Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.715.2018.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z dostawą przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności związanych z dostawą przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności związanych z dostawą przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 października 2018 r. została zawarta przez firmę Wnioskodawcy, reprezentowaną przez Syndyka, umowa w formie aktu notarialnego (dalej „Umowa”), sprzedaży jej przedsiębiorstwa na rzecz przedsiębiorstwa państwowego („Zainteresowany”). Wobec Wnioskodawcy została ogłoszona upadłość na podstawie opatrzonego klauzulą prawomocności postanowienia Sądu z dnia 14 września 2018 r. Postępowanie upadłościowe prowadzone w trybie przygotowanej likwidacji na podstawie przepisów art. 56a i nast. Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Wnioskodawca złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 19 lipca 2018 r., a także wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży jej przedsiębiorstwa na rzecz przedsiębiorstwa państwowego. Sąd postanowieniem z dnia 14 września 2018 r. (uprawomocniło się z dniem 28 września 2018 r.) zatwierdził warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. cenę oraz osobę nabywcy - zgodnie z art. 56a ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. przy równoczesnym określeniu w postanowieniu aktywów wyłączonych ze zbycia. Przedmiotem sprzedaży, zgodnie z § 3 ust. 1 umowy jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, w skład którego wchodzą składniki wymienione w § 3 ust. 4 Umowy, przy wyłączeniu ze zbycia aktywów opisanych w § 3 ust. 3 Umowy (dalej jako „Przedsiębiorstwo”). Nabywane przez Przedsiębiorstwo przeznaczone jest do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem aktywów opisanych w § 3 ust. 3 Umowy. Zgodnie z § 3 ust. 3 przedmiotem sprzedaży w ramach Umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem:

1.  środków pieniężnych zgromadzonych w kasie Wnioskodawcy i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy,
2.  telefonów wyłączonych ze zbycia opisanych w tabeli zawartej w załącznikach numer 6/1 i 6/2 do Aneksu numer 2 do Opinii o wartości majątku ruchomego i nieruchomego Spółki sporządzonej w dniu 17 lipca 2018 r. (\`(...)\`) stanowiącej załącznik nr 8b do Umowy,
3.  roszczeń o zwrot/rozliczenie nakładów na Terminal pasażerski opisanych na str. 1 wskazanego w pkt 2 Aneksu numer 2 do Opinii rzeczoznawcy majątkowego (\`(...)\`) stanowiącego Załącznik nr 8b do niniejszej Umowy,
4.  praw do projektu wykonawczego nabytego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy 57/2015 z dnia 30 kwietnia 2015 r.,
5.  wszystkich innych niż te, które są wymienione w Załączniku nr 1 praw niematerialnych,
6.  praw i obowiązków wynikających z umów leasingu,
7.  praw i obowiązków z umów niewymienionych w niniejszej umowie lub załącznikach do niej oraz
8.  roszczeń z ewentualnych bezskutecznych czynności Wnioskodawcy wynikających z przepisów art. 127-130a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. oraz art. 527-530 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z § 3 ust. 4 Umowy, na Przedsiębiorstwo, o którym mowa w ust. 1, składają się następujące składniki majątkowe:

1.  wartości niematerialne i prawne, tj. prawa autorskie szczegółowo opisane w Załączniku nr 1 do Umowy w zakresie w jakim przysługują one Wnioskodawcy i jakim Wnioskodawca może nimi rozporządzać,
2.  ekspektatywy z umów dzierżawy szczegółowo opisane w Załączniku nr 2 do Umowy oraz przyszłe roszczenia o zwrot/rozliczenie nakładów (z wyłączeniem roszczeń w zakresie Terminala pasażerskiego) dokonane na gruncie umów użyczenia opisanych w powyższym załączniku nr 2 do Umowy,
3.  środki trwałe, bez ruchomości będących przedmiotem leasingu szczegółowo opisane w Załączniku nr 12 do niniejszej Umowy,
4.  środki niskocenne, szczegółowo opisane w załączniku nr 12 do niniejszej umowy,
5.  zapasy materiałów, szczegółowo opisane w Załączniku nr 3 do Umowy wg stanu na dzień zawarcia niniejszej Umowy,
6.  prawa i obowiązku wynikające z umów wymienionych w załączniku numer 4 do Umowy,
7.  majątkowe prawa autorskie, a także prawo do rozporządzania i korzystania z autorskich praw zależnych na polach eksploatacji określonych w umowie o dzieło z dnia 25 czerwca 2012 r. zawartej przez Wnioskodawcę z (\`(...)\`) do logotypu Wnioskodawcy (zwane dalej „Utworem”) wskazanego w Załączniku nr 5 do Umowy,
8.  wierzytelności Wnioskodawcy wskazane w załączniku nr 6 do umowy,
9.  długoterminowe aktywa finansowe - inwestycje długoterminowe: 100 udziałów w spółce zależnej szczegółowo określone w Opisie i oszacowaniu z dnia 18 lipca 2018 r. - raporcie końcowym na dzień 30 czerwca 2018 r. sporządzonym przez biegłego rewidenta (\`(...)\`) stanowiącym Załączniki nr 7 i 7a do Umowy.

