Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-231/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-05
Teza: zakup w ramach projektu mikroskopu elektronowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; edukacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; remonty; sprzęt; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 7 marca 2012r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 16 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Akademia jest Wnioskodawcą i jedynym Beneficjentem projektu inwestycyjnego pt. „…”. Przedsięwzięcie finansowane jest ze środków publicznych w oparciu o umowę, jaką Uczelnia zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 11 maja 2009r.

Przedmiotem umowy jest udzielenie przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dofinansowania na realizację projektu w ramach Działania 2.1. „Rozwój ośrodków o wysokim potencjale badawczym" Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 (dalej w skrócie: POIG).

Poziom dofinansowania inwestycji wynosi 100%, z czego 85% pochodzi ze środków Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego, a 15% stanowi dotacja celowa Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Projekt realizowany jest w okresie od 1 maja 2009r. do 31 grudnia 2010 roku.

„Szczegółowy opis priorytetów Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013" definiuje, iż celem działania 2.1. jest „rozwój infrastruktury jednostek naukowych w ośrodkach o wysokim potencjale badawczym, umożliwiający prowadzenie wysokiej jakości badań.

Zdecydowana większość polskich ośrodków naukowych prowadzi prace B+R korzystając z przestarzałego sprzętu badawczego. Brak dostępu do nowoczesnej aparatury naukowo-badawczej uniemożliwia takim ośrodkom, dysponującym wysoko wykwalifikowaną kadrą, realizowanie projektów o europejskiej jakości, a z drugiej strony - osiągnięcie specjalizacji naukowo-badawczej. Nieodpowiadająca światowym standardom infrastruktura sfery B+R stanowi także znaczną przeszkodę w realizacji projektów prowadzonych w ramach współpracy międzynarodowej. W ramach działania przewiduje się wsparcie dla inwestycji obejmujących: zakup lub wytworzenie aparatury naukowo-badawczej zaliczanej do środków trwałych, inwestycje budowlane, a także zakup obiektów budowlanych."

Zgodnie z przygotowanym na potrzeby projektu studium wykonalności, celem przedsięwzięcia jest stworzenie nowoczesnego „Laboratorium" do prowadzenia zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych z zakresu mikro- i nano-struktury materiałów na najwyższym światowym poziomie. Zakres techniczny projektu obejmuje modernizację istniejącego pomieszczenia badawczego (przebudowę w rozumieniu prawa budowlanego), które stanie się siedzibą „Laboratorium ", a następnie wyposażenie go w analityczny transmisyjny mikroskop elektronowy najnowszej generacji z unikalnym oprzyrządowaniem, umożliwiający uzyskiwanie obrazów mikrostruktur i pełną mikroanalizę składu chemicznego materiałów, aż do rozdzielczości rzędu kolumn atomowych.

Zgodnie z informacjami zawartymi w studium wykonalności, zakupiony mikroskop będzie urządzeniem pozwalającym na praktyczne zastosowanie i naukowe rozwijanie pięciu nowych, niedostępnych dotychczas w Polsce, metod badawczych:

*   spektroskopii strat energii elektronów przechodzących przez próbkę i nie ulegających ugięciu (EELS),
*   mikroskopii wykorzystującej filtrowanie energii elektronów (EFTEM),
*   skaningowo-transmisyjnej mikroskopii elektronowej w jasnym (STEM-BF) i ciemnym polu widzenia (HAADF) z rozdzielczością atomową możliwą do osiągnięcia dzięki zastosowaniu korektora aberracji sferycznej soczewek kondensorowych (tzw. „Cs korektora"),
*   tomografii elektronowej,
*   holografii elektronowej.

Oznacza to, że na etapie przygotowania projektu zaplanowano, iż mikroskop wykorzystany zostanie do tworzenia i rozwijania nauki z zakresu inżynierii materiałowej.

