Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1256/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dodatkowych dla usług personalizacji kart.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dodatkowych dla usług personalizacji kart – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dodatkowych dla usług personalizacji kart.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów podatkowych na terytorium kraju, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów oraz badania i rozwoju oprogramowania informatycznego. Głównym obszarem specjalizacyjnym Wnioskodawcy są usługi personalizacji wszelkiego rodzaju kart, które takiej personalizacji wymagają (np. prawa jazdy, karty debetowe itp.). Usługi te świadczone są w oparciu o uregulowania prawne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 1997 r., Nr 140, poz. 939). Celem usług personalizacji kart jest umożliwienie realizowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Obecnie Wnioskodawca co do zasady świadczy usługi na rzecz banków lub instytucji finansowych, nie mniej jednak zdarzało się w przeszłości i może zdarzyć się w przyszłości, iż Wnioskodawca będzie świadczył tego rodzaju usługi na rzecz spółki będącej jej jedynym udziałowcem, tj. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Austrii.

Wnioskodawca posiada certyfikaty i zezwolenia organizacji kartowych takich jak Visa czy MasterCard, które upoważniają go do personalizacji materiału kartowego z paskiem magnetycznym albo tzw. chipem (w tzw. standardzie EMV/Dual Interface). Usługi personalizacji świadczone są w oparciu o przepisy określone przez powyższe organizacje VISA lub MasterCard. Wnioskodawca pozostaje przy tym w zgodzie z regulacjami powyższych organizacji, dotyczącymi zasad bezpieczeństwa w zakresie przechowywania, transportu a także personalizacji materiału kartowego. Usługi personalizacji świadczone są w tzw. Centrum Personalizacyjnym, tj. obiekcie specjalnie wyposażonym w maszyny i urządzenia, przeznaczone do świadczenia tego rodzaju usług.

Usługi personalizacji kart świadczone na rzecz banków korzystają ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). Wnioskodawca posiada interpretację podatkową z 3 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1065/12-2/BH), która potwierdza, iż same usługi personalizacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Obecnie Wnioskodawca jest stroną kilku umów personalizacji kart płatniczych, zawartych z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotem tych umów jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków Stron w związku z wykonaniem dla banku przez Wnioskodawcę usług obejmujących:

1.  przygotowanie do personalizacji,
2.  personalizację kart płatniczych oraz,
3.  przygotowanie i przekazanie do wysyłki spersonalizowanych kart zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami na warunkach określonych umową.

Zasadniczo zgodnie z postanowieniami umów, Wnioskodawca w ramach świadczenia usług personalizacji zobowiązał się między innymi do:

1.  świadczenia usług stanowiących przedmiot umowy zgodnie z doświadczeniem i uprawnieniami, które udokumentowane są certyfikatami Międzynarodowych Organizacji Płatniczych,
2.  prowadzenia stanu magazynowego oraz przesyłania raz na miesiąc w uzgodnionym przez Strony dniu roboczym zbiorczego zestawienia wszystkich materiałów używanych przy personalizacji do Banku, na podstawie którego Bank będzie prowadził dodatkową bieżącą weryfikację stanów magazynowych (kart, materiałów dodatkowych itp.);
3.  magazynowania materiałów kartowych zgodnie z wymogami Międzynarodowych Organizacji Płatniczych. Koszty magazynowania zawarte są w cenie usługi personalizacji.

Standardowo realizacja umów przebiega w sposób następujący:

1.  Zamawianie usługi personalizacji.
    1.  Bank, za pośrednictwem innego polskiego podmiotu, przekazuje elektronicznie pliki do personalizacji szyfrowane określonymi kluczami na serwer SFTP (serwer, na którym bezpiecznie przechowuje się dane), w siedzibie Wnioskodawcy,
    2.  Po każdorazowej personalizacji kart, Wnioskodawca przekazuje bankowi pliki zwrotne, zgodnie z harmonogramem do umowy.
2.  Personalizacja kart.
    1.  Personalizacja kart odbywa się na podstawie i z uwzględnieniem regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych oraz z uwzględnieniem uwag banku, jeśli nie są one sprzeczne z ww. regulacjami.
    2.  Wnioskodawca zobowiązany jest do monitorowania bieżących stanów materiałowych i sygnalizowania z wyprzedzeniem bankowi konieczności ich uzupełnienia.
    3.  Wnioskodawca zobowiązuje się do monitorowania stanu magazynowego kart płatniczych używanych w procesie personalizacji.
    4.  Bank zobowiązuje się do przekazywania prognoz zamawiania oraz wydawnictwa kart, z podaniem ilości każdego rodzaju kart w ujęciu miesięcznym (\`(...)\`).
3.  Odbiór kart - na zlecenie banku spersonalizowane karty, zostaną przygotowane do wysyłki zgodnie ze specyfikacją, określoną dla każdego produktu przez bank. Wydanie przedmiotu umowy nastąpi z chwilą przekazania kart do wysyłki.

Oprócz wyżej wskazanych usług personalizacji kart, Wnioskodawca świadczy lub świadczyć będzie również tzw. usługi dodatkowe, których zakres może różnić się w zależności od postanowień zawartych umów. Są to następujące rodzaje usług:

1.  Dystrybucja kart spersonalizowanych (1, 2 i 3 stan faktyczny).

W zależności od brzmienia umowy, koszty wysyłki spersonalizowanej karty, rozliczane są w jeden z następujących sposobów:

1.  Umowa przewiduje, iż koszty poczty albo kuriera są wliczone w cenę usługi personalizacji (Wnioskodawca podpisuje umowę z przewoźnikiem);
2.  Zgodnie z zawartą umową z bankiem, Wnioskodawca wysyła kurierem listy ze spersonalizowanymi kartami i wystawia refakturę za usługi transportowe, na bank;
3.  Zasadniczo bank jest odpowiedzialny za organizację wysyłki lecz w sytuacjach wyjątkowych bank w drodze odrębnego zlecenia zobowiązuje Wnioskodawcę do organizacji wysyłki.

