Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-798/11-7/15/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Moment zaliczenia prowizji za uruchomienie kredytu do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; księgi; księgowanie; prowizje; rok; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 10 kwietnia 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 934/12 z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 05.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia prowizji za uruchomienie kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) w 2011 r. podpisał z konsorcjum banków umowę kredytową, która obowiązywać będzie przez okres 5 lat (z dwoma jednorocznymi opcjami jej przedłużenia). Środki pozyskane z kredytu przeznaczone będą na spłatę istniejącego zadłużenia Spółki oraz na finansowanie bieżącej działalności. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka niezwłocznie po jej podpisaniu uiściła na rzecz kredytodawców jednorazową opłatę aranżacyjną (tzw. „Arrangement Fee”b czyli prowizję za uruchomienie kredytu. Prowizja ta ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych okresów kredytowania, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy kredytowej (i jej wysokość nie ulegnie zmianie nawet w przypadku przedłużenia okresu trwania umowy kredytowej o rok lub dwa lata).

W piśmie z dnia 22.11.2011r. Spółka wskazała, iż prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości \[MSR\], stąd zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przepisy tejże ustawy stosuje jedynie w zakresie nie uregulowanym przez MSR. Dlatego też w oparciu o MSR 23 opłata aranżacyjna rozliczana jest przez Spółkę według metody efektywnej stopy procentowej, tj. zamortyzowanego kosztu. W konsekwencji koszty opłaty aranżacyjnej w ujęciu księgowym są rozliczane w czasie za pomocą wewnętrznej stopy zwrotu (ang. IRR), nie obciążają tym samym jednorazowo rachunku zysków i strat.

Spółka dodała ponadto, że umowa kredytowa, o której mowa we wniosku, podpisana została głównie w celu zrefinansowania z wyprzedzeniem zapadających w latach 2011-2012 spłat następujących zaciągniętych przez Spółkę kredytów obrotowych:

*   kredyt wielowalutowy udzielony przez konsorcjum banków w 2005 r.,
*   kredyt odnawialny udzielony przez konsorcjum banków w 2006 r.,
*   kredyt konsorcjalny udzielony przez konsorcjum banków w 2008 r. oraz
*   wielowalutowy kredyt odnawialny udzielony przez konsorcjum banków w 2008r.

W pozostałej części środki z kredytu służyć mają finansowaniu kapitału obrotowego Spółki (w szczególności posłużą spłacie bieżących zobowiązań z tytułu zakupu surowców, materiałów i usług oraz wynagrodzeń) oraz finansowaniu spółek z Grupy Kapitałowej (np. poprzez pożyczanie im pozyskanych środków). Spółka pragnie wskazać ponadto, iż celem zawarcia umowy kredytowej nie było pozyskanie środków na działalność inwestycyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wspomniana prowizja za uruchomienie kredytu może być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r., czyli w roku ujęcia jej w księgach Spółki (zaksięgowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, przy czym jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Według art. 15 ust 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki niewymieniona w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP opłata aranżacyjna, której uiszczenie warunkuje uruchomienie przez banki przeznaczonych dla Spółki środków z opisanego wyżej kredytu, spełnia niewątpliwie definicję kosztu uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust 1 UPDOP, gdyż bez jej poniesienia Spółka nie pozyskałaby środków na swoją bieżącą działalność oraz obsługę istniejących zobowiązań, bez czego nie byłoby możliwe uzyskiwanie dochodów z głównej działalności spółki, czyli sprzedaży paliw. Opłata ta jest więc poniesiona w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest produkcja i sprzedaż paliw. Ponieważ jednak nie jest ona związana z jednym konkretnym przychodem (a z całokształtem działalności Spółki), to należy uznać, iż mamy do czynienia w tym przypadku z pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Stąd też znajdzie tu zastosowanie art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) i ust. 4e UPDOP — koszt ten winien zostać potrącony w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który opłatę aranżacyjną zaksięgowano w księgach rachunkowych Spółki.

