Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1467/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług dietetycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 listopada 2014 r. Wnioskodawca utworzył mobilny gabinet dietetyczny (PKD 86.90.E), świadczący usługi w terenie (osobiście) oraz internetowo, dzięki dofinansowaniu z urzędu pracy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (dietetyka) polegają na:

1.  układaniu jadłospisów, specjalistycznych diet, konsultacji dietetycznych osobiście lub internetowo dla:
    1.  osób chorych,
    2.  osób zdrowych,
    3.  osób uprawiających profesjonalnie lub półprofesjonalnie sport.
2.  wykonywaniu warsztatów dietetycznych, w celu zwiększania świadomości o profilaktycznym i leczniczym działaniu prawidłowej diety na zdrowie człowieka w różnych placówkach m.in. w ośrodkach zdrowia, szkołach, ośrodkach odchudzających, klubach sportowych.
3.  instruowaniu, rozpisywaniu domowych treningów oraz wykonywaniu dermomasażu, wszystkie czynności polegają na wspomaganiu leczenia otyłości i nadwagi, poprzez zwiększenie redukcji tkanki tłuszczowej, której ubytek pomoże zapobiec powstaniu powikłań otyłości (np. miażdżycy, dny moczanowej, przerostu serca, cukrzycy, zapaleniu stawów, zaburzeń hormonalnych, bezdechu sennego).

Dla każdej z wymienionych w pkt 1 grup pacjentów, na podstawie wywiadu personalnego, Wnioskodawca (dietetyk) ustala dietę, celem zmiany nawyków żywieniowych, indywidualizując zakres zaleceń:

1.  dla osób zdrowych, działania profilaktyczne, ukierunkowane są na zmniejszenie wagi, najczęściej nadwagi, co ma istotne znaczenie dla zdrowia, wydajności pracy, akceptacji własnej osoby,
2.  dla osób chorych dietetyk ustala, we współpracy z lekarzem prowadzącym, dietę celem zrównoważenia procesów metabolicznych pacjenta, obejmujących takie jednostki chorobowe jak: refluks żołądkowo-jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, podwyższony cholesterol, otyłość, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa.
3.  dla osób profesjonalnie i półprofesjonalnie uprawiających sport ustalana dieta ma na celu zrównoważenie potrzeb organizmu, poddanego ekstremalnym wysiłkom, indywidualizowanym osobniczo, zależnie od rodzaju wyczynu sportowego w zakresie gospodarki białkowej, węglowodanowej, stanu mineralnego organizmu, aby nie doprowadzić do powstania stanów chorobowych (np. niedożywienia, osteoporozy, zaburzeń hormonalnych).

Wszyscy pacjenci, przyjmowani osobiście przed skorzystaniem z usług dietetycznych, poddawani są wstępnej diagnozie polegającej na:

1.  wywiadzie z pacjentem, prowadzonym osobiście przez dietetyka, obejmującym informacje o bieżącej diecie,
2.  pomiarach antropometrycznych (wzrost, waga, obwód talii, bioder, itp.) na podstawie, której wyliczane są indeksy nadwagi, przykładowo BMI (Body Mass Index) oraz analizie składu ciała na podstawie, której określany jest wiek metaboliczny, wskaźnik nawodnienia organizmu, ilość tkanki mięśniowej, tłuszczowej czy masa kości.

Wszyscy pacjenci przyjmowani internetowo przed skorzystaniem z usług dietetycznych poddawani są wstępnej diagnozie polegającej na:

1.  wywiadzie z pacjentem, za pomocą rozmowy interaktywnej, dzięki programowi komputerowemu „Skype” obejmującym informacje o bieżącej diecie,
2.  uzyskaniu po wcześniejszym instruktażu informacji o parametrach ciała pacjenta (wzrost, waga, wiek, obwód talii, bioder, ramienia, szyi), na podstawie których za pomocą wzorów matematycznych wyliczana jest procentowa ilość tkanki tłuszczowej oraz indeksy nadwagi.

Na podstawie przeprowadzonego wywiadu i otrzymanych wskaźników, dietetyk ustala dietę i zakres jej ważności. Pacjent korzysta z diety w okresie wyznaczonym przez dietetyka, współpracując z dietetykiem, włącznie z terminowymi wizytami, na których dietetyk dokonuje oceny bieżącego stanu wskaźników antropometrycznych oraz zmian w składzie ciała, bądź rozmów interaktywnych, polegających na uzyskaniu nowych danych o parametrach ciała pacjenta. Całość świadczonych usług dietetycznych jest wykonywana w celu:

1.  leczniczym, na podstawie wskazań lekarskich,
2.  leczniczym na podstawie wskazań dietetyka po przeprowadzeniu analiz,
3.  profilaktycznym, na podstawie wskazań dietetyka w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, w tym również między innymi zabezpieczenia przed powrotem do złych nawyków i poprzedniego sposobu żywienia,
4.  profilaktycznym na podstawie wskazań dietetyka w zakresie diet dla sportowców.