Cena sprzedaży Przedsiębiorstwa w wysokości 12.708.002,93 określona zgodnie z art. 56d Prawa upadłościowego przez Sąd w prawomocnym postanowieniu o ogłoszeniu upadłości z dnia 14 września 2018 r. została przekazana przez Zainteresowanego jako Nabywcę w pełnej, powyżej wskazanej kwocie na rachunek bankowy (\`(...)\`) działającego jako syndyk masy upadłości Wnioskodawcy, który potwierdza otrzymanie ww. kwoty tytułem ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa w dniu 12 października 2018 r.

Zainteresowany zapoznał się ze stanem faktycznym nabywanych składników i akceptuje ten stan bez zastrzeżeń. Zainteresowany zna granice, położenie, usytuowanie w terenie, zakres i sposób zagospodarowania, sąsiedztwo oraz stan techniczny nieruchomości (do których prawa do korzystania i pobierania pożytków nabywają), w tym posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń. Zainteresowany znany jest stan jakościowy, techniczny i użyteczność ruchomości wchodzących w skład przedmiotu zbycia oraz posiada pełną wiedzę co do stanu prawnego Przedsiębiorstwa. Zainteresowany ma świadomość co do faktu zatrudniania pracowników przez Wnioskodawcę, w tym warunków pracy wynikających ze stosunków pracy łączących upadłego jego pracowników, w tym uprawnień pracowników z nich wynikających. Zainteresowany akceptuje fakt stania się z mocy prawa w trybie art. 231 Kodeksu pracy stroną stosunków pracy łączących upadłego i jego pracowników z momentem podpisania niniejszej umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa. Na Zainteresowanego jako nabywcę Przedsiębiorstwa przechodzi zakład pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, tj. 90 pracowników. (\`(...)\`) Zainteresowany przejmuje wszelkie zobowiązania powstałe po dniu podpisania Umowy, a wynikające ze stosunków pracy z ww. pracownikami Przedsiębiorstwa i staje się stroną tych stosunków na podstawie art. 231 Kodeksu pracy z dniem podpisania Umowy. Zainteresowany wstępuje z dniem podpisania Umowy w stosunki zobowiązaniowe (umowy cywilnoprawne) wskazane w Załączniku nr 4 do Umowy w miejsce Wnioskodawcy, przy czym Zainteresowany nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia niniejszej Umowy stosownie do treści art. 317 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zainteresowany w piśmie z dnia 18 września 2018 r. złożył Syndykowi oświadczenie wymieniając dane umów, których kontynuowaniem jest zainteresowany i w stosunku do których Syndyk nie powinien podejmować działań związanych z ich rozwiązaniem z uwagi na wolę wstąpienia przez Nabywcę w te stosunki prawne. Do czasu przeniesienia praw i obowiązków z umów, o których mowa powyżej lub do czasu rozwiązania tych umów w przypadku braku możliwości ich przeniesienia Zainteresowany zobowiązuje się zwracać Wnioskodawcy wszelkie wydatki i koszty związane z kontynuowaniem tych umów w okresie od dnia ogłoszenia upadłości do dnia prześnienia praw i obowiązków wynikających z tych umów lub do czasu rozwiązania tych umów, w przypadku braku możliwości ich przeniesienia. Skutkiem sprzedaży Przedsiębiorstwa na podstawie Umowy jest to, iż zgodnie z art. 317 ust. 1 Prawa upadłościowego na Zainteresowanego jako nabywcę Przedsiębiorstwa przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone Wnioskodawcy przede wszystkim wskazane w Załączniku nr 10 do Umowy, a zwłaszcza wydane Wnioskodawcy certyfikaty: 1) certyfikat instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej nr (\`(...)\`) z dnia 17 kwietnia 2015 r. wraz z decyzją Prezesa z dnia 16 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu ważności certyfikatu, 2) certyfikat z dnia 14 maja 2016 r. wydany przez Prezesa.

Doszło także do przekazania ponad stu regulaminów, instrukcji, okólników i postanowień dotyczących funkcjonowania portu.

