Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.199.2019.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Zwolnienie sprzedaży budynku i korekta podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; korekta-korekta podatku; nieruchomości; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku i obowiązku korekty podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku i obowiązku korekty podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik - osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie której osiągane dochody są opodatkowane wg zasad wskazanych w treści art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), prowadzący rozliczenia w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w dniu 7 stycznia 2008 r. w drodze zawartej umowy przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki zawartej w wyniku uprzednio zawartej w dniu 12 grudnia 2007 r. umowy sprzedaży warunkowej nabył prawo własności nieruchomości, utworzonej z jedynej działki nr 933 o powierzchni 0,2500 ha. Nieruchomość ta na dzień jej nabycia przez podatnika była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym przez sprzedających, oznaczonym numerem 784, o powierzchni użytkowej 314,60 m2, który to budynek na moment nabycia znajdował się w stanie deweloperskim (do wykończenia). Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została ustalona na kwotę 1.290.000,00 zł. Sprzedawana nieruchomość zabudowana budynkiem oznaczonym numerem 784 została nabyta od osób fizycznych - małżonków (stanowiła ona przedmiot małżeńskiej współwłasności ustawowej), a sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup przedmiotowego budynku (zabudowanej nieruchomości) został sfinansowany przez podatnika w oparciu o udzielony mu na ten cel kredyt bankowy (umowa z dnia 7 stycznia 2008 r.) denominowany w CHF z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz sfinansowanie kosztów jej wykończenia. Kredyt został udzielony podatnikowi w wysokości stanowiącej równowartość 591.707,20 CHF. Spłata kredytu ustalona została na 467 rat, tj. do dnia 20 grudnia 2046 r.

W okresie od dnia nabycia przedmiotowej zabudowanej wskazanym budynkiem nieruchomości do miesiąca czerwca 2008 r. podatnik poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez podatnika jego działalności gospodarczej. W miesiącu czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Zgłoszenia tego dokonano pismem z dnia 18 lutego 2008 r. stosownie do obowiązujących w tym zakresie procedur. Właściwy organ nie wniósł sprzeciwu w terminie 30 dni, co oznaczało możliwość dokonania zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego obiektu budowlanego. Z tytułu ponoszonych nakładów o charakterze remontowym w związku z istnieniem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT. Ustalona wartość inwestycji (koszty nabycia zabudowanej nieruchomości oraz koszty do momentu przekazania nieruchomości do używania) ustalona została na kwotę 1.498.460,00 zł. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podatnika) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę 1.231.734,63 zł.

Budynek od dnia jego oddania do używania jest w całości wykorzystywany przez podatnika wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dokonywane przez podatnika od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stosownie do regulacji art. 22a-22o ustawy o PIT zaliczane są w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane na gruncie regulacji ustawy o VAT. Dodania wymaga, iż do roku 2015 budynek wykorzystywany był w całości jako zakład montażu mebli. W związku z zaistniałą zmianą profilu działalności podatnika na podstawie zawartej w dniu 18 grudnia 2015 r. umowy najmu od 2016 r. przedmiotowy budynek w znacznej części (tj. 210 m2) jest wynajmowany na potrzeby prowadzenia działalności handlowej przez inny podmiot gospodarczy. Pozostała część budynku (część biurowa) jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb jego działalności gospodarczej. Osiągane z tytułu jego wynajmu przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej podatnika.

W związku z wykazanym związaniem przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika oraz dokonywaną spłatą udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości kredytu denominowanego w walucie obcej (CHF), podatnik obok zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów zalicza także zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu (stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o PIT), a także wynikające ze spłaty przedmiotowego kredytu różnice denominacyjne, tj. różnice wynikające ze spłaty kapitału w wartości większej niż kwota otrzymanego kredytu (stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT). Kwalifikację taką podatnik opiera na otrzymanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2009 r. (IBPBI/1/415-340/09/ZK), którą organ interpretujący uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w przedmiotowej sprawie.

Dodania także wymaga, iż od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca nie ponosił wydatków kwalifikowanych jako ulepszenie środka trwałego, których wartość osiągałaby 30% jego wartości początkowej. Łączna wartość wszystkich wydatków kwalifikowanych stosownie do regulacji ustawy o PIT jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok. 32.000 zł.