Zdaniem Spółki koszt ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, więc nie powinien mieć tu zastosowania przepis ujęty w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d UPDOP. Opłata aranżacyjna bowiem ma charakter samoistny, bezzwrotny, nie jest przypisana do poszczególnych okresów kredytowania, jej poniesienie jest po prostu konieczne do realizacji umowy kredytowej, a jej wysokość nie ulegnie zmianie nawet w przypadku przedłużenia okresu trwania umowy kredytowej o rok lub dwa lata. Stąd też powinna zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Warto nadmienić, iż identyczne stanowisko (w myśl którego prowizja bankowa o podobnym charakterze do opisanej tu opłaty aranżacyjnej uiszczana przez kredytobiorców winna być uznawana za koszt podatkowy jednorazowo) prezentowane było wielokrotnie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Choćby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2008 r. nr IBPB3/423-503/08/PC czytamy: „jeżeli koszt (\`(...)\`) dotyczy prowizji bankowej w związku z zaciągniętym kredytem obrotowym na sfinansowanie bieżącej działalności (nie związanej z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych), to może być zarachowany w całości wdacie jego poniesienia”. W interpretacji z dnia 8 października 2008 r. nr IPPB3/423-1029/08-2/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego „koszt prowizji (bankowej za udzielenie kredytu na 3 lata przyp. Spółki) nie będzie zatem miał związku z przychodami w latach następnych, nie dotyczy więc w żadnym razie innych lat podatkowych. Wobec powyższego prowizje Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą pobrania przez bank”. Również w interpretacji z dnia 3 marca 2009 r. nr IPPB3/423-1681/08-2/ER ten sam organ podkreślił, że „w żadnym przypadku nie można powyższych kosztów (tj. prowizji za uruchomienie kredytu przyp. Spółki) wiązać z okresem na jaki została zawarta umowa kredytu, co przesądza o braku możliwości proporcjonalnego rozliczania w czasie kosztów związanych z uruchomieniem kredytu”. Podobne stanowisko znaleźć też można choćby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2010 r. nr IBPBI/2/423-479/10/SD czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2008 r. nr ILPB3/423-542/08-2/MC. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż wspomniana prowizja za uruchomienie kredytu może być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r., czyli w roku ujęcia jej w księgach Spółki (zaksięgowania).

W piśmie z dnia 22.11.2011r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż opłata aranżacyjna powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku 2011. Z pewnością opłata aranżacyjna nie została ujęta w owym negatywnym katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (czyli w art. 16 ust. 1 UPDOP). W ocenie Spółki spełniona jest tu także przesłanka pozytywna zawarta w art. 15 ust. 1 UPDOP, gdyż chociażby pozyskanie środków celem zrefinansowania zadłużenia Spółki oraz spłaty jej innych wymagalnych zobowiązań niewątpliwie służy zachowaniu przez nią płynności finansowej, bez której dokonywanie sprzedaży i tym samym generowanie przychodów byłoby niemożliwe stąd uprawnionym jest stwierdzenie, iż zapłata opłaty aranżacyjnej (bez dokonania której środków z kredytu Spółka by przecież nie otrzymała) jest działaniem mającym na celu zachowanie płynności finansowej, a więc tym samym — zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Pozyskanie zaś środków na potrzeby odpłatnego udostępniania ich innym podmiotom z Grupy Kapitałowej Spółki — jest pośrednio związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów z tytułu tego udostępniania.

