Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-449/09-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-11
Teza: Czy odsetki i różnice kursowe od pożyczek naliczone do momentu podpisania umowy cesji zwiększą koszty inwestycji w dacie sprzedaży hotelu?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-zwolnienie z długu; kredyt; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 18.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28.08.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów,
*   obowiązku pobrania podatku u źródła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Na wstępie nadmienić należy, iż przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko, zawiera treść wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r., jak i uzupełnienia do niego z dnia 25 sierpnia 2009 r.

Spółka jest spółką celową, której jedynym w chwili obecnej przedmiotem działalności jest odbudowa budynku starego spichlerza z przeznaczeniem na cele hotelowe. Nie jest to środek trwały Spółki. Spółka nie będzie wykorzystywała budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po wybudowaniu i wyposażeniu (hotel ma zostać wybudowany w standardzie „pod klucz”), sprzeda go. Spółka zostanie zlikwidowana lub rozpocznie nową inwestycję.

W latach 2006 – 2008 Spółka zaciągnęła od nierezydentów z siedzibą na Cyprze, pożyczki na finansowanie inwestycji. Termin spłaty pożyczek przypada w 2010 r. Umowy nie przewidują kapitalizacji odsetek. Spłata odsetek ma nastąpić łącznie ze spłatą kapitału.

W maju 2008 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży opisanej nieruchomości. Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 3 miesięcy od uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jednak nie później niż w terminie do dnia 30 grudnia 2009 r. Wraz z nieruchomością sprzedane zostanie wyposażenie ruchome budynku.

Podmiot, któremu Spółka sprzedaje hotel, ma zamiar sfinansować zakup z zaciągniętych kredytów i pożyczek. Zamierza m.in. zaciągnąć pożyczkę u tych samych podmiotów co Spółka. Podmioty udzielające pożyczek Spółce dokonają przelewu wierzytelności tytułem tych umów pożyczek, na rzecz podmiotu, któremu Spółka sprzedaje hotel (Kupujący). Umowa cesji dotyczyłaby należności głównych oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania umowy cesji. Kwota scedowanego długu zostanie potrącona (skompensowana) z należnością od Kupującego hotel, jako częściowa płatność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy odsetki i różnice kursowe od pożyczek naliczone do momentu podpisania umowy cesji zwiększają koszty inwestycji w dacie sprzedaży hotelu?
2.  Czy cesja umowy pożyczki będzie powodowała konieczność zapłaty podatku dochodowego u źródła od naliczonych odsetek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak:

*   w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dot. pytania drugiego - interpretacją indywidualną wydaną w dniu 11 września 2009 r. nr ILPB3/423-449/09-6/KS,
*   w zakresie podatku od towarów i usług - interpretacją indywidualną wydaną w dniu 09 września 2009 r. nr ILPP2/443-783/09-5/EN,
*   w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - interpretacją indywidualną wydaną w dniu 11 września 2009 r. nr ILPB2/436-104/09-5MK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. W przypadkach uzasadnionych długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produktów w okresie ich wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Takie rozwiązanie przyjęła Spółka w swojej polityce rachunkowości.

W myśl art. 15a pkt 1 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy kwota kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa / niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstałe różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu. Kosztem podatkowym są także zapłacone odsetki od kredytów / pożyczek.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, przelew (cesja) wierzytelności stanowi swoistą konstrukcję prawną przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, która prowadzi do zmiany osoby wierzyciela: „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania”. W związku z tym, że ustawodawca nie nadał cesji wierzytelności formy samoistnej umowy, musi więc być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której przeniesienie wierzytelności nastąpi (por. wyrok NSA z dnia 18.02.2003 r. sygn. akt SA/Bk 877/02, publik. ONSA 2004/1/31). Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji mogą być umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności. W przypadku Spółki, będzie to umowa zobowiązująca.

Celem przeniesienia wierzytelności jest zwolnienie Spółki z zobowiązań wobec pożyczkodawcy, poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków wynikających z podpisanej umowy pożyczki na Kupującego hotel. Przelew wierzytelności stanowi dla Spółki formę zapłaty za otrzymaną pożyczkę. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku nr PO/005/0021/04 z dnia 23.08.2004 r.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość naliczonych do momentu podpisania umowy cesji odsetek i różnic kursowych, powinna zwiększać wartość początkową prowadzonej inwestycji, a w momencie sprzedaży hotelu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w części dot. pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona w art. 509 – 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Ponadto, § 2 cytowanego artykułu stanowi, iż wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. Cesja (przelew) wierzytelności jest dokonywana w wykonaniu zobowiązania do przeniesienia wierzytelności wynikającego z określonego stosunku prawnego, który stanowi podstawę cesji, a ważność cesji zależy od ważności tego zobowiązania. Powyższe oznacza, iż wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a cytowanej ustawy albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a ustawy.

W świetle przepisu art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy (ujemne różnice kursowe).

Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych) uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. W konsekwencji, dla celów podatkowych, w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe muszą zostać faktycznie zrealizowane, tj. musi nastąpić operacja zapłaty albo otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych) od zaciągniętej pożyczki dla celów podatkowych jest jej spłata, tj. uregulowanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z tytułu tej pożyczki w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. poprzez potrącenie). W konsekwencji, uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie oznacza każdą dozwoloną prawem formę spełnienia świadczenia objętego zobowiązaniem prowadzące do „uwolnienia” dłużnika (podatnika) od obowiązku określonego zachowania się względem wierzyciela wynikającego z treści wierzytelności. Uregulowanie zobowiązania jest zatem tożsame z cywilnoprawnym pojęciem wykonania zobowiązania i następuje wówczas, gdy zobowiązanie podatnika na skutek spełnienia świadczenia ustaje (tj. podatnik przestaje być dłużnikiem).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem podatkowym są również zapłacone odsetki od kredytów / pożyczek. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy,
*   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Wartość skapitalizowanych, jak też otrzymanych (zapłaconych) odsetek jest u pożyczkodawcy przychodem, zaś u pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji bądź zapłaty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w latach 2006 – 2008 zaciągnęła od nierezydentów z siedzibą na Cyprze pożyczki na finansowanie inwestycji. Inwestycja polega na odbudowaniu budynku starego spichlerza z przeznaczeniem go na cele hotelowe. Nie jest to środek trwały Wnioskodawcy, nie będzie też wykorzystywał go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po wybudowaniu i wyposażeniu (w standardzie „pod klucz”), Wnioskodawca sprzeda hotel Kupującemu. W maju 2008 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 3 miesięcy od uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jednak nie później niż do dnia 30 grudnia 2009 r. Ponadto, podmioty będące wierzycielami Wnioskodawcy, zamierzają dokonać przelewu wierzytelności tytułem ww. umów pożyczek na rzecz podmiotu trzeciego (Kupującego), któremu Spółka sprzedaje hotel. Umowa cesji dotyczyć ma należności głównych oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania umowy cesji.

Powyższe oznacza, iż wierzyciele (nierezydenci z siedzibą na Cyprze) dokonają przelewu swoich wierzytelności przysługujących im od Wnioskodawcy (dłużnika) z tytułu udzielonych mu pożyczek, osobie trzeciej (Kupujący), która do tej pory nie uczestniczyła w stosunku prawnym wierzyciel - dłużnik.

Następnie kwota scedowanych na Kupującego wierzytelności ma zostać potrącona (skompensowana) z Jego zobowiązaniem wobec Spółki z tytułu nabycia przez Kupującego przedmiotowej inwestycji.

Ponadto Spółka wskazała, iż umowa cesji wierzytelności z tytułu przedmiotowych pożyczek zostanie zawarta na podstawie umowy zobowiązującej, a udzielona pożyczka wraz z należnymi (naliczonymi) odsetkami (umowa nie przewiduje kapitalizacji odsetek), zostanie spłacona przez Kupującego zgodnie z pierwotną umową pożyczki, tj. w 2010 r. Oznacza to, iż w wyniku dokonanej cesji wierzytelności na Kupującego, a następnie kompensaty tych wierzytelności z Jego zobowiązaniem z tytułu zakupu inwestycji, Kupujący zostanie „zwolniony” z zapłaty ceny sprzedaży, ale jednocześnie zostanie zobowiązany do spłaty zaciągniętych przez Spółkę pożyczek wraz z odsetkami.

W przedmiocie sprawy, w wyniku powyższej operacji dotyczącej cesji wierzytelności z tytułu pożyczek, Kupujący stanie się wierzycielem Spółki, a Ona jego dłużnikiem. Natomiast w wyniku sprzedaży hotelu przez Spółkę, stanie się Ona wierzycielem Kupującego, a on Jej dłużnikiem. Jednakże powstanie również nowy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy nierezydentami z siedzibą na Cyprze (cedentami), a Kupującym (cesjonariuszem).

W związku z powyższym, moment potrącenia (kompensaty) wzajemnych należności i zobowiązań dokonanych między Kupującym, a Spółką stanowić będzie formę zapłaty pożyczek wraz z odsetkami. Innymi słowy, odsetki od pożyczek naliczone na dzień umowy cesji zostaną zapłacone oraz dojdzie do zrealizowania się różnic kursowych. Oznacza to, iż zarówno odsetki, jak i różnice kursowe mogłyby w dacie tej kompensaty stanowić koszty uzyskania przychodów (w przypadku odsetek i ujemnych różnic kursowych) lub przychody podatkowe (w przypadku dodatnich różnic kursowych).

W tym miejscu nadmienić jednak należy, iż w przypadku „spółki celowej” którą jest Wnioskodawca, realizującej projekt budowlany, polegający na odbudowie budynku starego spichlerza z przeznaczeniem na cele hotelowe, uzasadnione jest rozliczenie kosztów poprzez produkcję w toku, tj. w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia (np. odsetki) i związanych z nimi różnic kursowych (art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości).

Ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. hotelu.

Zatem wartość naliczonych do momentu podpisania umowy cesji odsetek i różnic kursowych, które następnie zostaną zapłacone i zrealizowane poprzez potrącenie, będzie zwiększać koszt wytworzenia prowadzonej inwestycji.

Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody.

Reasumując, w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę hotelu Kupującemu przedmiotowe odsetki i różnice kursowe od pożyczek, będą stanowiły – stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.