Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-349/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowany Budynek, powstałej w związku z zakończeniem najmu Budynku przed upływem pełnego okresu amortyzacji tej inwestycji zakładając, iż nie doszło do zmiany rodzaju działalności Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; najem; nakłady; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 09 grudnia 2010 r. (data wpływu 14.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi działalność gospodarczą w branży meblarskiej.

W styczniu 2008 roku Spółka wynajęła budynek produkcyjny (dalej: Budynek) na potrzeby prowadzonej działalności. Z powodu silnego zniszczenia, Spółka była zmuszona do poniesienia nakładów na dostosowanie Budynku do swoich potrzeb. Nakłady finansowe na wszystkie niezbędne zmiany potrzebne do prowadzenia działalności wyniosły 128.724,86 zł.

Poniesienie znaczących kwotowo nakładów adaptacyjnych było uzasadnione faktem, iż Spółka planowała korzystać z Budynku przez długi okres czasu (umowa była zawarta na czas nieokreślony, z 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia). W trakcie trwania umowy najmu Budynku, Spółka zwiększyła wynajmowane powierzchnie z powodu rozszerzania się Jej produkcji.

Po uruchomieniu produkcji w wynajmowanym Budynku, Spółka rozpoznała poniesione nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym i dokonywała od ich wartości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości 10% w stosunku rocznym.

Z powodu osłabienia koniunktury gospodarczej spowodowanego w głównej mierze następstwami światowego kryzysu gospodarczego, wielkość zamówień od klientów na produkowane przez Spółkę wyroby zaczęła drastycznie spadać od początku 2009 r. W drugiej połowie 2009 r. ze względów ekonomicznych i gospodarczych, Spółka była zmuszona do podjęcia decyzji o ograniczeniu wydatków, zmniejszeniu ilości wynajmowanych pomieszczeń i ograniczeniu produkcji w budynkach, które stanowią własność Spółki. W szczególności decyzja ta podjęta została na podstawie wniosków uzyskanych w wyniku przeprowadzenia analizy biznesowej, z której wynikało, iż kontynuowanie działalności produkcyjnej w wynajmowanym Budynku będzie niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia.

Rezygnacja z prowadzenia produkcji w Budynku spowodowanej czynnikami ekonomicznymi nie wpłynęła na zmianę rodzaju działalności Spółki. Zarówno przed likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, jak i po dokonaniu likwidacji, Spółka prowadziła i prowadzi działalność produkcyjną w tym samym zakresie asortymentowym i działa na tym samym rynku.

Spółka korzystała z Budynku na podstawie umowy najmu do końca marca 2010 r. Na dzień zakończenia najmu Budynku niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym wynosiła 104.052,53 zł.

Po zakończeniu najmu Budynku inwestycja w obcym środku trwałym została wycofana z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowany Budynek, powstałej w związku z zakończeniem najmu Budynku przed upływem pełnego okresu amortyzacji tej inwestycji zakładając, iż nie doszło do zmiany rodzaju działalności Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym jest On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowany Budynek, powstałej w związku z zakończeniem najmu Budynku przed upływem pełnego okresu amortyzacji tej inwestycji.

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Spółki, będzie Ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części nakładów adaptacyjnych poniesionych na Budynek w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  wydatki dotyczące nakładów adaptacyjnych zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  w związku z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) doszło do powstania straty po stronie Spółki,
3.  doszło do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  utrata przydatności gospodarczej będąca przyczyną likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności Spółki.

2.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, decyzja o zaprzestaniu produkcji prowadzonej w Budynku, a w efekcie o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym została podjęta z przyczyn ekonomicznych związanych z pogorszeniem koniunktury związanym ze skutkami światowego kryzysu gospodarczego. Na podstawie profesjonalnie przeprowadzonej analizy biznesowej, Spółka doszła do wniosku, iż dalsze prowadzenie produkcji w Budynku przy pośrednim bądź bezpośrednim korzystaniu z nakładów adaptacyjnych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym jest niekorzystne ekonomicznie. W szczególności, dalsze korzystanie przez Spółkę z Budynku mogłoby spowodować pogorszenie wyników finansowych, a w skrajnej sytuacji zagrozić istnieniu Spółki. W konsekwencji, Spółka doszła do wniosku, iż poniesienie straty spowodowanej likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym będzie dla Niej ekonomicznie korzystniejsze, niż kontynuowanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Budynku.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż w przedmiotowym stanie faktycznym strata obejmująca wartość niezamortyzowanej części nakładów adaptacyjnych została poniesiona w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

3.

