Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.278.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: Brak zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. (data nadania 24 czerwca 2019 r., data wpływu 25 czerwca 2019 r.) oraz pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data nadania 7 sierpnia 2019 r., data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.278.2019.1.AG (data nadania 1 sierpnia 2019 r., data odbioru 1 sierpnia 2019 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług sklasyfikowanych jako:

*   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – **jest prawidłowe**;

*   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane) – **jest nieprawidłowe**;

*   69.10 Usługi prawne – **jest prawidłowe**;

*   66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;

*   69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw – **jest prawidłowe**;

*   78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników –**jest prawidłowe**;

*   70.22.1 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem – **jest nieprawidłowe**;

*   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie – **jest nieprawidłowe**;

*   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem – **jest nieprawidłowe**;

*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;

*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**;

*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest nieprawidłowe**;

*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;

*   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe**;

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) oferuje na rynku polskim gazowe kotły do centralnego ogrzewania i ciepłej wody, w tym także kotły kondensacyjne, pompy ciepła, urządzenia klimatyzacyjne oraz gazowe podgrzewacze ciepłej wody.

Jednym z podstawowych profili działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego (PKD 46, 74, Z).

Spółka zdecydowała o powierzeniu podmiotom powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o CIT mającym siedzibę i zarząd na terytorium Polski wykonywania na swoją rzecz pewnych usług. Spółka zawarła w tym celu ze spółkami powiązanymi w Grupie umowy o współpracy.

1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz Spółka powiązana z Niemiec (dalej jako: „V. GmbH” zawarły umowę Commercial Excellence.

Załącznik 1 tej umowy dotyczy usług z zakresu utrzymywania infrastruktury zaplecza do komunikacji online produktów Grupy umożliwiających skuteczną kontrolę sprzedawanych urządzeń, w tym w szczególności:

*   rozwoju infrastruktury dla bieżącej działalności oraz przyszłych wymagań rynkowych,

*   utrzymania i ponoszenia kosztów dotyczących infrastruktury,

*   rozwoju i utrzymania platformy diagnoz technicznych,

*   zapewniania odpowiedniej przestrzeni serwerowej dla gotowości łączności sprzedawanych urządzeń,

*   hosting infrastruktury zaplecza,

*   ponoszenia kosztów komunikacji,

*   wsparcia dotyczącego usług Level 3.

Usługi z zakresu utrzymywania infrastruktury zaplecza do komunikacji online produktów Grupy umożliwiających skuteczną kontrolę sprzedawanych urządzeń składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z zakresu utrzymywania infrastruktury zaplecza do komunikacji online produktów Grupy umożliwiających skuteczną kontrolę sprzedawanych urządzeń wymienione w Załączniku nr 1 do wspomnianej umowy Commercial Excellence w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Załącznik 2 tej umowy dotyczy usług sterowania sprzedażą, w szczególności:

*   wsparcia dla stałego rozwoju procesów sprzedaży,

*   zarządzania projektami rozwoju sprzedaży przez koordynację działań biznesowych i ITT,

*   rozwoju transparentności otoczenia biznesowego i rynkowego,

*   identyfikacji koniecznych optymalizacji danych,

*   identyfikacji potencjału rynkowego dla promocji i marketingu,

*   koordynacji inicjatyw wspierających sprzedaż,

*   wsparcia dla rozwoju struktury rynku skupionego na kliencie,

*   wsparcia dla rozwoju i implementacji przejrzystego sposobu wynagradzania kadr sprzedażowych,

*   koordynacji i zarządzania optymalizacją sprzedażowego systemu elektronicznych płatności, koordynacji i automatyzacji procesów IT,

*   zapewnienia procesów i narzędzi w zakresie najlepszych praktyk kierownictwa sprzedaży.

Usługi sterowania sprzedażą składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z zakresu sterowania sprzedażą wymienione w Załączniku nr 2 do wspomnianej umowy Commercial Excellence w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Załącznik 3 dotyczy działań w zakresie ustalania cen i warunków, w tym:

*   dostarczania narzędzi służących kierowaniu i usprawnianiu istniejących systemów rabatowych,

*   wsparcia we wprowadzaniu ulepszonych systemów rabatowych,

*   dostarczania narzędzi do wspierania procesów negocjacyjnych dla istotnych kontraktów pod względem cenowym,

*   wsparcia dla usprawnienia wydajności cenowej,

*   dostarczania narzędzi dla kształtowania elastyczności cen przy wprowadzaniu nowych produktów,

*   rozwijania standaryzowanej metodologii do dostosowywania normalnych cen,

*   wsparcia dla optymalizacji struktur cenowych w ramach grup produktów.

Usługi dotyczące działań w zakresie ustalania cen i warunków składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z zakresu ustalania cen i warunków wymienione w Załączniku nr 3 do wspomnianej umowy Commercial Excellence w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje podpisana przez Spółkę oraz V. GmbH Umowa Supply Chain Services.

Usługi wspierają planowanie zoptymalizowanych ilości produkcji na podstawie prognozy sprzedaży i oceny istniejących zapasów. Sieć logistyczna Grupy gwarantuje dostarczanie klientom produktów w wymaganym czasie po konkurencyjnych kosztach.

Załącznik 1 do umowy specyfikuje powtarzające się usługi:

*   centrum logistycznego w ramach Grupy,

*   zarządzania projektami logistycznymi by usprawniać i standaryzować procesy logistyczne,

*   koordynacji projektowania umów i prowadzenia negocjacji z zewnętrznymi dostawcami usług oraz towarów w zakresie łańcucha dostaw i logistyki,

*   wsparcia lokalnego kierownictwa w zakresie łańcucha dostaw w projektowaniu umów z biznesowej perspektywy,

*   koordynowania kluczowych kwestii z innymi departamentami w Grupie w celu zachowania odpowiednich procedur postępowania,

*   zapewniania baz danych w celu weryfikacji kosztów logistycznych i identyfikacji potencjalnych optymalizacji działania,

*   stałego monitorowania stanów załadunku samochodów dostawczych w celu oceny potencjalnych oszczędności kosztowych,

*   świadczone mogą być również inne usługi dotyczące obsługi logistycznej zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki.

Usługi logistyczne składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług logistycznych wymienione w Załączniku nr 1 do wspomnianej umowy Supply Chain Services w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Spółka oraz V. GmbH zawarły również w dniu 27 października 2017 r. Umowę Headquarter Services. Dotyczy ona świadczenia przez V. GmbH usług w następujących obszarach:

*   usług prawnych (kategoria PKWIU 69.10.1 usługi prawne: Świadczone usługi mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji: 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego reprezentacji w dziedzinie prawa pracy, 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, 69.10.15.0 Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.17.0 Usługi arbitrażowe i pojednawcze, 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne),

*   compliance (symbol PKWiU: 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne),

*   ubezpieczeniowych (symbol PKWiU 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane),

*   rozliczania podatków (symbol PKWiU 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw),

*   usług HR (symbol PKWiU 78.10 – Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników),

*   usług zakupów grupowych (symbol PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),

*   zarządzania regionalnego (symbol PKWiU 70.22.1 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

*   dla jednostki biznesowej pomp powietrza (wspomagania sprzedaży) – (symbol PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),

*   nieruchomości (symbol PKWiU 68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie),

*   łańcucha dostaw (symbol PKWiU 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zakres poszczególnych typów usług określają załączniki do umowy.

Warunki Umowy Headquarter Services weszły w życie 1 stycznia 2017 r. z wyłączeniem usług dla obszaru dla jednostki biznesowej pomp powietrza (wspomagania sprzedaży), które wejdą w życie 1 stycznia 2018 r. Ustalenia Umowy Headquarter Services w zakresie usług zakupów grupowych oraz łańcucha dostaw zastępują od dnia 1 stycznia 2017 r. ustalenia poprzednio obowiązujących umów.

