Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-336/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczki.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; należność; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; umowa; usługi; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskująca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku – pawilonu handlowego. Przedmiotowy pawilon jest przez Wnioskującą najmowany spółce, która prowadzi w nim sklep (dalej: „kontrahent”). Najem trwa od grudnia 2009 r. Z uwagi na błędy popełnione już na etapie projektu budynku pawilonu handlowego oraz na etapie realizacji inwestycji, a także ze względu na trudne warunki gruntowe na nieruchomości, posadzka w budynku jest uszkodzona. Uszkodzenie jest na tyle poważne, że grozi katastrofą budowlaną (tąpnięciem). Kontrahent oraz Wnioskująca podjęły wspólnie decyzję, że Spółka przeprowadzi gruntowny remont posadzki budynku.

Z uwagi na zakres oraz czas remontu, który ma wynieść ok. pół roku kontrahent Spółki nie będzie mógł w przedmiotowym budynku prowadzić działalności gospodarczej: sklep prowadzony dotychczas w pawilonie należącym do Spółki zostanie na czas remontu zamknięty dla klientów. W związku z powyższym strony podpisały porozumienie, w którym ustaliły, że Wnioskująca wypłaci kontrahentowi wynagrodzenie (w porozumieniu użyto pojęcia: odszkodowanie) za okres zamknięcia sklepu na czas remontu. Strony zgodnie ustaliły wysokość wynagrodzenia (odszkodowania), jaką Spółka wypłaci kontrahentowi. Kwota ta została skalkulowana w oparciu o szacowaną wysokość utraconej przez kontrahenta Spółki marżę. Kwota ta została oszacowana dla poszczególnych miesięcy, w trakcie których prowadzony jest remont i kontrahent nie może prowadzić działalności gospodarczej.

Strony w zawartym porozumieniu zawarły zapis, że Spółka będzie płaciła miesięczne zaliczki na poczet odszkodowania. Spółka dokonuje płatności tych zaliczek, a potem otrzymuje od kontrahenta fakturę. Sporadycznie zdarza się jednak, że najpierw zostaje wystawiona faktura VAT na przedmiotową zaliczkę, a dopiero później Spółka uiszcza płatność. Strony ustaliły, że po zakończeniu remontu kontrahent wystawi Spółce fakturę rozliczeniową, uwzględniającą zapłacone do czasu zakończenia remontu zaliczki.

Ponadto w zawartym porozumieniu strony ustaliły także, że stosunek najmu pomiędzy nimi będzie kontynuowany przez cały czas remontu (kontrahent będzie uiszczał Spółce należny czynsz najmu), oraz że niezwłocznie po zakończeniu prac remontowo-budowlanych kontrahent wznowi swoją działalność gospodarczą w pawilonie. Strony zgodnie postanowiły, że stosunek najmu pomiędzy Spółką, a kontrahentem będzie kontynuowany po zakończeniu remontu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahenta? W jakim momencie po stronie Spółki powstaje prawo do odliczenia VAT z otrzymanych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT z faktur otrzymanych od kontrahenta. Prawo to przysługuje Spółce w momencie otrzymania faktury dokumentującej wpłatę na poczet odszkodowania (zaliczka), w przypadku gdy kontrahent najpierw wystawi fakturę VAT, a dopiero później Spółka dokona płatności, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie w momencie faktycznej zapłaty przedmiotowej zaliczki, jeżeli wpłaty nastąpią przed wznowieniem prowadzenia działalności przez kontrahenta (przed zakończeniem remontu).

W zaistniałej sytuacji kontrahent Spółki świadczy na jej rzecz usługę w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazane w przytoczonych przepisach ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu co do zasady wówczas, gdy mają charakter wzajemny i ekwiwalentny.

W ocenie Spółki, przypadek będący przedmiotem zapytania, polegający na tolerowaniu przez kontrahenta sytuacji, iż w trakcie remontu nie będzie on prowadził w pawilonie działalności gospodarczej, w zamian za wynagrodzenie, stanowi świadczenie przez kontrahenta usługi w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Powyższe potwierdza m. in. Adam Bartosiewicz w komentarzu do ustawy VAT: „Czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie do powstania szkody po swojej stronie, w wyniku czego podmiot zobowiązany do odszkodowania uzyskuje jakieś korzyści. W takiej właśnie sytuacji możemy mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota odszkodowania - która na gruncie podatku od towarów i usług musi być uznana za wynagrodzenie za tę czynność opodatkowaną - stanowi zaś obrót.