Wnioskodawca, który świadczy ww. usługi posiada następujące wykształcenie: w 2011 r. ukończył studia licencjackie na Uniwersytecie Medycznym na kierunku dietetyka, w 2012 r. ukończył kurs instruktora rekreacji ruchowej o specjalizacji kulturystyka, w 2014 r. ukończył studia magisterskie na … Uniwersytecie Medycznym, na kierunku dietetyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym, polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia (dietetyki) oraz układania diet dla osób fizycznych realizowane przez magistra dietetyki podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wszystkie usługi dietetyczne szczegółowo opisane w stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę ze skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania lekarskiego, dla osób chorych i zdrowych oraz sportowców, służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, zatem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca utworzył mobilny gabinet dietetyczny, świadczący usługi w terenie (osobiście) oraz internetowo. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (dietetyka) polegają na:

1.  układaniu jadłospisów, specjalistycznych diet, konsultacji dietetycznych osobiście lub internetowo dla:
    1.  osób chorych,
    2.  osób zdrowych,
    3.  osób uprawiających profesjonalnie, półprofesjonalnie sport.
2.  wykonywaniu warsztatów dietetycznych, w celu zwiększania świadomości o profilaktycznym i leczniczym działaniu prawidłowej diety na zdrowie człowieka w różnych placówkach m.in. w ośrodkach zdrowia, szkołach, ośrodkach odchudzających, klubach sportowych.
3.  instruowaniu, rozpisywaniu domowych treningów oraz wykonywaniu dermomasażu, wszystkie czynności polegają na wspomaganiu leczenia otyłości i nadwagi, poprzez zwiększenie redukcji tkanki tłuszczowej, której ubytek pomoże zapobiec powstaniu powikłań otyłości (np. miażdżycy, dny moczanowej, przerostu serca, cukrzycy, zapaleniu stawów, zaburzeń hormonalnych, bezdechu sennego).

Pacjenci, przyjmowani osobiście przed skorzystaniem z usług dietetycznych, poddawani są wstępnej diagnozie polegającej na: wywiadzie z pacjentem, prowadzonym osobiście przez dietetyka, obejmującym informacje o bieżącej diecie, pomiarach antropometrycznych (wzrost, waga, obwód talii, bioder, itp.). Natomiast pacjenci przyjmowani internetowo przed skorzystaniem z usług dietetycznych poddawani są wstępnej diagnozie polegającej na: wywiadzie z pacjentem, za pomocą rozmowy interaktywnej, dzięki programowi komputerowemu „Skype” obejmującym informacje o bieżącej diecie, uzyskaniu po wcześniejszym instruktażu informacji o parametrach ciała pacjenta (wzrost, waga, wiek, obwód talii, bioder, ramienia, szyi).

Wnioskodawca ukończył studia licencjackie na Uniwersytecie Medycznym na kierunku dietetyka oraz studia magisterskie na Uniwersytecie Medycznym, na kierunku dietetyka.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne – 228401 specjalista dietetyk.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zatem, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek podmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Osobno należy odnieść się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę za pomocą Internetu. Należy w tym celu dokonać analizy, czy świadczone usługi udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom wykonywanych za pośrednictwem Internetu, spełniają warunek przedmiotowy, wynikający z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć cos w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania”.

Tym samym ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

Wskazać należy, że Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wskazał Wnioskodawca, odnośnie tej części usług, które świadczone są za pomocą Internetu, wszyscy pacjenci przyjmowani internetowo przed skorzystaniem z usług dietetycznych poddawani są wstępnej diagnozie polegającej na:

1.  wywiadzie z pacjentem, za pomocą rozmowy interaktywnej, dzięki programowi komputerowemu „Skype” obejmującej informacje o bieżącej diecie,
2.  uzyskaniu po wcześniejszym instruktażu informacji o parametrach ciała pacjenta (wzrost, waga, wiek, obwód talii, bioder, ramienia, szyi), na podstawie których za pomocą wzorów matematycznych wyliczana jest procentowa ilość tkanki tłuszczowej oraz indeksy nadwagi.

Na podstawie przeprowadzonego wywiadu i otrzymanych wskaźników, dietetyk ustala dietę i zakres jej ważności. Pacjent korzysta z diety w okresie wyznaczonym przez dietetyka, współpracując z dietetykiem (rozmowy interaktywne, polegające na uzyskaniu nowych danych o parametrach ciała pacjenta).

Mając na uwadze powołany art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie podlegają zwolnieniu wszystkie świadczenia, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca (dietetyk) świadczy swoje usługi za pośrednictwem Internetu, brak jest bezpośredniego (osobistego) kontaktu z klientami oraz wykonywania badań i obserwacji klientów. Nie można zatem świadczonych przez niego usług określić mianem usług opieki medycznej. Nie można bowiem świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi.

Tym samym przedmiotowe usługi, w zakresie, w jakim świadczone są za pośrednictwem Internetu przez Wnioskodawcę (dietetyka), stanowią w istocie usługi w zakresie udzielania porad w zakresie dietetyki, których nie można uznać za usługi opieki medycznej, bowiem ich głównym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a co za tym idzie nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem tego rodzaju usługi jako niekorzystające ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Natomiast w zakresie, w jakim usługi dietetyczne świadczone są przez Wnioskodawcę w kontakcie osobistym z klientem, stwierdzić należy, że skoro świadczenia te wykonywane są przez dietetyka posiadającego stosowne kwalifikacje do świadczenia tych usług w ramach zawodów medycznych, to w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.