składników majątku podmiotu
    przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości
    podatkowej składników majątku, nie jest przedstawieniem opisu zdarzenia przyszłego,
    lecz przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia
    przyszłego. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, iż interpretacja przepisów art. 28m
    ust. 6 i 7 Ustawy CIT i tym samym rozumienie definicji nadwyżki wartości rynkowej ponad
    wartość podatkową na potrzeby określenia skutków podatkowych połączenia w związku z
    brzmieniem art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy.
    Spółka, udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie Organu w zakresie pojęć „wartości
    rynkowej” oraz „wartości podatkowej” składników majątku, kieruje się swoim oceną
    wyrażoną w stanowisku i uzasadnieniu do pytania. Wnioskodawca wskazuje, iż w związku
    z planowanym połączeniem nie dojdzie do jakiejkolwiek zmiany wartości składników
    majątku Spółki Przejmowanej. Ponadto, Spółka Przejmująca będzie kontynuować wycenę
    składników majątkowych Spółki Przejmowanej, a w ramach procesu połączenia nie dojdzie
    do przeszacowania wartości składników jej majątku.
    Pojęcia „wartości rynkowej” oraz „wartości podatkowej” składników majątku są pojęciami
    autonomicznymi dla przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji
    Podatkowej. Natomiast przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji
    indywidualnej, o czym wprost stanowi art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej. Spółka
    podkreśla w tym miejscu, że pojęcia te nie zostały zdefiniowane w kodeksie spółek
    handlowych, czyli w ustawie regulującej zasady łączenia spółek. W związku z tym sposób
    określenia tych wartości na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy
    powinno się odbyć wyłączenie poprzez interpretację przepisu art. 28m ust. 1 pkt 4 w zw. z
    art. 28m ust. 6 i 7 Ustawy CIT, co jest przedmiotem zapytania wniosku, którego dotyczy
    niniejsze wezwanie.

## Pytanie

Czy w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę
    całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej
    powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art.
    28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w wyniku czego Wnioskodawca będzie zobowiązany do
    zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t
    ust. 1 pkt 5 ustawy CIT?

    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21
    marca 2025 r.)
    Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu
    przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj.
    Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o
    którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie
    zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt
    3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w przypadku połączenia w spółce korzystającej
    z opodatkowania Ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej
    składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (dochód
    z tytułu zmiany wartości składników majątku).
    Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy CIT, wartość rynkową składników majątku określa się
    na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami
    tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
    zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy CIT) lub na podstawie przepisów art. 11c ustawy o CIT o
    cenach transferowych (art. 28m ust. 6 ustawy CIT).
    Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT, przez wartość podatkową składników majątku
    rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub
    wartość obciążającą wynik finansowych netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby
    przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie
    zbyty.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, w której
    następuje połączenie (przejęcie) jednej spółki korzystającej z Ryczałtu z inną spółką
    korzystającą z Ryczałtu bez zmiany wartości składników majątku wynikającej z bilansu
    Spółki Przejmowanej, tym bardziej w sytuacji, gdy obie spółki zaangażowane w proces
    połączenia korzystają z Ryczałtu, w ramach którego wynikiem podatkowym jest wynik
    księgowy. W związku z takim połączeniem nie dochodzi bowiem do jakiejkolwiek zmiany
    wartości składników majątku Spółki Przejmowanej.
    Ponadto, Spółka Przejmująca będzie kontynuować wycenę składników majątkowych
    Spółki Przejmowanej, a w ramach procesu połączenia nie dojdzie do przeszacowania
    wartości składników jej majątku. Jak zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego, w
    przypadku operacji połączenia spółek zastosowano metodę łączenia udziałów, na
    podstawie art. 44c ust. 1 UoR. Z uwagi na wynikającą z tego przepisu konieczność
    zagregowania aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według
    stanu na dzień połączenia, zsumowane zostaną wartości księgowe poszczególnych
    składników aktywów i pasywów. W rezultacie, w wyniku zastosowania tej metody w
    kapitałach własnych Wnioskodawcy zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa Spółki
    Przejmowanej, a Wnioskodawca od momentu połączenia będzie kontynuował po Spółce
    Przejmowanej wycenę przejmowanych składników majątku.
    W odniesieniu do czynności reorganizacyjnych przeprowadzonych przez spółki
    korzystające z Ryczałtu należy mieć na uwadze również cele i założenia z jakimi
    wprowadzono przepisy rozdziału 6b do ustawy CIT. Przepisy rozdziału 6b Ustawy CIT
    wprowadziły do systemu podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczą zmianę w
    odniesieniu do bazy podatkowej będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy
    opodatkowania) - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik
    bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości
    składników majątkowych). Prawo bilansowe - rządzące się odmiennymi niż przepisy
    podatkowe celami i założeniami w zakresie określania wyniku finansowego - w pierwszej
    kolejności zmierza do rzetelnej prezentacji sytuacji finansowej jednostki. Dlatego, nie
    wykształciło pewnych mechanizmów i instrumentów, które w ocenie ustawodawcy
    podatkowego stały się konieczne dla przeciwdziałania występowaniu nadużyć

