Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.137.2023.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-23
Teza: Brak uznania za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek, stanowiących współwłasność małżeńską.
Słowa kluczowe: małżeństwo; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek, stanowiących współwłasność małżeńską.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 17 maja 2023 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani H.M.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan M. M.

(…)

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni wraz z mężem pozostaje we wspólności majątkowej. W 2003 r. małżonkowie kupili we wsi (…) od osoby prywatnej do majątku wspólnego działkę o pow. 3,8071 ha. Działka ta nigdy nie była przez małżonków wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wchodziła w skład majątku firmy, w szczególności nie była środkiem trwałym w firmie.

Przedmiotową działkę w 2021 r. małżonkowie podzielili na dwie części. Dla jednej części o pow. 1,7747 ha otrzymali warunki zabudowy na budowę 15 budynków mieszkalnych oraz drogi wewnętrznej. Następnie w 2022 r. podzielili ten teren na 15 działek + droga wewnętrzna. Powstały nowe działki, ale już bez warunków zabudowy (małżonkowie nie występowali o warunki zabudowy dla nowopowstałych działek).

W sierpniu 2022 r. małżonkowie sprzedali jedną z wydzielonych działek wraz z udziałem w drodze za 50.000 zł. Drugą z działek (w tym przypadku bez udziału w drodze) sprzedali 27 lutego 2023 r. także za 50.000 zł. Przedmiotowe działki zostały sprzedane w celu zaspokojenia celów osobistych, tj. do sprzedaży zmusiła małżonków sytuacja zdrowotna i ekonomiczna.

Przedmiotowe działki nie są uzbrojone w przyłącza elektryczne ani kanalizacyjne, nie są ogrodzone. Małżonkowie nie zgłaszali chęci sprzedaży działek w biurze nieruchomości ani w mediach.

Na dzień dzisiejszy małżonkowie nie zamierzają sprzedawać pozostałych wydzielonych działek, gdyż traktują je jako formę lokaty kapitału. Małżonkowie nie wykluczają jednak sprzedaży kolejnych działek w przyszłości, jeżeli zmusi ich do tego sytuacja ekonomiczna lub zdrowotna.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są na emeryturach, a dodatkowo Wnioskodawczyni kontynuuje rozpoczętą w 1984 r. działalność gospodarczą. Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności prowadzi salon fryzjerski (PKD 96.02.Z), a dodatkowo wynajmuje lokal po byłym salonie fryzjerskim pod punkt kasowy banku spółdzielczego (dlatego w zakres prowadzonej działalności wchodzi działalność objęta kodem PKD 68.20.Z).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

‒ numery ewidencyjne sprzedanych działek to: 1 (z udziałem w drodze w działce 2) oraz 3 (bez udziału w drodze). Numery ewidencyjne działek, które małżonkowie zamierzają sprzedać w przyszłości to: 4, 5, 6 i 7 (działki bez udziału w drodze) oraz 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 i 16 (działki z udziałem w drodze 2). Wszystkie działki mieszczą się w (…),

‒ nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w okresie ich posiadania nie były przez Wnioskodawczynię ani przez Jej męża w żaden sposób użytkowane,

‒ nieruchomości opisane wnioskiem nie były przez Wnioskodawczynię ani przez Jej męża wynajmowane, dzierżawione ani oddane do użytkowania na podstawie innej umowy,

‒ ani Wnioskodawczyni, ani Jej mąż nie udzielali upoważnień ani pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami opisanych we wniosku ani do dokonywania czynności związanych z tymi nieruchomościami,

‒ oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają następujące nieruchomości:

‒ działka nr 17 w (…), działka ta została przez małżonków otrzymana w darowiźnie od rodziców w 1992 r., w latach 1992-1996 na tej działce małżonkowie wybudowali metodą gospodarczą dom jednorodzinny w którym mieszkają wraz z rodziną (syn, synowa, wnuk),

‒ działka nr 18 w (…), mały lokal użytkowy 18,87 m2, kupiony w 1999 r od gminy, w którym od 1984 r. Wnioskodawczyni prowadziła salon fryzjerski,

‒ działka nr 19 w (…), niezabudowana kupiona w 2004 r.,

‒ działka nr 20 w (…), niezabudowana, powstała z podziału działki nr 21 kupionej w 2003 r. od osoby prywatnej,

‒ działka nr 22 w (…), niezabudowana (spadek po rodzicach Wnioskodawczyni).

W 2002 r. małżonkowie sprzedali Gminie (…) działkę nr 23 w (…), którą kupili od Skarbu Państwa w 1994 r. po wieloletniej dzierżawie. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli na zakup nieruchomości w (…) w latach 2003/2004. Ponadto w 2020 r. darowali synowi działkę niezabudowaną nr 24 położoną w (…), którą kupili 1994 r. od (…).

Ani Wnioskodawczyni, ani mąż nie posiadają innych nieruchomości (poza wskazanymi dotychczas w opisie sprawy) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Celem wystąpienia przez małżonków o decyzję o warunkach zabudowy w 2021 r. na budowę 15 budynków mieszkalnych oraz drogi wewnętrznej było ułatwienie sprzedaży części działki, w stosunku do której ta decyzja została wydana.

