Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-478/16-2/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-09
Teza: uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyłączenie z opodatkowania na podstawie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienia do spółki w trybie podziału przez wydzielenie
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 27 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zespół składników w postaci „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy planowana transakcja przeniesienia do spółki w trybie podziału przez wydzielenie będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zespół składników w postaci „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy planowana transakcja przeniesienia do spółki w trybie podziału przez wydzielenie będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 października 2016 r. znak: IBPB-1-2/4510-689/16-1/BKD, IBPP3/4512-478/16/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej również jako: Spółka A). Udziałowcami Spółki A są dwie osoby fizyczne, obydwie będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pierwszy z udziałowców (dalej jako: Udziałowiec 1) posiada 96% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A, drugi z udziałowców (dalej jako: Udziałowiec 2) posiada 4% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.

Spółka A jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. 2015r., poz. 584), wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (data rejestracji w KRS – 8 grudnia 2005 r).

Spółka A jest również podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj.: Dz. U. z 2015r., poz. 618 ze zm.), wpisanym do Rejestru Podmiotów Leczniczych prowadzonego przez Wojewodę.

W ramach swej działalności Spółka A prowadzi kilkadziesiąt stacji dializ i poradni nefrologicznych, 2 oddziały nefrologiczne, 4 szpitale będące uprzednio szpitalami powiatowymi wraz z poradniami przyszpitalnymi, zakładami pielęgnacyjno-opiekuńczymi lub zakładami opiekuńczo-leczniczymi oraz innymi jednostkami powiązanymi ze szpitalami (tj. pracownie diagnostyczne, laboratoria diagnostyczne). Podkreślenia wymaga, że do dnia 1 marca 2011 r., kiedy to Spółka A przejęła do prowadzenia pierwszy ze szpitali, Spółka A prowadziła w ramach swej działalności wyłącznie stacje dializ, poradnie nefrologiczne oraz oddziały nefrologiczne, a każdy z przejmowanych przez nią kolejno szpitali stanowił samodzielne przedsiębiorstwo.

Wspólnicy Spółki A zamierzają dokonać jej podziału przez wydzielenie, a więc w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, tj. Spółki A na inną istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka B), której jedynymi udziałowcami mają być docelowo, jeszcze przed przystąpieniem do procedury podziałowej, udziałowcy Spółki A, a więc Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2. Majątkiem wydzielanym ze Spółki A i przenoszonym do Spółki B ma być majątek i zasoby ludzkie wszystkich stacji dializ, poradni nefrologicznych i oddziałów nefrologicznych (dalej jako: „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”) – bliżej opisany poniżej, jako składniki przypisane do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”. W Spółce A po podziale pozostanie natomiast majątek i zasoby ludzkie wszystkich szpitali i powiązanych z nimi jednostek (dalej jako: „Pion działalności szpitalnej”) – bliżej opisany poniżej, jako składniki przypisane do „Pionu działalności szpitalnej”. W zamian za wniesienie do Spółki B „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, zgodnie z parytetem wymiany udziałów, który określony zostanie w planie podziału.

Zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej” są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki A w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki A, określającą schemat jej struktury wewnętrznej, jako jej dwa główne piony organizacyjne, na które składają się jednostki i komórki organizacyjne niższego rzędu. Na czele każdego Pionu stoi Dyrektor Zarządzający tego Pionu, któremu podlegli są bezpośrednio dyrektorzy i kierownicy niższych jednostek organizacyjnych Pionów. Na „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej” składają się jednostki organizacyjne: stacje dializ z poradniami nefrologicznymi, 2 oddziały nefrologiczne i dział administracyjno-księgowy zajmujący się obsługą tego Pionu.

Na „Pion działalności szpitalnej” składają się jednostki organizacyjne: 4 szpitale, a w ich ramach komórki organizacyjne, tj. oddziały szpitalne, poradnie przyszpitalne, zakłady pielęgnacyjno-opiekuńcze lub opiekuńczo-lecznicze, tzw. medycyna szkolna, pracownie i laboratoria diagnostyczne oraz dział administracyjno-księgowy zajmujący się obsługą tego Pionu. Na czele Spółki A stoi jednoosobowy Zarząd – Prezes Zarządu, będący bezpośrednim przełożonym Dyrektorów Zarządzających Pionów i Głównego Księgowego oraz pośrednim przełożonym pozostałych pracowników. Główny Księgowy zajmuje się obsługą Spółki A jako całości, a w szczególności w oparciu o wyniki pracy działów administracyjno-księgowych obu Pionów, sporządza on dokumentację księgową i rachunkową Spółki A (w tym sprawozdanie finansowe Spółki A).

