Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-446/12-3/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-18
Teza: opodatkowanie transakcji zbycia składników majątkowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania składników majątkowych przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika:

*   jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   w drodze zawarcia kilku umów cywilnoprawnych (pyt. nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania majątku przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16.05.2012 r., złożonym w dniu 16.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie nieruchomości. W zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wchodzi także obrót nieruchomościami.

W skład przedsiębiorstwa Spółki - jako podstawowe aktywa trwałe - wchodzą nieruchomości zabudowane. Częściami składowymi gruntu są hale produkcyjno-składowe z aneksami biurowymi (dalej: „Nieruchomości”). Nieruchomości są zaliczone przez Spółkę do jej środków trwałych. Część budynków i budowli Spółka wybudowała przed dniem 1 maja 2004 r. Pozostałe zaś zostały nabyte po dniu 1 maja 2004 r. na podstawie opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów. W związku z budową budynków i budowli oraz nabyciem Nieruchomości Spółka uzyskała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia.

Nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegającej na najmie. Do wyłącznej obsługi Nieruchomości Spółka zatrudnia pracowników. Oprócz nieruchomości Spółka posiada inne składniki majątku o charakterze materialnym, jak i niematerialnym.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik”). Wspólnik jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie planowana jest likwidacja Spółki. W toku czynności likwidacyjnych Spółka będzie zobowiązana ściągnąć wierzytelności i wypełnić zobowiązania wobec swoich wierzycieli. Majątek, który pozostanie po dokonaniu tych czynności, będzie składał się jednak nadal z elementów umożliwiających kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę dotychczas.

Spółka planuje, iż po ściągnięciu wierzytelności i spłacie zobowiązań, pozostałe składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki zostaną - zgodnie z umową Spółki - wydane Wspólnikowi.

Oznacza to, iż w ramach likwidacji - zgodnie z umową Spółki - Spółka przeniesie na Wspólnika ogół materialnych i niematerialnych składników majątkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę, pozostałych po spłaceniu wierzycieli i ściągnięciu wierzytelności, to jest:

1.  ogół środków trwałych, w tym Nieruchomości oraz ruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,
2.  ogół praw wynikających z umów zawartych przez Spółkę, a które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,
3.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Spółki,
4.  oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki.

Ponadto Wspólnik zatrudni pracowników Wnioskodawcy (w ocenie Wnioskodawcy pracownicy zostaną przejęci przez Wspólnika na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.)), jak również przejmie obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym przede wszystkim umów najmu Nieruchomości i umów na dostawy mediów do Nieruchomości.

Od dnia nabycia Nieruchomości oraz pozostałych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Wspólnik będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu Nieruchomości, przy wykorzystaniu tych składników. Wspólnik będzie zatem kontynuował działalność przedsiębiorstwa Spółki w takim samym zakresie, w jakim ta działalność jest prowadzona przed ich wydaniem przez Wnioskodawcę. W wyniku wydania Wspólnikowi Nieruchomości Spółka utraci wszystkie aktywa, które dotychczas służyły jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach Spółki nie pozostanie bowiem żadna nieruchomość, którą Spółka mogłaby oddać w najem.

Składniki majątku przekazane na rzecz Wspólnika będą ze sobą powiązane ekonomicznie i funkcjonalnie, stanowiąc pewną zorganizowaną całość, przy pomocy której Wspólnik będzie w stanie realizować określone zadania gospodarcze polegające na świadczeniu usług najmu Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana we wniosku transakcja, polegająca na przeniesieniu na rzecz Wspólnika w ramach procesu likwidacji Spółki, ogółu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), składających się na przedsiębiorstwo Spółki, pozostałych po spłacie zobowiązań i ściągnięciu wierzytelności, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na powyższą ocenę będzie miała wpływ okoliczność, że własność poszczególnych rodzajów składników majątku tworzących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na rzecz Wspólnika w drodze zawarcia kilku umów cywilnoprawnych w krótkim czasie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisana we wniosku transakcja, polegająca na przeniesieniu na rzecz Wspólnika w ramach procesu likwidacji Spółki, ogółu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), składających się na przedsiębiorstwo Spółki, pozostałych po spłacie zobowiązań i ściągnięciu wierzytelności, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Na powyższą ocenę dokonaną w odniesieniu do pytania nr 1 nie będzie miała wpływu okoliczność, że własność poszczególnych rodzajów składników majątku tworzących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na rzecz Wspólnika w drodze zawarcia kilku umów cywilnoprawnych w krótkim czasie.