Zgodnie z art. 317 ust. 1 Prawa upadłościowego Zainteresowany jako nabywca Przedsiębiorstwa wstępuje zgodnie z art. 317 ust. 3 Prawa upadłościowego w charakterze strony do postępowań dotyczących Przedsiębiorstwa lub jego składników po stronie powoda lub wnioskodawcy. Na dzień zawarcia niniejszej umowy, Strony oświadczają, że znane im są postępowania wymienione w Załączniku nr 13 do Umowy.

Uzyskanie przez Zainteresowanego pełnego zarządu nad Przedsiębiorstwem nastąpiło w dniu złożenia podpisów pod Umową, tj. dnia 13 października 2018 r. Wydanie Przedsiębiorstwa wraz z wszelką dokumentacją techniczną w tym wskazaną w Załączniku nr 10 i 11 do Umowy nastąpiło w dniu 13 października przed zawarciem Umowy i z dniem wydania przeszły na Zainteresowanego wszelkie korzyści i ciężary z tym związane.

W dniu 3 lipca 2018 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą zostały zawarte 2 umowy dzierżawy, które weszły w życie w dniu podpisania Umowy obejmujące działki:

1.  1/4, 1/7, 1/8,1/9, 1/11, 1/189, 1/25, 1/32, 1/33, 1/34, 1/63, 1/65, 1/67, 1/68, 1/175 o łącznej powierzchni 22,4901 ha;
2.  1/6 o powierzchni 0,4400 ha;
3.  1/118,1/120,1/122,1/124 o łącznej powierzchni 1.4852 ha;
4.  1/77, 1/79,1/81,1/83,1/85,1/87,1/93,1/95,1/97,1/99,1/101, 1/103,1/105,1/107,1/113, 1/114, 1/115,1/116,1/117 o łącznej powierzchni 125,2886 ha;
5.  1/88,1/92,1/106,1/108,1/64 o łącznej powierzchni 23,5314 ha.

Do dnia podpisania Umowy działki były oddane na rzecz Wnioskodawcy do używania na podstawie umów użyczenia z dnia 2 sierpnia 2010 r., z dnia 31 stycznia 2011 r., z dnia 30 lipca 2013 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 18 sierpnia 2017 r. Zmiana formy postawienia wyżej wymienionych działek na rzecz Wnioskodawcy do dyspozycji przez Gminę - z użyczenia na dzierżawę stanowiła jeden z warunków Zainteresowanego co do nabycia Przedsiębiorstwa. Zainteresowany bowiem - aby móc rozpocząć niezwłocznie po nabyciu Przedsiębiorstwa inwestycje - potrzebuje tytułu prawnego do wyżej wymienionych nieruchomości w postaci dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20014 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż zespołu składników majątkowych zdefiniowanego w Umowie będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje zatem zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą, co do zasady, każde świadczenie dokonywane w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to znajduje również swoje uzasadnienie w prawie europejskim, mianowicie art. 2 Dyrektywy 112. Od zasady powszechności opodatkowania VAT ustawodawca przewidział, jednakże pewne wyjątki.

W art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zostały wskazane czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednakże traktowane są jako wyłączone z zakresu opodatkowania VAT (niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że transakcje zbycia, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie stanowią przedmiotu opodatkowania VAT. Stosownie do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, aby można było mówić o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części niezbędne jest, aby przedmiot transakcji był samodzielny pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, przy czym warunki te winny być spełnione łącznie.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa. Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstawy do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 tej ustawy. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Pojęcie „przedsiębiorstwo” w prawie podatkowym charakteryzuje się autonomią pojęciową. Jej źródłem jest zarówno fakt, że ustawodawca podatkowy w treści art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie poczynił odwołania do przepisów obowiązujących na gruncie innych dziedzin prawa, ze szczególnym uwzględnieniem prawa prywatnego, jak i fakt, że wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie jest wynikiem uznania w art. 19 dyrektywy 2006/112, że w określonych warunkach dostawa nie miała miejsca.