Piony powyższe, ani ich jednostki i komórki organizacyjne, nie są zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako oddziały Spółki A.

Do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” przypisane są ściśle określone składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, które nie są wykorzystywane w „Pionie działalności szpitalnej” posiadającej własne składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, a które zostaną przeniesione do Spółki B, w tym zwłaszcza:

1.  środki trwałe, sprzęty, aparatura i inne ruchomości (w tym sprzęt i aparatura medyczne) – każda stacja dializ z poradnią nefrologiczną oraz oddziały nefrologiczne wyposażone są we własne ruchomości, Spółka A prowadzi odrębne dla każdej z tych jednostek ewidencje środków trwałych i inwentaryzacje pozostałych ruchomości,
2.  zapasy wszelkich leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych i sprzętu jednorazowego użytku – do każdej jednostki organizacyjnej dokonywane są odrębne, przypisane im dostawy, odrębnie fakturowane; Spółka A prowadzi odrębne dla każdej jednostki ewidencje/inwentaryzacje zapasów,
3.  należności i środki pieniężne – Spółka A prowadzi jeden główny rachunek bankowy, posiadający subkonta; główny rachunek bankowy przypisany jest do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, a więc na niego wpływają przychody wyłącznie tego Pionu, tj. wszystkich stacji dializ z poradniami nefrologicznymi i oddziałów nefrologicznych (zapłata z Narodowego Funduszu Zdrowia) oraz z rachunku tego pokrywane są koszty związane wyłącznie z tym Pionem (m.in. czynsze z tytułu umów najmu i dzierżawy, dostaw, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, opłaty za media dostarczane do stacji dializ, oddziałów i poradni nefrologicznych); subkonta utworzone do rachunku głównego przypisane są do „Pionu działalności szpitalnej” – przychody i wydatki obydwu Pionów są zatem odrębnie księgowane na koncie głównym i subkontach,
4.  zobowiązania, w tym kredyty i pożyczki,
5.  pracownicy – każda stacja dializ z poradnią nefrologiczną i oddziały nefrologiczne posiadają swojego kierownika (ordynatora – w przypadku oddziału), własny personel lekarski i pielęgniarski, pracowników obsługi porządkowo-technicznej, grupy stacji (podzielone terytorialnie) posiadają swojego opiekuna – menedżera stacji dializ, w strukturze Spółki A w „Pionie działalności nefrologicznej i dializacyjnej” wyodrębniony jest dział administracyjno-księgowy, zajmujący się wyłącznie obsługą łącznie wszystkich stacji dializ, oddziałów nefrologicznych i poradni nefrologicznych, a więc „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” – pracownicy ci zostaną przejęci przez Spółkę B w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj.: Dz.U. z 2014r., poza. 1502),
6.  umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, w których prowadzone są stacje dializ z poradniami nefrologicznymi oraz oddziały nefrologiczne i wynikające z nich prawa i obowiązki – każda jednostka posiada własną umowę najmu lub dzierżawy,
7.  umowy z podwykonawcami Spółki A, świadczącymi usługi wyłącznie na rzecz stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych, w tym m.in. umowy o transport sanitarny, catering dla pacjentów, dostawy leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych, sprzętu i aparatury medycznej; dostawy towarów i usług dla stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych są fakturowane odrębnie od dostaw dla jednostek i komórek „Pionu działalności szpitalnej”,
8.  umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj.: Dz. U. z 2015r., poz. 581 ze zm.) – dla każdej stacji i poradni oraz oddziału nefrologicznego zawierane są odrębne umowy, mocą których określany jest odrębny zakres świadczeń, do których zobowiązana jest dana stacja, poradnia i oddział oraz przyznawane odrębne wynagrodzenie; po podziale Spółki A zawarte zostaną trójstronne umowy cesji umów z NFZ z udziałem Spółki A, Spółki B i Narodowego Funduszu Zdrowia, mocą których Spółka B wejdzie w ogół praw i obowiązków Spółki A wynikających z obecnych umów z NFZ zawartych dla jednostek z „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”,
9.  wszelkie decyzje, koncesje i zezwolenia niezbędne do prowadzenia stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych, w tym decyzje Powiatowych Inspektorów Sanitarnych, Komendantów Powiatowych Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego.