W roku 2019 planowane jest dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej środek trwały podatnika. Z uwagi na fakt, w świetle którego zakup przedmiotowej nieruchomości został sfinansowany szczegółowo opisanym powyżej kredytem denominowanym kursem waluty obcej (frank szwajcarski), umowa sprzedaży zostanie skonstruowana w ten sposób, iż ustalona cena sprzedaży zostanie w części zapłacona przez nabywcę z jego środków bądź ze środków pochodzących z udzielonego nabywcy na ten cel kredytu bankowego w poniższy sposób :

*   w części na rachunek bankowy prowadzony w związku z zawartą przedmiotową umową kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości - w wysokości ustalonej wydanym zaświadczeniem banku wartości pozostałego do spłaty kredytu na dzień zawarcia planowanej umowy sprzedaży, tj. w wysokości pozostałej do spłaty wartości kredytu denominowanego kursem waluty obcej przeliczonej na złotówki, oraz

*   w pozostałej części na rachunek podatnika.

Wskazany sposób rozliczenia sprzedaży nieruchomości pomiędzy stronami umożliwi dokonanie zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej składnik majątku przedsiębiorstwa podatnika w stanie wolnym od obciążeń, tj. z uzyskaniem zgody banku na wykreślenie ujawnionej w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości hipoteki stanowiącej zabezpieczenie udzielonego podatnikowi i szczegółowo opisanego powyżej kredytu na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o treść regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT)?
2.  Czy stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nakładami o charakterze inwestycyjnym ponoszonymi na stanowiący przedmiot pytania, stanowiący środek trwały budynek w przypadku uznania za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie stosowania zwolnienia z podatku VAT przy jego sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Czy sprzedaż przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o treść regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT)?

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) za jedną z czynności podlegających opodatkowaniu uznawana jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Ta podlega jednak opodatkowaniu w sytuacji, w której dokonującym odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju jest podmiot kwalifikowany stosownie do treści art. 15 ustawy o VAT za podatnika tego podatku nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. W aspekcie analizowanej kwestii zasadnym staje się wskazanie na brzmienie regulacji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z której to regulacji wynika, iż przez pojęcie towarów na gruncie regulacji ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również szereg czynności szczególnych wskazanych tym przepisem. Konsekwencję powyższych regulacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego sprzedaż nieruchomości zabudowanej szczegółowo opisanym budynkiem dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny stanowi odpłatną dostawę towarów dokonywaną na terytorium kraju, zatem jedną z czynności podlegających opodatkowaniu. W następstwie tej kwalifikacji koniecznym staje się wskazanie na treść regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, która to norma ustala szczególne zwolnienie z opodatkowania mające charakter przedmiotowy. Mianowicie, stosownie do tej regulacji zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konsekwencję tej regulacji stanowi zatem konieczność zdefiniowania pojęcia pierwszego zasiedlenia dla celów stosowania regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio, w świetle regulacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pojęcie pierwszego zasiedlenia dla celów stosowania regulacji tej ustawy należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie w aspekcie analizowanego zagadnienia zasadnym staje się wskazanie na treść regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zarazem w świetle dyspozycji wyrażonej treścią art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b tej ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Następstwo powyższych regulacji stanowi zatem konieczność dokonania rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż wskazanej nieruchomości (budynku wraz z gruntem) objęta będzie zwolnieniem, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, w której na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT brak będzie podstaw dla stosowania tej regulacji w odniesieniu do planowanej sprzedaży, zasadnym staje się dokonanie analizy istnienia podstaw dla stosowania regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem stosowania zwolnienia o charakterze uzupełniającym w sytuacji, w której brak jest dochowania warunków stosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego koniecznym staje się ustalenie momentu dokonania pierwszego zasiedlenia wskazanego budynku w kontekście regulacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dla celów stosowania zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. W tym aspekcie zdaniem Wnioskodawcy za dzień dokonania pierwszego zasiedlenia należy uznać moment nabycia prawa własności w drodze zawarcia umowy kupna sprzedaży wskazanej nieruchomości. Z tym bowiem dniem (tj. 7 stycznia 2008 r.), w wyniku zawarcia umowy sprzedaży opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem oznaczonym numerem 784 i przeniesienia własności tej nieruchomości, dokonana została odpłatna dostawa opisanego budynku wraz z prawem własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony (działka oznaczona numerem 933), a zatem nastąpiło oddanie do użytkowania przedmiotowego budynku pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu. Kwalifikacja taka znajduje oparcie w treści wyroku NSA z dnia 26 września 2018 r. (I FSK 1854/16), w którym dokonując analizy pojęcia oddania do użytkowania oraz pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazał: „Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania). Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. Zwrócenia uwagi wymaga, że chociaż literalne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dla kwalifikacji pierwszego zasiedlenia wymaga oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, to w orzecznictwie akcentowany jest pogląd, w świetle którego wykładni tego przepisu należy dokonywać w kontekście art. 12 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Na taką kwalifikację wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 24 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.95.2017.1.MS) wyjaśniając: „Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (lub jego części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek (lub jego część) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (lub jego części) - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem)”.

