Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.633.2018.11.S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Brak stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw niepodlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 26 czerwca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa Y), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami (np. …), wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa Y).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy Y różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej Y oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Grupa Y posiada bowiem wieloletnie doświadczenie związane z prowadzeniem, zarządzaniem i promocją hoteli, utrzymaniem klientów oraz tworzeniem globalnych kampanii reklamowych, a poszczególne marki hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej Y są rozpoznawalne i cenione na całym świecie przez klientów i w branży hotelarskiej. Wspomniane usługi pozwalają Spółce korzystać z wieloletniego dorobku Grupy Y w branży hotelarskiej.

W szczególności, istotne, wewnątrzgrupowe transakcje realizowane przez Spółkę obejmują zakup czterech kategorii usług:

1\. usług licencyjnych, tj. m.in. praw do korzystania ze znaków towarowych i know-how dla poszczególnych marek hoteli wchodzących w skład grupy hotelowej Y,

2\. usług marketingowych (obejmujących m.in. świadczenia dotyczące reklamy),

3\. usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli,

4\. usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej Y.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego z pkt 3 powyżej. W zakresie pozostałych świadczeń, Spółka występuje z odrębnymi wnioskami.

W ramach programu lojalnościowego funkcjonującego w sieci hotelowej Y (dalej: Program lojalnościowy), klienci zbierają punkty, za pomocą których mogą opłacić nabywane w sieci hotelowej Y usługi lub punkty wykorzystywane do dokonywania rezerwacji, jak również na usługi, wydarzenia lub produkty oferowane klientom w ramach Programu lojalnościowego (możliwa jest także zamiana punktów z Programu lojalnościowego na punkty w ramach programów partnerskich innych podmiotów (np. prowadzonych przez linie lotnicze)). Liczba przyznawanych punktów jest obliczana w oparciu o wartość kwalifikowanych do Programu lojalnościowego usług hotelowych nabywanych przez uczestnika programu. Hotele, w których funkcjonuje Program lojalnościowy mogą przyznać gościom również dodatkowe punkty w związku z usługami nabywanymi przez klientów (np. jako rekompensatę dla klienta za określone zdarzenia, czy za organizację spotkań firmowych lub konferencji w hotelach sieci hotelowej Y). Dodatkową korzyścią klientów z uczestnictwa w Programie lojalnościowym jest preferencyjne traktowanie w przypadku korzystania z usług sieci hotelowej Y.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

a) świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne \[niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych\]);

b) świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: „usługi franczyzowe”):

*   Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej Y;
*   Ponadto, Spółka może zawierać także umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

Powyższe umowy, dalej łącznie jako: „umowy franczyzowe”, natomiast podmioty z którymi Spółka zawiera powyższe umowy, dalej łącznie jako: „Franczyzobiorcy”.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest stroną umowy lub umów ze spółką powiązaną (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy Y (dalej: „Spółka powiązana”), na podstawie których hotele objęte działalnością Spółki mogą uczestniczyć w Programie lojalnościowym. Spółka nabywa od Spółki powiązanej usługi związane z zarządzaniem Programem lojalnościowym, polegające na prowadzeniu i obsłudze Programu lojalnościowego oraz koordynowaniu systemu płatności kuponami hotelowymi (dalej: „Usługi”). Usługi obejmują m.in.:

*   pomoc przy rejestracji nowych członków,
*   pomoc przy tworzeniu portfolio członków, z uwzględnieniem dedykowanych akcji lokalnych,
*   działania następcze w stosunku do procesu rejestracji nowych członków,
*   komunikację dotyczącą Programu lojalnościowego i promocję poprzez dedykowane strony internetowe,
*   wdrażanie i zarządzanie Programem lojalnościowym,
*   zapewnienie hotelom dedykowanych narzędzi do przeprowadzania szkoleń i animacji,
*   zapewnienie hotelom odpowiednich narzędzi systemowych IT,
*   zapewnienie dostępu do narzędzia pozwalającego na rejestrację nowych członków oraz ich kwalifikowanych wydatków,
*   projektowanie obiektów komercyjnych na potrzeby Programu lojalnościowego,
*   szkolenie użytkowników Programu lojalnościowego,
*   zarządzanie operacyjne, w tym punktami grzecznościowymi i bonusowymi,
*   zarządzanie skargami i zapytaniami uczestników Programu lojalnościowego i hoteli (poprzez helpdesk),
*   zapewnienie narzędzi do rozliczania i raportowania.

Prowadzenie Programu lojalnościowego i świadczenie powyższych usług stanowi istotny przedmiot działalności Spółki powiązanej.

Program lojalnościowy jest jednym z narzędzi wykorzystywanych przez Grupę Y w swojej działalności i jest skierowany do klientów sieci hotelowej Y, umożliwiając jego członkom dostęp do różnych korzyści podczas ich pobytu w hotelach sieci Y oraz u partnerów tego programu. Program lojalnościowy jest realizowany w większości hoteli działających pod markami sieci hotelowej Y i został wprowadzony m.in. w celu zastąpienia programów i kart lojalnościowych funkcjonujących wcześniej w sieci hotelowej Y.

Program lojalnościowy funkcjonuje na takich samych zasadach we wszystkich hotelach sieci hotelowej Y objętych Programem lojalnościowym, niezależnie od tego czy hotel jest prowadzony przez podmiot z Grupy Y czy przez podmiot niepowiązany. Obsługą Programu lojalnościowego dla całej sieci hotelowej Y zajmuje się Spółka powiązana.

Nabywane od Spółki powiązanej Usługi umożliwiają Spółce uczestnictwo w globalnym Programie lojalnościowym działającym w hotelach sieci hotelowej Y, służącym budowaniu długotrwałych relacji z klientami-uczestnikami Programu lojalnościowego oraz podnoszenie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelach objętych działalnością Spółki.