Żaden z powyższych składników nie służy realizacji pozostałych zadań gospodarczych Spółki A, tzn. nie jest wykorzystywany do prowadzenia „Pionu działalności szpitalnej”.

Wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, które mają zostać wydzielone ze Spółki A i przeniesione do Spółki B, zostaną szczegółowo opisane w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, w załącznikach do Planu Podziału.

Do „Pionu działalności szpitalnej” przypisany jest taki sam, ale nie ten sam, zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz zasobów ludzkich, który po podziale pozostanie w Spółce A, tj:

1.  środki trwałe, sprzęty, aparatura i inne ruchomości (w tym sprzęt i aparatura medyczne) – każdy szpital, wyposażony jest we własne ruchomości, Spółka A prowadzi odrębne ewidencje środków trwałych i inwentaryzacje pozostałych ruchomości dla każdego szpitala, a nawet dla każdej z jego komórek,
2.  zapasy wszelkich leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych i sprzętu jednorazowego użytku – do każdego szpitala, a nie raz i jego komórek, dokonywane są odrębne, przypisane mu dostawy, odrębnie fakturowane; Spółka A prowadzi odrębne dla nich ewidencje/inwentaryzacje zapasów,
3.  należności i środki pieniężne – Spółka A prowadzi dla każdego ze szpitali osobne subkonta w głównym rachunku bankowym, na które wpływają przychody dotyczące wyłącznie danego szpitala (zapłata z Narodowego Funduszu Zdrowia) oraz, z którego pokrywane są koszty związane wyłącznie z danym szpitalem (m.in. czynsze z tytułu umów najmu i dzierżawy, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, opłaty za media dostarczane do szpitali i ich jednostek),
4.  zobowiązania, w tym kredyty i pożyczki,
5.  pracownicy – każdy szpital posiada własnego dyrektora, kierowników jego komórek, własny personel lekarski i pielęgniarski, pracowników obsługi porządkowo-technicznej, w strukturze Spółki A w „Pionie działalności szpitalnej” wyodrębniony jest dział administracyjno-księgowy zajmujący się wyłącznie obsługą tego Pionu jako całości – pracownicy ci pozostaną pracownikami Spółki A,
6.  umowy dzierżawy nieruchomości – każdy szpital prowadzony jest na nieruchomości będącej przedmiotem osobnej umowy dzierżawy,
7.  umowy z podwykonawcami Spółki A, świadczącymi usługi wyłącznie na rzecz szpitali, w tym m.in. umowy o transport sanitarny, catering dla pacjentów, dostawy leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych, sprzętu i aparatury medycznej,
8.  umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj.: Dz.U. z 2015r., poz. 581 ze zm.) – dla każdego szpitala zawierane są odrębne umowy, mocą których określany jest odrębny zakres świadczeń, do których zobowiązana jest dana jednostka oraz przyznawane odrębne wynagrodzenie,
9.  wszelkie decyzje, koncesje i zezwolenia niezbędne do prowadzenia „Pionu działalności szpitalnej”, w tym decyzje Powiatowych Inspektorów Sanitarnych, Komendantów Powiatowych Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego.

Spółka A prowadzi na własne potrzeby odrębne dla „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” oraz dla „Pionu działalności szpitalnej” konta księgowe, rachunki zysków i strat oraz rachunki bankowe/subkonta, ewidencje i inwentaryzacje ruchomości, w związku z czym w każdej chwili możliwym jest przypisanie im związanych z nimi przepływów finansowych, przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Na potrzeby przedłożenia do rejestru przedsiębiorców KRS i organom podatkowym, Spółka A sporządza natomiast wspólne sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności Spółki, obejmujące jej obie działalności.