Najczęściej obrót opodatkowany mogą kreować odszkodowania za utracone korzyści (łac. Lucrum cessans). W tym przypadku bowiem podmiot uprawniony, postępując zgodnie ze swoją wolą i świadomie, pozbawia się pewnych korzyści, najczęściej zobowiązując się do zaniechania określonych działań, w wyniku czego inny podmiot (najczęściej zobowiązany do wypłaty odszkodowania) uzyskuje określone korzyści” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd.: lex, 2011).

W przedstawionym opisie sprawy kontrahent Spółki dopuszcza świadomie powstanie po swojej stronie pewnej szkody, co oznacza, że w rozumieniu ustawy o VAT - dochodzi do świadczenia przez niego usługi.

Kontrahent otrzymuje za świadczenie tej usługi wynagrodzenie - są nim kwoty wypłacane przez Spółkę jako wynagrodzenie za utracone korzyści, które w porozumieniu zostały nazwane odszkodowaniem. Spółka wypłacając odszkodowanie, odnosi korzyść z utrzymania umowy najmu zarówno w trakcie remontu, jak i po jego zakończeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka nabywa od kontrahenta specyficzną usługę: kontrahent toleruje sytuację, w której na czas remontu musi zamknąć sklep prowadzony w remontowanym pawilonie, ponadto kontrahent przez cały czas remontu kontynuuje z Wnioskującą stosunek najmu i zobowiązuje się do jego kontynuowania także po zakończeniu remontu.

W ocenie Wnioskującej przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach otrzymanych od kontrahenta z tytułu świadczonej przez niego usługi, gdyż usługa nabywana przez Spółkę wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dzięki nabyciu od kontrahenta usługi, Wnioskująca gwarantuje sobie ciągłość wpływów z tytułu najmu pawilonu: Spółka przez cały czas remontu świadczy opodatkowaną usługę najmu. Nabywając od kontrahenta usługę Spółka zabezpiecza sobie również możliwość dalszej współpracy z tym kontrahentem, zabezpiecza sytuację, że po zakończeniu remontu najem nadal będzie kontynuowany, a Spółka będzie odpłatnie świadczyła opodatkowaną usługę najmu.

Bezsprzecznie zatem nabycie usługi związane jest z wykonywaniem przez spółkę działalności opodatkowanej, tj. odpłatnego najmu pawilonu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lex, 2011 r.).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś fakt, że nabywane przez Spółkę od kontrahenta usługi mają związek z działalnością opodatkowaną Wnioskującej, będzie ona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez kontrahenta.

Na mocy przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika i potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Z uwagi na fakt, że Spółka dokonuje płatności wynagrodzenia na rzecz kontrahenta przed zakończeniem remontu, należy uznać, że dokonuje płatności zaliczek na poczet realizacji usługi świadczonej przez kontrahenta. Spółka wypłacając zaliczkę na poczet usługi powinna otrzymać od kontrahenta fakturę VAT potwierdzającą ową wpłatę zaliczki. Dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę faktury, będzie mogła ona obniżyć VAT należny o VAT naliczony wykazany w tej fakturze.

Natomiast w sporadycznych sytuacjach, gdy kontrahent najpierw wystawi Spółce fakturę, a dopiero później Spółka dokona płatności przedmiotowej zaliczki, prawo do odliczenia VAT powstanie nie w momencie otrzymania przez Spółkę faktury, ale w momencie faktycznej zapłaty zaliczki. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT wiąże bowiem możliwość dokonania obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z momentem powstania obowiązku podatkowego dopiero w chwili, gdy po stronie otrzymującego zaliczkę kontrahenta powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT należnego, po stronie Spółki powstanie prawo do odliczenia VAT z faktury.

Obowiązek w podatku VAT należnym po stronie kontrahenta z tytułu zaliczki powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT, w momencie jej otrzymania.

