Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.390.2018.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży lokalu użytkowego – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży lokalu użytkowego oraz obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 sierpnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.390.2018.1.MMA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 września 2018 r.):

W czerwcu 2008 r. Wnioskodawczyni kupiła lokal usługowy na rynku wtórnym. Wnioskodawczyni prowadziła wówczas działalność gospodarczą. W deklaracji za czerwiec 2008 r. Wnioskodawczyni ujęła VAT z tytułu zakupu lokalu i VAT odebrała. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zamknęła 28 lutego 2014 r., a od 1 marca 2014 r. Wnioskodawczyni wynajęła lokal jako osoba fizyczna, wystawiając faktury VAT, składając deklarację VAT-7 co miesiąc.

W styczniu 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła deklarację VAT-R wyrejestrowując się z VAT. Ostatnią deklarację złożyła za grudzień 2016 r. Wnioskodawczyni wystawiała faktury ze zwolnieniem z VAT.

W tej chwili Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać ww. lokal i dopełnić wszystkich formalności urzędowych. Wnioskodawczyni sądzi, że do transakcji dojdzie w 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, lokal był prowadzony jako lokal usługowy (fryzjerstwo, solarium, kosmetyka paznokci) do 28 lutego 2014 r. Od 1 marca 2014 r. lokal był wynajęty przez osobę, która kontynuuje taką samą działalność gospodarczą do chwili obecnej. Do grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni wystawiała faktury VAT a od stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni wyrejestrowała się z VAT i wystawiała faktury z informacją zwolnioną z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wskazała również, że poniesione nakłady na ulepszenie lokalu usługowego nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 września 2018 r.):

1.  Czy sprzedaż lokalu usługowego w styczniu 2019 r. jest zwolnione z podatku VAT? Czy lokal Wnioskodawczyni sprzedaje na podstawie Aktu Notarialnego? Czy faktury zwolnionej z VAT?
2.  Czy Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami od wymagalności czyli od 26 lutego 2017 r.? Za 1/10 licząc od 2009 r. (jako pełne lata)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 6 września 2018 r.):

1.  Sprzedaż lokalu jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wymagalnością od 26 lutego 2017 r. jako 1/10 VAT-u zwróconego na konto Wnioskodawczyni w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT art. 2 pkt 14. Licząc od roku zakupu, czyli od 2008 czyli 1/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży lokalu użytkowego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ww. sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika, że w czerwcu 2008 r. Wnioskodawczyni kupiła lokal usługowy na rynku wtórnym. Wnioskodawczyni prowadziła wówczas działalność gospodarczą. W deklaracji za czerwiec 2008 r. Wnioskodawczyni ujęła VAT z tytułu zakupu lokalu i VAT odebrała. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zamknęła 28 lutego 2014 r., a od 1 marca 2014 r. Wnioskodawczyni wynajęła lokal jako osoba fizyczna, wystawiając faktury VAT, składając deklarację VAT-7 co miesiąc. W styczniu 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła deklarację VAT-R wyrejestrowując się z VAT. Ostatnią deklarację złożyła za grudzień 2016 r. Wnioskodawczyni wystawiała faktury ze zwolnieniem z VAT. W tej chwili Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać ww. lokal i dopełnić wszystkich formalności urzędowych. Wnioskodawczyni sądzi, że do transakcji dojdzie w 2019 r. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, lokal był prowadzony jako lokal usługowy (fryzjerstwo, solarium, kosmetyka paznokci) do 28 lutego 2014 r. Od 1 marca 2014 r. lokal był wynajęty przez osobę, która kontynuuje taką samą działalność gospodarczą do chwili obecnej. Do grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni wystawiała faktury VAT a od stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni wyrejestrowała się z VAT i wystawiała faktury z informacją zwolnioną z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wskazała również, że poniesione nakłady na ulepszenie lokalu usługowego nie przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy sprzedaż opisanego lokalu użytkowego będzie podlegała zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. (\`(...)\`) Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawczynię lokalu użytkowego doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, lokal został nabyty w 2008 r. z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni z tytułu zakupu lokalu odliczyła podatek VAT naliczony. Dodatkowo na przedmiotowy Lokal nie ponoszono wydatków na ulepszenie których wartość by przekraczała 30% wartości początkowej lokalu.

