Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.379.2020.5.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: w zakresie ustalenia czy Zakład Ciepłowniczy, wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy, który zostanie wniesiony aportem do Spółki zależnej spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkując brakiem podstaw do zaliczenia wartości wkładu do przychodów
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnionym 27 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Zakład Ciepłowniczy, wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy, który zostanie wniesiony aportem do Spółki zależnej spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkując brakiem podstaw do zaliczenia wartości wkładu do przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Zakład Ciepłowniczy, wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy, który zostanie wniesiony aportem do Spółki zależnej spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkując brakiem podstaw do zaliczenia wartości wkładu do przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 listopada 2020 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.615.2020.2.AMO i 0111-KDIB2-1.4010.379.2020.3.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „A Sp. z o.o.”), w której 100% udziałów posiada Miasto X. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. Do jej zakresu należy świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a także usług wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca wylicza i odprowadza co miesiąc do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu za który zaliczka jest należna na podstawie rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych. Rokiem bilansowym i zarazem podatkowym jest rok kalendarzowy. Cała sprzedaż Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków stosuje się obniżoną stawkę 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 24 i 26) do ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka realizując powierzone zadania w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę posiadała jeden zakład, tj. Zakład Energetyki Cieplnej (dalej: „ZEC”), który obsługiwał kotłownię węglową o maksymalnej mocy powyżej 20 MWt (5 kotłów węglowych), lokalną kotłownię gazową oraz przesyły i dystrybucję. Spółka była i aktualnie jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ETS. W 2018 r. Spółka złożyła wniosek o dotację do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dla projektu pn.: „…” w ramach działania 1.6 tj. instalacji o maksymalnej mocy poniżej 20 MWt. W grudniu 2018 r. została podpisana umowa o dofinansowanie. Wartość dotacji to kwota 5.123.028,00 PLN, a wartość całej inwestycji szacowana jest w wysokości ok. 16.000.000,00 PLN netto. Prace budowlane rozpoczęto w II kwartale 2019 r., a termin zakończenia inwestycji przypada na marzec 2021 r.

We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca uzyskał informację, że jeżeli w wyniku realizacji ww. projektu w ramach Spółki Wnioskodawcy w mieście X funkcjonować będą dwie instalacje wytwórcze - tj. instalacja oparta na kotłach węglowych (wysokoemisyjnych - nie zaliczanych do odnawialnych lub kogeneracyjnych źródeł energii) o maksymalnej mocy powyżej 20 MWt oraz nowa jednostka kogeneracji o maksymalnej mocy poniżej 20 MWt - to wybudowanie nowej jednostki kogeneracji nie przyniesie oczekiwanego efektu ekonomicznego w postaci nieobejmowania nowej instalacji kogeneracyjnej systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (ETS).

Z wcześniej utrwalonej praktyki interpretacyjnej wynikało, że wybudowanie przez Wnioskodawcę jednostki kogeneracji technologicznie całkowicie niezależnej od istniejącej instalacji, tj. kotłowni węglowej i przyłączonej do sieci ciepłowniczej, jest zupełnie wystarczające, aby wybudowane nowe źródło ciepła, tj. jednostka kogeneracji o mocy poniżej 20 MWt, działające również w strukturach Wnioskodawcy, nie było objęte przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach. Stąd też Spółka uzyskała w dniu 22 września 2016 r. w odpowiedzi na pismo z dnia 16 września 2016 r. od Starostwa Powiatowego w X, organu uprawnionego do wydawania decyzji w sprawie podlegania pod europejski system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, pisemną informację że „planowane do realizacji przedsięwzięcie pn. „…” zasilanego gazem ziemnym o maksymalnej mocy termicznej 2 x 2,5 MWt i maksymalnej mocy elektrycznej 2 x 2,5 MWt nie spełnia kryterium uczestnictwa w systemie handlu emisjami, o których mowa w załączniku 1 do ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach. W związku z powyższym instalacja nie podlega pod wspólnotowy system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych”.