Skoro zatem przedmiotowy budynek po jego wybudowaniu został sprzedany Wnioskodawcy w roku 2008 r., to należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia dla celów VAT doszło z chwilą jego sprzedaży i przekazania do użytkowania nabywcy (podatnikowi) w wyniku sprzedaży, która została dokonana po jego wybudowaniu. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt ponoszonych w okresie od dnia nabycia przedmiotowego budynku do dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nakładów o charakterze remontowo-wykończeniowym o wartości około 209.000 zł, ponieważ ich wartość nosząca cechy ulepszenia przedmiotowego budynku, chociaż poniesionych przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, nie osiągnęła poziomu 30% wartości ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości. Stąd w ocenie Wnioskodawcy za moment pierwszego zasiedlenia wskazanego budynku w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy uznać dzień 8 stycznia 2008 r. Dodania zarazem wymaga, że kwalifikacji tej nie zmienia także fakt ponoszonych w latach późniejszych nakładów kwalifikowanych przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT jako ulepszenie wskazanego budynku (o łącznej wartości ok. 32.000 zł), z których największe datowane są na nakłady poniesione na przełomie lat 2017/2018 o wartości 23.696,25 zł (bez podatku VAT), ponieważ w żadnym wypadku ponoszonych nakładów na ulepszenie środka trwałego (wskazanego budynku) ich wartość (w tym także liczona łącznie jako suma wszystkich nakładów stanowiących o ulepszeniu środka trwałego) nie osiągnęła poziomu 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji dokonanej analizy, w świetle której zdaniem Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia opisanego budynku doszło w roku 2008, w ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż tego budynku w roku 2019 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niewątpliwym bowiem jest, iż ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia wskazanego budynku (lub przed nim ), to bowiem miało miejsce w roku 2008. Zarazem spełniony jest także drugi z wymaganych regulacją art. 43 ust. 1 pkt 10 warunków stosowania tego zwolnienia, w świetle którego wymaganym jest, aby pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dodatkowo zwrócić uwagę także warto, iż wskazany budynek w roku 2016 został w oddany do używania najemcy na podstawie zawartej umowy najmu, co jest również okolicznością istotną na wypadek zaistnienia wątpliwości w zakresie uznania dokonania pierwszego jego zasiedlenia w roku 2008. W następstwie dokonanej analizy za zasadny należy zdaniem Wnioskodawcy uznać pogląd, iż ewentualna planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w roku 2019 (tj. budynku wraz z gruntem) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym aspekcie zwrócenia uwagi wymaga, iż stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Niemniej w razie uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym dochowane są także warunki wymagane treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Mianowicie bezspornym jest, że w związku z nabyciem przedmiotowego budynku od osób fizycznych (małżonków) Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi o dochowaniu warunku wymaganego treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT (sprzedaż ta nie podlegała VAT). Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o wartości osiągającej pułap 30% wartości początkowej obiektu, co stanowi o dochowaniu warunku wskazanego w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Zwrócenia uwagi wymaga, iż największe nakłady w związku z przystosowaniem przedmiotowego budynku dla celów prowadzącej działalności gospodarczej zostały poniesione przez Wnioskodawcę w roku 2008. Niemniej te nie osiągnęły pułapu 30% wartości nabycia nieruchomości (wynosiły ok. 209.000 zł), a nadto stosownie do treści art. 43 ust. 7 w stosunku do tych nakładów nie stosuje się już regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Ad 2

Czy stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nakładami o charakterze inwestycyjnym ponoszonymi na stanowiący przedmiot pytania, stanowiący środek trwały budynek w przypadku uznania za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie stosowania zwolnienia z podatku VAT przy jego sprzedaży?

