Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.179.2019.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: konieczność rozpoznania przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przychód; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ze względów związanych z umożliwieniem płynnej sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie za życia Wnioskodawcy oraz ewentualnym pozyskaniem wspólników, a także ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej prowadzonej działalności na spółkę komandytową. Jednostronna i skuteczna wobec osób trzecich zmiana formy prawnej możliwa jest wyłącznie w sytuacji gdy ustawa przewiduje sukcesję praw i zobowiązań między podmiotem przekształcanym a podmiotem przekształconym. Ponieważ w myśl przepisów art. 551 § 5 i art. 5841 do 58413 Kodeksu spółek handlowych (dalej Ksh), jednoosobowa działalność gospodarcza może zostać przekształcona z zachowaniem sukcesji praw i zobowiązań wyłącznie w spółkę kapitałową, Wnioskodawca planuje w pierwszej kolejności przekształcenie w tym trybie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…).

Następnie Wnioskodawca planuje zawiązanie jednoosobowo lub wraz z innymi wspólnikami nowej spółki pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) i jej przystąpienie jako wspólnika do spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Równocześnie, na tym etapie, możliwe jest też przystąpienie do spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością także innych wspólników. Ostatecznie Wnioskodawca planuje przekształcenie spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (…), w której spółka pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pełniła rolę komplementariusza. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową odbędzie się z zachowaniem sukcesji praw i zobowiązań, w trybie przepisów art. 551-570 i 575-576 Ksh.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wierzytelnościami spółki przekształconej. W konsekwencji spółka przekształcona może otrzymać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane już jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystąpienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. otrzymania przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane uprzednio jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami, po stronie spółki przekształconej powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane uprzednio jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami, po stronie spółki przekształconej nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodami osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865), są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 3a ustawy przewiduje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa art. 12 w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowym przypadku, powyższe zasady dotyczące przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i daty powstania tego przychodu należy jednak odczytywać w kontekście przepisów dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową oraz przepisów dotyczących opodatkowania przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 551 § 5 Ksh ( ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. dalej „Ksh”) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do 58413 Ksh. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Ksh), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 Ksh). Zgodnie z art. 5842 § 1 i § 2 Ksh, spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 5842 Ksh wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą dotyczy wszystkich składników przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej.

W wyniku powyższej sukcesji praw i zobowiązań, w momencie przekształcenia, stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego z osobami trzecimi, stanie się automatycznie spółka przekształcona. Z uwagi na powyższe spółka przekształcona stanie się z mocy prawa uprawnionym do otrzymania należności za towary i usługi dostarczone przez Wnioskodawcę osobom trzecim przed dniem przekształcenia, ilekroć należności te nie zostały do dnia przekształcenia uregulowane na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h-1 j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Oznacza to, że w przypadku, gdy Wnioskodawca rozpoznał przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów lub świadczenia usług, późniejsze otrzymanie przez spółkę przekształconą kwot stanowiących uregulowanie należności przez jej kontrahentów jest neutralne podatkowo.

Otrzymane przez spółkę przekształconą należności nie będą się wiązały z powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego i ponowne rozpoznawanie przez spółkę tych przychodów oznaczałoby w praktyce podwójne opodatkowanie.

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z uwagi na wybiórczy charakter sukcesji podatkowej z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (obejmującej jedynie prawa podatkowe), zobowiązanie do zapłaty podatku będzie ciążyło na osobie fizycznej prowadzącej działalność przed przekształceniem. Wynika to ze wspomnianej regulacji, która wskazuje, że spółka przekształcona nie wstępuje w ramach sukcesji w obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy. O ile bowiem sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym stosownie do art. 112b Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że otrzymanie przez spółkę przekształconą zapłaty należności będącej uprzednio przychodem należnym przekształcanego przedsiębiorcy, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w spółce przekształconej z tytułu przychodu. Z uwagi na fakt, że należności, które otrzyma spółka przekształcona były zaliczane przez przekształcanego przedsiębiorcę do jego przychodów należnych mających wpływ na podstawę jego opodatkowania, nie mogą one stanowić równocześnie przychodów podatkowych w spółce przekształconej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem opis stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.