1.  Wprowadzenie zmian i nowych produktów kartowych w procesie personalizacji kart (4 stan faktyczny).

*   Usługi te związane są z koniecznością wdrożenia usługi personalizacji kart dla danego Banku i polegają na ustaleniu określonych zmiennych (w tym tzw. BIN-ów tj. Bank Identyfication Number), bez których sama usługa personalizacji karty nie byłaby możliwa. W ramach tej usługi, Wnioskodawca programuje i modyfikuje systemy informatyczne oraz maszyny aby te mogły odbierać i przetwarzać dane przesłane przez Bank do personalizacji. Jest to usługa, którą teoretycznie można zlecić na zewnątrz lub może być ona wykonana np. przez spółkę matkę i w sposób oczywisty poprzedza wykonanie samej usługi personalizacji.

Wprowadzenie wszelkich zmian do procesu personalizacji kart lub nowych produktów jest każdorazowo kalkulowane już w samej umowie dotyczącej personalizacji kart albo też na odrębne zlecenie kontrahenta i realizowane po wcześniejszej akceptacji kosztów przez kontrahenta.

1.  Usługi doradcze (1 stan przyszły).

*   Wnioskodawca planuje również w przyszłości świadczyć usługi doradcze na rzecz innych podmiotów - dotyczyć to może zwłaszcza usług personalizacji na kartach, które będą sprzedawane przez Wnioskodawcę innemu podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie usługami personalizacji kart, który do tej pory nie świadczył usług na kartach produkowanych przez spółkę z grupy do której należy Wnioskodawca. W tym zakresie Wnioskodawca będzie udzielał porad oraz konsultacji, w jaki sposób zaprogramować system personalizacji oraz maszyny personalizacyjne oraz jak powinien poprawnie przebiegać proces personalizacji.

1.  Usługi typu Business Continuity Plan (tzw. planowanie ciągłości działania - 5 stan faktyczny) oraz testy Business Continuity Plan.

*   Usługi planowania ciągłości działania są wymagane przez przepisy polskiego prawa bankowego. Każdy podmiot profesjonalnie zajmujący się usługami personalizacji kart, musi posiadać tzw. backup, tj. zbiór zasad działania, w sytuacji, gdyby sam nie był zdolny w określonym czasie kontynuować działalności w podstawowej lokalizacji i konieczne byłoby wznowienie procesów w innej lokalizacji zapasowej, w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności, do czasu powrotu do lokalizacji podstawowej, a jeśli to nie jest możliwe, w czasie niezbędnym do odbudowania i uruchomienia nowego ośrodka podstawowego. Obecnie Wnioskodawca jest więc tzw. back-upem dla jednego z banków na terytorium jednego z państw europejskich, dla którego usługi personalizacji świadczy udziałowiec Wnioskodawcy i odwrotnie - udziałowiec jest back-upem dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wystawia fakturę za poniesione koszty związane z back-upem oraz za pozostawanie w gotowości do personalizacji w ramach umowy. Z kolei testy Business Continuity Plan (BCP) to usługi poprzedzające rozpoczęcie usług BCP lub świadczone w trakcie samej usługi personalizacji, polegające na przetestowaniu wzorców zachowań oraz standardów ustalonych w ramach BCP.

1.  sługi przygotowania danych (data generation/data preparation – 2, 3 i 4 stan przyszły).

*   Usługa ta polega na przygotowaniu tzw. danych chipowych, które znajdą się następnie na karcie podlegającej personalizacji. W ramach umowy bank przesyła Wnioskodawcy część danych np. imię oraz nazwisko, zaś Wnioskodawca generuje indywidualne klucze by można było kartę spersonalizować i by mogła być używana.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie świadczy tej usługi, natomiast ma zamiar rozpocząć jej świadczenie już w niedługim czasie (obecnie dla większości banków tego rodzaju usługi świadczy inny podmiot). Zasadniczo jest to usługa która może być świadczona zupełnie niezależnie od usługi personalizacji kart. W związku z tą usługą Wnioskodawca przewiduje jednak, że może świadczyć w przyszłości dla jednego banku:

1.  usługę data generation/data preparation jako usługę będącą elementem składowym ceny za personalizację kart (karta + data preparation + personalizacja),
2.  usługę data generation/data preparation jako dodatkową usługę do personalizacji; tj. oprócz personalizacji, Wnioskodawca świadczyć będzie odrębną usługę data generation/data preparation, która wyceniana będzie indywidualnie, na odrębne zlecenie Banku,
3.  tylko usługę data generation/data preparation.

1.  Usługa generowania i drukowania kodów PIN (5, 6 i 7 stan przyszły).

*   Wnioskodawca planuje rozpoczęcie świadczenia tej usługi do końca bieżącego roku. Usługa ta będzie polegała na generowaniu i drukowaniu PIN-ów do kart płatniczych, które będą dostarczane finalnemu odbiory wraz ze spersonalizowaną kartą. Usługa ta może być świadczona niezależnie od usługi personalizacji. Podobnie zaś jak w przypadku usług data generation/data preparation, może się ona pojawić również w trzech wariantach, opisanych w pkt V.

1.  Usługa typu PIN over SMS (8 stan przyszły).

*   Wnioskodawca planuje rozpoczęcie świadczenia tej usługi na rzecz banków w przyszłości. Usługa ta będzie polegała na dostarczeniu kodu PIN do karty finalnemu użytkownikowi karty płatniczej, drogą SMS. Usługa z przyczyn technicznych będzie jednak wykonywana przez udziałowca (import usług), zaś Wnioskodawca będzie refakturował ten koszt na rzecz polskiego banku.

1.  Usługa niszczenia kart (plastik niespersonalizowany) oraz kopert i ulotek (7 stan faktyczny).

*   Zasadniczo materiały do produkcji w postaci kart plastikowych, kopert, w których znajdują się spersonalizowane karty oraz np. ulotki, nie są własnością Wnioskodawcy, bowiem właścicielem materiałów jest bank. Zgodnie z umową, bank może odebrać te materiały, jednak z uwagi na fakt, iż nie będą już używane w działalności banku oraz z powodu wyższych kosztów odbioru tych materiałów, bank w drodze odrębnego zlecenia może powierzyć Wnioskodawcy zniszczenie niespersonalizowanych kart, kopert oraz ulotek. Powody niszczenia materiału mogą być różne, ale zasadniczo usługa niszczenia jest realizowana z uwagi na wycofanie materiału z produkcji albo wygaśnięcie certyfikatu na ich używanie.

