Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-385/15-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. ,,…” w oparciu o współczynnik proporcji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. ,,…” w oparciu o współczynnik proporcji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Politechnika jest publiczną szkołą wyższą działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegający i zwolniony z opodatkowania tym podatkiem. Działalność statutowa, niepodlegająca opodatkowaniu, to przede wszystkim dydaktyka i badania naukowe finansowane z dotacji. Odpłatna działalność to przede wszystkim usługi edukacyjne, które korzystają ze zwolnienia od podatku (zajęcia na studiach niestacjonarnych, studiach podyplomowych itp.). Uczelnia wykonuje również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą na wynajmie lokali, badaniach wykonywanych na zlecenie.

Uczelnia VAT rozlicza proporcją wyliczoną zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie obrotu osiągniętego w 2014 r., która wynosi 28% i Wnioskodawca odlicza również podatek VAT na zasadach przyporządkowania zakupów do sprzedaży opodatkowanej.

Uczelnia zgodnie z Umową partnerską od dnia 31 grudnia 2013 roku realizuje projekt pod nazwą: „…”. Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 24593780,41 zł z czego kwota dofinansowania w ramach realizacji zadań przypisanych dla P. kto 828524,53 zł. Projekt jest realizowany w konsorcjum przy udziale 21 partnerów. Liderem konsorcjum jest Instytut ….. Polskiej Akademii Nauk …\`(...)\` Konsorcjum w celu zapewnienia bezpiecznej pracy użytkownikom sieci, a także gwarancji ochrony zasobów sieci miejskiej, planuje się instalację w sieci systemu urządzeń z zainstalowanym adekwatnym oprogramowaniem, pełniących funkcje ochronne względem infrastruktury. W szczególności urządzenia pełnić będą funkcje: firewalla stanowego; systemu anty-DDoS; systemu ochrony warstwy aplikacji; koncentratora VPN. Poszczególne funkcje systemu urządzeń opisano poniżej.

1.  Funkcja firewalla stanowego realizowana będzie w klasyczny sposób jako filtr połączeń przechodzących, które to urządzenie filtrować będzie na podstawie źródła ruchu, celu oraz usługi. Dzięki takiemu podejściu możliwe będzie dopuszczenie ruchu do poszczególnych interfejsów 29/99 chronionych usług jedynie dla z góry zdefiniowanych pod względem lokalizacji użytkowników. Taka forma ochrony jest niezwykle skuteczna w celu wydzielenia restrykcyjnego dostępu np. do interfejsów administracyjnych urządzeń czy ograniczenia używania poszczególnych usług do określonych sieci (np. dla użytkowników poszczególnych MAN-ów lub ich partnerów).
2.  Ochrona anty-DDoS realizowana będzie na podstawie analizy przez systemy ruchu sieciowego częstotliwości przesyłania pakietów, ich struktury oraz korelacji pomiędzy poszczególnymi pakietami sesji. Dzięki takiemu podejściu możliwe będzie ograniczenie skutków ataków na poziomie 3 i 4 warstwy (modelu ISO/OSI\] takich, jak np. SYN-flood, ICMP-flood, Teardrop itp.
3.  Ochrona warstwy aplikacji będzie umożliwiać kontrolę nad danymi przesyłanymi do i z serwisów świadczących usługi. Dzięki temu jej działanie jest dwojakie. Po pierwsze zapewni ochronę działających aplikacji przed złośliwym kodem, który mógłby zostać wykorzystany przez potencjalnych intruzów w celu ataku na samą usługę bądź jej klientów. Po drugie, stanowić ona może wsparcie w zwalczaniu ataków DDoS przeprowadzanych na warstwie aplikacji modelu ISO/OSI.
4.  Usługa koncentratora VPN zapewniać będzie jej użytkownikom bezpieczne, wiarygodne połączenie ze zdalnych lokalizacji do serwisów umieszczonych w chronionych strefach w sieci MAN. Dzięki takiemu rozwiązaniu z jednej strony usł. Realizacja projektu będzie miała miejsce na terenie całego kraju m. in. poprzez zakup i instalację urządzeń, które zostaną zlokalizowane w 21 ośrodkach zarządzających miejskimi sieciami naukowo-akademickimi (MAN) i centrami KDM: Jednostki naukowo-badawcze, w których zainstalowane zostaną urządzenia udostępniające usługi teleinformatyczne

