Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.32.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: w zakresie: - zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości, - braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na obiekty przebudowane i oddane do użytkowania w 2008 r.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; komornik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.), uzupełniony pismem z 5 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na obiekty przebudowane i oddane do użytkowania w 2008 r.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości,
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na obiekty przebudowane i oddane do użytkowania w 2008 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.32.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W stosunku do Wnioskodawcy ogłoszono upadłość. Zgodnie z przepisem art. 144 prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości spółki, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Tak wynika z wyroku WSA z dnia…, sygn. akt … (orzeczenie prawomocne). W związku z czym jako wnioskodawca niniejszego wniosku została wskazana spółka reprezentowana przez syndyka.

Spółka przed ogłoszeniem upadłości zajmowała się sprzedażą warzyw i owoców.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni 0,6753 ha, położonej w miejscowości S (gmina S, powiat …, województwo …, Polska), dla której jest prowadzona księga wieczysta nr ….

Nieruchomość składa się z działek o następujących numerach: 379/1, 379/2, 380/3, 380/4, 380/5. W księdze wieczystej wszystkie działki zostały oznaczone jako nieruchomości rolne. Z kolei według wypisu z ewidencji gruntów, wszystkie działki zostały oznaczone symbolem „Bi” - inne tereny zabudowane.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr 380/3, 380/4 oraz 380/5 figurują jako tereny 24.13.PU.KS - tereny produkcyjno-usługowe oraz obsługi komunikacji samochodowej i zaplecza technicznego motoryzacji.

Działki 379/1 i 379/2 figurują jako tereny oznaczone symbolem 24.14. KGg - tereny komunikacji - ogólnodostępna droga wewnętrzna wsi.

Miejscowy Plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie terenów oznaczonych symbolem PU dopuszcza dokonanie zabudowy a zatem działki te stanowią tereny budowlane.

Działka nr 379/1 jest częściowo zabudowana budynkiem hurtowni owoców i warzyw z częścią socjalno-biurową (budynek przebudowany w 2008 r. z budynku magazynowo-warsztatowego po byłej spółdzielni). Na tej działce znajduje się również budowla w postaci utwardzonej drogi dojazdowej do drogi publicznej (utwardzone płytami betonowymi - tzw. trylinka - wykonane w latach 70- tych ubiegłego wieku).

Działka nr 379/2 zabudowana jest budowlą w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej - dojazdowej do drogi publicznej (utwardzone płytami betonowymi - tzw. trylinka - wykonane w latach 70-tych ubiegłego wieku).

Działka nr 380/3 zabudowana jest budynkiem hurtowni owoców i warzyw z częścią socjalno-biurową (budynek przebudowany w 2008 r. z budynku magazynowo-warsztatowego po byłej spółdzielni kółek rolniczych) oraz dwoma budynkami garażowymi. Na tej działce znajduje się również budowla w postaci utwardzonego placu manewrowego (utwardzenie z kostki brukowej wykonane w 2008 r.) oraz utwardzonej drogi wewnętrznej (częściowo wykonane w 2008 r. a częściowo utwardzone płytami betonowymi - tzw. trylinka - wykonane w latach 70-tych ubiegłego wieku).

Działka nr 380/4 zabudowana jest budowlą w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej (utwardzone płytami betonowymi - tzw. trylinka - wykonane w latach 70-tych ubiegłego wieku). Działka nr 380/5 zabudowana jest budowlą w postaci utwardzonego placu manewrowego (utwardzenie z kostki brukowej wykonane w 2008 r.) oraz utwardzonej drogi wewnętrznej (utwardzone płytami betonowymi - tzw. trylinka - wykonane w latach 70-tych ubiegłego wieku). Cała nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2006 r. rep. A nr 2015/2006. Nabycie nastąpiła bez podatku VAT zatem Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości.

W 2008 r. Wnioskodawca przeprowadził przebudowę budynku hurtowni owoców i warzyw z częścią socjalno-biurową (z budynku magazynowo-warsztatowego po byłej spółdzielni) - znajdującego się na działce nr 380/3. Wnioskodawca poniósł wówczas nakłady na budynek znacznie przekraczające 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony od wydatków związanych z przebudową. Wnioskodawca ponadto wykonał wówczas nowy plac manewrowy na działce nr 380/3 oraz 380/5. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie przebudowanego obiektu w dniu 26 września 2008 r. i w tym samym roku przystąpił do użytkowania obiektu.

