Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-859/12-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak również usługi ściśle z tymi usługami związane) w zakresie działalności szkoleniowej obejmująca realizację projektów systemowych PO KL z EFS zwolniona jest z VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi doradcze; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 02 listopada 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 07 stycznia 2013r. (data wpływu 10 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych.

W dniu 10 stycznia 2013r. uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisanego zaistniałego stanu faktycznego, doprecyzowania pytania oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzi firmę szkoleniową od 01 stycznia 2012r. i do tej pory Firma pozostawała podmiotowo zwolniona z VAT (< 150.000,00 zł).

Zakres prowadzonej działalności szkoleniowej w znacznej mierze obejmuje realizację projektów PO KL (ok. 80%). Działalność polega na usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (doradztwo zawodowe). Zainteresowana realizuje projekty ze środków EFS. Instytucja wdrażająca (WUP) przekazuje środki Ośrodkom Pomocy Społecznej, Ośrodkom Pomocy Rodzinie. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z OPS i OPR Zainteresowana przeprowadza szkolenia dla osób będących beneficjentami projektów systemowych (osoby bezrobotne poszukujące pracy).

Umowy podpisywane z OPS i OPR każdorazowo posiadają ologowanie znakiem Kapitał Ludzki Narodowa Strategia Spójności oraz flagą Unii Europejskiej - Europejski Fundusz Społeczny oraz stwierdzenie, iż projekt systemowy współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

Firma Wnioskodawczyni ma odpowiednią akredytację do przeprowadzenia szkoleń z doradztwa zawodowego, tj. wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonych przez WUP. Należy dodać, iż wg odrębnych przepisów ciąży na Zainteresowanej obowiązek dziesięcioletniego przechowywania dokumentacji z przeprowadzonych projektów, gdzie jasno wynika fakt finansowania szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych (do tego obowiązku Wnioskodawczyni podchodzi z należytą starannością).

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004r. (Dz. U. Nr 236, poz. 2365) Wnioskodawczyni wpisana jest do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, który wymagany jest od instytucji przeprowadzających szkolenia dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych np. z funduszy pomocowych Unii Europejskiej.

Wnioskodawczyni w ramach projektów systemowych PO KL realizowanych przez GOPS-y, PCPR-Y świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak również usługi ściśle z tymi usługami związane. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

*   usługi w zakresie nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania (wyrób artykułów rękodzielniczych z możliwością wykonywania pracy zawodowej),

*   usługi w zakresie szkoleń zawodowych – wizaż, stylizacja paznokci i rzęs,

*   usługi indywidualnego doradztwa zawodowego,

*   usługi grupowego doradztwa zawodowego,

*   usługi indywidualnego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy,

*   usługi grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych,

*   usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów systemowych PO KL.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawczynię nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnym przepisach. Podstawa działalności to ustawa z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jak również usługi ściśle z tymi usługami związane finansowane są w całości ze środków publicznych (90 % środki unijne, 10% środki własne gmin i powiatów).

Wnioskodawczyni zapewnia kompleksowe szkolenia tj., salę, materiały szkoleniowe, wykłady oraz zaświadczenia o ukończeniu szkoleń, kursów, warsztatów, treningów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w zależności od konkretnego projektu systemowego PO KL są usługami podstawowymi (wizaż, decoupage) jak i ściśle z tymi usługami związanymi (doradztwo zawodowe, wsparcie kompetencji psychospołecznych w ramach aktywnego poruszania się na rynku pracy i rozwój przedsiębiorczości uczestników szkoleń). Usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi tj. bez ich przeprowadzenia ww. projektów systemowych PO KL nie można przeprowadzić usług podstawowych (warunek sinequa non) w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (kursy zawodowe), tzn. są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej.

