Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.94.2017.8.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości – spadek małżonek.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt hipoteczny; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-nabycie spadku; sprzedaż; wspólność-wspólność majątkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 stycznia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w stosunku do zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, tj. dla Pani E. K.

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania indywidualną interpretację Nr 1462-IPPB4.4511.94.2017.1.MS1, w której uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe, wskazując, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych we wrześniu 2016 r. nieruchomości – zabudowanej działki 2/3, skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych niebędących stroną w 2016 r. Sprzedaż Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1986 r. roku przez Panią E.K. – Zainteresowaną niebędącą stroną, nie skutkuje powstaniem dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota spłaty kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość, zaciągniętego przez spadkodawcę, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla spadkobierców. Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę nie może także być podstawą do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zatem Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani niebędący stroną uzyskali przychód, który mają obowiązek wykazania w zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 maja 2017 r. (data wpływu do Organu w dniu 9 maja 2017 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 maja 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.94.2017.2.MS1 (skuteczne doręczenie w dniu 27 maja 2017 r.).

Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB4.4511.94.2017.1.MS1, skargę z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 kwietnia 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.94.2017.1.MS1. Sąd uznał, że ukształtowanie w k.r.o. wspólności małżeńskiej nakazuje przyjąć, że w momencie nabycia do majątku wspólnego (w przypadku pani E. K. - w 1986 r.) każdy ze współmałżonków nabywa składnik majątku w całości i dzieli go przez czas trwania małżeństwa ze współmałżonkiem zaś śmierć tego małżonka nie powoduje, że następuje kolejne nabycie raz już nabytego przedmiotu, lecz że dotychczasowa wspólność ustaje. W tym zakresie udzielona interpretacja wyraża nieprawidłowe zapatrywanie, że opodatkowaniu podlega w pełnym zakresie, nabyta w drodze spadkobrania przez panią E. K. oraz jej troje dzieci nieruchomość (a dokładniej: połowa tej nieruchomości stanowiąca przedmiot dziedziczenia przez wymienione osoby). W stosunku do pani E. K. nabycie odpowiedniej części nieruchomości (w takim udziale, w jakim nabyła odpowiednią, jej dotyczącą część spadku) nie podlega opodatkowaniu, bowiem nieruchomość nabyła ona - jeszcze w ramach wspólności majątkowej - ponad pięć lat przed sprzedażą (jak wynika z wniosku: w 1986 r.).

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 31 lipca 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią V. K.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana A. K.;
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią E.K.;
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią A. K.;

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wniosek dotyczy działki Nr 2/1, na którą składają się działki Nr 2/2 i Nr 2/3. Na działce Nr 2/2 znajduje się dom jednorodzinny, natomiast na działce Nr 2/3 są 4 hale oraz dom mieszkalno-biurowy.

Działka 2/2 dom jednorodzinny

Działka 2/3

1.  Hala 1
2.  Hala 2
3.  Hala 3
4.  Hala 4
5.  Dom mieszkalno-biurowy

Powyżej Wnioskodawczyni przedstawiła nieruchomość której sprawa dotyczy. Poniżej opisała sytuacje, historie i podała daty zmian, które miały miejsce.

