Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.43.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-24
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT związanego z planowaną realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej
Słowa kluczowe: biblioteka; budynek; gmina; instalacja; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; ośrodki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z planowaną realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych dla potrzeb wspomagania zasilania oświetlenia parkowego w związku z dotychczasową sprzedażą nadwyżek energii,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z planowaną realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Opis stanu faktycznego:

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina … realizuje projekt pn.: „….”, w ramach którego wykonana została w okresie od 12.05.2015 r. do 19.01.2016 r. mikroinstalacja fotowoltaiczna o mocy 30 kWp, dla potrzeb wspomagania oświetlenia parkowego. Faktury dotyczące nabycia towarów i usług w celu realizacji tej inwestycji zostały wystawione na Gminę …. Właścicielem instalacji pozostaje Gmina …., instalacja fotowoltaiczna produkuje energię elektryczną dla potrzeb zasilania oświetlenia parkowego oraz innych, gminnych obiektów publicznych i jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza zarobkowa, wynikających z realizacji zadań własnych gminnej jednostki samorządu terytorialnego. Zadania te dotyczą oświetlenia oraz utrzymania ogólnodostępnych terenów zielonych parku zdrojowego wraz z małą infrastrukturą parkową, przy czym działalność Gminy w tym zakresie jest działalnością niedochodową a jej koszty pokrywane są z budżetu Gminy. Realizacja oświetlenia parku należy do zadań własnych Gminy, wynikających z przepisów art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne z dnia 10.04.1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059). Natomiast realizacja zadań związanych z utrzymaniem terenów zielonych wynika z przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1), 10), 12) i 15) ustawy z dnia 8.03.1990 r., o samorządzie gminnym.

Gmina … podpisała z … S.A. umowę kompleksową sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usługi dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci z mikroinstalacji na zasadach prosumenckich, tj. bilansowania energii, co pozwoli Gminie na rozliczenie różnic energii pobranej z energią oddaną z operatorem sieci dystrybucyjnej (rozliczenie w oparciu o rzeczywisty pobór energii elektrycznej oraz standardowy profil zużycia).

Wnioskodawca podkreśla, że założeniem przedmiotowej instalacji było wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby własne podmiotu niebędącego przedsiębiorcą. Zaistniałe nadwyżki energii są nieznaczne i występują tylko w okresie dużego nasłonecznienia (okres letni), jednak w okresie małego nasłonecznienia energia elektryczna wyprodukowana przez instalację pv nie jest wystarczająca, wówczas pobierana jest ona, dla potrzeb własnych obiektu, z sieci dystrybucyjnej operatora. Poza tym wytwarzanie i wprowadzanie nadwyżek energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej do sieci nie stanowi działalności gospodarczej.

Do czasu zmiany umowy na prosumencką (w związku z wejściem w życie zmian w ustawie o odnawialnych źródłach energii), za nadwyżki energii elektrycznej przekazane do sieci energetycznej, zgodnie z podpisaną z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego umową sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w odnawialnym źródle energii, sprzedaż energii następowała na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT, w oparciu o faktyczne ilości energii dostarczonej do sieci. Za trzy kwartały 2016 r. Gmina … wystawiła faktury za sprzedaną energię na łączną kwotę 1 411,89 zł. Jednocześnie, za ten sam okres, Gmina poniosła koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby utrzymania obiektów zasilanych z mikroinstaiacji fotowoltaicznej w wysokości 11 967,98 zł.

Opis zdarzenia przyszłego:

Gmina …, w ramach projektu j.w., zamierza wykonać kolejne mikroinstalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej, których zasadniczym zadaniem będzie dostarczenie energii elektrycznej na zaspokojenie własnych potrzeb użytkowników tych budynków, a ponieważ będą to instalacje prosumenckie, ich użytkownicy (tj. podmioty, które mają zawarte umowy kompleksowe na dostawę energii elektrycznej z sieci energetycznej) będą korzystać z zasad rozliczania energii elektrycznej w oparciu o zapisy art. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W przypadku placówek wychowawczo-oświatowych (szkoły, przedszkola - 10 obiektów) oraz budynku Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, ich użytkownikami są jednostki budżetowe Gminy ….. Tak więc instalacje fotowoltaiczne, których wykonanie zostanie sfinansowane przez Gminę, zostaną przekazane do gminnych jednostek budżetowych.

