Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-901/10-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości, zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruchomości zakwalifikowanych jako środek obrotowy.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka osobowa; towar-towar handlowy; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2010 r. (data wpływu 07.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości, zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruchomości zakwalifikowanych jako środek obrotowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości, zakwalifikowanej jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz nieruchomości zakwalifikowanych jako środek obrotowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Wspólnikami spółki komandytowej będą: Podatnik (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Wkładem Podatnika będzie wkład pieniężny, wkładem spółki z o.o. będzie aport złożony z kilku nieruchomości. Nowa spółka komandytowa ma w planach prowadzenie działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić wartość początkową wnoszonych nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych i środków obrotowych w spółce komandytowej (w odniesieniu do Podatnika)?
2.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do niej aportem, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży, w sytuacji kiedy część wniesionych nieruchomości stanowić będzie środki trwałe, a część środki obrotowe (w odniesieniu do Podatnika)?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości otrzymanej w formie aportu i przyjętej do ewidencji środków trwałych, koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do Podatnika powinny być ustalone wg wartości początkowej nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych utworzonej w nowej spółce komandytowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wynika z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 PIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W ocenie Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że jeżeli wspólnicy ustalą wartość początkową nieruchomości wnoszonej jako wkład do spółki komandytowej na poziomie wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, to przy późniejszej sprzedaży tej nieruchomości, jako sprzedaży środka trwałego, wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady będą miały, zastosowanie także do sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości zaewidencjonowanych jako środki obrotowe. Ustawodawca nie określił bezpośrednio metody ustalania wartości, według której składniki majątkowe wnoszone aportem winny być ujmowane, jako środki obrotowe, w księgach spółki obejmującej aport. Z uwagi na brak unormowań szczególnych, w takiej sytuacji ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków obrotowych na poziomie spółki komandytowej powinno nastąpić w sposób analogiczny do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, jako uzasadnienie takiego poglądu, należy przytoczyć następujące interpretacje:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia: 03.11.2009 roku (znak: IPPB3/423-575/09-4/MS); 18.04.2008 roku (znak: IPPB3/423-147/08-2/MS).
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia: 12.05.2008 roku (znak: IBPB3/423-116/08/AP); 05.05.2008 roku (znak: IBPB3/423-92/08/AM/).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowa, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest spółką osobową.

W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Przy czym wkład może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny.

Przez pojęcie aportu rozumieć należy wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym, zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej odpowiednio należy stosować art. 28 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Przy czym, na mocy art. 107 § 1 tej ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej (komandytowej), wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zasady rachunkowości, w tym prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która rozstrzyga techniczne kwestie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Zapisy w księgach rachunkowych dokonywane zgodnie z przepisami ww. ustawy mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty zgodnie z zasadą ustalania dochodu wyrażoną w cyt. wyżej art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość. Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji przedmiotu gruntu ma jego przeznaczenia. Jeżeli Wnioskodawca zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został zakupiony, winien zakwalifikować go jako towar handlowy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż :

*   dochodem do opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowiących środki trwałe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Spółce) różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

*   dochodem ze sprzedaży nieruchomości stanowiących w spółce komandytowej towary handlowe będzie (ustalona w stosunku do udziału Wnioskodawcy w Spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością wynikającą z ksiąg spółki komandytowej ustalona na dzień wniesienia wkładu (nie większa niż wartość rynkowa wkładu na dzień wniesienia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.