Państwo J. i E. K. - kupili działkę w roku 1986 i postanowili na niej postawić dom. J.K. zaczął też wtedy prowadzić działalność gospodarczą i na tej działce postawił halę produkcyjną oraz dom. Przez lata nieruchomość ewoluowała, była przebudowywana, dobudowywana oraz zbudowano nowy dom jednorodzinny (działka 2/2). W roku 2013 rodzice Wnioskodawczyni zakończyli modernizacje nieruchomości (działka 2/3) oraz remonty, w roku 2014 zdecydowali o podziale nieruchomości na dwie działki. Nieruchomość była zlokalizowana (\`(...)\`), działka Nr 2/1. Działka została podzielona dwie działki 2/2 (działka z domem jednorodzinnym) oraz działka 2/3 (działka z halami budynkiem mieszkalno-biurowym). W roku 2015 (lub jeszcze w 2014 – Wnioskodawczynię jestem pewna kiedy dokładnie a mama nie pamięta też który to był rok dokładnie) rodzice zdecydowali o sprzedaży obu nieruchomości (potrzebne były pieniądze na firmę, którą rodzice nadal prowadzili i na kredyty). W roku 2016 firma G. (najemca części hal i biura od września 2015) zdecydował się na kupno po tym jak ojciec Wnioskodawczyni zaoferował mu dużo niższą cenę. Działka 2/3 była wystawiona za kwotę 3.250.000,00 a ojciec Wnioskodawczyni zaproponował panu J. 2.500.000,00 zł. Ponad to G. miał wpisane w umowę najmu prawo pierwokupu. W kwietniu panowie podpisali umowę chęci kupna nieruchomości między sobą, Pan J. nie wiedział czy dostanie tak wysoki kredyt, a ojciec Wnioskodawczyni bardzo chciał żeby Pan J. to kupił dlatego zdecydował się dalej czekać na decyzje kredytową Pana J., innych chętnych nie było na kupno tej nieruchomości. Zajmowało to dość dużo czasu. Niestety 25 kwietnia 2016 r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł tragicznie, nie podpisując żadnej umowy notarialnej kupna sprzedaży nieruchomości gdyż Pan J. jeszcze nie wiedział czy dostanie kredyt i nie chciał takiej umowy podpisać. Formalności związane z kredytem zajęły kilka miesięcy i dopiero we wrześniu została podpisana umowa kupna sprzedaży tej nieruchomości za kwotę taką jaką ojciec ustalił z kupującym.

Jako że ojciec Wnioskodawczyni zmarł, a w jego miejsce weszły osoby dziedziczące, podtrzymując jego decyzję o sprzedaży spadkobiercy sprzedali nieruchomość. Spadkobiercy są świadomi o powstaniu obowiązku podatkowego od połowy wysokości kwoty nieruchomości, tj. 1.250.000,00 zł, gdyż nie byli właścicielami niniejszej nieruchomość przez minimum 5 lat. Nie mniej jednak Wnioskodawczyni chciała opisać sytuację finansową i wytłumaczyć dlaczego nie są w stanie zapłacić tego podatku oraz w związku z tym prosić o indywidualną interpretację. Ponadto podobna sytuacja miała miejsce i córka zmarłego została zwolniona z obowiązku zapłacenia podatku NSA z dnia 16 maja 2016 r.

Cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przelana bezpośrednio na robocze konto banku i została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez J. K. Kwota ta nie pokryła całego kredytu i jeszcze pozostawało do spłaty 300.000,00 zł. Kredyt jest prowadzony poprawnie i spłacany. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jako spadkobiercy nigdy nie zobaczyli ani złotówki z tej transakcji i cała kwota została od razu przeznaczona na spłatę kredytu.

Pan J. pozostawił troje dzieci i żonę. Żona E. mieszka obecnie z najstarszą córką V. i zajmuje się wnuczką, kiedy V. chodzi do pracy. Syn A. jest zatrudniony na 1/16 etatu, po śmierci ojca był hospitalizowany w szpitalu psychiatrycznym gdyż bardzo to przeżył. Córka A. obecnie pracuje na umowę zlecenie i też nie jest pewna swojej przyszłości. Jedyna pewna kwota jaka wpływa na konta całej czwórki to emerytura mamy oraz pensja V., A. i A., które nie są wysokie.

E.i J. K. posiadali ustawową małżeńską wspólność majątkową. Przedmiotową działkę nabyli aktem kupna sprzedaży w roku 1986. Działkę nabyli, aby na niej zbudować dom, rodzice pobudowali dom i jedną, gdzie ojciec otworzył firmę produkującą pustaki - było to w późnych latach 80 (po 1986 kiedy to kupili działkę). Mama dokładnie nie pamięta dat, kiedy ojciec zaczął produkcje pustaków, a ojciec jak Wnioskodawczyni wspomniała wcześniej zmarł w kwietniu 2016, gdyby nadal żył to w ogóle nie byłoby konieczności występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bo nie powstał by obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży niniejszej nieruchomości.

Rodzice cały czas mieszkali na niniejszej nieruchomości. W latach 2000 ojciec wybudował dom obok, do którego się przeprowadzili w roku 2006. A w budynku mieszkalno-biurowym powstały dwa mieszkania, gdzie w jednym mieszkała najstarsza córka z rodziną (V.) a w drugim syn (A.) z rodziną, najmłodsza córka (A.) mieszkała w domu z rodzicami.

