Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.755.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: mieszkanie; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółdzielnie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości:

\- w drodze umowy sprzedaży,

\- w drodze umowy darowizny.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 14 września 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.755.2021.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 14 września 2021 r., skutecznie doręczono 17 września 2021 r., natomiast 28 września 2021 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

Wnioskodawca 5 listopada 2007 r. zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową (…) umowę o budowę lokalu do adaptacji na cele mieszkalne, na ostatniej kondygnacji, w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, pięciokondygnacyjnym, zlokalizowanym w (…).

Wnioskodawca jako Nabywca zobowiązany był m.in. do pokrycia kosztów budowy zadania inwestycyjnego przez poniesienie pełnych kosztów budowy lokalu z uwzględnieniem podatku VAT. Lokal po wybudowaniu, odbiorze od Wykonawcy i dokonaniu przez Nabywcę pełnych wpłat oraz opłat i kosztów przewidzianych umową między Spółdzielnią a Nabywcą został przekazany przez Spółdzielnię Nabywcy w 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) decyzją z 24 lipca 2009 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku wraz z infrastrukturą techniczną.

Nabywca użytkuje przedmiotowy lokal wyłącznie jak właściciel od 2008 r. po wpłaceniu do 20 lipca 2008 r. ostatniej raty należności zapisanej w umowie o budowę lokalu, ponosząc bieżące opłaty związane z eksploatacją części wspólnych, z administrowaniem i mediami, począwszy od 16 sierpnia 2008 r.

W umowie strony postanowiły, że po wybudowaniu przedmiotowego lokalu i uzyskaniu staraniem Nabywcy pozwolenia na jego użytkowanie jako lokalu mieszkalnego Spółdzielnia zawrze umowę o ustanowienie prawa do tego lokalu w formie pisemnej.

Uchwałą nr (…) Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej (…) z 18 sierpnia 2009 r. określono przedmiot odrębnej własności lokali w budynku położonym w (…), wyszczególnionych w wykazie lokali tej nieruchomości.

Prezydent Miasta (…) wydał w dniu 10 sierpnia 2021 r. zaświadczenie, że w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy (…) wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) jest samodzielnym lokalem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r. Nr 1910 ze zm.).

W dniu 23 lutego 2021 r. zawarta została w formie aktu notarialnego, pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową (…) a Nabywcą, umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz przeniesienia własności udziału w nieruchomości.

Właściciel planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość i uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na darowiznę na rzecz osoby z kręgu osób najbliższych, wyszczególnionej w grupie 0 bądź bez sprzedaży przekazać darowizną nieruchomość osobie najbliższej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał następujące informacje.

Po zawarciu ze Spółdzielnią umowy z 5 listopada 2007 r. o budowę lokalu, zapłaceniu na rzecz Spółdzielni pełnych kosztów budowy lokalu, odebraniu od wykonawcy lokalu z równoczesnym sporządzeniem protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 16 października 2008 r., wykonaniu czynności adaptacyjnych, uiszczeniu opłat przyłączeniowych do sieci elektroenergetycznej i do sieci gazowej, a także pokryciu kosztów realizacji infrastruktury przynależnej do tego budynku, następnie uzyskaniu staraniem Nabywcy pozwolenia na użytkowanie lokalu mieszkalnego Spółdzielnia była prawnie zobowiązana do zawarcia umowy o ustanowienie prawa do tego lokalu w formie pisemnej. Warunkiem ustanowienia prawa własności do lokalu było dokonanie wpłaty pełnych kosztów poniesionych na realizację przedmiotowego lokalu i odebranie lokalu przez Nabywcę od Spółdzielni, co zostało przez Nabywcę zrealizowane.

Ustawa z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2007 r., Nr 125, poz. 873), która weszła w życie z dniem 31 lipca 2007 r. (czyli przed dniem zawarcia umowy o budowę lokalu), w art. 7 ust. 1 wprowadziła przepis cyt.: „Po wejściu w życie niniejszej ustawy spółdzielnia mieszkaniowa nie może ustanawiać spółdzielczych własnościowych praw do lokali, ani praw do miejsc postojowych położonych w budynkach wybudowanych na gruncie, do którego spółdzielni przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego. ” W efekcie tej nowelizacji Spółdzielnia Mieszkaniowa (…) nie miała podstawy prawnej do ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu, mimo iż w świetle wcześniej obowiązujących przepisów takie prawo Nabywcy by przysługiwało.

