Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-91/12/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-23
Teza: Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) ustawy, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%?
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I SA/Rz 396/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 24 stycznia 2012r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1671/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007r. (data wpływu 20 grudnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) ustawy, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) ustawy, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka przyjmuje charakter 100% lub też częściowej należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub też w miesiącu następnym Wnioskodawca wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Wnioskodawcy w terminach określonych w art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11, ale równocześnie Wnioskodawca zaznacza, że dokument ten otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) ustawy, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie dokumentu SAD (komunikatu IE599) po upływie terminu uprawniającego do opodatkowania stawką 0% eksportu towarów, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania tej zaliczki nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%.

Wskazując na słuszność powyższego twierdzenia należy przede wszystkim podkreślić, iż ustawodawca wprowadził odrębny reżim prawny otrzymywanych zaliczek w eksporcie, jak i samego eksportu.

Eksport towarów stanowi potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku, gdy przed dokonaniem wywozu podatnik otrzymał zaliczkę, w myśl art. 19 ust. 11 w zw. z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymał przed wydaniem towaru część należności na poczet dostawy towarów w ramach eksportu, obowiązek podatkowy powstaje w tej części z chwilą jej otrzymania. Zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności przed dokonaniem eksportu jest sam fakt otrzymania przedpłaty oraz przeświadczenie podatnika, iż wywóz towarów nastąpi w terminie określonym w powołanym wyżej przepisie.

Ustawodawca nie zastrzegł żadnych dodatkowych warunków, ponad wyżej wymienione, od których uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności przed dokonaniem eksportu towarów.

Wnioskodawca powinien więc dokonać rozliczenia tej zaliczki w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym zaliczkę otrzymał ze stawką właściwą dla eksportu towarów, tj. 0%. Prawo do zastosowania stawki 0% przysługuje więc, pomimo że Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentów, które potwierdzają wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Z uwagi bowiem na fakt, iż art. 41 ust. 6, ust. 7, ust. 11 ww. ustawy warunkujący zastosowanie 0% stawki podatku VAT od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dotyczy eksportu towarów, nie może w związku z tym mieć zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed jego dokonaniem.

Konkludując, należy przyjąć, iż w przypadku otrzymania zaliczek właściwą stawką będzie stawka 0%, o ile zaliczka będzie dotyczyła późniejszego eksportu towarów, i jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia przyjęcia przez Wnioskodawcę zaliczki na jego poczet.

Wnioskodawca dodatkowo stoi na stanowisku, iż literalne brzmienie przepisów pozwala przyjąć, że otrzymanie zaliczki w eksporcie towarów nie podlega odmiennemu unormowaniu w przypadku eksportu bezpośredniego jak i pośredniego. Ustawodawca przyjął jednolite rozwiązanie bez względu na charakter dokonywanego wywozu poza terytorium Wspólnoty.

Uprawnienia do zastosowania preferencyjnego opodatkowania nie zmienia również okoliczność, iż przed upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki Wnioskodawca utracił uprawnienie do opodatkowania pozostałej kwoty wynikającej z faktury końcowej stawką 0%, w związku z brakiem dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

W przypadku samego eksportu towarów Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania transakcji stawką 0% jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc (lub też miesiąc następny) otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnoty. Jeżeli więc podatnik nie otrzyma odpowiednich dokumentów we wskazanym wyżej zakresie obowiązany jest do opodatkowania eksportu tak jak dostawy krajowej. Jednak, w jego ocenie reżimem tym nie jest obwarowana sama zaliczka.

W przypadku zaliczki na poczet przyszłego eksportu towarów termin, w którym podatnik obowiązany jest uzyskać dokument potwierdzający wywóz towarów z terytorium Polski został znacznie przedłużony. Ustawodawca uznał, iż w przypadku, gdy eksport towaru, na poczet którego podatnik otrzymał już część należności, nie nastąpi w przeciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki, nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie przepisów art. 19 ust. 12 ustawy o VAT.

