Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.319.2019.8.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: możliwość zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1546/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.319.2019.1.ASZ.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.319.2019.2.ASZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 6 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.319.2019.2.ASZ złożył skargę z 9 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1546/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 września 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.319.2019.2.ASZ.

W wyroku tym Sąd wskazał, że „cechy konstrukcyjne systemu podatku od wartości dodanej uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Lex nr 2511077). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, Lex nr 2705383). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

W rezultacie należy uznać, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na doprowadzaniu wody. Specyfika działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się bowiem inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Doprowadzanie wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić udział doprowadzonej wody do podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów dostarczanej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby).

W ocenie Sądu wybrana przez Gminę metoda (prewspólczynnika metrażowego) daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Realizuje ona bowiem najpełniej wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. Gmina, jak wskazano we wniosku, posiada bowiem specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Oznacza to, metoda wskazana przez Gminę pozwala na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających u.p.t.u. Należy przy tym podkreślić, że kwestia tego, że nieliczni z odbiorców nie mają założonych liczników, jak również i to, że woda dostarczona do budynków jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane) jedynie potwierdza prawidłowość argumentacji Wnioskodawcy. W ocenie Sądu, żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W konsekwencji należało uznać, że w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza metrażowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Tym samym nakładanie na Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Należy bowiem przypomnieć, że wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2019 r. przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje szereg jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych, tj. Szkoła Podstawowa w P., Publiczna Szkoła Podstawowa w B. Z., Gminne Przedszkole Publiczne w P., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P., Gminna Biblioteka Publiczna w P., Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji (dalej łącznie jako „jednostki budżetowe” lub „jednostki organizacyjne”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. W Gminie nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy ani spółka komunalna.

Gmina w zakresie swojej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie dostarczania wody. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Te usługi są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda jest doprowadzana do jednostek budżetowych Gminy. Czynności te – tj. doprowadzenie wody do budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

W odniesieniu zaś do Urzędu Gminy czynności te częściowo są wykonywaniem działalności gospodarczej oraz częściowo nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę (gdyż w Urzędzie Gminy realizowane są wszystkie funkcje Gminy – w tym realizowana przez nią działalność gospodarcza, jak i czynności spoza zakresu działalności gospodarczej Gminy). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Urząd Gminy (referat Urzędu Gminy).

W związku z powyższym, Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę na swoim terenie.

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodociągowej

Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez konkretny odcinek infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym).

Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Pewna trudność w tym zakresie może wiązać się z budynkiem Urzędu Gminy – jednak w tym zakresie użycie wody do celów wykonywania działalności gospodarczej jest śladowe, a zatem Wnioskodawca prosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego dla celów niniejszego wniosku, że woda w tym zakresie jest wykorzystywana do celów innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

W konsekwencji należy przyjąć, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody w dowolnym odcinku czasowym została użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Opis inwestycji będącej przedmiotem wniosku

Wnioskodawca obejmuje zakresem wniosku poniżej wskazane inwestycje.

Gmina w latach 2017-2019 realizowała/realizuje we własnym imieniu inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej na jej terenie (dalej: „infrastruktura”, „infrastruktura wodociągowa”). Realizowane przez Gminę inwestycje w zakresie tej infrastruktury obejmują zadania pn.:

*   „…”,
*   „…”,
*   „…”,
*   „….”,
*   „….”.

W ramach tych zadań Gmina będzie budować infrastrukturę wodociągową. Wniosek dotyczy powyższych inwestycji wyłącznie w części, w jakiej w ich ramach będzie budowana infrastruktura wodociągowa.

Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług, składających się na powyżej wskazane inwestycje.

Po zakończeniu robót wykonana infrastruktura stanie się własnością Gminy, będzie zarządzana przez referat Urzędu Gminy i będzie służyć poniżej wskazanej działalności.

Planowany sposób wykorzystania budowanej infrastruktury

Budowana infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że podłączone do niej zostaną w przytłaczającej większości budynki prywatne, a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług doprowadzania wody).

Jednak, w marginalnej części infrastruktura wodociągowa będzie również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych oraz budynku Urzędu Gminy. Infrastruktura ta będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury – jak Gmina wskazała powyżej – Gmina będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco: udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Woda dostarczona na rzecz OZ (m3)

PRE (wod) = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Woda dostarczona na rzecz OZ + OW + ZW (m3)

gdzie:

OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych);

ZW – oznacza zużycie własne przez Urząd Gminy.

