Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-574/10-6/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-24
Teza: Czy na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek podstawowych oraz Odsetek uczestniczących na rzecz Pożyczkodawcy ?
Słowa kluczowe: Holandia; odsetki; podatek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2010r. (data wpływu 01.09.2010r.) oraz w piśmie z dnia 30.11.2010 r. (data nadania 30.11.2010 r., data wpływu 01.12.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17.11.2010 r. Nr IPPB5/423 - 574/10-2/PS (data nadania 17.11.2010 r., data doręczenia 24.11.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 14.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 03.12.2010 r. Nr IPPB5/423-574/10-4/PS (data nadania 03.12.2010 r., data doręczenia 08.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 10 i 11 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko – holenderska w części dotyczącej:

*   pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek podstawowych - **jest nieprawidłowe,**
*   pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek uczestniczących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 10 i 11 umowy polsko – holenderskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej „Spółka”), której będzie udziałowcem. Spółka zostanie utworzona w celu realizacji projektu deweloperskiego. Na potrzeby realizacji projektu deweloperskiego Spółka planuje pozyskać finansowanie (dalej „Pożyczka”) od podmiotu wyspecjalizowanego w udzielaniu pożyczek z siedzibą w Holandii (dalej „Pożyczkodawca”). Spółka oraz Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT. Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Pożyczkodawcy.

Umowa pożyczki będzie przewidywała, iż Pożyczkodawcy będą należne odsetki wg stałej stopy procentowej (np. 15% rocznie, dalej „Odsetki podstawowe”). Dodatkowo, w momencie zakończenia projektu deweloperskiego, Pożyczkodawca otrzyma odsetki w wysokości np. 20% zysku zrealizowanego przez Spółkę na realizacji projektu deweloperskiego (dalej „Odsetki uczestniczące”), które staną się należne i zostaną zapłacone po sprzedaży przez Spółkę ostatniego lokalu mieszkalnego.