A zatem, jeżeli otrzymana zaliczka została opodatkowana stawką 0%, a wywóz towaru nastąpił po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekty deklaracji, w której wykazał obrót z tego tytułu ze stawką 0% poprzez zmniejszenie sprzedaży eksportowej ze stawką 0% i wykazanie tej zaliczki opodatkowanej według stawki krajowej 22% rachunkiem w stu. Zdaniem Wnioskodawcy korekta deklaracji za miesiąc, w którym Wnioskodawca wykazał zaliczkę 100% ze stawką 0% niezbędna jest w sytuacji, gdy w ciągu 6 miesięcy Podatnik nie dokona wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Wywóz ten każdorazowo zostaje potwierdzony odpowiednimi dokumentami. Innymi słowy korekta byłaby niezbędna, jeżeli po upływie dopiero 6-ego miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie uzyska wymaganych dokumentów potwierdzających eksport.

W sytuacji, gdy zaliczka stanowiła jedynie część całkowitej należności z tytułu eksportu towarów, odrębny reżim należy zastosować do samej zaliczki oraz różnicy wynikającej z faktury ostatecznej (całkowitej kwoty należności i otrzymanej zaliczki). Otóż w takim przypadku, Wnioskodawca powinien rozliczyć różnicę na zasadach określonych w art. 41 ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Tak więc ze stawką podatku 0% pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc (lub miesiąc następny) otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzyma dokumentu w miesiącu, w którym nastąpił wywóz ani też w miesiącu następnym, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju jedynie do różnicy wynikającej z faktury ostatecznej.

W myśl ust. 9 cytowanego artykułu otrzymanie przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony wyżej upoważnia Wnioskodawcę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Otrzymanie dokumentu SAD przed upływem terminu 6 - miesięcznego upoważnia Wnioskodawcę do dokonania korekty podatku należnego jedynie jednak co do różnicy wynikającej z faktury końcowej (kwota całkowitej należności pomniejszona o wartość otrzymanej zaliczki) w rozliczeniu za ten miesiąc i zastosowania stawki 0%. W stosunku do samej zaliczki Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekty, jeżeli przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki uzyskał dokument SAD. Taka konieczność istniałaby w sytuacji, gdyby dokument SAD Wnioskodawca otrzymał w terminie późniejszym.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów po upływie terminów wskazanych w art. 41 ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 ustawy o VAT ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet tego eksportu nie wiąże się z koniecznością opodatkowania tej zaliczki według stawki 22% w miesiącu dokonania eksportu towarów do kontrahenta, jak też nie wiąże się z koniecznością skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym Wnioskodawca zaliczkę rozliczył według stawki 0% i jej wykazania według stawki 22%.

W związku z przedmiotowym wnioskiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 20 marca 2008r. wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-378/07/BW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2008r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca, wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji z dnia 20 marca 2008r. znak: IBPP2/443-378/07/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 14 maja 2008r. znak: IBPP2/443W-33/08/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej dnia 20 marca 2008r. znak: IBPP2/443-378/07/BW.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2008r. znak: IBPP2/443-378/07/BW, złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę z dnia 18 czerwca 2008r. (data wpływu 25 czerwca 2008r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy z ww. skargi postanowieniem z dnia 15 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1937/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W dniu 14 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wysłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pismo procesowe, w którym dodatkowo przedstawił swoje stanowisko w kwestii Uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Polemizując z wyciągniętymi w Uchwale wnioskami Minister Finansów stwierdził, iż przedmiotowa interpretacja z dnia 20 marca 2008r. znak: IBPP2/443-378/07/BW została wydana w ustawowym terminie – zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rozprawie w dniu 9 lutego 2009r. w sprawie ww. skargi z dnia 18 czerwca 2008r. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008r. nr IBPP2/443-378/07/BW, kierując się ww. Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2//08, przyjął, że zaskarżona interpretacja powinna być doręczona nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Z uwagi na to, że Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 20 grudnia 2007r., a indywidualną interpretację (zaskarżoną) doręczono w dniu 25 marca 2008r. Sąd przyjął, że nastąpiło to z przekroczeniem wspomnianego terminu.