Spółka oraz V. GmbH zawarły umowę Business Unit Heat Pump, która zaczęła obowiązywać od 1 października 2018 r. Przedmiotem umowy są w szczególności następujące usługi wymienione w Załączniku:

*   pogłębianie zrozumienia każdej z poszczególnych krajowych spółek z Grupy („national services companies”, dalej jako: „NSC” – zarówno pod względem otoczenia rynkowego i wyników sprzedaży, jak i stylów organizacji i przywództwa) oraz aktualizacja map rynku,

*   analizowanie zdefiniowanych segmentów docelowych klientów i ocenianie, jak najlepiej służyć tym segmentom we wszystkich punktach styku. Zdefiniowanie idealnego modelu biznesowego dla NSC,

*   przeanalizowanie najlepszego modelu sprzedaży w celu uwzględnienia różnych segmentów klientów istniejących w NSC, które są nakierowane na zdobywanie klientów,

*   analizowanie nowych okazji biznesowych i rozwijanie strategii gospodarczej, włączając w to skupienie się na produkcie, ekosystemie i świadczeniu usług,

*   wiodąca definicja najlepszych praktyk w zakresie procesów i narzędzi zarządzania sprzedażą. Wspieranie NSC w doskonaleniu zidentyfikowanych czynników odpowiedzialnych za przewagę,

*   wspólne opracowywanie i ustalanie celów biznesplanu dla wszystkich NSC w odniesieniu do planów biznesowych poszczególnych spółek z Grupy (regularne wizyty na miejscu),

*   monitorowanie konkurentów i podejmowanie niezbędnych działań w celu obrony lub rozszerzenia pozycji rynkowej,

*   przygotowywanie raportów komercyjnych (np. kluczowe wskaźniki efektywności dla marki i sprzedaży na rynku B2B w postaci wskaźnika lojalności, baza instalatorów, wizerunek marki, pierwszy wybór itd.),

*   przeniesienie rozwiązań HP, pozycjonowania i wyraźnego zróżnicowania do NSC,

*   doradztwo w zakresie rozwoju produktów i wyborów marketingowych dla poszczególnych spółek z NSC:
    *   gromadzenie i omawianie wniosków dotyczących produktów i wymagań dotyczących rozwiązań (w tym wszystkich powodów – dlaczego, warunków takich jak dynamika rynku, ograniczeń prawnych itd.),
    *   określenie priorytetów portfela produktów (mapa drogowa) i określenie specyfikacji nowych produktów,
    *   zapewnienie wsparcia przy opracowywaniu pakietów startowych na rynku,

*   w momencie wprowadzania nowych produktów/stopniowego wycofywania produktów: upewnij się, że każda firma jest przygotowana.

Usługi wskazane w Załączniku do umowy Business Unit Heat Pump składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług wskazanych w Załączniku do umowy Business Unit Heat Pump w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg niniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Ponadto, Spółka rozpoczęła szereg projektów skupiających się na prowadzeniu nowoczesnych rozwiązań systemowych i infrastruktury IT we wszystkich obszarach funkcjonalnych (finanse, IT, rynek wtórny, sprzedaż i marketing, zakupy, jakość, produkcja, łańcuch dostaw). Wydajne i efektywne procesy dzięki wykorzystaniu synergii mają wzmocnić istniejący biznes i umożliwić tworzenie nowych modeli biznesowych. Projekty te są wspierane i dopasowane do świata procesów cyfrowych Grupy obejmujących swoją skalą cały świat (tzw. „Digital Process World”, dalej jako: „DPW”). Inicjatywa DPW koncentruje się na zharmonizowanym i zmodernizowanym systemie procesów IT w celu zapewnienia doskonałości operacyjnej we wszystkich obszarach biznesowych Grupy. System informatyczny Grupy ma na celu przyspieszenie wejścia na rynek oraz zorientowanie na klienta jako główny czynnik sukcesu w biznesie. W związku z tym Spółka oraz V. GmbH zawarły umowę o świadczenie usług dotyczących projektu DPW.

Koszty związane z ww. projektami DPW zostaną podzielone między strony korzystające z tego samego projektu. W przypadku, gdy projekt jest wyłącznie na rzecz Spółki, koszty projektu będą obciążać Spółkę. Zgodnie z umową projekt DPW inicjuje i koordynuje V. GmbH za co otrzymuje wynagrodzenie.

W ramach projektu DPW są realizowane następujące projekty:

*   archiwizacja IP (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   ciągłe ulepszanie M\`(...)\` (symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego),

*   ulepszanie R\`(...)\` (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   E2E części zamienne (symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego),

*   Mapa sprzedaży – faza 1 (L20 – szablon) – (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   Mapa sprzedaży – faza 2 (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   Narzędzia planowania cyfrowego (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   Rozwijanie potencjału platformy S\`(...)\` (symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Pomiędzy Wnioskodawcą a inną spółką powiązaną z Niemiec (dalej jako: „G.”) 13 grudnia 2013 r. została zawarta Umowa Lokalna, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. Oprócz tego, Spółka i G. zawarły także Support Contracts, które zawierają katalog usług świadczonych przez G. w określonym czasie oraz przez wysokiej klasy specjalistów.

Wśród wymienionych poniżej usług (w tym także szczegółowo opisanych w umowach), znajdują się także usługi na żądanie. Uzgodniono, że G. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi biznesowe, tj. np. usługi finansowe oraz usługi informatyczne (IT). I tak, zgodnie z postanowieniami, G. świadczy cały szereg usług z zakresu IT, w tym m.in.:

*   udostępnienie i obsługa aplikacji, wraz ze wszystkimi potrzebnymi komponentami (serwery, routery, itp.),

*   udostępnienie i obsługa programu SAP,

*   nabycie, dostarczenie i instalacja sprzętu sieciowego i serwerów (hardware),

*   dostarczenie i obsługa wszystkich klientów (poczty) wraz z obsługą użytkowników,

*   obsługa zamówionych projektów i szkolenie z zakresu obsługi IT,

*   kontrola wszelkich usług IT świadczonych przez podmiot trzeci, w tym faktur wystawionych przez podmiot trzeci.

Usługi na żądanie wskazane w Support Contracts składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług na żądanie wymienionych w Support Contracts w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Do zadań G. należy również obserwowanie prawidłowości zapisu danych, a także zapewnienie zgodnego z prawem przechowywania danych. G. zobowiązany jest również do zapewniania bezpieczeństwa pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia przechowujące dane. Jeżeli pomieszczenia, w których znajdują się urządzenia przechowujące dane należą do Spółki, powinien on również podjąć odpowiednie działania w celu zabezpieczenia tych pomieszczeń. G. powinien zapewnić odpowiednią ochronę antywirusową w celu zabezpieczenia oprogramowania i danych.

W zakresie zarządzania infrastrukturą IT G. jest zobowiązany do podejmowania następujących czynności:

*   regularnego przeglądu i dostosowywania infrastruktury IT do wymagań biznesowych Spółki, a także odpowiednich standardów,

*   zarządzanie kosztami i podwykonawcami,

*   ustalenie i zarządzanie polityką IT, a także jej dalszym rozwojem.

Usługi zarządzania infrastrukturą IT składają się na kompleksową usługę administrowania infrastrukturą IT mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zarządzania infrastrukturą IT w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych).

W zakresie świadczenia usług Service desk G. jest zobowiązany m.in. do następujących czynności:

*   zapewnić obsługę „service desk” dla użytkowników końcowych w odpowiednim języku,

*   reagować na różnego rodzaju zdarzenia i prośby ze strony użytkowników – w szczególności dokonać ich oceny, wyjaśnić, monitorować i dokumentować powstałe problemy,

*   zarządzać kontami użytkowników,

*   kasować hasła dostępu – zgodnie z polityką bezpieczeństwa,

*   udzielać i usuwać dostęp do sieci grupy,

*   zapewnić prawidłowe działanie drukarek (konfiguracja itp.),

*   zarządzać i utrzymywać system E-Portal.

Usługi Service desk G. składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia Service desk G. w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

W zakresie świadczenia usług Managed Desktop Service G. jest zobowiązany m.in. do następujących czynności:

*   monitorowanie, dostarczanie i obsługa urządzeń (hardware),

*   dostarczanie i obsługa oprogramowania.

Usługi Managed Desktop Service G. składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia Managed Desktop Service G. w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

W ramach dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. jest zobowiązany do zarządzania ochroną antywirusową w ramach, której podejmuje następujące działania:

*   konfiguruje urządzenia użytkowników zgodnie z polityką bezpieczeństwa,

*   dostarcza i obsługuje oprogramowanie antywirusowe na serwerach,

*   uaktualnia programy antywirusowe na serwerach i komputerach użytkowników.

Usługi dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych).