Świadczenie usług na rzecz Franczyzobiorców

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów franczyzowych, Program lojalnościowy funkcjonuje również w hotelach należących do Franczyzobiorców. Franczyzobiorcy są zobowiązani wprowadzić i promować Program lojalnościowy w swoich hotelach, w tym przyznawać punkty klientom-członkom Programu lojalnościowego i zapewnić im korzyści wynikające z Programu lojalnościowego zgodnie ze statusem członkostwa i zasadami polityki danej marki sieci hotelowej Y.

W związku z udziałem w Programie lojalnościowym Grupy Y, Franczyzobiorca jest zobowiązany uiszczać „opłatę z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym” (przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami – mogą to być w szczególności opłaty za znak towarowy, opłata dystrybucyjna i opłata marketingowa – zakres pozostałych opłat zależy od konkretnej umowy franczyzowej i usług świadczonych w jej ramach przez Spółkę), na którą składają się:

a) opłata kalkulowana w oparciu o wkład członków Programu lojalnościowego w przychody hotelu – liczona jako określony procent od przychodów wypracowanych przez członków Programu lojalnościowego i rozliczana ze Spółką (stanowi wynagrodzenie dla Spółki na podstawie umów franczyzowych);

b) prowizja należna Spółce powiązanej na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę powiązaną – związana z zapłatą przez klienta dokonaną z wykorzystaniem punktów w hotelu Franczyzobiorcy i rozliczana bezpośrednio ze Spółką powiązaną, bez pośrednictwa Spółki.

Dzięki nabywanym od Spółki usługom franczyzowym w zakresie uczestnictwa w Programie lojalnościowym, Franczyzobiorcy mają dostęp do globalnego Programu lojalnościowego działającego w hotelach sieci hotelowej Y, który wpływa na budowanie długotrwałych relacji oraz podniesienie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelu. Innymi słowy, dzięki zawarciu umowy franczyzowej ze Spółką, Franczyzobiorcy uzyskują korzyści związane z uczestnictwem w Programie lojalnościowym.

Zasady kalkulacji wynagrodzenia dla Spółki powiązanej

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie (dalej łącznie: Wynagrodzenie), na które składają się następujące elementy:

*   opłata administracyjna – obliczona jako procent od wartości kwalifikowanej sprzedaży, zadeklarowanej przez dany hotel i wygenerowanej przez uczestnika Programu lojalnościowego, z wyłączeniem niekwalifikowanych wydatków (zdefiniowanych w regulaminie Programu lojalnościowego) i podatków; przy czym stawki procentowe konieczne do obliczenia wynagrodzenia różnią się w zależności od marki, pod którą działa dany hotel w ramach sieci hotelowej Y (dalej: „Opłata administracyjna”);
*   opłaty dodatkowe – występują w przypadku przyznania przez hotel punktów dodatkowych. Jest to kwota równa iloczynowi liczby punktów i wartości przypisanej im w umowie ze Spółką powiązaną (dalej: „Opłaty dodatkowe”);
*   prowizja należna Spółce powiązanej w określonych przypadkach z tytułu dokonywania przez klienta płatności punktami zbieranymi w ramach Programu lojalnościowego; prowizja, liczona jako % ceny usługi, za którą klient płaci punktami, może się różnić m.in. w zależności od okoliczności nabycia usługi (np. w zależności od bieżącego obłożenia hotelu) (dalej: „Prowizja”).

Ponoszone przez Spółkę Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe w części przypadają na hotele własne Spółki, a w części na hotele Franczyzobiorców (natomiast Prowizja płacona przez Spółkę dotyczy wyłącznie punktów zrealizowanych w hotelach własnych Spółki. Prowizja jest bowiem rozliczana przez Spółkę powiązaną osobno dla każdego hotelu, w związku z czym w odniesieniu do hoteli Franczyzobiorców jej rozliczenie następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką powiązaną a Franczyzobiorcami, bez udziału Spółki).

Spółka powiązana wystawia co do zasady za dany okres rozliczeniowy jedną fakturę dotyczącą Opłaty administracyjnej i Opłat dodatkowych, na której ta część Wynagrodzenia nie jest podzielona na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców. Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część udokumentowanego taką fakturą Wynagrodzenia przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział Wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

Faktura lub faktury z tytułu Prowizji są wystawiane przez Spółkę powiązaną odrębnie.

**Pytania:**

1\. Czy Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe, w części dotyczącej hoteli własnych Spółki, oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?

2\. Czy Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe (w części dotyczącej hoteli własnych Spółki) oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Stanowisko do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

Uzasadnienie:

\- Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 UPDOP

Uwagi dotyczące całego Wynagrodzenia Spółki powiązanej (ad. pytanie 1 i 2)

Nowelizacja UPDOP (Ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175)) obowiązująca od 01.01.2018 r. wprowadziła do UPDOP ograniczenia związane z ograniczeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw (art. 15e UPDOP).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z nowelizacji UPDOP, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanymi podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 15e został wprowadzony do UPDOP w celu uniemożliwienia podatnikom stosowania tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem praw i wartości o charakterze niematerialnym, służących do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, \[online\] http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878). Natomiast Wynagrodzenie ma silne uzasadnienie ekonomicznie – uczestnictwo poszczególnych hoteli Spółki i hoteli Franczyzobiorców w Programie lojalnościowym jest warunkiem prowadzenia działalności hotelarskiej w ramach sieci hotelowej Y. Celem zapłaty Wynagrodzenia nie jest optymalizacja podatkowa – ponoszenie wydatków na Wynagrodzenie jest związane z obowiązkiem uczestnictwa w Programie lojalnościowym, wynikającym z przynależności do sieci hotelowej Y. Dzięki temu Spółka funkcjonując w jej ramach może korzystać z wieloletniego dorobku Grupy Y w zakresie działalności hotelarskiej o zasięgu międzynarodowym. Z tego powodu, ograniczenie prawa Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione.