W ramach Projektu wszyscy członkowie Konsorcjum realizować będą zadania związane z udostępnieniem usług krytycznych o wysokim poziomie niezawodności (MAN-HA) w obszarach dziedzinowych A-J opisanych ogólnie poniżej. Obszary dziedzinowe prac inwestycyjnych;

1.  powołanie polskiej federacji zarządzania tożsamością: zakupy serwerów wraz z elementami oprogramowania na potrzeby udostępniania metadanych Federacji, prace badawcze i implementacyjne w celu wypracowania mechanizmów rejestracji członków i partnerów federacji oraz zarządzania ich metadanymi, przygotowanie i dostosowanie wybranych usług do współpracy z mechanizmami Federacji, przygotowanie procedur formalno-prawnych oraz wdrożenie.
2.  utworzenie centralnego punkt dostępu do usług i objęcie nim zasobów rozproszonych: rozszerzenie funkcjonalności usług kampusowych o centralny portal użytkownika oraz zaprojektowanie i implementacja licznych nowych mechanizmów dla użytkowników: ujednolicenie scenariuszy na aplikacje i maszyny wirtualne w ujęciu globalnym, prezentowanie dostępności zasobów z uwzględnieniem wszystkich możliwych ośrodków, oferujących dany scenariusz, bezpieczne mechanizmy wymiany informacji pomiędzy centralnym punktem dostępu a mechanizmami zarządzania zasobami zlokalizowanymi w poszczególnych ośrodkach, bezpieczne i niezawodne mechanizmy tworzenia rezerwacji w poszczególnych ośrodkach z centralnego punktu dostępu, zapewnienie dostępu do zasobów dyskowych (katalog domowy użytkownika) niezależnie od lokalizacji, w której użytkownik wykorzystuje zasoby, dostarczenie użytkownikowi rozszerzonych możliwości definiowania konfiguracji maszyn wirtualnych poprzez zarządzanie przydzieloną pamięcią i procesorami, wsparcie dla federacyjnego logowania użytkowników, nowe mechanizmy synchronizacji zlecanych operacji pozyskiwania zasobów przez lokalne instancje dyspozytora zasobów w poszczególnych jednostkach, rozbudowa mechanizmów dyspozytora zasobów o możliwość obsługi modułu failover (mechanizmy bezpieczeństwa i obsługi awarii, czuwające nad poprawnością i niezawodnością w obsłudze rezerwacji użytkowników) w ujęciu globalnym - komunikacja z dyspozytorami zasobów w lokalnych ośrodkach, pozwalająca na wykonanie realokacji określonych zasobów poza ośrodek, w którym zostały one pierwotnie zaalokowane.
3.  integracja z chmurą publiczną (na przykładzie udostępnienia usługi dostępu do pakietu biurowego Microsoft …. lub innej kompatybilnej technologii): stworzenie mechanizmów zarządzania kontami w …., wdrożenie usług synchronizacji kont lokalnego katalogu (Active Directory) z …., dodanie mechanizmów przekierowania użytkownika z portalu Usług kampusowych do jego konta w …..
4.  zrealizowanie funkcjonalności rezerwacji ad-hoc: dostosowanie mechanizmów dyspozytora zasobów do rezerwacji natychmiastowych - minimalizacja dodatkowych buforów czasu, co przełoży się na błyskawiczną alokację, stworzenie mechanizmów pozwalających na utrzymywanie określonej puli węzłów działających w gotowości do realizacji rezerwacji ad-hoc, mechanizm obsługi błędów (failover), pozwalający na realizację rezerwacji natychmiastowych w przypadku wykrytych awarii - wykorzystujący również możliwości udostępnienia zasobów z innych ośrodków usługi kampusowej, zmiany w interfejsie portalu użytkownika, pozwalające na dokonywanie rezerwacji ad-hoc.