Celem podziału nieruchomości w 2022 r. na 15 działek oraz drogę wewnętrzną było umożliwienie sprzedaży tylko części działki sprzed podziału.

Z nabywcami nie były zawierane umowy przedwstępne, lecz wyłącznie ostateczne umowy sprzedaży.

**Pytanie**

Czy dokonywana przez małżonków sprzedaż powstałych na skutek podziału działek, w tym sprzedaż dokonana w sierpniu 2022 r. i lutym 2023 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają przede wszystkim odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm. - dalej u.p.t.u.), o ile czynności te są dokonywane przez podatników, którzy działają w charakterze podatników (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.).

W świetle powyższego czynnościom wykonywanym przez osoby fizyczne w charakterze podatników VAT przeciwstawić należy czynności dokonywane prywatnie. Takie czynności - jako dokonywane przez osoby fizyczne, które nie działają w charakterze podatników - znajdują się poza zakresem stosowania przepisów VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Do czynności prywatnych należą między innymi czynności związane z wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaż nieruchomości. Czynności takie same z siebie nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94).

Dotyczy to również transakcji sprzedaży o dużej liczbie czy znacznej wartości (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2012 r. - sygn. I FSK 1809/11). Jak można przeczytać w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (\`(...)\`). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

W drodze wyjątku od powyższego sprzedaż nieruchomości (w tym działek) przez osoby fizyczne stanowi jednak działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, jeżeli osoby te podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10). Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r. (sygn. I FSK 1859/13), „fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży dziatek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Jednakże w Państwa przypadku aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie były podejmowane, w szczególności nie podejmowali Państwo działań w zakresie uzbrojenia teren ani wykraczających poza zwykłe formy ogłoszeń, działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Dokonali Państwo co prawda wydzielenia działek oraz drogi wewnętrznej, lecz w żadnym razie nie czyni to tych działań za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1643/15), „przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży dziatek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Państwa zdaniem ze względu na powyższe, dokonując sprzedaży powstałych na skutek podziału działek, nie występują Państwo w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to również dokonanej już przez Państwa sprzedaży działek w sierpniu 2022 r. oraz w lutym 2023 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady :

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Ponadto, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy_._

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii braku uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek, stanowiących współwłasność małżeńską, powstałych z podziału działki nabytej w 2003 r. istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości podjęli Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznaniem Państwa za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że:

czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego:

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Państwo w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek, tj. działek powstałych z podziału działki nabytej w 2003 r., spełniają Państwo przesłanki do uznania każdego z Państwa za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmują Państwo działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2003 r. nabyli Państwo do majątku wspólnego działkę. Działka ta nigdy nie była przez Państwa wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wchodziła w skład majątku firmy, w szczególności nie była środkiem trwałym w firmie. W 2021 r. podzielili Państwo działkę na dwie części. Dla jednej części otrzymali warunki zabudowy na budowę 15 budynków mieszkalnych oraz drogi wewnętrznej. Następnie w 2022 r. podzielili ten teren na 15 działek + droga wewnętrzna. Powstały nowe działki, ale już bez warunków zabudowy (nie występowali Państwo o warunki zabudowy dla nowopowstałych działek). W 2022 r. sprzedali Państwo jedną z wydzielonych działek nr 1 wraz z udziałem w drodze, a drugą z działek nr 3 (w tym przypadku bez udziału w drodze) sprzedali 2023 r. Działki nie są uzbrojone w przyłącza elektryczne ani kanalizacyjne, nie są ogrodzone. Nie zgłaszali Państwo chęci sprzedaży działek w biurze nieruchomości ani w mediach. Nie zamierzają Państwo sprzedawać pozostałych wydzielonych działek, gdyż traktują je jako formę lokaty kapitału, ale nie wykluczają Państwo jednak sprzedaży kolejnych działek w przyszłości, tj. działki nr 1, 8, 6 i 7 (działki bez udziału w drodze) oraz 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 i 16 (działki z udziałem w drodze 2). Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w okresie ich posiadania nie były przez Państwa w żaden sposób użytkowane, nie były najmowane, dzierżawione ani oddane do użytkowania na podstawie innej umowy. Nie udzielali Państwo upoważnień ani pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami opisanych we wniosku ani do dokonywania czynności związanych z tymi nieruchomościami. Oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku posiadają Państwo inne nieruchomości. W 2002 r. sprzedali Państwo działkę nr 23, którą kupili w 1994 r. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli na zakup nieruchomości w latach 2003/2004.

