Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-430/11-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-27
Teza: Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych, podlegać powinna opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką wynoszącą 7% za wyjątkiem sprzedaży realizowanej w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2013 r. w którym sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką wynoszącą 8%?
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; obniżka (obniżenie); opodatkowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki zo.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej) dokonywanej w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej) dokonywanej w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach której prowadzi sieć lokali gastronomicznych na terenie całej Polski. Świadczy usługi związane z wyżywieniem (ex 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dalej: PKWiU).

Wśród napojów sprzedawanych przez Spółkę w ramach świadczonych usług gastronomicznych znajdują się m.in.:

*   kawa,
*   herbata,
*   bezalkoholowe napoje gazowane,
*   woda mineralna (gazowana i niegazowana).

Sprzedaż ww. napojów, zarówno przed 1 czerwca 2009 r., jak po 1 czerwca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółka opodatkowywała 22% stawką podatku VAT. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca opodatkowuje sprzedaż tych napojów stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych, podlegać powinna opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką wynoszącą 7% za wyjątkiem sprzedaży realizowanej w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r. w którym sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką wynoszącą 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych, podlegać powinna opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką wynoszącą 7% za wyjątkiem sprzedaży realizowanej w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r., w którym sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką wynoszącą 8%.

Uzasadnienie

1\. Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT, „stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`)”.

Na podstawie art. 146a ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (dalej ustawa okołobudżetowa), w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r., podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Z powyższego wynika zatem, iż co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22% (w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r., stawką wynoszącą 23%).

Na uwagę zasługuje jednak fakt, iż od powyższej zasady europejski prawodawca, a w ślad za nim także polski ustawodawca, dopuszczają możliwość stosowania obniżonych stawek w odniesieniu do wybranych kategorii towarów i usług.

Wyrazem powyższego jest art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1.  specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług,
2.  przebieg realizacji budżetu państwa,
3.  przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie przepisów ustawy okołobudżetowej, w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r., stawki obniżone wynoszą 0%, 5% i 8%.

Konsekwencją powyższego jest § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz.1649), dalej Rozporządzenie wykonawcze, w myśl którego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia wykonawczego.

W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (ex 56 PKWiU) z wyłączeniem:

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Na gruncie tych przepisów, świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne opodatkowane są obniżoną 8% stawką VAT za wyjątkiem podawania napojów i dostawy towarów w powyższym zakresie. Jednocześnie, do dnia 31 grudnia 2010 r., na podstawie uprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, świadczone przez Spółkę usługi opodatkowane były według 7% stawki VAT (w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. obniżoną do 7% stawką VAT opodatkowane było świadczenie usług gastronomicznych, przy czym przepis nie odnosił się w tym zakresie do klasyfikacji PKWiU), przy czym wyłączenia z możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT były analogiczne jak na gruncie obecnych przepisów.

2\. Przepisy prawa wspólnotowego

2.1. Uwagi wstępne

W tym miejscu, Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż akcesja Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie wspólnego systemu VAT zgodnego z założeniami dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej powoduje daleko idące konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania towarów i usług. Ustalenie wysokości podstawowej stawki podatku, zakresu stosowania i wysokości stawek preferencyjnych, jak również zakresu zwolnień podatkowych przestało być wewnętrzną i suwerenną sprawą polskiego ustawodawcy. Akceptacja wspólnego systemu VAT nałożyła na polskiego prawodawcę ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Dotyczą one zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Należy dodać, że stosowanie stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnie wymienionych w dyrektywie rodzajów towarów i usług. Stąd też uprawniony jest wniosek, że państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych. Zastosowanie stawki preferencyjnej spoza listy, jak również niewynegocjowanej indywidualnie jest niedopuszczalne (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki; w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009 r., wyd. III).

