Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1038/12-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczek w wyniku potrącenia z wierzytelnością na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kompensata; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; pożyczka; różnica-różnice kursowe; udział; waluta-kurs walut; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2012 r. (data wpływu 22.10.2012 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 17.01.2013 r. (data wpływu 17.01.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek w wyniku konwersji z wierzytelnością na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 22.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek w wyniku potrącenia z wierzytelnością na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (lub Wnioskodawca) jest spółką działającą w branży farmaceutycznej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca posiada jednego wspólnika, którym jest zagraniczna Sp. H.

W 2008 r. Sp. H udzieliła Wnioskodawcy dwóch pożyczek, każda na kwotę 400.000,00 EUR. Od każdej z tych pożyczek został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

22 maja 2012 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostały objęte przez Sp. H oraz zostały pokryte aportem w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w 2008 r. przez Sp. H na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotowa operacja stanowiła zatem tzw. konwersję wierzytelności Sp. H z tytułu pożyczki na kapitał Wnioskodawcy (dalej: Konwersja). Konwersja wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika nastąpiła tego samego dnia co pojęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, tj. 22 maja 2012 r.

Zadłużenie Wnioskodawcy wobec Sp. H wynikające z umów pożyczek udzielonych w EUR zostało przeliczone na potrzeby Konwersji przy zastosowaniu średniego kursu wymiany EUR na PLN ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Jak wynika z obliczeń Wnioskodawcy, po przeliczeniu na PLN wartości pożyczek, okazało się, że na skutek zmian kursów walut równowartość pożyczek w PLN zwiększyła się o około 800.000,00 PLN. Konsekwentnie, po stronie Wnioskodawcy powstały ujemne różnice kursowe.

Wnioskodawca ustała różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaną Konwersją u Wnioskodawcy powstaną ujemne podatkowe różnice kursowe stanowiące dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

W piśmie z dnia 15.01.2012 r. uzupełniającym wniosek doprecyzowano, że przedmiotem zapytania są różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczek w wyniku konwersji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z Konwersją powstaną ujemne podatkowe różnice kursowe stanowiące dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP różnice kursowe zwiększają odpowiednio:

*   przychody, jako dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu z dnia zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP), albo
*   koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego kosztu z dnia zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP).

W odniesieniu natomiast do pożyczek i kredytów po stronie pożyczkobiorcy:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOP) oraz odpowiednio
*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Dodatkowo do powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej - w tym przypadku, by wartość zaciągniętej pożyczki była wyrażona w walucie obcej - oraz by realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej - w tym przypadku, by zwrot pożyczki nastąpił w walucie obcej.

Z kolei w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, za „koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty. o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wlerzyte1ności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „dzień zapłaty”, o którym mowa w art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, należy rozumieć szeroko, tj. również jako spłatę zobowiązania z tytułu pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5, a zatem jako uregulowanie zobowiązania w formie potrącenia wierzytelności.

Przepis art. 15a ustawy o PDOP został wprowadzony do ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o PDOP (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) ustawodawca wskazał, że od wejścia w życie nowych przepisów „przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności)”

Z treści powołanego przepisu wynika, że potrącenie jest jedną z form „zapłaty”, o których mowa w art. 15a ustawy o PDDP. W konsekwencji oznacza to, że w wyniku dokonania potrącenia w określonych przypadkach mogą powstać efektywne podatkowo różnice kursowe.

Potrącenie wierzytelności w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach:

*   kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy stronami (tzw. kompensata umowna) oraz
*   kompensata ustawowa (potrącenie), uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC).

Potrącenie dokonywane jest w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli, a jego skuteczność uzależniona jest od spełnienia przesłanek ustawowych.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Istotą potrącenia jest to, że nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Na skutek potrącenia wierzytelności stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące techniczno-prawnego aspektu potrącenia wierzytelności należy podkreślić, że Sąd Najwyższy w uchwale z 26 marca 1993 r. (III ZP 20/93) uznał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy to z punktu widzenia teoretycznego potrącenie umowne w odróżnienia od potrącenia ustawowego (art. 498 i nast. KC). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W ujęciu formalno-prawnym konwersja wierzytelności polega na objęciu przez wierzyciela spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, które pokrywa przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością. W wyniku przeprowadzonej operacji wierzytelność ta podlega umorzeniu, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa. Objęcie udziałów przez wstępującego do spółki wierzyciela odbywa się na podstawie wcześniej zawartej pomiędzy nim a spółką umowy zobowiązującej go do umorzenia długu spółki w zamian za przyznane mu nowo utworzone udziały.

Dodatkowo należy zauważyć, że bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności (potrącenie czy kompensata) konsekwencje konwersji wierzytelności są tożsame, tzn. wierzyciel uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika, a wzajemne wierzytelności (zobowiązania) wierzyciela i dłużnika przestają istnieć. W obu przypadkach wierzytelność umarza się, a zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela wygasa.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy stwierdzić, że w drodze potrącenia wierzytelności pożyczkowych z udziałami obejmowanymi przez Sp. H w kapitale Wnioskodawcy dochodzi o „uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie” w drodze potrącenia, o którym mowa w art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP.