W pismach z dnia 30.11.2010 r. (data wpływu 01.12.2010 r.) oraz z dnia 14.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010r.) Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  wykonuje zawód doradcy podatkowego,
2.  posiada interes prawny oraz interes faktyczny konstytuujący „własną indywidualną sprawę podatkową” do uczestnictwa w postępowaniu interpretacyjnym i do otrzymania interpretacji Znajduje to uzasadnienie w tym, iż:
    1.  posiada dużą znajomość branży deweloperskiej, które może wykorzystać w planowanym projekcie deweloperskim, wynikającą m.in. stąd, iż:
        *   Wnioskodawca wywodzi się z rodziny o kilkudziesięcioletniej tradycji prowadzenia przedsiębiorstwa budowlanego przez jego ojca, u którego miał również sposobność praktykować i zdobyć praktyczne doświadczenie;
        *   posiada obecnie sam trzy nieruchomości, a doświadczenia wynikające z posiadania ich utwierdziły go w przekonaniu, iż jest to branża, która przy efektywnym sposobie zarządzania umożliwia osiągnięcie zadowalającego poziomu zysków, a rynek polski — na tle innych rynków - jak np. hiszpańskiego, czeka perspektywa dalszego rozwoju;
        *   posiada liczne znajomości w branży deweloperskiej (poszczególne spółki z branży), jak i organizacji zrzeszających te podmioty (prowadziłem wykład podczas zjazdu Polskiego Związku Firm Deweloperskich w W we wrześniu 2008 r.) co znaczącą wpłynęło na jego świadomość i chęć realizacji takiego projektu;
        *   wieloletnia praca w firmie doradczej o międzynarodowym charakterze umożliwiła mu zdobycie wiedzy na temat efektywnego finansowania inwestycji nieruchomościowych, niekoniecznie przy wykorzystaniu źródeł finansowania dostępnych wyłącznie na polskim rynku finansowym;
    2.  Prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada określone zalety i ogranicza ryzyka prawne - skłonność finansowania przez instytucje finansowe działalności deweloperskiej prowadzonej przez osoby fizyczne jest mocno ograniczona w przeciwieństwie do finansowanie projektu prowadzonego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; stąd zasadne jest wystąpienie w imieniu wspólnika przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; - prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ogranicza ryzyka prawne związane z zobowiązaniami tej spółki i mojej osobistej odpowiedzialności majątkowej; co również uzasadnia wystąpienie w imieniu wspólnika przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
    3.  Zmiany przepisów prowadzenia działalności przez doradców podatkowych. - zgodnie ze zmianą ustawy o doradztwie podatkowym, która weszła w życie w dniu 7 sierpnia 2010 r. zniesiony został generalny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez doradcę podatkowego wykonującego zawód, przy założeniu, iż prowadzona działalność gospodarcza. nie może stać w sprzeczności m.in. z zasadami etyki zawodowej doradcy podatkowego, a także nie będzie powodowała konfliktu interesów pomiędzy poszczególnymi rodzajami wykonywanej działalności. Zmiana ta umożliwiła więc doradcom podatkowym prowadzić inną niż doradztwo podatkowe działalność, oczywiście mając na uwadze powyższe ograniczenia. Wnioskodawca posiada określony plan finansowania i realizacji projektu deweloperskiego przy wykorzystaniu określonego instrumentu, jednakże ryzyko związane z jego zastosowaniem, wykorzystywanym wg mojej wiedzy już przez inne podmioty w Polsce, jest istotnym czynnikiem powodującym wzrost ryzyka całego przedsięwzięcia, być może jeszcze nie rozpoznanym przez inne podmioty. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca uważa, iż posiada interes prawny oraz interes faktyczny uzasadniający uzyskanie przeze mnie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dla opisanego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, iż złożony wniosek został złożony przez osobę prywatną, która nie występuje w tym przypadku jako doradca podatkowy.
3.  Wnioskodawca podał dane dotyczące przyszłej Spółki: SK l. 1 Sp. z o.o. Spłata kwoty głównej pożyczki nastąpi w terminie przed zakończeniem projektu deweloperskiego (tj. sprzedaży ostatniego lokalu), tj. spłaty nie będą dokonywane miesięcznie ani w dniu zakończenia projektu deweloperskiego. Termin spłaty kwoty głównej będzie wyprzedzał termin zakończeniu projektu deweloperskiego o około 12 miesięcy. Odsetki podstawowe będą spłacane na bazie miesięcznej (zakładam, iż będą finansowane wpływami z zaliczek otrzymanych od - kupujących mieszkania zapłaconych na poczet ceny sprzedaży lokalu). Płatność odsetek podstawowych będzie następowała miesięcznie, natomiast oprocentowanie będzie wynosiło 15 % w skali roku.
4.  Spółka będzie spłacała na bieżąco Odsetki podstawowe w wysokości 15% i jednocześnie po zakończeniu projektu deweloperskego (tj. sprzedaży ostatniego lokalu) zapłaci dodatkowo i jednorazowo odsetki kalkulowane jako 20% zysku na projekcie deweloperskim. Mimo technicznego sposobu kalkulacji odsetek opartego nie o wielkość kapitału, lecz o wielkość zysku na projekcie, będą to w sensie prawnym w dalszym ciągu odsetki. Będą to dalsze odsetki od części kapitałowej pożyczki.
5.  Projekt deweloperski będzie finansowany wyłącznie wkładem własnym oraz przedmiotową Pożyczką udzieloną od wyspecjonalizowanego podmiotu z siedzibą w Holandii.
6.  Przy realizacji projektu deweloperskiego będą uczestniczyć również inne podmioty, takie jak (oprócz Pożyczkodawcy):
    *   biuro projektowe;
    *   wykonawca projektu deweloperskiego (firma specjalizująca się w usługach budowlanych);
    *   dostawcy usług reklamowych, telefonicznych, ubezpieczeniowych, biurowych, ochrony itp.
    *   planowane jest również zatrudnienie własnych pracowników z doświadczeniem w obsłudze projektów deweloperskich.
7.  Na obecnym etapie analizy przedsięwzięcia nie jest znana konkretna kwotowa wartość zapotrzebowania na kapitał (wyniknie to z analizy opłacalności i możliwości zabudowy określonych nieruchomości, ryzyka z tym związanego, koniunktury na rynku mieszkaniowym itp.). Na ten moment nie jest znany również kwotowo planowany zysk na przyszłym projekcie deweloperskim, który umożliwiałby obliczenie tego stosunku. Może się zdarzyć, iż mimo planowanego zysku, cały projekt zakończy się stratą. Przewiduje się, iż planowany projekt osiągnie następujące parametry (wg wartości planowanych): Koszt realizacji projektu deweloperskiego: 100 j. Udział pożyczki w finansowaniu projektu: 90 j. (90%) Przychody z projektu ogółem 125 j. Zysk na projekcie (przed odsetkami uczestniczącymi) 25 j. Odsetki uczestniczące (20% zysku) 5j. Zysk na projekcie (po wypłacie odsetek uczestniczących) 20 j.
8.  Spółka oraz Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT. Według Wnioskodawcy, pożyczka będzie udzielona na rynku finansowym, więc nie będzie odbiegać od warunków na nim panujących. Samo oprocentowanie pożyczki będzie jednym z wielu parametrów oceny warunków finansowania projektu deweloperskiego. Należy wziąć pod uwagę, iż Spółka nie będzie posiadała żadnej historii kredytowej co może w ogóle wykluczyć pozyskanie finansowania z polskich instytucji. Z drugiej strony, Pożyczkodawca będzie podmiotem zagranicznym inwestującym (ze swojego punktu widzenia) na rynku zagranicznym, o działaniu którego nie posiada pełnych informacji jak i doświadczenia na nim, w związku z czym może oczekiwać wyższej stopy zwrotu. Według Wnioskodawcy ostateczny koszt finansowania i atrakcyjność danego instrumentu wynika również z takich czynników jak wpływ różnic kursowych, ustanowione zabezpieczenia, prowizje za udzielenie finansowania, prowizje dotyczące wcześniejszej spłaty itp.
9.  Model finansowania zakłada, iż Pożyczkodawca oprócz Odsetek podstawowych w wysokości 15% otrzyma dodatkowo w formie odsetek 20% zysku z realizacji projektu deweloperskiego, w związku z czym umowa będzie dawała Pożyczkodawcy pewne prawa związane z możliwością kontroli wyniku osiąganego na tym projekcie. Przewiduje się, iż Pożyczkodawca będzie miał:
    *   możliwość kontroli Wyników finansowych Spółki (na podstawie sporządzanych kwartalnie oraz rocznie audytowanych sprawozdań finansowych);
    *   możliwość otrzymywania prognoz rynku i warunków rynkowych oraz podsumowań sytuacji gospodarczej w Polsce;
    *   prawo otrzymywania jakichkolwiek informacji finansowych (w tym wglądu do ksiąg rachunkowych) dotyczących realizowanego projektu deweloperskiego na żądanie oraz kontroli tych wyników przy udziale wyznaczonego przez siebie kontrolera;
    *   prawo zaakceptowania osoby zarządzającej projektem, umowy z tą osobą oraz standardowej umowy sprzedaży lokalu;
    *   prawo do wizji lokalnej nieruchomości;
    *   prawo do otrzymywania miesięcznych raportów z postępu prac budowlanych, sprzedaży, realizacji budżetu projektu, itp;
    *   prawo do wyrażenia zgody w przypadku, gdy Spółka miałaby zmienić istotnie charakter działalności, sprzedać projekt lub zmienić cenę sprzedawanych lokali, udzielać pożyczek innym podmiotom, wypłacić dywidendę itp.