W ocenie Spółki – co zostanie udowodnione poniżej – ustawodawca polski określając stawki VAT dla usług gastronomicznych (w szczególności określając wyłączenia z zakresu stosowania obniżonej stawki) doprowadził do stanu niezgodności polskich przepisów z brzmieniem i celem przepisów wspólnotowych w tym zakresie. Niezgodność ta powoduje określone konsekwencje, które Spółka przedstawia poniżej.

2.2. Zasady implementacji przepisów wspólnotowych

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na zasady implementacji przepisów wspólnotowych (unijnych dyrektyw) do prawa krajowego wyrażone w art. 249 TWE. Ust. trzeci tego przepisu stanowi, że „dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków”. Zasady implementacji można też wywieść z brzmienia art. 10 TWE, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich – ogólnych i szczególnych – środków w celu realizacji zobowiązań traktatowych.

Implementacja oznacza urzeczywistnienie prawa, które obejmuje zarówno fazę stanowienia, jak i stosowania oraz przestrzegania prawa (por. R. Sarkowicz, J. Stelmach. Teoria prawa. Kraków 1996 r., s. 96). Termin implementacja oznacza zatem wszelkie działania związane z zapewnieniem warunków do efektywnego działania przyjętych norm generalnych, co oznacza powiązane ze stosowaniem kontrolą przestrzegania prawa (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe - zagadnienia teorii i praktyki t. I, Warszawa 2000 r., s. 652).

Powszechnie przyjętą w prawie, orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasadą implementacji prawa wspólnotowego jest zasada efektywności, która polega na konieczności osiągnięcia zakładanego rezultatu i osiągnięcia go w należyty sposób.

Na potwierdzenie powyższego, Spółka pragnie przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 6 maja 1980 r. (sygn. 102/79), w myśl którego „zasadnicze znaczenie ma, by każde Państwo Członkowskie implementowało dyrektywy w sposób w pełni realizujący wymogi jasności i pewności sytuacji prawnych, do których dyrektywy dążą na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność w innych Państwach Członkowskich. (\`(...)\`). Gdy Państwo Członkowskie nie przyjęło wymaganych środków wykonawczych lub przyjęło środki, które nie są zgodne z dyrektywą, Trybunał uznaje prawo osób, których braki te dotyczą, do prawnie skutecznego powołania na dyrektywę przeciwko Państwu Członkowskiemu niewywiązującemu się z obowiązku implementacji. Ta gwarancja minimalna wynikająca z wiążącego charakteru obowiązków nakładanych na Państwa Członkowskie (\`(...)\`) nie może uzasadniać uchylania się przez Państwo Członkowskie od przyjmowania w odpowiednim czasie środków implementujących, wystarczających do realizacji celów każdej z dyrektyw.

Na uwagę zasługuje także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 2002 r. (sygn. C-62/00), zgodnie z którym „obowiązek Państw Członkowskich, wynikający z dyrektywy, by osiągnąć wymagany przez dyrektywę cel oraz ich obowiązki wynikające z artykułu 5 Traktatu WE (obecnie art. 10 TWE), by podjąć wszelkie właściwe środki, ogólne bądź szczególne, dla zapewnienia wykonania zobowiązań, są wiążące dla wszystkich władz Państw Członkowskich, w tym, w sprawach objętych ich jurysdykcją, dla sądów. (\`(...)\`). Podmioty prywatne są zatem uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie w jakim dotyczy to przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków”.

2.3. Analiza art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT w kontekście brzmienia przepisów krajowych

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż zgodnie z obowiązującym – w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 maja 2009 r. – art. 128 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1) dalej: Dyrektywa VAT‚ PoIska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy.

Zdaniem Spółki, w sposób jednoznaczny wynika zatem, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Polska (i to niezależnie od brzmienia przepisów polskiej ustawy o VAT) uprawniona była do stosowania obniżonej stawki w odniesieniu do usług restauracyjnych. Co więcej, w opinii Spółki, brzmienie przepisów Dyrektywy VAT nie dawało państwom członkowskim prawa do dowolności kształtowania kategorii towarów i usług, wobec których stosować można obniżone stawki lecz ich wydźwięk jednoznacznie stanowił o zbiorczej grupie usług, do których stosować można obniżona stawkę. Skoro zatem Dyrektywa VAT stanowiła o usługach restauracyjnych nie ograniczając w żaden sposób ww. pojęcia, nieuprawnionym jest stanowisko Polski wyłączające z zakresu przedmiotowego opodatkowanych preferencyjną stawką usług, napojów o których mowa w Rozporządzeniu wykonawczym.

