Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-137/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Czy w związku z zawarciem przez Spółkę umowy użyczenia w celu korzystania z nieruchomości albo innych obiektów, w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, występuje po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; umowa-umowa użyczenia; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania nieopłatnego świadczenia w związku z zawieranymi umowami użyczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania nieopłatnego świadczenia w związku z zawieranymi umowami użyczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 kwietnia 2012 r., na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, E S.A. (dalej: „Spółka”) utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

*   E Sp. z o.o.;
*   E Sp. z o.o.;
*   E Sp. z o.o.;
*   E Sp. z o.o.;
*   E Sp. z o.o.;
*   E Sp. z o.o.;
*   E Sp. z o.o.;

Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”).

Zgodnie z umową podatkowej grupy kapitałowej, spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka. Stosownie do wymogów wskazanych w art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka została wskazana w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ww. ustawy oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Na Spółce, jako podmiocie reprezentującym PGK, spoczywa obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. W związku z tym, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych zawierania umów użyczenia przez Spółkę, która wchodzi w skład PGK, interpretacja indywidualna będzie mieć znaczenie dla ustalenia dochodu (straty) PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem z niniejszym wnioskiem jako Wnioskodawca występuje PGK, reprezentowana przez Spółkę.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, dalej: „Prawo energetyczne”) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego (OSD), świadczący usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi oraz na podstawie umów z odbiorcami, Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Spółka posiada oraz buduje urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej.

Działalność gospodarcza Spółki, w wielu przypadkach, nie może być prowadzona wyłącznie na nieruchomościach oraz przy użyciu składników majątku stanowiących jej własność, stąd też, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera umowy użyczenia (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego), jako podmiot biorący nieodpłatnie do używania rzecz. Przedmiotem umów użyczenia są grunty, budynki, budowle, lokale, a także ich części oraz inne składniki majątku, w tym urządzenia jak np.: linie kablowe, stacje transformatorowe, transformatory, wyposażenie rozdzielni elektrycznych, elementy konstrukcyjne obiektów drogowych, mostów itp., z których Spółka korzysta w ramach prowadzonej działalności. Wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności składniki majątku stanowiące własność innych osób służą w szczególności: usuwaniu kolizji urządzeń elektroenergetycznych i elektrycznych z innymi obiektami infrastruktury budowlanej istniejącymi lub planowanymi, przygotowaniu instalacji elektrycznych oraz zabudowie urządzeniami energetycznymi. Zawarcie umów użyczenia w wielu wypadkach dokonywane jest w celu umożliwienia podłączenia do sieci elektroenergetycznej, której operatorem i właścicielem jest Spółka, właściciela lub użytkownika wieczystego użyczanej nieruchomości i znajdujących się na niej obiektów budowlanych i urządzeń, na jego wniosek. Umowy zawierane są na czas nieokreślony albo na czas określony, np. na czas niezbędny do nieodpłatnego przeniesienia prawa ich własności na Spółkę czy na czas istnienia stacji transformatorowej posadowionej na danym gruncie. Zgodnie z postanowieniami umów, Spółka może być zobowiązana do ponoszenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości, związanych z korzystaniem z przedmiotu użyczenia, uregulowanych odrębnymi przepisami, jak również do ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania przedmiotu użyczenia (w tym dokonywania koniecznych napraw) oraz ubezpieczenia przedmiotu użyczenia.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem przez Spółkę umowy użyczenia w celu korzystania z nieruchomości albo innych obiektów, w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, występuje po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie przez Spółkę umowy użyczenia w celu korzystania z nieruchomości albo innych obiektów w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wpływa w ten sposób na rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do przepisów prawa cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej: „Kodeks cywilny”). Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej (art. 713 zd. 1 Kodeksu cywilnego). Treścią umowy użyczenia jest zatem nieodpłatne korzystanie z rzeczy cudzej, przy czym nieodpłatność należy do essentialia negotii umowy użyczenia. Użyczający za pozbawienie siebie użytku z rzeczy nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Stosownie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, co do zasady, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r. sygn. II FPS 1/10). Wskazana definicja odnosi się do pojęcia „świadczenia”, a więc zdarzenia ściśle związanego ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi.

