Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1316/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-30
Teza: W zakresie określenia miejsca świadczenia usług
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2011r. (data wpływu 03.10.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług :

– **jest nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 1,

– **jest prawidłowe** – w zakresie pyt. 2.

UZASADNIENIE

W dniu 03.10.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prawa handlowego (Wnioskodawca) zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługę kompleksową dla kontrahenta unijnego, który posiada zarówno własny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również jest zarejestrowanym podatnikiem w naszym kraju pod numerem identyfikacji podatkowej PL. Dodatkowo podmiot unijny dla zarejestrowanej przez siebie Spółki z o.o. za pomocą której organizuje współpracę z Wnioskodawcą posiada odrębny NIP jako podmiotu prawa handlowego zarejestrowanego na terytorium Polski. W Spółce tej kontrahent posiada 100% udziałów.

Wnioskodawca posiada zawarte dwie umowy. Pierwszą umowę ze Sp. z o.o. prawa polskiego na usługę wykrawania, dzierżawę majątku, obsługę techniczną, zasilanie energetyczne, chłodnicze oraz zaopatrzenie w media. Drugą umowę Wnioskodawca zawarł ze spółką - podmiotem zarejestrowanym w kraju UE na świadczenie usług mrożenia, składowania, wewnętrzną obsługę logistyczną i usługi dodatkowe w zakresie zapasów towaru należącego do tego podmiotu. Spółka kontrahenta organizuje i nadzoruje proces rozbioru i wykrawania szynek lub przodków wieprzowych. Proces ten jest wykonywany za pomocą kadry pracowników Wnioskodawcy, obsługi logistycznej w zakresie wysyłki i maszyn Wnioskodawcy. Za obsługę logistyczną przywozu odpowiada kontrahent z UE (przywóz elementów do wykrawania z UE, transport świeżego mięsa do klientów w Polsce i za granicą, transport towaru do chłodni składowej, transport mrożonego towaru do klientów w Polsce i za granicą (zdarzają się odbiory własne przez klientów kontrahenta z UE). Wnioskodawca odpowiada za przygotowanie towaru do wysyłki i wysyłkę zaopatrzoną w wymagane prawem dokumenty np. HDI - handlowy dokument identyfikacji towaru, CMR - list przewozowy transportu lądowego. Natomiast elementy mięsne dostarczane są przez kontrahenta unijnego w celu ich obróbki zgodnie z jego wymaganiami jakościowymi.

W związku z dostarczeniem elementów mięsnych przez kontrahenta unijnego po ich późniejszej obróbce muszą być one mrożone, składowane oraz rozdysponowane logistycznie. Do momentu dyspozycji wysyłki elementy przechowywane są w chłodniach Wnioskodawcy. Po otrzymaniu zlecenia wysyłki towary są fakturowane (Wnioskodawca nie jest właścicielem towarów więc ich bezpośrednio nie fakturuje. Fakturowania dokonuje spółka mająca siedzibę w kraju UE), pakowane, ładowane na rzecz kontrahenta unijnego do kraju przeznaczenia (tego dokonuje Wnioskodawca).

Jak wspomniano wcześniej dla wszystkich usług zawarta jest kompleksowa umowa - pierwsza dotycząca usługi wykrawania elementów wieprzowych wraz z dzierżawą pomieszczeń produkcyjnych, urządzeń i świadczeniem mediów energetycznych, druga umowa na mrożenie i składowanie mięsa w chłodni oddziału bez dzierżawy pomieszczeń magazynowych i na wykonywanie czynności pomocniczych.

W ramach umowy odrębnemu rozliczeniu podlegają usługi wykrawania i mrożenia pozyskanych elementów mięsnych, usługa wynajmu majątku i pracowników.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami VAT, przy czym kontrahent unijny dla tych transakcji podaje:

1.  polski numer identyfikacji podatkowej, oraz miejsce siedziby w kraju UE swej siedziby dla transakcji usługi chłodniczej, usługi mrożenia mięsa, opłaty za logistykę w chłodni, dopłaty za załadunek, obsługę biurową, tj. wystawianie dokumentów i nadgodziny, inne usługi jak doklejanie dodatkowej etykiety, dodatkowe badania laboratoryjne, dodatkowe zabezpieczenie ładunku. Nadgodziny dotyczą prac na chłodni i/lub prac biurowych. Koszty nadgodzin dotyczą głównie prac wykonywanych na chłodni w dzień powszechni oraz w sobotę pracującą oraz dodatkowo prac natury biurowej.
2.  polski numer identyfikacji podatkowej swej zarejestrowanej Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce za koszty usług wykrawania osobowe i rzeczowe plus marża, za koszty refakturowanych usług zewnętrznych serwisów technicznych, mediów, usług dowozu pracowników (chodzi o świadczenie przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób np. gości kontrahenta, kierownictwa itp.), badań laboratoryjnych, usług pralniczych.