Zatem wyrokiem z dnia 9 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Rz 759/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację orzekając równocześnie, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku, Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2009r. sygn. akt i SA/RZ 759/08 wyrokiem z dnia 14 maja 2010r. sygn. I FSK 771/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając ponownie skargę Spółki na ww. interpretację Ministra Finansów z dnia 20 marca 2008r. znak: IBPP2/443-378/BW, wyrokiem z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 396/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 19 ust. 11 ustawy z 2004r. stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z mocy art. 19 ust. 12 przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Sąd stwierdził, że w pewnym uproszczeniu, w dalszej części uzasadnienia, przy omawianiu powyższych przepisów "część należności" rozumiana jako "zaliczka, zadatek, przedpłatę i ratę", określana będzie również jako tylko "zaliczka".

Zdaniem Sądu wskazane powyżej przepisy określają moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek w eksporcie towarów. Będzie to zawsze chwila otrzymania zaliczki, aczkolwiek w eksporcie towarów obowiązek ten powstanie przy spełnieniu warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki. Przy czym należy tutaj odróżnić warunek powstania obowiązku podatkowego od momentu powstania tego obowiązku, gdy warunek ten zostanie spełniony.

Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów nie ma znaczenia posiadanie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jednakże, od powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek odróżnić także należy kwestię zastosowania do nich stawki 0%, przewidzianej w art. 41 ust. 4.

Sąd wskazał, iż co do zasady zaliczka opodatkowana jest stawką właściwą dla całej należności z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W momencie więc, gdy czynnością tą jest eksport opodatkowany stawką 0%, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet należności z tytułu eksportu towarów zobowiązuje podatnika do wykazania w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał zaliczkę - kwoty zaliczki ze stawką 0%, czyli tak, jak opodatkowany byłby eksport.

Sąd stwierdził, iż skoro Skarżąca otrzymała zaliczki na poczet realizacji kontraktu eksportowego, to miała obowiązek postąpić w opisany wyżej sposób i tak właśnie postąpiła, co wynika z treści wniosku o interpretację.

Zdaniem Sądu, specyfika opodatkowania eksportu polega jednakże na tym, że zastosowanie stawki 0% wymaga spełnienia dodatkowego warunku - otrzymania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji (art. 41 ust. 6). Brak potwierdzenia wywozu towarów, jeżeli nawet doszło do wywozu towarów, ma ten skutek, że należność z tytułu eksportu należy opodatkować tak, jak gdyby nastąpiła dostawa towarów na terenie kraju, tj. według stawki właściwej dla takiej dostawy (art. 41 ust. 7).

Sąd wskazał, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy z 2004r., ale dokument ten otrzymuje ona przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów.

Zdaniem Sądu należy zauważyć, iż kwota otrzymana jako zaliczka pozostaje zaliczką, bez względu na to, według jakiej stawki w rezultacie opodatkowana zostanie cała należność. Czym innym, jak już wyjaśniono, jest zastosowanie właściwej stawki, a czym innym powstanie obowiązku podatkowego co do określonej części należności (zaliczki i pozostałej kwoty).

Skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach w momencie ich otrzymania, nie może zniweczyć okoliczność, że Skarżąca nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów, ponieważ otrzymanie tego potwierdzenia nie jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie.

Skoro zaś ustawodawca odrębnie unormował moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i w zaliczkach z tytułu eksportu, to uznać należy, że każde z tych zdarzeń powoduje powstanie niezależnego obowiązku podatkowego.

Sąd zauważył przy tym, że wbrew pozornej zbieżności, ustawodawca z odmiennymi zdarzeniami połączył powstanie obowiązku podatkowego oraz prawo do zastosowania stawki 0%.

Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie jest wydanie towaru lub wystawienie faktury (art. 19 ust. 1 i 4), natomiast zdarzeniem stwarzającym możliwość zastosowania stawki 0% jest otrzymanie potwierdzenia wywozu towarów przez podatnika (art. 41 ust. 6).

Zdaniem Sądu, wydanie towaru lub wystawienie faktury - jako warunek powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek.

Sąd stwierdził, że mimo odrębnego unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i zaliczkach otrzymanych na poczet należności eksportowej, ustawodawca nie potraktował tak samo kwestii stawki podatku. Wskazał bowiem jedynie, że stawka w eksporcie towarów wynosi 0% (art. 41 ust. 4) oraz określił warunki jej zastosowania (art. 41 ust. 6) i sposób postępowania w przypadku, gdy warunki jej zastosowania nie zostały spełnione (art. 41 ust. 7).