Dokument ten był jednym z kluczowych złożonych we wniosku o dotację z działania 1.6, gdyż do przyznania dotacji nie kwalifikowały się inwestycje na rzecz redukcji emisji gazów cieplarnianych pochodzących z listy działań w załączniku I do dyrektywy 2003/87/WE, w tym instalacje spalania paliw o całkowitej nominalnej mocy cieplnej przekraczającej 20 MWt. Tak więc w oparciu o pismo Starostwa Powiatowego w X oraz przy spełnieniu wszystkich pozostałych kryteriów, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przyznał Wnioskodawcy dotację na realizację ww. zadania.

Założeniem i celem tego przedsięwzięcia było wybudowanie jednostki kogeneracji, zasilanej gazem, która nie będzie objęta ww. ustawą i wykorzystanie jej maksymalnych mocy, gdyż do emisji gazów cieplarnianych w wyniku produkcji energii cieplnej produkowanej w jednostce kogeneracji Wnioskodawca nie miał być zobowiązany do nabywania uprawnień do emisji CO2 i ich umarzania. Nowa instalacja miała być w założeniach technologicznych bazową jednostką wytwórczą tzn. miała pracować w podstawie systemu ciepłowniczego w trybie całorocznym. Kotłownia węglowa w założeniach miała się stać źródłem szczytowym bilansującym tzn. miała produkować energię cieplną jako uzupełnienie mocy kogeneracji. W ten sposób Wnioskodawca miał zamiar uzyskać efekt ekologiczny lokalny w postaci znacząco niższej emisji gazów cieplarnianych do atmosfery (zamiana paliwa węglowego na gazowe przy wytwarzaniu ciepła na potrzeby komunalne Miasta X), globalny w postaci emisji unikniętej (wytwarzanie energii elektrycznej w kogeneracji z paliwa gazowego zamiast z węgla w skali kraju), jak również efekt ekonomiczny polegający na obniżeniu kosztów w związku koniecznością nabywania mniejszej ilości EUA.

Jednak już po podpisaniu umowy z NFOŚiGW o dofinansowanie w formie dotacji ww. przedsięwzięcia, po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu wykonawcy oraz podpisaniu z nim umowy, jak również częściowym wykorzystaniu dotacji, a także po podpisaniu szeregu innych umów bezpośrednio związanych z opisanym przedsięwzięciem, nastąpił zwrot interpretacyjny, z którego wynika, że efektem funkcjonowania obydwu instalacji w ramach jednego przedsiębiorstwa będzie sumowanie zainstalowanych mocy (pomimo rozdzielności technicznej) w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach ETS i w konsekwencji objęcie jednostki kogeneracji tym systemem. Fakt ten dodatkowo wiązałby się z koniecznością zwrotu do NFOŚiGW przyznanej dotacji na budowę kogeneracji.

Aby uzyskać oczekiwany efekt ekonomiczny, a jednocześnie zachować oczekiwany efekt ekologiczny, Wnioskodawca postanowił rozdzielić instalacje - nową kogenerację finansowaną dotacją od kotłowni węglowej.

W celu optymalizacji ekonomicznej i organizacyjnej w zakresie produkcji energii cieplnej w marcu 2020 r. w Spółce podjęto decyzję o utworzeniu spółki z o.o. zależnej od Wnioskodawcy o nazwie B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka zależna” lub „B Sp. z o.o.”). W dniu 25 marca 2020 r. A Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. zawarły w formie aktu notarialnego Rep. … nr … umowę spółki B Sp. z o.o. Wnioskodawca objął 599 udziałów po 500 zł, a C Sp. z o.o. 1 udział po 500 zł w kapitale zakładowym B Sp. z o.o.

W ślad za tym w dniu 1 kwietnia 2020 r. z Zakładu Energetyki Cieplnej został wydzielony w strukturach Wnioskodawcy kolejny zakład - Zakład Ciepłowniczy. Podział miał charakter funkcjonalny i determinowany był rodzajem paliw wykorzystywanych do produkcji ciepła i wskazanymi ww. względami osiągnięcia w przyszłości wymiernego efektu ekologicznego i ekonomicznego.

Do Zakładu Ciepłowniczego przeniesiono z ZEC kotłownię węglową (5 kotłów węglowych wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania), natomiast w Zakładzie Energetyki Cieplnej pozostała lokalna kotłownia gazowa, budowana kogeneracja, która będzie zasilana paliwem gazowym oraz węzły cieplne i sieć ciepłownicza. Do Zakładu Ciepłowniczego przeniesiono również 13 pracowników, którzy obsługiwali kotłownię węglową w ZEC. Spółka wydzieliła ponadto odrębne konto zobowiązań dla Zakładu Ciepłowniczego, a także odrębne konto należności związane z działalnością Zakładu Ciepłowniczego.

