Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.148.2016.2.SŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-24
Teza: 1. Czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości dokonaną dnia 29 czerwca 2015 r. jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy spłata dokonana na rzecz byłego małżonka może w części proporcjonalnie przypadającej na wartość sprzedanej nieruchomości stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-podział majątku; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości po podziale majątku wspólnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości po podziale majątku wspólnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.148.2016.1.SŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 29 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 4 maja 2016 r.), zaś w dniu 12 maja 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 10 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Na mocy umowy darowizny i sprzedaży zawartej w akcie notarialnym z dnia 8 marca 2002 r., Wnioskodawczyni wraz z byłym małżonkiem nabyli m.in. nieruchomość o powierzchni 5,88 ha. W wyniku ww. umowy, nabyta nieruchomość została objęta wspólnością majątkową małżeńską.

Małżeństwo Wnioskodawczyni zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem Sądu. W związku z tym Wnioskodawczyni wraz z byłym małżonkiem zawarli umowę o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2014 r.

Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni nabyła wyłączną własność do nieruchomości wymienionej w opisie stanu faktycznego o wartości 100 000 zł, nieruchomości o wartości 1 400 000 zł oraz ruchomości o wartości 80 000 zł. Były mąż Wnioskodawczyni otrzymał natomiast ruchomości o wartości 5 000 zł oraz spłatę w wysokości 175 000 zł. Spłata na rzecz byłego męża nie została dokonana ze środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej dokonanego w 2015 r. Kwota 135 000 zł została spłacona w dniu 12 listopada 2014 r., a kwota 40 000 zł na początku 2015 r. Spłata nastąpiła ze środków pieniężnych stanowiących majątek własny Wnioskodawczyni, niepodlegający podziałowi.

Spłata na rzecz byłego małżonka ustalona była w sposób umowny. Przy ustaleniu kwoty spłaty nie brano pod uwagę wartości rynkowej składników majątkowych, bowiem wartość zobowiązań przewyższała wartość składników majątkowych. Spłata przedmiotowa nie dotyczyła także żadnych konkretnych składników majątku. Małżonkowie ustalili spłatę w sposób umowny, biorąc po uwagę, m.in. okoliczność, że Wnioskodawczyni kontynuowała działalność gospodarczą, która do tej pory prowadzona była wspólnie przez małżonków w ramach spółki cywilnej. Otrzymane przez Wnioskodawczynię nieruchomości były obciążone hipoteką, z powodu kredytów zaciągniętych przez małżonków. W związku z podziałem majątku podjęte zostały działania mające na celu zwolnienie byłego małżonka z długów. W wyniku powyższego jedynym kredytobiorcą pozostała Wnioskodawczyni. W związku z podziałem wspólnego majątku w odniesieniu do kredytów zaciągniętych w Banku ….., po dokonaniu podziału majątku wspólnego podpisany został aneks, na postawie którego małżonek Wnioskodawczyni został zwolniony z obciążeń finansowych wynikających z umów kredytowych. W zakresie natomiast kredytów zaciągniętych w Banku ….. w związku z brakiem możliwości zwolnienia byłego małżonka z długu w drodze aneksu, Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w Banku Spółdzielczym ….. i spłaciła kredyty w Banku …..

W ocenie Wnioskodawczyni wartość otrzymanych składników majątkowych w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków mieściła się w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku wspólnym. Stanowisko powyższe wynika z następujących okoliczności. Na dzień podziału majątku wspólnego, tj. na dzień 12 listopada 2014 r. wartość aktywów wynosiła 1 585 000 zł. Wartość pasywów (kredytów obciążających majątek) natomiast wynosiła 1 063 055 zł z tytułu kredytu inwestycyjnego, około 139 149 zł 53 gr z tytułu kredytu budowlanego, około 63 686,90 CHF (w przeliczeniu na PLN około 228 290 zł 27 gr) z tytułu kredytu na indywidualne budownictwo mieszkaniowe oraz łączna wartość odsetek od wszystkich kredytów wyliczona na dzień podziału majątku 527 763 zł 78 gr. Łączna kwota zobowiązań 1 958 258 zł 58 gr. Na dzień podziału wartość majątku pomniejszona o zobowiązania wynosiła 1 585 000 zł – 1 958 258 zł 58 gr = - 373 258 zł 58 gr. Na każdego z małżonków przypadał zatem ujemny udział. Wartość zobowiązań proporcjonalnie przypadająca na aktywa otrzymane przez Wnioskodawczynię wynosi 1 952 081 zł 11 gr, co wynika z następującego wyliczenia: 1 585 000 zł x = 1 580 000 zł x 1 958 258 zł 58 gr x = 1 952 081 zł 11 gr. Zatem, wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię majątku po pomniejszeniu o zobowiązania, które będzie musiała spłacić wynosiła na dzień podziału majątku 1 580 000 zł – 1 952 081 zł 11 gr = - 372 081 zł 11 gr. W świetle powyższego na dzień podziału majątku wspólnego wartość zobowiązań przewyższyła wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych, z tego też względu uznać należy, że wartość składnikowa, mieściła się w wartości przypadającego Jej udziału. W wyniku podziału majątku wspólnego wartość przejętych przez Wnioskodawczynię zobowiązań przewyższyła wartość przejętego przez Nią majątku.