UZASADNIENIE

Na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu Ustawy o VAT podlegają m. in. transakcje zbycia przedsiębiorstwa. Opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja bez wątpienia stanowi zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które zostanie dokonane w konsekwencji likwidacji Spółki. Zdarzenie to spełnia warunki uznania go za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na mocy tego przepisu. Jako potwierdzenie poniżej przedstawiona zostanie analiza pojęcia przedsiębiorstwa, jej porównanie z cechami majątku, który zostanie wydany przez Spółkę Wspólnikowi oraz sama możliwość wydania przedsiębiorstwa w ramach postępowania likwidacyjnego Wspólnikowi.

Definicja przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT. Jego definicję można jednak znaleźć w doktrynie i w orzecznictwie (przykładowo wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. III RN 163/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM).

Powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Stanowisko to jest poparte poglądami doktryny (por. T. Michalik, Komentarz do Ustawy o VAT 2012, Legalis, komentarz do art. 2, akapit 8).

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie wskazane w przepisie ma charakter przykładowy. Możliwe jest zatem, iż dany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie posiadał jednego z elementów wskazanych w regulacji, a mimo to będzie uznany za przedsiębiorstwo. Ważne jest zatem, aby wszystkie elementy istotne dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, identyfikujące to przedsiębiorstwo, stały się przedmiotem umowy. Aby można było mówić o wydaniu przedsiębiorstwa, w skład przekazanego majątku powinny wchodzić wszystkie te składniki, które są potrzebne do kontynuacji jego działalności gospodarczej.

Wyłączenie zatem ze składników przedsiębiorstwa niektórych składników, np. środków pieniężnych, nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie i zarazem nie stanowi przeszkody dla kwalifikacji ogółu składników majątku jako przedsiębiorstwo. Wniosek ten potwierdza brzmienie przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, w świetle którego: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.” Z przepisu tego wprost wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Wystarczającym zatem kryterium, które musi być spełnione dla kwalifikacji danego zespołu składników jako przedsiębiorstwo jest możliwość kontynuacji działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, iż kwalifikacji danego zespołu składników niematerialnych i materialnych należy dokonywać po stronie zbywcy w chwili zbycia.

Przedmiot transakcji.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będą nie tylko Nieruchomości, ale także ogół składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka wyda w ramach majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych wszystkie elementy, które umożliwią kontynuację prowadzonej dotychczas działalności polegającej na świadczeniu usług najmu.

W wyniku dokonanej transakcji na Wspólnika przejdą - poza Nieruchomościami - w szczególności pracownicy. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy pracownicy zostaną przejęci przez Wspólnika na podstawie przepisu art. 231 Kodeksu pracy. Wraz z Nieruchomościami zostanie zatem przekazany substrat ludzki konieczny do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Wspólnik wstąpi również w prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów oraz umów najmu. Stanie się zatem nową stroną umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przedmiocie najmu prowadzonej dotychczas przez Spółkę.

Istotne jest, iż z perspektywy Wnioskodawcy przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały nie będzie wyłącznie kilka składników jego majątku. Wnioskodawca wyda bowiem całe swoje przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wyda Wspólnikowi wszystkie składniki swojego majątku.

Na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego brak możliwości kontynuacji podstawowej działalności przez Spółkę w wyniku przeprowadzonej transakcji jest najbardziej istotnym kryterium przy ocenie, czy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jak wynika z orzeczenia z dnia 17 października 2000 r. (sygn. I CKN 850/98) „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Skoro zatem w przypadku Wnioskodawcy wydane przez niego elementy umożliwią Wspólnikowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę, nie powinno budzić wątpliwości, iż majątek ten należy kwalifikować jako przedsiębiorstwo.

Tak też jest interpretowane pojęcie przedsiębiorstwa przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2010 r. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/443-632/10/RSz) wskazano: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.” Bez wątpienia w przypadku opisanej transakcji zostanie zachowany funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi składnikami, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości.

Wydanie przedsiębiorstwa w ramach likwidacji Spółki.

Zgodnie z doktryną prawa handlowego możliwe jest wydanie przedsiębiorstwa wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach majątku pozostałego po jej likwidacji.

Podstawą dla takiego wniosku jest brzmienie przepisu art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2001 Nr 102, poz. 1117), na podstawie którego majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników stanowi element upłynnienia jej majątku. Kończy on czynności likwidacyjne sensu stricte. Podział obejmuje tylko tę część majątku, która pozostała po zaspokojeniu wierzycieli.