W marcu 2021 r., w oparciu o posiadaną koncesję na wytwarzanie ciepła przez B Sp. z o.o. (Decyzja z 12 sierpnia 2020 r. o udzieleniu koncesji na wytwarzanie ciepła NR …) oraz po zatwierdzeniu cen taryfowych, Zakład Ciepłowniczy działający w strukturach Spółki zostanie wniesiony aportem do B Sp. z o.o. wraz z zatrudnionymi w tym zakładzie pracownikami, zobowiązaniami i należnościami tego zakładu, które są wyodrębnione na oddzielnych kontach księgowych, a także zapasami węgla, które będą na stanie Wnioskodawcy na dzień wniesienia aportu. Majątek Zakładu Ciepłowniczego wniesiony zostanie do B Sp. z o.o. według cen rynkowych. Szacuje się, że wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu wyniesie ok. 2.000.000,00 PLN, natomiast wartość księgowa będzie wynosić 778.000,00 PLN. W założeniach całą energię cieplną, która będzie produkowana przez B Sp. z o.o. nabywać będzie Wnioskodawca i sprzedawać ją będzie wraz z energią cieplną wyprodukowaną w kogeneracji, tj. w nowej instalacji Spółki, za pomocą sieci przesyłowych do końcowego odbiorcy. Co do zasady B Sp. z o.o. będzie mogła sprzedawać energię do końcowego odbiorcy, z wykorzystaniem sieci Wnioskodawcy na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci (zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych z dnia 15 stycznia 2007 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 92) - czyli poprzez zawarcie wyłącznie umów sprzedaży ciepła z odbiorcą końcowym z wykorzystaniem usługi przesyłowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Takie umowy funkcjonują w Polsce, a przykładem jest Miasto Z - gdzie inny podmiot jest gestorem sieci i części obiektów wytwórczych, a inny podmiot jest gestorem głównych obiektów wytwórczych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Wnioskodawcą, a B Sp. z o.o. będzie zawarta umowa na dostawę energii cieplnej. Źródła eksploatowane przez B Sp. z o.o. będą miały charakter bilansujący, tj. rezerwowo-szczytowy - tzn. będą pracować wtedy, kiedy z uwagi na obniżenie temperatury zewnętrznej konieczne będzie ich włączenie do produkcji, gdyż jednostka kogeneracji nie będzie miała wystarczającej mocy. Zakup ciepła będzie też następował w sytuacjach awarii w jednostce kogeneracji lub w trakcie prac remontowo-eksploatacyjnych. Taki harmonogram pracy źródeł jest stosowany w systemach ciepłowniczych, gdyż zmienność zapotrzebowania na ciepło jest istotna i zależna od warunków atmosferycznych. Bardzo istotny jest obok ekonomicznego, efekt ekologiczny takiego rozwiązania z tytułu częściowej zamiany z paliwa węglowego na gazowe (metan), dla którego wskaźniki emisji są niższe o ok. 40% dla CO2 i wielokrotnie niższe dla innych zanieczyszczeń takich jak pył lub SO2. Po pierwsze kotły węglowe będą uruchamiane wyłącznie w chwili istnienia zapotrzebowania i nie będą musiały pracować w szerokim zakresie mocy - a tym samym poprawi się sprawność wytwarzania ciepła z paliwa węglowego - kotły będą pracować w zakresie pomiędzy 50% a 100% mocy znamionowej.

Optymalizacja warunków pracy kotłów pociągnie za sobą podniesienie sprawności (oszczędność w zużyciu paliwa pierwotnego z jednoczesnym ograniczeniem emisji). Po drugie jednostka kogeneracji z uwagi na konieczny wymóg uzyskania referencyjnej wartości sprawności dla wytwarzania rozdzielonego - tj. sprawność wytwarzania rozdzielonego energii elektrycznej albo ciepła stosowana do obliczenia oszczędności energii pierwotnej uzyskanej w wyniku zastosowania kogeneracji zamiast wytwarzania rozdzielonego energii elektrycznej i ciepła (art. 3 pkt 37 ustawy - Prawo Energetyczne) powinna pracować z jak największym równomiernym obciążeniem. Taką pracę umożliwi funkcjonowanie źródeł szczytowo-rezerwowych. W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży ciepła przez B Sp. z o.o. do Wnioskodawcy (ustalone w oparciu o symulacje przychodów i kosztów, uwzględniające obecne, minimalne zapotrzebowanie na ciepło w Spółce, pomniejszone o maksymalną moc produkcyjną nowej jednostki kogeneracji), pozwolą na samofinansowanie się B Spółki z o.o.

