Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-395/13-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-19
Teza: 1. Czy kwota zapłacona w dniu 5 czerwca 2013 r. tytułem wadium do przetargu, która została zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną? 2. Kiedy należy zaliczyć zapłacone wadium do wydatków kwalifikowanych, stanowiących podstawę obliczenia przysługującej pomocy publicznej?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartość-wartość początkowa; zaliczka; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia kwoty wpłaconego wadium do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w specjalnej strefie ekonomicznej - **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczenia kwoty wpłaconego wadium do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w specjalnej strefie ekonomicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wpłaconego wadium do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i wytwarzaniu środków higieny szpitalnej i dezynfekcji, przede wszystkim środków myjących i myjąco-dezynfekujących o szerokim spektrum bójczym oraz profesjonalnych preparatów myjących do zastosowania ogólnego, przeznaczonych do utrzymania higieny i czystości w obiektach użyteczności publicznej oraz preparatów myjąco-dezynfekcyjnych przeznaczonych dla klientów z szeroko rozumianej służby zdrowia.

Spółka planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: sse). W czerwcu 2013 r. Spółka złożyła ofertę do przetargu na uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy oraz nabycie nieruchomości na terenie sse - podstrefa L. Organizatorem przetargu była spółka Zarządzająca specjalną strefą ekonomiczną, zaś właścicielem oferowanej w przetargu nieruchomości była Gmina L.

Warunkiem przystąpienia do przetargu było spełnienie następujących warunków:

*   złożenie w terminie określonym w ogłoszeniu oferty do przetargu zgodnej ze Specyfikacją Istotnych Warunków Przetargu,

*   zakup Specyfikacji oraz

*   wpłacenie wadium.

Zapłata wadium przed dniem uzyskania zezwolenia - w terminie wskazanym w ogłoszeniu i Specyfikacji była warunkiem koniecznym przystąpienia do przetargu łącznego - na uzyskanie zezwolenia i nabycie nieruchomości. Bez jej uiszczenia oferta zostałaby odrzucona ze względów formalnych. Zgodnie z zapisami Specyfikacji w przypadku pozytywnej oceny oferenta i wyłonienia go jako podmiotu, który zwycięża przetarg na uzyskanie zezwolenia i nabycie nieruchomości - kwota wpłaconego wadium zostanie zliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości. W przypadku uchylenia się wyłonionego w przetargu oferenta od przystąpienia do aktu nabycia nieruchomości wpłacone wadium przepada. Podmiotom, które nie wygrały przetargu wadium zostaje zwrócone niezwłocznie po zakończeniu przetargu.

Spółka wszystkie warunki przystąpienia do przetargu spełniła, tzn. złożyła w wymaganym terminie ofertę, zakupiła Specyfikację Istotnych Warunków Przetargu oraz w dniu 5 czerwca 2013 r. wpłaciła wadium.

Oferta Spółki została oceniona pozytywnie. Spółka w dniu 30 lipca 2013 r. w wyniku prac komisji przetargowej została wyłoniona jako zwycięzca przetargu na uzyskanie Zezwolenia i nabycie nieruchomości na terenie strefy, co zostało potwierdzone w protokole z prac Komisji. Spółka podpisała z Zarządzającym sse protokół ustaleń dotyczący warunków Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Jednocześnie właściciel nieruchomości udostępnianej w przetargu - Gmina L. w dniu następnym po wyłonieniu Spółki jako zwycięzcy przetargu, tj. 31 lipca 2013 r. przeksięgował wpłacone przez Spółkę wadium na zaliczkę na zakup nieruchomości, wystawiając fakturę zaliczkową. W dniu 7 sierpnia 2013 r. Spółka uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Po uzyskaniu Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy Spółka w dniu 12 sierpnia 2013 r. zawarła z właścicielem nieruchomości - Gminą L. warunkową umowę sprzedaży oferowanej w przetargu nieruchomości. Umowa została zawarta pod warunkiem, że Zarządzający specjalną strefą ekonomiczną nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu. Jednocześnie strony w warunkowej umowie sprzedaży oświadczyły, że Spółka stosownie do postanowień Specyfikacji istotnych warunków przetargu wpłaciła wadium, które zostanie zaliczone na poczet ceny sprzedaży brutto.