Cała nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej - prowadzenia hurtowni warzyw i owoców. Prowadzona działalność gospodarcza była działalnością opodatkowaną VAT. Nieruchomości służyły zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca odliczył VAT od wszystkich opisanych wyżej nakładów na nieruchomość, poniesionych w 2008 r.

Pismem z 5 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  W odniesieniu do posadowionej/posadowionych na działce:
    
    *   nr 379/1 budowli - utwardzonej drogi dojazdowej,
    *   nr 379/2 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej,
    *   nr 380/3 dwóch budynków garażowych oraz budowli - utwardzonego placu manewrowego i utwardzonej drogi wewnętrznej
    *   nr 380/4 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej,
    *   nr 380/5 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej i utwardzonego placu manewrowego
    
    (każdej z osobna budowli i każdego z osobna budynku) należy wskazać:
    1.  Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków i budowli?
    Nabycie nieruchomości (w tym ww. budynków i budowli), nie było opodatkowane podatkiem VAT, stąd od nabycia nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od remontu budowli w postaci utwardzonego placu manewrowego i utwardzonej drogi wewnętrznej zlokalizowanych na działce nr 380/3 oraz placu manewrowego na działce 380/5, które to inwestycje zostały przeprowadzone w 2008 r.2.  Kiedy (w jakim roku) i w jaki sposób (w ramach jakiej czynności) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynków i budowli?
    W odniesieniu do posadowionej/posadowionych na działce:
    
    *   nr 379/1 budowli - utwardzonej drogi dojazdowej - pierwsze zajęcie (używanie) miało miejsce w latach 70 tych ubiegłego wieku, kiedy to budowla została wybudowana. U Wnioskodawcy rozpoczęcie używania na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej drogi dojazdowej nastąpiło wraz z innymi budynkami i budowlami niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowania budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło 26 września 2008 r.
    *   nr 379/2 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej - pierwsze zajęcie (używanie) miało miejsce w latach 70 tych ubiegłego wieku, kiedy to budowla została wybudowana. U Wnioskodawcy rozpoczęcie używania na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej drogi wewnętrznej nastąpiło wraz z innymi budynkami i budowlami niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowania budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło 26 września 2008 r.
    *   nr 380/3 dwóch budynków garażowych oraz budowli - utwardzonego placu manewrowego i utwardzonej drogi wewnętrznej - u Wnioskodawcy rozpoczęcie używania na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej dwóch budynków garażowych oraz budowli - utwardzonego placu manewrowego i utwardzonej drogi wewnętrznej nastąpiło wraz z innymi budynkami i budowlami niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowania budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło 26 września 2008 r.
    *   nr 380/4 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej - pierwsze zajęcie (używanie) miało miejsce w latach 70 tych ubiegłego wieku, kiedy to budowla została wybudowana. U Wnioskodawcy rozpoczęcie używania drogi wewnętrznej na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej nastąpiło wraz z innymi budynkami i budowlami niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowania budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło 26 września 2008 r.
    *   nr 380/5 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej i utwardzonego placu manewrowego - pierwsze zajęcie (używanie) utwardzonej drogi wewnętrznej miało miejsce w latach 70 tych ubiegłego wieku, kiedy to budowla została wybudowana. U Wnioskodawcy rozpoczęcie używania na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej drogi wewnętrznej oraz placu manewrowego nastąpiło wraz z innymi budynkami i budowlami niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowania budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło 26 września 2008 r.
    