Z powyższych rozważań wynika, iż na podstawie art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT, Polska miała do maja 2009 r. prawo do objęcia obniżoną stawką VAT świadczeń wchodzących w skład usług restauracyjnych. Jednocześnie, przepisy Dyrektywy VAT nie upoważniały polskiego ustawodawcy do implementacji przepisów wspólnotowych z pominięciem określonych grup świadczeń dostarczanych w ramach usług restauracyjnych.

Zdaniem Spółki, pomimo tego, iż analizowany przepis art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT nie ma charakteru bezwarunkowego (jego implementacja przez państwo członkowskie ma charakter dobrowolny), jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na jego wprowadzenie do swojego porządku prawnego, jego implementacja powinna być dokonana w sposób rzetelny, zapewniający wypełnienie celu implementowanych przepisów wspólnotowych. Jak już wskazywano powyżej, celem art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT jest udostępnienie Polsce możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do usług restauracyjnych w całym ich zakresie. Gdyby bowiem, celem prawodawcy wspólnotowego była możliwość dowolnej implementacji przez Polskę analizowanej opcji obniżenia VAT (lub też implementacji wybiórczej - dotyczącej jedynie określonych świadczeń dostarczanych w ramach usług restauracyjnych), możliwość ta musiałaby zostać wyraźnie wskazana w przepisach Dyrektywy VAT. Tymczasem żadne tego typu wyłączenie nie znalazło się w przepisach tejże Dyrektywy.

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pojęcie usług restauracyjnych jest pojęciem prawa wspólnotowego, które nie może być dowolnie interpretowane lub definiowane przez państwa członkowskie. Jego zakres został określony w orzeczeniu ETS w sprawie C-231/94 Faaborg. W orzeczeniu tym, Trybunał wskazał, iż usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przede wszystkim przygotowanie posiłków (przy czym w opinii Spółki elementem posiłku jest oczywiście napój podawany w trakcie lub nawet przed lub po jego podaniu), udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę obejmującą informowanie nt. poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików, etc. (por. pkt 12-14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting L.inien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg).

Tymczasem, dokonując implementacji wskazanego art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT, polski ustawodawca obniżył stawkę VAT w odniesieniu do usług gastronomicznych. Jednocześnie, w sposób nieuprawniony oraz nie znajdujący potwierdzenia w przepisach Dyrektywy VAT, wyłączył on z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT wybrane napoje serwowane w ramach świadczenia usług gastronomicznych, w tym w szczególności: sprzedaż kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

W ocenie Spółki, takie wyłączenie było nieuprawnione i nie miało podstawy w przepisach prawa wspólnotowego, z uwagi na fakt, iż Polska zdecydowała się na implementację opcji przewidzianej w art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT. Niemniej jednak ustawodawca polski w toku implementacji zdecydował się pominąć niektóre postanowienia tego przepisu. Zdaniem Spółki, w zakresie pominiętym przez ustawodawcę ma ona prawo stosować art. 128 ust. 2 Dyrektywy w sposób bezpośredni. Oznacza to w opinii Spółki, prawo do zastosowania w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 1 czerwca 2009 r. 7% stawki VAT w stosunku do dostarczania w ramach usług gastronomicznych napojów wskazanych w opisie zawartym we wniosku.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wyłączenie ww. wybranych napojów z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT w usługach gastronomicznych powoduje efekt w postaci zakłócenia warunków konkurencji w sprzedaży napojów (uprzywilejowanie wybranych napojów przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji rynkowej innych). Efekt ten – co Spółka wskazuje szczegółowo w pkt 3 niniejszego wniosku – jest niedopuszczalny z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego.