Mając na uwadze powyższe Spółka w tych sporadycznie zdarzających się sytuacjach, w których to najpierw wystawiana jest przez kontrahenta faktura, a dopiero później Spółka wpłaca zaliczkę, prawo Spółki do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony powstanie, mimo posiadania faktury, dopiero w momencie faktycznej zapłaty zaliczki. Powyższe potwierdza także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/08, w którym czytamy: „(\`(...)\`) W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka - czynny podatnik podatku VAT jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku – pawilonu handlowego. Przedmiotowy pawilon jest przez Spółkę najmowany kontrahentowi, który prowadzi w nim sklep. Najem trwa od grudnia 2009 r. Z uwagi na błędy popełnione już na etapie projektu budynku pawilonu handlowego oraz na etapie realizacji inwestycji, a także ze względu na trudne warunki gruntowe na nieruchomości, posadzka w budynku jest uszkodzona. Uszkodzenie jest na tyle poważne, że grozi katastrofą budowlaną (tąpnięciem). Kontrahent oraz Spółka podjęli wspólnie decyzję, że Spółka przeprowadzi gruntowny remont posadzki budynku.

Z uwagi na zakres oraz czas remontu, który ma wynieść ok. pół roku kontrahent Spółki nie będzie mógł w przedmiotowym budynku prowadzić działalności gospodarczej: sklep prowadzony dotychczas w pawilonie należącym do Spółki zostanie na czas remontu zamknięty dla klientów. W związku z powyższym strony podpisały porozumienie, w którym ustaliły, że Wnioskująca wypłaci kontrahentowi wynagrodzenie (w porozumieniu użyto pojęcia: odszkodowanie) za okres zamknięcia sklepu na czas remontu. Strony zgodnie ustaliły wysokość wynagrodzenia (odszkodowania), jaką Spółka wypłaci kontrahentowi. Kwota ta została skalkulowana w oparciu o szacowaną wysokość utraconej przez kontrahenta Spółki marżę. Kwota ta została oszacowana dla poszczególnych miesięcy, w trakcie których prowadzony jest remont i kontrahent nie może prowadzić działalności gospodarczej. Strony w zawartym porozumieniu zawarły zapis, że Spółka będzie płaciła miesięczne zaliczki na poczet odszkodowania. Spółka dokonuje płatności tych zaliczek, a potem otrzymuje od kontrahenta fakturę. Sporadycznie zdarza się jednak, że najpierw zostaje wystawiona faktura VAT na przedmiotową zaliczkę, a dopiero później Spółka uiszcza płatność. Strony ustaliły, że po zakończeniu remontu kontrahent wystawi Spółce fakturę rozliczeniową, uwzględniającą zapłacone do czasu zakończenia remontu zaliczki. Ponadto w zawartym porozumieniu strony ustaliły także, że stosunek najmu pomiędzy nimi będzie kontynuowany przez cały czas remontu (kontrahent będzie uiszczał Spółce należny czynsz najmu), oraz że niezwłocznie po zakończeniu prac remontowo-budowlanych kontrahent wznowi swoją działalność gospodarczą w pawilonie. Strony zgodnie postanowiły, że stosunek najmu pomiędzy Spółką a kontrahentem będzie kontynuowany po zakończeniu remontu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie świadczenie pieniężne (nazwane przez strony w umowie odszkodowaniem) wypłacane przez Wnioskodawcę jest ściśle związane z uzyskaniem przez niego korzyści w postaci zobowiązania się kontrahenta do tolerowania sytuacji, w której nie może on - zgodnie z uprzednio zawartą umową najmu - prowadzić działalności gospodarczej w budynku należącym do Spółki w czasie jego remontu.

Tak więc zgodę na zaniechanie określonej czynności należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zatem została przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanej sytuacji - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - odszkodowanie stanowi de facto wynagrodzenie za wyświadczoną przez kontrahenta na rzecz Spółki usługę. Z uwagi na fakt, iż świadczenie tego typu usług nie zostało przez ustawodawcę wymienione jako zwolnione od podatku, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 12a ww. ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur dokumentujących zapłatę zaliczki na poczet usługi objętej umową. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych zgodnie z ww. przepisami ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy faktura została przez kontrahenta wystawiona przed dokonaniem przez Spółkę zapłaty zaliczki, prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zawieszone do czasu, aż zaliczka, którą dokumentuje faktura, zostanie zapłacona. W tym przypadku Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przysługuje Spółce oczywiście pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Tut. Organ nie oceniał prawidłowości wystawiania przez kontrahenta Spółki faktur dokumentujących zaliczki przed faktycznym uiszczeniem przez Spółkę należności.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.