W związku z powyższym usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę wymienione w punkcie 1 jako świadczone na nieruchomości Wnioskodawcy wykorzystywanej w działalności kontrahenta opodatkowane są zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w Polsce według stawki podstawowej i traktowane są jako kompleksowa usługa związana z najmowaną nieruchomością, natomiast usługi wymienione w punkcie 2 świadczone na rzecz polskiego podmiotu opodatkowane są zgodnie z art. 28b również w Polsce według stawki podstawowej. Usługi świadczone na rzecz kontrahenta z UE z NIP PL są wymienione w punkcie 1 stanu faktycznego czyli usługi chłodnicze, mrożenia mięsa i składowania, załadunku, wystawiania dokumentów, kosztów nadgodzin, za wystawianie dokumentów (wystawiania dokumentów przewozowych np. HDI i CMR), koszty etykietowania, dodatkowego zabezpieczania wyrobów. Usługi świadczone na rzecz Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce są wymienione w punkcie 2 stanu faktycznego czyli usługa wykrawania w postaci kosztów osobowych wynagrodzeń i materiałów pomocniczych do tego procesu plus marża za usługę, dzierżawę pomieszczeń produkcyjnych i dodatkowego magazynu opakowań, refakturowanie kosztów serwisu technicznego, refakturowanie kosztów części zamiennych i materiałów konserwacyjnych, refakturowanie mediów zużytych do procesu usługowego wykrawania i chłodzenia w postaci energii elektrycznej, wody ciepłej i zimnej, ścieków, sprężonego powietrza, pary, energii chłodniczej, energii cieplnej, refakturowanie prania i dowozu gości, dyrekcji, refakturowanie rozmów telefonicznych, połączeń internetowych. Kontrahent z UE z NIP PL nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a zarejestrował się na terenie Polski zapewne w celu dokonywania transakcji sprzedaży na terenie kraju. W związku z powyższym musiał dla takich transakcji dokonać rejestracji. Wskazany we wniosku serwis techniczny dotyczy zarówno nieruchomości jak i związanych z obsługą procesu wykrawania maszyn i urządzeń, a także urządzeń chłodniczych. Media dotyczą głównie procesu usługowego wykrawania, chłodzenia, a w najmniejszym stopniu nieruchomości. Z mediów woda jest z własnego ujęcia i jest odrębnie rozliczana do procesu usługowego wykrawania. Pozostałe media są refakturowane w ramach czynszu, aczkolwiek wyodrębniane są na fakturze odrębnie. Usługi dowozu pracowników dotyczą głównie usługowego wykrawania mięsa, aczkolwiek jest też niewielka ilość osób związana z usługami w chłodni i do obsługi biurowej (chodzi o świadczenie przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób np. gości, kierownictwa itp.). Badania laboratoryjne dotyczą mięsa, oraz powierza, wymazów z maszyn i urządzeń (oraz innych badań mikrobiologicznych). Usługi pralnicze dotyczą odzieży związanej z usługą wykrawania mięsa. Usługa biurowa w opisie stanu faktycznego dotyczy wystawiania dokumentów dla kontrahenta unijnego i nadgodziny za tą usługę wystawiania dokumentów, jak i inne usługi jak: doklejanie dodatkowej etykiety na przygotowane dla kontrahenta unijnego towary będące przedmiotem wydania z magazynu chłodni, dodatkowe badania laboratoryjne dotyczące specjalnych wymogów sprzedawanych wyrobów, elementów mięsnych na różne rynki Europy i świata, dodatkowe zabezpieczenie ładunku, polegające na zwiększeniu bezpieczeństwa sprzedawanych wyrobów np. przekładki między kartonami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta z UE, opisanych w punkcie 1 Spółka postępuje prawidłowo traktując je jako usługi związane z nieruchomością i całość usługi opodatkowuje stawką podstawową VAT w Polsce?; Czy może miejscem świadczenia dla części usług wymienionych w punkcie 1 stanu faktycznego będzie państwo siedziby usługobiorcy (dla obsługi biurowej, usług załadunku, dodatkowych usług - etykietowania)? Tym samym, część przedmiotowych usług pozostanie poza zakresem opodatkowania polskim VAT, a Spółka jako usługodawca nie będzie zobowiązana do rozliczenia w kraju podatku VAT należnego z tytułu ich świadczenia, w świetle regulacji VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Jeżeli którakolwiek z usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce to czy należy je wykazać w deklaracji VAT 7 w pozycji 21 jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a w związku z podaniem polskiego NIP przez kontrahenta nie wykazujemy takiej usługi w pozycji 22 deklaracji VAT 7 i w informacji podsumowującej VAT - UE.
2.  Czy w odniesieniu dla usług wymienionych w punkcie 2 stanu faktycznego (wszystkich związanych z wykrawaniem mięsa, refakturowanymi mediami i innymi wymienionymi we wniosku) Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując usługi według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce czy też nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone. I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust 2 cyt. ustawy o VAT).