W przypadku trzech obiektów (ośrodki zdrowia) ich właścicielem jest Gmina, natomiast użytkownikiem jest posiadający osobowość prawną Samodzielny Publiczny Zespół Podstawowej Opieki Zdrowotnej …., o statusie podmiotu leczniczego nie będącego przedsiębiorcą. Obiekty te zostały przekazane przez Gminę nieodpłatnie w użytkowanie aktem notarialnym jednostce użytkującej, tj. Samodzielnemu Publicznemu Zespołowi Podstawowej Opieki Zdrowotnej ….. Ostatni obiekt - Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna …., stanowiący własność Gminy, zarządzany jest przez posiadającą osobowość prawną samorządową instytucję kultury.

Wykonane we wszystkich ww. obiektach instalacje fotowoltaiczne pozostaną integralną częścią obiektów, w których będą funkcjonować, będą własnością Gminy oraz będą wykorzystywane przez użytkowników obiektów na takich samych zasadach jak same obiekty. Gmina z tego tytułu nie będzie uzyskiwać przychodów. Rozliczenie energii w obrębie obiektów będzie następowało w oparciu o przepisy art. 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, przy czym ust. 8 i 9 tego artykułu wskazuje, że wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej przez prosumenta nie stanowi działalności gospodarczej, a wprowadzanie energii elektrycznej do sieci przez prosumenta nie są świadczeniem usług ani sprzedażą. Od 1 stycznia 2017 r. Szkoły, Przedszkola, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej podlegają centralizacji VAT. Obiekt Biblioteki Publicznej oraz Ośrodki Zdrowia nie podlegają centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Pytanie przyporządkowane do zdarzenia przyszłego.

Czy Gmina …. ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z planowaną realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej? (we wniosku oznaczone jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie zdarzenia przyszłego), Gmina …. nie ma prawa do odliczenia podatku VAT związanego z planowaną realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Z postanowień pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE wynika, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina, w ramach projektu zamierza wykonać mikroinstalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej, których zasadniczym zadaniem będzie dostarczenie energii elektrycznej na zaspokojenie własnych potrzeb użytkowników tych budynków. W przypadku placówek wychowawczo-oświatowych (szkoły, przedszkola - 10 obiektów) oraz budynku Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, ich użytkownikami są jednostki budżetowe Gminy. Tak więc instalacje fotowoltaiczne, których wykonanie zostanie sfinansowane przez Gminę, zostaną przekazane do gminnych jednostek budżetowych. W przypadku trzech obiektów (ośrodki zdrowia) ich właścicielem jest Gmina, natomiast użytkownikiem jest posiadający osobowość prawną Samodzielny Publiczny Zespół Podstawowej Opieki Zdrowotnej …., o statusie podmiotu leczniczego nie będącego przedsiębiorcą. Obiekty te zostały przekazane przez Gminę nieodpłatnie w użytkowanie aktem notarialnym jednostce użytkującej, tj. Samodzielnemu Publicznemu Zespołowi Podstawowej Opieki Zdrowotnej ….. Ostatni obiekt - Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna …., stanowiący własność Gminy, zarządzany jest przez posiadającą osobowość prawną samorządową instytucję kultury. Wykonane we wszystkich ww. obiektach instalacje fotowoltaiczne pozostaną integralną częścią obiektów, w których będą funkcjonować, będą własnością Gminy oraz będą wykorzystywane przez użytkowników obiektów na takich samych zasadach jak same obiekty. Gmina z tego tytułu nie będzie uzyskiwać przychodów. Rozliczenie energii w obrębie obiektów będzie następowało w oparciu o przepisy art. 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, przy czym ust. 8 i 9 tego artykułu wskazuje, że wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej przez prosumenta nie stanowi działalności gospodarczej, a wprowadzanie energii elektrycznej do sieci przez prosumenta nie są świadczeniem usług ani sprzedażą.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykorzystywania czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że zasadniczym zadaniem mikroinstalacji fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach użyteczności publicznej będzie dostarczanie energii elektrycznej na zaspokajanie własnych potrzeb użytkowników tych budynków. Będą to instalacje prosumenckie, i ich użytkownicy będą korzystać z rozliczania energii elektrycznej w oparciu o art. 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 925). Instalacje fotowoltaiczne zamontowane na budynkach użyteczności publicznej w przypadku budynków przedszkoli, szkół i Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej zostaną przekazane jednostkom budżetowym Gminy.