Obecnie, nieruchomość została już sprzedana, V. i A. wyprowadzili się z mieszkań przez nich zajmowanych i wynajęli mieszkania gdzie indziej. A. mieszka wraz z chłopakiem. E. K. po traumatycznym przeżyciu śmierci męża mieszka z najstarszą córką gdyż nie chce sama mieszkać w domu, gdzie jej mąż zmarł tragicznie.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na cele mieszkaniowe oraz firmowe. W budynku mieszkalno-biurowym mieszkało dwoje z trojga dzieci państwa K. W tym budynku także mieściło się biuro firmy państwa K. Jedna hala była zajmowana przez firmę państwa K., a dwie hale i jedno biuro było wynajmowane firmie G. (tej która to wszystko kupiła).

Firma państwa K. zajmowała się budowlanką, więc w jednej hali były przechowywane głównie narzędzia i resztki materiałów budowlanych pozostałych po różnych budowach.

Nieruchomość do 2014 roku była to jedna działka na której znajdowały się:

1.  dom jednorodzinny
2.  Budynek mieszkalno-biurowy z 2 garażami
3.  4 hale i biuro

Historia hal i nieruchomości.

W 1986 rodzice nabyli działkę 2/1, wybudowali na niej jedną halę i dom jednorodzinny, w późniejszych latach dom jednorodzinny przekształcił się w budynek mieszkalno-biurowy (biuro powstało na parterze, na 1 piętrze jedno mieszkanie a na poddaszu drugie mieszkanie).

W latach 90-tych ojciec dobudował 3 kolejne hale, i zaczął prowadzić tam hurtownie napoi, gdyż nie było popytu na pustaki (cegła zaczęła być bardziej modna). Ok roku 2000 hurtownia napoi zbankrutowała, gdyż kontrahent z którym ojciec podpisał umowę na wyłączną dystrybucję na Polskę zdecydowała się rozlewać w Polsce i nie było potrzeby na pośrednika. Wtedy też tata zdecydował o rozpoczęciu działalności w budownictwie), razem z kolegą zaczęli od drobnych prac.

Hale przestały funkcjonować, zostały zamknięte i nie były używane, tylko jedna z nich do przechowywania materiałów budowlanych i maszyn. Podatki były cały czas płacone od prowadzenia działalności gospodarczej. W roku 2015 znalazł się chętny najemca na dwie hale i jedno biuro zlokalizowane między tymi dwiema halami - od września 2015 zaczął wynajmować te dwie hale.

W budynku mieszkalno-biurowym cały czas mieszkał ktoś z rodziny K.: do 2006 rodzice, po 2006 roku syn A., od 2009 jeszcze córka V. Biuro w tym budynku mieszkalno-biurowym zaczęło być wykorzystywane do celów firmowych od 2015 roku dopiero, wcześniej ojciec miał małe biuro w swoim domu obok, ale córka zaczęła mu pomagać w firmie i stwierdził, że w tym budynku mieszkalno-biurowym będzie biuro firmowe, gdzie przez ponad półtora roku pracowały dwie córki.

Daty.

1.  Hala Nr 1 na działce 2/3, zbudowana w późnych latach 80-tych, wycofana z wykorzystywania w działalności gospodarczej przez małżonków K. ok. roku 2001. W 2015 zaczęła być wynajmowana firmie G.
2.  Hala Nr 2 na działce 2/3, zbudowana w latach 90-tych, wycofana z wykorzystywania w działalności gospodarczej przez małżonków K. ok roku 2001. W 2015 r. zaczęła być wynajmowana firmie G.
3.  Hala Nr 3 na działce 2/3, zbudowana w latach 90-tych, wykorzystywana cały czas na wsparcie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez przechowywanie materiałów i maszyn budowlanych.
4.  Hala Nr 4 na działce 2/3, zbudowana w latach 90-tych, nie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, raczej stała zawalona starymi rzeczami od ok roku 2000, wcześniej wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej.
5.  Dom mieszkalno-biurowy na działce 2/3, zbudowany w późnych latach 80-tych, cały czas wykorzystywany do celów mieszkalnych rodziny K. (od kiedy został wybudowany chyba ok 1988 roku).
6.  Dom jednorodzinny, zbudowany w latach 2000, w 2006 Państwo K. przeprowadzili się do nowego domu.