Stosownie do treści regulacji art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W kontekście powyżej przytoczonej regulacji koniecznym staje się jednoczesne zwrócenie uwagi na treść art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, która to regulacja wskazuje, że przez pojęcie wytworzenia nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, iż na gruncie regulacji ustawy o VAT obowiązuje zasada, w świetle której uprawnienie do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z istnieniem związku pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji regulacje ustawy o VAT przewidują system korekt stosowanych m.in. na wypadek zmiany sposobu wykorzystywania nabytych towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi. Wskazana regulacja art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wyznacza 10 letni okres korekty właściwy w przypadku nieruchomości. Jednocześnie, w myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT - korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Natomiast regulacja art. 91 ust. 4 ustawy o VAT ustala, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 91 ust. 6 ustawy o VAT wyznacza, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4, zostaną :

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Analizując kwestię korekty w omawianej sytuacji koniecznym staje się zarazem wskazanie na:

*   art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który ustala, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi,

*   art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty,

*   art. 91 ust. 7b ustawy o VAT - w myśl którego w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem art. 91 ust. 7c,

*   art. 91 ust. 7c ustawy o VAT w świetle którego - jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Konsekwencję tych regulacji stanowi zatem wniosek, w świetle którego w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości w sytuacji, w której sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (alternatywnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy) Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług kwalifikowanych jako poniesione na wytworzenie nieruchomości (zgodnie z art. 2 pkt 14a), jeżeli w stosunku do konkretnych nakładów zbycie przedmiotowej nieruchomości zostanie dokonane w ustalonym okresie korekty 10 letniej.

Tak więc 10 letniej korekcie w ocenie podatnika z uwagi na planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości w roku 2019 nie będą już podlegały nakłady poniesione w roku 2008, a także te nakłady, które stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lub będąc kwalifikowane jako jego ulepszenie nie osiągnęły pułapu 15.000 zł. Z kolei w odniesieniu do innych wydatków (np. wydatków remontowych lub stanowiących ulepszenie, ale o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł) korekty należy dokonać w oparciu o treść regulacji art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT. Na taką kwalifikację wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 maja 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-94/15-5/NS) wyjaśniając: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z remontem oraz ulepszeniem budynku (oddanych do użytkowania 1 lutego 2015 r.), z uwagi na fakt, że ich wartość nie przekraczała 15.000 zł, zastosowanie znajdzie cytowany powyżej przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania. W analizowanej sprawie, od daty zakończenia prac remontowych do chwili sprzedaży nie upłynęło 12 miesięcy, zatem na Spółce - na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy - spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwolnionej od podatku sprzedaży tego budynku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w dniu 7 stycznia 2008 r. w drodze zawartej umowy przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki, nabył prawo własności nieruchomości, utworzonej z jednej działki nr 933 o powierzchni 0,2500 ha. Nieruchomość ta na dzień jej nabycia przez podatnika była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym przez sprzedających, oznaczonym numerem 784, o powierzchni użytkowej 314,60 m2, który to budynek na moment nabycia znajdował się w stanie deweloperskim (do wykończenia). Sprzedawana nieruchomość zabudowana budynkiem została nabyta od osób fizycznych - małżonków (stanowiła ona przedmiot małżeńskiej współwłasności ustawowej), a sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie od dnia nabycia przedmiotowej zabudowanej wskazanym budynkiem nieruchomości do miesiąca czerwca 2008 r. podatnik poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez podatnika jego działalności gospodarczej. W miesiącu czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Z tytułu ponoszonych nakładów o charakterze remontowym w związku z istnieniem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT. Ustalona wartość inwestycji (koszty nabycia zabudowanej nieruchomości oraz koszty do momentu przekazania nieruchomości do używania) ustalona została na kwotę 1.498.460,00 zł. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podatnika) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę 1.231.734,63 zł.