1.  Usługa niszczenia kart zwróconych (plastik spersonalizowany - 8 stan faktyczny).

*   Karty wysłane już do finalnego użytkownika karty płatniczej, z różnych przyczyn są zwracane do wystawcy (banku). W ramach odrębnego zlecenia otrzymanego od banku, Wnioskodawca niszczy zwrócone karty. Ta czynność nie jest bezpośrednio regulowana przez prawo bankowe, jednak uregulowania organizacji płatniczych tj. VISA i MasterCard powodują, iż czynności niszczenia tych kart są obecnie świadczone przez Wnioskodawcę. Na chwilę obecną usługa niszczenia zwrotów jest świadczona przez Wnioskodawcę tylko na rzecz jednego banku - pozostałe zaś banki, z którymi Wnioskodawca współpracuje, stosują inne rozwiązania.

1.  Magazynowanie kart, kopert, ulotek (9 stan przyszły).

*   Obecnie usługa magazynowania materiału do personalizacji wraz z kopertami, ulotkami itp. wliczona jest w cenę usługi personalizacji. Nie mniej jednak Wnioskodawca w nowych - negocjowanych umowach przewiduje zawarcie uregulowań, pozwalających na naliczanie dodatkowych kosztów za przechowywanie materiału nieużywanego, wycofanego z procesu personalizacji.

1.  Odsprzedaż materiałów zakupionych do personalizacji (10 stan przyszły).

*   Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości mogą zdarzać się sytuacje, kiedy bank będzie chciał odkupić od Wnioskodawcy dla własnych celów testowych określoną partię kart, ulotek, naklejek, itp., bez wykonania na kartach usługi personalizacji. Materiał kartowy jest zakupowany przez Wnioskodawcę dla celów świadczenia usług personalizacji, a zatem korzystających ze zwolnienia VAT. Ostatecznie jednak, jeśli bank będzie chciał zakupić sam materiał kartowy dla własnych celów wewnętrznych, Wnioskodawca odsprzeda bankowi materiał kartowy (jak powyżej) bez wykonania usługi personalizacji (nastąpi więc zmiana przeznaczenia materiału kartowego).

1.  Obciążenie banku tytułem pozostawienia na magazynie kart niespersonalizowanych (11 stan przyszły).

*   Wnioskodawca przewiduje, iż zgodnie z postanowieniami niektórych negocjowanych obecnie umów, będzie mógł obciążyć bank za zakupiony materiał kartowy, jeżeli zamówione karty nie zostaną spersonalizowane i dostarczone po roku kalendarzowym, liczonym od daty złożenia zamówienia. Przykładowo Wnioskodawca zakupi 100 sztuk kart (zgodnie ze zgłoszonym przez bank zapotrzebowaniem), z których spersonalizowanych zostanie w ciągu roku 60 sztuk. Po roku od otrzymania zamówienia, na magazynie Wnioskodawcy pozostanie więc 40 sztuk kart. Wnioskodawca, korzystając z postanowień umowy, obciąży bank tytułem przetrzymywania pozostawionego materiału kartowego (gdyż materiał w dalszym ciągu pozostanie na magazynie Wnioskodawcy) lub odsprzeda materiał kartowy bankowi, chyba że bank skorzysta z innych postanowień umowy i wyda dyspozycję zniszczenia kart (świadczenie innej usługi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych tzw. usługi dodatkowe mogą/będą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych nie mogą i nie będą w większości przypadków (poza wskazanymi wyraźnie przez Wnioskodawcę poniżej) korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), z uwagi na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy:

1.  nie stanowią one elementu usługi zwolnionej z podatku VAT oraz
2.  nie są właściwe oraz niezbędne do świadczenia takiej usługi zwolnionej z podatku VAT oraz
3.  same w sobie stanowią odrębną usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40.

Należy przy tym podkreślić, iż art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że wspomnianego w ust. 13 zwolnienia nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 40.

W świetle przedstawionych regulacji ustawowych, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym dla stwierdzenia, czy usługi przedstawione w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jest to, czy usługi te są elementem kompleksowej usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków oraz weksli.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż posiada interpretację indywidualną z 3 grudnia 2012 r. nr. (IPPP2/443-1065/12-2/BH), która potwierdza, iż same usługi personalizacji mogą być uznane za usługi stanowiące element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przedmiotem zaś tego wniosku są usługi dodatkowe do usług personalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi przedstawione w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych nie mogą i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie są elementem usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków oraz weksli.

Przepis art. 43 ust. 13 jasno i wyraźnie bowiem wskazuje, iż zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jest możliwe także dla świadczenia usługi spełniającej łącznie trzy warunki:

1.  Usługa ta jest elementem usługi wymienionej między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (czyli jest usługą pomocniczą). Przyjmuje się zasadniczo, iż warunek ten oznacza, że owa usługa będąca elementem (częścią składową) usługi zasadniczej jest fragmentem świadczenia, które otrzymuje nabywca usługi zasadniczej. Należy przy tym zaznaczyć, że z punktu widzenia nabywcy nie musi on być świadomy tego, że usługa, którą otrzymuje, składa się z części, które stanowią de facto odrębną całość (tak m.in. w Komentarz VAT, Wydanie 9, T. Michalik, str. 594).
2.  Usługa ta stanowi odrębną całość. Zasadniczo dana usługa może zostać uznana za element kompleksowej usługi podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli będąc elementem usługi zasadniczej (pkt 1), stanowi zamkniętą całość, funkcjonującą także jako taka (Komentarz VAT, Wydanie 9, T. Michalik, str. 594). Przesłankę tę bardzo dobrze ilustruje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 18 listopada 2010 r. (C-156/09), w którym sąd zajmował się sprawą VTSI. Spółka ta zajmowała się technologiami medycznymi, w szczególności schorzeń chrząstki. VTSI otrzymywała od zleceniodawcy (kliniki lub lekarza) pobrany od pacjenta materiał chrząstkowy a następnie pomnażała komórki przy zastosowaniu własnej technologii. Komórki były następnie przesyłane zleceniodawcy, który wykorzystywał je w procesie leczenia. TSUE podkreślił, iż co prawda „konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury, niemniej jednak są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych. Co więcej, usługi VTSI świadczone były nie bezpośrednio na rzecz pacjenta, ale na rzecz innego podmiotu (kliniki, lekarza), który wykonywał usługi na rzecz pacjenta. Trybunał podkreślił jednak, iż usługi VTSI przez to, że są „zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych”, mogą być samodzielnie traktowane jako usługi medyczne”.
3.  Usługa ta jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż odnoszące się do usługi określenie „właściwa” jest zupełnie pozbawione znaczenia. W opinii przedstawicieli doktryny podatkowej nie istnieje bowiem weryfikowalna „właściwość” danej usługi pomocniczej w stosunku do usługi głównej. Należy więc przyjąć, iż jeżeli strony uznały zasadność zamówienia i wykonania takiej usługi, to jest ona usługą właściwą. Natomiast inaczej sprawa przedstawia się w odniesieniu do niezbędności owej usługi dodatkowej. Należy przyjąć, iż niezbędność oznacza brak możliwości wykonania usługi zasadniczej bez owej usługi dodatkowej, względnie niemożność wykonania tej usługi w sposób poprawny czy oczekiwany przez strony.