Studium wykonalności przewiduje, iż po zakończeniu inwestycji, czyli począwszy od 2011 roku, zarówno zmodernizowane laboratorium, jak i zakupiony mikroskop wykorzystane zostaną do realizacji:

*   60 projektów badawczych w ramach współpracy międzynarodowej,
*   170 projektów badawczych, rozwojowych i celowych we współpracy z 30 jednostkami naukowymi dla co najmniej 20 przedsiębiorstw,
*   autorskich prac badawczych 80 naukowców oraz 350 studentów,
*   szkoleń z zakresu obsługi i eksploatacji analitycznego transmisyjnego mikroskopu elektronowego skierowanych do pracowników naukowych, uczestników corocznej europejskiej letniej szkole mikroskopii elektronowej oraz badaczy z kraju i z zagranicy przyjeżdżających na staże i praktyki;

przez cały okres trwałości, czyli przez 5 następnych lat.

Z przedstawionych informacji wynika, iż środki trwałe zakupione/powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystane zostaną do:

*   działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności w ramach projektów badawczych, rozwojowych i celowych realizowanych na zlecenie lub dla przedsiębiorstw – w studium wykonalności przewidziano sprzedaż usług badawczych przez okres 15 lat od momentu zakończenia realizacji inwestycji, oszacowano również popyt na usługi badawcze dla pierwszych pięciu lat eksploatacji mikroskopu – będzie się on kształtował na poziomie 34 projektów badawczych, rozwojowych i celowych rocznie, czyli 15 scharakteryzowanych próbek miesięcznie;
*   działalności zwolnionej z podatku VAT lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności w ramach działalności statutowej Uczelni, do której zalicza się działalność dydaktyczną oraz naukową – w studium wykonalności przewidziano elitarne kształcenie studentów studiów II i III stopnia oraz realizację autorskich prac badawczych zarówno przez studentów (prace magisterskie, doktoraty), jak również przez pracowników naukowych w celu ich rozwoju naukowego (doktoraty, habilitacje), a także prac naukowo-badawczych, których rezultaty podlegają upowszechnieniu w formie wystąpień i publikacji na konferencjach naukowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które zostaną zakupione w ramach realizacji projektu inwestycyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów, usług i środków trwałych wykorzystywanych do realizacji opisanego w stanie faktycznym projektu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem z powołanego przepisu prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że uznanie podmiotu gospodarczego za podatnika podatku VAT nie jest związane z celem czy rezultatem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sam fakt istnienia tej działalności de facto powoduje, że podmiot ten staje się podatnikiem tego podatku. Powyższe potwierdza art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w którym czytamy, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu, czyli widocznego efektu podejmowanych przez podatników działań. Nie musi więc ona oznaczać konieczności osiągania przychodów czy zysków, ważny jest jedynie zamiar prowadzonej w tym zakresie działalności (podjęcia ekonomicznego ryzyka tej działalności).

W związku z powyższym należy podkreślić, iż nie jest ważny rezultat prowadzonej działalności, a jedynie zamiar jej prowadzenia. Jednocześnie podatnik, który prowadzi taką działalność gospodarczą nabywa towary usługi i środki trwałe służące mu do zainicjowania tej działalności gospodarczej. W konsekwencji przy ponoszeniu ww. wydatków, podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego już na etapie przygotowywania tej działalności. Prawo to przysługuje mu nawet, gdy w momencie dokonywania zakupów inwestycyjnych nie dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Ważne jest aby przesłanką ponoszenia wydatków inwestycyjnych był zamiar wykorzystania ich do takiej działalności opodatkowanej. Prawo to może zostać wyłączone jedynie w przypadku ewentualnego oszustwa ze strony podatnika i jego nadużyć, co potwierdza wyraźnie orzeczenie ETS w sprawie C-15/81 z dnia 5 maja 1982r. pomiędzy Schul a Inspecteur der Inwerrechten en Accijzen. Nie jest ważny rezultat prowadzonej działalności. Istotnym jest zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem wydatki. Przy ponoszeniu kosztów związanych z wydatkami inwestycyjnymi, można w pełni korzystać z prawa do odliczenia już na etapie ich przygotowywania.