    podatkowych związanych z korzystaniem z Ryczałtu. Prawo bilansowe nie zawiera zatem
    chociażby określonych regulacji, które odnoszą się do wymogu kontynuacji wyceny
    bilansowej składników majątkowych w ramach procesu połączenia spółek czy przepisów
    ograniczających aktywowanie wartości tych składników majątkowych według aktualnej z
    dnia połączenia wartości rynkowej (przeszacowanie tej wartości do wartości rynkowej), np.
    takich jak art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nakazujący kontynuację wartości początkowej
    środków trwałych po połączeniu (przy tym przepis ten nie ma zastosowania w
    okolicznościach opodatkowania Ryczałtem). Takie okoliczności powodują, że przepisy
    prawa bilansowego nie są w pełni kompatybilne z przepisami podatkowymi co do
    określenia podstawy podatkowej.
    Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT stanowi zatem normatywny element uzupełniający w
    stosunku do prawa bilansowego, który ma korygować powyższe różnice pomiędzy
    prawem bilansowym a prawem podatkowym w kontekście celów i założeń tego ostatniego
    systemu prawa. Oznacza to, że art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma przeciwdziałać
    dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom przeszacowania w księgach
    wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów
    łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (taka możliwość występuje np. w
    przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą
    nabycia udziałów). O ile takie przeszacowanie jest racjonalne z perspektywy
    odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ono pożądane z
    perspektywy ustawodawcy podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach
    opodatkowania Ryczałtem, takie przeszacowanie wartości składników w podmiocie
    przejmującym w dalszej perspektywie mogłoby prowadzić do zwiększenia wartości np.
    środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości
    odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed połączeniem w
    podmiocie przejmowanym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu po
    połączeniu w okresie opodatkowania estońskim CIT, a więc zniekształcałyby wynik
    podatkowy (poprzez wpływ na podstawę opodatkowania estońskim CIT).
    Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych
    sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych,
    do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny
    wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w estońskim CIT. A contrario
    - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których
    przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj., gdy w ramach
    połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników
    majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko
    utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku procesu połączenia.
    Zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również zasada
    neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych,
    wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w dyrektywie rady 2009/133/WE z 19
    października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
    zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia
    aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz
    przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego
    państwa członkowskiego (dalej jako: „dyrektywa”). W preambule dyrektywy wskazano
    bowiem, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w
    związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub
    wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego
    właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej” (art. 5 dyrektywy).
    Pomimo, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku gdy w
    czynności restrukturyzacyjnej były zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch państw
    członkowskich, to jednak w ocenie Wnioskodawcy znajduje ona zastosowanie także w
    sytuacji gdy do danej czynności reorganizacyjnej dochodzi z udziałem dwóch podmiotów z