W nauce prawa cywilnego przyjmuje się, że podział czynności na odpłatne i nieodpłatne opiera się na wskazaniu, czy essentialia negotii danej umowy przewidują korzyść majątkową dla obu stron stosunku prawnego, czy tylko dla jednej z nich. Większość umów uregulowana w Kodeksie cywilnym ma charakter umów odpłatnych. Nieliczne umowy, do których zalicza się w szczególności umowę darowizny oraz właśnie umowę użyczenia, mają charakter umów nieodpłatnych. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem nieodpłatnego świadczenia uwzględnił w nim cywilistyczny podział na świadczenia odpłatne i nieodpłatne. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje bowiem, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy analizować w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego, opierając się wyłącznie na zasadzie autonomii prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było opodatkowanie świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna zgodnie z cywilnoprawnym charakterem umowy.

W konsekwencji należy zatem uznać, że zawarcie umowy użyczenia, która z mocy przepisów Kodeksu cywilnego należy do umów nieodpłatnych, nie będzie prowadziło do powstania przychodu ani po stronie użyczającego ani po stronie biorącego do używania. Z woli ustawodawcy bowiem umowa ta ma charakter nieodpłatny i w rozumieniu podatkowym nie występuje w jej przypadku nieodpłatne świadczenie.

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym ustanawiania na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nieodpłatnych służebności przesyłu oraz innych umowo nieodpłatne korzystanie z gruntów na cele przedsiębiorstwa energetycznego. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1717/11 oraz sygn. II FSK 1716/11: „Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna – zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. Wnioski z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują więc na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Odpowiadając na postawione wyżej pytania nie sposób nie uwzględnić, że określenie „otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” – według przyjętej w orzecznictwie definicji – jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, „chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie”. W przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem”. W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl., wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/GI 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym – gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru – zostałby niejako „wpuszczony” w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że „w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny.

Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa”. Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika”.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. II FSK 2642/11: „Przytoczone poglądy – z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa – odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarga kasacyjna okazała się zatem w pełni uzasadniona. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto – wbrew art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. – nie uwzględnił w przyjętym stanie faktycznym, że stosunek prawny powstały w wyniku zezwolenia właściciela na korzystanie w określony sposób z nieruchomości przez skarżącą spółkę, ze swej istoty prawnej może mieć charakter nieodpłatny, a także, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnia tę okoliczność, czy też nie”.

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane na wniosek Spółki przez Ministra Finansów:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB3/423-199a/10/13-S/DK dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w formie umownej;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB3/423-199b/10/13-S/DK dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych nabycia przez Spółkę nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej zasiedzenie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB3/423-199c/10/13-S/DK dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu na podstawie ugody;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2013 r. nr ITPB3/423-411/10/13-S/DK dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych udostępnienia Spółce nieruchomości do nieodpłatnego korzystania na podstawie oświadczenia woli właściciela (posiadacza) nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Stosownie do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści użyczającemu. Umowa użyczenia to umowa realna albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą – użyczenie nie jest umową wzajemną.

Pamiętać należy jednak, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że została ona tak nazwana przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie, czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi, np. pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy, bądź umowa nie nakłada na świadczeniobiorcę określonych obciążeń.

Mając powyższe na względzie, a także biorąc pod uwagę poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe, które opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia nieodpłatnego świadczenia, za świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa użyczenia określonego obiektu, nieruchomości, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości/rzeczy. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych w indywidualnej sprawie, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w sprawie przedmiotowej. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w zakresie zagadnienia poruszanego we wniosku wydawane były interpretacje przepisów prawa podatkowego, tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do cytowanych wyroków sadów administracyjnych należy zauważyć, że artykuł 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Ponadto zauważyć należy, że linia orzecznicza w zakresie rozumienia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” nie jest jednolita, przykładowo można tutaj wskazać wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10, z dnia 12 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1246/11, II FSK 1247/11, II FSK 1248/11, w których uznano, że nieodpłatne nabycie służebności przesyłu będzie stanowiło przysporzenie dla nabywającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.