Zatem mimo, iż Nabywca lokalu pokrył pełne koszty budowy, koszty adaptacji, opłaty przyłączeniowe i opłaty członkowskie w Spółdzielni, ponosił bieżące koszty związane z użytkowaniem lokalu (opłaty czynszowe), to zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uzyskał formalnie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lecz z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu powstała ekspektatywa własności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2021 poz.1208), „Z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, powstaje ekspektatywa własności. Ekspektatywa własności jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji."

Konkludując odpowiedź na pierwsze zagadnienie zasadnym jest stwierdzenie, że spełnione były wszelkie warunki do uznania, że Nabywca miał pełne prawo do lokalu i z niego korzystał jakby przysługiwało mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lecz z uwagi na zmianę przepisów formalnie posiadał ekspektatywę własności tego lokalu. Z chwilą zaś sfinalizowania procedury ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia aktem notarialnym praw ze spółdzielni na Nabywcę, ekspektatywa została formalnie zrealizowana, bez konieczności jakichkolwiek dodatkowych opłat ze strony Nabywcy na rzecz Spółdzielni. Nie doszło do przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż formalnie takiego prawa Nabywca nie miał. Wobec uiszczenia wszelkich należnych opłat z tytułu wybudowania lokalu, nie było żadnych opłat z tytułu przekształcenia lokalu, gdyż co do tego lokalu nie było spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które można by było wówczas przekształcić.

W nawiązaniu do powyżej opisanego stanu faktycznego Nabywca lokalu nie nabył spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż w chwili zawarcia umowy o budowę lokalu i w chwili jej zrealizowania - przekazania Nabywcy lokalu, zmienione przepisy ustawy prawo spółdzielcze nie przewidywały już takiej formy prawa do lokalu, jaką było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, w sytuacji budowy na gruncie należącym do Spółdzielni bądź na gruncie w użytkowaniu wieczystym.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że swoje stanowisko co do braku podstaw do naliczenia podatku w przypadku sprzedaży lokalu wywodzi z literalnej treści przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Bieg terminu 5 lat w przedmiotowej sprawie winien być liczony od chwili wybudowania lokalu w 2008 r., nie zaś od jedynie formalnego przeniesienia własności w formie aktu notarialnego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy występuje obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. Nr 1426 ze zm.) w sytuacji zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego, opisanego w poz. 74 (…) przed upływem 5 lat od dnia zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, bądź w sytuacji darowizny lokalu osobie najbliższej, czy też obowiązek ten nie występuje z uwagi na fakt, że lokal został wybudowany i rzeczywiście nabyty przez Nabywcę w 2008 r. (zapłacenie wszelkich należności przez Nabywcę na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej (…) - ostatnia rata 20 lipca 2008 r.) i od tego momentu użytkowany jak własność, co jest zgodne z treścią art. 10 ust. 5 ustawy, który stanowi, że okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przypadku sprzedaży lokalu o adresie (…) przed upływem 5 lat od daty zawarcia w formie aktu notarialnego, pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową (…) a Nabywcą umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz przeniesienia własności udziału w nieruchomości, sprzedający nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. Nr 1426 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy nieruchomość została wybudowana i oddana do wyłącznego użytkowania podatnikowi w 2008 r., a użytkownik nabył wówczas tę nieruchomość opłacając wszelkie należności wobec Spółdzielni z tytułu wybudowania lokalu i jego wydania nabywcy uzyskując ekspektatywę. Data podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz, przeniesienia własności udziału w nieruchomości nie ma znaczenia dla biegu terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, gdyż przepis ten stanowi, że okres 5 lat liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Słowo nabycie jednoznacznie odnosi się do zapłaty wszelkich należności na rzecz zbywającego. Nabywca zapłacił na rzecz Spółdzielni wszelkie należności z tytułu wybudowania, a podpisanie umowy w formie aktu notarialnego w 2021 r. nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi opłatami na rzecz Spółdzielni z tytułu wybudowania w 2008 r. nieruchomości. Użycie przez ustawodawcę słowa „LUB" jednoznacznie wskazuje na jego intencję pozostawienia podatnikowi możliwości skorzystania z okresu liczonego od zdarzenia wcześniejszego. W przedmiotowym stanie faktycznym pierwszym zdarzeniem było wybudowanie lokalu, następnie jego nabycie poprzez zapłatę wszelkich należności na rzecz Spółdzielni, zaś czynność formalnego przeniesienia własności uznać należy za niepodlegającą tej regulacji prawnej. Również darowizna nieruchomości osobie najbliższej nie powoduje obowiązku podatkowego.

