Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.564.2023.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Spółka Wodna nie osiągnie przychodu wskutek wniesienia swojego przedsiębiorstwa jako wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Gminnej oraz wskutek umorzenia bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego na jej wniosek wszystkich jej udziałów w kapitale zakładowym w Spółce Gminnej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; udział-umorzenie udziałów; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wkład niepieniężny do spółki lub spółdzielni; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 października 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek:

\- wniesienia swojego przedsiębiorstwa jako wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w spółce: G. Sp. z o.o.(dalej: „Spółka Gminna”),

\- umorzenia bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego na jej wniosek wszystkich jej udziałów w kapitale zakładowym w Spółce Gminnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka Wodno-Ściekowa w (…) (dalej: „Spółka wodna”) została utworzona w oparciu o ustawę z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne. Została zarejestrowana w Księdze Wodnej Województwa Chełmskiego w (…) r. pod numerem (…). Od stycznia (…) r. została zarejestrowana w katastrze Wodnym Zarządu Regionalnego Gospodarki Wodnej w (…) pod numerem (…). Spółka figuruje w systemie informatycznym gospodarowania wodami Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie pod pozycją (…). Obecnie Spółka wodna działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1478 ze zm., dalej: „Prawo wodne”) oraz Statutu zatwierdzonego decyzją Starosty (…).

Spółka wodna jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzeszającą osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mająca na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.

Spółka wodna jest od (…) r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka wodna, zgodnie z art. 441 Prawo wodne, prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 i 295).

Spółka wodna posiada dwóch członków: Gminę (…) o statusie wiejskim z 99,50 % udziałami i Spółdzielnię Mieszkaniową (…) z 0,50 % udziałami.

Zgodnie z § 4 Statutu Spółki wodnej, celem spółki jest ochrona wód przed zanieczyszczeniem, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Do zadań statutowych Spółki wodnej należy ochrona środowiska, a w szczególności przeciwdziałanie zanieczyszczeniom wód zlewni rzeki (…).

Spółka wodna posiada środki trwałe i przedmioty długotrwałego użytkowania, w tym w szczególności:

1\. nieruchomość (…);

2\. oczyszczalnia ścieków mechaniczno-biologiczna o przepustowości 150m3/d, składająca się z następujących obiektów technologicznych: punkt zlewny, pompownia główna ścieków, krata mechaniczna, pompownia ścieków, komora deforestacji, komora denitryfikacji, komora nitryfikacji, osadnik wtórny, laguna przepływowa, komora stabilizacji osadu, pomieszczenia dmuchaw, stacja odwadniania osadu, składowisko osadu,

3\. sieć kanalizacyjna o łącznej długości zewnętrznej 1817 m.

4\. wyposażenie takie jak myjka wysokociśnieniowa i kosa mechaniczna;

5\. pozostałe przedmioty długotrwałego użytkowania, jak szafy, biurka, krzesła itp.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Starostwo Powiatowe (…), grunt wskazany w pkt 1, nie jest objęty Uproszczonym Planem Urządzenia Lasu oraz nie była wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.). Jak z kolei wynika z zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy (…), działka powyższa znajduje się w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Spółka wodna jest pracodawcą.

Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie decyzją nr (…) udzieliło Spółce wodnej pozwolenia wodnoprawnego na usługi wodne w zakresie odprowadzania oczyszczonych ścieków bytowych pochodzących z oczyszczali ścieków w miejscowości (…) do ziemi za pośrednictwem rowu melioracyjnego H 29/4 zlokalizowanego na działce nr ewidencyjny (…). Termin obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków bytowych do ziemi ustalony został na 10 lat licząc od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna.

Przez profesjonalne podmioty w dziedzinie wyceny, tj. przez biegłego rewidenta i rzeczoznawcę majątkowego, została sporządzona Wycena wartości Spółki wodnej wraz z:

\- Operatem szacunkowym określenia wartości prawa własności działki gruntu nr (…);

\- Opinią o wartości zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej, zlokalizowanej w miejscowości (…), wchodzącej w skład aktywów trwałych przedsiębiorstwa Spółka wodna;

\- Wyceną wartości wyposażenia przedsiębiorstwa Spółka wodna.

Wycena została sporządzona metodą majątkową, przy zastosowaniu metody skorygowanych aktywów netto, na podstawie bilansu na dzień 31 grudnia 2022 r., który wchodzi w skład sprawozdania finansowego. Wycena wartości przedsiębiorstwa Spółki wodnej została sporządzona w celu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki pod firmą Gminny Zakład Komunalny (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: (…), dalej: „Spółka Gminna”).