W tym miejscu należy także wskazać, iż jedną z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług jest zasada neutralności. Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w tym m.in. w orzeczeniach w sprawie (połączonej) C-388/97, C-344/97, C-390/97 Pelzl i in., C-200/90 Dansk Denkavit i Poulsen Trading C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. Coop. Arl.).

Przez zasadę neutralności należy rozumieć opodatkowanie, którego ostateczny koszt ponosi konsument (nabywca towaru lub usługi), a nie podatnik VAT (pośredniczący w obrocie gospodarczym). Tym samym, zasada ta sprowadza się do zapewnienia podatnikowi tego podatku uniknięcia obciążenia kosztem naliczonego podatku, dzięki możliwości jego odliczenia. W konsekwencji, podatnik VAT nie może być obarczony jego ekonomicznym kosztem. Podobnie ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal: „prawo od odliczenia zostało zastosowane aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W sprawie C-110/94 podkreślono wyraźnie, że już pierwsze wydatki inwestycyjne jakie poniesiono dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą zostać potraktowane jak działalność gospodarcza. Ponadto, samo prawo do odliczenia nie może być ograniczane czasem czy zakresem przedmiotowym. Możliwość wykonywania tego prawa zapewniona ma być niezwłocznie i w odniesieniu do wszystkich kwot podatku (sprawa C-177/99). Podstawą dla funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. Podobnie ETS wypowiedział się w sprawie C-268/83 DA Rompelman i EA Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financien: „co więcej zasada neutralności VAT, w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorcy wymaga, by uprzednie nakłady inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane jako działalność gospodarcza. Jakakolwiek inna wykładania art. 4 Dyrektywy spowodowałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem podatku VAT w toku prowadzonej przez niego działalności bez umożliwienia mu odliczenia zgodnie z art. 17 i wprowadziłaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed rozpoczęciem rzeczywistego wykorzystania majątku oraz wydatkami poniesionymi w toku takiego wykorzystania”. Tym samym już pierwszy wydatek inwestycyjny podjęty w celu prowadzenia działalności gospodarczej powoduje uznanie samej działalności za rozpoczętą. Należy bowiem podkreślić, iż działalnością gospodarczą nie jest samo dokonanie sprzedaży, lecz także wykonywanie innych czynności jakie na tę działalność się składają tak aby zmierzały do podjęcia działalności sprzedażowej przedsięwzięcia. W konsekwencji do tych czynności należy także zaliczyć czynności przygotowawcze i inwestycyjne choć w momencie ich podjęcia nie miałyby odwzorowania w sprzedaży opodatkowanej. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy także wskazać na orzeczenie ETS z dnia 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95, w którym Trybunał wyraźnie wskazał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Sam fakt niewykorzystania towarów czy usług, jakie nabyto w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności, nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał w uzasadnieniu podkreślił, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Powyższe stanowisko jest także potwierdzone przez polskie sądy administracyjne, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2009r. (sygn. I SA/Bk 2/09) gdzie czytamy: „(\`(...)\`) W świetle przepisów ustawy o VAT, wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika należy oceniać z punktu widzenia dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stąd również brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie może być powodem ich zakwestionowania, jeżeli wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z działalnością spółki (\`(...)\`)”. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009r. (sygn. ILPP2/443-5/09-2/JK): „z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu badawczego, zarówno w przypadku gdy (…) nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Zainteresowanego, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, planowana sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana”.

Zatem odnosząc się bezpośrednio do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie powyższy przepis prawa podatkowego wskazuje, że prawo do obniżenia ww. podatku przysługuje wyłącznie w przypadku gdy nabycie towaru lub usługi służy podatnikowi do wykonywania przez niego działalności opodatkowanej. A contrario niewykorzystanie nabycia w takim celu powoduje, że prawo takie podatnikowi nie przysługuje.