2.4. Analiza przepisów pkt 12a załącznika III do Dyrektywy VAT

Począwszy od dnia 1 czerwca 2009 r. art. 128 Dyrektywy VAT, został skreślony a uprawnienie do stosowania obniżonych stawek wynika obecnie z Załącznika III do Dyrektywy VAT gdzie w punkcie (12a) umieszczone zostały usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Z powyższego, zdaniem Spółki, w sposób jednoznaczny wynika, że począwszy od dnia 1 czerwca 2009 r. Polska uprawniona była do stosowania obniżonej stawki nie tylko w odniesieniu do usług restauracyjnych, ale także w odniesieniu do usług cateringowych.

Co więcej, na dowód tego, iż prawodawca europejski przyznając Polsce prawo do objęcia obniżoną stawką szeroko rozumianego katalogu usług restauracyjnych miał na celu każdą z czynności/usług mogących wchodzić w zakres działalności restauracji jest fakt, iż nowelizując Dyrektywę VAT ustawodawca europejski zdecydował o zawężeniu kategorii usług restauracyjnych stanowiąc w Załączniku III do Dyrektywy VAT w pkt 12a, iż w katalogu towarów i usług, w stosunku do których państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych mieszczą się nadal usługi restauracyjne oraz cateringowe, ale już z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). A więc, dopiero na tym etapie przepisy wspólnotowe wprowadziły możliwość zawężenia katalogu usług restauracyjnych korzystających z preferencji podatkowych poprzez wyłączenie z tego katalogu sprzedaży napojów.

Jednakże w opinii Spółki, możliwość wyłączenia z preferencyjnych zasad opodatkowania dotyczy całych kategorii napojów wskazanych w pkt 12a Załącznika III, a mianowicie napojów alkoholowych i/lub napojów bezalkoholowych, a nie ich poszczególnych rodzajów. W ocenie Spółki, norma zawarta w punkcie 12a Załącznika III do Dyrektywy VAT, daje więc państwom członkowskim możliwość wykluczenia z zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT dostawy w ramach usług restauracyjnych:

*   wszelkich napojów - niezależnie czy zawierają one alkohol, czy też nie, lub
*   wszelkich napojów zawierających alkohol, lub
*   wszelkich napojów nie zawierających alkoholu.

Powyższe, zdaniem Spółki, nie uzasadnia jednak różnicowania przez Polskę stawek VAT w odniesieniu do napojów należących do tej samej grupy produktowej np. wprowadzania zasady, iż określone napoje bezalkoholowe korzystają z obniżonej stawki VAT, a inne - nie mogą z niej korzystać. Nie jest bowiem uprawnione obniżenie stawki VAT dla niektórych napojów bezalkoholowych, podczas gdy inne – konkurencyjne względem nich – pozostają opodatkowane podstawowa stawką VAT.

Takiego właśnie zabiegu dokonał polski ustawodawca, który wyłączył z zakresu opodatkowania obniżoną stawką VAT jedynie niektóre rodzaje napojów, przy czym dokonane wybory w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia i podstawy prawnej we wspomnianym załączniku III do Dyrektywy VAT.

Przykładowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż:

*   z obniżonej stawki VAT korzystać może sprzedaż w restauracji czekolady gorącej, natomiast sprzedaż herbaty opodatkowana jest według stawki podstawowej,
*   z obniżonej stawki VAT korzystać może sprzedaż w restauracji soków owocowych, natomiast sprzedaż wód mineralnych opodatkowana jest stawką podstawową,
*   z obniżonej stawki VAT korzystać może sprzedaż w restauracji chłodzących napojów niegazowanych nie będących wodami mineralnymi (np. herbaty mrożone, nektary owocowe, etc), natomiast sprzedaż chłodzących napojów gazowanych opodatkowana jest według podstawowej stawki VAT.