Przechodząc do szczegółowej analizy art. 15e UPDOP, stosownie do jego ust. 1 pkt 1, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy:

*   świadczenia wyraźnie w tym przepisie nazwane (tj. usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń);
*   świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wobec powyższego, rozważenia wymaga czy Usługi mogą potencjalnie mieścić się w jednej z kategorii usług nazwanych lub stanowić „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Istotą Usług, których dotyczy niniejszy wniosek, jest zapewnienie przez Spółkę powiązaną obsługi i funkcjonowania Programu lojalnościowego Grupy Y. W związku z tym, Usługi te nie stanowią usług badania rynku, usług zarządzania i kontroli oraz usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ani świadczeń podobnych do nich.

Z punktu widzenia Spółki, nabywa ona gotowy produkt w postaci możliwości uczestnictwa w Programie lojalnościowym funkcjonującym w Grupie Y. Istotą Programu lojalnościowego i Usług są z punktu widzenia Spółki korzyści, które przynosi Spółce przystąpienie i uczestnictwo jej klientów w Programie lojalnościowym. Spółka nie nabywa natomiast usług zarządzania i kontroli – w szczególności, Spółka powiązana nie wykonuje wobec Spółki czynności o charakterze zarządczym, ani kontrolnym. Co przy tym istotne, Program lojalnościowy stanowi jedynie element (produkt) wykorzystywany w podstawowej działalności hotelarskiej Spółki. Jednocześnie, prowadzenie Programu lojalnościowego stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki powiązanej. Prowadząc Program lojalnościowy, Spółka powiązana zarządza zatem własną działalnością operacyjną, nie świadczy natomiast usług zarządzania do podmiotów zewnętrznych. W rezultacie nie można traktować bieżącej organizacji Programu lojalnościowego jako usług zarządzania i kontroli nabywanych przez Spółkę.

Nabywane przez Spółkę Usługi objęte niniejszym wnioskiem nie stanowią również usług doradczych ani świadczeń do nich podobnych.

Przepisy UPDOP nie definiują żadnego z pojęć wymienionych w tym przepisie, wobec czego należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” to „udzielanie fachowych porad” (Słownik Języka Polskiego PWN, \[online\] www.sjp.pwn.pl/szukaj/doradztwo.html \[dostęp: 17.07.2018 r.\]), natomiast „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie” (Słownik Języka Polskiego PWN, \[online\] www.sjp.pwn.pl/szukaj/doradzanie.html \[dostęp: 17.07.2018 r.\]).

Świadczenie przez Spółkę powiązaną Usług na rzecz Spółki nie polega na doradztwie (udzielaniu porad) w zakresie Programu lojalnościowego, ale jest związane z jego prowadzeniem (obsługą) na rzecz Spółki oraz innych podmiotów prowadzących działalność hotelarską w sieci hotelowej Y.

Usługi dotyczące Programu lojalnościowego nie są również usługami przetwarzania danych i świadczeniami do nich podobnymi. Świadczenia, które wykonuje Spółka powiązana zgodnie z umową nie obejmują operacji polegających na przetwarzaniu (np. kopiowaniu) danych, sporządzaniu raportów i podsumowań. Wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej nie obejmuje wynagrodzenia za prowadzenie i udostępnienie baz danych Grupy Y. Nie jest zatem zasadne łączenie Programu lojalnościowego z usługami udostępnienia Spółce baz danych prowadzonych przez Grupę Y.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że programy lojalnościowe są jednym z narzędzi promocyjnych stosowanych dla celów sprzedażowych, w przedmiotowej sprawie szczególnie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usługi reklamowe” i ustalenie, czy Usługi mogą potencjalnie mieścić się w zakresie usług reklamowych lub do nich podobnych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”.

Podobnie pojęcie reklamy jest rozumiane w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 12.06.1997 r. (I SA/Ka 192/97) NSA stwierdził, że „reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do zawarcia umowy”.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 22.07.2005 r. (I FSK 73/05): „reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi (\`(...)\`) (Słownik Języka Polskiego, t. 3, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 38-39). Według innych autorów reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości itp., chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu; reklama nowego gatunku mydła, reklama świetlna; robić komuś reklamę (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łępickiej, Warszawa 1985, s. 692)”.

Z powyższych definicji wynika, że usługi reklamowe obejmują zatem działania informacyjne skierowane do potencjalnych klientów, mające na celu zachęcenie ich do kupna danego towaru lub usługi.

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że czynności podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach świadczonych Usług są związane z faktyczną obsługą i funkcjonowaniem Programu lojalnościowego, a nie z działaniami informacyjnymi o charakterze reklamowym.

Ponadto, beneficjentami Programu lojalnościowego, który jest obsługiwany przez Spółkę powiązaną, są klienci poszczególnych hoteli sieci hotelowej Y. Celem Programu lojalnościowego jest zatem pogłębienie relacji z obecnymi klientami (którzy postanowili uczestniczyć w Programie lojalnościowym) oraz podnoszenie poziomu ich lojalności. Uczestnictwo w Programie lojalnościowym jest zatem związane z faktem korzystania z usług sieci hotelowej Y.