W doktrynie DKIS prezentowane jest stanowisko, iż skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego - czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Art. 552 Kodeksu cywilnego pozwala zatem na wyłączenie pewnych składników materialnych i niematerialnych ze zbywanego przedsiębiorstwa - przy jednoczesnym pozostawieniu przedsiębiorstwa przy realizacji jego właściwego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Reasumując w podejściu DKIS przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

W doktrynie orzeczniczej niekiedy prezentowane jest również stanowisko (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1113/16), iż nie należy dokonywać wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” przez pryzmat rozumienia tego zwrotu ukształtowanego na potrzeby prawa prywatnego. W szczególności, przy ocenie podatkowych skutków zawarcia określonej transakcji, nie można odnosić się wprost do art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie stanowi on bowiem podstawy prawnej dla kształtowania znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo” w świetle przepisów ustawy podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że zakres norm, których źródłem jest art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 19 dyrektywy 2006/112 jest odmienny. Przepis dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Prawo unijne nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, stanowi o „całości lub części majątku”. Należy wobec tego uznać, że przepis dyrektywy 2006/112 przyznaje państwom członkowskim kompetencję do wyłączenia z zakresu stosowania przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, nie tylko przedsiębiorstwa, ale także innych form „całości lub części majątku”. Niemniej jednak przepisy ustawy krajowej osiągają dozwolony przez dyrektywę skutek w postaci uznania, że przeniesienie majątku, w zakresie w jakim stanowi on przedsiębiorstwo na inny podmiot, nie podlega opodatkowaniu. Z art. 19 dyrektywy 2006/112 wynika bowiem norma prawna o szerszym zakresie niż zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W rezultacie, krajowy ustawodawca skorzystał możliwości, którą stwarza art. 19 dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że rekonstruując znaczenie pojęcia przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy kierować się przede wszystkim autonomią prawa podatkowego. Przy czym, wykładni tego pojęcia dokonywać należy z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności należy zatem poddać analizie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące art. 19 dyrektywy 2006/112. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

TSUE dodał także, że kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Powołane orzeczenia TSUE są niewątpliwie istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 ustaw z dnia 11 marca 2004 r. Pozwalają one bowiem na zdefiniowanie pojęcia „przedsiębiorstwo”, którym posłużył się ustawodawca w art. 6 pkt 1 tej z poszanowaniem zasady autonomii prawa podatkowego i z uwzględnieniem prounijnej wykładni jego przepisów.

Z zaprezentowanych orzeczeń wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do przedstawionych wyroków TSUE, należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, w myśl którego pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14) stwierdził, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11, uznając, że „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W tym samym nurcie lokuje się również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, w którym Sąd stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając autonomię pojęciową prawa podatkowego, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Status przedsiębiorstwa można przypisać takiemu zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo samodzielny;
3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  stanowi niezależny podmiot, samodzielnie realizujący te zadania gospodarcze, korzystając ze składników.

Niezależnie jednak od przyjętej wykładni przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. w ujęciu wykładni prowspólnotowej jak również z odniesieniem się do regulacji prawa prywatnego przy definiowaniu zakresu pojęciowego „przedsiębiorstwa”, przesłanki do tego rodzaju kwalifikacji zostały spełnione w opisanym w stanie faktycznym przypadku. Zbiór składników materialnych i niematerialnych, stanowiący Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, jest odzwierciedleniem jego dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyłączeniu podlegają tu jedynie wtórne względem całości przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne, które nie stanowią składnika majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez Zainteresowanego, gdyż przedmiot transakcji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zawiera wszelkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności, uprzednio wykonywanej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, z pewnymi wyłączeniami określonymi w § 3 ust. 3 Umowy.

Z dniem 13 października 2018 r. doszło do wydania składników majątku składających się na przedmiot sprzedaży, a uzyskanie pełnego zarządu nad Przedsiębiorstwem nastąpiło z chwilą podpisania Umowy, Zainteresowany uzyskała zatem pełnię uprawnień do rozporządzania Przedsiębiorstwem jako właściciel, bo też faktycznie się nim stała z tym dniem. Przedmiotem przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego będą m.in. następujące składniki majątkowe, tj. prawa do użytkowania budynków, budowli i urządzeń na podstawie umów dzierżawy, tworzących funkcjonalnie port, umowy dotyczące gruntów na których znajduje się port, ruchomości z wyłączeniem tych będących przedmiotem leasingu, środki niskocenne, zapasy materiałów, prawa autorskie w tym także prawo do rozporządzania i korzystania z autorskich praw zależnych do logotypu Wnioskodawcy, wierzytelności, prawa i obowiązki wraz z roszczeniami o zwrot nakładów wynikające z umów dot. Nieruchomości, długoterminowe aktywa finansowe, a ponadto zezwolenia, decyzje, certyfikaty, koncesje, w szczególności certyfikat instytucji zapewniającej służby żeglugi powietrznej z dnia 17 kwietnia 2015 r. wraz z decyzją Prezesa z dnia 16 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu ważności certyfikatu oraz certyfikat z dnia 14 maja 2016 r. wydany przez Prezesa.