1.  Przez prawo Pożyczkodawcy do wyrażenia zgody na zmianę charakteru działalności Spółki należy rozumieć: Jeżeli Spółka zamiast realizować projekt deweloperski zamierzałaby zmienić charakter działalności i rozpocząć np. świadczenie usług budowlanych lub też handlowych (materiałami budowlanymi), wówczas taka zmiana wymagałaby wyrażenia zgody przez Pożyczkodawcę.
2.  Przez prawo Pożyczkodawcy do wyrażenia na decyzję o sprzedaży projektu należy rozumieć: W trakcie realizacji projektu deweloperskiego może dojść do istotnych zmian warunków rynkowych. W związku z powyższym, zamiast realizacji projektu deweloperskiego (np. w momencie po zakupie gruntu), bardziej opłacalne może okazać się jego zbycie podmiotowi zewnętrznemu niż jego realizacja (biorąc pod uwagę czas jego realizacji oraz koszty finansowania). Wówczas taka sprzedaż wymagałaby zgody Pożyczkodawcy.
3.  Przez prawo Pożyczkodawcy do wyrażenia zgody na zmianę cennika sprzedawanych lokali należy rozumieć:Projekt deweloperski będzie realizowany przy pewnych założeniach dotyczących przede wszystkim przewidywanych przepływów pieniężnych. Zakłada się, iż lokale będą sprzedawane po określonych i planowanych cenach, które umożliwią zrealizowanie określonego zysku na projekcie. Zmiany w cenniku lokali będą więc wymagały zgody Pożyczkodawcy, gdyż będzie to posiadało wpływ na zrealizowany zysk na projekcie.
4.  Przez prawo Pożyczkodawcy do wyrażenia zgody na udzielanie pożyczek lub wypłatę dywidendy należy rozumieć: Na gruncie umowy z Pożyczkodawcą Spółka będzie zobowiązana do terminowej realizacji swoich zobowiązań, czyli zapłaty Odsetek podstawowych, kwoty głównej pożyczki oraz Odsetek uczestniczących. W celu zabezpieczenia tych płatności, Pożyczkodawca zabezpieczy sobie prawo do wyrażenia zgody w przypadkach, gdy Spółka planowałaby udzielanie pożyczek lub wypłatę dywidendy, gdyż te zdarzenia wiążą się z wypływem, środków pieniężnych, które powinny być wykorzystane do terminowej realizacji zobowiązań wobec Pożyczkodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek podstawowych oraz Odsetek uczestniczących na rzecz Pożyczkodawcy ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek podstawowych oraz Odsetek uczestniczących na rzecz Pożyczkodawcy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat. Na podstawie art. 21 ust. 1. Ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów natomiast podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zdaniem Spółki, sam sposób przyjętego sposobu kalkulacji wysokości odsetek w części odnoszącej się do Odsetek uczestniczących (jako premia od zysku na projekcie deweloperskim) nie zmieniają ich charakteru prawnego, tzn. na gruncie prawa polskiego będą to w dalszym ciągu odsetki (podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-659/08-2/ES)). Przepisy art. 20-22 stosuje się jednakże z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W tym przypadku zastosowanie znajdą postanowienia polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „Umowa o unikaniu”). Opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek uregulowane jest w art. 11 tejże umowy. Umowa ta przewiduje, iż przez odsetki należy rozumieć „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.” Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odsetek od pożyczki, które dają pożyczkodawcy prawo do zysku dłużnika (jak by to miało miejsce w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym), należności wypłacane przez pożyczkobiorcę (tj. zarówno Odsetki podstawowe jak i Odsetki uczestniczące) nie będą stanowiły „odsetek” w rozumieniu Umowy o unikaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane należności z tytułu Pożyczki będą natomiast stanowiły dywidendę w rozumieniu tejże Umowy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Umowy, przez dywidendę należy rozumieć „dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji”. Konsekwentnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy o unikaniu, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii mogą być opodatkowane w Holandii.