Głównym celem usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jest realizowanie projektów systemowych PO KL, które zawierają szereg wymogów co do ich realizacji (wynajem sali, catering, książki i materiały, zaświadczenia o ukończeniu szkolenia itp.). Realizując projekt Wnioskodawczyni nabywa szereg artykułów, nie będąc płatnikiem VAT nie odlicza podatku naliczonego. Korzyści ze zwolnienia z VAT minimalizują się poprzez ten fakt.

Większość instytucji szkoleniowych w zakresie przedstawionych szkoleń korzysta ze zwolnienia z VAT. Fakt konstytucyjnego wykonywania tych czynności przez Wnioskodawczynię w stosunku do innych podatników nie może być określony jako główny cel prowadzonej działalności.

Beneficjenci projektów realizowanych przez Wnioskodawczynię poprzez usługi szkoleniowe z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mają szansę i możliwość osiągnięcia dochodu i stawania się podatnikowi poprzez być konkurencyjnymi na rynku pracy.

Celem kształcenia jest teoretyczne i praktyczne przygotowanie jego uczestników do wykonywania zawodu. Uczestnikami kursów oraz seminariów są osoby niebędące pracownikami, a uczestniczą w szkoleniach w celu kształcenia i doskonalenia zawodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak również usługi ściśle z tymi usługami związane) w zakresie działalności szkoleniowej obejmująca realizację projektów systemowych PO KL z EFS zwolniona jest z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność, w zakresie realizacji projektów systemowych PO KL polega na świadczeniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jak również na świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych. Usługi świadczone w tym zakresie w całości finansowane są ze środków publicznych (środki unijne 90 %, środki własne instytucji publicznych Państwa - administracja samorządowa 10%).

W związku z powyższym i w świetle obowiązujących przepisów ww. działalności powinna być zwolniona z VAT. Wynika to z faktu, iż w ramach działalności Wnioskodawczyni związanej z realizacją projektów systemowych PO KL, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż w pkt 26 u.p.t.u. są zwolnione tylko i wyłącznie wówczas gdy spełniony jest jeden (którykolwiek) z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 w lit. a-c u.p.t.u. W punkcie c) czytamy, iż ww. usługi winny być finansowane w całości ze środków publicznych. Przedmiotowe usługi realizowane przez Wnioskodawczynię finansowane są w całości ze środków publicznych. Usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane również finansowane są w całości ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011r. Nr 23.3). Rozporządzenie Rady nr … wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

4.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
5.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:

1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;

7.  środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
5.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w art. 2 pkt 1 określono, iż beneficjent to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7.

Natomiast publicznymi środkami krajowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa oraz państwowych funduszy celowych, środki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, środki innych jednostek sektora finansów publicznych, a także inne środki jednostek oraz form organizacyjno-prawnych sektora finansów publicznych, z kolei publicznymi środkami wspólnotowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 10 i art. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Definicja projektu została zawarta w art. 2 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którą projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzi Firmę szkoleniową od 01 stycznia 2012r. i do tej pory Firma pozostawała podmiotowo zwolniona z VAT. Zakres prowadzonej działalności szkoleniowej w znacznej mierze obejmuje realizację projektów PO KL (ok. 80%). Działalność polega na usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (doradztwo zawodowe). Zainteresowana realizuje projekty ze środków EFS. Instytucja wdrażająca (WUP) przekazuje środki Ośrodkom Pomocy Społecznej, Ośrodkom Pomocy Rodzinie. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z OPS i OPR Zainteresowana przeprowadza szkolenia dla osób będących beneficjentami projektów systemowych (osoby bezrobotne poszukujące pracy). Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004r., Wnioskodawczyni wpisana jest do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, który wymagany jest od instytucji przeprowadzających szkolenia dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych np. z funduszy pomocowych Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni w ramach projektów systemowych PO KL realizowanych przez GOPS-y, PCPR-Y świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak również usługi ściśle z tymi usługami związane. Obejmują one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

*   usługi w zakresie nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania (wyrób artykułów rękodzielniczych z możliwością wykonywania pracy zawodowej),