G., w ramach zarządzania infrastrukturą IT, wykonuje następujące czynności:

*   zarządzanie centrum danych („Data center”),

*   zarządzanie serwerami przechowującymi dane (ich budowa, testowanie, instalacja systemu, obsługa i monitorowanie dysków),

*   zarządzenie przechowywanymi plikami (budowa, testowanie, obsługa o zarządzanie systemem),

*   zarządzanie kopiami bezpieczeństwa oraz terminalami,

*   zarządzanie bazami danych (ich budowa, testowanie, instalacja oprogramowania, obsługa),

*   zarządzenie wymianą informacji („Exchange Services”) i usługami faxowymi,

*   zarządzanie usługami sieciowymi („Web services”),

*   zarządzanie DNS oraz DHCP,

*   zarządzanie systemem Microsoft Active Directory Administration,

*   zarządzenie systemem SAP – zarówno na poziomie serwerów jak i użytkowników.

Usługi zarządzania infrastrukturą IT składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zarządzania infrastrukturą IT w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych).

W ramach świadczenia usługi zarządzania siecią i połączenia głosowymi, G. jest zobowiązany do następujących czynności:

*   dostarczenia, obsługi, monitorowania sieci WAN oraz routerów do sieci WAN,

*   zarządzania równymi klasami IP,

*   zarządzania siecią LAN w tym bezprzewodową (dostarczanie, konfigurowanie i obsługa infrastruktury sieci),

*   zarządzenia dostępem do Internetu (zarządzanie dostępem do ISP, dostarczanie i utrzymywanie systemów proxy),

*   zarządzania bezpieczeństwem sieci (systemy firewall, systemy VPN, serwery RADIUS).

Usługi zarządzania siecią i połączenia głosowymi składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zarządzania siecią i połączenia głosowymi w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią).

Szczegółowy wykaz usług świadczonych przez G. jest zawarty w załącznikach do Master Agreement:

*   Załącznik A – Statement of Work „IT Infrastructure Services”,

*   Załącznik B – Statement of Work „Service Level Agreements (SLA)”,

*   Załącznik C – Statement of Work „IT Projects”.

Dodatkowo, na podstawie Amendment No 1, G. zobowiązał się do świadczenia usług finansowych określonych jako:

*   GL – General Ledger,

*   AP – Accounts Payable,

*   AR – Accounts Receivable,

*   AM – Assets Management,

*   OHC – Overhead Costing,

*   Product Costing.

Powyższe usługi finansowe składają się na kompleksową usługę księgową mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług finansowych na podstawie Amendment No 1 w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości).

Umowa Lokalna w ust. 4 przewiduje ponadto, że z uwagi na fakt, iż Spółka pracuje na serwerach w Centrali, wszystkie dane muszą być przechowywane i archiwizowane przez 10 lat.

Usługi nie będą miały charakteru usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT oraz gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

W ramach opisanych we wniosku usług Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na usługi wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na usługi wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT?

Zgodnie z ustawą o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa definicja zawiera następujące – podstawowe – kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

*   wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Szczególne traktowanie wydatków związanych z usługami o charakterze niematerialnym

W związku z art. 15e ustawy o CIT, który mówi, że „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”, ograniczono możliwość traktowania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w transakcjach m.in. badań rynku, usług doradczych, reklamowych, zarządzania oraz przetwarzania danych, jeśli przekraczają one 3 miliony PLN rocznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy CIT.

Przy czym, za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Ograniczenie to dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przy czym, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 9, kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji wynikających z przepisów art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

Charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka oferuje na rynku polskim gazowe kotły do centralnego ogrzewania i ciepłej wody, w tym także kotły kondensacyjne, pompy ciepła, urządzenia klimatyzacyjne oraz gazowe podgrzewacze ciepłej wody.

Jednym z podstawowych profili działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego (PKD 46, 74, Z).

Spółka zdecydowała o powierzeniu podmiotom powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o CIT mającym siedzibę i zarząd na terytorium Polski wykonywania na swoją rzecz pewnych usług. Spółka zawarła w tym celu ze spółkami powiązanymi w Grupie umowy o współpracy.

1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz V. GmbH zawarły umowę Commercial Excellence.

Załącznik 1 tej umowy dotyczy usług z zakresu utrzymywania infrastruktury zaplecza do komunikacji online produktów Grupy umożliwiających skuteczną kontrolę sprzedawanych urządzeń, w tym w szczególności:

*   rozwoju infrastruktury dla bieżącej działalności oraz przyszłych wymagań rynkowych,

*   utrzymania i ponoszenia kosztów dotyczących infrastruktury,

*   rozwoju i utrzymania platformy diagnoz technicznych,

*   zapewniania odpowiedniej przestrzeni serwerowej dla gotowości łączności sprzedawanych urządzeń,

*   hosting infrastruktury zaplecza,

*   ponoszenia kosztów komunikacji,

*   wsparcia dotyczącego usług Level 3.

Załącznik 2 tej umowy dotyczy usług sterowania sprzedażą, w szczególności:

*   wsparcia dla stałego rozwoju procesów sprzedaży,

*   zarządzania projektami rozwoju sprzedaży przez koordynację działań biznesowych i ITT,

*   rozwoju transparentności otoczenia biznesowego i rynkowego,

*   identyfikacji koniecznych optymalizacji danych,

*   identyfikacji potencjału rynkowego dla promocji i marketingu,

*   koordynacji inicjatyw wspierających sprzedaż,

*   wsparcia dla rozwoju struktury rynku skupionego na kliencie,

*   wsparcia dla rozwoju i implementacji przejrzystego sposobu wynagradzania kadr sprzedażowych,

*   koordynacji i zarządzania optymalizacją sprzedażowego systemu elektronicznych płatności, koordynacji i automatyzacji procesów IT,

*   zapewnienia procesów i narzędzi w zakresie najlepszych praktyk kierownictwa sprzedaży.

Załącznik 3 dotyczy działań w zakresie ustalania cen i warunków, w tym:

*   dostarczania narzędzi służących kierowaniu i usprawnianiu istniejących systemów rabatowych,

*   wsparcia we wprowadzaniu ulepszonych systemów rabatowych,

*   dostarczania narzędzi do wspierania procesów negocjacyjnych dla istotnych kontraktów pod względem cenowym,

*   wsparcia dla usprawnienia wydajności cenowej,

*   dostarczania narzędzi dla kształtowania elastyczności cen przy wprowadzaniu nowych produktów,

*   rozwijania standaryzowanej metodologii do dostosowywania normalnych cen,

*   wsparcia dla optymalizacji struktur cenowych w ramach grup produktów.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje podpisana przez Spółkę oraz V. GmbH Umowa Supply Chain Services.

Usługi wspierają planowanie zoptymalizowanych ilości produkcji na podstawie prognozy sprzedaży i oceny istniejących zapasów. Sieć logistyczna Grupy gwarantuje dostarczanie klientom produktów w wymaganym czasie po konkurencyjnych kosztach.

Załącznik 1 do umowy specyfikuje powtarzające się usługi:

*   centrum logistycznego w ramach Grupy,

*   zarządzania projektami logistycznymi by usprawniać i standaryzować procesy logistyczne,

*   koordynacji projektowania umów i prowadzenia negocjacji z zewnętrznymi dostawcami usług oraz towarów w zakresie łańcucha dostaw i logistyki,

*   wsparcia lokalnego kierownictwa w zakresie łańcucha dostaw w projektowaniu umów z biznesowej perspektywy,

*   koordynowania kluczowych kwestii z innymi departamentami w Grupie w celu zachowania odpowiednich procedur postępowania,

*   zapewniania baz danych w celu weryfikacji kosztów logistycznych i identyfikacji potencjalnych optymalizacji działania,

*   stałego monitorowania stanów załadunku samochodów dostawczych w celu oceny potencjalnych oszczędności kosztowych.

*   świadczone mogą być również inne usługi dotyczące obsługi logistycznej zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki.

Spółka oraz V\`(...)\` GmbH zawarły również w dniu 27 października 2017 r. Umowę Headquarter Services. Dotyczy ona świadczenia przez V\`(...)\` GmbH usług w następujących obszarach:

*   usług prawnych, compliance i ubezpieczeniowych:

*   rozliczania podatków,

*   usług HR,

*   usług zakupów grupowych,

*   zarządzania regionalnego,

*   dla jednostki biznesowej pomp powietrza (wspomagania sprzedaży),

*   nieruchomości,

*   łańcucha dostaw.