Wniesienie aportem do B Spółki z o.o. Zakładu Ciepłowniczego eksploatującego kotłownię węglową, tj. instalację podlegającą ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o maksymalnej mocy przekraczającej 20 MWt przed dniem oddania do użytkowania nowej instalacji, tj. niezależnej instalacji układu kogeneracyjnego o maksymalnej mocy poniżej 20 MWt, spowoduje że nowa instalacja w A Sp. z o.o. nie będzie podlegać ww. ustawie, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu dotacji wraz z odsetkami do NFOŚiGW.

Opisane wyżej działania pozwolą na spełnienie kryteriów dotacji z NFOŚiGW oraz obniżenie kosztów działalności podstawowej. Tak więc planowane czynności pozwolą Wnioskodawcy osiągnąć dwie korzyści o charakterze ekonomicznym.

Po pierwsze Wnioskodawca nie utraci prawa do dotacji (nie będzie musiał jej zwracać) ze względu na okoliczność, iż po wniesieniu aportem Zakładu Ciepłowniczego do innego podmiotu A Sp. z o.o. po ukończeniu inwestycji budowy kogeneracji nie przekroczy limitów skutkujących objęciem Wnioskodawcy systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ETS.

Ponadto Wnioskodawca osiągnie również korzyści polegające na znacznym obniżeniu bezpośrednich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii cieplnej ze względu na brak konieczności nabywania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych EUA dla źródeł ciepła w A Sp. z o.o.

Niezależnie od tego NFOŚiGW poinformował Wnioskodawcę, iż zwrot nienależnie pobranej dotacji spowoduje, że przez okres 3 lat A Sp. z o.o. nie będzie mogła starać się o przyznanie kolejnych dotacji na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych, podczas gdy obecnie Wnioskodawca ma złożony wniosek o dofinansowanie w formie dotacji z programu „Ciepłownictwo powiatowe”.

Istotnym aspektem działalności Wnioskodawcy jest również aspekt społeczny. Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, zależnym od jednostki samorządu terytorialnego - Miasta X, a jego działalność w tym działalność ciepłownicza jest ukierunkowana na potrzeby socjalno-bytowe społeczności lokalnej: centralnego ogrzewania, wentylacji oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej dla ok. 24 tys. mieszkańców.