Zasadniczo w orzecznictwie podatkowym dotyczącym kompleksowości usług podkreśla się również, iż jeśli przedmiot transakcji jest złożony z kilku świadczeń (np. obejmuje sprzedaż towaru i jego transport do klienta albo wykonanie różnych, niezwiązanych ze sobą usług - także objętych jedną umową), to nie budzi wątpliwości odrębne opodatkowanie każdej z wykonanych czynności. TSUE stwierdził przy tym, że na gruncie podatku od wartości dodanej każde świadczenie należy co do zasady identyfikować jako niezależne (wyrok TSUE z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse; por. także wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r., I FSK 974/11).

Ponadto przyjmuje się, że usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość. Chodzi o relację czasową pomiędzy głównym, podstawowym elementem usługi a czynnościami dodatkowymi. Elementy te powinny pozostawać w nierozerwalnym związku, tak aby ich rozdzielanie nie miało sztucznego charakteru (por. wyrok TSUE z 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekkeringen BV). W usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy), którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych aktywności podatnika oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości, którą należy oceniać z punktu widzenia potrzeb nabywcy.

Ponadto TSUE wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

Kwalifikacja przedstawionych w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

1.  Dystrybucja kart spersonalizowanych

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, w zależności od brzmienia umowy, koszty wysyłki spersonalizowanej karty, rozliczane są przez Wnioskodawcę w jeden z następujących sposobów:

1.  Umowa z kontrahentem przewiduje, iż koszty poczty (kuriera) są wliczone w cenę usługi personalizacji: zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji dystrybucja spersonalizowanych kart stanowi element kompleksowej umowy personalizacji i Wnioskodawca prawidłowo wlicza koszt takiej dystrybucji kart do kontrahenta, do ceny usługi głównej i wystawia na kontrahenta fakturę ze stawką zwolnioną. Takie ułożenie stosunków gospodarczych w umowie wskazuje bowiem, iż dystrybucja kart spersonalizowanych jest ostatnim lub jednym z ostatnich elementów usługi personalizacji - świadczenie tej usługi kończy się bowiem w dacie odbioru kart przez bank (po ich dostarczeniu do banku) lub bezpośrednio przez końcowego użytkownika karty.
2.  Zgodnie z zawartą umową z bankiem, Wnioskodawca wysyła kurierem listy ze spersonalizowanymi kartami i wystawia refakturę za usługi transportowe na Bank: zdaniem Wnioskodawcy, skoro umowa przewiduje dystrybucję kart do banku jako jeden z elementów usługi personalizacji kart (usługa kończy się w dacie wydania spersonalizowanych kart przewoźnikowi), wówczas prawidłowym jest potraktowanie dystrybucji kart jako elementu kompleksowej usługi personalizacji - prawidłowym jest zatem zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie usługi dystrybucji z VAT.
3.  Zasadniczo bank jest odpowiedzialny za organizację wysyłki lecz w sytuacjach wyjątkowych bank w drodze odrębnego zlecenia zobowiązuje Wnioskodawcę do organizacji wysyłki: zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji usługa dystrybucji kart spersonalizowanych nie stanowi elementu usługi głównej (zwolnionej z VAT), gdyż wolą stron umowy nie jest w takim przypadku dostarczenie kart do banku (zasadniczo usługa powinna zostać uznaną za wykonaną w dacie wydania kart bankowi w Centrum Personalizacyjnym); organizacja dystrybucji kart do banku na odrębne zlecenie banku, zgłoszone w jakiejkolwiek formie powoduje konieczność uznania takiej usługi za usługę opodatkowaną stawką właściwą dla usług transportowych - transport kart spersonalizowanych stanowi bowiem odrębną usługę od usługi personalizacji, wykonaną w wyniku odrębnych, dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami umowy. Usługa ta nie stanowi ponadto usługi niezbędnej do wykonania usługi personalizacji (świadczenie tej ostatniej zostało bowiem już zakończone) - zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku jest to usługa zupełnie dodatkowa.

1.  Wprowadzenie zmian i nowych produktów kartowych przed procesem personalizacji kart.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego usługa wprowadzenia zmian i nowych produktów kartowych jako poprzedzająca wykonanie samej usługi personalizacji nie może być traktowana jako usługa pomocnicza do usługi zwolnionej z podatku VAT (w rozumieniu art. 43 ust. 13), bowiem usługa ta stanowi odrębną całość, niezależną co do zasady od usług personalizacji. Nie zawsze również taka usługa jest wymagana a uzależnione to jest od wielu zmiennych technicznych, które należy przeanalizować każdorazowo przed rozpoczęciem świadczenia usługi personalizacji. Skonfigurowanie systemów informatycznych oraz maszyn służących do świadczenia usług personalizacji, poprzedzające wykonanie usługi personalizacji jest zdaniem Wnioskodawcy zupełnie odrębną usługą informatyczną (techniczną, konsultacyjną).

Zwrócić przy tym należy uwagę, że obniżone stawki podatku VAT jak również zwolnienia z tego podatku mają charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W związku z powyższym, niewłaściwym zdaniem Wnioskodawcy byłoby traktowanie tych usług jako zwolnionych z podatku VAT.