Podział działki 2/1 na dwie mniejsze 2/2 i 2/3 - rok 2014.

Założenie nowej księgi wieczystej i wydzielenie działki 2/3 - 2016 rok.

Sprzedaż nieruchomości znajdującej się na działce 2/3 wrzesień 2016 roku.

Spadkobiercy podtrzymali wolę zmarłego ojca i męża o sprzedaży nieruchomości położonej na działce 2/3, pomimo tego, że dwoje z trojga dzieci tam mieszkało, ze względu na to, że ojciec zdecydował o sprzedaży i już się dogadał z kupującym, poza tym nieruchomość ta była zastawiona w hipotece w banku pod kredyt 3.000.000,00 zł łącznie z czego ok 200.000,00 zł zostało spłacone, pozostała kwota kredytu do spłacenia to 2.800.000,00 zł czyli około 25.000-30.000 zł miesięcznie. Kwota spłaty kredytu była poza możliwościami finansowymi spadkobierców, jak wcześniej Wnioskodawczyni pisała pracują na umowy o pracę lub zlecenie i nie zarabiają wiele, wystarcza na przeżycie a nie na spłatę takiego kredytu, nawet gdyby połączyli wszystkie swoje dochody miesięczne to nie byłoby na spłatę 1/3 raty tego kredytu więc byli także zmuszeni na podtrzymanie decyzji ojca o sprzedaży nieruchomości. Ojciec podejmując tą decyzję, też kierował się względami finansowymi gdyż firma nie prosperowała tak dobrze jak kiedyś i powoli zaczynał być problem ze spłatą kredytu. Wnioskodawczyni nadmieniła, że pomimo sprzedaży nieruchomości dalej muszą spłacić jeszcze kredyt w wysokości 300.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni oraz osoby zainteresowane niebędące stroną mogą być zwolnieni z obowiązku zapłacenia podatku dochodowego biorąc pod uwagę to, że wypełniali wolę zmarłego, który za życia zobowiązał się do sprzedaży niniejszej nieruchomości, ponad to kwota uzyskana ze sprzedaży nie jest kwotą uzyskaną do dochodu, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt?

Zdaniem Zainteresowanych, podtrzymując wolę zmarłego o sprzedaży nieruchomości powinni być zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży niniejszej nieruchomości. Stan faktyczny jest taki, że od niniejszej sprzedaży żadne ze spadkobierców J. K. się nie wzbogaci gdyż cała kwota pójdzie na spłatę kredytu, kwota ta nie starczy na spłatę całego kredytu i spadkobiercy będą musieli jeszcze dokończyć spłacać kredyt. Ponadto podobna sytuacja miała miejsce kiedy to córka wykonywała wolę zmarłego ojca i sprzedała nieruchomość, wyrok zwolnił ją z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od sprzedaży, orzecznictwo NSA z dnia 16 maja 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w stosunku do zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, tj. dla Pani E. K., nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/17.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

We wniosku wskazano, że J. i E. K. kupili w 1986 roku działkę i postanowili postawić na niej dom. Pan J. zaczął też wtedy prowadzić działalność gospodarczą i pobudował na tej działce halę produkcyjną oraz dom. Przez lata nieruchomość była przebudowywana i dobudowywano na niej kolejne hale i nowy dom jednorodzinny. W 2014 roku podzielono działkę 2/1 na dwie mniejsze. Na Działce 2/2 znajdował się dom jednorodzinny a na działce 2/3 budynek mieszkalno-biurowy, 4 hale i biuro. W 2016 roku Pan J. podpisał umowę chęci kupna działki 2/3 przez firmę, która była najemcą części hal i biura od września 2015 r. Dnia 25 kwietnia 2016 r. Pan J. K. zmarł, nie podpisując notarialnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Spadkobiercami Pana J. a pozostali żona i troje dzieci, którzy sprzedali przedmiotową nieruchomość we wrześniu 2016 r.

Wobec powyższego, oceniając zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanych nie należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość ta została nabyta przez małżonków K. w celu budowy domu, a następnie przez troje dzieci V., A. i A. w spadku po Panu J. Nie można zatem wskazać, że nieruchomość została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić by sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedażnie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, oraz zainteresowanych, skutki podatkowe zbycia zabudowanej działki, należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej działki przez Wnioskodawczynię oraz osoby zainteresowane niebędące stroną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. w sprawie II FPS 2/17, wskazano, że „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli prawo do nieruchomości w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej.