Takie działanie legislacyjne, w ocenie Spółki, prowadzi do zakłóceń warunków konkurencji poprzez zwiększenie popytu na jedne (te opodatkowane niższą stawką), a obniżenie popytu na inne (te opodatkowane wyższą stawką VAT) napoje podawane w restauracjach. W ocenie Spółki, w zakresie w jakim podwyższenie stawek VAT na poszczególne napoje podawane w restauracjach Spółki powoduje pogorszenie warunków konkurencji, a więc efekt sprzeczny z celem pkt 12a Załącznika III Dyrektywy jak również całego systemu VAT, Spółka ma prawo odstąpić od stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu Rozporządzenia wykonawczego oraz zastosować w odniesieniu do sprzedaży odpowiednich napojów obniżoną stawkę VAT wynoszącą 7% (począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. – stawkę 8%).

Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży w ramach usług gastronomicznych poszczególnych grup napojów opisanych we wniosku, Spółka ma prawo do nie stosowania regulacji wskazanych w załącznikach do poszczególnych Rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT w zakresie, w jakim wyłączają one z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT sprzedaż tychże napojów dokonywaną w ramach usług gastronomicznych.

W ocenie Spółki, ma ona prawo stosować stawkę obniżoną, tj. stawkę 7% (w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 - stawkę 8%).

3\. Zakłócenie warunków konkurencji

Jak już Spółka zasygnalizowała powyżej, wyłączenie sprzedaży analizowanych napojów z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT w usługach gastronomicznych (zarówno przed jak i po 1 czerwca 2009 r.) skutkuje niedopuszczalnym, na gruncie przepisów Wspólnotowych zakłóceniem warunków konkurencji. Wskazane zakłócenie warunków konkurencji występuje w odniesieniu do wszystkich wymienionych przez Spółkę we wniosku grup napojów serwowanych w restauracjach Spółki, a mianowicie:

*   w odniesieniu do sprzedaży kawy i herbaty – Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wskazane napoje należą do grupy napojów „ciepłych” wśród których znajdują się również takie napoje, jak: kakao, czekolada gorąca, których sprzedaż opodatkowana jest obniżoną stawką VAT. W ocenie Spółki, napoje te są wobec siebie komplernentne z punktu widzenia Klienta (służą zaspokojeniu tych samych potrzeb), a przez to są one względem siebie produktami konkurencyjnymi. Opodatkowanie sprzedaży kawy herbaty wyższą stawką VAT w stosunku do wskazanych przez Spółkę napojów pozostałych wpływa na podwyższenie ceny tychże napojów a tym samym - może wpływać na obniżenie popytu na te napoje. W ocenie Spółki, różnicowanie stawek VAT na produkty konkurencyjne względem siebie stanowi zakłócenie warunków konkurencji;
*   w odniesieniu do sprzedaży bezalkoholowych napojów gazowanych – Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż napoje te należą do grupy napojów orzeźwiających. Do grupy tej należą również napoje niegazowane (niebędące wodami mineralnymi), takie jak nektary owocowe, herbaty mrożone, kompoty, etc. Napoje te pełnią, w opinii Spółki, tę samą funkcję spożywczą co napoje gazowane - ich spożycie przez Klienta ma na celu zniwelowanie uczucia pragnienia, orzeźwienie ochłodzenie, etc. Tym samym, z punktu widzenia Klientów, pełnią one względem napojów gazowanych funkcję zamienną (komplementarną), a tym samym są one względem nich konkurencyjne. W ocenie Spółki, zróżnicowanie stawek na te, konkurencyjne względem siebie produkty stanowi zakłócenie warunków konkurencji;
*   w odniesieniu do sprzedaży wód mineralnych (gazowanych i niegazowanych) – Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż napoje te należą do grupy napojów chłodzących (podawane są one schłodzone lub w temperaturze pokojowej - nigdy podgrzane), przy czym z uwagi na swój skład (brak cukru oraz zawartość określonych minerałów), są one pozycjonowane jako produkty bardziej „zdrowe”, aniżeli np. napoje gazowane, zawierające duże ilości cukru (coca cola, fanta, ice tea, etc.). Analogiczną rolę na rynku pełnią soki, które co prawda zawierają cukier, jednak ze względu na swój bardziej „naturalny” charakter pozycjonowane są w sposób analogiczny do wód mineralnych. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż obydwie grupy produktów, pomimo iż spełniają te same funkcje i są względem siebie konkurencyjne, opodatkowane są różnymi stawkami VAT (wody mineralne - stawką podstawową; soki - stawką obniżoną).