W art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednym z wyjątków od zasad ogólnych jest zasada ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane.

W związku z tym, że przedmiotowa usługa jest opodatkowana w Polsce zarówno wymieniona w punkcie 1 (dla kontrahenta z UE z polskim NIP) jak i 2 (dla podmiotu prawa polskiego Sp. z o.o. z polskim NIP) stanu faktycznego, usługodawca winien opodatkować te usługi stawką podatku VAT określoną w art. 146a pkt 1 ustawy 23% obowiązującą w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f, a w okresie przed 1 stycznia 2011 roku według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

–**nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 1,

–**prawidłowe** – w zakresie pyt. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n. Zauważyć należy, że w ww. artykule zawarto szereg wyjątków od ogólnej zasady dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową dla kontrahenta unijnego, który posiada zarówno własny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo podmiot unijny posiada zarejestrowaną na terytorium Polski spółkę z o.o., w której posiada 100% udziałów. Za pomocą tej spółki kontrahent również organizuje współpracę z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca posiada zawarte dwie umowy. Pierwszą umowę ze Sp. z o.o. na usługę wykrawania, dzierżawę majątku, obsługę techniczną, zasilanie energetyczne, chłodnicze oraz zaopatrzenie w media. Drugą umowę Wnioskodawca zawarł ze spółką - podmiotem zarejestrowanym w kraju UE na świadczenie usług mrożenia, składowania, wewnętrzną obsługę logistyczną i usługi dodatkowe w zakresie zapasów towaru należącego do tego podmiotu.

Spółka kontrahenta organizuje i nadzoruje proces rozbioru i wykrawania szynek lub przodków wieprzowych. Proces ten jest wykonywany za pomocą kadry pracowników Wnioskodawcy, obsługi logistycznej w zakresie wysyłki i maszyn Wnioskodawcy. Za obsługę logistyczną przywozu odpowiada kontrahent z UE. Wnioskodawca odpowiada za przygotowanie towaru do wysyłki i wysyłkę zaopatrzoną w wymagane prawem dokumenty. Elementy mięsne dostarczane są przez kontrahenta unijnego w celu ich obróbki zgodnie z jego wymaganiami jakościowymi. Po obróbce elementów mięsnych muszą być one mrożone, składowane oraz rozdysponowane logistycznie. Do momentu dyspozycji wysyłki elementy przechowywane są w chłodniach Wnioskodawcy. Po otrzymaniu zlecenia wysyłki Wnioskodawca pakuje i ładuje towary na rzecz kontrahenta unijnego do kraju przeznaczenia.

Wykonane usługi dokumentowane są fakturami VAT, przy czym kontrahent unijny dla tych transakcji podaje:

1.  polski numer identyfikacji podatkowej, oraz miejsce siedziby w kraju UE dla transakcji usługi chłodniczej, usługi mrożenia mięsa, opłaty za logistykę w chłodni, dopłaty za załadunek, obsługę biurową, tj. wystawianie dokumentów i nadgodziny, inne usługi jak doklejanie dodatkowej etykiety, dodatkowe badania laboratoryjne, dodatkowe zabezpieczenie ładunku. Nadgodziny dotyczą prac na chłodni i/lub prac biurowych. Koszty nadgodzin dotyczą głównie prac wykonywanych na chłodni w dzień powszechni oraz w sobotę pracującą oraz dodatkowo prac natury biurowej
2.  polski numer identyfikacji podatkowej swej zarejestrowanej Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce za koszty usług wykrawania osobowe i rzeczowe plus marża, za koszty refakturowanych usług zewnętrznych serwisów technicznych, mediów, usług dowozu pracowników (chodzi o świadczenie przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób np. gości kontrahenta, kierownictwa itp.), badań laboratoryjnych, usług pralniczych.

W związku z powyższym wymienione w punkcie 1 usługi Wnioskodawca traktuje jako świadczone na nieruchomości i opodatkowuje zgodnie z art. 28e ustawy, tj. w Polsce według stawki podstawowej i traktuje je jako kompleksową usługę związaną z najmowaną nieruchomością. Natomiast usługi wymienione w punkcie 2 świadczone na rzecz polskiego podmiotu Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z art. 28b ustawy, tj. w Polsce według stawki podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w odniesieniu do opisanych w punkcie 1 usług świadczonych na rzecz kontrahenta z UE postępuje On prawidłowo traktując je jako usługi związane z nieruchomością i całość usługi opodatkowuje stawką podstawową VAT w Polsce.