Zakres poszczególnych typów usług określają załączniki do umowy.

Warunki Umowy Headquarter Services weszły w życie 1 stycznia 2017 r. z wyłączeniem usług dla obszaru dla jednostki biznesowej pomp powietrza (wspomagania sprzedaży), które wejdą w życie 1 stycznia 2018 r. Ustalenia Umowy Headquarter Services w zakresie usług zakupów grupowych oraz łańcucha dostaw zastępują od dnia 1 stycznia 2017 r. ustalenia poprzednio obowiązujących umów.

Spółka oraz V\`(...)\` GmbH zawarły umowę Business Unit Heat Pump, która zaczęła obowiązywać od 1 października 2018 r. Przedmiotem umowy są w szczególności następujące usługi wymienione w Załączniku:

*   pogłębianie zrozumienia każdej z poszczególnych spółek NSC (zarówno pod względem otoczenia rynkowego i wyników sprzedaży, jak i stylów organizacji i przywództwa) oraz aktualizacja map rynku,

*   analizowanie zdefiniowanych segmentów docelowych klientów i ocenianie, jak najlepiej służyć tym segmentom we wszystkich punktach styku. Zdefiniowanie idealnego modelu biznesowego dla NSC,

*   przeanalizowanie najlepszego modelu sprzedaży w celu uwzględnienia różnych segmentów klientów istniejących w NSC, które są nakierowane na zdobywanie klientów,

*   analizowanie nowych okazji biznesowych i rozwijanie strategii gospodarczej, włączając w to skupienie się na produkcie, ekosystemie i świadczeniu usług,

*   wiodąca definicja najlepszych praktyk w zakresie procesów i narzędzi zarządzania sprzedażą. Wspieranie NSC w doskonaleniu zidentyfikowanych czynników odpowiedzialnych za przewagę,

*   wspólne opracowywanie i ustalanie celów biznesplanu dla wszystkich NSC w odniesieniu do planów biznesowych poszczególnych spółek z Grupy (regularne wizyty na miejscu),

*   monitorowanie konkurentów i podejmowanie niezbędnych działań w celu obrony lub rozszerzenia pozycji rynkowej,

*   przygotowywanie raportów komercyjnych (np. kluczowe wskaźniki efektywności dla marki i sprzedaży na rynku B2B w postaci wskaźnika lojalności, baza instalatorów, wizerunek marki, pierwszy wybór itd.),

*   przeniesienie rozwiązań HP, pozycjonowania i wyraźnego zróżnicowania do NSC,

*   doradztwo w zakresie rozwoju produktów i wyborów marketingowych dla poszczególnych spółek z NSC:
    *   gromadzenie i omawianie wniosków dotyczących produktów i wymagań dotyczących rozwiązań (w tym wszystkich powodów – dlaczego, warunków takich jak dynamika rynku, ograniczeń prawnych itd.),
    *   określenie priorytetów portfela produktów (mapa drogowa) i określenie specyfikacji nowych produktów,
    *   zapewnienie wsparcia przy opracowywaniu pakietów startowych na rynku,

*   w momencie wprowadzania nowych produktów/stopniowego wycofywania produktów: upewnij się, że każda firma jest przygotowana.

Ponadto, Spółka rozpoczęła szereg projektów skupiających się na prowadzeniu nowoczesnych rozwiązań systemowych i infrastruktury IT we wszystkich obszarach funkcjonalnych (finanse, IT, rynek wtórny, sprzedaż i marketing, zakupy, jakość, produkcja, łańcuch dostaw). Wydajne i efektywne procesy dzięki wykorzystaniu synergii mają wzmocnić istniejący biznes i umożliwić tworzenie nowych modeli biznesowych. Projekty te są wspierane i dopasowane do świata procesów cyfrowych Grupy w ramach inicjatywy DPW. Inicjatywa DPW koncentruje się na zharmonizowanym i zmodernizowanym systemie procesów IT w celu zapewnienia doskonałości operacyjnej we wszystkich obszarach biznesowych Grupy. System informatyczny Grupy ma na celu przyspieszenie wejścia na rynek oraz zorientowanie na klienta jako główny czynnik sukcesu w biznesie. W związku z tym Spółka oraz V\`(...)\` GmbH zawarty umowę o świadczenie usług dotyczących projektu DPW.

Koszty związane z ww. projektami DPW zostaną podzielone między strony korzystające z tego samego projektu. W przypadku, gdy projekt jest wyłącznie na rzecz Spółki, koszty projektu będą obciążać Spółkę. Zgodnie z umową projekt DPW inicjuje i koordynuje V\`(...)\` GmbH za co otrzymuje wynagrodzenie.

W ramach projektu DPW są realizowane następujące projekty:

*   archiwizacja IP,

*   ciągłe ulepszanie M\`(...)\`,

*   ulepszanie R\`(...)\`,

*   E2E części zamienne,

*   Mapa sprzedaży – faza 1 (L20 – szablon),

*   Mapa sprzedaży – faza 2,

*   Narzędzia planowania cyfrowego,

*   Rozwijanie potencjału platformy S\`(...)\`.

Pomiędzy Wnioskodawcą a G. 13 grudnia 2013 r. została zawarta Umowa Lokalna, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. Oprócz tego, Spółka i G. zawarły także Support Contracts, które zawierają katalog usług świadczonych przez G. w określonym czasie oraz przez wysokiej klasy specjalistów.

Wśród wymienionych poniżej usług (w tym także szczegółowo opisanych w umowach), znajdują się także usługi na żądanie. Uzgodniono, że G. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi biznesowe, tj. np. usługi finansowe oraz usługi informatyczne (IT). I tak, zgodnie z postanowieniami, G. świadczy cały szereg usług z zakresu IT, w tym m.in.:

*   udostępnienie i obsługa aplikacji, wraz z wszystkimi potrzebnymi komponentami (serwery, routery, itp.),

*   udostępnienie i obsługa programu SAP,

*   nabycie, dostarczenie i instalacja sprzętu sieciowego i serwerów (hardware),

*   dostarczenie i obsługa wszystkich klientów (poczty) wraz z obsługą użytkowników,

*   obsługa zamówionych projektów i szkolenie z zakresu obsługi IT,

*   kontrola wszelkich usług IT świadczonych przez podmiot trzeci, w tym faktur wystawionych przez podmiot trzeci.

Do zadań G. należy również obserwowanie prawidłowości zapisu danych, a także zapewnienie zgodnego z prawem przechowywania danych. G. zobowiązany jest również do zapewniania bezpieczeństwa pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia przechowujące dane. Jeżeli pomieszczenia, w których znajdują się urządzenia przechowujące dane należą do Spółki, powinien on również podjąć odpowiednie działania w celu zabezpieczenia tych pomieszczeń. G. powinien zapewnić odpowiednią ochronę antywirusową w celu zabezpieczenia oprogramowania i danych.

W zakresie zarządzania infrastrukturą IT G. jest zobowiązany do podejmowania następujących czynności:

*   regularnego przeglądu i dostosowywania infrastruktury IT do wymagań biznesowych Spółki, a także odpowiednich standardów,

*   zarządzanie kosztami i podwykonawcami,

*   ustalenie i zarządzanie polityką IT, a także jej dalszym rozwojem.

W zakresie świadczenia usług Service desk G. jest zobowiązany m.in. do następujących czynności:

*   zapewnić obsługę „service desk” dla użytkowników końcowych w odpowiednim języku,

*   reagować na różnego rodzaju zdarzenia i prośby ze strony użytkowników – w szczególności dokonać ich oceny, wyjaśnić, monitorować i dokumentować powstałe problemy,

*   zarządzać kontami użytkowników,

*   kasować hasła dostępu – zgodnie z polityką bezpieczeństwa,

*   udzielać i usuwać dostęp do sieci grupy,

*   zapewnić prawidłowe działanie drukarek (konfiguracja, itp.),

*   zarządzać i utrzymywać system E-Portal.

W zakresie świadczenia usług Managed Desktop Service G. jest zobowiązany m.in. do następujących czynności:

*   monitorowanie, dostarczanie i obsługa urządzeń (hardware),

*   dostarczanie i obsługa oprogramowania.