Nabycie nieruchomości - podpisanie aktu notarialnego - umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz jej fizyczne przekazanie nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2013 r. Cena sprzedaży za nabywaną nieruchomość została ustalona w wysokości zaoferowanej przez Spółkę w przetargu. Na poczet ceny nabycia nieruchomości, zgodnie z zapisami specyfikacji zaliczona została kwota uiszczonego przez Spółkę wadium. Pozostała część ceny została uiszczona przez Spółkę w terminie wskazanym przez sprzedającego, tj. zgodnie z warunkową umową sprzedaży przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości. Powyższą kwotę Spółka wpłaciła w dniu 30 sierpnia 2013 r. Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości (zarówno warunkowej jak i ostatecznej przenoszącej własność) oraz zapłata pozostałej kwoty tytułem ceny sprzedaży nastąpiło po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota zapłacona w dniu 5 czerwca 2013 r. tytułem wadium do przetargu, która została zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną?
2.  Kiedy należy zaliczyć zapłacone wadium do wydatków kwalifikowanych, stanowiących podstawę obliczenia przysługującej pomocy publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kwota zapłaconego w dniu 5 czerwca 2013 r. wadium, która w wyniku wygrania przez oferenta przetargu została zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232 poz. 1584 ze zm.). Warunkiem uznania jej za wydatek kwalifikowany jest to, aby nabycie nieruchomości nastąpiło po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Ad. 2

Kwota zapłacona tytułem wadium nie może stanowić wydatku kwalifikowanego w dniu faktycznej wpłaty wadium w ujęciu kasowym, ale stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną dopiero w dniu przeniesienia własności nieruchomości, tj. w dniu nabycia gruntu przez Spółkę.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232 poz. 1584 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie pomocy publicznej w sse, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w sse).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.) - dalej ustawa o sse, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o sse podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

W wyniku realizacji na terenie sse inwestycji Spółka zobowiązana będzie m.in. do zatrudnienia określonej liczby pracowników oraz poniesienia wydatków inwestycyjnych w kwocie nie mniejszej niż określona w Zezwoleniu. Jednym z planowanych do poniesienia przez Spółkę wydatków jest koszt nabycia nieruchomości na terenie sse, która była przedmiotem przetargu. Spółka jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia zobowiązana była do uiszczenia wadium. Był to warunek konieczny przystąpienia do przetargu.

Wnioskodawca uznaje, że kwota zapłaconego wadium w momencie jego uiszczenia nie stanowi zapłaty za nieruchomość i nie stanowi częściowego poniesienia wydatku tytułem kosztów nowej inwestycji, nie można więc uznać, że przedsiębiorca poniósł koszt inwestycji przed dniem uzyskania Zezwolenia. Zgodnie bowiem z definicją słownikową, wadium oznacza kwotę w gotówce (papierach wartościowych), składaną do rąk osoby rozpisującej przetarg lub wpłaconą do depozytu, jako gwarancja, że oferent nie wycofa ani nie zmieni złożonej oferty i podpisze w określonym terminie umowę. W momencie uiszczenia wadium nie jest możliwe jednoznaczne określenie jego charakteru.

W ostatecznym rozrachunku wadium oferenta, który przegrywa przetarg jest mu zwracane, a wadium od zwycięzcy przetargu może zostać zaliczone na poczet ceny sprzedaży lub na zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań. W przypadku uchylenia się zwycięzcy przetargu od nabycia nieruchomości wpłacone przez niego wadium przepada.

W wyniku pozytywnego rozstrzygnięcia na rzecz Wnioskodawcy przetargu, tj. wyłonienia go jako zwycięzcy przetargu Gmina L. - właściciel nieruchomości przeksięgował wpłacone przez Spółkę wadium na zaliczkę na zakup powyższej nieruchomości, wystawiając w dniu 31 lipca 2013 r. fakturę zaliczkową.

Wyłonienie w dniu 30 lipca 2013 r. zwycięzcy przetargu łącznego, którego przedmiotem jest udzielenie Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy oraz zbycie nieruchomości, na której ma być realizowana inwestycja jest potwierdzeniem, że planowany do realizacji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej projekt inwestycyjny kwalifikuje się do udzielenia pomocy publicznej. Powyższe zostało potwierdzone w protokole Komisji przetargowej.

W opisanym stanie faktycznym poniesienie części kosztów w znaczeniu kasowym jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia w żaden sposób nie może ograniczać uznania ich za wydatek kwalifikowany, upoważniający do uzyskania pomocy publicznej.

Zgodnie z punktem 38 wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (Dz.Urz. UE 2006/C 54/08 z 4 marca 2006 r.) „istotne jest zagwarantowanie, aby pomoc regionalna stanowiła zachętę do podejmowania inwestycji, które w przeciwnym razie nie zostałyby zrealizowane w regionach objętych pomocą. Zatem, pomoc może zostać udzielona w ramach programów pomocy wyłącznie wtedy, gdy beneficjent przed rozpoczęciem prac nad realizacją projektu złożył wniosek o przyznanie pomocy, a organ odpowiedzialny za zarządzanie programem potwierdził następnie na piśmie, że projekt, z zastrzeżeniem szczegółowej weryfikacji wniosku zasadniczo kwalifikuje się do pomocy, ponieważ spełnia kryteria określone w programie”.