Dnia 29 czerwca 2015 r. została sporządzona warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni 5,88 ha. Nieruchomość nr 917, położona jest w obrębie ….., jednostka ewidencyjna …., powiat ….., województwo ….., oznaczona jako działka gruntów rolnych zabudowanych Br-R, lasów LS (0,39 ha), gruntów ornych R, sadów S-R i rowów W.

Na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Dnia 9 lipca 2015 r. Agencja Nieruchomości Rolnych poinformowała, że nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. W związku z powyższym dnia 12 sierpnia 2015 r. została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości, która potwierdzała dokonanie sprzedaży dnia 29 czerwca 2015 r. Nabyty grunt w dniu sprzedaży stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Wnioskodawczyni ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskała kwotę 175 000 zł. Grunty w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, gdyż nabywcy w dalszym ciągu prowadzą na nich działalność rolniczą.

Dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości dokonaną dnia 29 czerwca 2015 r. jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy spłata dokonana na rzecz byłego małżonka może w części proporcjonalnie przypadającej na wartość sprzedanej nieruchomości stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, uzyskany przez Nią przychód w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości dokonaną dnia 29 czerwca 2015 r. nie jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym, aby określić skutek podatkowy transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2015 r., należy określić moment nabycia nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła ww. nieruchomość wraz z małżonkiem w roku 2002 r. na podstawie umowy darowizny i sprzedaży. Na podstawie powyższej umowy nieruchomość stała się częścią małżeńskiego majątku wspólnego obdarowanych. W związku z powyższym od 2002 r. pozostawała właścicielką nieruchomości.

Umowa o podziale majątku wspólnego nie spowodowała ponownego nabycia nieruchomości, w tym momencie Wnioskodawczyni stała się jedynie samodzielną właścicielką nieruchomości. Regulacje na temat wspólności majątkowej małżeńskiej zostały zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm., dalej jako k.r.i.o). Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność łączna polega na braku wyodrębnienia udziałów we współwłasności. To zaś uniemożliwia samodzielne rozporządzanie udziałem w majątku wspólnym w czasie trwania wspólności. Zgodnie, z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.i.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania m.in. czynności prawnej prowadzącej do zbycia nieruchomości. Bez wyrażenia takiej zgody czynność jest nieważna. Warto zaznaczyć, że wspólność majątkowa małżonków trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji.

Należy zauważyć różnicę między współwłasnością łączną, którą jest uregulowany ustrój majątkowy małżonków, a współwłasnością w częściach ułamkowych. Współwłasność w częściach ułamkowych została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). W takiej sytuacji, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. To oznacza, że może np. dokonać zbycia tego udziału.

Odnośnie charakteru współwłasności łącznej małżonków wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. W wyroku z dnia 9 września 2014 r. (I SA/Gd 716/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że „(\`(...)\`) współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, rożni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie”.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Poznaniu dnia 11 lutego 2015 r. (I SA/Po 656/14). Sąd orzekł, że w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków nie dochodzi do nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład tego majątku. Podatnik w momencie nabycia majątku w czasie trwania związku staje się jego właścicielem, a poprzez zniesienie współwłasności - wyłącznym właścicielem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. (I SA/Sz 211/14) stwierdził, że za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

W związku z powyższym wyrokiem istotną kwestią, aby ustalić datę nabycia składnika majątku, który podlega podziałowi jest ustalenie prawidłowej wartości poszczególnych składników majątku. W standardowej sytuacji udziały przysługujące na oboje małżonków są równe. Dlatego też należy sprawdzić, czy wartość otrzymanej po podziale majątku wspólnego przez podatnika nieruchomości mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku wspólnym. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010 r. (I CSK 205/09) „(\`(...)\`) wartość lokalu, będącego przedmiotem podziału w sprawie o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami, powinna być ustalona przy uwzględnieniu hipoteki obciążającej ten lokal”.

