Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.302.2018.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Prawo i zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową oczyszczalni ścieków i budową przydomowych oczyszczalni ścieków, uznania wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania oraz braku uznania dotacji otrzymanej w związku z przebudową oczyszczalni za podlegającą opodatkowaniu a dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków za podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 28 czerwca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego w otrzymywanych od wykonawcy fakturach dotyczących przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości …, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, uznania wpłat dokonywanych przez mieszkańców za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz braku obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej w związku z przebudową ww. oczyszczalni ścieków i obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 i 28 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego w otrzymywanych od wykonawcy fakturach dotyczących przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości …, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, uznania wpłat dokonywanych przez mieszkańców za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz braku obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej w związku z przebudową ww. oczyszczalni ścieków i obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

1.  Gmina … realizuje inwestycję pod nazwą „Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości …”. Oczyszczalnia ta ma charakter ogólnodostępny, tj. mieszkańcy mogą z niej korzystać bez zezwoleń i bez żadnych limitów w użytkowaniu. Gmina będzie występowała o dofinansowanie ze środków objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, z niniejszym działaniem (korzystaniem z oczyszczalni ścieków) będą wiązały się czynności opodatkowane – mieszkańcy za korzystanie są obciążani na podstawie faktur sprzedaży. Wykonawca wystawia na rzecz Gminy fakturę/faktury, które dokumentują jego działania związane z przebudową oczyszczali ścieków. Faktura/faktury zawierają podatek naliczony.
2.  Gmina … realizuje jednocześnie inwestycję pod nazwą „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy … – etap X” również objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach której ponosi wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których jest zobowiązana wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków, a mieszkańcy zostali zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + 23% podatku VAT) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłaty partycypacyjne mieszkańców będą dokumentowane fakturami VAT – zostanie naliczony i odprowadzony podatek od towarów i usług VAT. Zgodnie z zwartymi umowami przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane mieszkańcom. Prawo do korzyści z p.o.ś. w tym okresie będzie przysługiwało mieszkańcom na podstawie umowy użyczenia, zgodnie z którą koszty utrzymania oraz inne czynności związane z eksploatacją i użytkowaniem będą obciążać w całości mieszkańców.

Gmina, obciążając mieszkańców kosztami odbioru ścieków, działa poprzez swój urząd.

Gmina świadczy usługi odbioru ścieków za pomocą swojego urzędu, który wykonuje ponadto m.in. czynności w zakresie: budowy dróg, wodociągów, kanalizacji, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia, kultury fizycznej i turystyki, zieleni gminnej i zadrzewień, ochrony przeciwpożarowej, ochrony przyrody, gospodarki nieruchomościami gminnymi, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej.

Oczyszczalnia ścieków w miejscowości … oczyszcza ścieki dostarczane przez mieszkańców oraz przez jednostki organizacyjne Gminy.

Umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi dotycząca realizacji inwestycji pod nazwą „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy … – etap X” reguluje warunki uczestnictwa ww. osób w realizacji inwestycji oraz zobowiązania stron.

Gmina jest zobowiązana do wybudowania i przekazania do użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków mieszkańcom biorącym udział w projekcie na podstawie protokołu odbioru robót. Mieszkańcy zobowiązani są do: zapłaty części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków położonej na swojej działce w wysokości 10% wartości, użytkowania ww. oczyszczalni zgodnie z postanowieniami otrzymanej przy odbiorze instrukcji obsługi i eksploatacji oraz ponoszenia wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków ma miejsce jedynie na działkach należących do mieszkańców, którzy wniosą wymaganą opłatę partycypacyjną.

Wpłaty mieszkańców stanowią konieczny i niezbędny warunek realizacji inwestycji na ich gruncie – uczestnictwa mieszkańca w projekcie.

Oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane mieszkańcom na podstawie umów użyczenia na okres 10 lat.

Po okresie użyczenia (10 lat) przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane nieodpłatnie na własność mieszkańcom biorącym udział w projekcie, na podstawie umowy.

Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji gdyby mieszkańcy nie wnosili wpłat.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji. Dofinansowanie otrzymane jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłyby wyższe – nie doszłoby do realizacji projektu, a co za tym idzie finalnej dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane od wykonawcy faktury dokumentujące poniesienie wydatków na przebudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości … uprawnia Gminę do obniżenia podatku należnego?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest kwota należna od mieszkańca ustalona w umowie zawartej z mieszkańcem, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
3.  Czy w związku z zawarciem umów cywilnoprawnych z mieszkańcami Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?
4.  Czy otrzymana dotacja, na podstawie jednej umowy dla obu inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w części dotyczącej „Przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości …” oraz czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w części dotyczącej „Budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy … – etap X?

Zdaniem Gminy, wyrażonym ostatecznie w uzupełnieniach wniosku:

Ad. 1

Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości …. Oczyszczalnia ścieków oczyszcza ścieki dostarczane przez mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te prowadzą działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z przebudową oczyszczalni ścieków jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy. Pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 2

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji inwestycji nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy podpisując stosowną umowę z Gminą i przyjmując na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, a po okresie 10 lat przejmą je na własność. Jest więc konkretny odbiorca działań Gminy, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wpłata mieszkańca, uiszczana po podpisaniu umowy, będzie warunkiem uczestnictwa w zadaniu inwestycyjnym i w zamian zostanie mu wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Jednocześnie określony został zamiar przekazania wybudowanej infrastruktury mieszkańcom na własność, a więc dokonywane po podpisaniu umowy wpłaty mieszkańców za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, która zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wpłaty pobierane od mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny ze stawką 23%.