Art. 10 ust. 2 Umowy o unikaniu wskazuje dalej, iż dywidendy takie mogą być jednak opodatkowane także w Polsce (państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę) i zgodnie z polskim prawem, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekroczyć

*   5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%,
*   natomiast we wszystkich pozostałych przypadkach podatek ten nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto.

Jednakże postanowienia ustępu 2 art. 10 Umowy o unikaniu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Stosownie do art. 10 ust. 7 powołanej Umowy, jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie (tutaj - Holandia), osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa (czyli Odsetki podstawowe oraz Odsetki uczestniczące, które będą wypłacane z Polski), to wówczas 1) to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę (tutaj Pożyczkodawcy), z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, 2) ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki (tutaj — Pożyczkodawcy) podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (tutaj - z Polski). Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie Umowy o unikaniu w tym zakresie, jeżeli wypłaty należności do Pożyczkodawcy zostałyby obciążone podatkiem u źródła jako dywidendy na podstawie art. 10 Umowy o unikaniu, wówczas doszłoby do naruszenia postanowienia art. 10 ust. 7 powołanej Umowy, gdyż to drugie Państwo (tutaj Polska) nie może obciążać niewydzielonych zysków Pożyczkodawcy (otrzymane przez Pożyczkodawcę Odsetki podstawowe oraz uczestniczące będą do momentu ich faktycznej dystrybucji do udziałowców Pożyczkodawcy stanowiły jego niepodzielone zyski). Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1055/08-4/PS), zgodnie z którym: „W konsekwencji należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu holenderskiego ustalone jako procent od zysku Spółki stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 umowy polsko - holenderskiej. Mając jednak na uwadze postanowienie art. 10 ust. 7 powyższej umowy Spółka nie będzie zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego dywidend”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 Ustawy o CIT podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Pożyczkodawcy należności w postaci Odsetek podstawowych oraz Odsetek uczestniczących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast z art. 22a updop wynika, iż przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 11 umowy polsko -holenderskiej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 umowy, odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie (RP) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Holandia), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Przez odsetki, stosownie do art. 11 ust. 5 ww. umowy, uważa się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii mogą być opodatkowane w Holandii. Dywidendy takie mogą być jednak opodatkowane także w Polsce (państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę) i zgodnie z polskim prawem, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%, natomiast we wszystkich pozostałych przypadkach podatek ten nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej).