W myśl art. 1 pkt 27a) ww. ustawy, za prosumenta uznaje się odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o swobodzie działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 4 pkt 8 i 9 ww. ustawy, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach placówek wychowawczo-oświatowych (szkoły, przedszkola), należy podkreślić, że zasadniczym zadaniem mikroinstalacji fotowoltaicznych, jak wskazał Wnioskodawca, będzie dostarczenie energii na zaspokojenie własnych potrzeb użytkowników tych budynków. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika aby przedmiotowa inwestycja w zakresie montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (szkoły, przedszkola) miała być wykonywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Użytkownikiem trzech kolejnych obiektów (ośrodki zdrowia), na których zostaną zamontowane przedmiotowe mikroinstalacje fotowoltaiczne, jest posiadający osobowość prawną Samodzielny Publiczny Zespół Podstawowej Opieki Zdrowotnej …., o statusie podmiotu leczniczego. Kolejnym obiektem stanowiącym własność Gminy, na którym zostaną zamontowane mikroinstalacje jest Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna, zarządzana przez posiadającą osobowość prawną samorządową instytucję kultury. Obiekty te zostały przekazane przez Gminę nieodpłatnie w użytkowanie.

Z kolei za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Istotne jest również to, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9, obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz w myśl art. 7 ust 1 pkt 5, sprawy w zakresie ochrony zdrowia.

Innymi słowy, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne i z tytułu tych czynności jednostka taka wyłączona jest z kręgu podatników VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym ustanowieniu na rzecz Samodzielnego Publicznego Zespołu Podstawowej Opieki Zdrowotnej oraz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej użytkowania budynków, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie ochrony zdrowia zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, oraz zadań w zakresie kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, niewątpliwie stanowi zadanie publiczne, należące do sfery działalności jednostki samorządowej. Tym samym Wnioskodawca realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie działać będzie jako organ władzy publicznej, a nakłady poniesione na montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych będą ponoszone na budynkach oddanych w nieodpłatne użytkowanie przez Samodzielny Publiczny Zespół Podstawowej Opieki Zdrowotnej oraz Miejsko-Gminna Bibliotekę Publiczną, które są odpowiednio podmiotem leczniczym i samorządową instytucją kultury, a ich rozliczenia nie podlegają centralizacji z rozliczeniami Wnioskodawcy wraz z jednostkami budżetowymi, to należy uznać, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Należy zauważyć, że na ww. rozstrzygnięcie nie będą miały wpływu ani wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ani uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

Ponadto instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane przez użytkowników tych obiektów na takich samych zasadach jak same obiekty. Zatem w związku z nieodpłatnym użyczeniem budynków wraz z przedmiotowymi instalacjami Wnioskodawca nie będzie osiągał żadnych dochodów związanych z ww. inwestycją. Zatem realizacja powyższego zadania na budynkach ośrodków zdrowia oraz Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej nie wiąże się z osiąganiem przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż za korzystanie z efektów tej inwestycji nie są pobierane opłaty. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu na ww. budynkach użyteczności publicznej nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że zakupione towary i usługi w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji ww. inwestycji. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu obejmującego wykonania ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, ponieważ poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, z którego wynika, iż Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wykonanie ogniw fotowoltaicznych na ww. budynkach, należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z planowaną realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.