Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-750/13-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-22
Teza: Dot. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w związku z rozbudową i modernizacją cmentarzy komunalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w związku z rozbudową i modernizacją cmentarzy komunalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samo rządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. „Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust.4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 z późn.zm.) zwaną dalej u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy środkami publicznymi są dochody publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

Ustawą konkretyzującą zadania Gminy określone w art. 7 pkt 13 u.s.g jest ustawa z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych na terenie Miasta. Kwestie odpłatności (cennika) za korzystanie z obiektów i urządzeń cmentarzy reguluje obecnie uchwała nr Rady Miasta w sprawie wysokości opłat obowiązujących na cmentarzach komunalnych. Ww. uchwalona została w trybie art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) zwaną dalej u.g.k. Zgodnie z ww. przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Uchwała operuje cennikiem brutto. W cenach zawarty jest podatek VAT wg stawki 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 (poz.180) oraz art. 146a pkt 2.

Gmina dysponuje postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.09.2006 r., w którym uznał on, iż ww. opłaty są opodatkowanym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust.1 u.p.t.u. i nie stosuje się do nich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy – z uwagi na ich cywilnoprawny charakter. Ww. postanowienie wydane zostało na podstawie ówczesnych przepisów Ordynacji podatkowej, które naczelnika urzędu skarbowego wskazywały jako organ właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Gmina dysponuje również opinią Głównego Urzędu Statystycznego (Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów), z której wynika, iż usługi polegające na pobieraniu opłat za miejsca pochówku oraz za korzystanie z terenu cmentarza, obiektów cmentarnych (kaplica, chłodnia, pomieszczenie administracyjno-gospodarcze) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0 „usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji” – zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz.1293, z późn.zm.).

Z kolei Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-681/10-2/JW uznał, iż ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej począwszy od dnia 01 maja 2011 r.

Reasumując:Gmina osiąga dochody z tytułu pobierania opisanych opłat.

Osiągając ww. dochody oraz posiadając opisane wyżej: postanowienie naczelnika właściwego urzędu skarbowego, opinię Głównego Urzędu Statystycznego oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od lat:

*   deklaruje w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny z powyższego tytułu,

*   obrót i podatek z tego tytułu ewidencjonuje na kasie rejestrującej, gdyż stosuje się do stanowisk ww. organów państwowych.

Gmina niebawem stanie przed koniecznością rozbudowy i modernizacji cmentarzy komunalnych. Konsekwencją planowanej w niedalekiej przyszłości inwestycji będzie poniesienie szeregu wydatków na nabycie towarów i usług (w szczególności robót ogólnobudowlanych, sanitarnych, elektrycznych) niezbędnych dla jej realizacji. Będzie to docelowo inwestycja wielomilionowa.

Przedmiotem wniosku jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 03 stycznia 2014 r., które wpłynęło do adresata w dniu 08 stycznia 2014 r. znak: IPTPP4/443-750/13-2/JM Wnioskodawca wyjaśnia, iż: z treści wniosku jak i z zaznaczenia rubryki poz. 50 „ZDARZENIE PRZYSZŁE” jednoznacznie wynika, że pytanie dotyczące rozbudowy i modernizacji cmentarzy dotyczy przyszłości, ma to dopiero nastąpić – pytanie, więc dotyczy tylko i wyłącznie zdarzenia przyszłego i dotyczy obu istniejących obiektów cmentarzy. Niemniej jednak to, że coś nastąpi w przyszłości nie oznacza, iż nie można przewidzieć na podstawie tego co było i jest, czemu to będzie służyć. Pytanie dotyczy dwóch cmentarzy istniejących dla których prowadzona jest wspólna Administracja Cmentarzy Komunalnych. Obecnie istniejące cmentarze komunalne nie zapewnią jednak potrzeb w tym zakresie na wiele lat i Gmina będzie zmuszona w niedalekiej przyszłości przystąpić do budowy nowego cmentarza komunalnego.