Powyższe okoliczności dowodzą, że świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi związane z prowadzeniem Programu lojalnościowego nie stanowią usług reklamowych ani świadczeń o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Taki sam pogląd wyraził Minister Finansów w wyjaśnieniach podatkowych, opublikowanych na stornie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 24.04.2018 r.: „z uwagi jednak na to, że przepis art. 15e ust. 1 UPDOP wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem \[usług reklamowych – przyp. Wnioskodawcy\] usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe (\`(...)\`)” (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa usługi marketingowe w Grupie Y (obejmujące także świadczenia o charakterze reklamowym), jednak nabycie przez Spółkę tych usług, związanych z przynależnością do Grupy Y, jest przedmiotem odrębnej transakcji, objętej odrębnym wnioskiem o interpretację. Nie jest zatem zasadne łączenie Programu lojalnościowego z usługami reklamowymi.

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi związane z funkcjonowaniem i obsługą Programu lojalnościowego, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są żadna z usług nazwanych ani świadczeniem o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. W związku z tym, związane z nimi koszty, tj. Opłata administracyjna, Opłaty dodatkowe oraz Prowizja, ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

b) Dodatkowe uwagi dotyczące Prowizji (ad. pytanie 1)

Niezależnie od tego, że Usługi w całości nie należą do świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, należy wskazać, że Prowizja jest w istocie zbliżona do wynagrodzenia za pośrednictwo sprzedaży usług hotelowych.

Jak bowiem wskazano, Prowizja jest należna Spółce powiązanej, gdy klient zapłaci Spółce za usługę hotelową wykorzystując punkty uzyskane w ramach Programu lojalnościowego. W praktyce zatem, Spółka powiązana dzięki obsłudze Programu lojalnościowego zwiększa sprzedaż przez Spółkę jej usług hotelowych i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Prowizja stanowi zatem wynagrodzenie za część Usług, która jest zbliżona charakterem do pośrednictwa sprzedaży.

Pośrednictwo w sprzedaży, gdy nie są wraz z nim nabywane świadczenia o charakterze usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, tj. reklamowe, badania rynku itd., nie należy do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ani do świadczeń do nich podobnych.

W omawianym przypadku, Prowizję należy traktować wyłącznie jako wynagrodzenie prowizyjne dotyczące konkretnej sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę i nie stanowi ono należności za usługi reklamowe, badania rynku i inne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ani za świadczenia do nich podobne. W konsekwencji, Prowizja tym bardziej nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Wyłączenia ograniczeń z art. 15e ust. 1 UPDOP na podstawie art. 15e ust. 11 UPDOP

a) Uwagi ogólne dotyczące pytania 1 i 2

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy UPDOP nie definiują pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Mając jednak na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, „bezpośredniości” z tego przepisu nie można utożsamiać z „bezpośredniością” z art. 15 ust. 4-4c UPDOP, w których mowa o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie ze świadczoną usługą.

Analiza wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP prowadzi do wniosku, że w przepisie tym chodzi o związek między kosztami, a czynnością „świadczenia” przez podatnika określonej usługi oraz jej efektem, tj. wyświadczoną przez podatnika, konkretną usługą. Podobnie wskazuje się w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 24.04.2018 r., w których wskazano, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakikolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze” (www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

Ponadto, art. 15e ust. 11 pkt 2 UPDOP stanowi, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: UPTU).

Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy on zatem w szczególności usług odsprzedawanych przez podatnika.

b) Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na własne hotele Spółki (ad pytanie 1)

Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata administracyjna oraz Opłaty dodatkowe (w części dotyczącej hoteli własnych Spółki) i Prowizja nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 UPDOP, także z uwagi na to, że spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, tj. są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz jej klientów – uczestników Programu lojalnościowego.

Poniżej Spółka przedstawia okoliczności potwierdzające prawidłowość tego stanowiska.

i. Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe

Opłata administracyjna oraz Opłaty dodatkowe dotyczą Usług, które są bezpośrednio związane z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, z uwagi na poniższe okoliczności:

*   Opłata administracyjna jest obliczana jako określony procent od sprzedaży wygenerowanej przez uczestnika Programu lojalnościowego w danym hotelu Spółki. To oznacza, że Opłata administracyjna jest bezpośrednią pochodną sprzedaży przez Spółkę konkretnych usług hotelowych (tzn. usług kwalifikowanych do Programu lojalnościowego), wygenerowanej przez klientów – uczestników Programu lojalnościowego i nie powstają w oderwaniu od tych, konkretnych usług nabywanych przez te osoby;
*   Opłaty dodatkowe są naliczane w przypadku, gdy dany hotel przyzna gościom – uczestnikom Programu lojalnościowego punkty dodatkowe – związane z usługami nabywanymi w hotelu. To oznacza, że Opłaty dodatkowe są pochodną sprzedaży przez Spółkę usług hotelowych na rzecz gości hotelowych – uczestników Programu lojalnościowego i nie powstają w oderwaniu od tych konkretnych usług, nabywanych przez te osoby;
*   Spółka nabywa Usługi wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego;
*   Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji (w tym na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych) jest w stanie ustalić, jaka część Opłaty administracyjnej i Opłat dodatkowych przypada na jej własne hotele (i wykonywane w nich usługi hotelarskie), co umacnia bezpośredni związek nabywanych Usług ze świadczeniem przez Spółkę własnych, konkretnych usług na rzecz klientów;
*   istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy (kwalifikowaną) sprzedażą usług przez Spółkę, a wielkością Opłaty administracyjnej płaconej na rzecz Spółki powiązanej. Wzrost sprzedaży kwalifikowanej automatycznie skutkuje zwiększeniem kwoty Opłaty administracyjnej należnej Spółce powiązanej.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Opłatą administracyjną i Opłatami dodatkowymi) są inkorporowane w konkretnych usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego.

ii. Prowizja

Także Prowizja dotyczy Usług bezpośrednio związanych z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, co wynika z poniższych okoliczności:

*   Prowizja stanowi wynagrodzenie za zrealizowanie przez Spółkę konkretnej sprzedaży na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego, która może zostać zrealizowana w opisanym kształcie z uwagi na działania Spółki powiązanej, odpowiadającej za organizację i funkcjonowanie Programu lojalnościowego (zakup usług hotelowych jest opłacony przez klienta przy wykorzystaniu punktów otrzymanych w rezultacie udziału w Programie lojalnościowym), dzięki któremu klient uzyskał punkty;
*   świadczenie Usług przez Spółkę powiązaną jest warunkiem koniecznym realizacji przez Spółkę konkretnych usług na rzecz jej klientów – uczestników Programu lojalnościowego, opłaconych z wykorzystaniem punktów. Spółka powiązana organizując Program lojalnościowy na poziomie Grupy Y doprowadza do sytuacji, w której klient – uczestnik Programu lojalnościowego może skorzystać z usług Spółki płacąc z wykorzystaniem punktów, dzięki temu że uzyskał ich wystarczającą liczbę w hotelach sieci hotelowej Y, w których funkcjonuje Program lojalnościowy. Taka sytuacja nie byłaby możliwa, jeżeli Spółka nie zawarłaby umowy ze Spółką powiązaną i w efekcie nie płaciła na jej rzecz Prowizji;
*   istnieje bezpośredni związek kwotowy między Prowizją, a przychodami Spółki ze sprzedaży usług na rzecz jej klientów – Prowizja stanowi bowiem procent od sprzedaży zrealizowanej z wykorzystaniem punktów. W rezultacie, każda zmiana wartości takiej sprzedaży po stronie Spółki automatycznie wpływa na zmianę Prowizji należnej Spółce powiązanej.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Prowizją) są inkorporowane w konkretnych usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów – uczestników Programu lojalnościowego.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której Wynagrodzenie dla Spółki powiązanej przypada na hotele własne Spółki, usługi nabywane przez Spółkę i Wynagrodzenie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz jej klientów.

c) Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców (ad pytanie 2)

Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP, tj.:

*   są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców oraz
*   są kosztem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
*   Bezpośredni związek Opłaty administracyjnej i Opłat dodatkowych w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców z usługami Spółki wynika z poniższych okoliczności:
*   dzięki nabyciu Usług Spółka umożliwia Franczyzobiorcom czerpanie korzyści wynikających z uczestnictwa w Programie lojalnościowym funkcjonującym w Grupie Y.

Innymi słowy, nabycie Usług jest warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych w zakresie funkcjonowania Programu lojalnościowego. Tym samym Wnioskodawca ze względu na prowadzony model biznesowy nabywa Usługi od Spółki powiązanej w celu późniejszego udostępnienia podmiotom trzecim wynikających z nich korzyści;

*   część Wynagrodzenia, której dotyczy pytanie nr 2 (przypadającą na hotele Franczyzobiorców), Spółka na podstawie dokumentów wewnętrznych jest w stanie wyodrębnić z całokształtu Wynagrodzenia płaconego Spółce powiązanej. Tym samym, ta część Wynagrodzenia (tj. część kwoty wskazanej na fakturze) jest bezpośrednio związana ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz Franczyzobiorców;
*   istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od Franczyzobiorców („opłatą z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym”), a Opłatą administracyjną i Opłatami dodatkowymi ponoszonymi przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej.

W przypadku Opłaty administracyjnej (liczonej w oparciu o przychód danego hotelu wygenerowany przez uczestnika Programu lojalnościowego korzystającego z usług w tym hotelu) i Opłat dodatkowych (liczonych od przyznanych przez hotel dodatkowych punktów) – gdy wzrastają przychody danego Franczyzobiorcy, wzrasta „opłata z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym” otrzymywana od niego przez Spółkę. Jednocześnie, wzrastają także opłaty regulowane przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej (przypadające na konkretny hotel danego Franczyzobiorcy).

W związku z powyższym, nabycie Usług związanych z obsługą Programu lojalnościowego, pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z usługami franczyzowymi Spółki, w ramach których do Programu lojalnościowego są włączane hotele Franczyzobiorców prowadzone w ramach sieci hotelowej Y.

Jak wskazano, Spółka jest w stanie wyodrębnić w Wynagrodzeniu płaconym na rzecz Spółki powiązanej część przypadającą na hotele Franczyzobiorców, a więc bezpośrednio związaną ze świadczeniem przez Spółkę na ich rzecz konkretnych usług (i właśnie tej części dotyczy pytanie nr 2). Okoliczność ta wzmacnia związek Wynagrodzenia i Usług związanych z obsługą Programu lojalnościowego z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Podsumowując, Usługi nabywane od Spółki powiązanej są inkorporowane w usługach świadczonych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców.

Ponadto, jak wskazano w punkcie 15 niniejszego uzasadnienia, zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 2 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU. Jak stanowi art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W omawianym przypadku Spółka nabywa Usługi od Spółki powiązanej we własnym imieniu (to Spółka zawarła ze Spółką powiązaną umowę lub umowę dotyczącą nabycia Usług związanych z obsługą i prowadzeniem Programu lojalnościowego), jednak w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, Spółka nabywa te usługi na ich rzecz. Wynika to z faktu, że na mocy umów franczyzowych hotele Franczyzobiorców uczestniczą w Programie lojalnościowym, zatem to Franczyzobiorcy są faktycznymi beneficjentami usług Spółki powiązanej – tzn. przede wszystkim beneficjentami przychodów generowanych przez członków Programu lojalnościowego z tytułu skorzystania z usług w hotelu danego Franczyzobiorcy. W konsekwencji, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe w części przypadającej na Franczyzobiorców dotyczą usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której Wynagrodzenie dla Spółki powiązanej przypada na hotele Franczyzobiorców:

*   Usługi nabywane przez Spółkę i Wynagrodzenie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców oraz
*   Usługi te stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.633.2018.3.AG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

*   braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli – za nieprawidłowe;
*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej, opłat dodatkowych oraz prowizji) nabytych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki – za nieprawidłowe;
*   wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów (opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych) nabytych usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 25 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2090/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 7 marca 2023 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 26 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu

1) Opłaty administracyjnej i Opłaty dodatkowej, w części dotyczącej hoteli własnych Spółki, oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej − **jest prawidłowe**,

2) Opłaty administracyjnej i Opłaty dodatkowej ponoszonej przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców − **jest** **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polegała na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją ww. przepisu objęte zostały te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Powyższy przepis wskazuje, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo częścią międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami. Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest kwestia dotycząca wydatków związanych funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli.