5.  dodanie wsparcia dla usług krytycznych: zestawienie dedykowanych kanałów sieci …. między ośrodkami, które będą udostępniać kopię portalu centralnego, konfigurację przestrzeni dyskowej po stronie Usług Powszechnej Archiwizacji udostępnionej pod niezawodne maszyny wirtualne użytkowników, udostępnienie tej przestrzeni w dedykowanych kanałach sieci ….. dla zapewnienia najlepszej wydajności, modyfikację portalu z uwzględnieniem niezawodnych maszyn wirtualnych użytkowników, włączenie nowych serwerów do istniejącej infrastruktury w ośrodkach, stworzenie systemu monitoringu.
6.  udostępnienie chmurowej relacyjnej bazy danych: wydzieleniu serwerów w oddzielnych ośrodkach,(instalacja i konfiguracja systemu baz danych opartych o rozwiązania OpenSource, konfiguracja dedykowanych kanałów sieci …. na potrzeby replikacji baz danych między ośrodkami, stworzenia mechanizmów zarządzających bazami danych wg wytycznych z portalu (na zamówienie użytkownika).
7.  udostępnienie usługi przetwarzania danych dla bibliotek cyfrowych: opracowanie metodyki skalowania usług przetwarzania danych dla bibliotek cyfrowych w oparciu o Usługi Kampusowe, opracowanie architektury systemu usług przetwarzania danych dla bibliotek cyfrowych, w szczególności pod kątem interoperacyjności i niezawodności, implement. Realizacja projektu przez Politechnikę ma na celu podwyższenie poziomu bezpieczeństwa i niezawodności w MAN-ach na poziomie sieci ….: Planuje się zakup urządzeń wraz z oprogramowaniem, które stanowić będą system ochrony krytycznych usług w sieci …\`(...)\` Urządzenia te dobrane zostaną w taki sposób, by z jednej strony zapewnić zachowanie wymogu wysokiej dostępności całego systemu, natomiast z drugiej - zagwarantować ochronę na wszystkich wymaganych poziomach, czyli pełnić będą odpowiednio funkcje: firewalla stanowego; systemu anty-DDOS; systemu ochrony warstwy aplikacji. Ponadto złożony system zapewni możliwość mobilnego dostępu do chronionych danych z każdego punktu w Internecie przy pomocy kanałów dostępu VPN zabezpieczonych metodami wykorzystującymi bezpieczne protokoły zaopatrzone w mechanizmy silnej ochrony kryptograficznej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Zakres zadanego pytania będącego przedmiotem wniosku dotyczy zakupów dokonywanych tylko przez Wnioskodawcę czyli Politechnikę.
2.  Faktury dokumentujące poniesione wydatki objęte pytaniem będą wystawione na Wnioskodawcę.
3.  Nabywane towary będą służyć zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu.
4.  Politechnika nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem.
5.  Zarówno Wnioskodawca jak i pozostali partnerzy nie przekazują oraz nie będą przekazywać środków własnych do Lidera Projektu.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy mienie (majątkowe prawa autorskie oraz przedmioty własności przemysłowej) powstałe w wyniku realizowanego projektu, będzie przekazywane innemu podmiotowi? Jeśli tak, to przez który podmiot i na rzecz jakich podmiotów? Ponadto wskazać należy czy będzie to przekazanie odpłatne czy nieodpłatne?”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie dotyczy, gdyż w wyniku projektu nie powstaną prawa majątkowe oraz przedmioty własności przemysłowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będzie przysługiwało prawo podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) w stosunku do wszystkich zakupów, dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) może rozliczać VAT proporcją, gdyż zakupiona aparatura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jaki zwolnionej. Proponowane usługi będą szeroko dostępne dla wielu grup użytkowników.