Ad. 3

Gmina, opodatkowując i odprowadzając podatek VAT należny od wpłat mieszkańców, uiszczanych na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabędzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których zobowiąże się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości. Należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę, że na podstawie przedmiotowych umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni będzie miał charakter zobowiązaniowy. Tym samym, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 119 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć, zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Zdaniem Gminy, warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostały spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji są wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców gminy, w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Gminy, od otrzymanej dotacji na realizację projektu wskazanego we wniosku, w części przeznaczonej na realizację projektu pn. „Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości …”, nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT, natomiast w części przeznaczonej na realizację projektu „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy … – etap X” ma obowiązek zapłaty podatku VAT. Dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług oraz niemająca związku z ceną odprowadzania ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, jedynie takie, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Opodatkowane mogą być tylko te dotacje, które w sposób bezpośredni związane są z ceną świadczonej usługi lub wykonywanej dostawy. Powinny one stanowić część wynagrodzenia za te świadczenia. Decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług powinien być element bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Nawet jeśli dotacje przeznaczone są na dofinansowania wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych, lecz kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu. Tak jest w niniejszej sprawie, gdzie otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Gminę usług. Otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie warunkowała ilości i wartości świadczonych przez Gminę usług z wykorzystaniem sieci powstałej w wyniku realizacji projektu, opisanego we wniosku. Otrzymana dotacja nie będzie miała wpływu na cenę odbioru ścieków w Gminie. Nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację projektu, opisanego we wniosku, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności – odbioru i oczyszczania ścieków.

Aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) wpływ na cenę oferowanych produktów czy usług. Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę).

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że sposób obliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania przez podatnika czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza ustawodawca uregulował w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione – w art. 90 tej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 przywołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według ust. 9a tego artykuły, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane, w całości lub części, do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której zostanie przebudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości …. Oczyszczalnia oczyszcza ścieki dostarczane przez mieszkańców oraz przez jednostki organizacyjne Gminy. Gmina świadczy usługi odbioru ścieków za pomocą swojego urzędu, który wykonuje ponadto m.in. czynności w zakresie budowy dróg, wodociągów, kanalizacji, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia, kultury fizycznej i turystyki, zieleni gminnej i zadrzewień, ochrony przeciwpożarowej, ochrony przyrody, gospodarki nieruchomościami gminnymi, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej.

W pierwszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą kwestii czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu zawiera art. 5 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analiza opisu sprawy i przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro z okoliczności sprawy wynika, że przebudowana oczyszczalnia ścieków w miejscowości … będzie wykorzystywana przez Gminę nie tylko do czynności opodatkowanych, to – jak słusznie uznała – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na potrzeby realizacji tej inwestycji w zakresie, w jakim zakupione towary/usługi będą wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym stanowisko Gminy do pyt. 1 uznano za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków na gruntach należących do mieszkańców partycypujących w kosztach ich budowy. Po wybudowaniu przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane tym mieszkańcom najpierw na okres 10 lat na podstawie umowy użyczenia, a po tym okresie planuje je im nieodpłatnie przekazać na własność.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina będzie wykonywała na rzecz tych mieszkańców czynności podlegające opodatkowaniu. We wskazanej sytuacji będzie istniał bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca.

W analizowanej sprawie Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w realizowanej inwestycji dotyczyć będą świadczenia usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach osób prywatnych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione towary/usługi na potrzeby wytworzenia w ramach planowanego zadania infrastruktury, tj. przydomowych oczyszczalni ścieków, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego tych zakupów.

Tym samym stanowisko Gminy do pyt. 3 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców uczestniczących w projekcie stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy oraz obowiązku opodatkowania otrzymanej dotacji.

W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów należy zgodzić się z Gminą, że wpłaty, które otrzymuje/otrzyma od mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią/ stanowić będą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko do pyt. 2 uznano za prawidłowe.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że jest ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji (subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze) ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, (subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze) związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze), które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które jest/będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka jest/będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku przebudowy oczyszczalni ścieków nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem oczyszczalnia ta będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. W związku z tym otrzymana dotacja, w części dotyczącej tej inwestycji, nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – jak już wskazano – będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W związku z tym, w ocenie tut. organu – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 1 ustawy – środki finansowe, które Gmina otrzyma z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. inwestycji należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług budowy. Jak bowiem wynika z wniosku, źródłem finansowania powyższych inwestycji będzie otrzymane dofinansowanie z ww. Programu oraz wkład własny mieszkańca.

W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pyt. 4 uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, m.in. stawki podatku obowiązującej dla czynności, które będą wykonane na rzecz mieszkańców i sposobu wyliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową oczyszczalni ścieków, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), co wprawdzie nie może mieć wpływu na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale rzutuje na sposób skorzystania z tego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.