Podjęcie działań zmierzających do uniknięcia znaczących kosztów związanych z zakupem uprawnień do emisji poprzez prowadzone działania inwestycyjne oraz restrukturyzacja Wnioskodawcy pozwoli w dłuższej perspektywie na osiągnięcie statusu wysokoefektywnego systemu ciepłowniczego oraz utrzymanie cen ciepła sieciowego na akceptowalnym przez odbiorców poziomie. Natomiast zaniechanie tych działań może skutkować w nieodległej przyszłości utratą konkurencyjności w stosunku do innych nośników energii (gazu ziemnego, prądu, prosumenckiej energetyki odnawialnej) oraz stopniowym odchodzeniem odbiorców od ciepła sieciowego i degradacją będącej w dobrym stanie technicznym infrastruktury sieciowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. Zakład Ciepłowniczy jest i będzie na dzień wniesienia aportu wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie tj. w „A Sp. z o.o.” na płaszczyźnie:
    1.  organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Są to wyodrębnione środki trwałe w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę Wnioskodawcy. (…) Zakład Ciepłowniczy jest ponadto wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. (…)
    2.  finansowej, przejawiającej się w wydzieleniu w ewidencji księgowej A Sp. z o.o. dla Zakładu Ciepłowniczego przychodów na koncie 702 61 oraz kosztów na koncie 502 11, co pozwala ustalić wynik finansowy dla odrębnej działalności tego zakładu polegającej na wytwarzaniu energii cieplnej z paliwa węglowego. Ponadto na koncie 204 wyodrębnione są zobowiązania Zakładu Ciepłowniczego, a na koncie 208 wyodrębnione są należności Zakładu Ciepłowniczego. Nie ma żadnego problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką jest Zakład Ciepłowniczy mieszczący się w strukturach A Sp. z o.o.,
    3.  funkcjonalnej, gdyż Spółka Wnioskodawcy zatrudnia w Zakładzie Ciepłowniczym 13 pracowników, w tym kierownika, który zarządza i koordynuje pracą w Zakładzie Ciepłowniczym. Pozostali pracownicy są zatrudnieni w systemie czterozmianowym przy obsłudze kotłów węglowych. Wraz z wniesieniem aportu pracownicy zatrudnieni w Zakładzie Ciepłowniczym zostaną przejęci przez B Sp. z o.o. i będą w dalszym ciągu zatrudniani do obsługi kotłowni węglowej, która zostanie wniesiona aportem, na dokładnie takich samych stanowiskach.
3.  B Sp. z o.o. (Spółka zależna od A Sp. z o.o.) jest i będzie również na dzień wniesienia aportu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  B Sp. z o.o. (Spółka zależna od A Sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie także czynnym podatnikiem od towarów i usług na dzień wniesienia aportu.
5.  Przedmiotem przeniesienia ze Spółki Wnioskodawcy, tj. z A Sp. z o.o. w X do Spółki zależnej „B Sp. z o.o.” na moment wniesienia aportu będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa tj. Zakładem Ciepłowniczym, w tym również zobowiązania, które są wyodrębnione na koncie 204 oraz należności, które są wyodrębnione na koncie 208 w ewidencji księgowej.
6.  Zespół składników majątkowych wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy w formie Zakładu Ciepłowniczego na moment przeniesienia aportem do B Sp. z o.o. będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność dokładnie taką samą, jak w ramach A Sp. z o.o., tj. produkcja ciepła z paliwa węglowego, bez użycia innych struktur A Sp. z o.o. Jednak z uwagi na fakt, że produkcja energii cieplnej jest działalnością koncesjonowaną, B Sp. z o.o. złożyła do URE wniosek o koncesję i uzyskała ją w dniu 12 sierpnia 2020 r. Musi również uzyskać przed dniem, rozpoczęcia działalności decyzję o zatwierdzeniu cen taryfowych. B Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy będzie sprzedawać energię cieplną tylko do A Sp. z o.o., jednakże B Sp. z o.o. może zawierać umowy z innymi podmiotami na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci, może zawierać umowy z odbiorcami w bezpośrednim sąsiedztwie B Sp. z o.o. lub może wybudować własną sieć ciepłowniczą.
7.  Składniki majątkowe, które będą przedmiotem przeniesienia z A Sp. z o.o. do Spółki zależnej „B Sp. z o.o.” będą wykorzystywane przez Spółkę zależną B Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej będącej kontynuacją wydzielonej działalności prowadzonej dotychczas przez A Sp. z o.o. w ramach wyodrębnionego Zakładu Ciepłowniczego tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego. Wielkość produkcji zmniejszy się w stosunku do wielkości produkcji w strukturach Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że zostanie zakończona w strukturach A Sp. z o.o. budowa nowego źródła ciepła jakim będzie kogeneracja zużywająca do produkcji energii cieplnej gaz ziemny. Jednak to zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną z paliwa węglowego nastąpiłoby, nawet gdyby Wnioskodawca nie przeniósł aportem Zakładu Ciepłowniczego do Spółki zależnej, gdyż taki jest cel i główne założenie realizacji inwestycji pn. „…” tj. zmniejszenie produkcji energii cieplnej przy użyciu paliwa węglowego, które to jest paliwem wysokoemisyjnym, na rzecz produkcji energii cieplnej z gazu ziemnego, który emituje znacznie mniejsze zanieczyszczenia do środowiska.
8.  Spółka zależna „B Sp. z o.o.” będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Spółkę Wnioskodawcy, A Sp. z o.o. w dotychczasowym zakresie, tj. zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.
9.  Spółka zależna „B Sp. z o.o.” będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie, tj. w zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego wyłącznie o (winno być: wyłącznie w oparciu o) składniki będące przedmiotem aportu.
10.  (…) W oparciu o (…) środki trwałe Zakład Ciepłowniczy prowadzi swoją działalność w A Sp. z o.o. i w oparciu o te same środki trwałe swoją działalność będzie prowadzić B Sp. z o.o. Ponadto przeniesione zostaną należności i zobowiązania Zakładu Ciepłowniczego według stanu na dzień przekazania aportu oraz miał węglowy będący na stanie magazynowym na dzień wniesienia aportu. Zostaną również na dzień aportu przeniesieni do B Sp. z o.o. pracownicy zatrudnieni w Zakładzie Ciepłowniczym.