*   usługi w zakresie szkoleń zawodowych – wizaż, stylizacja paznokci i rzęs,

*   usługi indywidualnego doradztwa zawodowego,

*   usługi grupowego doradztwa zawodowego,

*   usługi indywidualnego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy,

*   usługi grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych,

*   usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów systemowych POKL.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawczynię nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnym przepisach. Podstawa działalności to ustawa z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jak również usługi ściśle z tymi usługami związane finansowane są w całości ze środków publicznych (90 % środki unijne, 10% środki własne gmin i powiatów). Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są w zależności od konkretnego projektu systemowego PO KL są usługami podstawowymi (wizaż, decoupage) jak i ściśle z tymi usługami związanymi (doradztwo zawodowe, wsparcie kompetencji psychospołecznych w ramach aktywnego poruszania się na rynku pracy i rozwój przedsiębiorczości uczestników szkoleń). Usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi tj. bez ich przeprowadzenia ww. projektów systemowych PO KL nie można przeprowadzić usług podstawowych (warunek sinequa non) w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (kursy zawodowe), tzn. są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Głównym celem usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jest realizowanie projektów systemowych PO KL, które zawierają szereg wymogów co do ich realizacji (wynajem sali, catering, książki i materiały, zaświadczenia o ukończeniu szkolenia itp.) Celem kształcenia jest teoretyczne i praktyczne przygotowanie jego uczestników do wykonywania zawodu. Uczestnikami kursów oraz seminariów są osoby niebędące pracownikami, a uczestniczą w szkoleniach w celu kształcenia i doskonalenia zawodowego. Wnioskodawczyni zapewnia kompleksowe szkolenia tj., salę, materiały szkoleniowe, wykłady oraz zaświadczenia o ukończeniu szkoleń, kursów, warsztatów, treningów.

Odnosząc wyżej opisany stan sprawy do wskazanych przepisów, należy wskazać, iż Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie jest ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też w tym zakresie nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania (wyrób artykułów rękodzielniczych z możliwością wykonywania pracy zawodowej) oraz usług w zakresie szkoleń zawodowych – wizaż, stylizacja paznokci i rzęs, kierowanych do osób będących beneficjentami projektów systemowych - osób bezrobotnych poszukujących pracy, które są usługami podstawowym i są finansowane w całości ze środków publicznych, należy uznać, iż korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika również, iż usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są w zależności od konkretnego projektu systemowego PO KL są usługami podstawowymi (wizaż, decoupage) jak i ściśle z tymi usługami związanymi (doradztwo zawodowe, wsparcie kompetencji psychospołecznych w ramach aktywnego poruszania się na rynku pracy i rozwój przedsiębiorczości uczestników szkoleń). Usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi tj. bez ich przeprowadzenia ww. projektów systemowych PO KL nie można przeprowadzić usług podstawowych (warunek sinequa non) w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (kursy zawodowe), tzn. są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Głównym celem usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jest realizowanie projektów systemowych PO KL, które zawierają szereg wymogów co do ich realizacji (wynajem sali, catering, książki i materiały, zaświadczenia o ukończeniu szkolenia itp.).

Wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż jeśli usługi indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego, usługi indywidualnego i grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy oraz usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów, które realizowane są w ramach realizacji projektów PO KL świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dotyczące nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania oraz usługi w zakresie szkoleń zawodowych – wizaż, stylizacja paznokci i rzęs, stanowią element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, a usługa ta jest przeważającą, a usługi doradztwa zawodowego i wsparcia psychospołecznego stanowią w istocie usługę– stanowią one zatem nierozerwalną całość.

Realizacja projektów systemowych PO KL, jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawczyni jest głównym wykonawcą świadczonych usług szkoleniowych, doradztwa zawodowego oraz wsparcia kompetencji psychospołecznych stanowiących usługę kompleksową, które są finansowane w całości ze środków publicznych, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.