We wszystkich tych trzech sytuacjach, w opinii Spółki, zróżnicowanie stawek VAT powoduje zakłócenie warunków konkurencji poprzez uprzywilejowanie jednych, a pogorszenie sytuacji rynkowej innych produktów. Taki stan rzeczy jest niedopuszczalny i sprzeczny z fundamentalnym zasadami, na jakich oparto wspólny system VAT. Potwierdza to wskazane poniżej orzecznictwo ETS:

*   wyrok z dnia 3 maja 2001 r. (sygn. C-481/98) w którym Trybunał uznał, iż „zasada neutralności wyklucza w szczególności odmienne – dla celów VAT – traktowanie towarów podobnych, które przez to są towarami wzajemnie konkurencyjnymi”,
*   wyrok z dnia 1 października 2001 r. (sygn. C-267/99), w którym czytamy, iż zasada ta (zasada neutralności podatkowej - przyp. Spółki) sprzeciwia się mianowicie, aby towary czy świadczenie podobnych usług, pozostających ze sobą w konkurencji były traktowane w inny sposób pod względem podatku od wartości dodanej, ale towary te lub świadczenia usług powinny podlegać jednolitej stawce, (\`(...)\`)”
*   wyrok z dnia 23 października 2003 r. (sygn. C-109/02), zgodnie z którym „zasada neutralności wyklucza możliwość odmiennego, dla celów VAT, traktowania podobnych towarów oraz usług, które poprzez podobieństwo są towarami lub usługami konkurencyjnymi. Takie towary oraz usługi muszą podlegać jednakowej stawce”,
*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), w myśl którego „wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek (\`(...)\`) jest dopuszczalne jedynie, gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji”.

Mając zatem na względzie obecne brzmienie Załącznika III do Dyrektywy VAT oraz przytoczone powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że:

*   obowiązujące do dnia 1 czerwca 2009 r. przepisy Dyrektywy VAT nie dopuszczały wyłączenia z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT sprzedaży w restauracjach napojów wskazanych we wniosku;
*   obowiązujące od dnia 1 czerwca 2009 r. przepisy Dyrektywy VAT, co prawda uprawniają polskiego ustawodawcę do wyłączenia z opodatkowania wybranych grup napojów lecz nie pozostawiają mu swobody w zakresie decydowania o poszczególnych rodzajach napojów podlegających wyłączeniu. W szczególności, zdaniem Spółki. Polska uprawniona jest do wyłączenia z opodatkowania obniżoną stawką VAT zbiorczej grupy napojów alkoholowych (tzn. zarówno piwa, win i wódek) i/albo zbiorczej grupy napojów bezalkoholowych (tzn. zarówno kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, soków owocowych, soków warzywnych, wód naturalnych, nektarów, napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy itp.).

W obydwu przypadkach, zastosowany przez polskiego ustawodawcę zabieg legislacyjny polegający na wyłączeniu z zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT sprzedaży wskazanych we wniosku napojów, był nieprawidłowy z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Jednocześnie, nie może on podlegać konwalidacji, gdyż w efekcie doprowadził on do zakłócenia warunków konkurencji poprzez zróżnicowanie stawek VAT w odniesieniu do produktów o zbliżonych właściwościach (jak np. herbata i czekolada gorąca), które są względem siebie konkurencyjne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego (tak w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 1 czerwca 2009 r., jak i od 1 czerwca 2009 r. do chwili obecnej), z powodów wskazanych powyżej, jest ona uprawniona do nie stosowania przepisu rozporządzenia wykonawczego wyłączającego sprzedaż napojów wskazanych w stanie faktycznym z zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT oraz bezpośrednie zastosowanie stawki obniżonej w oparciu o:

*   art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT - w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przed dniem 1 czerwca 2009 r.,
*   pkt 12a Załącznika nr III do Dyrektywy VAT - w odniesieniu do sprzedaży realizowanej po dniu 1 czerwca 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten brzmi: „towarach – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Wskazać przy tym należy, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.)