1.  Usługi doradcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze oraz konsultingowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów (w tym zwłaszcza z grupy), nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż usługi te będą one zupełnie oderwane od usług personalizacji świadczonych przez Wnioskodawcę i stanowić będą same w sobie odrębną i niezależną usługę profesjonalną. Świadczenie takiej usługi co do zasady nie będzie bezpośrednio poprzedzało usług personalizacji świadczonych przez podmiot, na rzecz którego usługa doradcza będzie świadczona. Z tych względów, skoro trudno mówić o jakimkolwiek wpływie usług doradczych na usługi personalizacji świadczone przez Wnioskodawcę. Wskazać przy tym należy, że usługi te będą świadczone co do zasady w oparciu o umowę o świadczenie usług doradczych.

1.  Usługi typu Business Continuity Plan (BCP) oraz testy Business Continuity Plan.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi typu BCP oraz testy BCP również nie są elementami usług zwolnionych z podatku VAT, w związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo postępuje wystawiając faktury za te usługi ze stawką podstawową (23%). W szczególności zwrócić należy uwagę, iż Wnioskodawca w ramach tej usługi obciąża inny podmiot nie z tytułu świadczenia usługi personalizacji, lecz z tytułu poniesienia ewentualnych kosztów pozostawania w gotowości do świadczenia tego rodzaju usługi. Ponadto zaś, usługa ta nie stanowi jakiegokolwiek elementu świadczenia usługi głównej, co jest warunkiem koniecznym do uznania tej usługi za usługę stanowiącą element usługi zwolnionej z VAT.

1.  Usługi przygotowania danych (data generation/data preparation) oraz usługa generowania i drukowania kodów PIN.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z tą usługą Wnioskodawca przewiduje, że może świadczyć w przyszłości dla jednego banku:

1.  usługę data generation/data preparation (lub usługa generowania i drukowania kodów PIN) jako usługę będącą elementem składowym ceny za personalizację kart (karta + data preparation + personalizacja albo/lub usługa generowania i drukowania kodów PIN), w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługa ta stanie się elementem kompleksowej usługi personalizacji, a w związku z tym usługa przygotowania danych (usługa generowania i drukowania kodów PIN) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.
2.  usługę data generation/data preparation (lub usługę generowania i drukowania kodów PIN) jako dodatkową usługę do personalizacji, tj. oprócz personalizacji, Wnioskodawca świadczyć będzie odrębną usługę data generation/data preparation (usługę generowania i drukowania kodów PIN), która wyceniana będzie indywidualnie, na odrębne zlecenie Banku: w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż usługa przygotowania danych (lub usługa generowania i drukowania kodów PIN) będzie usługą zupełnie odrębną od usług personalizacji, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do traktowania jej jako usługi zwolnionej z podatku VAT.
3.  tylko usługę data generation/data preparation (tylko usługę generowania i drukowania kodów PIN): zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji skoro Wnioskodawca nie będzie świadczył standardowej usługi personalizacji, usługa ta również nie będzie mogła być traktowana jako usługa zwolniona z podatku VAT. W takim przypadku brakuje bowiem jakiegokolwiek związku usługi data generation/data preparation (lub usługi generowania i drukowania kodów PIN) z usługą zwolnioną z podatku VAT.

1.  Usługa typu PIN over SMS.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez niego świadczone w przyszłości, polegające na dostarczeniu kodu PIN do karty płatniczej finalnemu jej użytkownikowi nie będą mogły być uznane za usługi zwolnione z opodatkowania VAT, gdyż jej charakter będzie na tyle odbiegał od samej usługi personalizacji, że ich połączenie w jedną usługę kompleksową będzie miało charakter sztuczny. Usługa typu PIN over SMS będzie miała charakter zupełnie odrębny i będzie dodatkowo uzależniona od chęci uzyskania takiego kodu PIN drogą SMS przez finalnego użytkownika karty, stąd będzie ona co do zasady niezależna.

1.  Usługa niszczenia kart (plastik niespersonalizowany) oraz kopert i ulotek.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa niszczenia kart, przedstawiona w opisie zdarzenia faktycznego nie może być uznana za usługę podlegającą zwolnieniu z podatku VAT. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż zasadniczo niszczenie kart odbywać się będzie już po wykonaniu usługi personalizacji kart a ponadto będzie ono realizowane na odrębne zlecenie banku w zależności od przyczyn powodujących konieczność zniszczenia tych kart. Niewątpliwie również usługa niszczenia kart w żaden sposób nie jest związana z sama usługą personalizacji.

1.  Usługa niszczenia kart zwróconych (plastik spersonalizowany).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa niszczenia kart zwróconych do banku przez użytkowników końcowych kart, przedstawiona w opisie zdarzenia faktycznego nie może być uznana za usługę podlegającą zwolnieniu z podatku VAT. W tym przypadku również należy zwrócić uwagę, iż zasadniczo niszczenie kart odbywa się już po wykonaniu usługi personalizacji kart i jej świadczenie jest przyczyną następczą wcześniejszego spersonalizowania karty. Usługa ta również będzie świadczona na podstawie odrębnego zlecenia banku w zależności od okoliczności. Niewątpliwie również tego rodzaju usługa niszczenia kart w żaden sposób nie jest związana z samą usługą personalizacji.

1.  Magazynowanie kart, kopert, ulotek.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w przyszłości wynegocjowana umowa z kontrahentem będzie przewidywała naliczanie dodatkowych kosztów za przechowywanie materiału kartowego nieużywanego i wycofanego z procesu personalizacji, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do stosowania zwolnienia podatkowego dla tego rodzaju usług magazynowania, z uwagi na charakter tych usług. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż usługi te jakkolwiek wynikające z jednej umowy handlowej, w żaden sposób nie będą powiązane z samą usługą personalizacji. Świadczenie tych usług będzie przyczyną następczą, efektem konieczności przechowywania materiału kartowego lub brakiem odbioru tego materiału przez bank. Natomiast jako usługa magazynowania będzie to usługa odrębna od usługi personalizacji.

1.  Odsprzedaż materiałów zakupionych do personalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odsprzedaży materiału służącego personalizacji, zakupionego wcześniej do celów usług zwolnionych z podatku VAT (Wnioskodawca nie odliczał VAT) i na którym nie została wykonana usługa personalizacji, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na fakt, iż nastąpi zmiana przeznaczenia materiału kartowego. Co do zasady sprzedaż materiału kartowego niespersonalizowanego podlega bowiem opodatkowaniu stawką podstawową.