Zatem, w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że do sprzedaży lokalu użytkowego zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż lokalu usługowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym brak jest obowiązku ze strony Wnioskodawczyni do wystawienia faktury z tego tytułu, o ile nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w cyt. wyżej art. 106b ust. 3 ustawy. W przypadku bowiem dokumentowania sprzedaży zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, podatnik co do zasady zobowiązany jest do wystawienia faktury wyłącznie na żądanie nabywcy (pod warunkiem, że żądanie wystawienia faktury zgłoszone zostało w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty). Jednakże nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji podatnik wystawił fakturę.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy lokalu usługowego Wnioskodawczyni nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie. Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji Wnioskodawczyni wystawiła fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie.

Końcowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do ustawy nie zawierają regulacji dotyczącej udokumentowania sprzedaży lokalu na podstawie aktu notarialnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Zainteresowana powzięła wątpliwości czy sprzedając lokal użytkowy w 2019 r. jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy zakupie lokalu.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3 cyt. artykułu).

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Przepis ust. 10 tegoż artykułu stanowi, że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

W świetle art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych,
3.  jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
4.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik ma prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostaną spełnione pozostałe – wynikające z treści przepisu art. 113 ustawy – przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 (art. 113 ust. 11a ustawy).

Zatem w związku z rezygnacją przez Wnioskodawcę z bycia podatnikiem VAT czynnym zmieni się przeznaczenie środków trwałych, w stosunku do których, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2−10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2−6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych, wyposażenia, narzędzi, części do maszyn tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku na zasadach określonych w ww. przepisach.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w czerwcu 2008 r. kupiła lokal usługowy. Wnioskodawczyni prowadziła wówczas działalność gospodarczą. W deklaracji za czerwiec 2008 r. Wnioskodawczyni ujęła VAT z tytułu zakupu lokalu i VAT odebrała. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zamknęła 28 lutego 2014 r., a od 1 marca 2014 r. Wnioskodawczyni wynajęła lokal jako osoba fizyczna, wystawiając faktury VAT, składając deklarację VAT-7 co miesiąc. W styczniu 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła deklarację VAT-R wyrejestrowując się z VAT. Ostatnią deklarację złożyła za grudzień 2016 r. Wnioskodawczyni wystawiała faktury ze zwolnieniem z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

A zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, to rozpoczęcie wykorzystywania przedmiotowego lokalu użytkowego do wykorzystywania w działalności zwolnionej od podatku oznacza, że nastąpi zmiana jego przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio z tytułu nabycia tego lokalu, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W myśl tych przepisów, Wnioskodawczyni była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu.

Reasumując, jak wskazano we wniosku zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowego lokalu użytkowego do działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 nastąpiła w styczniu 2017 r. kiedy to Wnioskodawczyni wyrejestrowała się z VAT i wystawiała faktury zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1, a zatem pierwszej korekty należało dokonać za ten rok w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który jest dokonywana korekta, tj. w deklaracji za miesiąc styczeń 2018 r. w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty odliczonego podatku. W przypadku wystąpienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym Wnioskodawczyni będzie zobligowana do uregulowania zobowiązania podatkowego wraz z należnymi ustawowymi odsetkami.

Należy zauważyć, że w chwili sprzedaży lokalu w 2019 r. nie dojdzie do zmiany przeznaczenia lokalu z wykorzystywania do działalności opodatkowanej do działalności zwolnionej z VAT, gdyż zmiana tego przeznaczenia nastąpiła w momencie wyrejestrowania Wnioskodawcy i skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 tj. w styczniu 2017 r. Od tego dnia lokal został przeznaczony do wykorzystywania w działalności zwolnionej z VAT a planowana sprzedaż lokalu w 2019 r., która jak wyjaśniono wyżej będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie spowoduje zmiany przeznaczenia lokalu.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.