Doszło także do przekazania ponad stu regulaminów, instrukcji, okólników i postanowień dotyczących funkcjonowania portu. Należy również podkreślić, iż w ramach transakcji doszło także do całkowitego przeniesienia substratu osobowego dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Zainteresowanego, gdyż zastosowanie w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie regulacja art. 231 Kodeksu pracy. Przedsiębiorstwo będzie stanowiło kontynuację dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Związki pomiędzy stanowiącymi przedmiot aportu składnikami materialnymi i niematerialnymi zachowają funkcjonalną więź, pozwalającą w pełni kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą, co pozwala stwierdzić, że przedmiot aportu spełnia przesłanki definicji przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. Wchodzące w skład przedmiotu aportu składniki materialne i niematerialne, stanowią bowiem odzwierciedlenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jego dotychczasowej postaci.

Wyłączeniu podlegają tu jedynie składniki majątkowe i niemajątkowe, wtórne względem Przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgormadzonych w kasie Wnioskodawcy i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, telefony wyłączone ze zbycia, roszczenia o zwrot/rozliczenie nakładów na Terminal pasażerski, prawa do projektu wykonawczego nabytego przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, roszczenia z ewentualnych bezskutecznych czynności Wnioskodawcy, szczegółowo opisane w § 3 ust. 3 Umowy. Mając na względzie powyższe zbywane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe stanowią powiązany funkcjonalnie zespół służący wykonywaniu określonej działalności. Przedmiotowe Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C- 97/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika, powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Podkreślenia w świetle przedstawionego stanu faktycznego wymaga, iż Zainteresowany zamierza kontynuować działalność funkcjonalną portu, o czym dodatkowo (za samym przejęciem przedsiębiorstwa) świadczy również chęć wstąpienia w umowy, których stroną jest Wnioskodawca na dzień podpisania umowy, których do czasu zawarcia Umowy nie udało się objąć zakresem Umowy. Ponadto jak wskazano Zainteresowany będzie użytkować działki gruntu na podstawie umów dzierżawy, które zostały przekształcone z pierwotnie zawartych umów użyczenia w celu kontynuowania inwestycji w port. W Umowie wprost wskazano § 5 ust. 3, iż: zmiana formy postawienia wyżej wymienionych działek na rzecz Wnioskodawcy do dyspozycji przez Gminę - z użyczenia na dzierżawę stanowiła jeden z warunków Zainteresowanego co do nabycia Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca bowiem - aby móc rozpocząć niezwłocznie po nabyciu Przedsiębiorstwa inwestycje - potrzebuje tytułu prawnego do wyżej wymienionych nieruchomości w postaci dzierżawy.” Dodatkowo o zamiarze kontynuacji przez Zainteresowanego działalności gospodarczej wykonywanej uprzednio przez Wnioskodawcę świadczy również przeniesienia certyfikatów pozwalających prowadzić działalność portu. Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Potwierdził to stanowisko DKIS interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.411.2017.1.SJ) stwierdzając, że nie wszystkie „elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu w transakcji aportu. Jednak nawet w takim przypadku, składniki (\`(...)\`)wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.

Ponownie zatem trzeba wskazać, że taka sytuacja zachodzi w opisanym stanie faktycznym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK1204/16: jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy - dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy, brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyłączenie z Przedsiębiorstwa ww. składników, będzie okolicznością, która spowoduje, że zbywane składniki materialne i niematerialne nie będą spełniać definicji przedsiębiorstwa. Wszystkie ww. elementy, objęte wyłączeniem ze sprzedaży, nie są istotne dla możliwości kontynuowania działalności Wnioskodawcy przez Zainteresowanego.

Podkreślić należy, iż składniki podlegające wyłączeniu były niskiej wartości (telefony), nie mogły zostać przeniesione na rzecz Zainteresowanego z mocy prawa (przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. wyłączają możliwość przeniesienia środków pieniężnych czy roszczeń wynikających z bezskuteczności czynności prawnych upadłego (Wnioskodawcy) albo nie mogą być zbyte bez zgody kontrahentów jak prawa i obowiązki z umów leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 - 552 Kodeksu cywilnego, jak również odpowiada przesłankom określonym w orzecznictwie TSUE (z którego niekiedy sądy administracyjne wywodzą zakres definicji „przedsiębiorstwa”). Opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem sprzedaży spełnia wszystkie przewidziane przepisami przesłanki do uznania go za zorganizowany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo.

Stwierdzić zatem należy, że zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Przedsiębiorstwa z wyłączeniem składników wymienionych w § 3 ust. 3 Umowy, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.