    Rozpoczęcie używania przez Wnioskodawcę ww. obiektów wiązało się z uruchomieniem hurtowni owoców i warzyw, polegającym na rozpoczęciu skupu owoców i warzyw, które następnie były sprzedawane z VAT.4.  Czy budynki i budowle były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać datę najmu budynków i budowli?
    Żadne z budynków i budowli zlokalizowanych na ww. działkach nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.5.  Czy Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do posadowionej/posadowionych na działce:
    
    *   nr 379/1 budowli - utwardzonej drogi dojazdowej,
    *   nr 379/2 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej,
    *   nr 380/3 dwóch budynków garażowych oraz budowli - utwardzonego placu manewrowego i utwardzonej drogi wewnętrznej
    *   nr 380/4 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej,
    *   nr 380/5 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej i utwardzonego placu manewrowego.
    
    7.  Jeżeli Spółka poniosła ww. wydatki to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej budynków i budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać datę?
    Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie. Inwestycja wykonana w 2008 r. w stosunku do obiektów w postaci utwardzenia placu manewrowego oraz drogi wewnętrznej na działce nr 380/3 oraz utwardzenie placu manewrowego na działce nr 380/5 odbyło się w ramach remontu a nie ulepszenia.8.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ppkt e należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynków i budowli po ich ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło. Należy podać miesiąc i rok oraz czynności?
    U Wnioskodawcy rozpoczęcie używania na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej każdej z osobna budowli i każdego z osobna budynku nastąpiło niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowania budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło jeszcze we wrześniu 2008 r. Rozpoczęcie używaniu budynków i budowli nastąpiło poprzez uruchomienie hurtowni owoców i warzyw, zajmującej się skupem owoców i warzyw od okolicznych rolników i ich dalszą odsprzedażą z podatkiem VAT.9.  Czy budynki i budowle wykorzystywane były przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?Budynki i budowle wykorzystywane były przez Spółkę nie były wykorzystywane na cele jakiejkolwiek działalności zwolnionej od podatku VAT.
2.  W odniesieniu do budynku hurtowni owoców i warzyw z częścią socjalno-biurową posadowionego na działce 379/1 należy wskazać:
    1.  Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku?
    Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku.2.  Kiedy (w jakim roku) i w jaki sposób (w ramach jakiej czynności) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku?
    Spółka zakupiła nieruchomość 21 czerwca 2006 r. (bez VAT). Nieruchomość była jednak w złym stanie technicznym i wymagała poniesienia nakładów. Nakłady zostały poniesione w 2008 r. a sam budynek oddany do użytkowania niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, co miało miejsce dnia 26 września 2008 r.3.  Czy budynek był przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać datę najmu budowli?
    Budynek nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.4.  Czy Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    Spółka poniosła w stosunku do budynku hurtowni owoców i warzyw wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.5.  Jeżeli Spółka poniosła ww. wydatki to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej budynku, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać datę?
    Wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej budynków i budowli. Ulepszenie zostało zakończone w dniu 18 sierpnia 2008 r. (zgodnie z zapisami dziennika budowy). Pozwolenie na użytkowanie uzyskano w dniu 26 września 2008 r.6.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ppkt e należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budynku po jego ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło. Należy podać miesiąc i rok oraz czynności?
    U Wnioskodawcy rozpoczęcie używania na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej budynku hurtowni owoców i warzyw, drogi wewnętrznej oraz placu manewrowego nastąpiło wraz z innymi budynkami i budowlami niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowania budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło jeszcze we wrześniu 2008 r. Rozpoczęcie używaniu budynków i budowli nastąpiło poprzez uruchomienie hurtowni owoców i warzyw, zajmującej się skupem owoców i warzyw od okolicznych rolników i ich dalszą odsprzedażą z podatkiem VAT.7.  Czy budynek wykorzystywany był przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?Budynek nie był wykorzystywany przez Spółkę na prowadzenia jakiejkolwiek działalności zwolnionej od podatku VAT.
3.  O które obiekty przebudowane i oddane do użytkowania w 2008 r. Wnioskodawca pyta w pytaniu nr 2, należy wskazać te obiekty i działki na których są posadowione? W pytaniu nr 2 Wnioskodawca pyta o: Zlokalizowany na działce nr 379/1 i 380/3 - budynek hurtowni owoców i warzyw, zlokalizowaną na działce nr 380/3 - budowlę w postaci placu manewrowego (remont polegający na ułożeniu nowego utwardzenia z kostki brukowej wykonano w 2008 r.) oraz drogi wewnętrznej (remont poprzez wymianę na nowe utwardzenia w 2008 r.), zlokalizowaną na działce nr 380/5 - budowlę w postaci placu manewrowego (remont poprzez wymianę na nowe utwardzenia w 2008 r.).
4.  Ile wynosiły poszczególne kwoty ulepszeń obiektów (o których mowa w pytaniu nr 2) w 2008, proszę podać wartość ulepszeń oraz wyjaśnić czy były one powyżej czy poniżej 15.000 zł i czy podnosiły wartość początkową środka trwałego, należy wskazać osobno dla każdego obiektu? Odnośnie zlokalizowanego na działce nr 379/1 i 380/3 budynku hurtowni owoców i warzyw-wartość ulepszeń przekroczyła 15.000 zł i wynosiła łącznie 797.389,40 zł Odnośnie wszystkich innych obiektów - Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie.
5.  Kiedy Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych ulepszenia poczynione na obiekty w 2008 r. (kiedy nastąpiło w ewidencji środków trwałych podwyższenie wartości środka trwałego - wyjaśnienia proszę odnieść odrębnie do poszczególnych zakończonych ulepszeń dla każdego obiektu z osobna)? Odnośnie zlokalizowanego na działce nr 379/1 i 380/3 budynku hurtowni owoców i warzyw - przyjęcie do ewidencji środków trwałych (wartość początkowa obejmowała poczynione ulepszenia) nastąpiło w dniu 30 września 2008 r. Spółka rozpoczęła amortyzację budynku hurtowni owoców i warzyw od miesiąca października 2008 r. Odnośnie wszystkich innych obiektów - Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Czy w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty przebudowane i oddane do użytkowania w 2008 r. (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 26 września 2008 r.) a jeśli tak to w jakiej części?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości (obu zabudowanych działek) będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Planowane sprzedaże części nieruchomości będą dokonywane po ich ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w całym kompleksie opisanej wyżej działalności Wnioskodawcy (licząc od dokonania kwalifikowanego ulepszenia). Z kolei pozostała część budynków i budowli od momentu zakupu nie była ulepszana.