11.  Spółka zależna musi posiadać koncesję na produkcję energii cieplnej i tę już uzyskała decyzją URE z dnia 12 sierpnia 2020 r. Musi również posiadać zatwierdzone przez URE ceny taryfowe, przed rozpoczęciem działalności. Obecnie jest w trakcie przygotowania wniosku taryfowego. Spółka zależna musi również zawrzeć umowę sprzedaży z A Sp. z o.o. na dostawę energii cieplnej. Umowa ta jest w trakcie przygotowania. Poza tym B Sp. z o.o. nie musi podejmować żadnych innych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od A. Sp. z o.o. składniki majątkowe.
12.  W celu kontynuowania przez Spółkę zależną „B Sp. z o.o.” działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Zakład Ciepłowniczy tj. w zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego:
    1.  nie będzie konieczne angażowanie innych składników majątku poza tymi, które będą przedmiotem aportu,
    2.  nie będzie podejmował dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w wyżej wymienionym zakresie w oparciu o przejęte składniki majątkowe, poza wymienionymi w punkcie 11.
13.  Powodem planowanego wniesienia aportem Zakładu Ciepłowniczego do Spółki zależnej są jedynie uzasadnione korzyści ekonomiczne tj.:
    1.  utrzymanie w pełnej wysokości dotacji z NFOŚiGW w związku z budową nowej jednostki Kogeneracji,
    2.  nie obejmowanie produkcji ciepła oraz energii elektrycznej w jednostce Kogeneracji systemem handlu uprawnieniami ETS, zgodnie z pierwotnym założeniem Spółki, a tym samym obniżenie kosztów bezpośrednich produkcji energii cieplej i energii elektrycznej,
    3.  optymalizacja produkcji ciepła i energii elektrycznej - na jednym strumieniu paliw – a więc uzyskiwanie przychodów z produkcji ciepła oraz energii elektrycznej - co jest bardziej efektywne, niż produkcja rozdzielona,
    4.  poprawa sprawności układu ciepłowniczego poprzez stosowanie elastycznych źródeł kogeneracyjnych zasilanych gazem w podstawie zapotrzebowania cieplnego,
    5.  optymalizacja procesu zakupu paliwa gazowego - dla źródeł zasilanych tym samym paliwem,
    6.  możliwość rozwijania oferty dostaw ciepła w okresie letnim, które pozwala na likwidację niskich emisji - czyli ciepła dla celów dostarczania ciepłej wody użytkowej lub ciepła dla celów technologicznych - z uwagi na posiadanie elastycznej jednostki Kogeneracji, dla której optymalna jest praca z jak największą mocą w ciągu roku.Dodatkowym skutkiem działań podjętych przez Wnioskodawcę będzie zachowanie dotacji przyznanej przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w kwocie 5.123.028,00 zł, na sfinansowanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”, której realizacja ma na celu zmniejszenie emisji dwutlenku do atmosfery, tj. uzyskanie efektu ekologicznego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Zakład Ciepłowniczy, wyodrębniony w strukturach Spółki, zgodnie z opisem w części G, który zostanie wniesiony aportem do Spółki zależnej „B Sp. z o.o.”, spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych skutkujące brakiem podstaw do zaliczenia wartości wkładu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (wkładu niepieniężnego), jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 13 przepisów art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem naszego stanowiska do pytania 1 Zakład Ciepłowniczy, który zostanie wniesiony aportem do Spółki zależnej spełnia wszystkie kryteria wymienione w definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która brzmi identycznie jak definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, a przyczyną wniesienia aportu w formie ZCP nie jest uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, lecz zachowanie dotacji z NFOŚiGW, a przede wszystkim obniżenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej z uwagi na fakt, że przeniesienie Zakładu Ciepłowniczego do innego podmiotu spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie podlegać pod przepisy ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, a co za tym idzie nie będzie mieć obowiązku nabywania uprawnień do emisji CO2. Niższe koszty prowadzonej działalności przyczynią się do wygenerowania wyższego zysku (niższej straty), a tym samym również podatek dochodowy od osób prawnych będzie z tego tytułu wyższy. Natomiast przyjęcie i zachowanie dotacji z NFOŚiGW na finansowanie zadania inwestycyjnego jakim jest „…” nie będzie mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego. Dotacje na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bowiem zwolnione z podatku dochodowego, ale jednocześnie nie jest kosztem uzyskania przychodu amortyzacja od środków trwałych w części sfinansowanej tą dotacją. Gdyby jednak Spółka była zmuszona zwrócić dotację i na sfinansowanie zadania inwestycyjnego zaciągnęła kredyt stanowiący równowartość dotacji, wówczas kosztem uzyskania dla Spółki byłyby odsetki od zaciągniętego kredytu, jak również amortyzacja, która w przypadku sfinansowania dotacją, jest odejmowana od kosztów uzyskania przychodów. Tak więc należy wyciągnąć wniosek, że brak dotacji na finasowanie ww. zadania inwestycyjnego wygeneruje znacznie wyższe koszty uzyskania przychodów dla Spółki, niż w przypadku jej zachowania, a w konsekwencji Spółka Wnioskodawcy odprowadziłaby niższy podatek dochodowy. Tak więc w żaden sposób działania Wnioskodawcy nie mają na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania lecz są podyktowane rachunkiem ekonomicznym. Ponadto Spółka zależna, aby przejąć, poprzez przyjęcie aportu, Zakład Ciepłowniczy i rozpocząć produkcję energii cieplnej w kotłowni węglowej, musi wcześniej uzyskać koncesję na produkcję energii cieplnej (B Sp. z o.o. posiada koncesję od 12 sierpnia 2020 r.), a następnie musi wystąpić z wnioskiem o zatwierdzenie cen taryfowych. Dopiero po zatwierdzeniu cen taryfowych może sprzedawać energię cieplną i nie ma znaczenia fakt, że ta energia będzie sprzedawana tylko do A Sp. z o.o. Ponadto B Sp. z o.o. będzie miała możliwości zawierania umów z odbiorcami końcowymi na dostawę energii cieplnej z wykorzystaniem usługi przesyłu świadczonej przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż nie ma żadnych podstaw do uznania, że celem wniesienia aportem Zakładu Ciepłowniczego do Spółki zależnej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W tym zakresie nie ma żadnych okoliczności faktycznych czy też podstaw prawnych do tego, aby opisana wyżej transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem mogła doprowadzić do uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie zachodzą żadne okoliczności, które mogłyby o tym świadczyć.