W niniejszym stanie faktycznym nie można mówić nawet o rozpoczęciu prac nad realizacją projektu, gdyż wpłata wadium nie jest rozpoczęciem projektu inwestycyjnego, ale była warunkiem koniecznym przystąpienia do przetargu. Bez uiszczenia wadium oferta zostałaby odrzucona ze względów formalnych. Po wyłonieniu Spółki jako zwycięzcy przetargu sprzedawca jedynie przeksięgował wpłacone wadium na zaliczkę.

Jak wynika z treści cytowanego § 6 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w sse, koszty ponoszone przez Spółkę będą zasadniczo mogły zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, jeżeli:

*   będą należały do jednej z wymienionych w nim kategorii (np. będą stanowiły cenę nabycia środka trwałego, zaliczonego przez Spółkę do składników majątku) oraz

*   zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Zgodnie z kolei z ust. 4 cytowanego powyżej przepisu, „cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.)”.

Jak stanowi art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości, „Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez: podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”.

W opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, że poniesiony przez nią koszt wadium, które ostatecznie zostało zaliczone na poczet ceny nabycia nieruchomości, powodując tym samym wygaśnięcie roszczenia o zapłatę sprzedawcy nieruchomości spełnia powyższą definicję. Wątpliwości może zatem budzić jedynie kwestia momentu uznania go za poniesiony. Ani przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie regulują pojęcia „poniesienia wydatku” inwestycyjnego.

Należy zauważyć, że rozstrzygając moment uznania kosztu wadium za wydatek kwalifikowany posłużyć się należy posiłkowo interpretacjami dotyczącymi zaliczek, których także nie można uznać za poniesione w momencie dokonania płatności zaliczki. W przypadku zaliczek dopiero w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia, oraz spełnienie świadczenia przez drugą stronę pozwala na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Pewnym odstępstwem od akcentowanej przez organy podatkowe zasady kasowej ponoszonych wydatków jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W opinii Spółki, w przypadku zaliczek za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment, w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały.

Podobne stanowisko zajmowały wielokrotnie organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Jako przykłady można przywołać następujące interpretacje:

*   decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn.. BI/4218-0018/07), zgodnie z którą „Dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet dostaw towarów i usług, których wartość zwiększy (w momencie nabycia) wartość początkową środków trwałych powstających w ramach realizowanych inwestycji nie można uznać za wydatki inwestycyjne w rozumieniu powołanego przepisu. Nie został bowiem spełniony pierwszy z warunków. Prawidłowo zatem wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, że dopiero, gdy zaliczka (przedpłata) stanowić będzie zapłatę za wykonane świadczenie powstaje możliwość ujęcia tej kwoty w ciężar kosztów inwestycyjnych”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423W-11/08/MO), zgodnie z którą „(\`(...)\`) przedpłaty w postaci zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego (\`(...)\`) Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną (\`(...)\`)”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1191/08-2/KB), zgodnie z którą „(\`(...)\`) Zaliczka na poczet nabycia lub wytworzenia środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej stanowi tylko część ceny nabycia czy kosztu wytworzenia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według „Popularnego słownika języka polskiego” - wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000, zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłaconej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest m.in. traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Dopiero zapłata całości ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia), pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia) środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej i prawnej, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, oczywiście z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów. (\`(...)\`)”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko m.in. również w interpretacji z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-3/MK). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-602/09/PS).

Cytowane powyżej interpretacje dotyczą zaliczek. W ocenie Spółki, analogiczna argumentacja może jednak zostać zastosowana w odniesieniu do wadium, które w momencie wpłaty nie jest nawet kwotą wpłacaną na poczet przyszłych należności sprzedawcy, ale pełni wyłącznie funkcję zabezpieczającą (gwarancyjną) wykonania transakcji przez zwycięzcę przetargu.