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu, termin ten należy interpretować, zgodnie z definicją słownikową.

Podobne stanowisko znajduje szerokie oparcie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-34/10-3/JG organ podatkowy stwierdza, że „(…) należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa określa jedynie stratę jako wynik działalności (…). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. W związku z tym, należy odnieść się do znaczenia językowego pojęcia ‘strata’. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.),‘strata’ to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać’”.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z okolicznościami przytoczonymi w opisie stanu faktycznego do rezygnacji z kontynuowania produkcji w wynajmowanym Budynku zmusiła Spółkę zmiana koniunktury gospodarczej, wywołana przez czynnik absolutnie niezależny od woli Spółki, jakim był spadek popytu na wyroby Spółki spowodowany skutkami światowego kryzysu gospodarczego.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, strata poniesiona przez Nią w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, obejmująca niezamortyzowaną wartość inwestycji w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowany Budynek spełnia słownikową definicję terminu „strata” jaka, zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powinna być brana pod uwagę w procesie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesiona przez Spółkę stanowiła bowiem zarówno mimowolną, jak i niechcianą szkodę dla Spółki.

4.

Podobnie jak w przypadku pojęcia „straty”, co zostało opisane powyżej, również termin „likwidacja” nie został zdefiniowany przez ustawodawcę przy pomocy definicji legalnej zawartej w treści ustaw podatkowych.

Zgodnie z ukształtowanym podejściem sądów administracyjnych prezentowanym w orzecznictwie, pojęcie likwidacji użyte w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować szeroko, a więc jako wszelkie działanie polegające na zniesieniu lub usunięciu inwestycji w obcym środku trwałym, zarówno o charakterze materialnym (demontaż), jak i formalnym (rozwiązanie stosunku prawnego).

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 166/10), w którym Sąd orzekł, że „(…) pojęcie likwidacja oznacza zniesienie, usunięcie, czegoś. Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to przez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub ‘moralnym’, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. (…) Rezygnacja przez skarżącą spółkę z dotychczas dzierżawionego gruntu, przeznaczonego na prowadzenie targowiska, podyktowana było względami ekonomicznymi, ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie i prowadzenie targowiska, przewyższały dochody uzyskiwane z niego. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wydzierżawiającemu, przy czym skarżąca poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. (\`(...)\`) straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”.

Powyższe stanowisko potwierdził również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 546/10), w którym Sąd stwierdził, że „Także co do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. W oparciu o słownikowe znaczenie ‘likwidacja’ oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (\`(...)\`). W orzecznictwie NSA pojęcie to rozumie się w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie wyłącznie fizyczne dematerializacje środka trwałego, lecz i przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.

Stanowisko to zajęły również m. in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 738/10), WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 579/10) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 974/10).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, iż zaprzestanie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym (tj. nakładów adaptacyjnych w Budynku) w wyniku zakończenia umowy najmu Budynku oraz wycofanie jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, stanowi likwidację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie ponadto wskazać, iż w zakresie w jakim okoliczności faktyczne i charakter przedmiotowych nakładów adaptacyjnych poczynionych w Budynku na to zezwalał, zostały one zdemontowane po rezygnacji przez Spółkę z prowadzenia działalności produkcyjnej w Budynku. Niemniej fizyczny demontaż z praktycznych przyczyn nie był możliwy do przeprowadzenia w stosunku do wszystkich poniesionych nakładów składających się na wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

W szczególności, Spółka pragnie jednakże podkreślić, iż w świetle linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne, fizyczny demontaż, czy też zniszczenie inwestycji w obcym środku trwałym nie są przesłankami niezbędnymi dla uznania, iż doszło do jej likwidacji w rozumieniu - art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanki ustawowej, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wyłącznie wartość nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, iż Spółka, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzowała inwestycję w obcym środku trwałym (tj. nakłady adaptacyjne poczynione w Budynku) przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej. Do pełnego umorzenia przedmiotowej inwestycji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno zatem dojść w terminie 10 lat od momentu rozpoczęcia amortyzacji.