Z przedstawionego w punkcie 1 opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta z UE usługę chłodniczą, mrożenia mięsa, opłaty za logistykę w chłodni, dopłaty za załadunek, obsługę biurową, tj. wystawianie dokumentów i nadgodziny, inne usługi jak doklejanie dodatkowej etykiety, dodatkowe badania laboratoryjne, dodatkowe zabezpieczenie ładunku. Wymienione usługi Wnioskodawca traktuje jako usługę kompleksową związaną z nieruchomością.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie tylko część wskazanych w punkcie 1 usług można uznać za usługę kompleksową. Świadczeniem głównym w tym przypadku jest mrożenie mięsa, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, tj. przechowywanie mięsa w chłodni oraz wewnętrzna obsługa logistyczna przechowywanego mięsa. Należy bowiem uznać, że do wykonania usługi mrożenia niezbędne jest przechowywanie mięsa w chłodni oraz obsługa logistyczna tejże chłodni. Jak wskazuje Wnioskodawca dostarczone przez kontrahenta elementy mięsne po ich obróbce muszą być mrożone, składowane oraz rozdysponowane logistycznie. Do momentu dyspozycji wysyłki elementy przechowywane są w chłodniach Wnioskodawcy, a po otrzymaniu zlecenia wysyłki towary są pakowane i ładowane na rzecz kontrahenta unijnego do kraju przeznaczenia.

Natomiast wskazanej w punkcie 1 usługi obsługi biurowej nie można uznać za niezbedną usługę pomocniczą, bez której nie może zostać wykonana usługa główna jaką jest mrożenie. Usługa biurowa ma samoistny charakter i dlatego nie ma podstaw dla traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług należy wskazać, iż kompleksowa usługa mrożenia, w której skład wchodzi przechowywanie mięsa w chłodni oraz wewnętrzna obsługa logistyczna przechowywanego mięsa jest usługą ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością jaką jest chłodnia. A zatem usługi te związane są z nieruchomością, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska i będą one opodatkowane przez Wnioskodawcę podstawową, 23% stawką podatku VAT obowiązującą w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f, a w okresie przed 1 stycznia 2011 roku według stawki 22%.

Natomiast odnośnie usługi obsługi biurowej zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia a tym samym miejscem opodatkowania usług będzie siedziba usługobiorcy, tj. terytorium UE inne niż terytorium Polski.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 906). Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w poz. 22 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

W związku z powyższym Wnioskodawca obowiązany jest wykazać wartość świadczonych usług, których miejsce opodatkowania stosownie do ww. art. 28b ustawy znajduje się poza terytorium kraju w poz. 21 i 22 deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej VAT - UE. Jednocześnie należy wskazać, że wykazanie w informacji podsumowującej VAT - UE usług, o których mowa w art. 28b ustawy nie jest uzależnione od tego czy kontrahent mający siedzibę w innym kraju UE posłuży się numerem NIP nadanym przez kraj siedziby czy przez polskie władze podatkowe. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że usługi te nabywa podatnik posiadający siedzibę w innym kraju UE.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Przedstawione w niniejszym wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy dla usług wymienionych w punkcie 2 stanu faktycznego (wszystkich związanych z wykrawaniem mięsa, refakturowanymi mediami i innymi wymienionymi we wniosku) Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując je według stawki podstawowej.

Z przedstawionego w punkcie 2 opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz polskiej spółki z o.o. usługę wykrawania, refakturuje usługi zewnętrznych serwisów technicznych, mediów, usług dowozu pracowników, badań laboratoryjnych, usług pralniczych.

Zauważyć należy iż ww. usługi wykonywane są na rzecz kontrahenta polskiego z siedzibą w Polsce, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania zgodnie z ww. art. 28b ustawy jest miejsce siedziby usługobiorcy tj. Polska.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien dokumentować świadczone usługi fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy ze stawką podatku VAT w wysokości 22% obowiązującej do 31 grudnia 2010 r. i stawką 23% obowiązującej od 1 stycznia 2011r.

Należy jednocześnie nadmienić, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy wprowadzonego ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. z 2011r., nr 64, poz. 332) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca odsprzedaje na rzecz polskiej spółki nabyte usługi np. zewnętrznych serwisów technicznych, mediów, obowiązany jest potraktować tę czynność jako świadczenie usług i stosownie do ww. art. 28b ustawy opodatkować je na terytorium kraju stawkami właściwymi dla każdej świadczonej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.