Jeżeli dla zaspokojenia i zabezpieczenia wierzycieli nie będzie konieczności spieniężenia całego majątku, umowa spółki może przewidywać podział pozostałego majątku w całości lub w części w naturze (Jerzy Paweł Naworski, Krzysztof Strzelczyk, Tomasz Siemiątkowski, Radosław Potrzeszcz, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001).

Powyższe wnioskowanie znajduje swoje potwierdzenie w wykładni przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (nr IPPP3-443-90/09-3/JF) wskazano: „Podział i przekazanie majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów w likwidowanej spółce i w związku z tym nie mieści w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A zatem, podział majątku likwidacyjnego polegający na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 551 Kodeksu cywilnego, na własność jedynego wspólnika - spółki C. - należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2011 (nr ILPP2/443-619/11-4/MN) wskazano: „podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego nieupłynnionego majątku Wnioskodawcy, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na rzecz jej większościowego akcjonariusza - stanowić będzie czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.”

Tak też wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2009 r. (IPPP1/443-478/09-2/IG), w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W ramach likwidacji Wnioskodawcy, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, ze względu na fakt że E. jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, wszystkie organizacyjnie powiązane składniki majątkowe (aktywa) Wnioskodawcy (w tym własność nieruchomości i ruchomości, urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, środki pieniężne) oraz księgi rachunkowe Wnioskodawcy, składające się na funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę, zostaną w dniu dokonania podziału majątku w całości przejęte przez E. Nie ulega więc, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, że majątek przejęty przez E. w związku z likwidacją Wnioskodawcy będzie w takim przypadku stanowił zespół składników majątkowych zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorstwo. W związku z powyższym czynność ta będzie miała zdaniem Wnioskodawcy za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym również w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Również w interpretacji indywidualnej wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 (nr IPPP1-443-745/10-4/MP) stwierdzono: „przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego majątku spółki, polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na własność jedynego wspólnika Wnioskodawcy należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r. (nr IPPP2/443-304/09-2/IK) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r. (IPPP1/443-434/10-2/AP).

Podsumowanie:

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, należy stwierdzić, że transakcja wydania Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi w ramach wydania Wspólnikowi majątku, który pozostanie po likwidacji Spółki, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym czynność ta nie zostanie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

Na powyższą ocenę nie będzie miała też wpływu okoliczność, że własność poszczególnych rodzajów składników majątku tworzących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na rzecz Wspólnika w drodze zawarcia kilku umów cywilnoprawnych w krótkim czasie.

Jak wskazał to NSA w wyroku z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 267/06, w sytuacji, gdy pomimo „rozczłonkowania” poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o.o., bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilnoprawnych, doszło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie, do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to czynność taką należy ocenić mimo wszystko jako zbycie przedsiębiorstwa.

Tym bardziej zatem, gdy wolą Wnioskodawcy jak i Wspólnika, będzie przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo Spółki, to okoliczność realizacji tego zamiaru w drodze zawarcia kilku umów cywilnoprawnych nie będzie miała żadnego znaczenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszło w zakresie uznania przekazania składników majątkowych przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. nr 1) uznaje się za prawidłowe, w drodze zawarcia kilku umów cywilnoprawnych (pyt. nr 2) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie nieruchomości oraz obrót nieruchomościami. W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodzą nieruchomości zabudowane. Częściami składowymi gruntu są hale produkcyjno-składowe z aneksami biurowymi (dalej: „Nieruchomości”). Nieruchomości są zaliczone przez Spółkę do jej środków trwałych. Do wyłącznej obsługi Nieruchomości Spółka zatrudnia pracowników. Oprócz nieruchomości Spółka posiada inne składniki majątku o charakterze materialnym jaki niematerialnym.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik”). Wspólnik jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie planowana jest likwidacja Spółki. W toku czynności likwidacyjnych Spółka będzie zobowiązana ściągnąć wierzytelności i wypełnić zobowiązania wobec swoich wierzycieli. Majątek, który pozostanie po dokonaniu tych czynności, będzie składał się z elementów umożliwiających kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę dotychczas.

Spółka planuje, iż po ściągnięciu wierzytelności i spłacie zobowiązań, pozostałe składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki zostaną wydane Wspólnikowi.

Oznacza to, iż w ramach likwidacji Spółka przeniesie na Wspólnika ogół materialnych i niematerialnych składników majątkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę, pozostałych po spłaceniu wierzycieli i ściągnięciu wierzytelności, to jest:

1.  ogół środków trwałych, w tym Nieruchomości oraz ruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,
2.  ogół praw wynikających z umów zawartych przez Spółkę, a które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,
3.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Spółki,
4.  oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki.

