Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-775/13-6/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Obowiązek naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opodatkowanie; podatnik; szkoły; udostępnienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2013 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz wpłatę dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie obiekt jest przedmiotem modernizacji. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia (dalej: Szkoła) wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Obiekt stanowiąc składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych. Planowany termin oddania Szkoły do użytkowania (rozumiany jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i planowanej komercyjnej) to wrzesień 2013 r.

Szkoła będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Dla potrzeb realizacji ww. zadania własnego Gmina rozważa utworzenie lub wykorzystanie istniejącej jednostki budżetowej oraz powierzenie jej zadań z zakresu edukacji.

W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości Szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności będą to:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny.

Opcjonalnie Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane będą fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli będzie to wynikało z przepisów o VAT), gdzie jako sprzedawca wskazana będzie Gmina.

Początkowo zamierzeniem Gminy było wykorzystanie przedmiotu inwestycji wyłącznie dla celów wykonywania zadań własnych, dlatego też Gmina nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Aktualnie (sierpień 2013 r.) Gmina podjęła decyzję o przeznaczeniu budynku również na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, czego wyrazem jest szeroko rozumiane podjęcie działań mających na celu komercjalizację powierzchni (i terenów okalających) Szkoły, w tym m.in. umieszczenie na stronie internetowej czy też w prasie regionalnej stosownych informacji (np. cennik wynajmu sali gimnastycznej, informacja o planowanym wynajmie na cele szkoły językowej, przeprowadzenie przetargu na operatora stołówki oraz sklepiku).

Dodatkowo Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, która będzie odpowiedzialna za realizację zadań edukacyjnych, z tytułu zużycia mediów.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w Szkołę jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności będą co do zasady realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane”).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb Szkoły od roku 2010. Planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014.
2.  Łączna wartość wydatków inwestycyjnych będzie przekraczała 15.000 zł. Ww. inwestycja będzie prezentowana w aktywach Gminy oraz wykazywana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych, będzie stanowić odrębny środek trwały. Jednocześnie w księgach Gminy obiekt jest w dalszym ciągu wykazywany jako inwestycja, gdyż część bryły budynku, w której ma być wykorzystywana na potrzeby szkoły muzycznej I i II stopnia podlega dalszej modernizacji. Planowany termin jej zakończenia to rok 2014.
3.  Wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ww. obiektu stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
4.  Jednostka budżetowa wykonująca zadania własne Gminy z zakresu edukacji realizuje nałożone na nią zadania z zakresu edukacji publicznej od 1 września 2013 r. Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę powyższej jednostce budżetowej. Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych, jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki oraz sklepiku szkolnego. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających, tj. opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeznaczeniem Szkoły, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku należnego, Gmina nie ma obowiązku naliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z powyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości uznania, że Gmina ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wykorzystania wydatków inwestycyjnych w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie sprawy, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wykorzystywanie przez Gminę wydatków inwestycyjnych (w zakresie, w jakim dotyczą one nabycia towarów) w pewnym stopniu także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie stanowi bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste Gminy, jej pracowników, byłych pracowników ani też darowizn innego rodzaju. Już przez sam wzgląd na charakter podatnika, jakim jest Gmina, trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów na „cele osobiste” podatnika.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, w związku z wykorzystywaniem wydatków inwestycyjnych związanych ze Szkołą w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT, tj. zadań publicznych realizowanych przez Gminę, nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności, odnośnie do punktu 2 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że w stanie sprawy będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie występuje świadczenie przez Gminę usług (brak jest świadczeń oraz ich końcowych odbiorców).

W ocenie Wnioskodawcy, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy i konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09 „elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie natomiast punktu 1 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że z całą pewnością nie znajdzie on zastosowania do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi. Powyższa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, również w zakresie tej części wydatków inwestycyjnych, które stanowią nabywane przez Gminę towary, ich częściowe wykorzystywanie do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie powinno wiązać się dla Gminy z obowiązkiem naliczania podatku należnego.

Po pierwsze należy wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia itp. w tym również wykorzystania wydatków w pewnej części także do zdarzeń i czynności ze sfery publicznoprawnej.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę a w konsekwencji powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem i zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., z której wynika, że „w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku wykorzystaniem obiektu częściowo do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowią przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zgodnie z doprecyzowanym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu będzie podlegało również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów „nieskonsumowanych” całkowicie do momentu ich bezpłatnego przekazania. Przy definiowaniu części składowej rzeczy można posiłkować się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym (która jest co do zasady spójna z definicją wypracowaną przez orzecznictwo TSUE), zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie obiekt jest przedmiotem modernizacji. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Obiekt stanowiąc składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych. Planowany termin oddania Szkoły do użytkowania (rozumiany jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i planowanej komercyjnej) to wrzesień 2013 r.

Szkoła będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie, należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Dla potrzeb realizacji ww. zadania własnego Gmina rozważa utworzenie lub wykorzystanie istniejącej jednostki budżetowej oraz powierzenie jej zadań z zakresu edukacji. Jednostka budżetowa wykonująca zadania własne Gminy z zakresu edukacji realizuje nałożone na nią zadania z zakresu edukacji publicznej od 1 września 2013 r. Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę powyższej jednostce budżetowej. Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie wykorzystanie zmodernizowanego obiektu w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego oraz ma charakter nieodpłatny. Tym samym nie wpisuje się w hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu szkoły jednostce budżetowej w celu realizacji zadań własnych Gminy, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach realizacji zadań własnych. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W związku z powyższą analizą, wykorzystanie wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Podsumowując, z tytułu wykorzystania szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3, 5) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-775/13-4/MD. Natomiast kwestia dotycząca uznania jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizację zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenia, czy obciążanie jej za media będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-775/13-5/MD.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.