1.  Obciążenie banku tytułem pozostawienia na magazynie kart niespersonalizowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podpisania umowy z kontrahentem, o której mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z przechowywaniem materiału kartowego, jak również nie będzie uprawniony do zwolnienia z opodatkowania odsprzedaży tego materiału na rzecz banku. Podobnie jak w przypadku innych usług, tego rodzaju usługa przechowywania materiału kartowego nie jest usługą pomocniczą do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT – jest jedynie efektem pozostawienia przez bank na magazynie Wnioskodawcy materiału kartowego (niespersonalizowanego) przez okres czasu, po którym Wnioskodawca jest uprawniony do naliczania opłat magazynowych. Podobnie, w przypadku skorzystania z prawa odsprzedaży materiału kartowego na rzecz banku, Wnioskodawca również nie będzie uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia – w skutek wystąpienia zmiany przeznaczenia materiału kartowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczania VAT wg stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową. Głównym obszarem specjalizacyjnym Wnioskodawcy są usługi personalizacji wszelkiego rodzaju kart, które takiej personalizacji wymagają. Celem usług personalizacji kart jest umożliwienie realizowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Obecnie Wnioskodawca co do zasady świadczy usługi na rzecz banków lub instytucji finansowych. Wnioskodawca posiada certyfikaty i zezwolenia organizacji kartowych takich jak Visa czy MasterCard, które upoważniają go do personalizacji materiału kartowego z paskiem magnetycznym albo tzw. chipem. Obecnie Wnioskodawca jest stroną kilku umów personalizacji kart płatniczych, zawartych z bankami mającymi siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotem tych umów jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków Stron w związku z wykonaniem dla banku przez Wnioskodawcę usług obejmujących:

1.  przygotowanie do personalizacji,
2.  personalizację kart płatniczych oraz,
3.  przygotowanie i przekazanie do wysyłki spersonalizowanych kart zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami na warunkach określonych umową.

Zgodnie z postanowieniami umów, Wnioskodawca w ramach świadczenia usług personalizacji zobowiązał się między innymi do:

1.  świadczenia usług stanowiących przedmiot umowy zgodnie z doświadczeniem i uprawnieniami, które udokumentowane są certyfikatami Międzynarodowych Organizacji Płatniczych,
2.  prowadzenia stanu magazynowego oraz przesyłania raz na miesiąc w uzgodnionym przez Strony dniu roboczym zbiorczego zestawienia wszystkich materiałów używanych przy personalizacji do Banku, na podstawie którego Bank będzie prowadził dodatkową bieżącą weryfikację stanów magazynowych (kart, materiałów dodatkowych itp.);
3.  magazynowania materiałów kartowych zgodnie z wymogami Międzynarodowych Organizacji Płatniczych. Koszty magazynowania zawarte są w cenie usługi personalizacji.

Standardowo realizacja umów przebiega w sposób następujący:

1.  Zamawianie usługi personalizacji,
2.  Personalizacja kart,
3.  Odbiór kart

Oprócz wyżej wskazanych usług personalizacji kart, Wnioskodawca świadczy lub świadczyć będzie również tzw. usługi dodatkowe, których zakres może różnić się w zależności od postanowień zawartych umów. Są to następujące rodzaje usług:

1.  Dystrybucja kart spersonalizowanych,
2.  Wprowadzenie zmian i nowych produktów kartowych w procesie personalizacji kart,
3.  Usługi doradcze,
4.  Usługi typu Business Continuity Plan oraz testy Business Continuity Plan,
5.  Usługi przygotowania danych,
6.  Usługa generowania i drukowania kodów PIN,
7.  Usługa typu PIN over SMS,
8.  Usługa niszczenia kart oraz kopert i ulotek,
9.  Usługa niszczenia kart zwróconych,
10.  Magazynowanie kart, kopert, ulotek,
11.  Odsprzedaż materiałów zakupionych do personalizacji,
12.  Obciążenie banku tytułem pozostawienia na magazynie kart niespersonalizowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy usługi dodatkowe mogą i będą mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że same usługi personalizacji mogą być uznane za usługi stanowiące element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli chodzi o usługi dodatkowe do usług personalizacji to konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi wprowadzenia zmian i nowych produktów kartowych przed procesem personalizacji kart, usługi doradcze, usługi typu Business Continuity Plan (BCP) oraz testy Business Continuity Plan, usługi data generation/data preparation jako dodatkowe usługi do personalizacji, tj. oprócz personalizacji, usługi typu PIN over SMS, usługi niszczenia kart oraz kopert i ulotek, usługi niszczenia kart zwróconych, usługi magazynowania kart, kopert i ulotek, odsprzedaż materiałów zakupionych do personalizacji oraz usługi obciążenia banku tytułem pozostawienia na magazynie kart niespersonalizowanych nie podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie depozytów środków pieniężnych i prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli.

Kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy. Zatem należy dokonać szczegółowej analizy wymienionych w opisie sprawy czynności nabywanych od Spółki, pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy, tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

W takim stanie faktycznym TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Usługa dotycząca transferów (przekazów pieniężnych) musi skutkować rzeczywistym przekazaniem funduszy albo pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, która pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami i do zaksięgowania transakcji. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca może być kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Powyższa zasada została również powtórzona w cyt. wcześniej orzeczeniu TSUE w sprawie C 350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (…) należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT\`(...)\`”.

Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

Uwzględniając powyższe tezy orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne i niezbędne dla transakcji finansowych. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, że sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Usługa jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku jest wprowadzanie zmian i nowych produktów kartowych przed procesem personalizacji kart. Jak wskazał Wnioskodawca jest to usługa, która stanowi odrębną całość, niezależną co do zasady od usług personalizacji. Usługa taka nie zawsze jest wymagana, a uzależnione jest to od wielu zmiennych technicznych. Skonfigurowanie systemów informatycznych oraz maszyn służących do świadczenia usług personalizacji, poprzedzające wykonanie usługi personalizacji jest odrębną usługą informatyczną. Tym samym usługa ta nie jest niezbędna, nie może być także traktowana jako usługa pomocnicza do usługi zwolnionej z podatku VAT. Tym samym usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wprowadzenia zmian i nowych produktów kartowych przed procesem personalizacji kart należy uznać za prawidłowe.