W ramach dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. jest zobowiązany do zarządzania ochroną anty-wirusową w ramach, której podejmuje następujące działania:

*   konfiguruje urządzenia użytkowników zgodnie z polityką bezpieczeństwa,

*   dostarcza i obsługuje oprogramowanie antywirusowe na serwerach,

*   uaktualnia programy antywirusowe na serwerach i komputerach użytkowników.

G., w ramach zarządzania infrastrukturą IT, wykonuje następujące czynności:

*   zarządzanie centrum danych („Data center”),

*   zarządzanie serwerami przechowującymi dane (ich budowa, testowanie, instalacja systemu, obsługa i monitorowanie dysków),

*   zarządzenie przechowywanymi plikami (budowa, testowanie, obsługa o zarządzanie systemem),

*   zarządzanie kopiami bezpieczeństwa oraz terminalami,

*   zarządzanie bazami danych (ich budowa, testowanie, instalacja oprogramowania, obsługa),

*   zarządzenie wymianą informacji („Exchange Services”) i usługami faxowymi,

*   zarządzanie usługami sieciowymi („Web services”),

*   zarządzanie DNS oraz DHCP,

*   zarządzanie systemem Microsoft Active Directory Administration,

*   zarządzenie systemem SAP – zarówno na poziomie serwerów jak i użytkowników.

W ramach świadczenia usługi zarządzania siecią i połączenia głosowymi, G. jest zobowiązany do następujących czynności:

*   dostarczenia, obsługi, monitorowania sieci WAN oraz routerów do sieci WAN,

*   zarządzania równymi klasami IP,

*   zarządzania siecią LAN w tym bezprzewodową (dostarczanie, konfigurowanie i obsługa infrastruktury sieci),

*   zarządzenia dostępem do Internetu (zarządzanie dostępem do ISP, dostarczanie i utrzymywanie systemów proxy),

*   zarządzania bezpieczeństwem sieci (systemy firewall, systemy VPN, serwery RADIUS).

Szczegółowy wykaz usług świadczonych przez G. jest zawarty w załącznikach do Master Agreement:

*   Załącznik A – Statement of Work „IT Infrastructure Services”,

*   Załącznik B – Statement of Work „Service Level Agreements (SLA)”,

*   Załącznik C – Statement of Work „IT Projects”.

Dodatkowo, na podstawie Amendment No 1, G. zobowiązał się do świadczenia usług finansowych określonych jako:

*   GL – General Ledger,

*   AP – Accounts Payable,

*   AR – Accounts Receivable,

*   AM – Assets Management,

*   OHC – Overhead Costing,

*   Product Costing.

Umowa Lokalna w ust. 4 przewiduje ponadto, że z uwagi na fakt, iż Spółka pracuje na serwerach w Centrali, wszystkie dane muszą być przechowywane i archiwizowane przez 10 lat.

25 kwietnia 2018 roku, w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi ww. przepisu, Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia, na temat m.in. kategorii usług objętych i nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Kategorie usług i praw, których wysokość podlega wyłączeniu z kosztów utrzymania przychodów, są wskazane jako trzy odrębne rodzajowo grupy kosztów, przy czym limit odnosi się do ich łącznej wysokości. W celu obliczenia tego limitu należy zsumować wysokość kosztów usług i praw ponoszonych z poszczególnych tytułów wymienionych w pkt 1-3 ust. 1 art. 15e ustawy o CIT. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów pełnią niewątpliwie rolę pomocniczą przy określaniu, które koszty podlegają wyłączeniu na mocy art. 15e.

Lista usług ma charakter otwarty, jednak w opublikowanych wyjaśnieniach wskazano co można rozumieć przez poszczególne usługi:

1.  Usługi doradcze – to między innymi: usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami (z wyłączeniem podatków), usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, usługi zarządzania procesami gospodarczymi.
2.  Usługi badania rynku – kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży.
3.  Usługi reklamowe – usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe lub pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.
4.  Usługi zarządzania i kontroli – usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi.
5.  Usługi przetwarzania danych – rozumiane jako usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.
6.  Usługi ubezpieczeń, usługi reasekuracji – usługa ubezpieczeń rozumiana jako zawieranie umowy z ubezpieczycielem, który w przypadku wystąpienia szkody wypłaca umówioną sumę pieniężną. Działalność reasekuracyjną rozumie się jako wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.
7.  Usługi gwarancji i poręczeń – poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Gwarancja występuje wtedy, gdy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne.
8.  Świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, świadczenia można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

Art. 15e ustawy o CIT podlegają także „wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (ustawy o CIT)”. Są to następujące prawa:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – prawo własności przemysłowej, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), znaku ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
    *   Korzystanie z praw – prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa w formie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
    *   Koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika – umowa sklasyfikowana jako ubezpieczenie kredytów pokrywające wydatki powstałe w wyniku niewypłacalności kredytobiorcy.

W kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostały wymienione między innymi:

1.  Usługi prawne – obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. Dodatkowo, czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne.
2.  Usługi księgowe, usługi audytu finansowego – usługi księgowe definiowane jako:
    *   usługi sprawdzania rachunków, tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
    *   usługi sporządzania sprawozdań finansowych, tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie,
    *   usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
    *   usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac, pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.
3.  Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – definiowane jako usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT „przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów znajdują odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN) wnioskodawca, będący spółką z siedzibą w Polsce oraz zawierający z podmiotem powiązanym transakcje podlegające limitacji wynikającej z art. 15e CIT, zadał następujące pytanie „do jakiej wysokości koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 oraz art. 15e ust. 15 ustawy o CIT?”.

Zdaniem wnioskodawcy „koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę do wysokości limitu określonego jako suma: (i) 3 000 000 zł oraz (ii) 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 15 ustawy o CIT”.

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej orzekł iż „koszty usług niematerialnych i praw o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3.000.000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA”. Dodatkowo potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 updop i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop) przez Wnioskodawcę do wysokości limitu określonego jako suma: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop i odsetek. Limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 updop oraz art. 15e ust. 15 updop”.

Mając na uwadze fakt, że ustawodawca pozostawił otwarty katalog usług podlegających limitom z tytułu art. 15e ustawy o CIT, w praktyce pojawiło się wiele wątpliwości wśród podatników na temat tego, jakie usługi powinno zaliczać się do świadczeń wymienionych w art. 15e CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) orzekł, iż „usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują usług informatycznych zapewniających funkcjonowanie systemów informatycznych”.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji zwróciła się spółka, która zamierza nabywać usługi o charakterze informatycznym od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Będą to usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych wnioskodawcy, w tym przede wszystkim:

1.  ustalanie i wdrażanie standardów IT;
2.  zakup w imieniu i na rzecz wnioskodawcy niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
3.  zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;
4.  prowadzenie szkoleń pracowników wnioskodawcy w obszarze korzystania z oprogramowania;
5.  dministrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta wnioskodawca, a także ich modyfikacjami;
6.  koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT; - monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci,
7.  monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej wnioskodawcy (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz wnioskodawcy przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników spółki).

Spółka uważała, że opisane we wniosku usługi informatyczne nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż „nie można zrównywać usług informatycznych z usługami doradczymi. Świadczący usługi informatyczne nie udzielają porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego. Usługi informatyczne nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych, takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przedmiotem usług informatycznych nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane podczas realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT. Nie są to czynności stanowiące dla wnioskodawcy określony produkt, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej, polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT”. Dyrektor uznał to stanowisko za prawidłowe.

Usługi księgowe w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS) określone w tej interpretacji jako „usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, usługi związane z prowadzeniem ewidencji dla celów VAT, usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji/informacji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, usługi związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji w zakresie ubezpieczeń społecznych, udzielanie wszelkich informacji i wyjaśnień organom kontrolnym, wystawianie faktur sprzedażowych, not, dokumentów księgowych, zarządzanie płatnościami, w tym m.in.: wprowadzanie przelewów, dokonywanie płatności zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych i handlowych, monitorowanie rozrachunków z kontrahentami i dostawcami, windykacja należności, bieżąca obsługa w obszarze HR, w tym m.in.: rozliczanie czasu pracy, naliczanie wynagrodzeń, przygotowywanie dokumentów pracowniczych, weryfikacja wyników finansowych i raportów finansowych w kontekście prawidłowości prezentacyjnej danych, kompletności i porównywalności danych z budżetem, przygotowywanie sprawozdań finansowych, nie podlegają ograniczeniom z tytułu 15e”.