Zasadą jest przy tym, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych.

W opisie zawartym we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach której prowadzi sieć lokali gastronomicznych na terenie całej Polski. Świadczy usługi związane z wyżywieniem (ex 56 PKWiU).

Wśród napojów sprzedawanych przez Spółkę w ramach świadczonych usług gastronomicznych znajdują się m.in.:

*   kawa,
*   herbata,
*   bezalkoholowe napoje gazowane,
*   woda mineralna (gazowana i niegazowana).

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są ze stawką podatku dla sprzedaży ww. towarów dokonywanej w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych.

Wyjaśnić zatem należy, iż w systemie podatku VAT obowiązującym w Unii Europejskiej, stawki podatku są elementem podlegającym harmonizacji, jakkolwiek występują różnice w wysokości stawek stosowanych w różnych państwach członkowskich. Przepisy wspólnotowe zobowiązują państwa członkowskie do stosowania jednej stawki podstawowej, lecz jednocześnie umożliwiają stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych. Wysokość zarówno stawki podstawowej, jak i stawek obniżonych, stosowanych przez dane państwo członkowskie, musi się mieścić w przedziale określonym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112. Stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej).

Jak już wyżej wspomniano, zobowiązanie państw członkowskich do stosowania jednej stawki podstawowej podatku VAT wynika z przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Natomiast art. 97 Dyrektywy 112, przewidywał, że od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie okresu obowiązywania minimalnej stawki podstawowej (Dz. Urz. UE. L 2010 Nr 326, str. 1), artykuł 97 dyrektywy 2006/112/WE otrzymał brzmienie: „od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%”.

Z kolei zgodnie z art. 98 ust. 1 powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie obniżone stawki podatku VAT.

Natomiast w świetle art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (\`(...)\`).

W zakresie stawek obniżonych, Polska wynegocjowała w Traktacie Akcesyjnym możliwość stosowania przejściowych rozwiązań.

Zatem na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały stawki obniżone w wysokości 7%, 3% (możliwość stosowania tej ostatniej, pomimo że jest niższa od minimalnego progu 5% określonego w prawie wspólnotowym, została wynegocjowana w Traktacie Akcesyjnym, a następnie możliwość jej stosowania wydłużono, z pewnymi wyjątkami, do końca 2010 r.), oraz 0%.

Zauważyć również należy, iż w trakcie negocjacji akcesyjnych związanych z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej Polska uzyskała derogację na stosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług (nie niższej niż 7%) w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych. Zgodnie z załącznikiem XII pkt 9 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 03.236.33 z dnia 23 września 2003 r.) w drodze odstępstwa od art. 12 ust. 3 lit. a dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) Polska może utrzymać obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie niższą niż 7% na świadczenie usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2007 r.

W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2009 r. obowiązywał przepis art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy.

Z powyższego przepisu wynika, iż Polska na podstawie tego przepisu mogła utrzymać stawkę 7% do usług gastronomicznych.

Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, iż słowo „utrzymać” oznacza: „zachować coś, nie oddać, nie stracić, nie zmarnować czegoś, nie dopuścić aby coś się zniszczyło, zmieniło się” (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. str. 1090).

Na podstawie Dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej, w pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzono następujące zmiany:

dodano punkt w brzmieniu „(12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)”.