W tym miejscu warto przytoczyć treść Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 1999 r. I SA/Gd 352/97 „Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera potoczne słowa języka polskiego, to należy użyte w tym przepisie słowo „wybudowanie" tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego. Jeżeli słowu „wybudowanie" przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania (czy będzie zamieszkany - stanowi odrębną kwestię).

Przedstawiona wykładnia omawianego przepisu pozostaje w opozycji do stanowiska organów podatkowych, które za datę wybudowania przyjęły datę postanowienia organu budowlanego zezwalającego na użytkowanie przedmiotowego domu. LEX nr 36820."

Także Wyrok NSA z 14 października 2020 r. II FSK 1758/18 jest zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy: „Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. Pojęcie „nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób."

W świetle tego orzeczenia z chwilą przekazania lokalu w 2008 r. przez Spółdzielnię Wnioskodawcy, uzyskał On prawo majątkowe do przedmiotowego lokalu. Okres 5 lat winien być liczony od momentu wydania lokalu przez Spółdzielnię Nabywcy, czyli od 2008 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Natomiast w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy darowizny wydane zostało w dniu 9 listopada 2021 r. odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.1003.2021.1.MKA.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 ww. Kodeksu).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy o budowę lokalu do adaptacji na cele mieszkalne Wnioskodawcy ze Spółdzielnią Mieszkaniową (…). Zatem należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, z osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1) zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie odrębnej własności lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie;

2) określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;

3) określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;

4) określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;

5) inne postanowienia określone w statucie.

W myśl art. 18 ust. 2 ww. ustawy, osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład budowlany według zasad określonych w statucie i w umowie, o której mowa w ust. 1, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jej lokal. Jeżeli część wkładu budowlanego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba ta jest obowiązana do spłaty tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal.

Z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, powstaje ekspektatywa własności. Ekspektatywa własności jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. W myśl ust. 2 nabycie ekspektatywy własności obejmuje również wniesiony wkład budowlany albo jego część. Zaś zgodnie z ust. 3 umowa zbycia ekspektatywy własności powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy, Spółdzielnia ustanawia na rzecz osoby, o której mowa w art. 18 ust. 1, albo nabywcy ekspektatywy własności odrębną własność lokalu, w terminie 2 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - w terminie 2 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że umowa o budowę lokalu zawarta ze spółdzielnią mieszkaniową nie jest umową przenoszącą własność tego lokalu mieszkalnego. Ten rodzaj umowy jest swego rodzaju umową przedwstępną, wzajemną, na podstawie której spółdzielnia zobowiązuje się do wybudowania określonej nieruchomości, a nabywca do uiszczenia określonej należności.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budowy odnieść się winno do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Stosownie do art. 3 pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1) inwestor;

2) inspektor nadzoru inwestorskiego;

3) projektant;

4) kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1) opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,

2) objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,

3) opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,

4) wykonania i odbioru robót budowlanych,

5) w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Zatem mając powyższe na względzie zauważyć należy, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest spółdzielnia. Wobec tego pojęcie wybudowania lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora, gdyż to on jest osobą prowadzącą niewątpliwie budowę (proces budowlany).

W konsekwencji powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za datę nabycia nieruchomości należy uznać moment wybudowania lokalu, gdyż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie był inwestorem zatem nie budował własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym, zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujący, że datą nabycia nieruchomości jest jej wybudowanie nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Również momentu przekazania przez spółdzielnię mieszkaniową lokalu Wnioskodawcy nie można uznać za moment jego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wnioskodawca na podstawie umowy o budowę lokalu do adaptacji na cele mieszkalne nabył jedynie prawo majątkowe w postaci ekspektatywy własności, które to prawo nie jest prawem własności.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego jest data sporządzenia aktu notarialnego pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową a Wnioskodawcą dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności tj. 23 lutego 2021 r.

**Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że 5 letni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpocznie swój bieg od końca 2021 r., tj. roku w którym doszło do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego.**

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

**Zatem przychód uzyskany z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży przedmiotowego lokalu przed upływem 5 lat od dnia zawarcia umowy w formie aktu notarialnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-39 składanym za rok, w którym zostanie sprzedana nieruchomość.**

Podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.