Wniesienie całości przedsiębiorstwa Spółki wodnej do Spółki Gminnej jest determinowane faktem, iż obecnie w polskim prawie nie ma możliwości połączenia (przejęcia) Spółki wodnej z (przez) Spółką Gminną. Celem transakcji jest usprawnienie i uelastycznienie struktur organizacyjnych, struktur zarządczych, przepływów finansowych itp. w Gminie (…). Spółka wodna planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Gminnej. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Następnie po objęciu udziałów przez Spółkę Gminną planuje przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów bez obniżania kapitału zakładowego w Spółce Gminnej.

Zważywszy, że Spółka wodna powstała w (…) r., aktem regulującym jej pierwotne powstanie była ustawa z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne, która została uchylona z dniem 1 stycznia 2002 r. W ślad za art. 110 tej ustawy: „Utworzenie spółki wodnej następuje na mocy porozumienia zainteresowanych osób fizycznych i zakładów albo na podstawie decyzji starosty, z dniem wpisania jej do księgi wodnej”. Z kolei w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne, wprost wskazywał, że „Spółka wodna jest osobą prawną”.

Kontynuacja powyższego zapisu znalazła również miejsce w art. 165 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 18 lipca 2001 r. prawo wodne, która została uchylona z dniem 1 stycznia 2018 r. stanowiącym, że: „Spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu”.

Zgodnie z art. 441 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1478 ze zm., dalej: „Prawo wodne”), „spółki wodne oraz związki wałowe są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami”.

Z kolei w myśl art. 446 ust. 5 Prawa wodnego „Spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu tej spółki”.

Na mocy obecnie obowiązujących przepisów, Spółka wodna jest niepubliczną formą organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, niemniej zgodnie z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”): „Do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych”.

Przez pojęcie osobowości prawnej należy rozumieć pojęcie określające zdolność osób prawnych do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Jest immanentnie związane z powstaniem osoby prawnej, gdyż bez osobowości prawnej, osoba prawna przestaje istnieć.

Spółka wodna, w związku z powyższym, posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Tym samym, Spółka wodna może objąć udziały w spółce prawa handlowego, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 431 KC: „Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową”. Tym samym Spółka wodna na gruncie prawa cywilnego jest przedsiębiorcą.

Z kolei w myśl art. 551 KC: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`)”. W powyżej definicji istotny jest zwrot „prowadzenie działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 221 ze zm., dalej: „ustawa prawo przedsiębiorców”): „Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Jako pierwszą cechę pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych aktywności ustawodawca wskazuje zorganizowanie, które należy rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

Kolejną cechą pozwalającą na odróżnienie działalności gospodarczej od innych aktywności jest jej zarobkowy charakter. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Oba te aspekty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia czy została spełniona omawiana przesłanka.

Wprawdzie zgodnie z art. 441 ust. 1 Prawa wodnego spółki wodne nie działają w celu osiągnięcia zysku, niemniej z art. 441 ust. 2 Prawa wodnego „Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej”. Osiągnięcie zysku netto jest oczywistym spełnianiem przesłanki prowadzenia działalności zarobkowej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wodna spełnia wszystkie przesłanki o jakich mowa w art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, a tym samym spełnia przesłankę z art. 551 KC. W dalszej charakterystyce powyższego przepisu istotny jest określony przez ustawodawcę katalog otwarty, który „obejmuje (\`(...)\`) w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Spółka wodna, jak zostało wskazane, posiada nieruchomości i ruchomości, w tym urządzenia, materiały oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest pracodawcą, posiada zawarte umowy w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, posiada pozwolenie wodnoprawne. Oczywistym jest również, że posiada tym samym tajemnicę przedsiębiorstwa. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W celu realizacji nabycia przez Spółkę wodną udziałów w Spółce Gminnej w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, po stronie Spółki Wodnej zostanie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia na dokonanie takiej czynności. Wprawdzie czynność taka nie została zastrzeżona w § 14 Statutu Spółki wodnej, niemniej nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że taka czynność prawna jest czynnością prawną przekraczającą czynności zwykłego zarządu i zgoda taka jest wymagalna.

Spółka Gminna została zawiązana aktem notarialnym z (…) r. sporządzonym przed notariuszem (…). § 7 ust. 5 Umowy Spółki stanowi, że „udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi (aportami)”. Zgodnie z § 7 ust. 7 umowy Spółki Gminnej z dnia (…) r., „uchwała Zgromadzenia Wspólników określi warunki przystąpienia do Spółki nowych wspólników”. Z kolei ust. 8 tegoż paragrafu wskazuje, że „Zgromadzenie Wspólników może określić uchwałą sposób pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi (aportami)”.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1467 zm., dalej: „KSH”): „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów”.