Z uwagi jednak na fakt, iż ostateczne decyzje w tej kwestii jeszcze nie zapadły (nie została podjęta np. uchwała Rady Miasta w tej sprawie, nie ma planu zagospodarowania przestrzennego) budowa nowego cmentarza nie jest przedmiotem zapytania, gdyż poruszanie tej kwestii w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej byłoby przedwczesne i nie mogłoby być ze strony Gminy przedmiotem wyczerpująco opisanego zdarzenia przyszłego. Sprawa budowy nowego cmentarza jest dopiero na etapie prac koncepcyjnych.

Ponieważ przedmiot zapytania nie dotyczy w żadnym razie zdarzenia przeszłego, Gmina nie udziela odpowiedzi na pytanie 2, 3, 4, 5 i 6 ponieważ z wezwania jednoznacznie wynika, iż należy odpowiedzieć na te pytania jeżeli zakres wniosku dotyczy wydatków ponoszonych w okresach wcześniejszych.

W przyszłości wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji dotyczyć będą obu cmentarzy i zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na osobę prawną, jednostkę samorządu terytorialnego tj. Gmina, co wynika z treści wniosku, choć być może nie było to wystarczająco podkreślone przez Wnioskodawcę. Gmina nie występowałaby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w stosunku do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi nie na nią, tylko dotyczącą jakiegoś innego podmiotu ani nie mogłaby regulować z takich faktur zobowiązania. Powyższe wynika nie tylko z uregulowań przepisów prawa podatkowego, ale również z przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o finansach publicznych do których stosowania zobowiązana jest Gmina.

Nabywane towary i usługi w ocenie Gminy będą wytworzeniem nieruchomości (w odniesieniu do obu cmentarzy) w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ww. przepisem pod tym pojęciem (wytworzenia nieruchomości) rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednak na co Gmina zwraca uwagę znowu mamy do czynienia z sytuacją, iż ustawa o podatku VAT tworzy sytuację trudną do jednoznacznej oceny, gdyż polskie przepisy podatkowe adresowane są de facto dla przedsiębiorców, zaś rodzą od blisko 10 lat wielkie trudności interpretacyjne, jeśli chodzi o podmioty prawa publicznego, tj. m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Gminy i jej jednostki nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego. Z treści wniosku i uzupełnienia wniosku jednoznacznie wynika, iż wniosek dotyczy istniejących 2 cmentarzy, nie zaś budowy nowego. Skoro przepis art. 2 pkt 14a u.p.t.u. nawiązuje do wybudowania budynku lub budowli, a jak opisano wyżej ewentualna budowa nowego cmentarza jest na etapie prac koncepcyjnych i nie jest przedmiotem wniosku, to istniejące cmentarze są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z interpretacji Ministra Finansów, w tym dla Gminy, wynikało nie raz w przeszłości, iż termin „budowla” z uwagi na brak odrębnej i legalnej definicji w ustawie o podatku VAT należy interpretować w oparciu o inne przepisy tj. przepisy prawa budowlanego oraz przepisy dotyczące Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Cmentarze są więc budowlami w rozumieniu ww. przepisów, nie są zaś na pewno obiektami małej architektury. Reasumując planowana modernizacja i rozbudowa cmentarzy może być tylko „ulepszeniem budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

Odpowiadając na ww. pytanie rozbudowa i modernizacja obu cmentarzy będzie więc wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u., gdyż byłaby ulepszeniem budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - jednak przy tym założeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uzna za poprawne, iż ww. przepis należy w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, rozumieć w ten sposób, że byłyby takim ulepszeniem, gdyby te jednostki były płatnikami tej daniny publicznej. Gminy są za to podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca tak interpretuje ww. przepis, więc udziela będąc Gminą, takiego wyjaśnienia na tak postawione w wezwaniu pytanie.