Elementami wspólnymi lub łączącymi oba Piony działalności Spółki A są:

*   stanowisko Prezesa Zarządu, który stoi na czele całej Spółki A, jednakże wydatki związane z jego działalnością dotyczącą danego Pionu przyporządkowane są do tego Pionu i pokrywane z przychodów tego Pionu, Prezes Zarządu nie pobiera wynagrodzenia,
*   stanowisko Głównego Księgowego, podległego bezpośrednio Prezesowi Zarządu, którego wynagrodzenie pokrywane jest w równym stopniu z przychodów „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i z przychodów „Pionu działalności szpitalnej”, albowiem świadczy on pracę na potrzeby Spółki A jako całości, a więc w równej mierze na rzecz obu Pionów działalności,
*   umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu szkód będących następstwem udzielania świadczeń zdrowotnych albo niezgodnego z prawem zaniechania udzielania świadczeń zdrowotnych oraz z tytułu zdarzeń medycznych, co zdeterminowane jest przepisami ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którą umowę taką zawrzeć musi podmiot leczniczy, a więc Spółka A, a nie każda jego jednostka organizacyjna z osobna. Nie stanowi to jednak jakiejkolwiek przeszkody dla wydzielenia „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, ponieważ po wydzieleniu, Spółka A aneksuje jedynie dotychczasową umowę ubezpieczenia OC, ograniczając jej zakres, z kolei Spółka B własną umowę ubezpieczenia OC rozszerzy.

Podnieść należy, że zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej”, pomimo kilku elementów je łączących, są w stanie funkcjonować jako dwa odrębne i samodzielne przedsiębiorstwa, o czym świadczy okoliczność, że Spółka A przez wiele lat – do dnia 1 marca 2011 r. – prowadziła wyłącznie „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jako jej jedyne przedsiębiorstwo, a w miarę poszerzania działalności Spółki A o kolejne profile działalności, tj. szpitale, zachowywano ich odrębność organizacyjną i finansową. Również wszystkie szpitale przejmowane przez Spółkę A stanowiły przed przejęciem samodzielne przedsiębiorstwa, prowadzone przez inne podmioty, obecnie połączone osobą Dyrektora Zarządzającego „Pionu działalności szpitalnej” i wspólnym działem administracyjno-księgowym.

Po wydzieleniu ze Spółki A do Spółki B „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, Spółka B nie będzie miała potrzeby wykorzystywania jakichkolwiek składników majątkowych lub niemajątkowych, a także zasobów ludzkich pozostałych w Spółce A. Podobnie, jak i Spółka A nie będzie miała potrzeby wykorzystywania jakichkolwiek składników majątkowych lub niemajątkowych, a także zasobów ludzkich przeniesionych do Spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: (oznaczone we wniosku nr 1 i 4)

1.  Czy zespół składników w postaci „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, który ma zostać wydzielony ze Spółki A, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 710)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy w świetle przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na tle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, planowana transakcja przeniesienia części majątku Spółki A w postaci „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” do Spółki B w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ksh, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy: (do pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i 4)

W ocenie Wnioskodawczyni zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej” stanowią dwie odrębne od siebie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4a pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Taką samą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa podaje art. 2 pkt 27 e) ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 710).

Wobec powyższego, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest wydzielony w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
*   zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, by można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Istotnym jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały te funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., znak: IPTPPl/4512-654/15-3/MGo; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., znak: IBPP4/443- 356/13/PK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-1141/11/PP).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, ma w niej swoje miejsce jako dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie takie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., znak: IPTPPl/4512-654/15-3/MGo; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-1141/11/PP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., znak: IPPP1-443-702/11-2/MP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., znak: IPPP3/443-29/09-4/SM).

Wyodrębnienie finansowe natomiast oznacza sytuację, w której możliwym jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, która to część powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego, przy czym nie musi to mieć postaci oddziału samodzielnie rozliczającego się. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem zewnętrznej czy też pełnej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych wewnątrz przedsiębiorstwa, możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do jego zorganizowanej części (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., znak: IPTPPl/4512-654/15-3/MGo; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., znak: IBPP4/443-356/13/PK; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-1141/11/PP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., znak: IPPP3/443-29/09-4/SM).