Powodem wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Ciepłowniczego i planowanego wniesienia go aportem do Spółki zależnej są jedynie uzasadnione przyczyny ekonomiczne, które można w podsumowaniu pogrupować tj.:

*   Utrzymanie pełnej wysokości dotacji z NFOŚiGW w związku z zabudową nowej jednostki kogeneracji,
*   Nie obejmowanie produkcji ciepła oraz energii elektrycznej w jednostce kogeneracji systemem handlu uprawnieniami ETS, zgodnie z pierwotnym założeniem Spółki,
*   Optymalizację produkcji ciepła i energii elektrycznej - na jednym strumieniu paliw - a więc otrzymywanie przychodów z produkcji ciepła i produkcji energii elektrycznej - co jest bardziej efektywne od produkcji rozdzielonej,
*   Poprawa sprawności układu ciepłowniczego - poprzez stosowanie elastycznych źródeł kogeneracyjnych zasilanych gazem w podstawie zapotrzebowania cieplnego,
*   Optymalizacja procesu zakupu paliwa gazowego - dla źródeł zasilanych tych samym paliwem,
*   Możliwość rozwijania oferty dostaw ciepła w okresie letnim, które pozwala na likwidację niskich emisji - czyli ciepła dla celów dostarczania ciepłej wody użytkowej lub ciepła dla celów technologicznych - z uwagi na posiadanie elastycznej jednostki kogeneracji - dla której optymalna jest stała praca z jak największą mocą w ciągu całego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. Do jej zakresu należy świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a także usług wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę. Spółka realizując powierzone zadania w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę posiadała jeden zakład, tj. Zakład Energetyki Cieplnej, który obsługiwał kotłownię węglową o maksymalnej mocy powyżej 20 MWt (5 kotłów węglowych), lokalną kotłownię gazową oraz przesyły i dystrybucję. Spółka była i aktualnie jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ETS. W 2018 r. Spółka złożyła wniosek o dotację do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dla projektu pn.: „…”.