Zdaniem Spółki całkowicie nieuprawnionym byłby ewentualny pogląd, iż przeszkodą w jednorazowym zaliczeniu uiszczonej przez Spółkę opłaty aranżacyjnej do kosztów uzyskania przychodów jest fakt, iż w ujęciu księgowym wydatek ten rozpoznawany jest jako koszt w czasie. Brak jest bowiem w tym przypadku podstaw prawnych do uznania nadrzędności przepisów ustawy o rachunkowości nad UPDOP przy ustalaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie bowiem zauważył swego czasu w jednym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09), „treść art. 15 ust. 4e UPDOP nie jest argumentem przesądzającym o konieczności proporcjonalnego rozliczenia (początkowej przyp. Spółki) opłaty (\`(...)\`) w czasie trwania umowy (\`(...)\`). O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku regulacja z art. 15 ust. 4d UPDOP, a nie zasady rachunkowości.” Pogląd ten sankcjonują też Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Choćby w jednym z wyroków (z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/10) WSA w Warszawie za całkowicie bezprawne uznał podejście, w myśl którego moment uznania wydatku za koszt podatkowy miałby być uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (podobnie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 8 grudnia 2011r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-798/11-4/AG uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego uznać należy, iż koszty prowizji (Arrangement Fee) za uruchomienie kredytu, przeznaczonego na spłatę istniejącego zadłużenia Spółki (kredytów obrotowych) oraz na finansowanie bieżącej działalności, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Przy czym, ponieważ to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca powinien posiadać dowody wykazujące powiązanie poniesionych wydatków z tytułu prowizji z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wykazanie racjonalności i celowości poniesionych wydatków.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy zgodzić się ze Spółką, że zastosowanie tego przepisu w przedstawionym przez nią stanie faktycznym będzie obejmowało tylko jego zdanie pierwsze, stanowiące, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ przedmiotowych kosztów prowizji nie można powiązać z konkretnym okresem którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać przy tym, jak czyni to Spółka, z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności, ostrożności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości (czy dalej - Międzynarodowych Standardów Rachunkowości), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stosownie do treści art. 15 ust. 4d zd. pierwsze w zw. z art. 4e ww. ustawy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć zapłaconą prowizję za uruchomienie kredytu (Arrangement Fee) do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, tj. w dniu na który wydatek ten zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prowizji zapłaconej przez Spółkę powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w 2011 roku (czyli w roku na jaki ujęto ją w księgach Spółki). Skoro dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała prowizję jako koszt księgowy proporcjonalnie rozkładając ją w czasie, to w dniach (odpowiednio latach podatkowych) ujęcia prowizji w księgach jako koszt bilansowy (jako koszt wpływający na wynik finansowy), Spółka będzie mogła zaliczyć przedmiotową prowizję do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze w zw. z art. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ zauważył, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenia i interpretacje powołane przez podatnika w wniosku nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Tutejszy organ podkreślił jednocześnie, iż niniejsza interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki nie jest rozbieżna ze stanowiskami organów podatkowych przedstawionymi w powołanych przez Spółkę interpretacjach, zwłaszcza ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (IPPB3/423-1681/08-2/ER). Zgodnie bowiem z tymi interpretacjami prowizje od kredytów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. Przedmiotem powołanych interpretacji nie była natomiast analiza samego pojęcia „dzień poniesienia” (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 9 grudnia 2011r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 18 grudnia 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 25 stycznia 2012 r. (data doręczenia).

W dniu 16 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 934/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując, co następuje.

W rozpoznanej sprawie spór, jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą Spółką i Ministrem Finansów dotyczy rozumienia treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu użyte w tym przepisie pojęcie dzień poniesienia kosztu oznacza dzień, w którym wykazano wydatek w księgach rachunkowych, jako koszt w ujęciu bilansowym. W przypadku wydatków rozliczanych w czasie wydatki te wykazywane są w księgach rachunkowych w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którym wydatek ten jest związany ( art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. Dalej powoływanej , jako u.r.) na odpowiednim koncie służącym ewidencjonowaniu aktyw wykazywanych w bilansie jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, inne rozliczenia międzyokresowe A. V. 2. lub jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe B. IV. (wzór bilansu stanowiący załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości). Aktywowanie tych wydatków jako rozliczeń międzyokresowych nie stanowi ich zaliczenia do kosztów w ujęciu bilansowym. Zaliczenie tych wydatków do kosztów następuje sukcesywnie w okresie, w którym wydatki te są rozliczane w czasie, przez wykazywanie ich w księgach rachunkowych w kosztach (przenoszenie tych wydatków w częściach z kont rozliczeń międzyokresowych na konta służące ewidencjonowaniu kosztów) aż do wyczerpania kwoty wykazanej uprzednio, jako wydatki rozliczne w czasie (por. J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, Warszawa 2003 str. 262, M. Gmytrasiewicz, A. Karamańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, Warszawa 1996, s. 490 i nast.).