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako prewspółczynnik metrażowy. Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2018 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, tak określony prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury wodociągowej kształtował się następująco:

*   ilość wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych („z VAT”): 225 852 m3;
*   ilość wody dostarczonej od odbiorców wewnętrznych oraz zużycie własne Urzędu Gminy („bez VAT”): 2 093 m3;

Tym samym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) za 2018 r. wyniósł 99,08%.

Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią nowopowstała infrastruktura wodociągowa będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 99%.

Prewspółczynnik z rozporządzenia

Prewspółczynnik właściwy dla Gminy (Urzędu Gminy), który wynika z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika (§ 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika) wynosi 9% (dla wydatków w roku 2018).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wskazany przez nią sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów na ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi – niepodlegającymi przepisom VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we Wniosku infrastruktury wodociągowej.

Jak Gmina wskazywała już we wniosku, a co w całości podtrzymuje, zgodnie z proporcją opartą o realne dostarczanie wody, Gmina jest w stanie dokładnie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom o VAT.

Zatem Gmina jest w stanie precyzyjne (procentowo) wskazać ile dostarczono wody z wykorzystaniem tej infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż działalność gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).

Gmina wskazuje, że w jej ocenie prewspółczynnik metrażowy zagwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.

Za powyższym przemawia fakt, że metoda oparta na prewspółczynniku metrażowym:

*   opiera się na danych właściwych dla działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Natomiast w odniesieniu do metody obliczenia proporcji, określonej w rozporządzeniu Gmina wskazuje, że w związku z tym, że proporcja ta obliczana jest dla Urzędu Gminy jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy przychody te (poza przychodami z tytułu usług dostawy wody), nie są generowane poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Jak Gmina wskazywała we wniosku, zastosowanie proporcji z rozporządzania może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, a które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodnociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.

Proporcja z rozporządzenia nie daje takich możliwości, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Podsumowując, metoda metrażowa gwarantuje dokładniejsze wyliczenie podatku naliczonego, gdyż odwołuje się do tego, ile metrów sześciennych przepływa przez określoną infrastrukturę. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury niż dochód całego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczany zgodnie z ustawą o finansach publicznych, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej.

Gmina wskazuje, że we wniosku do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego w celu odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach opisanej we Wniosku infrastruktury, przedstawiła ona dane za 2018 r.

Dodatkowo Gmina wskazuje również, że inwestycje opisane przez nią we wniosku są/będą realizowane w latach 2017-2019. W celu odliczenia VAT od wydatków poniesionych w konkretnym roku Gmina będzie stosować odrębny prewspółczynnik metrażowy, do którego wyliczenia wykorzysta konkretne dane właściwe dla całego danego roku.

Powodem, dla którego Gmina dokona obliczenia prewspółczynnika metrażowego w oparciu o te dane jest fakt, że zarówno 2017, jak i 2018 rok zostały przez Gminę zamknięte i rozliczone, w związku z czym Gmina posiada już precyzyjne i ostateczne dane, za pomocą których może wyliczyć sposób określenia proporcji. Natomiast w odniesieniu do 2019 roku, Gmina wskazuje, że już obecnie może odliczyć wydatki poniesione w tym roku z wykorzystaniem wstępnej proporcji, obliczonej w oparciu o dane za 2018 r., które do dane są jej już znane, a w przyszłości, w przypadku zaistnienia takiej potrzeby, skorygować te odliczenia z zastosowaniem proporcji właściwej za 2019 r.

Na marginesie Gmina pragnie również podkreślić, że w przypadku prewspółczynnika metrażowego szacunkowe dane, na podstawie których jest on wyliczany, są zbliżone dla każdego roku, jako że każdego roku ilość wody dostarczanej na terenie Gminy kształtuje się na podobnym poziomie.

Gmina wskazuje, że od momentu oddania do użytkowania budowanej infrastruktury wodociągowej, Gmina stosuje aparaturę pomiarową – wodomierze, które pozwalają na dokładne i obiektywne wyliczenie prewspółczynnika metrażowego.

Istnieją jednostkowe przypadki, kiedy odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy) na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy. W takiej sytuacji Gmina obciąża ich za zużycie wody na podstawie średniej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70).

Gmina pragnie zaznaczyć, że przyjęte w powyższym rozporządzeniu średnie normy zużycia wody odzwierciedlają rzeczywiste zużycie wody przez mieszkańców. Ich wysokość jest bowiem ustalona w oparciu o przeprowadzone analizy zużycia wody i na podstawie obiektywnych danych, które zapewniają jej oszacowanie na jak najbardziej prawdopodobnym i zgodnym z rzeczywistym zużyciem poziomie.

Gmina wskazuje, że wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za 2017 r. dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia wyniosła 8%.