Również wspomniane w powyższej interpretacji usługi typu: „kontaktowanie się w imieniu Wnioskodawcy z klientami oraz kontrahentami, korzystając z bazy klientów oraz kontrahentów Wnioskodawcy oraz, w szczególności za pomocą telefonu, sieci Internet, pozostałych środków komunikowania się na odległość, przekazywanie Wnioskodawcy informacji o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów, przekazywanie klientom oraz kontrahentom Wnioskodawcy przygotowanych przez Wnioskodawcę informacji o produktach, sporządzenie dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami, w tym w szczególności dokumentacji wymaganej powszechnie obowiązującymi przepisami prawa polskiego oraz wspólnotowego, obsługę procesu reklamacyjnego w zakresie przyjęcia reklamacji od klientów Wnioskodawcy i potwierdzenia przekazania jej do rozpatrzenia, wprowadzanie danych wskazanych przez Wnioskodawcę do systemów informatycznych Wnioskodawcy, poszukiwanie nowych klientów dla produktów Wnioskodawcy na terytorium kraju, weryfikację wypłacalności klientów i sprawowanie stałej kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami, a także informowanie o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów Wnioskodawcy” w interpretacji organ określił jako „podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Spółkę „umowach pośrednictwa sprzedaży” z powiązanymi podmiotami zagranicznymi. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy przetwarzanie danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń”.

W odniesieniu do usług pośrednictwa, warto przytoczyć wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18). Sąd, w odpowiedzi na zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził iż „rolą organu wydającego interpretację indywidulaną była ocena charakteru czynności podejmowanych przez pośredników zagranicznych, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku. Czynności te – jak wskazała strona skarżąca – obejmują: szerzenie na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat produktów Spółki; informowanie potencjalnych nabywców produktów Spółki o odpowiedniej jakości i konkurencyjnej cenie produktów Spółki; identyfikowanie potencjalnych nabywców produktów Spółki oraz docieranie do nich z materiałami marketingowymi oraz przedstawianie możliwości nawiązania współpracy między Spółką a potencjalnym nabywcą; informowanie potencjalnych nabywców o aktualnej ofercie cenowej produktów Spółki; udostępnienie potencjalnym nabywcom danych kontaktowych pozwalających na nawiązanie współpracy bezpośrednio z wyznaczonym kontaktem w Spółce lub przekazanie do Spółki danych potencjalnego nabywcy w celu nawiązania współpracy bezpośrednio z Polski; weryfikowanie wiarygodności biznesowej potencjalnego nabywcy; monitorowanie nabywcy pod kątem wywiązywania się z zobowiązań względem Spółki; w przypadku istniejących i aktywnych klientów Spółki na terytorium danego kraju, dbanie o aktualizację ich wiedzy o nowych produktach Spółki oraz zbieranie i przesyłanie do siedziby Spółki wszelkich informacji dotyczących Spółki, obsługi przez nią zapewnianej oraz jakości jej produktów. Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że powyższe czynności wykonywane przez nierezydentów na rzecz A S.A. są podobne do usług reklamowych, czy badania rynku. Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Spółkę „umowach pośrednictwa” z podmiotami zagranicznymi. (\`(...)\`)

W związku z tym, w przypadku świadczenia usług podobnych do badania rynku, czy usług reklamowych przez zagraniczne osoby prawne, które są wykonywane na zlecenie polskiej spółki poza terytorium Polski i gdy polska spółka zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta, zastosowanie znajdą regulacje art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o CIT. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz przetwarzaniu danych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego należy stwierdzić, że „ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi pośrednictwa sprzedaży krajowe podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS) wnioskodawca zadał pytania dotyczącej stosowania prawidłowej kwalifikacji usług w odniesieniu do art. 15e ustawy o CIT. Organ podatkowy orzekł w stosunku do:

1.  Usług księgowych (dotyczące m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów) – „usługi raportowania grupowego niewątpliwie zaliczają się do usług księgowych. Raporty grupowe są bardzo praktycznym narzędziem pozwalającym na uporządkowanie informacji finansowych oraz na szybką analizę danych. Jak podała Spółka, usługi raportowania grupowego są świadczone przez zespół księgowy działający w ramach centralnego zespołu finansowego. Zespół księgowy zajmuje się księgowaniami, wyliczaniem wartości do zaksięgowania przez księgowych w lokalnych spółkach (np. rezerwy z tytułu utraty wartości należności pożyczkowych) oraz przygotowaniem raportów księgowych. Nabywane przez Spółkę usługi analiz i planowania budżetów również należy potraktować jako usługi księgowe. Według Spółki, usługi analiz i planowania budżetów są świadczone przez zespół analiz oraz planowania budżetów działający w ramach centralnego zespołu finansowego. Zespół analiz i planowania budżetów zajmuje się planowaniem oraz analizowaniem wykonania budżetów przez poszczególne spółki. W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”.
2.  Usług prawnych (dotyczące odpowiedzialności korporacyjnej, kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych oraz administracji) – „zdaniem organu podatkowego, usługi w zakresie odpowiedzialności korporacyjnej (w części dotyczącej doradztwa w zakresie odpowiedzialności spółki i członków jej organów), kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych można zakwalifikować do usług prawnych. Jak wskazała Spółka, wymienione usługi (w szczególności podatkowe) mają podobny charakter do usług prawnych. (\`(...)\`) Czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. (\`(...)\`) bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena nabywanych usług dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych. (\`(...)\`) nabywane przez Spółkę usługi administracji nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
3.  Usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen – „będąca przedmiotem interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. Należy pamiętać również o orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego „doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych” (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
4.  Usług obsługi klienta (w tym usług wsparcia dla klientów) – „należy stwierdzić, że powyższe usługi związane z obsługą klienta polegające na wskazywaniu przez kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniem się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp. stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
5.  Bieżących usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.) – „organ podatkowy podziela pogląd Spółki, że nabywane przez Spółkę usługi: utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz praktycznego rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (np. usuwanie usterek technicznych sprzętu oraz sieci komputerowych) – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. W przypadku nabycia oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office lub oprogramowanie Windows) należy zauważyć, że podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest licencja. (\`(...)\`) Koszty nabywanych przez Spółkę licencji na ww. oprogramowanie mieszczą się zatem w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podkreślić należy ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT”.
6.  Usług z zakresu zasobów ludzkich (rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich) – „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. W opinii organu podatkowego, usługi rozwoju zasobów ludzkich noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. W przypadku nabywanych usług rozwoju zasobów ludzkich winno się przyjąć, że usługi te wchodzą w zakres usług doradztwa związanego z zarządzeniem zasobami ludzkimi. Element doradczy przedmiotowych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problem i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi związane z rozwojem zasobów ludzkich polegające m. in. na organizowaniu szkoleń stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.
7.  Pozostałe usługi IT

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowe Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.181.2018.2.PS) organ orzekł iż „nabywane świadczenia w zakresie:

*   serwisowania infrastruktury,

*   administracji infrastrukturą i systemami operacyjnymi,

*   wsparcia w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą

\- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

Organ dodatkowo orzekł, iż „zarządzanie stronami internetowymi/hosting stron www – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę. (\`(...)\`) W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

*   oddania do dyspozycji i dostarczenia infrastruktury serwerowej z konkretną mocą obliczeniową, objętością dysków twardych w podstawowym i zapasowym centrum danych,

*   zapewnienia bezpieczeństwa dostarczonej infrastruktury,

*   wszelkich usług wymaganych do profesjonalnego dostarczania infrastruktury (zasilanie, chłodzenie, ochrona przeciwpożarowa, bezpieczeństwo fizyczne itp.)

