Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.643.2015/SBA/1114
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Wyłączenia spod zakresu działania przepisów ustawy czynności zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt, zleconych przez gminę spółce prawa handlowego w drodze aktu powierzenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2009 r. nr ITPP2/443-103a/09/MD, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … Sp. z o. o., ul. … .., XX-XXX …, NIP: …-..-..-…, na wniosek z dnia 9 lutego 2009 r. (data wpływu 11 lutego 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 28 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod zakresu działania przepisów ustawy czynności zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt, zleconych przez gminę spółce prawa handlowego w drodze powierzenia, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod zakresu działania przepisów ustawy czynności zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt, zleconych przez gminę spółce prawa handlowego w drodze aktu powierzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną przez Miasto … (Gmina posiada 100% udziałów) w celu wykonywania nałożonych na gminę zadań użyteczności publicznej, w tym zadań z zakresu gospodarki komunalnej. Podstawą wykonywania zadań komunalnych jest akt powołujący spółkę do życia i określający przedmiot jej działalności, a także akty powierzenia. Aktem powołującym spółkę do życia był akt przekształcenia Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 28 listopada 1997 r. Akt powierzenia określa z kolei, jakie zadania własne gmina zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej powierza do wykonywania spółce i w jakim zakresie.

Na mocy aktu powierzenia z dnia 4 kwietnia 2008 r. Miasto powierzyło Wnioskodawcy na czas nieokreślony zadanie własne gminy, w zakresie zapewniania opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt. Wykonywanie zadań odbywa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt. W związku z realizacją ww. zadania Wnioskodawca przedstawia propozycję stawki wynikającej z kalkulacji kosztów i po jej zatwierdzeniu otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie. Na podstawie powyższego wystawia co miesiąc fakturę „VAT n. p.”. Rozliczenie wykonanego zadania następuje odpowiednio za I i II półrocze danego roku budżetowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta Gminy …, w ramach powierzenia zadań własnych gminy, w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na rzecz Miasta Gminy … w ramach powierzenia zadań własnych gminy w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną przez Miasto … w celu wykonywania nałożonych na gminę zadań użyteczności publicznej, w tym zadań z zakresu gospodarki komunalnej. Przepisy zawarte w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, wskazują wprost, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W art. 7 ust. 2 tej ustawy, ustawodawca wskazał, że ustawy szczególne określają, które zadania własne gminy maja charakter obowiązkowy.

W ocenie Wnioskodawcy zadania w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenie schroniska dla zwierząt, są zadaniami własnymi gminy. Stosownie zaś do dyspozycji art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być wykonywana przez spółkę prawa handlowego, co ma miejsce przypadku realizacji zadań przez Spółkę. Podkreślić należy, że wykonywanie ww. czynności nie następuje na mocy umowy cywilnoprawnej, a wyłącznie na podstawie powierzenia dokonanego przez gminę jednostronnie. Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powierzeniem zdań przez gminę, a nie wykonywaniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dniu 5 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając na podstawie przepisów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-103a/09/MD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji przywołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na przepisy art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2001 r. poz. 1591, z późn. zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. poz. 43, z późn. zm.) oraz przytoczył wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt II GSK 105/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy odrębne należy uznać, że Wnioskodawca, wykonując zadania publiczne, finansowane przez gminę i należące do jej zadań własnych nałożonych odrębnymi ustawami, nie wykonuje na rzecz organu założycielskiego odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Wynika to przede wszystkim z faktu, że ww. czynności nie są wykonywane w ramach stosunku prawnego o charakterze obligacyjnym (umowy cywilnoprawnej), ale na podstawie aktu administracyjnego. Gmina nie może być nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem wykonuje jedynie zadania należące do jej kompetencji, jako organu władzy publicznej. W niniejszym przypadku nie może również być mowy o dostawie towarów w rozumieniu powołanego przepisu ustawy, której konstytutywnym elementem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co do zasady ma to miejsce w drodze przeniesienie własności rzeczy).

Zatem Wnioskodawca, który wykonuje zadania własne gminy, polegające na zapewnieniu opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywaniu, a w szczególności prowadzeniu schroniska dla zwierząt tj. czynności o charakterze użyteczności publicznej, które nie są efektem realizacji zobowiązań wynikających z kontraktów cywilnoprawnych, za które otrzymuje od organu założycielskiego zwrot kosztów, nie dokonuje sprzedaży towarów, ani nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym wykonywanie tych czynności na rzecz Gminy nie podlega przepisom tej ustawy, przy czym bez znaczenia jest fakt działania Jednostki w formie spółki prawa handlowego.