Zgodnie z art. 41 ust. 7 niespełnienie warunków zastosowania stawki 0% ma ten skutek, że do opodatkowania należności stosuje się stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że ustawodawca nie widział potrzeby odrębnego uregulowania kwestii stawek dla zaliczek w eksporcie, co zdaniem Sądu mogło mieć tylko jedną przyczynę - do zaliczek stosuje się stawki właściwe dla całej należności.

Sąd stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu. Zdaniem Sądu stwierdzenie to nie jest jednak równoznaczne z uznaniem, iż podatnik w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu eksportu towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy musi dysponować dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Sąd wskazał, iż przede wszystkim należy mieć na względzie, że kwota otrzymana tytułem zaliczki pozostaje zaliczką i powinna być opodatkowana w momencie jej otrzymania, tj. w momencie powstania z jej tytułu obowiązku podatkowego, bez względu na to, jaką stawkę w rezultacie należy zastosować. Zdaniem Sądu, ta właśnie okoliczność, a mianowicie, że określona kwota otrzymana zostaje jako zaliczka, a zatem wcześniej niż pozostała kwota należności, determinuje sposób postępowania.

Sąd wskazał, iż w przypadku otrzymania zaliczki spełnienie warunku określonego w przepisie art. 41 ust. 6 ustawy z 2004r. (potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty) niejednokrotnie mogłoby się okazać niemożliwe przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w którym ją otrzymano. W przypadku bowiem otrzymania zaliczki z tytułu eksportu towarów w danym miesiącu i dokonaniu samego eksportu dopiero po upływie np. trzech miesięcy podatnik nie mógłby przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w którym otrzymał zaliczkę dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów, skoro wywóz ten jeszcze nie nastąpił.

Sąd podkreślił, iż jedyny szczególny warunek powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów jest sformułowany w taki sposób, że jest nieweryfikowalny w momencie, w którym obowiązek podatkowy miałby powstać. Jest to zdarzenie przyszłe i niepewne. Skutkiem niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu będzie brak obowiązku podatkowego wobec otrzymanej zaliczki, a tym samym podatnik utraci prawo do wykazania sprzedaży opodatkowanej według 0% stawki VAT. W związku z tym, że w takiej sytuacji zaliczka z tytułu eksportu towarów nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym, podatnik musi dokonać korekty deklaracji, wycofując się z wykazania przedmiotowej zaliczki jako eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką VAT.

Innymi słowy jeśli nie dojdzie do wywozu towarów poza Wspólnotę w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, to należy przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstał z tego tytułu w momencie otrzymania zaliczki.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem tego Sądu z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1671/10 skarga kasacyjna została oddalona.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię. Minister Finansów zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni, że kwota otrzymana tytułem zaliczki powinna być opodatkowana w momencie jej otrzymania, tj. w momencie powstania z jej tytułu obowiązku podatkowego bez względu na to jaką stawkę w rezultacie należy zastosować do całej należności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, nie można bowiem podzielić argumentacji przytoczonej przez autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu.

NSA wskazał, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach w momencie ich otrzymania, nie może zniweczyć okoliczność, że Spółka nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów, ponieważ otrzymanie tego potwierdzenia nie jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie. Wskazał przy tym, że na podstawie art. 19 ust. 12 przepis ust. 11 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek w eksporcie towarów to chwila otrzymania zaliczki, przy czym w eksporcie towarów obowiązek ten powstanie przy spełnieniu warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki.

Zdaniem NSA, warunek ten, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżąca spełnia.

NSA stwierdził, że jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, to ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w art. 19 uchylono ust. 6, który stanowił, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Konsekwencją uchylenia tej regulacji jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1 i 4), co oznacza, a obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje z chwilą wydania towaru (wystawienia faktury), a jeżeli faktura nie została wystawiona - 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru, a jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób (art. 19 ust. 2).

Zdaniem NSA, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wydanie towaru lub wystawienie faktury jako warunek powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek.

W wyniku bowiem dokonanej od 1 czerwca 2005r. zmiany w art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku eksportu towarów, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Oznacza to, że podatnik, który na poczet eksportu towarów otrzymał jakąkolwiek należność (przedpłatę, zaliczkę, itp. wykazuje z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną stawką 0, o ile wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

W przypadku gdyby w tym czasie nie nastąpił tenże wywóz, należy dokonać korekty w zakresie stawki podatku, opodatkowując otrzymanie tej należności według stawki obowiązującej dla sprzedaży towaru w kraju.