\- stanowią usługi zarządzania. Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będące przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

W przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS) stanie faktycznym opisano sytuację w której zgodnie z umową podmiot powiązany świadczy na rzecz wnioskodawcy „usługi IT, w szczególności: zakup jednorazowo licencji na oprogramowanie”. Organ stwierdził, iż „w odniesieniu do zakupionej przez Spółkę licencji na oprogramowanie należy zauważyć, że podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest licencja. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „licencja”. Taką definicję zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są m.in. licencje. Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego. Koszty nabywanych przez Spółkę licencji na ww. oprogramowanie mieszczą się zatem w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

*   Usługi z zakresu utrzymywania infrastruktury zaplecza do komunikacji online produktów Grupy umożliwiających skuteczną kontrolę sprzedawanych urządzeń składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z zakresu utrzymywania infrastruktury zaplecza do komunikacji online produktów Grupy umożliwiających skuteczną kontrolę sprzedawanych urządzeń wymienione w Załączniku nr 1 do wspomnianej umowy Commercial Excellence w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych).

Jakkolwiek powyższe usługi obejmują usługi z zakresu utrzymywania infrastruktury IT, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu oraz zapewnieniem jego właściwego działania. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu oraz koordynacji działania systemu IT, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Powyższe usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi sterowania sprzedażą składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z zakresu sterowania sprzedażą wymienione w Załączniku nr 2 do wspomnianej umowy Commercial Excellence w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Powyższe usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi dotyczące działań w zakresie ustalania cen i warunków składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z zakresu ustalania cen i warunków wymienione w Załączniku nr 3 do wspomnianej umowy Commercial Excellence w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Powyższe z zakresu ustalania cen i warunków nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym ww. usługi z zakresu ustalania cen i warunków nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi logistyczne składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług logistycznych wymienione w Załączniku nr 1 do wspomnianej umowy Supply Chain Services w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Odnosząc się do powyższych definicji należy zauważyć, że w ramach świadczenia Usług koordynacji logistyki Podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu realizację procesu logistycznego. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi koordynacji logistyki świadczone przez Podmiot powiązany nie będą kwalifikować się jako „usługi doradcze” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe usługi logistyczne nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym ww. usługi logistyczne nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca dokonał następującej klasyfikacji poniższych usług:

*   usług prawnych (kategoria PKWIU 69.10.1 usługi prawne: Świadczone usługi mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji: 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy, 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, 69.10.15.0 Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.17.0 Usługi arbitrażowe i pojednawcze, 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne),

*   compliance (symbol 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne);

*   ubezpieczeniowych (symbol PKWiU 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane),

*   rozliczania podatków (symbol PKWiU 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw),

*   usług HR (symbol PKWiU 78.10 – Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników),

*   usług zakupów grupowych (symbol PKWiU 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),

*   zarządzania regionalnego (symbol PKWiU 70.22.1 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

*   dla jednostki biznesowej pomp powietrza (wspomagania sprzedaży) – (symbol PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane),

*   nieruchomości (symbol PKWiU 68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie),

*   łańcucha dostaw (symbol PKWiU 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

*   archiwizacja IP (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   ciągłe ulepszanie M\`(...)\` (symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego),

*   ulepszanie R\`(...)\` (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   E2E części zamienne (symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego),

*   Mapa sprzedaży – faza 1 (L20 – szablon) – (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   Mapa sprzedaży – faza 2 (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   Narzędzia planowania cyfrowego (symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych),

*   Rozwijanie potencjału platformy S\`(...)\` (symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Powyższe usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi wskazane w Załączniku do umowy Business Unit Heat Pump składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług wskazanych w Załączniku do umowy Business Unit Heat Pump w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Powyższe usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi na żądanie wskazane w Support Contracts składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług na żądanie wymienionych w Support Contracts w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Powyższe usługi na żądanie nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi na żądanie nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi zarządzania infrastrukturą IT składają się na kompleksową usługę administrowania infrastrukturą IT mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zarządzania infrastrukturą IT w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych).

Powyższe usługi zarządzania infrastrukturą IT nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi zarządzania infrastrukturą IT nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi Service desk G. składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia Service desk G. w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Powyższe usługi Service desk G. nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi Service desk G. nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi Managed Desktop Service G. składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia Managed Desktop Service G. w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Powyższe usługi Managed Desktop Service G. nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi Managed Desktop Service G. nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych).

Powyższe usługi dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi dbania o bezpieczeństwo danych i oprogramowania G. nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi zarządzania infrastrukturą IT składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zarządzania infrastrukturą IT w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych).

Powyższe usługi zarządzania infrastrukturą IT nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi zarządzania infrastrukturą IT nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi zarządzania siecią i połączeniami głosowymi składają się na kompleksową usługę mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zarządzania siecią i połączenia głosowymi w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią).

Powyższe usługi zarządzania siecią i połączenia głosowymi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi zarządzania siecią i połączenia głosowymi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Usługi finansowe składają się na kompleksową usługę księgową mieszczącą się w ocenie Wnioskodawcy do zgrupowania PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości.

Tym samym, wszystkie ww. czynności podejmowane w ramach świadczenia usług finansowych na podstawie Amendment No 1 w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania (jako usługa zaklasyfikowana do zgrupowania PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości).

Powyższe usługi finansowe nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w definicjach tych usług.

Tym samym ww. usługi finansowe nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczeniem usług.

Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy, utożsamiać z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Świadczą o tym także oficjalne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów do stosowania przepisów art. 15e ustawy o CIT, które ukazały się na stronie WWW Ministerstwa Finansów (https://www.mf.gov.pl/; dostęp w dniu 5 czerwca 2018 r). W wyjaśnieniu „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” zawarto przykład kosztów licencji znaku towarowego. W wyjaśnieniach tych uznano, że omawiane wyłączenie (dotyczące stosowania ograniczeń wynikających z przepisu art. 15e ustawy o CIT) ma miejsce w przypadku korzystania z licencji na znaki towarowe jako pozostające w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi produktami/towarami. Odmiennie natomiast traktuje się te koszty jako koszty uzyskania przychodów przy kwalifikacji ich jako „pośrednie” lub „bezpośrednie” na gruncie przepisu art. 15 ustawy o CIT; koszty te bowiem „na zasadach ogólnych” uznaje się za koszty pośrednie – tak np. w interpretacji z dnia 16 czerwca 2015 r. (IBPBI/2/4510-326/15/BD) Izba Skarbowa w Katowicach, w której organ podatkowy stwierdził, że: „W związku z powyższym, należy uznać, że opłaty licencyjne stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie ma możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów pomimo, że wysokość tych kosztów uzależniona jest od ściśle określonych przychodów. Opłaty licencyjne są przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też opłaty licencyjne należy zakwalifikować do kosztów pośrednich”.

Wnioskodawca przedstawił następującą kwalifikację poniższych usług:

*   łańcucha dostaw – symbol PKWiU 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

*   zarządzania infrastrukturą IT G. – symbol PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

*   zarządzania ochroną anty-wirusową – symbol PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   ramach zarządzania infrastrukturą IT – symbol PKWiU 63.11.19 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

*   zarządzania siecią i połączenia głosowymi – symbol PKWiU 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią,

*   zarządzania regionalnego (symbol PKWiU 70.22.1 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

*   nieruchomości (symbol PKWiU 68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie).

Odnosząc się do pojęć (kategorii usług) którymi ustawodawca posłużył się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy wskazać, że w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej tych pojęć. W szczególności, nie są w niej wyjaśnione terminy takie jak: „usługi doradcze”, „badania rynku”, „zarządzania i kontroli” czy też „przetwarzania danych”. W celu ustalenia znaczenia tych pojęć zasadne jest więc odwołanie się do definicji słownikowych. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

*   „Doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, z kolei „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”;

*   „Zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Warto również wskazać, że w literaturze istnieje szereg definicji pojęcia zarządzania. Przykładowo, zarządzanie definiowane jest jako „Zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny” (Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 6).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi w zakresie łańcucha dostaw nie spełniają definicji usług doradczych w związku z czym nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast usługi zarządzania infrastrukturą IT G., zarządzania ochroną anty-wirusową, zarządzania infrastrukturą IT, zarządzania siecią i połączenia głosowymi, zarządzania regionalnego i nieruchomościami choć zawierają w swojej nazwie słowo „zarządzanie”, to nie spełniają definicji typowych usług zarządzania. Są to usługi związane z infrastrukturą oraz technologiami informatycznymi.

Nawet gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował odmienne zdanie, to ww. usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tyt. sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te, przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza:

1.  «dotyczący kogoś lub czegoś wprost»;
2.  «znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony»;
3.  «naturalny, prosty, szczery».