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych omawiały powyższe zagadnienie. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. (IBPBII/2/4511-141/15/MM) wskazano, że nabyciem nie będzie przyznanie rzeczy jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków tylko, gdy:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Należy wskazać, że zgodnie z umową o podział majątku wspólnego nieruchomość, której zbycie jest przedmiotem niniejszego zapytania, przypadła Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zobowiązała się do spłaty wobec byłego małżonka, a ponadto przejęła wszelkie zobowiązania związane z majątkiem wspólnym. Należy dodać, że nieruchomości, które stały się wyłączną własnością Wnioskodawczyni były obciążone hipotekami.

Kluczowe znaczenie ma tutaj rozumienie pojęcia ekwiwalentności. Należy rozpatrzeć przy tym cele regulacji. Podział majątku powinien zostać przeprowadzony tak, aby żaden z małżonków nie został pokrzywdzony. Ekwiwalentność przy podziale majątku wspólnego powinna oznaczać to, że przysporzenie obu współmałżonków będzie podobne. Przysporzenia tego nie powinno się przy tym rozpatrywać jedynie w kategoriach rzeczy otrzymanych przez poszczególnych małżonków. Również w sytuacji dokonywania dopłaty mamy do czynienia z ekwiwalentnością. Jeden małżonek może, bowiem otrzymać nieruchomość, a drugi otrzymuje gotówkę w wysokości połowy wartości nieruchomości.

Takie świadczenie również jest ekwiwalentne. Dla małżonka przysporzeniem majątkowym będzie także zwolnienie go z długów zaciągniętych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa.

Dzięki temu nie będzie on zobowiązany ponosić ciężarów finansowych związanych ze spłatą kredytów. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty całości zobowiązania wobec banków. Połowa wartości tych zobowiązań (która przypadała na byłego małżonka) teraz zmniejszy wartość przysporzenia, jakie otrzymała Wnioskodawczyni.

Każda sytuacja w tym zakresie powinna być rozpatrywana indywidualnie, biorąc pod uwagę przede wszystkim charakter współwłasności łącznej, która oznacza, że oboje małżonków stają się współposiadaczami całości nabytej rzeczy. Ta współwłasność charakteryzuje się brakiem udziałów. Cały ten majątek stanowi jedną całość, która należy wspólnie do obojga małżonków. Dlatego też nie może podatnik ponownie nabyć rzeczy, która ciągle jest w jego posiadaniu. Ekwiwalentność świadczeń należy oceniać przez pryzmat wszystkich ustaleń regulujących sytuację majątkową małżonków. Majątku wspólnego nie stanowią tylko dobra materialne, są nimi także zgromadzone oszczędności. Nie można także pominąć rozkładu wspólnych zobowiązań, które zostały zaciągnięte przez małżonków. Na skutek umowy Wnioskodawczyni przejęła zobowiązania, które ciążyły na małżonkach, dlatego też to Ona poniesie ciężar ich spłaty. Konieczność spłaty długów również wpływa na wielkość majątku. To również powinno być wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 2, spłata dokonana na rzecz byłego małżonka może w części proporcjonalnie przypadającej na wartość sprzedanej nieruchomości stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że gdyby Organ podatkowy uznał, że w związku ze sprzedażą nieruchomości należy rozpoznać przychód to skoro otrzymała Ona majątek o łącznej wartości 1 580 000 zł, a mąż otrzymał składniki o wartości 5 000 zł oraz spłatę w kwocie 175 000 zł, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość spłaty przypadająca proporcjonalnie na wartość sprzedawanej nieruchomości. W przedmiotowym przypadku zatem uwzględniając fakt, że były małżonek Wnioskodawczyni otrzymał rzeczy ruchome o wartości 5 000 zł, jeżeli na wartość 1 575 000 zł przypada spłata w wysokości 175 000 zł, to na wartość 100 000 zł przypada spłata w wysokości 11 111 zł. Jeżeli zatem Organ podatkowy uznałby, że połowę przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w 2002 r., a połowę w 2014 r. w wyniku podziału majątku wspólnego to połowa przedmiotowej spłaty, tj. kwota 5 555 zł 50 gr może zostać uwzględniona przy ustaleniu dochodu ze zbycia nieruchomości. W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, że możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych spłaty na rzecz byłego małżonka w związku z podziałem majątku wspólnego potwierdzają także Organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r., nr IBPBII/2/415-1055/14/MZ stwierdził, że „w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku dorobkowego, kosztem uzyskania przychodu może być w pełnej wysokości udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłego małżonka, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata stanowi bowiem wydatek na nabycie udziału w nieruchomości, która w połowie należała do małżonka Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy darowizny i sprzedaży zawartej w akcie notarialnym z dnia 8 marca 2002 r., Wnioskodawczyni wraz z byłym małżonkiem nabyli m.in. nieruchomość o powierzchni 5,88 ha, która została objęta wspólnością majątkową małżeńską.