Ponadto Wspólnik zatrudni pracowników Wnioskodawcy, jak również przejmie obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym przede wszystkim umów najmu Nieruchomości i umów na dostawy mediów do Nieruchomości.

Od dnia nabycia Nieruchomości oraz pozostałych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Wspólnik będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu Nieruchomości, przy wykorzystaniu tych składników, tj. będzie kontynuował działalność przedsiębiorstwa Spółki w takim samym zakresie, w jakim ta działalność jest prowadzona przed ich wydaniem przez Wnioskodawcę. W wyniku wydania Wspólnikowi Nieruchomości Spółka utraci wszystkie aktywa, które dotychczas służyły jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach Spółki nie pozostanie bowiem żadna nieruchomość, którą Spółka mogłaby oddać w najem.

Składniki majątku przekazane na rzecz Wspólnika będą ze sobą powiązane ekonomicznie i funkcjonalnie, stanowiąc pewną zorganizowaną całość, przy pomocy której Wspólnik będzie w stanie realizować określone zadania gospodarcze polegające na świadczeniu usług najmu Nieruchomości.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba, że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników (udziałowców) następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba, że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Spółka w związku z likwidacją przedsiębiorstwa wyda swoje składniki majątkowe jedynemu udziałowcowi. Czynności tych dokona po spłacie zobowiązań i ściągnięciu wierzytelności. Wydane składniki majątkowe będą na tyle ze sobą powiązane ekonomicznie i funkcjonalnie, że będą stanowić pewną zorganizowaną całość, przy pomocy której Wspólnik będzie kontynuował najem nieruchomości. Będą stanowiły one zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przekazywanego przedsiębiorstwa będzie wchodził ogół środków trwałych (w tym nieruchomości oraz ruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę), ogół praw wynikających z umów zawartych przez Spółkę, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Spółki oraz zatrudnieni pracownicy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to transakcja nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedstawionych okolicznościach Spółka nie wyda udziałowcowi wierzytelności i zobowiązań, które zostaną uregulowane przed przekazaniem majątku. Należy zauważyć, iż brak wierzytelności i zobowiązań jako elementów przekazywanego majątku wynika wyłącznie z faktu, iż ich nie będzie, a nie dlatego, iż pozostaną nadal własnością Spółki. W ocenie tut. Organu brak tych elementów nie zakłóci prawidłowego funkcjonowania wszystkich składników majątkowych, skoro ich pozostała część nie wpłynie na możliwość kontynuacji prowadzonej działalności.

Wobec powyższego należy uznać, iż majątek przekazany przez Spółkę na własność jedynemu udziałowcowi, w ramach postępowania likwidacyjnego, wypełni wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. przedsiębiorstwa, a zatem przedmiotowa czynność, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie czynnością niepodlegającą przepisom tej ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej ocena będzie miała zastosowanie również w sytuacji, gdy własność poszczególnych składników majątku tworzących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wspólnika w drodze zawarcia kilku umów cywilnoprawnych w krótkim czasie.

Odnosząc powołany stan prawny do opisanych okoliczności sprawy należy jednak zauważyć, iż przedmiotem przekazania (transakcji zbycia) będą w tym przypadku poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki, a nie przedsiębiorstwo jako całość.

Aby mówić o przedsiębiorstwie (lub jego zorganizowanej części), przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych.

Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem organizacyjnym czy funkcjonalnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo (bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa), ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wyłączyć spod działania ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i w tym kontekście tytuł prawny, na podstawie którego Wspólnik – nabywca nabędzie i będzie użytkować poszczególne składniki majątku ma znaczący wpływ na ocenę, czy doszło do zbycia (nabycia) przedsiębiorstwa. Nabycie przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych, będących przedmiotem przekazania na rzecz Wspólnika.

O przedsiębiorstwie (lub jego zorganizowanej części) można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie przekazania poszczególnych składników majątku na podstawie odrębnych umów w różnym czasie, Wspólnik nie nabędzie wszystkich składników majątku, co pozwalałoby uznać, iż stał się on właścicielem przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową.

Zatem, w opisanym przypadku przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Czynność przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na rzecz Wspólnika na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych w różnym czasie stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawek podatku VAT właściwych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych (nieruchomości i innych składników o charakterze materialnym jak i niematerialnym).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tej części (pytanie nr 2) uznaje się za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 267/06, jako cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni i norm prawa podatkowego, nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wyroki sądów są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Tym samym, cytowane przez Spółkę orzeczenia zostało potraktowane jako element argumentacji Strony, lecz nie mogło stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w badanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.