Przy rozliczaniu wydatków w czasie dochodzi do dwukrotnego ujmowania ich w księgach rachunkowych: po raz pierwszy przy wykazywaniu tych wydatków, jako wydatków rozliczanych w czasie i po raz drugi przy zaliczaniu części tych wydatków do kosztów bilansowych przez wykazanie części tych wydatków na koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów w ujęciu bilansowym. Pierwsze z wskazanych księgowań przedmiotowych wydatków następuje w dacie, w której podatnik

Zdaniem organu poniesienie kosztu będącego wydatkiem rozliczanym w czasie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. następuje w dacie zaliczenia części tego wydatku do kosztów w ujecie bilansowym a nie w dacie wykazania tego wydatku na koncie międzyokresowych rozliczeń, jako kwoty do rozliczenia w czasie. Tę tezę organ uzasadnia użyciem przez ustawodawcę w powołanym przepisie sformułowania "\`(...)\`dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych\`(...)\`" . Zdaniem organu skoro w przepisie tym mowa jest o dniu w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, to dniem tym jest dzień, w którym wydatek wykazano jako koszt w ujęciu bilansowym (zaksięgowano na koncie kosztowym).

W ocenie Sądu to stanowisko organu jest błędne. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. w całości odnosi się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatkowym. Dlatego zdaniem Sądu również użyte w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie "koszt" należy interpretować, jako koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy). Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że koszt uzyskania przychodu oznacza każde rozporządzenie majątkiem podatnika, które ma na celu osiągnięcie przychodu lub utrzymanie źródła przychodu. W realiach rozpoznanej sprawy kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4e będzie obowiązek zapłaty prowizji za uruchomienie kredytu wynikający z dokumentu wystawionego przez Bank na rzecz Skarżącej. Na podstawie art. 20 ust, 2 pkt 2 u.r. w dacie otrzymania dokumentu, którego treść potwierdza obowiązek zapłaty prowizji możliwe było ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych Skarżącej w sposób określony przez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu u.p.d.o.p., to w tej dacie nastąpiło poniesienie tego kosztu przez Skarżącą a nie w dacie zaliczenia poszczególnych części tego wydatku do kosztów w ujęciu bilansowym. O tym, że datą poniesienia kosztu podlegającego rozliczeniu w czasie jest data wykazania tego kosztu po raz pierwszy w księgach rachunkowych a nie data zaliczenia poszczególnych "rat" tego kosztu w ciężar kosztów bilansowych świadczy treść przepisy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku kosztów rozliczanych w czasie najpierw następuje ich poniesienie i po tym następuje dopiero ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Użyte w tym przepisie pojęcie "poniesienie" kosztu należy interpretować zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zatem rozliczanie kosztów dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego przez zaliczenie w każdym z tych lat podatkowych odpowiedniej części tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, z którym jest ona związana, nie jest poniesieniem kosztu w tych latach podatkowych, lecz jedynie rozliczeniem kosztu już poniesionego w dacie określonej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Oznacza to, że na ustalenia na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia kosztu nie ma wpływu ewentualny obowiązek rozliczania go w czasie.

W sytuacji, gdy Spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpoczęła w księgach rozliczanie wydatku na prowizję w czasie nie można było twierdzić, że miało to wpływ na ustalenie na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia tego kosztu. Zdaniem Sądu skoro na ustalenie tej daty nie ma wpływu rozliczanie kosztu w czasie dokonywane na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to tym bardziej, na ustalenie tej daty nie może mieć wpływu rozliczanie kosztu w czasie wyłącznie w księgach rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, gdyż przepisy te o ile prawo podatkowe nie stanowi o tym wprost, nie kreują praw i obowiązków o charakterze podatkowym.