Ma ono zabezpieczyć sprzedającego przed pochopnymi ofertami, gdyż wadium oferenta, który wygrywa przetarg w momencie nieprzystąpienia do zawarcia umowy sprzedaży przepada na rzecz sprzedającego (pełniąc niejako funkcję odszkodowania). W przypadku, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży z wyłonionym w przetargu oferentem wadium zostaje zaliczone definitywnie na poczet ceny sprzedaży, tym samym powodując wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży w tej części. Także uznanie przez sprzedawcę (podmiot oferujący w przetargu nieruchomość) wpłaconego wadium za zaliczkę nie pozwala na uznanie, że doszło do poniesienia wydatku kwalifikowanego określonego w § 6 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w sse, gdyż nie doszło do nabycia składnika majątkowego wymienionego w niniejszym paragrafie.

By wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikowany musi spełniać warunki określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia, tj.:

*   musi być faktycznie poniesiony,

*   poniesiony na zakup (środka trwałego) oraz, zgodnie z ostatnim zdaniem

*   musi być zaliczony zgodnie z odrębnymi przepisami do majątku podatnika.

A zatem, należy stwierdzić, że aby wydatek na środek trwały stanowił wydatek kwalifikowany w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia musi być ceną nabycia środka trwałego i musi zostać faktycznie poniesiony.

Instytucja zaliczki nie jest wprost unormowana w przepisach kodeksu cywilnego. W razie należytego wykonania zobowiązania zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia, w przypadku niewykonania zobowiązania przez sprzedawcę strona dająca zaliczkę może domagać się jej zwrotu. Zaliczka nie jest tożsama z „ceną nabycia” i nie ma ona charakteru wydatku kwalifikowanego z § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z podzielanym również przez Spółkę powszechnym stanowiskiem organów podatkowych, zaliczki uznaje się za poniesione w momencie zapłaty całości ceny za dany środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Konsekwentnie, moment fizycznej zapłaty zaliczki nie ma znaczenia dla kwestii możliwości uznania jej wartości za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą.

Decydujące znaczenie będzie miał w tym kontekście moment zapłaty pozostałej kwoty ceny danego elementu inwestycji.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacjach z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-745/09-3/GC i ILPB3/423-745/09-2/GC), jeżeli nawet zaliczka na dany środek trwały uiszczana jest w znaczeniu kasowym jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia, jednak zapłata końcowa (reszty wynagrodzenia za ten środek trwały) zostanie dokonana już po udzieleniu Spółce Zezwolenia, również kwota przedmiotowych zaliczek będzie podwyższała wartość wydatków kwalifikowanych.

Odnosząc powyższe argumenty do niniejszej sprawy uznać należy, że kwotę w wysokości uiszczonego wadium winno się uznać za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, tj. w dniu 30 sierpnia 2013 r. Dodatkowym warunkiem jaki musi zostać spełniony jest to, aby nabycie nieruchomości nastapiło po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, co zostało spełnione, gdyż Zezwolenie zostało Spółce udzielone w dniu 7 sierpnia 2013 r.

Wówczas dochodzi do zrealizowania całej dyspozycji wynikającej z § 6 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej na terenach sse, tzn. dochodzi zarówno do poniesienia kosztu inwestycyjnego na realizację jednego z wymienionych w ust. 1 składników majątkowych - w niniejszym przypadku na nabycie gruntu (§ 6 ust. 1 pkt 1) oraz dochodzi do skutecznego nabycia nieruchomości.

Dokonanie przelewu środków pieniężnych w dniu 5 czerwca 2013 r. - przed dniem uzyskania zezwolenia nie wypełnia dyspozycji § 6 ust. 1 rozporządzenia, gdyż w tym dniu nie dochodzi do nabycia gruntu i wpłata ta w dniu jej dokonania nie ma charakteru ceny nabycia.

Wpłacona kwota staje się wydatkiem kwalifikowanym w momencie nabycia nieruchomości. Do tego czasu pełni ona wyłącznie niejako gwarancję prawidłowego wykonania umowy i wywiązania się ze złożonej oferty.

Identyczne stanowisko w tym zakresie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w uzasadnieniu interpretacji z dnia 18 września 2007 r., sygn.: IS-I/2-4231/4/06.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Wnioskodawca uznaje, że wpłacona w dniu 5 czerwca 2013 r. kwota tytułem wadium do przetargu stanowi wydatek kwalifikowany nie w momencie jej poniesienia w ujęciu kasowym, lecz w momencie nabycia nieruchomości. Dopiero wówczas wpłata ta może mieć charakter ceny nabycia. Warunkiem koniecznym jest zaś aby nabycie nieruchomości nastąpiło po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Dopiero wówczas gdy dojdzie do nabycia nieruchomości wpłacona kwota może być podstawą wyliczenia pomocy publicznej i dopiero w dacie nabycia będzie podlegała dyskontowaniu zgodnie z § 7 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w sse.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.