W dniu 1 kwietnia 2020 r. z Zakładu Energetyki Cieplnej został wydzielony w strukturach Wnioskodawcy kolejny zakład - Zakład Ciepłowniczy. Podział miał charakter funkcjonalny i determinowany był rodzajem paliw wykorzystywanych do produkcji ciepła i wskazanymi ww. względami osiągnięcia w przyszłości wymiernego efektu ekologicznego i ekonomicznego. Do Zakładu Ciepłowniczego przeniesiono z ZEC kotłownię węglową (5 kotłów węglowych wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania), natomiast w Zakładzie Energetyki Cieplnej pozostała lokalna kotłownia gazowa, budowana kogeneracja, która będzie zasilana paliwem gazowym oraz węzły cieplne i sieć ciepłownicza. Do Zakładu Ciepłowniczego przeniesiono również 13 pracowników, którzy obsługiwali kotłownię węglową w ZEC. Spółka wydzieliła ponadto odrębne konto zobowiązań dla Zakładu Ciepłowniczego, a także odrębne konto należności związane z działalnością Zakładu Ciepłowniczego.

Na dzień wniesienia aportem do Spółki zależnej Zakład Ciepłowniczy będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Środki trwałe przypisane do Zakładu Ciepłowniczego będą wyodrębnione w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Zakład Ciepłowniczy będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej w ewidencji księgowej Wnioskodawcy, będzie posiadał odrębne dla działalności polegającej na wytwarzaniu energii cieplnej z paliwa węglowego przyporządkowane konto przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, co pozwoli ustalić wynik finansowy dla Zakładu Ciepłowniczego mieszczącego się w strukturach Wnioskodawcy. Na płaszczyźnie funkcjonalnej wraz z wniesieniem aportu pracownicy zatrudnieni w Zakładzie Ciepłowniczym zostaną przejęci przez Spółkę zależną i w dalszym ciągu będą zatrudniani do obsługi kotłowni węglowej, na dokładnie takich samych stanowiskach.

Zespół składników majątkowych wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy w formie Zakładu Ciepłowniczego na moment przeniesienia aportem do B Sp. z o.o. będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność dokładnie taką samą, jak w ramach A Sp. z o.o., tj. produkcja ciepła z paliwa węglowego, bez użycia innych struktur A Sp. z o.o.

Spółka zależna B Sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę i będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. W założeniach całą energię cieplną, która będzie produkowana przez Spółkę zależną nabywać będzie Wnioskodawca i sprzedawać ją będzie wraz z energią cieplną wyprodukowaną w kogeneracji tj. w nowej instalacji Wnioskodawcy, za pomocą sieci przesyłowych do końcowego odbiorcy. Co do zasady Spółka zależna będzie mogła sprzedawać energię do końcowego odbiorcy, z wykorzystaniem sieci Wnioskodawcy na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci (zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych z dnia 15 stycznia 2007 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 92) - czyli poprzez zawarcie wyłącznie umów sprzedaży ciepła z odbiorcą końcowym z wykorzystaniem usługi przesyłowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu w postaci Zakładu Ciepłowniczego, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ odznacza się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe - skoro jak wynika z treści wniosku – Zakład Ciepłowniczy, który stanowić będzie przedmiot aportu, wyodrębniony będzie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Zakład Ciepłowniczy, wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy, który zostanie wniesiony aportem do Spółki zależnej spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkując brakiem podstaw do zaliczenia wartości wkładu do przychodów - jest prawidłowe.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego – dlatego dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają ocenie organu. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest jego częścią.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.