O tym, że datą poniesienia kosztu rozliczanego w czasie jest data wykazania go na koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów rozliczanych w czasie, a nie na kontach kosztowych, świadczy także wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. że podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dokument, gdy brak jest faktury (rachunku). Wskazanie w tym przepisie faktur (rachunków), jako podstawowych dokumentów na podstawie, których należy ustalić dzień poniesienia kosztu i zezwolenie na zastosowanie w do tego zabiegu innych dokumentów jedynie wtedy, gdy brak jest faktur (rachunków) oznacza, że podstawą do ujęcia kosztu w księgach są przede wszystkim zewnętrzne obce dowody księgowe. Oznacza to, że poniesienie kosztu może być rozpoznawane, gdy podatnik dysponuje takim dowodem, który potwierdza poniesienie kosztu, gdyż dopiero wtedy możliwe jest jego zaksięgowanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie faktura(rachunek) powinno być interpretowane szerzej niż faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wynika to z użycia przez ustawodawcę w nawiasie pojęcia rachunek. W ocenie Sądu zakresem użytego w powołanym przepisie pojęcia faktura(rachunek) objęte są wszelkie dokumenty wystawione przez odrębny od podatnika podmiot potwierdzające wystąpienie kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu do kosztów, których dotyczy niniejsza sprawa dokumentem takim będzie otrzymany z banku dokument potwierdzający obowiązek zapłaty prowizji. W realiach niniejszej sprawy za dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. daty poniesienia kosztu, nie mogą być uznane dokumenty na podstawie, których nastąpi zaliczenie części kosztu polisy wykazanego w rozliczeniach międzyokresowych do kosztów w ujęciu bilansowym. Przedmiotowe rozliczenie kosztu prowizji w czasie jest operacją wewnętrzną i dokumentowane jest dowodami wewnętrznymi, przy jednoczesnym występowaniu rachunku potwierdzającego poniesienie kosztu prowizji. W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) może nastąpić wyłącznie na podstawie rachunku wystawionego przez bank. W tej sytuacji zgodnie z treścią powołanego przepisu moment wykazania przez Skarżącą kosztu prowizji w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wystawionego przez bank, będzie datą poniesienia przez Skarżącą tego kosztu. Jak już wskazano powyżej takie ujęcie przedmiotowej prowizji w księgach rachunkowych nastąpi przy zaewidencjonowaniu jej na koncie służącym do ewidencjonowania rozliczeń międzyokresowych aktywów.

W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że momentem poniesienia przez Skarżącą kosztu prowizji bankowej, nie będzie data wykazania jej po raz pierwszy w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie dowodu wystawionego przez bank, jako kosztu do rozliczenia w czasie. Stwierdzenie to naruszało art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W rozpoznanej sprawie koszt z tytułu prowizji bankowej nie podlegał rozliczaniu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż Spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że prowizja ta związana była z przychodami roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jej zapłaty. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że prowizja ta miała charakter samoistny, jednorazowy, bezzwrotny i nie była przypisana do poszczególnych okresów kredytowania. Wysokość tej prowizji miała być taka sama nawet po wydłużeniu podstawowego okresu trwania umowy. W ocenie Sądu okoliczności te świadczą, że przedmiotowa prowizja dotyczyła przychodów tylko jednego roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach dotyczących uznania za koszty uzyskania przychodów, podlegające rozliczeniu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., opłat wstępnych występujących przy umowach leasingu wyraził podgląd, że opłaty te nie powinny być uznawane za koszty rozliczane w czasie i powinny być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W wyrokach: z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08), z dnia 19 stycznia 2011 r. (II FSK 1546/09), z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10) i z dnia 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), Sąd ten stwierdził, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Mając na uwadze okoliczność że przedmiotowa prowizja bankowa ma takie same cechy, jakie miały wskazane w powołanych orzeczeniach opłaty wstępne płacone przy zawarciu umowy leasingu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że prowizję tę należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., które nie podlegają rozliczeniu w czasie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 722/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 10 kwietnia 2015 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 934/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.