W związku z faktem, iż decyzja o zaprzestaniu korzystania z Budynku, a w konsekwencji o wycofaniu inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została podjęta przez Spółkę na wiele lat przed planowaną datą zakończenia jej amortyzacji, po stronie Spółki powstała strata w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

6.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po dokonaniu likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym Spółka nie zmieniła rodzaju działalności. W szczególności, Spółka pragnie wskazać, iż objęte likwidacją środki nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek takiej zmiany, lecz zostały zlikwidowane z przyczyn ekonomicznych szczegółowo opisanych w stanie faktycznym (spadek zapotrzebowania na wyroby Spółki, pogorszenie rentowności). Zarówno przed likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, jak i po dokonaniu likwidacji, Spółka prowadziła i prowadzi działalność w branży meblarskiej.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy stwierdzić, iż utrata przydatności gospodarczej będąca przyczyną likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności Spółki, a w konsekwencji strata powstała w wyniku likwidacji nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż bez znaczenia w analizowanym przypadku jest fakt, iż pomiędzy Spółką a właścicielem Budynku nie zostały dokonane rozliczenia obejmujące zwrot na rzecz Spółki poniesionych przez Nią nakładów adaptacyjnych.

Spółka pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują uzależnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości straty powstałej w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym od dokonania rozliczenia na gruncie cywilnoprawnym pomiędzy podatnikiem a właścicielem środka trwałego.

Stanowisko to potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1035/07), w którym Sąd stwierdził, że „(…) organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że stan faktyczny uwzględniać powinien istnienie roszczenia spółki ‘D’ wobec podmiotu wynajmującego o zwrot nakładów w części niezamortyzowanej na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (…). Interpretacja przepisów z zakresu prawa cywilnego dotyczących zobowiązań oraz wypływających z nich kształtu stosunków cywilnoprawnych łączących spółkę z podmiotem wynajmującym jakie zostały ujęte w skardze kasacyjnej nie ma zatem związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ocena prawna stanowiska pytającego dotyczy wyłącznie stanu faktycznego, także przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego”. \[podkreślenie Spółki\].

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym strata powstała w wyniku rezygnacji z kontynuowania działalności produkcyjnej w Budynku spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiające zaliczenie jej do kosztów podatkowych. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowany Budynek, powstałej w związku z zakończeniem najmu Budynku przed upływem pełnego okresu amortyzacji tej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swojego rodzaju środek trwały.

W tym miejscu należy dodać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy, określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży meblarskiej, w wynajmowanym budynku produkcyjnym, który – z uwagi na znaczne zniszczenia – wymagał nakładów adaptacyjnych. Poniesione nakłady Spółka rozpoznała jako inwestycję w obcym środku trwałym, od której dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Umowa najmu przedmiotowego budynku zawarta była na czas nieokreślony. Z powodu osłabienia koniunktury gospodarczej, wartość zamówień od klientów Spółki zmalała. W związku z tym, Spółka zmuszona była ograniczyć wydatki, m. in. Spółka zrezygnowała z prowadzenia produkcji w wynajmowanym budynku. To spowodowało, iż na dzień zakończenia umowy najmu pozostała niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponadto, Spółka wskazała, iż nadal prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Aby dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów należy odwołać się do znaczenia pojęcia „strata”.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa określiła jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

W związku z powyższym, należy odnieść się do znaczenia językowego pojęcia „strata”. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionym przez Spółkę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Wyzbycie się praw do najmu i rezygnacja z wynajmowanego budynku produkcyjnego przez Spółkę nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Zdarzenie, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane, wywołane zostało świadomym działaniem Spółki, a nie przyczynami od Niej niezależnymi. W tym przypadku, nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, czyli jest to zdarzenie, które było świadome i zgodne z wolą stron umowy.

Bez związku z omawianą sytuacją pozostaje także art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskując a contrario, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego, w przypadku, gdy nie ma miejsca zmiana rodzaju działalności użytkującego, jest jego faktyczna likwidacja.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w opisanym przypadku nie dojdzie do faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, np. w formie demontażu wszystkich poniesionych nakładów, lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Samo zakończenie (rozwiązanie) umowy najmu, jak również wykreślenie z ksiąg rachunkowych Spółki przedmiotowej inwestycji, jakim jest wynajmowany budynek, nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Wobec powyższego, nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i w opisanej sytuacji, Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. Odpisy te nie będą bowiem spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż przedmiotowy budynek nie będzie już wykorzystywany w Jej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy, przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Z treści wniosku wynika, że nie doszło do zwrotu na rzecz Spółki poczynionych nakładów adaptacyjnych, a zatem Spółka podjęła świadomą decyzję, iż poniesione nakłady te nie zostaną w całości zrekompensowane w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania (zakończenia) umowy najmu, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas Spółka nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.