Nabywane przez Państwa od Spółki powiązanej Usługi obejmują m.in. usługi związane z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli.

W ramach programu lojalnościowego funkcjonującego w sieci hotelowej Y (dalej: Program lojalnościowy), klienci zbierają punkty, za pomocą których mogą opłacić nabywane w sieci hotelowej Y usługi lub punkty wykorzystywane do dokonywania rezerwacji, jak również na usługi, wydarzenia lub produkty oferowane klientom w ramach Programu lojalnościowego (możliwa jest także zamiana punktów z Programu lojalnościowego na punkty w ramach programów partnerskich innych podmiotów \[np. prowadzonych przez linie lotnicze\]). Liczba przyznawanych punktów jest obliczana w oparciu o wartość kwalifikowanych do Programu lojalnościowego usług hotelowych nabywanych przez uczestnika programu. Hotele, w których funkcjonuje Program lojalnościowy mogą przyznać gościom również dodatkowe punkty w związku z usługami nabywanymi przez klientów (np. jako rekompensatę dla klienta za określone zdarzenia, czy za organizację spotkań firmowych lub konferencji w hotelach sieci hotelowej Y). Dodatkową korzyścią klientów z uczestnictwa w Programie lojalnościowym jest preferencyjne traktowanie w przypadku korzystania z usług sieci hotelowej Y.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

a) świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne \[niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych\]);

b) świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: „usługi franczyzowe”):

*   Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej Y;
*   Ponadto, Spółka może zawierać także umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

Powyższe umowy, dalej łącznie jako: „umowy franczyzowe”, natomiast podmioty z którymi Spółka zawiera powyższe umowy, dalej łącznie jako: „Franczyzobiorcy”.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest stroną umowy lub umów ze spółką powiązaną (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy Y (dalej: „Spółka powiązana”), na podstawie których hotele objęte działalnością Spółki mogą uczestniczyć w Programie lojalnościowym. Spółka nabywa od Spółki powiązanej usługi związane z zarządzaniem Programem lojalnościowym, polegające na prowadzeniu i obsłudze Programu lojalnościowego oraz koordynowaniu systemu płatności kuponami hotelowymi (dalej: „Usługi”). Usługi obejmują m.in.:

*   pomoc przy rejestracji nowych członków,
*   pomoc przy tworzeniu portfolio członków, z uwzględnieniem dedykowanych akcji lokalnych,
*   działania następcze w stosunku do procesu rejestracji nowych członków,
*   komunikację dotyczącą Programu lojalnościowego i promocję poprzez dedykowane strony internetowe,
*   wdrażanie i zarządzanie Programem lojalnościowym,
*   zapewnienie hotelom dedykowanych narzędzi do przeprowadzania szkoleń i animacji,
*   zapewnienie hotelom odpowiednich narzędzi systemowych IT,
*   zapewnienie dostępu do narzędzia pozwalającego na rejestrację nowych członków oraz ich kwalifikowanych wydatków,
*   projektowanie obiektów komercyjnych na potrzeby Programu lojalnościowego,
*   szkolenie użytkowników Programu lojalnościowego,
*   zarządzanie operacyjne, w tym punktami grzecznościowymi i bonusowymi,
*   zarządzanie skargami i zapytaniami uczestników Programu lojalnościowego i hoteli (poprzez helpdesk),
*   zapewnienie narzędzi do rozliczania i raportowania.

Prowadzenie Programu lojalnościowego i świadczenie powyższych usług stanowi istotny przedmiot działalności Spółki powiązanej.

Program lojalnościowy jest jednym z narzędzi wykorzystywanych przez Grupę Y w swojej działalności i jest skierowany do klientów sieci hotelowej Y, umożliwiając jego członkom dostęp do różnych korzyści podczas ich pobytu w hotelach sieci Y oraz u partnerów tego programu. Program lojalnościowy jest realizowany w większości hoteli działających pod markami sieci hotelowej Y i został wprowadzony m.in. w celu zastąpienia programów i kart lojalnościowych funkcjonujących wcześniej w sieci hotelowej Y.

Program lojalnościowy funkcjonuje na takich samych zasadach we wszystkich hotelach sieci hotelowej Y objętych Programem lojalnościowym, niezależnie od tego czy hotel jest prowadzony przez podmiot z Grupy Y czy przez podmiot niepowiązany. Obsługą Programu lojalnościowego dla całej sieci hotelowej Y zajmuje się Spółka powiązana.

Nabywane od Spółki powiązanej Usługi umożliwiają Spółce uczestnictwo w globalnym Programie lojalnościowym działającym w hotelach sieci hotelowej Y, służącym budowaniu długotrwałych relacji z klientami-uczestnikami Programu lojalnościowego oraz podnoszenie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelach objętych działalnością Spółki.

Świadczenie usług na rzecz Franczyzobiorców

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów franczyzowych, Program lojalnościowy funkcjonuje również w hotelach należących do Franczyzobiorców. Franczyzobiorcy są zobowiązani wprowadzić i promować Program lojalnościowy w swoich hotelach, w tym przyznawać punkty klientom-członkom Programu lojalnościowego i zapewnić im korzyści wynikające z Programu lojalnościowego zgodnie ze statusem członkostwa i zasadami polityki danej marki sieci hotelowej Y.