Budynek od dnia jego oddania do używania jest w całości wykorzystywany przez podatnika wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT. Do roku 2015 budynek wykorzystywany był w całości jako zakład montażu mebli. W związku z zaistniałą zmianą profilu działalności podatnika na podstawie zawartej w dniu 18 grudnia 2015 r. umowy najmu od 2016 r. przedmiotowy budynek w znacznej części (tj. 210 m2) jest wynajmowany na potrzeby prowadzenia działalności handlowej przez inny podmiot gospodarczy. Pozostała część budynku (część biurowa) jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb jego działalności gospodarczej. Osiągane z tytułu jego wynajmu przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej podatnika.

Od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca nie ponosił wydatków kwalifikowanych jako ulepszenie środka trwałego, których wartość osiągałaby 30% jego wartości początkowej. Łączna wartość wszystkich wydatków kwalifikowanych jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok. 32.000 zł.

W roku 2019 planowane jest dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej środek trwały podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży przedmiotowego budynku (stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy).

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla ww. dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa ww. budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z przedstawionego opisu, Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości - działki nr 933 o powierzchni 0,2500 ha w dniu 7 stycznia 2008 r. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 314,60 m2 (w stanie deweloperskim - do wykończenia). W okresie od dnia nabycia zabudowanej nieruchomości do miesiąca czerwca 2008 r. podatnik poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez podatnika jego działalności gospodarczej. W miesiącu czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych po dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli.

Tym samym bezsprzecznie od momentu wprowadzenia budynku w miesiącu czerwcu 2008 r. do ewidencji środków trwałych doszło do jego pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako oddanie (po wybudowaniu) budynku do używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej – jako zakład montażu mebli.

Ponadto od momentu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie środka trwałego, których wartość osiągałaby 30% jego wartości początkowej - nie doszło zatem do kolejnego pierwszego zasiedlenia tego budynku.

Planowana obecnie (w 2019 r.) dostawa odbędzie się zatem po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego, dostawa działki gruntu nr 933 zabudowanej budynkiem oznaczonym numerem 784, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec możliwości zastosowania dla dostawy nieruchomości (gruntu ze znajdującym się na nim budynkiem) zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Wnioskodawca nabył w dniu 7 stycznia 2008 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, o powierzchni użytkowej 314,60 m2 (w stanie deweloperskim). Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę 1.290.000,00 zł. Od dnia nabycia nieruchomości do miesiąca czerwca 2008 r. podatnik poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W miesiącu czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Z tytułu ponoszonych nakładów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wartość inwestycji (koszty nabycia zabudowanej nieruchomości oraz koszty do momentu przekazania nieruchomości do używania) ustalona została na kwotę 1.498.460,00 zł. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podatnika) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę 1.231.734,63 zł. Od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca nie ponosił wydatków kwalifikowanych jako ulepszenie środka trwałego, których wartość osiągałaby 30% jego wartości początkowej - łączna wartość wydatków kwalifikowanych jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok. 32.000 zł. W roku 2019 planowane jest dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami o charakterze inwestycyjnym.

Analiza przedstawionego opisu na tle przytoczonych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego od nakładów poniesionych w 2008 r. na roboty remontowe związane z adaptacją budynku dla potrzeb prowadzonej działalności. Planowana w 2019 roku sprzedaż nastąpi po upływie 10 lat od poniesienia wydatków na ulepszenie budynku (traktowanych na równi z wydatkami na wytworzenie nieruchomości), tj. po terminie określonym w art. 91 ust. 2 ustawy i nie ziszczeniu się pozostałych zasad wymienionych w art. 91 ust. 3-6 ustawy, dotyczących korekt odliczonego podatku od nieruchomości zaliczonych przez podatnika do środków trwałych.

W stosunku do pozostałych wydatków, dotyczących zakupów nie zaliczonych do środków trwałych lub środków trwałych o wartości niższej niż 15.000 zł, Wnioskodawca będzie obowiązany do korekt stosownie do uregulowań art. 91 ust. 7b-7c ustawy, tj. obowiązek korekty nie wystąpi, jeżeli minęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym towary te zostały oddane do użytkowania.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.