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne części przedsiębiorstwa, to jej przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-1141/11/PP wskazał, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Ostatnia z przesłanek definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymienionych w art. 4a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., znak: IBPP4/443-356/13/PK; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-1141/11/PP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., znak: iPPPl-443- 702/11-2/MP).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, który ma zostać wydzielony i przeniesiony do Spółki B, jak i „Pion działalności szpitalnej”, który ma pozostać po podziale w Spółce A, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem:

*   składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, a także zasoby ludzkie, wskazane w części opisowej niniejszego wniosku, a tworzące zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej”, to nie tylko przypadkowy zbiór elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, ale dwa odrębne od siebie, zorganizowane i uporządkowane zespoły tych elementów, ściśle przypisane albo do jednego, albo do drugiego pionu i służący realizacji zadań gospodarczych tylko jednego, albo tylko drugiego pionu,
*   obydwa piony działalności wyodrębnione są w strukturze organizacyjnej Spółki A, na mocy wewnętrznego aktu prawnego Spółki – uchwały Zarządu,
*   obydwa piony działalności wyodrębnione są finansowo – prowadzone są dla nich osobne rachunki bankowe, sporządzane są osobne wewnętrzne rachunki zysków i strat, a system ewidencjonowania majątku i zdarzeń gospodarczych pozwala na przypisanie do każdego z nich konkretnego majątku, konkretnych przychodów i kosztów oraz konkretnych należności i zobowiązań,
*   „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej” realizuje w strukturze Spółki A zadania gospodarcze polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych wyłącznie w zakresie nefrologii i dializoterapii, natomiast do „Pionu działalności szpitalnej” przypisana jest realizacja pozostałych świadczeń zdrowotnych; zakresy zadań gospodarczych obu działalności w żadnym stopniu nie pokrywają się i zadania te wykonywane są przez każdy pion osobno, przy wykorzystaniu wszystkich niezbędnych ku temu, wyczerpująco przypisanych tylko danemu pionowi środków materialnych i niematerialnych oraz podporządkowanych tylko danemu pionowi pracowników; już obecnie żaden z pionów działalności Spółki A nie potrzebuje i nie wspiera się w, realizacji swych zadań zasobami przypisanymi drugiemu pionowi działalności, tym bardziej zatem nie będzie takiej potrzeby po podziale i Spółka B, w oparciu wyłącznie o zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przejętych od Spółki A będzie mogła prowadzić niezależne przedsiębiorstwo, a równocześnie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy pozostali w Spółce A pozwolą na niezakłócone kontunuowanie „Pionu działalności szpitalnej” w niezmienionym zakresie,
*   pracownicy „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” zostaną przejęci przez Spółkę B w trybie art. 231 Kodeksu pracy,
*   niezrealizowane do dnia podziału zobowiązania związane z prowadzeniem „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” zostaną przejęte przez Spółkę B,
*   każdy z pionów działalności Spółki A może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, o czym najlepiej świadczy fakt, że przed ich połączeniem w ramach Spółki A, tak właśnie funkcjonowały.

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na tle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, planowana transakcja przeniesienia części majątku Spółki A w postaci „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” do Spółki B w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ksh, stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”, jednakże uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów”, zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, uznać należy, że pojęcie „transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje swoim zakresem wszelkie czynności przeniesienia prawa do rozporządzania zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., znak: IPTPPl/4512-654/15-3/MGo), a zatem również przeniesienie takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z jednej spółki na drugą, w drodze podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ksh (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2016 r., znak: ILPP1/4512-1-843/15-2/AS; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2014 r., znak: IBPP4/443-259/14/EK). Stanowisko, że podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie potwierdzają również: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn.: III SA/WA 666/2008, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jak powyżej wykazano, „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, który ma zostać przeniesiony ze Spółki A do Spółki B spełnia kryteria uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponowne przytaczanie w tym miejscu argumentacji za tym przemawiającej wydaje się zbędne.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczym, przeniesienie „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” ze Spółki A do Spółki B w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ksh, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasada powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Przez towary należy rozumieć – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że dyrektywa z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 19 w angielskiej wersji językowej zawiera w tym zakresie wyrażenie transfer as a contribution, a niemiecka Einbringung, które uzasadniałoby szerokie rozumienie terminu „transakcja zbycia”. Zatem przyjąć należy, że termin „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest również podmiotem leczniczym. W ramach swej działalności Spółka A prowadzi kilkadziesiąt stacji dializ i poradni nefrologicznych, 2 oddziały nefrologiczne, 4 szpitale będące uprzednio szpitalami powiatowymi wraz z poradniami przyszpitalnymi, zakładami pielęgnacyjno-opiekuńczymi lub zakładami opiekuńczo-leczniczymi oraz innymi jednostkami powiązanymi ze szpitalami (tj. pracownie diagnostyczne, laboratoria diagnostyczne).