Wydatki związane z rozbudową i modernizacją obu istniejących cmentarzy służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Analiza przepisów ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do niej wyklucza możliwość wygenerowania przez cmentarze obrotu zwolnionego od podatku (a więc czynności w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje). Powyższe twierdzenie oparte jest na analizie przepisów obecnie obowiązujących, nie zaś takich, które w najbliższych kilkudziesięciu latach mogą lub mogłyby wejść w życie, gdyż zadaniem podatnika nie może być przewidywanie zdarzeń przyszłych i niepewnych, w zakresie zastrzeżonym dla ustawodawcy – już nie tylko krajowego, lecz unijnego – przecież w przyszłości nie można nawet wykluczyć, iż w ogóle nie będzie podatku VAT, gdyby został on np. zastąpiony inną daniną publiczną na terenie Unii Europejskiej, albo że usługi cmentarne byłyby w ogóle zwolnione lub nieobjęte podatkiem, lub też że byłyby nim objęte tylko te dokonywane przez przedsiębiorców, zaś te przez jednostki samorządu terytorialnego już nie. Gminy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. są podatnikami w przypadku dokonywania czynności odpłatnych w oparciu o reżim cywilnoprawny. Ponownie podkreślić i przypomnieć należy, iż wiele lat temu to naczelnik właściwego urzędu skarbowego rozstrzygnął w drodze postanowienia, iż Gmina jest na cmentarzach komunalnych podatnikiem. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13.09.2006 r. dotyczącego cmentarzy czytamy m.in. „W konsekwencji zdaniem tut. Organu opłaty te stanowią obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako kwota należna z tytułu odpłatnego świadczenia usług”. Stanowisko takie wynika również z kontroli przeprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz UKS. Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. stanął na stanowisku, iż obrót ten winien być ewidencjonowany na kasie rejestrującej – co ma miejsce.

Gmina do stanowiska obu organów podatkowych się zastosowała kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych wynikającą z Ordynacji podatkowej. Skoro więc przez lata co miesiąc deklarowane były przez Gminę w deklaracjach VAT-7 milionowe opodatkowane obroty z tytułu pobieranych opłat cmentarnych, a od pewnego czasu musiały być one ewidencjonowane również przy zastosowaniu urządzenia fiskalnego zainstalowanego w Administracji Cmentarzy Komunalnych, to zdaniem Wnioskodawcy rodzić to będzie uprawnienie do odliczenia podatku VAT w przyszłości w związku z rozbudową i modernizacją cmentarzy. Skoro w poprzednich latach był, jest teraz i będzie także w przyszłości deklarowany obrót i podatek należny, to podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia. Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby w ocenie Wnioskodawcy naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli na tak specyficznych obiektach jak cmentarze komunalne, których właścicielem jest Gmina (która nie jest przedsiębiorcą pogrzebowym, zaś cmentarz to nie centrum handlowe, hurtownia czy fabryka) zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych ma następować obciążanie pobieranych opłat podatkiem VAT dziać się to przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to winien być również podatek naliczony przysługujący przy rozbudowie i modernizacji tychże obiektów, które były są i przez najbliższe lata będą bazą dla osiągania takiego obrotu (dochodu).

Wyjaśnić należy także, iż Gmina deklaruje w składanych deklaracjach VAT-7 obrót zwolniony od podatku. Jednak obrót ten – zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a w związku z art. 29 ust. 5 i w niewielkich ilościach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 – osiągany jest z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych lub nieruchomości zabudowanych oraz najmu na cele mieszkaniowe. Obrót z tego tytułu nie ma jednak żadnego i jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego i merytorycznego z czynnościami na cmentarzach. Analiza przepisów wyklucza na cmentarzu wygenerowanie również obrotu z tytułu np. dzierżawy gruntów na cele rolnicze czy też zastosowanie innych zwolnień od podatku, których potencjalnym adresatem może być specyficzny podatnik jakim jest jednostka samorządu terytorialnego. Nie jest również przewidywane i nie może być rozważane w świetle uchwały Rady Miasta i ustawy o gospodarce komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 2) wykonywanie przy użyciu obiektów cmentarnych czynności niepodlegających opodatkowaniu, np. działalności nieodpłatnej, lecz do celów działalności gospodarczej podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), choć tutaj sprawa jest o tyle skomplikowana, na co zwracał uwagę wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, iż katalog tzw. czynności niepodlegających opodatkowaniu ma charakter otwarty a nigdy zamknięty. Jednak odnosząc się – czysto teoretycznie – do zadanego pytania, to nie istniałaby obiektywna możliwość wyodrębnienia z zakupów ogółem dotyczących inwestycji jakiejś części służącej jakimś czynnościom – potencjalnie niepodlegającym opodatkowaniu – nawet gdyby takie miały (czysto hipotetycznie) wystąpić. W takim to przypadku znaleźć by jednak musiała zastosowanie uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Z ww. uchwały jednoznacznie wynika, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mają wpływu na liczenie podatku VAT tzw. współczynnikiem struktury sprzedaży, zaś w przypadku wydatków służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu gdzie nie ma możliwości obiektywnego przypisania wydatków do określonej kategorii, tj. tych służących czynnościom opodatkowanym i tych służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu odliczenie jest pełne, ewentualnie współczynnik ten wyniesie 100%, czyli odliczenie podatku przysługiwać winno wtedy w całości.