Po przeprowadzeniu analizy przepisów cyt. art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na rezultat czy cel tej działalności. Prawo do odliczenia podatku od nabytych towarów i usług przysługuje, jeśli pozostaje ono w związku z tą działalnością. Podatnikiem jest więc nawet podmiot, który ponosiłby straty z takiej działalności, lub jego pierwotne zamierzenia co do sposobu wykorzystania wyników projektu nie byłby w przyszłości zrealizowane.

W tym miejscu należy wskazać, iż Uczelnia obecnie zakłada (w momencie przystępowania i realizacji inwestycji), że środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu będą jej służyły nie tylko w działalności statutowej, lecz także komercyjnej (sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). Uczelnia ma bowiem zamiar sprzedawać zainteresowanym podmiotom usługi badawcze przy wykorzystaniu nabytego mikroskopu oraz zmodernizowanego laboratorium.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż związek wszelkiego rodzaju nabytych towarów, usług czy środków trwałych z celem realizacji opisanego projektu o ściśle zamierzonych przez jego współtwórców rezultatach, jest podstawą do możliwości odliczenia podatku przy ich zakupie. Bez względu na fakt, czy realizacja projektu odniesie zamierzony skutek, to w momencie nabycia towarów i usług zachowana pozostanie pierwotna intencja ich nabycia. Zostały one nabyte celem wykonywania m.in. czynności opodatkowanych. Jeżeli nawet Uczelnia z tytułu realizacji projektu nie osiągnie żadnych obrotów, z powodów obiektywnych (tzn. brak realnego zainteresowania oferowanymi usługami badawczymi), to czynność opodatkowana nie wystąpi nie dlatego, że świadomie zmieniono ww. pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego że wskutek niezależnych od Uczelni czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych stało się niemożliwe.

W dniu 6 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP4/443-1026/10/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2010r. (data wpływu 17 sierpnia 2010r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2010r. nr IBPP4/443-1026/10/EJ.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 8 września 2010r. nr IBPP4/443W-18/10/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2010r. nr IBPP4/443-1026/10/EJ, a tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2010r. nr IBPP4/443-1026/10/EJ złożył skargę z dnia 11 października 2010r. (data wpływu 12 października 2010r.), w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1106/11 NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

NSA w ww. wyroku stwierdził, że „zasadnicza kwestia sporna dotyczyła proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji, w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższe uregulowanie stanowiło przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 uptu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynął na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zaprezentowana konstatacja ma niezwykle istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, albowiem wykładnia powołanych przepisów uptu, którą w uchwale I FPS 9/10 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o wadliwości zaproponowanego przez kasatora „dwuetapowego” podziału podatku naliczonego i liczenia na tej podstawie właściwej proporcji”.

Zdaniem NSA „proponowana przez Ministra Finansów „dwuetapowa” metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwać na akceptację. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem uptu nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej mieć miejsca.

Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 uptu, albowiem wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1106/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż we wniosku z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 16 lipca 2010r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację nr IBPP4/443-1026/10/EJ.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji gdy wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi nie jest możliwe zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy podkreślić, że obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy, dotyczący wyodrębnienia kwot podatku związanych z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, polega na faktycznym wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”. Celem przedsięwzięcia jest stworzenie nowoczesnego „Laboratorium” do prowadzenia zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych z zakresu mikro- i nano-struktury materiałów na najwyższym światowym poziomie. Zakres projektu obejmuje modernizację istniejącego pomieszczenia badawczego, a następnie wyposażenie go w analityczny transmisyjny mikroskop elektronowy najnowszej generacji z unikalnym oprzyrządowaniem, umożliwiający uzyskiwanie obrazów mikrostruktur i pełną mikroanalizę składu chemicznego materiałów, aż do rozdzielczości rzędu kolumn atomowych.

Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego jednoznacznie wskazał, że dokona nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji projektu z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z podatku VAT i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże należy wskazać, że nabyte co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odliczyć bowiem można w całości wyłącznie podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Natomiast podatek naliczony z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, należy odliczyć wg struktury obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, którego regulacje uzupełniają generalna zasadę wyrażoną w przywołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy iż będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących realizacji projektu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.