Wspólnicy Spółki A zamierzają dokonać jej podziału przez wydzielenie, a więc w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (tj. Spółki A) na inną istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka B). Majątkiem wydzielanym ze Spółki A i przenoszonym do Spółki B ma być majątek i zasoby ludzkie wszystkich stacji dializ, poradni nefrologicznych i oddziałów nefrologicznych (tzw. „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”). W Spółce A po podziale pozostanie natomiast majątek i zasoby ludzkie wszystkich szpitali i powiązanych z nimi jednostek (tzw. „Pion działalności szpitalnej”).

Zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej” są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki A w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki A, określającą schemat jej struktury wewnętrznej, jako jej dwa główne piony organizacyjne, na które składają się jednostki i komórki organizacyjne niższego rzędu. Na czele każdego Pionu stoi Dyrektor Zarządzający tego Pionu, któremu podlegli są bezpośrednio dyrektorzy i kierownicy niższych jednostek organizacyjnych Pionów. Na „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej” składają się jednostki organizacyjne: stacje dializ z poradniami nefrologicznymi, 2 oddziały nefrologiczne i dział administracyjno-księgowy zajmujący się obsługą tego Pionu.

Do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” przypisane są ściśle określone składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, które nie są wykorzystywane w „Pionie działalności szpitalnej” posiadającej własne składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, a które zostaną przeniesione do Spółki B, w tym zwłaszcza:

1.  środki trwałe, sprzęty, aparatura i inne ruchomości (w tym sprzęt i aparatura medyczne) – każda stacja dializ z poradnią nefrologiczną oraz oddziały nefrologiczne wyposażone są we własne ruchomości, Spółka A prowadzi odrębne dla każdej z tych jednostek ewidencje środków trwałych i inwentaryzacje pozostałych ruchomości,
2.  zapasy wszelkich leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych i sprzętu jednorazowego użytku – do każdej jednostki organizacyjnej dokonywane są odrębne, przypisane im dostawy, odrębnie fakturowane; Spółka A prowadzi odrębne dla każdej jednostki ewidencje/inwentaryzacje zapasów,
3.  należności i środki pieniężne – Spółka A prowadzi jeden główny rachunek bankowy, posiadający subkonta; główny rachunek bankowy przypisany jest do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, a więc na niego wpływają przychody wyłącznie tego Pionu, tj. wszystkich stacji dializ z poradniami nefrologicznymi i oddziałów nefrologicznych (zapłata z Narodowego Funduszu Zdrowia) oraz z rachunku tego pokrywane są koszty związane wyłącznie z tym Pionem (m.in. czynsze z tytułu umów najmu i dzierżawy, dostaw, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, opłaty za media dostarczane do stacji dializ, oddziałów i poradni nefrologicznych); subkonta utworzone do rachunku głównego przypisane są do „Pionu działalności szpitalnej” – przychody i wydatki obydwu Pionów są zatem odrębnie księgowane na koncie głównym i subkontach,
4.  zobowiązania, w tym kredyty i pożyczki,
5.  pracownicy – każda stacja dializ z poradnią nefrologiczną i oddziały nefrologiczne posiadają swojego kierownika (ordynatora – w przypadku oddziału), własny personel lekarski i pielęgniarski, pracowników obsługi porządkowo-technicznej, grupy stacji (podzielone terytorialnie) posiadają swojego opiekuna – menedżera stacji dializ, w strukturze Spółki A w „Pionie działalności nefrologicznej i dializacyjnej” wyodrębniony jest dział administracyjno-księgowy, zajmujący się wyłącznie obsługą łącznie wszystkich stacji dializ, oddziałów nefrologicznych i poradni nefrologicznych, a więc „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” – pracownicy ci zostaną przejęci przez Spółkę B w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj.: Dz.U. z 2014r., poza. 1502),
6.  umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, w których prowadzone są stacje dializ z poradniami nefrologicznymi oraz oddziały nefrologiczne i wynikające z nich prawa i obowiązki – każda jednostka posiada własną umowę najmu lub dzierżawy,
7.  umowy z podwykonawcami Spółki A, świadczącymi usługi wyłącznie na rzecz stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych, w tym m.in. umowy o transport sanitarny, catering dla pacjentów, dostawy leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych, sprzętu i aparatury medycznej; dostawy towarów i usług dla stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych są fakturowane odrębnie od dostaw dla jednostek i komórek „Pionu działalności szpitalnej”,
8.  umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj.: Dz. U. z 2015r., poz. 581 ze zm.) – dla każdej stacji i poradni oraz oddziału nefrologicznego zawierane są odrębne umowy, mocą których określany jest odrębny zakres świadczeń, do których zobowiązana jest dana stacja, poradnia i oddział oraz przyznawane odrębne wynagrodzenie; po podziale Spółki A zawarte zostaną trójstronne umowy cesji umów z NFZ z udziałem Spółki A, Spółki B i Narodowego Funduszu Zdrowia, mocą których Spółka B wejdzie w ogół praw i obowiązków Spółki A wynikających z obecnych umów z NFZ zawartych dla jednostek z „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”,
9.  wszelkie decyzje, koncesje i zezwolenia niezbędne do prowadzenia stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych, w tym decyzje Powiatowych Inspektorów Sanitarnych, Komendantów Powiatowych Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego.