W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez Państwa wskazuje na przygotowanie opisanych nieruchomości do sprzedaży, które posiada cechy inwestycji. Powyższe czynności wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Dodatkowo należy podkreślić, że w związku z dokonywaną sprzedażą wydzielonych nieruchomości i pozyskaniem przyszłych nabywców, wykazują się Państwo pełnym profesjonalizmem. Wskazali Państwo, że celem wystąpienia o decyzję o warunkach zabudowy w 2021 r. na budowę 15 budynków mieszkalnych oraz drogi wewnętrznej było ułatwienie sprzedaży części działki, w stosunku do której ta decyzja została wydana. Celem podziału nieruchomości w 2022 r. na 15 działek oraz drogę wewnętrzną było umożliwienie sprzedaży tylko części działki sprzed podziału.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na ścisłe związanie zakupu gruntu (działki nabytej w 2003 r.) oraz podjętych na nim działań z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Państwa zamiarem towarzyszącym przy nabyciu w 2003 r. gruntu była chęć zainwestowania posiadanych środków. W 2002 r. sprzedali Państwo działkę nr 23, którą kupili w 1994 r. Pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli na zakup nieruchomości w latach 2003/2004. Można więc uznać, że kupno w 2003 r. i w 2004 r. gruntu, którego zakup został sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomości, nie posiadało cech majątku prywatnego. Nie nastąpiło także w celu zaspokojenia Państwa potrzeb osobistych. Zakup gruntu, z którego zostały następnie wydzielone działki będące przedmiotem dokonywanej sprzedaży posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Potraktowali Państwo zakup przedmiotowej nieruchomości jako lokatę kapitału. Zatem w chwili nabycia gruntu mieli Państwo zamiar osiągnięcia zysku.

Nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Opisane działania celem sprzedaży działek są przejawem Państwa profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały wykonane w celu przygotowania do sprzedaży działek powstałych z podziału działki nabytej w 2003 r.

Nie bez znaczenia pozostaje tu również liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że dokonywali Państwo podziału posiadanej nieruchomości dwukrotnie. Pierwotnie podzielili Państwo działkę nabytą w 2003 r. na dwie części. Następnie dla jednej części działki otrzymali warunki zabudowy na budowę 15 budynków mieszkalnych oraz drogi wewnętrznej. Z kolei w 2022 r. podzielili Państwo ten teren na 15 działek + droga wewnętrzna. W 2022 r. sprzedali Państwo jedną z wydzielonych działek nr 1 wraz z udziałem w drodze, a drugą z działek nr 3 (w tym przypadku bez udziału w drodze) sprzedali 2023 r. Nie wykluczają Państwo sprzedaży kolejnych działek w przyszłości, tj. działki nr 4, 5, 6 i 7 (działki bez udziału w drodze) oraz 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 i 16 (działki z udziałem w drodze 2). Co także istotne, w celu nabycia nieruchomości w 2003 i w 2004 roku, dokonali Państwo zbycia działki nr 23, co świadczy o ciągłym charakterze Państwa działalności.

A zatem dokonywali Państwo inwestycji w zakresie nieruchomości a następnie sukcesywnego podziału zakupionych nieruchomości na coraz mniejsze działki, dzięki któremu sprzedawane nieruchomości są najbardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, co prowadzi do wzrostu ich wartości. W efekcie Państwa działań przedmiot dostawy stanowi grunt o zupełnie innym charakterze, niż w chwili nabycia. Oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku posiadali/posiadają Państwo również inne nieruchomości. W 2002 r. sprzedali Państwo działkę nr 23, a pieniądze ze sprzedaży przeznaczyli na zakup nieruchomości w latach 2003/2004.

W odniesieniu do powyższego, należy przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2022 r., I FSK 190/22, w którym Sąd wskazał, że:

Z pewnością nie można zgodzić się z zapatrywaniem wnioskodawcy, że w opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z podejmowaniem czynności, które zaliczają się do „zwykłego i racjonalnego zarządu majątkiem” - wręcz przeciwnie, skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rozpatrywanej sprawie przesądzająca jest okoliczność dokonywania sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki (np. działkę o nr (\`(...)\`) podzielono na 14 działek), a także ustanowienie służebności przejścia i przejazdu do poszczególnych działek. Strona skarżąca uzyskała kolejne decyzje o warunkach zabudowy, ustalając warunki dla zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr (\`(...)\`).

Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości wnioskodawcy i jego małżonki, a w rezultacie wzrostu jej wartości.

Całokształt działań podejmowanych przez Państwa wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z Państwa majątku osobistego. Przy czym należy podnieść, że posiadane przez Państwa nieruchomości w żadnym momencie nie służyły do zaspokajania Państwa celów osobistych. Posiadane nieruchomości stanowią dla Państwa formę lokaty kapitału.

A zatem okoliczności faktyczne wskazują, że podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Są przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych gruntów w celu uzyskania jak największego zarobku i ich sprzedaży. Całokształt czynności podejmowanych przez Państwa w odniesieniu do sprzedaży działek powstałych z podziału działki nabytej w 2003 r. jednoznacznie wskazuje na fakt, że dokonywanych transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż wskazanych w opisie sprawy działek powstałych z podziału działki nabytej w 2003 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stanowi dostawę dokonaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmują Państwo działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazują Państwo aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy są składniki Państwa majątku osobistego, a sprzedaż ww. działek stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek powstałych z podziału działki nabytej w 2003 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

A zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
-----------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pani H. M. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).