Podkreślić przy tym należy, iż postanowienia ustępu 2 art. 10 nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 7 powołanej umowy jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 10 ust. 5 powołanej umowy przez dywidendy uważa się dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Wykładnia literalna przepisów art. 10 ust. 5 oraz art. 11 ust. 5 wskazuje, iż Strony umowy wykluczyły z pojęcia odsetek wszelkiego rodzaju wierzytelności dające prawa do uczestnictwa w zyskach dłużnika. Jednocześnie jednak Strony umowy w art. 10 ust. 5 wprost uznały, iż dochody z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach na gruncie przedmiotowej umowy należy traktować jako dywidendy.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie kwotę odsetek podstawowych oraz odsetek uczestniczących od pożyczki można uznać za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 lub dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej, należy na wstępie zdefiniować pojęcie pożyczki.

W związku z brakiem definicji pożyczki w polskim ustawodawstwie podatkowym, należy sięgnąć do definicji umowy pożyczki, uregulowanej w ustawie z dnia z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93). Zgodnie z art. 720 § 1 ww. ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowana Spółka zawrze umowę pożyczki z podmiotem holenderskim wyspecjalizowanym w udzielaniu pożyczek. Środki pozyskane w drodze pożyczki zostaną przeznaczone na sfinansowanie projektu deweloperskiego.

Umowa pożyczki będzie przewidywać, że Pożyczkodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie w postaci odsetek oprocentowanych w wysokości 15 % w skali roku (dalej „Odsetki podstawowe”).

Spłata kwoty głównej pożyczki nastąpi w terminie przed zakończeniem projektu deweloperskiego (tj. sprzedaży ostatniego lokalu), tj. spłaty nie będą dokonywane miesięcznie ani w dniu zakończenia projektu deweloperskiego. Termin spłaty kwoty głównej będzie wyprzedzał termin zakończeniu projektu deweloperskiego o około 12 miesięcy. Odsetki podstawowe będą spłacane na bazie miesięcznej (Wnioskodawca zakłada, iż będą finansowane wpływami z zaliczek otrzymanych od kupujących mieszkania zapłaconych na poczet ceny sprzedaży lokalu).

Płatność odsetek podstawowych będzie następowała miesięcznie, natomiast oprocentowanie będzie wynosiło 15 % w skali roku.

Dodatkowo, w momencie zakończenia projektu deweloperskiego, Pożyczkodawca otrzyma odsetki w wysokości np. 20% zysku zrealizowanego przez Spółkę na realizacji projektu deweloperskiego (dalej „Odsetki uczestniczące”), które staną się należne i zostaną zapłacone po sprzedaży przez Spółkę ostatniego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca wskazuje, że Odsetki uczestniczące są dalszymi odsetkami od części kapitałowej pożyczki. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że sposób kalkulacji tych odsetek, oparty o wielkości zysku na projekcie, nie ma bezpośredniego związku z kapitałem pożyczki.

Ponadto z zawartej umowy wynikać będzie, że podmiot holenderski posiadać będzie także możliwość kontroli realizacji projektu deweloperskiego, który finansować będzie udzieloną pożyczką. Przysługiwać mu będzie w tym zakresie szereg uprawnień, od akceptacji osób zatrudnianych przez Spółkę, przez kontrolowanie wszelkiej dokumentacji związanej z projektem, po wyrażenie zgody na dokonanie takich zmian przez Spółkę jak zmiana charakteru jej działalności, zmiana charakteru projektu, decyzja o sprzedaży projektu, zmiana cennika sprzedawanych lokali, czy udzielania pożyczek lub wypłaty dywidendy.

Biorąc pod uwagę ww. definicję pożyczki oraz postanowienia umowy polsko- holenderskiej, o której mowa we wniosku, należy stwierdzić, że umowy zawieranej przez Spółkę:

1.  w części dotyczącej spłaty odsetek uczestniczących od wielkości zysku na projekcie nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Tym samym, kwota wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego w związku z przedmiotową umową, tj. Odsetki uczestniczące wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym Spółki, należy uznać za dywidendę. W powyższym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.
2.  w części dotyczącej spłaty kwoty głównej wraz z odsetkami podstawowymi można potraktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Należności w postaci odsetek podstawowych będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 5% kwoty brutto tych należności. W powyższym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii odsetek uczestniczących należy zauważyć, iż fakt, że kapitał zostanie udostępniony przez Pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu – bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy (w omawianej części) za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa. Ważne są więc także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie przez podmiot holenderski pożyczki. Należy zwrócić uwagę, że wynagrodzenie to, oprócz ustalonych odsetek, zawierać będzie również wysoki udział w wyniku finansowym Spółki. Ponadto podmiot holenderski posiadać będzie oprócz prawa do wynagrodzenia, szerokie uprawnienia zezwalające mu na ingerowanie w działalność Spółki, poprzez akceptację wszelkich zmian, jakich zamierza dokonać w szczególności takich, które miałyby negatywny wpływ na wielkość zysku z inwestycji. Więcej, podmiot holenderski będzie miał możliwość decydowania m.in. o zatrudnianiu pracowników Spółki, akceptowania umów sprzedaży mieszkań, wglądu do ksiąg rachunkowych Spółki . Od zgody podmiotu holenderskiego zależeć będzie nawet możliwość udzielenia przez Spółkę pożyczki lub wypłaty dywidendy. Zasadniczo, podmiot holenderski wręcz nabywać będzie prawo do współdecydowania o działaniach Spółki. Z powyższego wynika, że rola oraz uprawnienia podmiotu holenderskiego znacznie przekraczać będzie uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 Kodeksu cywilnego. O różnicy pomiędzy umową klasycznej pożyczki a przedmiotową umową (w omawianej części) świadczy również uzależnienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje także, że podmiot holenderski podejmować będzie dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku, gdy „inwestycja” się powiedzie. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) pozwala raczej sądzić, że będziemy mieli tu do czynienia z sytuacją, w której podmiot holenderski będzie zaangażowany wspólnie ze Spółką w zarządzanie inwestycją – projektem deweloperskim, a nie z udzieleniem pożyczki.

Skoro więc nie należy utożsamiać przedmiotowej pożyczki z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, nie należy również traktować kwoty odsetek uczestniczących, wynikających z prawa Pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Nie można bowiem uznać udziału w wyniku finansowym Spółki za odsetki. Tym bardziej, że odsetki skalkulowane w oparciu o kwotę główną pożyczki oraz kwota główna, będą spłacane zgodnie z harmonogramem spłat (odsetki w wysokości 15% płacone w miesięcznych ratach, kwota główna ma być spłacona na 12 miesięcy przed terminem zakończenia projektu deweloperskiego), natomiast dodatkowe wynagrodzenie - Odsetki uczestniczące nie będą już bezpośrednio związane z kapitałem pożyczki i mają być spłacone (jeżeli w ogóle wystąpi zysk z inwestycji) pod warunkiem sprzedaży przez Spółkę ostatniego lokalu.

W przedmiotowej sprawie, wprawdzie Pożyczkodawca nie posiadać będzie w planowanej Spółce praw głosu, jednakże będzie miał prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji.

Wykładnia literalna przytoczonych we wstępie przepisów art. 10 ust. 5 oraz 11 ust. 5 wskazuje, iż Strony umowy wykluczyły z pojęcia odsetek wszelkiego rodzaju wierzytelności dające prawa do uczestnictwa w zyskach dłużnika. Jednocześnie jednak Strony umowy w art. 10 ust. 5 wprost uznały, iż dochody z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach na gruncie przedmiotowej umowy należy traktować jako dywidendy.

Tym samym, kwota wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego w związku z przedmiotową umową, tj. Odsetki uczestniczące wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym Spółki, należy uznać za dywidendę w rozumieniu umowy polsko – holenderskiej. Mając na uwadze postanowienie art. 10 ust. 7 powyższej umowy Spółka nie będzie zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego dywidend.

Odnosząc się do drugiej części zagadnienia, tj. spłaty kwoty głównej wraz z odsetkami podstawowymi, podkreślić należy że wypełniają one przesłanki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Odsetki podstawowe od powyższej pożyczki będą bezpośrednio związane z kapitałem pożyczki. Odsetki wypełniać będą przesłanki definicji odsetek w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko – holenderskiej, zgodnie z którym przez odsetki uważa się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika.

W konsekwencji, zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko – holenderskiej należności opisane we wniosku (odsetki podstawowe) podlegając będą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 5% kwoty brutto tych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop Wnioskodawca, jest obowiązany, jako płatnik, pobrać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Natomiast zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy polsko-holenderskiej będzie możliwe jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby austriackiego podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 updop płatnicy przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać nierezydentom, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzone według ustalonego wzoru.

Dodatkowo należy zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2008r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na którą powołuje się Spółka została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika (podatku dochodowego od osób fizycznych) a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.