Skoro zatem w niniejszej sprawie:

*   zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej oraz
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej oraz
*   zobowiązanie zostało uregulowane w formie przewidzianej w przepisach ustawy o PDOP (w drodze potrącenia, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP)

\- to należy przyjąć, że zrealizowały się różnice kursowe, które będą stanowić dla Wnioskodawcy przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów godnie z art. 15a ustawy o PDOP.

Odnosząc się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwagi na fakt, że w rezultacie wahań kursów walut równowartość pożyczek zaciągniętych w PLN stosunku do dnia ich otrzymania zwiększyła się o ok. 800.000,00 PLN po stronie Wnioskodawcy powstaną ujemne różnice kursowe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. Nr IPPB3/423-89/11-2/IŚ; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2010 r. Nr IBPBI/2/423-354/10/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami prawa handlowego - zarówno pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. - obejmowane w spółkach kapitałowych (sp. z o.o. i akcyjnych) udziały lub akcje mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub/i niepieniężnymi. Wkłady niepieniężne są określane mianem aportów.

Aby mogło dojść do pokrycia udziałów (akcji) wkładem niepieniężnym, przedmiot tego wkładu musi mieć tzw. zdolność aportową.

Zdolność aportowa istnieje, jeśli rzeczy lub prawa:

*   są zbywalne,
*   przedstawiają wartość ekonomiczną,
*   mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki może też nastąpić w zamian za przysługujące mu od tej spółki wierzytelności.

Wierzytelność oznacza zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia względem drugiej strony.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu dnia z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników.

Objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności jest nazywane od strony wspólnika-wierzyciela konwersją wierzytelności na udziały (akcje), albo konwersją długu na kapitał – od strony spółki-dłużnika. Do objęcia dochodzi na skutek zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu oraz potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania wspólnika do pokrycia objętych udziałów (akcji). Wprawdzie art. 14 § 4 Ksh stanowi, że wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), ale jednocześnie wskazuje, że nie wyłącza to potrącenia umownego, a treść zakazu pozwala sądzić, że jednostronnego potrącenia – zgodnie z art. 498–505 k.c. – może dokonać spółka.

Konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności.

Wygaśnięcie zobowiązania to nic innego jak likwidacja istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Może być dokonane w sposób efektywny, czyli poprzez zaspokojenie wierzyciela oraz bez tegoż zaspokojenia, tj. w sposób nieefektywny.

Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami jest potrącenie (konwersja) wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach. Rozróżnia się bowiem:

*   kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne), nie podlegają one regulacji kodeksu cywilnego, są powszechnie dopuszczalne, a umowy powinny być zgodnie z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych, w szczególności z wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów;
*   kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc, dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne, potrącenie w ścisłym tego słowa znaczeniu lub po prostu - najczęściej używane określenie - potrącenie).

W związku z powyższym, w przypadku wierzytelności wspólnika wobec spółki lub spółki wobec wspólnika, możemy mówić o następujących rodzajach potrącenia:

*   potrącenie umowne (porozumienie kompensacyjne);
*   potrącenie jednostronne dokonane przez wspólnika (tu jednak w przypadku konwersji wierzytelności na udziały należy mieć na względzie ww. obwarowania z art. 14 § 4 Ksh, tj. że wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów, co nie wyłącza potrącenia umownego);
*   potrącenie jednostronne dokonane przez spółkę.

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Należy zauważyć, że bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności (potącenie-kompensata) konsekwencje konwersji wierzytelności na gruncie Ksh są tożsame, tzn. wspólnik uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a dług obydwu stron przestaje skutecznie przestaje istnieć, i bez względu na bezgotówkową formę rozliczenia operacja taka musi znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w ewidencji księgowej spółki. Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki, a wzrasta kapitał zakładowy, nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa. W wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością. W obu jednak przypadkach wierzytelność umarza się, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy konwersji wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

W wyniku wyżej wspomnianej nowelizacji podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a updop, według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które to przepisy odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,
4.  pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bądź są wprost związane z działalnością Spółki i służą zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki).

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej.

Z wniosku wynika, że 22 maja 2012 r. Spółka i jej wspólnik przeprowadzili konwersję wzajemnych wierzytelności, tj. wspólnika z tytułu udzielonych Spółce pożyczek oraz wierzytelności Spółki z tytułu wymaganych od wspólnika wpłat na objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty pożyczek w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań.

Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy przyjąć, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej. Wobec tego różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia bowiem stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Podsumowując należy zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że przy założeniu, iż opisane we wniosku pożyczki służyły sfinansowaniu wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przytaczanej ustawy podatkowej – to w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek i wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, dojdzie w Spółce do powstania podatkowych różnic kursowych w odniesieniu do spłaty dwóch pożyczek walutowych poprzez opisaną we wniosku konwersję. Dla ustalenia tych różnic Spółka winna przyjąć, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 15a ust. 4 updop, kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania pożyczki i średni kursu wymiany EUR na PLN ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień konwersji, czyli poprzedzający dzień 22 maja 2012 r..

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki odnośnie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu spłaty zobowiązań pożyczkowych w wyniku konwersji uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.