Organ zaznaczył, że mimo prawidłowości tezy postawionej przez Wnioskodawcę w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, tj. uznania ww. czynności jako niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, wobec błędnej podstawy prawnej, z której została ona wywiedziona, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2009 r. nr ITPP2/443-103a/09/MD, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przepis art. 15 ust. 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, ze krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy należy rozpatrzeć po pierwsze czy czynności wykonywane przez spółkę na rzecz Miasta mogą być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej czy czynności te są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Analiza opodatkowania spółki wykonującej zadania przypisane organom władzy publicznej została przeprowadzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor. W wyroku tym Trybunał wskazał m.in., że każda działalność o charakterze gospodarczym podlega co do zasady opodatkowaniu. Na zasadach ogólnych podatkowi VAT podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego (pkt 31 ww. wyroku C-174/14).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału usługi są świadczone odpłatnie, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32 ww. wyroku C-174/14).

Przechodząc do kwestii wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że przepis ten powinien być interpretowany w kontekście celów dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 13 ust. 1 tej dyrektywy). Aby można było zatem zastosować wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. prowadzenie działalności przez podmiot publiczny oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykonywanie działalności w charakterze organu władzy publicznej obejmuje czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekał ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (pkt 70 wyroku w sprawie C-174/14).

Aby uznać określoną działalność za działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej konieczne jest stosowanie prerogatyw (uprawnień) charakterystycznych dla władzy publicznej przez podmiot wykonujący tę działalność. Dodatkowo, jak wynika z pkt 72 ww. wyroku w sprawie C-174/14, w celu wyłączenia określonej działalności z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy, stosowanie prerogatyw władzy powinno następować przy tej konkretnej, spornej działalności, a nie ogólnie przez określony podmiot (np. w innej działalności).

W działalności przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie stosuje prerogatyw (uprawnień) władzy publicznej, gdyż taka możliwość nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r. poz. 1002, z późn. zm.) zapewnianie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin. Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 26 sierpnia 1998 r. w sprawie zasad i warunków wyłapywania bezdomnych zwierząt (Dz. U. poz. 753) organ gminy może zawrzeć umowę na przeprowadzenie wyłapywania zwierząt bezdomnych z podmiotem prowadzącym schronisko lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

W sprawie nie ma zatem potrzeby badania drugiego kryterium, tj. posiadania przez Spółkę statusu podmiotu publicznego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną przez Miasto (Gmina posiada 100% udziałów) w celu wykonywania nałożonych na gminę zadań użyteczności publicznej, w tym zadań z zakresu gospodarki komunalnej. Podstawą wykonywania zadań komunalnych jest akt powołujący spółkę do życia i określający przedmiot jej działalności, a także akty powierzenia. Aktem powołującym spółkę do życia był akt przekształcenia Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 28 listopada 1997 r. Akt powierzenia określa z kolei, jakie zadania własne gmina zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej powierza do wykonywania spółce i w jakim zakresie.

Na mocy aktu powierzenia z dnia 4 kwietnia 2008 r. Miasto powierzyło Wnioskodawcy na czas nieokreślony zadanie własne gminy, w zakresie zapewniania opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt. Wykonywanie zadań odbywa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt. W związku z realizacją ww. zadania Wnioskodawca przedstawia propozycję stawki wynikającej z kalkulacji kosztów i po jej zatwierdzeniu otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie. Na podstawie powyższego wystawia co miesiąc fakturę „VAT n. p.”. Rozliczenie wykonanego zadania następuje odpowiednio za I i II półrocze danego roku budżetowego.

Zgodnie ze ww. stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, spółka kalkuluje wysokość wynagrodzenia w oparciu o ponoszone przez siebie koszty związane z wykonaniem świadczeń dotyczących zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt i otrzymuje od Miasta zwrot tych kosztów. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem otrzymanym przez spółkę, przy czym sposób kalkulacji wynagrodzenia (zwrot kosztów) odzwierciedla rzeczywistą wartość wykonanej usługi. Zatem świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz Miasta stanowią odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać je za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2009 r. nr ITPP2/443-103a/09/MD, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Ponadto Minister Rozwoju i Finansów informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej nie odnosi się do kwestii wystawienia przez Wnioskodawcę faktury „VAT n.p.”, gdyż nie była ona przedmiotem zapytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).