Z kolei usługi doradcze jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku są usługami niezwiązanymi z usługą personalizacji świadczoną przez Wnioskodawcę. Usługi doradcze stanowią same w sobie odrębną i niezależną usługę profesjonalną. Świadczenie usług doradczych nie będzie poprzedzało usług personalizacji, a także usługi te nie będą miały wpływu na usługi personalizacji świadczone przez Wnioskodawcę. Usługi doradcze świadczone będą natomiast w oparciu o umowę o świadczenie usług doradczych. Tym samym usługi doradcze choć związane z usługami personalizacji nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania, gdyż usługi te nie stanowią elementu usługi finansowej, oraz nie są niezbędne do wykonywania usługi finansowej. Tym samym usługi doradcze nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie usług doradczych należało uznać za prawidłowe.

Usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę są także usługi typu Business Continuity Plan (BCP) oraz testy Business Continuity Plan. Są to usługi planowania ciągłości działania, które wymagane są przez przepisy prawa bankowego. Natomiast testy Business Continuity Plan to usługi poprzedzające rozpoczęcie usług BCP. Usługi te nie są elementami usług zwolnionych z podatku VAT. Ponadto nie stanowią usług właściwych, specyficznych dla usługi zwolnionej od podatku ani nie są niezbędne bezpośrednio do świadczenia usługi zwolnionej od podatku. Opisane usługi są usługami wspierającymi działalność finansową jako całość a nie mają bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi zwolnionej od podatku.

Tym samym usługi te nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie usług typu Business Continuity Plan oraz testy Business Continuity Plan należało uznać za prawidłowe.

Usługa typu PIN over SMS polega na dostarczeniu kodu PIN do karty płatniczej finalnemu jej użytkownikowi, przy czym jak wynika z opisu sprawy, uzależniona jest od chęci uzyskania takiego kodu drogą SMS przez finalnego użytkownika karty. Zatem Usługa ta stanowi niezależną, odrębna usługę od usługi personalizacji kart, która nie jest konieczna, niezbędna ani właściwa do jej wykonania. Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że usługi typu PIN over SMS nie można uznać za usługę kompleksową, gdyż dostarczenie PIN finalnemu użytkownikowi karty drogą SMS jest dokonywane w związku z wyrażeniem takiej woli przez użytkownika, i nie stanowi elementu usługi głównej tj. usługi personalizacji. W tej sytuacji Wnioskodawca wykonuje odrębną od usługi personalizacji kart usługę, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie usługi typu PIN over SMS jest prawidłowe.

Usługa niszczenia kart oraz kopert i ulotek jest usługą odrębną od usługi personalizacji. Polega ona na niszczeniu wycofanego z produkcji materiału albo z powodu wygaśnięcia certyfikatu na ich używanie. Usługa ta nie jest związana z usługą personalizacji, gdyż odbywa się ona już po wykonaniu usługi personalizacji kart, a dodatkowo usługa ta realizowana będzie na odrębne zlecenie banku w zależności od przyczyn powodujących konieczność niszczenia tych kart. Tym samym usługa niszczenia kart oraz kopert i ulotek nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 13 ustawy gdyż nie stanowi elementu usługi finansowej, który byłby dla niej właściwy (specyficzny), a także nie jest to usługa niezbędna do wykonywania usługi personalizacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie usługi niszczenia kart oraz kopert i ulotek jest prawidłowe.

W odniesieniu do usługi niszczenia kart zwróconych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa ta nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Niszczenie kart odbywa się już po wykonaniu usługi personalizacji kart i jej świadczenie jest przyczyną następczą wcześniejszego spersonalizowania karty. Usługa ta będzie świadczona na podstawie odrębnego zlecenia banku w zależności od okoliczności. Usługa ta nie jest związana z samą usługą personalizacji. Wnioskodawca wykonując usługi niszczenia kart zwróconych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie niszczenia kart zwróconych należało uznać za prawidłowe.

Magazynowanie kart, kopert i ulotek jest usługą nie podlegającą zwolnieniu, ponieważ usługa ta nie jest powiązana z usługą personalizacji, jest usługą od niej odrębną. Usługa ta nie podlega zwolnieniu ponieważ usługa ta nie jest elementem usługi zwolnionej z podatku VAT. Magazynowanie kart, kopert i ulotek nie jest niezbędne do wykonania usługi personalizacji, nie przejmuje cech specyficznych, właściwych tej usłudze zwolnionej od podatku. Usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 13 ustawy gdyż nie jest ona niezbędna ani właściwa do świadczenia usługi zwolnionej, ani nie jest jej elementem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie magazynowania kart, kopert i ulotek należało uznać za prawidłowe.

Odsprzedaż materiałów zakupionych do personalizacji nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT ponieważ usługa ta nie jest elementem usługi zwolnionej z podatku VAT. Ponadto nie wypełnia pozostałych przesłanek określonych analizowanym przepisem tzn. nie jest ona niezbędna ani właściwa do świadczenia usługi zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie odsprzedaży materiałów zakupionych do personalizacji jest prawidłowe.

Obciążenie banku tytułem pozostawienia na magazynie kart niespersonalizowanych nie jest usługą pomocniczą do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT – jest jedynie efektem pozostawienia przez bank na magazynie Wnioskodawcy materiału kartowego (niespersonalizowanego) przez okres czasu, po którym Wnioskodawca jest uprawniony do naliczania opłat magazynowych. Podobnie, w przypadku skorzystania z prawa odsprzedaży materiału kartowego na rzecz banku, Wnioskodawca również nie będzie uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia – w skutek wystąpienia zmiany przeznaczenia materiału kartowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczania VAT wg stawki podstawowej. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z przechowywaniem materiału kartowego, jak również nie będzie uprawniony do zwolnienia z opodatkowania odsprzedaży tego materiału na rzecz banku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obciążenia banku tytułem pozostawienia na magazynie kart niespersonalizowanych jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także, że wśród usług dodatkowych do usług personalizacji świadczy usługi dystrybucji kart spersonalizowanych. Usługa dystrybucji kart spersonalizowanych jest ostatnim lub jednym z ostatnich elementów usługi personalizacji. Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową z bankiem wysyła listy ze spersonalizowanymi kartami. Wysyłka jest realizowana w jeden z trzech sposobów.