Natomiast „bezpośrednio” oznacza:

1.  «bez pośrednictwa»;
2.  «o stosunkach przestrzennych: bardzo blisko»;
3.  «w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś».

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1, należy uznać, że użyty w omawianym przepisie zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.

W odniesieniu do otwartego katalogu usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, organy podatkowe wskazały za zasadne sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, dotyczącego poboru podatku u źródła od wypłat wynagrodzeń dokonywanych za granicę z tytułu świadczenia usług niematerialnych.

W szczególności, w celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych – przyp. wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), wskazując że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – przyp., której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nawet jeżeli któraś z usług mogłaby zostać uznana za „świadczenia o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdyby nosiła znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. Nie będzie więc przesłanki do wykluczenia wydatków na ww. usługę z kosztów uzyskania przychodów.

Wspomniane koszty usług w zakresie łańcucha dostaw, usługi zarządzania infrastrukturą IT G., zarządzania ochroną anty-wirusową, zarządzania infrastrukturą IT, zarządzania siecią i połączenia głosowymi, zarządzania regionalnego i nieruchomościami są kosztami uzyskania przychodu, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym, tzn. w takim, że warunkują nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług przez Wnioskodawcę.

Inaczej mówiąc bez poniesienia ww. kosztów nie byłoby możliwe, w przyjętym modelu biznesowym, świadczenie usług oraz dokonywanie dostaw towarów na aktualnym poziomie. Wspomniane koszty przekładają się na wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę oraz zabezpieczenie jego źródeł przychodów.

Wspomniane usługi w zakresie łańcucha dostaw, usługi zarządzania infrastrukturą IT G., zarządzania ochroną anty-wirusową, zarządzania infrastrukturą IT, zarządzania siecią i połączenia głosowymi, zarządzania regionalnego i nieruchomościami są więc usługami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że żadna z wymienionych usług nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług sklasyfikowanych jako:

*   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – **jest prawidłowe**;

*   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane) – **jest nieprawidłowe**;

*   69.10 Usługi prawne – **jest prawidłowe**;

*   66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;

*   69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw – **jest prawidłowe**;

*   78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników – **jest prawidłowe**;

*   70.22.1 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem – **jest nieprawidłowe**;

*   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie – **jest nieprawidłowe**;

*   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem – **jest nieprawidłowe**;

*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;

*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**;

*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest nieprawidłowe**;

*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;

*   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe**;

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości – **jest prawidłowe**.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług, nabywanych od podmiotów powiązanych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Odnosząc się natomiast do usług ubezpieczeń, zauważyć należy, że umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., z późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;

*   69.10 Usługi prawne;

*   69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw;

*   78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników;

*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości

\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz ubezpieczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie, z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione m.in. usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego na gruncie art. 15e updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług sklasyfikowanych jako:

*   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – jest prawidłowe;

*   69.10 Usługi prawne – jest prawidłowe;

*   69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw – jest prawidłowe;

*   78.10 Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników – jest prawidłowe;

*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – jest prawidłowe;

*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest prawidłowe;

*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   70.22.1 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem;

*   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie;

*   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;

*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią

\- należy stwierdzić, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane) obejmują takie usługi, jak wsparcie procesów sprzedaży, zarządzanie projektami rozwoju sprzedaży, koordynację inicjatyw wspierających sprzedaż, koordynację i zarządzanie optymalizacją systemu elektronicznych płatności, wsparcie we wprowadzaniu ulepszonych systemów rabatowych, rozwijanie metodologii cen, zarządzanie projektami logistycznymi, koordynację projektowania umów, czy koordynowanie odpowiednich procedur postępowania. W ocenie organu, ww. usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania, badania rynku oraz usług doradczych. Głównym elementem świadczonych usług jest bowiem zarządzanie, badanie rynku oraz doradztwo w zakresie m.in. sterowania sprzedażą, ustalania cen produktów, czy obsługi logistycznej w dostarczaniu produktów klientom. Wobec powyższego, koszty ww. usług powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do usług zaklasyfikowanych jako 66.29.19 (Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane) należy natomiast stwierdzić, że w ocenie tut. organu, powyższe usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Usługi te obejmują bowiem swoim zakresem szeroko pojęte usługi ubezpieczeniowe, które Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego na podstawie Umowy Headquarter Services.

Jeżeli chodzi natomiast o usługi, które Wnioskodawca zakwalifikował do PKWiU: 70.22.1 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem) oraz 70.22.16.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem), to, zdaniem organu, noszą one cechy usług zarządzania oraz doradczych. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca. Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.

Element zarządczy charakteryzuje także usługi zaklasyfikowane w niniejszej sprawie zgodnie z PKWiU jako 68.32.1 (Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie) oraz 62.03.11.0 (Usługi związane z zarządzaniem siecią). Dodać należy, że „zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość. Przedstawione we wniosku usługi dotyczą m.in. zarządzania siecią LAN, dostępem do internetu, czy zarządzania bezpieczeństwem sieci (systemy firewall, systemy VPN, serwery RADIUS). Koszty ww. usług, jako koszty usług zarządzania, będą podlegały zatem pod ograniczenie na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi oznaczone we wniosku symbolem PKWiU jako 82.99.19.0 (Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) obejmują natomiast m.in. analizę modeli sprzedaży celem zdobycia klientów, monitorowanie konkurencji, przygotowywanie raportów komercyjnych (wizerunek marki itp.), doradztwo w zakresie rozwoju produktów i wyborów marketingowych, czy określenie specyfikacji nowych produktów. Powyższe usługi mają więc charakter podobny do usług reklamowych oraz badania rynku. Celem nabycia ww. usług jest bowiem m.in. poznanie sytuacji kształtującej się na rynku (w tym działania konkurencji) oraz rozwój i reklama własnych produktów, celem pozyskania klientów na te produkty. Zatem, powyższe usługi również będą spełniały definicję usług, wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca we wniosku wskazał również szereg usług, które zakwalifikował do PKWiU 63.11.19.0 (Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych). Jak wynika z opisu sprawy, usługi te obejmują zarządzanie: centrum danych, serwerami, plikami, kopiami bezpieczeństwa, bazami danych, wymianą informacji, usługami sieciowymi oraz systemami. Wobec powyższego, wskazane usługi, nabyte w ramach zarządzania infrastrukturą IT, należy uznać za usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, koszty usług zaklasyfikowanych we wniosku jako 74.90.20.0 (Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane), 66.29.19 (Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane), 70.22.1 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem), 68.32.1 (Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie), 70.22.16.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem), 82.99.19.0 (Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane), 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych), 62.03.11.0 (Usługi związane z zarządzaniem siecią), będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Ww. usługi stanowią bowiem usługi wymienione we wskazanym, przepisie, tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń bądź świadczenia o podobnym charakterze.

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z ww. regulacją, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę wytwarzanych przez Spółkę produktów, oraz że bez ponoszenia wydatków na ww. usługi Spółka nie mogłaby wytwarzać (nabywać) konkretnych produktów.

Nie można wobec tego uznać, że koszty omawianych usług są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach/usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Koszty dotyczące świadczonych usług o charakterze zarządzania przykładowo serwerami, siecią czy systemami informatycznymi, nie można uznać za koszty wpływające na finalną cenę konkretnego towaru oraz za usługi niezbędne do jego wytworzenia. Za takie koszty nie można również uznać opisanych we wniosku usług o charakterze doradczym, badania rynku, czy reklamowym.

Koszty ww. usług, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia (nabycia) produktów, ani też nie stanowią one części składowych tych produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej do porządku prawnego omawiany przepis art. 15e updop. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W konsekwencji, należało zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług sklasyfikowanych jako:

*   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane) – **jest nieprawidłowe**;

*   66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;

*   70.22.1 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem – **jest nieprawidłowe**;

*   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie – **jest nieprawidłowe**;

*   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem – **jest nieprawidłowe**;

*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;

*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest nieprawidłowe**;

*   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe**.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Duża część z nich potwierdza natomiast stanowisko organu, zawarte w niniejszej interpretacji. Niezależnie od powyższego dodać należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie dotyczą ponadto takiego samego katalogu usług i wykonywanych w ich ramach czynności, jak te wskazane w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.