NSA wskazał, iż za uprawnione należy przy tym uznać stanowisko Sądu I instancji, że pomimo odmiennego unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i zaliczkach otrzymanych na poczet należności eksportowej, ustawodawca nie potraktował tak samo kwestii stawki podatku. Wskazano bowiem tylko, że stawka w eksporcie towarów wynosi 0% (art. 41 ust. 4) oraz określono warunki jej zastosowania (art. 41 ust. 6) i sposób postępowania w przypadku, gdy warunki jej zastosowania nie zostały spełnione (art. 41 ust. 7). Zgodnie zatem z art. 41 ust. 7 niespełnienie warunków zastosowania stawki 0% ma ten skutek, że do opodatkowania należności stosuje się stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju.

NSA stwierdził, iż prawidłowo też Sąd I instancji wywiódł, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu eksportu towarów w danym miesiącu i dokonaniu samego eksportu dopiero po upływie np. trzech miesięcy podatnik nie mógłby przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w który otrzymał zaliczkę dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów, skoro wywóz ten jeszcze nie nastąpił.

Zdaniem NSA należy też zgodzić się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądem iż jedyny szczególny warunek powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów jest nieweryfikowalny w momencie, w którym obowiązek podatkowy miałby powstać. Jest to zdarzenie przyszłe i niepewne. Skutkiem natomiast niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu będzie brak obowiązku podatkowego wobec otrzymanej zaliczki, a tym samym podatnik utraci prawo do wykazania sprzedaży opodatkowanej według 0% stawki VAT. W związku z tym, że w takiej sytuacji zaliczka z tytułu eksportu towarów nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym, podatnik musi dokonać korekty deklaracji, wycofując się z wykazania przedmiotowej zaliczki jako eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

W świetle art. 2 pkt 8 ww. ustawy eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Stosownie do art. 41 ust. 6 ww. ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9 art. 41).

W przypadku eksportu pośredniego stawkę 0% stosuje się, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W tym przypadku również otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 11).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 6 ww. ustawy o VAT w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Z kolei stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast w ust. 12 powołanego art. 19 wskazano, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka przyjmuje charakter 100% lub też częściowej należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub też w miesiącu następnym Spółka wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11, ale równocześnie Podatnik zaznacza, że dokument ten otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów.

Należy zauważyć, iż zgodnie z ww. wyrokami:

*   WSA w Rzeszowie z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 396/10 oraz
*   NSA w Warszawie z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1671/10

jedyny szczególny warunek powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów jest sformułowany w taki sposób, że jest nieweryfikowalny w momencie, w którym obowiązek podatkowy miałby powstać. Jest to zdarzenie przyszłe i niepewne. Skutkiem niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu będzie brak obowiązku podatkowego wobec otrzymanej zaliczki, a tym samym podatnik utraci prawo do wykazania sprzedaży opodatkowanej według 0% stawki VAT. W związku z tym, że w takiej sytuacji zaliczka z tytułu eksportu towarów nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym, podatnik musi dokonać korekty deklaracji, wycofując się z wykazania przedmiotowej zaliczki jako eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką VAT.

Innymi słowy jeśli nie dojdzie do wywozu towarów poza Wspólnotę w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, to należy przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstał z tego tytułu w momencie otrzymania zaliczki.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, stwierdził, że podatnik, który na poczet eksportu otrzymał jakąkolwiek należność (przedpłatę, zaliczkę, itp.) wykazuje z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną stawka 0%, o ile wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. W przypadku gdyby w tym czasie nie nastąpił tenże wywóz, należy dokonać korekty w zakresie stawki podatku, opodatkowując otrzymanie tej należności według stawki obowiązującej dla sprzedaży towaru w kraju.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach WSA w Rzeszowie oraz NSA w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymanie dokumentu SAD (komunikatu IE599) po upływie terminu uprawniającego do opodatkowania stawką 0% eksportu towarów, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania tej zaliczki nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22% należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.