Poniższa lista przedstawia potencjalnych użytkowników (odbiorców) oraz specyficzne dla każdej z tych grup sposoby wykorzystania usług i infrastruktury wytworzonych w projekcie:

*   Pracownicy naukowi uzyskają bezpłatny dostęp do nowoczesnych rozwiązań oraz usług (system federacyjny, aplikacje biurowe i chmurowa baza danych, dostęp do narzędzi federacji bibliotek cyfrowych) co pozwoli im efektywniej prowadzić prace naukowe i lepiej wykorzystywać obecną infrastrukturę teleinformatyczną.

*   Studenci skupieni wokół głównych ośrodków akademickich uzyskają bezpłatny dostęp do nowoczesnych rozwiązań oraz usług (system federacyjny, aplikacje biurowe i chmurowa baza danych, dostęp do narzędzi federacji bibliotek cyfrowych) co pozwoli im zapoznać się z rozwiązaniami i trendami obecnymi również na rynku komercyjnym co pośrednio lepiej przygotuje studentów do realiów obecnego rynku pracy w Polsce i na świecie.

*   Instytucje użyteczności publicznej oraz władze samorządowe uzyskają możliwość wykorzystania mechanizmów dla usług krytycznych przydatnych do funkcjonowania tych instytucji, np. bezpieczny i niezawodny serwer poczty elektronicznej/WWW, dostęp VPN i usługi w zakresie zwiększonego bezpieczeństwa sieci (ochrona przed atakami z sieci publicznych np. DDOS), niemożliwe obecnie do uzyskania dla tych jednostek bez znaczącego nakładu własnego na infrastrukturę i specjalistyczny zespół do jej utrzymania.

*   Partnerzy przemysłowi będą mogli wykorzystywać wypracowane w Projekcie rozwiązania i know-how implementując własne usługi krytyczne i mechanizmy bezpieczeństwa (ważne m.in. dla operatorów telekomunikacyjnych oraz właścicieli centrów danych).

Projekt umożliwi też zabezpieczenie małych i średnich przedsiębiorstw przed atakami z sieci publicznych (w tym zakresie planowane jest między innymi rozszerzenie istniejącej współpracy w firmami IT np. w ramach Wielkopolskiego Klastra Teleinformatycznego czy też współpracy m.in. z firmami …..).

Zakres pytania przedstawionego w poz. 69 wniosku ORD-IN dotyczy tylko zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę. Faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczą tylko zadań wykonywanych przez P. w związku z realizacją projektu i są wystawione na Wnioskodawcę. Zakupiona aparatura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku od towarów i usługach. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynnościami w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Partnerzy projektu nie przekazują, ani też nie będą przekazywać własnych środków finansowych na rzecz Lidera projektu. Mienie powstałe w wyniku realizowanego projektu nie będzie przekazywane innym podmiotom.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż Uczelnia stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) będzie rozliczać VAT proporcją, gdyż zakupiona aparatura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegający i zwolniony z opodatkowania tym podatkiem. Uczelnia zgodnie z Umową partnerską od dnia 31 grudnia 2013 roku realizuje projekt pod nazwą: „Realizacja w MAN-ach usług krytycznych o wysokim poziomie niezawodności (MAN-HA)”. Faktury dokumentujące poniesione wydatki objęte pytaniem będą wystawione na Wnioskodawcę. Nabywane towary będą służyć zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Politechnika nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem. Wnioskodawca jak i pozostali partnerzy nie przekazują oraz nie będą przekazywać środków własnych do Lidera Projektu.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonegood wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Należy zatem podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z opodatkowania) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W stosunku do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych.

W sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i zwolnionych, znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Podkreślenia jednakże wymaga, że fakt, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2–3 ustawy, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1, nie podlega odliczeniu. Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów – art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest wydzielenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a dopiero do pozostałej części, w przypadku braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności – opodatkowanych i zwolnionych, Wnioskodawca ma prawo zastosować odliczenie zgodnie z wyliczonym współczynnikiem proporcji. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, będzie dokonywał także czynności zwolnionych z opodatkowania, zatem jeżeli w stosunku do podatku naliczonego, związanego z ww. wydatkami, przyporządkowanego działalności gospodarczej będzie istniała możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego, związanego z ww. wydatkami, przyporządkowanego działalności gospodarczej nie będzie istniała możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że z tytułu zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”, Wnioskodawca w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami przyporządkowanymi działalności gospodarczej ma możliwość odliczenia podatku naliczonego w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. w oparciu o współczynnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ustawy. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nie ma obiektywnej możliwości określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. Przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego jest możliwe pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. ,,…” w oparciu o współczynnik proporcji, należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca we własnym stanowisku nie wskazał bowiem na obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.