Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.714.2025.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-05
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z
realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z
    realizacją inwestycji pn. „...” za pomocą prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2025 r. (wpływ
    6 sierpnia 2025 r.)
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako
    podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych.
    Gmina realizuje zadana publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.). Zasadniczo,
    zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.
    Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. odpłatne
    udostępnianie obiektów Gminnych (nieruchomości, obiektów i sal sportowych).
    Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i
    usług, zwanego dalej podatkiem VAT z podległymi jednostkami budżetowymi.
    Gmina realizuje inwestycję pn. „...”.
    Przedmiotem inwestycji jest Budowa hali sportowej z przedszkolem oraz przewiązką
    łączącą istniejący budynek Szkoły Podstawowej, wiatą techniczną, altaną, układem
    komunikacyjnym w tym 11 miejsc postojowych oraz dwoma murami oporowymi na
    działce nr ... oraz rozbudową drogi gminnej dz. nr ... w miejscowości ..., gmina ...
    Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy jedynie budynku hali sportowej wraz z
    przedszkolem.
    Całkowita wartość zamówienia wynosi ... zł. Gmina ... uzyskała dofinansowanie w
    wysokości ... zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, co
    stanowi 81,59 % wartości inwestycji.
    Data rozpoczęcia realizacji projektu to 07.08.2024 roku, natomiast zakończenie jest
    planowane na 07.04.2026 roku.
    Czynności realizowane przy wykorzystaniu Hali sportowej, polegają na prowadzeniu
    działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców
    Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych (dalej transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). W
    związku ze świadczeniem wskazanych usług. Gmina rozlicza należny podatek od towarów i
    usług. Jednocześnie należy wskazać, iż Hala sportowa wykorzystywana jest na potrzeby
    własne Gminy, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją
    rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola).
    W związku z powyższym Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Hali sportowej wykorzystywanej zarówno do celów działalności
    opodatkowanej podatkiem VAT - w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu - jak
    również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn.
    zm., dalej „ustawa o VAT”) - tj. w zakresie nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na
    potrzeby własne Gminy.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, iż nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania
    jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych związanych z Halą sportową objętych zakresem mniejszego wniosku -
    odpowiednio - do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT
    (tj. do czynności opodatkowanych), oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza
    (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

    Gmina wskazuje, że powierzchnia powstałego budynku:
                                  2- części sportowej hali zgodnie z projektem wynosi ... m;
                  2- przedszkola wynosi ... m;
                                            2- część wspólnej (komunikacja + pom. techniczne - kotłownia) wynosi ... m
    Ponadto Gmina wskazuje, że cześć sportowa będzie wykorzystywana
    - od poniedziałku do piątku w godz. 8:00-15:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu
      VAT (wykorzystanie przez szkołę);
    - od poniedziałku do piątku w godz. 15:00-22:00 oraz w soboty i niedziele w godz. 8:00-22:
      00 będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej (odpłatne udostępnianie,
      opodatkowane podatkiem VAT).
    Wobec powyższego Gmina jest w stanie wskazać dokładną ilość powierzchni oraz czas
    wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w ujęciu tygodniowym. Wskazane godziny
    wykorzystania bowiem będą miały odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach
    korzystania z obiektu sportowego ustalonym w drodze zarządzenia Wójta i/lub uchwale
    Rady Gminy.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja wykorzystania obiektu do
    czynności opodatkowanych powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-
    czasowy:
    X - wartość prewspółczynnika
                              2A - powierzchnia części sportowej obiektu (.. m)
                                                    2B - powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową (... m)
                        2C - powierzchnia całego obiektu (... m)
    E - liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT (... h)
    F - całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego (... h)
    Prewspółczynnik:
    X = [(A+B)/C]x[E/F]
    X = ... = 0,48505
    Tak więc tak obliczony prewspółczynnik będzie wynosił 49 %.
    Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT
    dotyczącymi odpłatnemu udostępnieniu hali podlegających VAT.
    Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki

    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności opisywanego obiektu. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosząc się
    precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na
    działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną
    możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z halą sportową.
    Gmina nie będzie wykorzystywała Inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia
    usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy z 11
    marca 2004 r. od podatku od towarów usług.
    Faktury za wykonane prace budowlane wystawiane są przez Wykonawcę na Gminę ...
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    a) Gmina w regulaminie wykorzystania hali oraz innych dokumentów w sposób dokładny
      wskaże godziny wykorzystania hali do czynności opodatkowanych (najem
      opodatkowany) oraz wykorzystania przez szkołę (godziny niepodlegające
      opodatkowaniu). Wobec tego ewentualne wykorzystanie do zajęć pozalekcyjnych dla
      dzieci zostało zaplanowane i mieści się we wskazanych godzinach wykorzystania przez
      szkołę. We wskazanym obiekcie nie będą świadczone inne zadania własne (np.
      spotkania z mieszkańcami, organizacja wyborów, nieodpłatne wydarzenia kulturalne).
    b) Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej,
      tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne
      hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden
      sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju
      działalności. Innymi słowy, Gmina na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o
      czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt
      faktycznie będzie udostępniony do korzystania. Gmina wskazuje, że jest to
      standardowa praktyka rynkowa. Analizując jej zasadność można powołać się na
      przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym - wykorzystywanych
      wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego typu obiekty
      również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich
      przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT.

    c) Gmina przewiduje wprowadzenie jednolitego cennika wynajmu całego obiektu.
      Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że ostateczny cennik zostanie określony po
      zakończeniu Inwestycji, co planowane jest na 07.04.2026 r.
    d) Harmonogram funkcjonowania hali sportowej będący podstawą ustalenia
      prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta
      państwowe. W związku z tym Gmina nie przewiduje zmian w harmonogramie.
    e) Rzeczywiste wykorzystanie sali będzie odzwierciedlać zapisy harmonogramu. W
      przypadku pojawienia się odstępstw po zakończeniu roku Gmina określi rzeczywiste
      wykorzystanie sali z uwzględnieniem ewentualnych odstępstw.
    f) Gmina analizowała:
        - średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą na hali w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        - średnioroczną liczbę osób korzystających z hali w ramach działalności
        gospodarczej i poza działalnością gospodarczą;
        - roczny obrót z działalności gospodarczej możliwy do uzyskania z tytułu
        prowadzenia hali w poszczególnych rodzajach działalności;
        - dane służące do kalkulacji prewspółczynnika Szkoły, o którym mowa w
        Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
        określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    g) Gmina uznała, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w
      zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik powierzchniowo-
      czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu dany obiekt jest/będzie
      w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej
      odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w
      przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów
      sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w
      sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnię wykorzystywane do działalności
      gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni użytkowania
      obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak
      i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę,
      że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z
      zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
      sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z
      2021 r. poz. 999), jest bardzo niski (ok. 1%), nie powinien on mieć zastosowania do
      działalności nowo powstałej hali sportowej. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań,
      wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania
      obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (przez ponad 48% czasu) będzie on
      wykorzystywany komercyjnie, Gmina doszła do przekonania, że stosowanie
      prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie
      odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków.
      Sposób ten zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowanych oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą i cele inne niż działalność gospodarcza.
      Szczegółowe przesłanki zostały także wskazane we wniosku o interpretację.
    h) Odpowiedź na ten punkt została zawarta w odpowiedzi na poprzednie pytanie (g).

    i) Metoda obliczenia prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do
      których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
      podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.).
    j) Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
      klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie
      udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
      wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu
      do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
      budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
      założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej
      przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego
      uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu
      do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia
      "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem
      usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z
      natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
      minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
      rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
      ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór -
      zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
      całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że
      wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z
      działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość
      dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót
      całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w
      mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem
      ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W rezultacie o ile
      prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi
      określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności
      opisywanego obiektu. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosząc się precyzyjnie
      (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność
      gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą
      metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą
      specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z halą sportową.
    k) Prewspółczynnik jednostki wykorzystującej (szkoły) skalkulowany wg rozporządzenia
      wynosi 1 %, natomiast prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy wynosi 49%.
      Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT powierzchniowo-czasowym a
      prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar działalności
      Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły, jaką uwzględnia się w ramach
      kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika
      VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności
      Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły. Natomiast przy kalkulacji
      prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie powierzchni i czasu uwzględnia
      się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik VAT przedstawiony we
      Wniosku obrazuje działalność hali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle
      całej działalności Gminy prowadzonej w sferze najmu opodatkowaną podatkiem VAT
      na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze usług. Sposób kalkulacji
      prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej
      ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych Szkoły. Co
      istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we
      Wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu
      wykorzystania infrastruktury hali sportowej do poszczególnych kategorii czynności

      wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, a w konsekwencji zapewniają
      najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego
      proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych.