    tego samego państwa członkowskiego, z uwagi na zakaz dyskryminacji poszczególnych
    podmiotów prawa ze względu na miejsce zamieszkania, siedziby czy dokonania danej
    transakcji.
    Brak wystąpienia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek
    połączenia spółek stosujących Ryczałt potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2025 r., Znak:
    0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN. Warto zaznaczyć, że w opisanym we wskazanej
    indywidualnej interpretacji podatkowej stanie faktycznym - podobnie jak w przypadku
    Wnioskodawcy - spółka przejmująca kontynuuje po spółce przejmowanej wycenę
    podatkową przejmowanych składników majątku, a połączenie spółek zostało rozliczone
    metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR.
    Tożsame stanowisko DKIS zostało zaprezentowane również w innych interpretacjach
    indywidualnych, dotyczących połączeń spółek korzystających z Ryczałtu, m.in. w
    interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP.
    Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w innych
    interpretacjach indywidualnych, w których zainteresowane podmioty dokonywały innych
    czynności restrukturyzacyjnych, których neutralność podatkowa wywodzona jest na
    podstawie wykładni tego samego przepisu, tj. art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT:
      — interpretacja indywidualna z 24 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.
        AJ,
      — interpretacja indywidualna z 14 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.
        KW,
      — interpretacja indywidualna z 15 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDWB.
        4010.102.2023.1.BB,
      — interpretacja indywidualna z 25 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.189.2023.1.
        IZ,
      — interpretacja indywidualna z 9 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.
        MF.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że o wystąpieniu opodatkowania
    dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,
    decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości
    księgowych składników majątkowych, którą „wymuszają” przepisy prawa bilansowego, z
    tym, że w sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca (nie będzie
    efektem danego zdarzenia restrukturyzacyjnego) opodatkowanie na zasadach art. 28m
    ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie występuje.
    Ponadto neutralność podatkową połączenia spółek prawa handlowego potwierdzają także
    indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące łączenia się spółek prawa handlowego
    opodatkowanych na zasadach ogólnych ustawy CIT:
      — interpretacja indywidualna z 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.430.
        2022.3.PB,
      — interpretacja indywidualna z 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.
        ŚS,
      — interpretacja indywidualna z 18 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-
        2.4010.350.2023.2.SP,
      — interpretacja indywidualna z 31 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2023.1.
        AW.
    W związku z wyżej przedstawioną argumentacją, Wnioskodawca uważa, iż po jego stronie,
    tj. Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

    o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie
    zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt
    3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w
    przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
    Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:
      Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
      osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być
      spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
    Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH:
      Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki
      (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka
      przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez
      przejęcie).
    Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.
    Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
      Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku
      łączenia się:
      1) osób prawnych,
      2) osobowych spółek handlowych,
      3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
      - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
      obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
    Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-
      akcyjnej łączących się przez przejęcie:
      1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
      2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
    Przedmiotem zawartej przez Państwa w złożonym wniosku wątpliwości jest kwestia
    ustalenia, czy w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez
    Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki
    Przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym
    mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, w wyniku czego
    Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1
    pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.
    Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości
      rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
      niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany

      wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia
      podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub
      jego zorganizowanej części.
    Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione
    przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również
    możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w
    następstwie restrukturyzacji).
    W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił
    zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.
    Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:
      wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
      1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników
      majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie
      funkcji, aktywów lub ryzyk;
      2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
    Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:
      przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie
      się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość
      obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby
      przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego
      odpłatnie zbyty.
    Z powyższych przepisów wynika, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być
    ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle
    zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie
    odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt
    2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych
    zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla
    określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.
    Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie
    nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o
    przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot
    opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych
    składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas
    obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej
    (Wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w
    takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników
    przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.
    Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od
    dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: W dochodzie ustalonym dla celów
    ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych
    form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie
    przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego
    zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w
    strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy
    prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment
    ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości

    składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników
    przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
    niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.
    W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
      składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
      przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
    Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje
    art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości
      składników majątku – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia,
      przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.
    Jak wynika z opisu sprawy planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką
    Przejmowaną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie
    przez przejęcie), w wyniku, którego Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przejmie cały
    majątek Spółki Przejmowanej, która utraci swój byt prawny. Spółka Przejmująca z dniem
    połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki
    Przejmowanej. Obecnie oraz na moment wskazanego połączenia, spółki podlegać będą
    opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Dla celów księgowych połączenie zostanie
    rozliczone metodą łączenia udziałów. Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce
    Przejmowanej wycenę podatkową przejętych składników majątku. Na dzień połączenia,
    Wnioskodawca w księgach wykaże takie same wartości księgowe poszczególnych aktywów
    i pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed
    połączeniem.
    W związku z powyższym, w analizowanej sprawie nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej
    składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość podatkową tych składników
    majątku. Tym samym nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na
    skutek planowanego połączenia przez przejęcie.
    Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym,
    w wyniku planowanego połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całego
    majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej nie
    powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art.
    28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty
    podatku zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt
    5 ustawy CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.