1.  Wnioskodawca podpisuje umowę z przewoźnikiem – umowa przewiduje, że koszty kuriera albo poczty są wliczone w cenę usługi personalizacji;
2.  Zgodnie z zawartą umową z bankiem Wnioskodawca wysyła kurierem listy ze spersonalizowanymi kartami i wystawia refakturę za usługi transportowe na bank;
3.  Bank w drodze odrębnego zlecenia zobowiązuje Wnioskodawcę do organizacji wysyłki.

W celu określenia, czy usługa dystrybucji kart spersonalizowanych może korzystać ze zwolnienia, konieczna jest jej ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wykonując usługi związane z dystrybucją kart spersonalizowanych nie świadczy usług finansowych określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie podejmuje działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowych. Tym samym usługa dystrybucji kart spersonalizowanych nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ponieważ usługa te nie mieści się w pojęciu usług pośrednictwa.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W pierwszych z przedstawionych wariantów dystrybucji Umowa z kontrahentem przewiduje, że koszty poczty (kuriera) są wliczone w cenę usługi personalizacji. W tej sytuacji w świetle przytoczonych wyżej orzeczeń TS US dotyczących kompleksowości świadczeń, należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje jedną usługę personalizacji, w skład której wchodzi dystrybucja spersonalizowanych kart – dostarczenie spersonalizowanych kart do banku lub użytkownika końcowego stanowi sfinalizowanie świadczonej usługi, na którą strony umówiły się w zawartej Umowie. Ponadto koszt takiej dystrybucji jest wliczony w cenę usługi personalizacji i stanowi element kompleksowej umowy. Zatem w tej sytuacji, usługa dystrybucji wraz z usługą personalizacji stanowią jedną kompleksową usługę, która podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

W drugim z opisanych wariantów dystrybucji, jak wynika z opisu sprawy, Strony w Umowie postanowiły, że elementem wykonywanej usługi personalizacji przez Wnioskodawcę będzie również wysyłka kurierem listy ze spersonalizowanymi kartami. Wnioskodawca zatem odpowiedzialny jest za dostarczenie kart do banku i w tym celu nabywa usługi transportowe w celu wykonania Umowy, a kosztem ich świadczenia obciąża Bank. Należy w tej sytuacji zgodzić również z Wnioskodawcą, że skoro umowa przewiduje dystrybucję kart do banku jako jeden z elementów usługi personalizacji kart (usługa kończy się w dacie wydania spersonalizowanych kart przewoźnikowi), wówczas prawidłowym jest potraktowanie dystrybucji kart jako elementu kompleksowej usługi personalizacji i tym samym zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Natomiast w trzecim przedstawionym modelu dystrybucji, jak wynika z opisu sprawy, to bank jest odpowiedzialny za organizację wysyłki lecz w sytuacjach wyjątkowych bank w drodze odrębnego zlecenia zobowiązuje Wnioskodawcę do zorganizowania wysyłki kart. W tej sytuacji Wnioskodawca wykonuje odrębną od usługi personalizacji kart usługę ich dostarczenia, która nie stanowi elementu usługi głównej (zwolnionej z VAT), gdyż wolą stron umowy nie jest w takim przypadku dostarczenie przez Wnioskodawcę kart do banku. Organizacja dystrybucji kart do banku wykonywana jest na odrębne zlecenie banku, w wyniku dodatkowych ustaleń, które nie są objęte zawartą Umową w zakresie personalizacji. Powoduje to konieczność uznania takiej usługi za usługę opodatkowaną stawką właściwą dla usług transportowych - transport kart spersonalizowanych stanowi bowiem odrębną usługę od usługi personalizacji. Usługa ta nie stanowi ponadto usługi niezbędnej do wykonania usługi personalizacji (świadczenie tej ostatniej zostało bowiem już zakończone)

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dystrybucji kart spersonalizowanych należało uznać za prawidłowe.

Usługi przygotowania danych, usługa data generation/data preparation oraz usługa generowania i drukowania kodów PIN których na chwilę obecną Wnioskodawca nie świadczy polegają na przygotowywaniu tzw. danych chipowych, które znajdą się następnie na karcie podlegającej personalizacji. W ramach umowy bank przesyła Wnioskodawcy część danych np. imię oraz nazwisko, natomiast Wnioskodawca generuje indywidualne klucze by można było kartę spersonalizować i by mogła być używana.

W celu określenia, czy usługa data generation/data preparation jako usługa będąca elementem składowym ceny za personalizację kart może korzystać ze zwolnienia, konieczna jest jej ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wnioskodawca wykonując usługę związaną z generowaniem i drukowaniem kodów PIN nie świadczy usług finansowych w zakresie depozytów środków pieniężnych, rachunków pieniężnych, wszelkich transakcji płatniczych, nie podejmuje działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowych. Tym samym usługi przygotowania danych oraz usługi generowania i drukowania kodów PIN nie podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Natomiast opisana usługa stanowi element usługi finansowej wymienionej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart spersonalizowanych. Usługi te mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są one świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Usługa ta stanowi element usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna. Tym samym usługa przygotowania danych oraz usługa generowania i drukowania kodów PIN, jako usługa pomocnicza do usług finansowych będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Usługa data generation/data preparation i usługa generowania i drukowania kodów PIN jako dodatkowa usługa do personalizacji, oprócz personalizacji, nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca usługi te będą wyceniane indywidualnie, na odrębne zlecenie Banku. W zw. z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia, natomiast analizując te usługi pod kątem zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy wskazać należy, że chociaż usługi te są potrzebne do usługi personalizacji, to tak jak wskazał Wnioskodawca mogą być świadczone odrębnie od usług personalizacji, usługi te będą także wyceniane indywidualnie, na odrębne zlecenie Banku. Tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do traktowania tych usług jako usługi zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast świadczenie usługi data generation/data preparation oraz usługi drukowania i generowania kodów PIN jako usług samodzielnych także nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Aby można było mówić o usłudze pomocniczej do usługi finansowej to musi być także usługa główna, aby mogła zaistnieć usługa pomocnicza. W przypadku braku usługi głównej sama usługa data generation/data preparation i usługa drukowania i generowania kodów PIN nie ma możliwości bycia. W opisanym przypadku brakuje związku usługi data generation/data preparation oraz usługi generowania i drukowania kodów PIN z usługą zwolnioną od podatku VAT.

Tym samym stanowisko odnośnie usług przygotowania danych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.