Małżeństwo Wnioskodawczyni zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem Sądu. W związku z tym Wnioskodawczyni wraz z byłym małżonkiem zawarli umowę o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2014 r. Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni nabyła wyłączną własność do nieruchomości wymienionej w opisie stanu faktycznego o wartości 100 000 zł, nieruchomości o wartości 1 400 000 zł oraz ruchomości o wartości 80 000 zł. Były mąż Wnioskodawczyni otrzymał natomiast ruchomości o wartości 5 000 zł oraz spłatę w wysokości 175 000 zł. Spłata nastąpiła ze środków pieniężnych stanowiących majątek własny Wnioskodawczyni, niepodlegający podziałowi.

Spłata na rzecz byłego małżonka ustalona była w sposób umowny. Przy ustaleniu kwoty spłaty nie brano pod uwagę wartości rynkowej składników majątkowych, bowiem wartość zobowiązań przewyższała wartość składników majątkowych. Spłata przedmiotowa nie dotyczyła także żadnych konkretnych składników majątku. Małżonkowie ustalili spłatę w sposób umowny, biorąc po uwagę m.in. okoliczność, że Wnioskodawczyni kontynuowała działalność gospodarczą, która do tej pory prowadzona była wspólnie przez małżonków w ramach spółki cywilnej. Otrzymane przez Wnioskodawczynię nieruchomości były obciążone hipoteką, z powodu kredytów zaciągniętych przez małżonków. W związku z podziałem majątku podjęte zostały działania mające na celu zwolnienie byłego małżonka z długów. W wyniku powyższego jedynym kredytobiorcą pozostała Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni wartość otrzymanych składników majątkowych w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków mieściła się w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku wspólnym.

Dnia 29 czerwca 2015 r. została sporządzona warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni 5,88 ha. Na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Dnia 9 lipca 2015 r. Agencja Nieruchomości Rolnych poinformowała, że nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. W związku z powyższym dnia 12 sierpnia 2015 r. została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości, która potwierdzała dokonanie sprzedaży dnia 29 czerwca 2015 r. Nabyty grunt w dniu sprzedaży stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawczynię nabyte grunty w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, bowiem nabywcy w dalszym ciągu prowadzą na nich działalność rolniczą. W skład sprzedanej nieruchomości wchodziły grunty zakwalifikowane jako: grunty rolne zabudowane, grunty orne, sady oraz lasy i rowy.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę, jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Stosownie do art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Tym samym, z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka i wynosi ½.

Na podstawie art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej, ale tylko wówczas, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział nie był ekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Wszelkie przypadki, gdy udział majątkowy danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego.

Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenia wartości majątku należy dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy lub wydania orzeczenia sądu, na mocy których doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, a nie według subiektywnego przekonania małżonków. Gdy przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków jest więcej niż jeden składnik majątku wchodzący w skład majątku dorobkowego małżonków wówczas, aby ustalić czy podział był ekwiwalentny w naturze lub czy wartość otrzymanych przez małżonka w wyniku podziału majątku rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym należy w pierwszej kolejności zsumować wartość rynkową wszystkich składników majątku podlegających podziałowi i podzielić na pół oraz ustalić wartość rynkową składników majątku otrzymanych przez każdego z małżonków.