Tym samym, wobec powyższego, w celu objęcia przez Spółkę wodną udziałów w Spółce Gminnej w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, zgromadzenie wspólników Spółki Gminnej zostanie podjęta uchwała określającą warunki przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, tj. Spółki wodnej. Uchwała będzie spełniać zadość dyspozycji art. 158 § 1 KSH.

W powyższej sytuacji konieczna będzie zmiana umowy spółki w zakresie m.in. wysokości kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów - zaplanowano podjęcie takiej uchwały. Skuteczne objęcie udziałów w Spółce Gminnej przez Spółkę zostanie poprzedzone zmianą umowy Spółki Gminnej oraz oświadczeniem złożonym przez Zarząd Spółki wodnej o objęciu udziałów w Spółce Gminnej. Następnie powyższe czynności zostaną zgłoszone do właściwego Sądu Rejonowego celem rejestracji zmian z uwagi na treść art. 255 KSH i wejdą w życie w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie.

Spółka Gminna jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki wodnej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych, w tym przypadku ksiąg rachunkowych spółki wnoszącej ten wkład, czyli Spółki wodnej.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, „udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki”.

Ponieważ Umowa Spółki Gminnej nie przewiduje obecnie mechanizmu umorzenia udziałów, jednocześnie z ww. czynnościami związanymi z przystąpieniem Spółki wodnej do Spółki Gminnej, nastąpi zmiana umowy Spółki Gminnej poprzez dodanie zapisów o dobrowolnym umorzeniu wraz określeniem stosownej procedury.

Art. 199 § 2 KSH stanowi, że „umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie”.

W ślad za art. 199 § 3 KSH „za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia”. Po rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie zmiany umowy spółki, wysokości kapitału zakładowego oraz składu udziałowców Spółki Gminnej, zaplanowana jest procedura umorzenia dobrowolnego udziałów należących do Spółki wodnej.

Zarząd Spółki wodnej wystąpi do Zarządu Spółki Gminnej z wnioskiem o umorzenie udziałów należących do Spółki wodnej bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego. Następnie zaplanowane jest podjęcie uchwały dot. wyrażenia zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz uchwały dot. umorzenia tych udziałów. Odrębnie zostanie zawarta umowa między Spółką wodną a Spółką Gminną, na mocy której Spółka Gminna w sposób nieodpłatny nabędzie wszystkie udziały w celu umorzenia. Czynność prawna w tym zakresie będzie skuteczna z chwilą jej podjęcia, niemniej wymaga ona zgłoszenia w Krajowym Rejestrze Sądowym i Zarząd Spółki Gminnej z uwagi na obowiązek złoży stosowany wniosek o zmianę wpisu do właściwego Sądu Rejonowego.

Po przeprowadzeniu ww. czynności Spółka wodna nie będzie posiadać majątku i nastąpi podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki wodnej na mocy § 24 Statutu uchwały o rozwiązaniu Spółki, powołaniu likwidatora, odwołaniu członków Zarządu. Zgodnie z art. 465 ust. 1 prawo wodnego, „rozwiązanie spółki wodnej następuje po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego”. Ostateczny byt prawny Spółki wodnej ustanie po spełnieniu dyspozycji z art. 467 prawa wodnego stanowiącego, że „Starosta po otrzymaniu uchwały walnego zgromadzenia spółki wodnej w likwidacji o zatwierdzeniu ostatecznych rachunków i sprawozdań likwidatora występuje z wnioskiem o wykreślenie spółki wodnej z systemu informacyjnego gospodarki wodnej”.

**Pytania**

1\. Czy Spółka wodna, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek wniesienia swojego przedsiębiorstwa jako wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Gminnej?

2\. Czy Spółka wodna, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek umorzenia bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego na jej wniosek wszystkich jej udziałów w kapitale zakładowym w Spółce Gminnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko do pytania 1.

Spółka wodna jako wnioskodawca uważa, że wskutek dokonania zaplanowanych czynności przedstawionych w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na gruncie art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „CIT”) przyjmuje się, że przedsiębiorstwo oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 CIT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, tj. komandytowo-akcyjnej, po stronie Spółki wodnej powstanie przychód z zysków kapitałowych. Należy podkreślić, iż przepis art. 7b CIT ma, co do zasady, na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów.