W związku z udziałem w Programie lojalnościowym Grupy Y, Franczyzobiorca jest zobowiązany uiszczać „opłatę z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym” (przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami – mogą to być w szczególności opłaty za znak towarowy, opłata dystrybucyjna i opłata marketingowa – zakres pozostałych opłat zależy od konkretnej umowy franczyzowej i usług świadczonych w jej ramach przez Spółkę), na którą składają się:

c) opłata kalkulowana w oparciu o wkład członków Programu lojalnościowego w przychody hotelu – liczona jako określony procent od przychodów wypracowanych przez członków Programu lojalnościowego i rozliczana ze Spółką (stanowi wynagrodzenie dla Spółki na podstawie umów franczyzowych);

d) prowizja należna Spółce powiązanej na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę powiązaną – związana z zapłatą przez klienta dokonaną z wykorzystaniem punktów w hotelu Franczyzobiorcy i rozliczana bezpośrednio ze Spółką powiązaną, bez pośrednictwa Spółki.

Dzięki nabywanym od Spółki usługom franczyzowym w zakresie uczestnictwa w Programie lojalnościowym, Franczyzobiorcy mają dostęp do globalnego Programu lojalnościowego działającego w hotelach sieci hotelowej Y, który wpływa na budowanie długotrwałych relacji oraz podniesienie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelu. Innymi słowy, dzięki zawarciu umowy franczyzowej ze Spółką, Franczyzobiorcy uzyskują korzyści związane z uczestnictwem w Programie lojalnościowym.

Zasady kalkulacji wynagrodzenia dla Spółki powiązanej

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie (dalej łącznie: Wynagrodzenie), na które składają się następujące elementy:

*   opłata administracyjna – obliczona jako procent od wartości kwalifikowanej sprzedaży, zadeklarowanej przez dany hotel i wygenerowanej przez uczestnika Programu lojalnościowego, z wyłączeniem niekwalifikowanych wydatków (zdefiniowanych w regulaminie Programu lojalnościowego) i podatków; przy czym stawki procentowe konieczne do obliczenia wynagrodzenia różnią się w zależności od marki, pod którą działa dany hotel w ramach sieci hotelowej Y (dalej: „Opłata administracyjna”);
*   opłaty dodatkowe – występują w przypadku przyznania przez hotel punktów dodatkowych. Jest to kwota równa iloczynowi liczby punktów i wartości przypisanej im w umowie ze Spółką powiązaną (dalej: „Opłaty dodatkowe”);
*   prowizja należna Spółce powiązanej w określonych przypadkach z tytułu dokonywania przez klienta płatności punktami zbieranymi w ramach Programu lojalnościowego; prowizja, liczona jako % ceny usługi, za którą klient płaci punktami, może się różnić m.in. w zależności od okoliczności nabycia usługi (np. w zależności od bieżącego obłożenia hotelu) (dalej: „Prowizja”).

Ponoszone przez Spółkę Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe w części przypadają na hotele własne Spółki, a w części na hotele Franczyzobiorców (natomiast Prowizja płacona przez Spółkę dotyczy wyłącznie punktów zrealizowanych w hotelach własnych Spółki. Prowizja jest bowiem rozliczana przez Spółkę powiązaną osobno dla każdego hotelu, w związku z czym w odniesieniu do hoteli Franczyzobiorców jej rozliczenie następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką powiązaną a Franczyzobiorcami, bez udziału Spółki).

Spółka powiązana wystawia co do zasady za dany okres rozliczeniowy jedną fakturę dotyczącą Opłaty administracyjnej i Opłat dodatkowych, na której ta część Wynagrodzenia nie jest podzielona na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców. Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część udokumentowanego taką fakturą Wynagrodzenia przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział Wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

Faktura lub faktury z tytułu Prowizji są wystawiane przez Spółkę powiązaną odrębnie.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych legalnej definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia tych pojęć.

W rozpatrywanej sprawie, w celu odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytania, należy zatem przeanalizować, czy poszczególne Usługi opisane we wniosku w szczególności mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, reklamy, czy też badania rynku lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;
*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym. Słownikowa definicja usług zarządzania sprowadza się zatem do uznania ich za pewne profesjonalne usługi, w ramach których podmiot je świadczący dokonuje władczych rozstrzygnięć, determinuje kierunek działań i rozwoju działalności zlecającego taką usługę. Elementem charakteryzującym usługi zarządzania jest zatem władcze podejmowanie istotnych decyzji biznesowych;
*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;
*   „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Natomiast przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku Usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń, jest w ocenie organu bezprzedmiotowa.

Jak wskazali Państwo we wniosku, podstawowym elementem nabywanych Usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli jest jest zapewnienie przez Spółkę powiązaną obsługi i funkcjonowania Programu lojalnościowego Grupy Y. W ramach prowadzonej działalności są Państwo stroną umowy lub umów ze spółką powiązaną (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy Y (dalej: Spółka powiązana), na podstawie których hotele objęte działalnością Spółki mogą uczestniczyć w Programie lojalnościowym. Nabywają Państwo od Spółki powiązanej usługi związane z zarządzaniem Programem lojalnościowym, polegające na prowadzeniu i obsłudze Programu lojalnościowego oraz koordynowaniu systemu płatności kuponami hotelowymi. Z uwagi na charakter tych usług, Usługi te nie stanowią usług badania rynku, usług zarządzania i kontroli oraz usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani świadczeń podobnych do nich.

