Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/443-1219/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym czynność wniesienia aportem opisanych składników majątkowych, które można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7w zw. z art. 4a pkt 4 updop? Czy w opisanym stanie faktycznym czynność wniesienia aportem opisanych składników majątkowych, które można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawi art. 6 pkt 1 uptu?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2011r. (data wpływu 23.12.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem składników majątkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku usług ochrony na terytorium kraju. Świadczy usługi w każdym z segmentów rynku security — ochrony fizycznej, monitoringu i obsługi gotówki. Wnioskodawca świadczy również specyficzne usługi ochrony, łączące poszczególne segmenty — co przy dużym doświadczeniu firmy pozwala na optymalizację kosztów ochrony. W ofercie Wnioskodawcy jest także monitoring satelitarny pojazdów. Wśród klientów są między innymi największe banki w Polsce, sieci handlowe, przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, strategiczne obiekty i firmy przemysłowe, a także jednostki wojskowe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie całego kraju, poprzez sieć placówek regionalnych (Oddziały i Biura) w każdym z województw. Wnioskodawca uczestniczy również czynnie w procesie konsolidacji krajowego rynku ochrony — w ciągu ostatnich kilku lat dokonał akwizycji wielu firm ochrony w całym kraju. Proces ten wnioskodawca zamierza kontynuować w dalszym ciągu. Na potrzeby procesu wnioskodawca opracował model operacyjny, który będzie powielał przy wszystkich planowanych „transakcjach. Model ten będzie składał się z dwóch etapów:

1.  Nabycie od potencjalnego zbywcy części prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa,
2.  Wniesienie nabytej części przedsiębiorstwa w formie aportu do jednej ze spółek powiązanych z wnioskodawcą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

W ramach etapu pierwszego opisanego modelu wnioskodawca zamierza nabywać części przedsiębiorstw zbywców, które obejmują działalność polegającą na świadczeniu usług monitoringu. W przekonaniu wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstw (dalej: ZCP). Zgodnie z modelem wnioskodawca będzie przejmował ZCP służące monitoringowi, na które będą się składać:

*   klienci (przejęcie umów dotyczących monitoringu zawartych z klientami zbywcy);
*   zespoły komputerowe wraz z oprogramowaniem związane z działalnością w przedmiotowym zakresie;
*   nadajniki radiowe;
*   pozwolenia radiowe, wydane przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej na korzystanie z nadajników radiowych;
*   umowy telekomunikacyjne, dotyczące korzystania z linii telefonicznych służących do monitorowania (cesja na rzecz wnioskodawcy);
*   umowy dotyczące telefonicznych linii alarmowych do bezpośrednich kontaktów z klientami (cesja na rzecz wnioskodawcy).

Za powyższy zespół składników ustalona zostanie jednolita cena — jedna kwota za całość. Nabyte przez wnioskodawcę ZCP nie będą włączane w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy, lecz będą wnoszone aportami do spółek powiązanych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym bezpośrednio po nabyciu. Brak włączenia w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy będzie się przejawiać przede wszystkim poprzez zaniechanie wpisania nabytych w ramach ZCP składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie — wnioskodawca nie będzie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Konsekwentnie wnioskodawca nie będzie podejmował działalności w zakresie należącym do przejętego ZCP, tj. nie będzie obsługiwał przejętych klientów oraz nie będzie wykorzystywał nabytego sprzętu. Działalność tą podejmie dopiero spółka, która otrzyma ZCP w charakterze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym czynność wniesienia aportem opisanych składników majątkowych, które można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7w zw. z art. 4a pkt 4 updop?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym czynność wniesienia aportem opisanych składników majątkowych, które można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawi art. 6 pkt 1 uptu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej określana także jako „ZCP”), w związku z czym przedmiotowa czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 uptu, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, iż przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego, aport będzie operacją neutralną na gruncie updop. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie pierwsze updop, przychód podatkowy dla wnoszącego aport stanowi wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario więc, w przypadku więc gdy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa przychód podatkowy nie powstanie.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e uptu. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższych definicji można wskazać na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań):

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe;
*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   możliwość funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Nie utożsamiając przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, można przyjąć, że zdolność działania ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kc (por. wyrok SN z dn. 8 IV 2003, sygn. akt IV CKN 51/01, wyrok SN z 17 X 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98 czy wyrok NSA z dn. 20 11 2007 r. sygn. akt II OSK 350/06). W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, nazwany teorią funkcjonalnego ograniczenia wyłączeń, zgodnie z którym wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 26 i następne). Teoria ta w dużej mierze oparta jest na pojmowaniu przedsiębiorstwa jako swoistego dobra w znacznym zakresie niematerialnego, które determinowane jest przez pryzmat know-how, patentów i praw własności przemysłowej, renomy, klienteli oraz tajemnic przedsiębiorstwa. Wszelkie inne składniki są łatwo zastępowalne i pełnią ważną, ale drugorzędną rolę. W związku z powyższym nieprzejęcie wszystkich składników objętych definicją ZCP nie może przesądzać o tym, iż nie mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W opisywanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie przejął, a w konsekwencji nie przekazuje dalej:

*   pracowników
*   zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP oraz
*   należności.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca jedynie woli stron pozostawia się włączenie lub wyłączenie jako elementu majątku przedsiębiorstwa określonych składników, a tym bardziej jego zorganizowanej części, co wynika wyraźnie z art. 55 (2) k.c. stanowiącego, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zakres wyłączeń składników majątkowych podlega obiektywnej ocenie pod względem zachowania funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętej części przedsiębiorstwa, tzn. czy stanowią one organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący wystarczające minimum do realizacji określonych zadań gospodarczych in concreto, nie naruszając funkcjonalnej tożsamości ZCP, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na mocy planowanej transakcji nie nastąpi wprawdzie przeniesienie całości majątku, lecz nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że przenoszone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeśli są one bowiem wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nadają się do realizacji określonych działań i same z siebie mogą funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Jak zaś słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym „użyte w art. 6 ust. 1 uptu, pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2009r., III SA/Wa 368/09).

Powyższy zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przede wszystkim dlatego, że mógł on występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że „warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 uptu będzie spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (wyrok WSA w Krakowie z 30 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1595/09). Nawiązując do odpowiedniego wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania, jakie funkcjonuje w przepisach unijnych, zauważa się zaś, że „celem art. 19 Dyrektywy 112 jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub zbywana część przedsiębiorstwa mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 666/08, publ. Monitor Podatkowy 2008/10/4).

W ramach planowanej transakcji Wnioskodawca zamierza nabyć zespół składników majątkowych i niemajątkowych służących wykonywaniu usług monitoringu, który bez włączania go do struktur organizacyjnych Wnioskodawcy zostanie wniesiony aportem do spółki kapitałowej. Powyższe okoliczności (brak włączenia do struktur organizacyjnych) eo ipso przesądza o organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym wyodrębnieniu. W skład ZCP wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe, materialne (urządzenia do monitoringu), oraz niematerialne (klienci, zezwolenia, umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych związanych z monitoringiem), które umożliwiają realizację określonych zadań gospodarczych.

Ze względów praktycznych nie przejmowano zobowiązań i należności, rozumianych jako rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, gdyż w szerszym znaczeniu Wnioskodawca faktycznie przejął prawa i obowiązku z umów wzajemnych tzn. przejął klientów, czy też umowy dotyczące usług niezbędnych do wykonywania monitoringu. Jakkolwiek nie doszło do przejęcia pracowników, to jednak nie zmienia to w niczym charakteru ZCP. Przejęcie pracowników byłoby sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym. W sytuacji, gdy spółka do której będzie wnoszony aport posiada wystarczające zasoby kadrowe do przejęcia obsługi klientów podmiotu od którego ZCP zostało nabyte, przejęcie pracowników związane byłoby w konsekwencji z koniecznością ponoszenia kosztów restrukturyzacji zatrudnienia. Zważywszy powyższe w przejęciu pracowników w aspekcie włączenia ZCP do struktur organizacyjnych ostatecznego jego nabywcy należałoby uznać nawet za element dysfunkcjonalny.

Wartym podkreślenia jest iż w judykaturze sądów administracyjnych przyjmuje się, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.06.2011 r., sygn. III SA/Wa 2995/10).

Reasumując, dla określenia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Jednocześnie składniki tworzące ZCP zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, tak więc o tym, czy dany zespół składników tworzy ZCP należy każdorazowo rozstrzygać na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych.

W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając charakter prowadzonej działalności oraz uwarunkowania ekonomiczne (w szczególności dotyczące struktury zatrudnienia) należy uznać, iż w tym stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych służących działalności w zakresie monitoringu stanowi ZCP, zarówno dla określenia skutków podatkowych wniesienia jej aportem do spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego do osób prawnych.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku składniki w postaci organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionego zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych, które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego (w tym przypadku wykonywaniu usług monitoringu), wypełniają ustawowe kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w:

*   art. 4a pkt 4 a w konsekwencji ich aport nie będzie skutkował powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (pytanie nr 1),
*   art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e uptu, w konsekwencji wniesienie ich aportem nie podlega opodatkowaniu VAT (pytanie nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć części przedsiębiorstw zbywców, które obejmują działalność polegającą na świadczeniu usług monitoringu. Wśród wymienionych we wniosku składników majątku funkcjonalnie związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie przejął, a w konsekwencji nie przekaże dalej:

*   pracowników
*   zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP oraz
*   należności.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji więc gdy zobowiązania i należności istnieją i są funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, winny wchodzić w skład jej masy majątkowej.

Należy wskazać, iż z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z nim, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 512003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – zobowiązań oraz należności, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich należności i zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie należności i zobowiązań, funkcjonalnie związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 powyższej ustawy, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, odpowiadając sensu stricte na zadane we wniosku pytanie, że czynność wniesienia aportem opisanych we wniosku składników majątku, z uwagi na to że nie może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rodzi konieczność, rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zatem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółek powiązanych. Stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Spółki.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.