Żaden z powyższych składników nie służy realizacji pozostałych zadań gospodarczych Spółki A, tzn. nie jest wykorzystywany do prowadzenia „Pionu działalności szpitalnej”.

Wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, które mają zostać wydzielone ze Spółki A i przeniesione do Spółki B, zostaną szczegółowo opisane w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, w załącznikach do Planu Podziału.

Spółka A prowadzi na własne potrzeby odrębne dla „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” oraz dla „Pionu działalności szpitalnej” konta księgowe, rachunki zysków i strat oraz rachunki bankowe/subkonta, ewidencje i inwentaryzacje ruchomości, w związku z czym w każdej chwili możliwym jest przypisanie im związanych z nimi przepływów finansowych, przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Na potrzeby przedłożenia do rejestru przedsiębiorców KRS i organom podatkowym, Spółka A sporządza natomiast wspólne sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności Spółki, obejmujące jej obie działalności.

Elementami wspólnymi lub łączącymi oba Piony działalności Spółki A są:

*   stanowisko Prezesa Zarządu, który stoi na czele całej Spółki A, jednakże wydatki związane z jego działalnością dotyczącą danego Pionu przyporządkowane są do tego Pionu i pokrywane z przychodów tego Pionu, Prezes Zarządu nie pobiera wynagrodzenia,
*   stanowisko Głównego Księgowego, podległego bezpośrednio Prezesowi Zarządu, którego wynagrodzenie pokrywane jest w równym stopniu z przychodów „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i z przychodów „Pionu działalności szpitalnej”, albowiem świadczy on pracę na potrzeby Spółki A jako całości, a więc w równej mierze na rzecz obu Pionów działalności,
*   umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu szkód będących następstwem udzielania świadczeń zdrowotnych albo niezgodnego z prawem zaniechania udzielania świadczeń zdrowotnych oraz z tytułu zdarzeń medycznych, co zdeterminowane jest przepisami ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którą umowę taką zawrzeć musi podmiot leczniczy, a więc Spółka A, a nie każda jego jednostka organizacyjna z osobna. Nie stanowi to jednak jakiejkolwiek przeszkody dla wydzielenia „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, ponieważ po wydzieleniu, Spółka A aneksuje jedynie dotychczasową umowę ubezpieczenia OC, ograniczając jej zakres, z kolei Spółka B własną umowę ubezpieczenia OC rozszerzy.

Zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej”, pomimo kilku elementów je łączących, są w stanie funkcjonować jako dwa odrębne i samodzielne przedsiębiorstwa.

Po wydzieleniu ze Spółki A do Spółki B „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, Spółka B nie będzie miała potrzeby wykorzystywania jakichkolwiek składników majątkowych lub niemajątkowych, a także zasobów ludzkich pozostałych w Spółce A. Podobnie, jak i Spółka A nie będzie miała potrzeby wykorzystywania jakichkolwiek składników majątkowych lub niemajątkowych, a także zasobów ludzkich przeniesionych do Spółki B.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Spółki („Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisany we wniosku „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej” jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Ponadto przejęty zespół składników majątkowych umożliwi Spółce Przejmującej kontynuację działalności nefrologicznej i dializacyjnej.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Spółkę czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa („Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”), będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz przeniesienie „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” ze Spółki A do Spółki B w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ksh, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.