W ramach opisanej Usługi nabywają Państwo gotowy produkt w postaci możliwości uczestnictwa w Programie lojalnościowym funkcjonującym w Grupie Y. Istotą Programu lojalnościowego i nabywanych na jego potrzeby Usług są korzyści, które przynosi Spółce przystąpienie i uczestnictwo jej klientów w Programie lojalnościowym.

Nie nabywają Państwo przy tym usług zarządzania i kontroli – w szczególności, Spółka powiązana nie wykonuje wobec Państwa czynności o charakterze zarządczym, ani kontrolnym. Program lojalnościowy stanowi jedynie element (produkt) wykorzystywany w podstawowej działalności hotelarskiej Spółki i jest narzędziem do organizacji i realizacji programu lojalnościowego. Jednocześnie, prowadzenie Programu lojalnościowego stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki powiązanej. Prowadząc Program lojalnościowy, Spółka powiązana zarządza zatem własną działalnością operacyjną, nie świadczy natomiast usług zarządzania do podmiotów zewnętrznych.

W rezultacie nie można traktować bieżącej organizacji Programu lojalnościowego jako usług zarządzania i kontroli.

Nabywane przez Państwa Usługi związane z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli nie stanowią również usług doradczych, ani świadczeń do nich podobnych.

Świadczenie przez Spółkę powiązaną Usług na rzecz Spółki nie polega na doradztwie (udzielaniu porad) w zakresie Programu lojalnościowego, a jest związane z jego prowadzeniem (obsługą) na rzecz Spółki oraz innych podmiotów prowadzących działalność hotelarską w sieci hotelowej Y.

Świadczenia, które wykonuje Spółka powiązana zgodnie z umową nie obejmują operacji polegających na przetwarzaniu danych, sporządzaniu raportów i podsumowań. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, wynagrodzenie płatne przez Państwa na rzecz Spółki powiązanej nie obejmuje wynagrodzenia za prowadzenie i udostępnienie baz danych Grupy Y, zatem nie jest zasadne łączenie Programu lojalnościowego z usługami udostępnienia Spółce baz danych prowadzonych przez Grupę Y.

Usługi dotyczące Programu lojalnościowego nie są również usługami przetwarzania danych i świadczeniami do nich podobnymi.

W związku z tym, że programy lojalnościowe są jednym z narzędzi promocyjnych stosowanych dla celów sprzedażowych, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usługi reklamowe” i ustalenie, czy Usługi związane z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli mogą mieścić się w zakresie usług reklamowych lub do nich podobnych.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, czynności podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach świadczonych Usług są związane z faktyczną obsługą i funkcjonowaniem Programu lojalnościowego, a nie z działaniami informacyjnymi o charakterze reklamowym. Ponadto, beneficjentami Programu lojalnościowego, który jest obsługiwany przez Spółkę powiązaną, są klienci poszczególnych hoteli sieci hotelowej Y. Celem Programu lojalnościowego jest zatem pogłębienie relacji z obecnymi klientami (którzy postanowili uczestniczyć w Programie lojalnościowym) oraz podnoszenie poziomu ich lojalności.

Uczestnictwo w Programie lojalnościowym jest zatem związane z faktem korzystania z usług sieci hotelowej Y.

Na tej podstawie stwierdzić należy, że świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi związane z prowadzeniem Programu lojalnościowego nie stanowią usług reklamowych, ani świadczeń o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika ze złożonego przez Państwa wniosku ORD-IN, nabywają Państwo usługi marketingowe w Grupie Y (obejmujące także świadczenia o charakterze reklamowym), jednak nabycie przez Państwa tych usług związanych z przynależnością do Grupy Y jest przedmiotem odrębnej transakcji, objętej odrębnym wnioskiem o interpretację. Nie jest zatem zasadne łączenie Programu lojalnościowego z usługami reklamowymi.

Ponadto zauważyć należy, że opisana przez Państwa Prowizja jest zbliżona do wynagrodzenia za pośrednictwo sprzedaży usług hotelowych.

Jak bowiem Państwo wykazali, Prowizja jest należna Spółce powiązanej, gdy klient zapłaci Spółce za usługę hotelową wykorzystując punkty uzyskane w ramach Programu lojalnościowego. W praktyce zatem, Spółka powiązana dzięki obsłudze Programu lojalnościowego zwiększa sprzedaż przez Spółkę jej usług hotelowych i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie.

Prowizja stanowi zatem wynagrodzenie za część Usług, która jest zbliżona charakterem do pośrednictwa sprzedaży. Pośrednictwo w sprzedaży, gdy nie są wraz z nim nabywane świadczenia o charakterze usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. reklamowe, badania rynku itd., nie należy do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani do świadczeń do nich podobnych.

W analizowanym przypadku Prowizję należy zatem traktować wyłącznie jako wynagrodzenie prowizyjne dotyczące konkretnej sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę i nie stanowi ono należności za usługi reklamowe, badania rynku i inne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani za świadczenia do nich podobne. W konsekwencji, Prowizja nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi związane z funkcjonowaniem i obsługą Programu lojalnościowego, nie są żadna z usług nazwanych ani świadczeniem o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, koszty związane z nabywanymi przez Państwa usługami związanymi z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, tj. Opłata administracyjna, Opłaty dodatkowe oraz Prowizja, ponoszone przez Państwa na rzecz Spółki powiązanej, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że:

1) Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe (w części dotyczącej hoteli własnych Spółki) oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej,

2) Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców

− nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani świadczeń o podobnym do nich charakterze.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, **jest prawidłowe**.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie nie ma zatem znaczenia podnoszona przez Państwa w stanowisku okoliczność, że wydatki na nabycie Usług spełniają również warunek wyłączenia z ograniczeń jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru/usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wyłączenie wskazane w powyższym przepisie odnosi się jedynie do pewnej kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Usług niewymienionych w tym przepisie wyłączenie to w ogóle nie dotyczy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).