Problematyka ta – dotycząca odliczania podatku przy nabyciu towarów i usług służącym zarówno czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym opodatkowaniu (w przypadku organizowania imprez ogólnodostępnych na których odbywa się świadczenie usług o charakterze promocyjno-reklamowym, na podstawie tzw. umów „sponsorskich”) – była zresztą przedmiotem wydania dla Gminy interpretacji indywidualnej kilka tygodni temu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP1/443-739/13-2/MW z dnia 14 listopada 20111 r.), w której organ potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w duchu uchwały NSA z 24 października 2011 r.

Jednak pkt 10 wezwania nie dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego i przewidywanego przez Gminę – gdyż cmentarze zgodnie z przepisami prawa podatkowego (u.p.t.u., Dyrektywa) i niepodatkowego (u.g.k., PKWiU), a przynajmniej ich dotychczasową interpretacją i stosowaniem przez organa podatkowe (US, UKS) są przedmiotem działań opodatkowanych gdyż cywilnoprawnych i odpłatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją rozbudowy i modernizacji cmentarzy komunalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją rozbudowy i modernizacji cmentarzy komunalnych.

Ww. stanowisko wynika z faktu, iż wnioskodawca – czynny podatnik VAT:

*   deklaruje w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny z tytułu opisanych opłat,

*   obrót i podatek z tego tytułu ewidencjuje na kasie rejestrującej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem takim jest więc Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku objętym wnioskiem Gmina nie występuje w charakterze organu władzy publicznej wyłączonego z systemu podatku VAT. Stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku dotyczy – co bardzo wyraźnie należy podkreślić – wyłącznie wydatków udokumentowanych fakturą – co jest wymogiem formalnym wynikającym z obowiązującego art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz z uwzględnieniem wyłączeń (przesłanka negatywna) z art. 88 u.p.t.u. Nie przewiduje się ponoszenia wydatków udokumentowanych dokumentem celnym.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Począwszy od 01 stycznia 2014 r. ww. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 brzmi: Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W przypadku będącym przedmiotem wniosku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy planowanymi przez Gminę wydatkami na nabycie towarów i usług w związku z planowaną inwestycją a występowaniem opodatkowanego obrotu, zarówno teraz i w przyszłości jest bezsporny.

W ocenie wnioskodawcy związek ten zaistnieje w pełni i jest on poniekąd konsekwencją omówionych stanowisk organów: podatkowych i statystycznego z przeszłości – zgodnie z którym generowane na cmentarzach dochody są opodatkowanym obrotem z tytułu świadczenia usług. Na ww. obiektach nie występuje też sprzedaż zwolniona od podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko wnioskodawcy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego winno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych. Wnioskodawca stanie przed koniecznością rozbudowy i modernizacji cmentarzy komunalnych. Konsekwencją planowanej w niedalekiej przyszłości inwestycji będzie poniesienie szeregu wydatków na nabycie towarów i usług (w szczególności robót ogólnobudowlanych, sanitarnych, elektrycznych) niezbędnych dla jej realizacji. Kwestie odpłatności (cennika) za korzystanie z obiektów i urządzeń cmentarzy reguluje uchwała Rady Miasta. Wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji dotyczyć będą obu cmentarzy i zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę. Wydatki związane z rozbudową i modernizacją obu istniejących cmentarzy służyć będzie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją rozbudowy i modernizacji cmentarzy komunalnych, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.