Brak dopłat, sam w sobie, nie musi wskazywać na ekwiwalentność podziału majątku względem stopnia przyczyniania się małżonków do powstania majątku wspólnego. Brak dopłat może bowiem wynikać z różnych powodów, znanych tylko stronom umowy małżeńskiej, i nie musi wcale oznaczać, że podział majątku dokonał się według różnego stopnia przyczynienia się małżonków do powstania tego majątku. Ustawowe domniemanie równości udziałów może być obalone tylko wyraźnie, w umowie lub w orzeczeniu sądowym, nie można wnioskować o obaleniu tego domniemania jedynie na tej podstawie, że w umowie o podział majątku małżonkowie ustalili zasady tego podziału w ten sposób, iż jednemu z nich przypadł cały majątek, zaś drugi zrzekł się prawa do spłat/dopłat.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2014 r. nie był ekwiwalentny w naturze. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, wartość składników majątku, które otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku, przekroczyła wartość udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżonków, na co wskazuje fakt dokonania spłaty przez Wnioskodawczynię na rzecz Jej byłego małżonka, ze środków pieniężnych stanowiących majątek własny Wnioskodawczyni, niepodlegający podziałowi.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość będącą przedmiotem odpłatnego zbycia w 2015 r. w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 2002 r. w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym,

*   w 2014 r. w pozostałej części w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż w 2015 r. udziałów w nieruchomości, nabytej w 2002 r. na podstawie umowy darowizny i sprzedaży do majątku objętego wspólnością majątkową Wnioskodawczyni i Jej męża, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w majątku wspólnym, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie tych udziałów we współwłasności nastąpiło po upływie 5-cio letniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości w 2015 r., nabytych w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2014 r., będzie stanowiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem 5 lat podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego podstawę obliczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości – wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia – a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. W przypadku sprzedaży gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, który wchodzi w skład gospodarstwa rolnego przedmiotem sprzedaży jest część gospodarstwa rolnego. Ważne jest aby w dniu sprzedaży sprzedawany grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego.

Jednakże dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest również druga przesłanka dotycząca utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w 2014 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 5,88 ha w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, na rzecz nabywcy, który prowadzi na niej działalność rolniczą, w związku z czym nieruchomość nie utraci charakteru rolnego korzysta, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład tej nieruchomości zakwalifikowanych jako obszar lasu i gruntów leśnych. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał wyłącznie przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego w części odpowiadającej obszarowi gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć tę część kwoty spłaty na rzecz byłego męża, która proporcjonalnie odpowiadała będzie wyżej określonemu przedmiotowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, należało uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, w którym stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości opisanej w stanie faktycznym nie jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że Wnioskodawczyni może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów spłatę na rzecz byłego małżonka w części proporcjonalnie przypadającej na wartość sprzedanej nieruchomości, w przypadku Jej opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowisko Wnioskodawczyni nie uwzględnia bowiem odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w 2002 r., w odniesieniu do których upłynął termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także znajdującego w sprawie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych znajdującego zastosowanie do części przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego w 2014 r., odpowiadającego obszarowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z wyłączeniem gruntów leśnych.

Resumując, sprzedaż w 2015 r. udziałów w nieruchomości, nabytej w 2002 r. na podstawie umowy darowizny i sprzedaży do majątku objętego wspólnością majątkową Wnioskodawczyni i Jej męża, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w majątku wspólnym, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie tych udziałów we współwłasności nastąpiło po upływie 5-cio letniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości w 2015 r., nabytych w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2014 r., będzie stanowiło źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem 5 lat podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w 2014 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 5,88 ha w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, na rzecz nabywcy, który prowadzi na niej działalność rolniczą, w związku z czym nieruchomość nie utraci charakteru rolnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład tej nieruchomości zakwalifikowanych jako obszar lasu i gruntów leśnych. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał wyłącznie przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego w części odpowiadającej obszarowi gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć tę część kwoty spłaty na rzecz byłego męża, która proporcjonalnie odpowiadała będzie ww. podmiotowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu, prawidłowość takiego rozliczenia podlega, bowiem weryfikacji przez inny organ podatkowy – naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie, bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.