Nieruchomości nie były oddawane innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości (budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należ rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna by odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż części budynków i budowali będzie dokonywana po ich kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Z kolei pozostała część budynków i budowli od momentu zakupu w 2006 r. nie była ulepszana. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższa interpretacja przepisów jest zbieżna ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512 -873/15-3/S/RD a ewentualne wszelkie wątpliwości organu w zakresie interpretacji powołanych przepisów prawa powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika (art. 2a ordynacji podatkowej).

Ad. 2 Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, nie będzie wymagana korekta podatku naliczonego ani od nabycia nieruchomości ani od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty ulepszone w 2008 r. W momencie nabycia nieruchomości w 2006 transakcja nie podlegała bowiem VAT a od momentu poniesienia ostatniego nakładu na ulepszenie (w 2008 r.) minął już pełny, dziesięcioletni okres korekty.

Uzasadnienie

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwot podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym i opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi) wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntowi praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z uwagi jednak na fakt, że w niniejszej sprawie przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie odliczył VAT (bo transakcja nie była nim opodatkowana) oraz że od momentu poniesienia ostatnich nakładów na nieruchomość (2008 r.), minęło pełnych 10 okresów korekty, Wnioskodawca w momencie sprzedaży całej nieruchomości ze zwolnieniem nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, na mocy art. 106c ustawy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która składa się z działek o numerach: 379/1, 379/2, 380/3, 380/4, 380/5. Wnioskodawcy w odniesieniu do posadowionej/posadowionych na działce:

*   nr 379/1 budowli - utwardzonej drogi dojazdowej,
*   nr 379/2 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej,
*   nr 380/3 dwóch budynków garażowych oraz budowli - utwardzonego placu manewrowego i utwardzonej drogi wewnętrznej
*   nr 380/4 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej,
*   nr 380/5 budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej i utwardzonego placu manewrowego

wskazał, że nabycie ww. budynków i budowli nie było opodatkowane podatkiem VAT, od nabycia nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Rozpoczęcie używania przez Wnioskodawcę ww. obiektów nastąpiło niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku hurtowni owoców i warzyw, co nastąpiło 26 września 2008 r. Spółka nie poniosła na ww. obiekty wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żadne z budynków i budowli zlokalizowanych na ww. działkach nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Inwestycja wykonana w 2008 r. w stosunku do obiektów w postaci utwardzenia placu manewrowego oraz drogi wewnętrznej na działce nr 380/3 oraz utwardzenie placu manewrowego na działce nr 380/5 odbyło się w ramach remontu a nie ulepszenia.

Natomiast w odniesieniu do budynku hurtowni owoców i warzyw z częścią socjalno-biurową posadowionego na działce nr 379/1 i 380/3 Wnioskodawca wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Spółka poniosła w 2008 r. nakłady na budynek, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od tych wydatków. Ulepszenie zostało zakończone w dniu 18 sierpnia 2008 r. Budynek został oddany do użytkowania niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, co miało miejsce dnia 26 września 2008 r. Budynek nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Budynek nie był wykorzystywany przez Spółkę na prowadzenia jakiejkolwiek działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa:

*   budowli - utwardzonej drogi dojazdowej posadowionej na działce nr 379/1,
*   budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej posadowionej na działce nr 379/2,
*   dwóch budynków garażowych oraz budowli - utwardzonego placu manewrowego i utwardzonej drogi wewnętrznej posadowionych na działce nr 380/3
*   budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej posadowionej na działce nr 380/4,
*   budowli - utwardzonej drogi wewnętrznej i utwardzonego placu manewrowego posadowionych na działce nr 380/5

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Również dostawa budynku hurtowni owoców i warzyw z częścią socjalno-biurową posadowionego na działce nr 379/1 i 380/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ Budynek po poniesieniu wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, został oddany do użytkowania niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, co miało miejsce dnia 26 września 2008 r. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku, a jego dostawą minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że kwota ulepszenia budynku hurtowni owoców i warzyw wyniosła łącznie 797.389,40 zł. Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu 30 września 2008 r. Natomiast odnośnie wszystkich innych obiektów - Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii obowiązku dokonania korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów na obiekty przebudowane i oddane do użytkowania w 2008 r. tj.

*   zlokalizowany na działce nr 379/1 i 380/3 - budynek hurtowni owoców i warzyw,
*   zlokalizowaną na działce nr 380/3 - budowlę w postaci placu manewrowego (remont polegający na ułożeniu nowego utwardzenia z kostki brukowej wykonano w 2008 r.) oraz drogi wewnętrznej (remont poprzez wymianę na nowe utwardzenia w 2008 r.),
*   zlokalizowaną na działce nr 380/5 - budowlę w postaci placu manewrowego (remont poprzez wymianę na nowe utwardzenia w 2008 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w wyniku sprzedaży budynku hurtowni owoców i warzyw zmieni się przeznaczenie tego budynku. Najpierw budynek był przeznaczony do czynności opodatkowanych. Jednakże w momencie sprzedaży budynku nastąpi zmiana przeznaczenia tego budynku do czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym, odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniem budynku hurtowni owoców i warzyw w 2008 r., którego sprzedaż dopiero nastąpi należy stwierdzić, że minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym zostało oddane do użytkowania i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniem tego budynku na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

Również w odniesieniu do poniesionych nakładów na obiekty przebudowane i oddane do użytkowania w 2008 r. tj.

*   zlokalizowane na działce nr 380/3 - budowlę w postaci placu manewrowego (remont polegający na ułożeniu nowego utwardzenia z kostki brukowej wykonano w 2008 r.) oraz drogi wewnętrznej (remont poprzez wymianę na nowe utwardzenia w 2008 r.),
*   zlokalizowane na działce nr 380/5 - budowlę w postaci placu manewrowego (remont poprzez wymianę na nowe utwardzenia w 2008 r.)

należy wskazać Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do tych nakładów na remont z uwagi na upływ okresu do dokonania korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.