Gmina wskazuje, że wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za 2017 r. na podstawie prewspółczynnika metrażowego wyniosła 97%.

W budynkach jednostek budżetowych, do których Wnioskodawca doprowadza wodę, będą wykonywane następujące kategorie czynności:

1.  Szkoła Podstawowa w P.:
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT – wynajem powierzchni pod sklepik szkolny;
    *   czynności zwolnione od podatku VAT – sprzedaż posiłków na rzecz uczniów (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nieodpłatne usługi edukacyjne;
2.  Publiczna Szkoła Podstawowa w B. Z.:
    *   czynności zwolnione od podatku VAT - sprzedaż posiłków na rzecz uczniów (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nieodpłatne usługi edukacyjne;
3.  Gminne Przedszkole Publiczne w P.:
    *   czynności zwolnione od podatku VAT - opieka nad dziećmi (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT);
4.  Urząd Gminy P.:
    *   czynności opodatkowane podatkiem VAT – sprzedaż gruntów, dostawa wody;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – czynności wykonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy.
5.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P.:
    *   czynności zwolnione od podatku VAT - usługi opiekuńcze (które Gmina uznaje za zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT).

Jednocześnie Gmina pragnie sprostować treść Wniosku poprzez wskazanie, że Gmina we Wniosku omyłkowo podała, że na jej terenie funkcjonują w formie jednostek budżetowych następujące jednostki organizacyjne: Gminna Biblioteka Publiczna w P. oraz Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji. Jednostki te nie są jednostkami budżetowymi Gminy, a są samodzielnymi osobami prawnymi, które nie są objęte centralizacją rozliczeń VAT i nie wykazują osiąganego obrotu łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 sierpnia 2019 r.:**

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła zastosować w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodociągowej, prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 sierpnia 2019 r.):

W ocenie Gminy, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będzie ona mogła zastosować w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodociągowej prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura wodociągowa powstała w ramach wskazanych powyżej inwestycji niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej będzie wykorzystywać budowaną infrastrukturę wodociągową zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodociągowa będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody doprowadzonych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodociągowa, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcii najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na celu pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (rozporządzenie ws. prewspółczynnika).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego (przychodowego), który nie posiada bliższego związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Przykładowo wskazać należy tutaj dotacje uzyskiwane przez Gminę ze środków UE na realizację określonych inwestycji, dochody uzyskiwane z działalności innej, niż działalność wodociągowa, a także dochody z wpływów z podatków i opłat samorządowych oraz z podatków dochodowych. Wszystkie te dochody są dochodami uwzględnianymi w mianowniku proporcji określonej w Rozporządzeniu, ale nie są w żaden sposób związane z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody. W efekcie uwzględnienie powyższych dochodów w proporcji określonej w Rozporządzeniu prowadzi do zniekształcenia (tutaj: zaniżenia) przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez referat Urzędu Gminy, zakładając że Gmina zobowiązana byłaby do stosowania proporcji z rozporządzenia, właściwą byłaby najprawdopodobniej proporcja o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a więc „sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Urzędu Gminy, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika) dla wydatków w roku 2018 wynosi zaledwie 9%. Tymczasem przewidywana wysokość Prewspółczynnika Metrażowego dla inwestycji będącej przedmiotem wniosku kształtować się będzie – wedle przedstawionych wyżej przewidywań Gminy – w wysokości ok. 99%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiegać będzie od rzeczywistego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej.

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” infrastruktura ta jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej infrastrukturą wodociągową do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody przepływającej przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.

Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo odcinki, które w 100% podłączone byłyby wyłącznie do budynków prywatnych skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, a odcinki podłączone do budynków, do których 99% wody doprowadzanych byłoby „komercyjnie” umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w zależności od poziomu dochodów danej gminy lub zakładu budżetowego, a bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem danego odcinka.

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody (tj. infrastruktury wodociągowej), gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury wodkan), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody (infrastruktura wodociągowa) prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla infrastruktury wodociągowej przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

W analogicznym stanie faktycznym do prezentowanego w niniejszej sprawie, NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 wskazał: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.” (analogicznie również NSA w wyrokach o sygn.: I FSK 1391/18, I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18).

Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA oraz interpretacje indywidualne. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18, w którym sąd stwierdził, że: „nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Należy także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18, zgodnie z którym: „Sąd nie podziela stanowisko organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia – specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w ww. rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (\`(...)\`) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione.”

Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżąca. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. I SA/Rz 633/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 383/18,
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodną oraz kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową poniesione w latach 2017-2019, z zastosowaniem proporcji obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1546/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania dla odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach budowy infrastruktury wodociągowej prewspółczynnika metrażowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.