## Pytanie

Czy Gmina będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z
    realizacją inwestycji „...” prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją
    inwestycji „...” prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym.
    Odpłatne świadczenie usług wynajmu hali sportowej stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek
    budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od
    towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do
    czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto gmina nie
    będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim
    przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust 2a. ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru
    sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie
    wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości
    proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki,
    tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przepadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
      Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
      podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji
      oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia
      współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W przypadku
      gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na

      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości
    odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy
    w zakresie wykorzystania hali sportowej. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno
    zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są
    związane z wykorzystywaniem hali sportowej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć
    zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np.
    zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim
    jest działalność w zakresie funkcjonowania hali sportowej. W przypadku hali sportowej
    istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury
    do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie
    proporcji opartej o współczynnik powierzchniowo-czasowy.
    Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I
    FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu
    proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym
    wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.
    Kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez podatników była
    przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite
    stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach podatnicy mają możliwość
    stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością
    gospodarczą innej metody, niż wskazane w obowiązujących przepisach. Tytułem
    przykładu można tu wskazać na:
    - wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19,

    - wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r.
      sygn. I SA/Po 872/16,
    - wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,
    - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19,
    - oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r.
      sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.
    W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy także wprost potwierdzenie, iż w
    przypadku wykorzystywania różnych inwestycji zarówno do działalności gospodarczej, jak i
    do działalności poza VAT, jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze
    proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „klucza czasowego”, opartego na
    regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok lub klucza
    „powierzchniowo-czasowego”.
    W wyroku z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Lu 299/20 WSA w Lublinie wskazał, iż:
    „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których
    obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i
    precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
    rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w
    których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin,
    w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno
    nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna
    możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do
    działalności gospodarczej”.
    Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 774/20:
    „W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektu sportowego. W tej sytuacji za
    słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności
    art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w
    rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego,
    czy obiekt sportowy znajdowałby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
    terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu
    prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym
    poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W
    konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony
    od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt
    sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez
    Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną,
    zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem
    nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze
    udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie
    tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje
    stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych”.
    Analogiczne wnioski znajdują się także w wyrokach:

    - WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18,
    - WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Po 432/18, - WSA w Gdańsku z 12
      stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21.
    Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 26 października 2021 r. sygn. I SA/Gd 867/21 Sąd
    wprost odniósł się do możliwości stosowania metody "powierzchniowo-czasowej" przy
    dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem infrastruktury
    przez gminę wskazując:
    „Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez
    nią powierzchni Szkoły zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu
    komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału
    procentowego liczby godzin, w których szkoła jest/będzie przeznaczona do odpłatnego
    udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia budynku Szkoły, przy uwzględnieniu
    powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.
    Podobnie orzekł NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2221/18:
    „Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez
    nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu
    komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego
    liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w
    stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której
    dotyczy mieszane wykorzystanie”.
    Analogiczne wnioski płyną z wyroków:
    - WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Wr 220/20,
    - WSA w Warszawie z 25 października 2018 r. sygn. III SA/Wa 44/18,
    - WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r. sygn. I SA/Ol 360/18.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).

    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy:
        1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
          prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
          gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej
          działalności.
        2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów,
          handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
          naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
          Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
          wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób
          ciągły dla celów zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w

    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary
    i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88

    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”,
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = (A x 100) / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
      sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
          którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
          jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88
    ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i
    usług jako podatnik VAT czynny. Realizują Państwo inwestycję pn. „...”. Czynności
    realizowane przy wykorzystaniu Hali sportowej, polegają na prowadzeniu działalności na
    rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców Gminy,
    przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (dalej transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). W
    związku ze świadczeniem wskazanych usług. Gmina rozlicza należny podatek od towarów i
    usług. Jednocześnie należy wskazać, iż Hala sportowa wykorzystywana jest na potrzeby
    własne Gminy, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją
    rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola). W związku z powyższym Gmina
    wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Hali
    sportowej wykorzystywanej zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT
    - w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu - jak również do celów innych niż
    działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
    tj. w zakresie nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na potrzeby własne Gminy.
    Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie
    wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary
    i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz

    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji,
    gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować
    inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r.
    sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      „Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.
    Jak Państwo wskazali, nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania
    jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych związanych z Halą sportową objętych zakresem mniejszego wniosku -
    odpowiednio - do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT
    (tj. do czynności opodatkowanych), oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza
    (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). W związku z powyższym, w celu
    odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będą Państwo zobowiązani do
    dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Wskazali Państwo, że są w stanie wskazać
    dokładną ilość powierzchni oraz czas wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w
    ujęciu tygodniowym. Wskazane godziny wykorzystania bowiem będą miały

    odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach korzystania z obiektu sportowego
    ustalonym w drodze zarządzenia Wójta i/lub uchwale Rady Gminy.
    Państwa zdaniem, proporcja wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych
    powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-czasowy:
    X = [(A+B)/C]x[E/F]
    Gdzie:
    X - wartość prewspółczynnika
    A - powierzchnia części sportowej obiektu
    B - powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową
    C - powierzchnia całego obiektu
    E - liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT
    F - całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego
    W Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT
    dotyczącymi odpłatnemu udostępnieniu hali podlegających VAT.
    Uznali Państwo, że prewspółczynnikem właściwym dla prowadzonej działalności w
    zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy,
    który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu dany obiekt jest/będzie w
    rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i
    przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz
    charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na
    wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz
    powierzchnię wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do
    całkowitego czasu oraz powierzchni użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do
    wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej
    zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest bardzo niski (ok. 1%), nie powinien
    on mieć zastosowania do działalności nowo powstałej hali sportowej. Jest to bowiem
    specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane
    zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (przez ponad 48% czasu)
    będzie on wykorzystywany komercyjnie, Gmina doszła do przekonania, że stosowanie
    prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla
    charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków. Sposób ten – zdaniem
    Gminy - zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą i cele inne niż działalność gospodarcza.
    Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz
    powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego
    działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.

    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i
    opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego
    uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość
    dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Wobec powyższego zaproponowali Państwo we Wniosku klucz podziału, który w Państwa
    ocenie jest prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie
    wynajmu obiektów sportowych – jest to prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy.
    Państwa zdaniem , metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje
    specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego
    wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest
    bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnię wykorzystywane do
    działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni
    użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Państwa zdaniem, stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww.
    rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie
    wydatków
    Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowana przez Państwa metoda obliczenia proporcji w
    celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na
    realizację Zadania jest prawidłowa. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do
    uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany
    w rozporządzeniu.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a
    także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami
    rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów
    publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
    powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej
    jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowo-
    powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego) nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie −
    realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda
    te oddaje jedynie czas (liczbę godzin), w jakim stosowne powierzchnie są wykorzystywane
    do określonej działalności (wyłącznie gospodarczej lub mieszanej), a nie specyfikę
    prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na realizację Zadania uzyskali Państwo
    dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych
    (81,59 % wartości inwestycji).
    Przyjęty przez Państwa klucz czasowo-powierzchniowy nie stanowi obiektywnego
    miernika realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.
    Metoda ta omija fakt finansowania Zadania z ww. innych źródeł.
    Wskazany rozkład finansowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków
    pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia
    w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w

    rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i
    rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.
    Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej specyfiką jej działalności jest
    również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów
    publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
    z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki
    celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać w
    tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji
    przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki
    przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności
    gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno
    w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.
    Działalność Państwa jednostki budżetowej polegająca na prowadzeniu hali sportowej
    wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy określonych w
    ustawie o samorządzie gminnym.
    Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności,
    które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa
    metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa
    działalności gospodarczej (w szczególności środki z których realizowana była inwestycja, tj.
    budowa hali sportowej). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które
    jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi
    uczestnikami obrotu.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, jednostki budżetowej realizującej Państwa zadania
    w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy.
    Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty stanowiącej
    równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego rodzaju
    „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem
    przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że
    uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania
    prewspółczynnika. Brak wzięcia pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania
    jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność
    podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i
    usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
    Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić
    do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak
    bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość
    źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że
    ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w
    odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania
    specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej
    wysokości.
    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu

    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie
    odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych
    aspektów, do realizacji których jst jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego
    działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych
    potrzeb mieszkańców.
    Wykorzystywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową gminy
    posiadanego obiektu/pomieszczeń w tym obiekcie w celu działalności gminnej/publicznej
    /oświatowej (organizacji lekcji wychowania fizycznego), wynajmu sali sportowej chętnym z
    lokalnej społeczności czy świadczenia usług dzierżawy podmiotom prowadzącym w
    szczególności działalność sportową nie może być postrzegane w kategorii specyfiki
    wykonywanej przez jst/jednostkę budżetową działalności. W podobny sposób mogą być
    wykorzystywane przez jst inne budynki/lokalizacje; również najmowi/dzierżawie podlegają
    /mogą podlegać pomieszczenia w innych budynkach znajdujących się w zasobach jst.
    Stanowi to jeden z obszarów działalności gminy. O ile więc można byłoby ewentualnie
    mówić o specyfice działalności Państwa jednostki budżetowej w obszarze edukacji/sportu,
    należałoby wziąć pod uwagę wszelkie działania tej jednostki w tym zakresie i stosować
    przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych działań ten sam
    prewspółczynnik. Wówczas można byłoby mówić o pewnej specyfice działalności gminy
    /jednostki budżetowej gminy związanej z tą działalnością na jej terenie. Analogicznie
    należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem
    pomieszczeń/powierzchni, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez
    jst. Żeby można było mówić o specyfice działalności w tym zakresie należałoby wziąć pod
    uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia
    dla nich wspólnego „sposobu określenia proporcji” w celu odliczania podatku naliczonego
    związanego ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu.
    Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako
    zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, a nie tylko
    jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1
    rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia
    proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki
    budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na
    uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i
    związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami.
    Przedstawione przez Państwa postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w
    której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym
    również jednostki budżetowej gminy – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji
    w ramach jednej jednostki organizacyjnej.
    Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji
    przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami
    wynikającymi z rozporządzenia (w sprawie – 1%) i metody zaproponowanej przez Państwa
    (ponad 48%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku.
    Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do
    odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy.
    Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od
    ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo

    do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do
    odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej
    metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik
    czasowo-powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do
    obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy.
    W przeciwieństwie do metody czasowo-powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa
    metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki
    samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do
    wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice
    wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda czasowo-
    powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie dwie zmienne w
    postaci czasu i wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
    „mieszanej” w wybudowanej hali sportowej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę
    działalności gminy.
    Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza czasowo-
    powierzchniowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego
    odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez
    Państwa metoda zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna.
    Jak Państwo wskazali, nie uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie
    jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Państwa zdaniem w
    godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i
    nie będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać
    przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Gmina na potrzeby ustalenia
    prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te
    godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania.
    Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na
    wybudowanie hali sportowej wraz z przedszkolem pozostającej do dyspozycji Państwa
    jednostki budżetowej również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w
    godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali/przedszkola a jej otwarciem dnia
    następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na
    wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich
    czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były
    ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy hali wraz z
    przedszkolem pozostające do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej w czasie, w
    którym są one zamknięte. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez
    Państwa – powierzchniowo-godzinowa, nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na
    budowę takiego obiektu (hali sportowej wraz z przedszkolem) dotyczą obiektów
    pozostających do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo
    wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów
    związanych ze stopniem wykorzystywania hali wraz z przedszkolem do działalności
    gospodarczej.
    Zaznaczenia wymaga, że sam fakt, że zaproponowana metoda jest dla Państwa
    korzystniejsza niż wskazana w rozporządzeniu (umożliwia odliczenie podatku naliczonego
    w większym stopniu) nie pozwala na uznanie, że obiektywne odzwierciedla ona część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    W konsekwencji proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek
    wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym
    sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

    Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10,
    w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w
    pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj.
    podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają
    prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej
    odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych
    przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do
    działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany
    przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących
    specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w
    rozporządzeniu sposób określania proporcji.
    Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada
    2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:
      „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w
      odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w
      stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy
      ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie
      od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć
      charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« –
      vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl
      87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że
      argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów,
      dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej
      działalności”.
    A zatem od poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych na realizację zadania
    pn. „...”, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    za pomocą prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego według wskazanego przez
    Państwa wzoru.
    W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są/będą Państwo zobowiązani
    stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust.
    2a-2h ustawy oraz przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki
    budżetowej, która wykorzystuje ten obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust.
    3 Rozporządzenia.
    Prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem

    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    W zakresie wskazanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów
    to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.
    Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze
    zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie
    obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym
    orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów
    sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.