Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-426/15/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem prawa do wzoru przemysłowego do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu prawa do wzoru przemysłowego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu prawa do wzoru przemysłowego do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 3 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 czerwca 2015 r. nr IBPP1/4512-426/15/MG.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w N.(zwana dalej „Wnioskodawcą”, „Spółką” lub „Podatnikiem”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada prawo do wzoru przemysłowego chronionego na obszarze Unii Europejskiej, zarejestrowanego w Office for Harmonization in the Internal Market (zwanym dalej jako „wzór”).

Wnioskodawca zamierza objąć akcje nowej emisji w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej „SKA”), w której jest jedynym akcjonariuszem, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa do wzoru przemysłowego. Wartość wnoszonego aportu w postaci opisanego wyżej prawa do wzoru zostanie ustalona wedle jego wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę. Podwyższenie kapitału zostanie przeprowadzone w ten sposób, że iloczyn ceny emisyjnej jednej akcji nowej emisji oraz ich liczby będzie odpowiadał wartości przedmiotu wkładu.

Wnioskodawca rozważa pokrycie akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA w dwóch wariantach:

1.  cała wartość przedmiotu aportu przekazana zostanie na kapitał zakładowy SKA;
2.  nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną wydanych akcji SKA, przekazana zostanie na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio emisyjne).

W związku z aportem wzoru do SKA, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT względem podmiotu otrzymującego przedmiotowy wkład niepieniężny tj. SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu wzoru przemysłowego będzie wartość zapłaty za aport, tj. iloczyn akcji wydanych w zamian za aport oraz ceny emisyjnej jednej akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, jaką Spółka otrzymała w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o określonej wartości emisyjnej, pomniejszonej o podatek VAT.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), natomiast świadczenie usług to świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 ustawy).

W rezultacie przedmiotowy aport prawa do wzoru przemysłowego do S.K.A. stanowił będzie odpłatne świadczenie usług, co skutkowało będzie obowiązkiem opodatkowania tej czynności właściwą stawka podatku od towarów i usług. Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy VAT, wspólnik wnoszący aport zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną czynność.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki komandytowo-akcyjnej uregulowana jest w Tytule II Dziale IV ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) zwanej dalej Ksh. Stosownie do treści art. 126 § 1 Ksh w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Art. 432 § 1 znajdujący zastosowanie do S.K.A. na mocy odesłania z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh stanowi m.in., iż uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać sumę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony, cenę emisyjną nowych akcji oraz przedmiot wkładów niepieniężnych i ich wycenę oraz osoby, które mają objąć akcje za takie wkłady, łącznie z podaniem liczby akcji, które mają przypaść każdej z nich, jeżeli akcje mają być objęte za wkłady niepieniężne.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jako podatników wymienia podmioty posiadające osobowość prawną, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (a więc nie posiada osobowości prawnej), na gruncie przepisów o VAT, transakcja wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej oraz ustalenia podstawy opodatkowania winna być co do zasady oceniana jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z uwzględnieniem charakteru spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z Ksh, w tym także z uwzględnieniem jej kapitałowego charakteru w części dotyczącej kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy oraz akcji.

W ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z zapłatą w formie niepieniężnej, to w oparciu o zasadę określona w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, możliwe będzie ustalenie wartości/kwoty zapłaty. Zapłatą będzie bowiem suma wartości akcji SKA wydanych w zamian za aport z uwzględnieniem ceny emisyjnej akcji.

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Podatnika w związku z dokonaniem czynności wniesienia prawa do wzoru przemysłowego jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje o określonej cenie emisyjnej, podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W opinii Podatnika obojętna, z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jest okoliczność wniesienia przedmiotu wkładu w całości na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy. W każdym bowiem przypadku mamy do czynienia z taką samą wartością akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz ich łączną ceną. Wartość akcji stanowiących zapłatę jest bowiem iloczynem ceny jednej akcji oraz ich ilości. Przy czym niezależnie od wariantu podwyższenia kapitału (tj. z agio emisyjnym lub bez niego) wartość emisyjna akcji nowej emisji będzie taka sama, i odpowiadała będzie wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co za tym idzie w obydwu wariantach planowanego podwyższenia kapitału identyczna będzie wysokość należnej Wnioskodawcy zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy, że Wnioskodawca zamierza objąć akcje nowej emisji w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej SKA), w zamian za wkład niepieniężny – aport – w postaci prawa do wzoru przemysłowego.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wzoru przemysłowego, do innego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci prawa do wzoru przemysłowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle powyższego planowana przez Wnioskodawcę, będącego spółką komandytowo-akcyjną i będącego czynnym podatnikiem VAT, czynność wniesienia aportem prawa do wzoru przemysłowego do innej spółki komandytowo-akcyjnej stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu, którą należy udokumentować fakturą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przypadku akcji ich wartością, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego jest ich wartość nominalna, a nie cena emisyjna.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 302 ww. ustawy kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej.

Z kolei jak stanowi art. 304 § 1 ww. ustawy statut spółki akcyjnej powinien określać m.in. wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Zgodnie z art. 309 § 1 i 2 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej oraz jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki.

W myśl art. 328 § 1 pkt 4 KSH dokument akcji powinien być sporządzony na piśmie i zawierać następujące dane: wartość nominalną, serię i numer, rodzaj danej akcji i uprawnienia szczególne z akcji.

Zgodnie zaś z art. 431 § 1 KSH podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie „kwotą należną” z tytułu wniesionego aportu będzie suma wartości nominalnej akcji, gdyż to ona stanowi całkowite odzwierciedlenie wartości wnoszonego wkładu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do wzoru przemysłowego, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją zatem w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż tylko w odniesieniu do objętych akcji przedmiotowej spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.

W obydwu zatem wariantach należy odnieść się do wartości nominalnej obejmowanych akcji, a nie do ceny emisyjnej, nawet w przypadku gdyby cena emisyjna była równa wartości nominalnej i faktycznie byłyby to takie same kwoty, bowiem są to co do zasady pojęcia odrębne.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, a więc akcje o określonej wartości emisyjnej, pomniejszonej o podatek VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.