Jak wskazuje pkt 3 postanowień wstępnych do Dyrektywą Rady 2009/47/WE podstawą do zmiany Dyrektywy 2006/112/WE również fakt, że: „w odniesieniu do dostawy napojów alkoholowych lub bezalkoholowych w ramach usług restauracyjnych i cateringowych może być uzasadnione zapewnienie odmiennego traktowania tych napojów od traktowania przewidzianego w ramach dostawy środków spożywczych, właściwe jest wprowadzenie wyraźnego przepisu mówiącego, że dane państwo członkowskie może włączyć lub wykluczyć dostawę napojów alkoholowych lub bezalkoholowych przy stosowaniu stawki obniżonej do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE”.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146 ust. 2 pkt c ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

usług gastronomicznych, z wyłączeniem:

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Na podstawie § 1 pkt 5 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) – w załączniku do nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zawierającym listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7% – dodano pozycje 26 i 27 w brzmieniu:

*   poz. 26 – „usługi gastronomiczne, z wyłączeniem:
    *   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
    *   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%”.
*   poz. 27 – „usługi związane z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 55.5), z wyłączeniem:
    *   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
    *   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%”.

Dalsze regulacje dotyczące obniżonej stawki dla usług gastronomicznych znalazły się w poz. 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r., zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7%, gdzie wskazano na usługi gastronomiczne, z wyłączeniem:

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Z kolei w poz. 21 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano na usługi związane z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 55.5), z wyłączeniem:

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

W myśl poz. 20 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7%, wskazano na usługi gastronomiczne, z wyłączeniem:

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Z kolei w poz. 21 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano na usługi związane z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 55.5), z wyłączeniem:

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawka 22%.

Z powyższego wynika, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na podstawie derogacji wynikającej z Traktatu skorzystała z możliwości zastosowania stawki obniżonej na zasadach obowiązujących w przepisach przed dniem 1 maja 2004 r.

Bowiem w poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7% wskazane zostały usługi o symbolu PKWiU ex 55 dotyczące hoteli i restauracji, z wyłączeniem:

1.  usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci (PKWiU 55.23.11),
2.  usług hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich (PKWiU ex 55.23.15),
3.  sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
4.  sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nie przetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Natomiast późniejsze przepisy do ustawy umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki do usług gastronomicznych wynikały z art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 na podstawie, którego Polska mogła utrzymać obniżoną stawkę w brzmieniu obowiązującym wcześniej, z wyłączeniami.

Natomiast preferencje dla usług gastronomicznych w późniejszym okresie były konsekwencją zapisów Dyrektywy 2009/47/WE, na podstawie której polski ustawodawca skorzystał z możliwości wykluczenia napojów (alkoholowych i bezalkoholowych) z tych usług.

Powołana wcześniej zmiana do załącznika na podstawie Dyrektywy 2009/47/WE wskazywała na możliwość wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych), natomiast nie obligowała państw członkowskich do takich zachowań oraz nie określała szczegółowo grupy towarów, która mogła podlegać wykluczeniu.

Zgodnie z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4 %.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia zawierającym listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% pod pozycją 7 wskazano usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż z pewnymi wyjątkami, usługi związane z wyżywieniem klasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU ex 56, wskazane zostały w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

Powyższa, obniżona stawka nie dotyczy jednak towarów, których sprzedaż wyłączono z opodatkowania według tej stawki. Powołany powyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że stawki preferencyjnej nie stosuje się m.in. do sprzedaży kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych.

Zatem, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach wykonywanych usług gastronomicznych, podlegała opodatkowaniu podstawową stawką wynoszącą 22%. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.

Interpretacja dotyczy tylko oceny prawidłowości stanowiska Strony w zakresie zadanego pytania i nie rozstrzyga kwestii poruszonych we własnym stanowisku, które nie były przedmiotem zapytania, tj. wysokości stawki podatku na różnego rodzaju napoje.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek odnośnie opisanego zdarzenia przyszłego. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie stanu faktycznego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2011 r. nr ILPP2/443-430/11-2/TW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.