Sprecyzowania co do opodatkowania wkładu niepieniężnego jakim jest aport należy szukać w art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, stanowiącym, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku, wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, co do zasady, wartość aportu, czyli wkładu niepieniężnego jest przychodem po stronie Spółki wodnej.

Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Od powyższego wyłączenia jest wyjątek. Wynika on z brzmienia art. 12 ust. 13 i 14 CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 13 CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei art. 12 ust. 14 CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ w naszym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), przesłanka ta nie będzie mieć miejsca, tym samym wyłączenie z art. 12 ust. 13 i 14 nie będzie miało zastosowania.

Wobec powyższego, Spółka wodna nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko do pytania 2.

Spółka wodna jako wnioskodawca uważa, że wskutek dokonania zaplanowanych czynności przedstawionych w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Jak wynika z tego przepisu, spółka umarzająca udziały, nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego, uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z KSH, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1\. umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2\. umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3\. umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę, wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego, dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Od strony prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b CIT.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Stosownie do art. 7 ust. 1 CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z przywołanych przepisów CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) (wynika, że – przypis Organu), Spółka wodna najpierw nabędzie udziały w Spółce Gminnej, a następnie na swój wniosek dokona ich umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1-3 KSH. W konsekwencji planowanych działań, kapitał zakładowy Spółki Gminnej nie zostanie obniżony.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Dokonując analizy art. 12 CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie ustawy o CIT, przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przy czym, jak wynika z art. 12 ust. 3 CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W kwestii dotyczącej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 15 ust. 1 CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów w celu umorzenia, w tym bez wynagrodzenia.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia należących w przyszłości do Spółki wodnej udziałów w Spółce Gminnej, po stronie Spółki Wodnej nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka wodna nie otrzyma w związku ze zbyciem w przyszłości udziałów w celu umorzenia żadnych realnych określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do pytań postawionych przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy wnoszone do Spółki przedsiębiorstwo w formie aportu stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego. Informację tą przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ww. ustawy zawarto zastrzeżenie, że

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo jako Spółka wodna wnieść swoje przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Gminnej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale tej spółki. W tym celu dokonano wyceny wartości Spółki wodnej przez biegłego rewidenta i rzeczoznawcę majątkowego. Spółka otrzymująca wkład niepieniężny przejmie dla celów podatkowych składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki wodnej. Zarząd Spółki wodnej wystąpi do Zarządu Spółki Gminnej z wnioskiem o umorzenie udziałów należących do Spółki wodnej bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego. Następnie zaplanowane jest podjęcie uchwały dotyczącej wyrażenia zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz uchwały dotyczącej umorzenia tych udziałów. Odrębnie zostanie zawarta umowa między Spółką wodną a Spółką Gminną, na mocy której Spółka Gminna w sposób nieodpłatny nabędzie wszystkie udziały w celu umorzenia. Po przeprowadzeniu tych czynności, Spółka wodna nie będzie posiadać majątku i Walne Zgromadzenie Spółki wodnej na mocy § 24 Statutu podejmie uchwałę o rozwiązaniu Spółki, powołaniu likwidatora i odwołaniu członków Zarządu.

Mając na uwadze powyższy opis i cytowane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wyłączające powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, wniesienie przez Spółkę wodną swojego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, jako wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Gminnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w Spółce wodnej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego w Spółce Gminnej, wskazać należy, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy,

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednocześnie, takim przychodem, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jest również przychód ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia – przepis ten obejmuje sytuację dotyczącą umorzenia dobrowolnego – umorzenia za zgodą wspólnika.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o CIT określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka wodna osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek umorzenia bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego na jej wniosek wszystkich jej udziałów w kapitale zakładowym Spółki Gminnej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku, brak też jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej

Zastosowanie zatem powyższego przepisu jest uwarunkowane wystąpieniem zbycia rzeczy lub praw majątkowych o charakterze odpłatnym oraz na podstawie umowy, określającej cenę zbycia (sprzedaży). W analizowanym zdarzeniu przyszłym, żadna z powyższych przesłanek nie jest spełniona. Dobrowolne umorzenie udziałów w spółce (zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) jest szczególną instytucją prawną, w której brak jest umowy określającej cenę zbycia udziałów, a w przypadku skorzystania z możliwości przeprowadzenia takiej operacji bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, brak też jest odpłatności na rzecz udziałowca umarzającego swoje udziały.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie będzie podstaw do żadnej wypłaty należności na rzecz Spółki wodnej. Tym samym, po Państwa stronie nie powstanie dochód do opodatkowania. W sprawie nie występuje żadna z sytuacji wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenia czy aport składników majątku, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).