Sąd podkreślił, że uproszczeniem zatem było przyjęcie - w odniesieniu do pani E. K.- że dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa (w 1986 r.), a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które pani E. K. i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia tej nieruchomości w drodze spadku - jak błędnie przyjął organ interpretacyjny, niewłaściwie stosując ten przepis.

Sąd zauważył, że w sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową - zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z art. 35 k.r.o. wynika natomiast zakaz zbywania, zarówno udziałów w majątku wspólnym, jak i poszczególnych przedmiotów do niego wchodzących.

Podkreślić także należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, gdyż została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu małżonkom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10). Oznacza to również, że nabycie w czasie trwania wspólności ustawowej prawa majątkowego wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Przykładowo, konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.

Powyższe ukształtowanie w k.r.o. wspólności małżeńskiej nakazuje przyjąć, że w momencie nabycia do majątku wspólnego (w przypadku pani E. K. - w 1986 r.) każdy ze współmałżonków nabywa składnik majątku w całości i dzieli go przez czas trwania małżeństwa ze współmałżonkiem, zaś śmierć tego małżonka nie powoduje, że następuje kolejne nabycie raz już nabytego przedmiotu, lecz że dotychczasowa wspólność ustaje.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/17 dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez panią E. K. udziału w nieruchomości, której zbycie miało miejsce w 2016 r., należy uznać datę uzyskania do majątku wspólnego małżonków, a więc 1986 r.

Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży przez Panią E. K. ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym ją w tej części nabyto – termin ten upłynął z końcem 1991 roku.

W odniesieniu natomiast do udziałów nabytych przez Panią V. K., Pana A. K. i Panią A.K. należy wskazać, co następuje.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późń. zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność sprzedawanej nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 4 kwietnia 2016 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca będący właścicielem nieruchomości położonej na działce 2/3 zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy.

Zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, będą spadkobiercy i to oni będą z tego tytułu podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobierców, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą będą spadkobiercy, którzy zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości.

Odnosząc się do skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo należy zauważyć, że osoby te nabyły udziały w spadku po zmarłym ojcu w dniu 25 kwietnia 2016 r. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w dniu 26 września 2016 r., a zatem nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez ojca Zainteresowanej (spadkodawcę) przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. W konsekwencji spadkodawca zawierając przedwstępną umowę sprzedaży położonej na działce 2/3 nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość przychodu ze zbycia przed upływem pięciu lat udziału w przedmiotowej nieruchomości, który został nabyty zarówno przez Panią V. K. (Wnioskodawczynię), Pana A. K. oraz Panią A. K. w 2016 r. podlega opodatkowaniu według zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Zatem spłata zobowiązań finansowych ani długów, w przedmiotowej sytuacji spłata kredytu hioptecznego, nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomość, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawczyni oraz zainteresowani musieliby spłacić nawet, gdyby nie sprzedawali nabytej nieruchomości.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zobowiązanie do zapłaty obciążającego nieruchomość kredytu weszło bowiem w skład masy spadkowej, razem z obciążeniami spadkowymi, za jakie należy uznać kredyt zabezpieczony hipoteką. Spadkobranie stanowi nabycie nieodpłatne. Skarżąca oraz pozostali spadkobiercy (poza częścią nieruchomości, którą pani E. K. posiadała od nabycia w trakcie trwania związku małżeńskiego - jak wynika z wniosku - od 1986 r.) nabyli nieruchomość w trybie spadkobrania, zaś ewentualne obciążenia, które wiązały się ze sprzedażą nieruchomości, takie jak konieczność spłaty kredytu zabezpieczonego na nieruchomości, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, by kredyt był przeznaczony na nabycie nieruchomości, tę bowiem nabyto w 1986 r. Natomiast przywołany przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje - przy sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób - że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z przepisu tego wynika zatem, że towarzysząca sprzedaży uzyskanej w drodze spadkobrania nieruchomości konieczność spłaty przez jej nabywców kredytu, jaki był zabezpieczony na nieruchomości, a został zaciągnięty jeszcze przez poprzedniego właściciela (pana J. K.) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Należy zatem wskazać, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobierców, w żaden sposób nie mieści się także w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw.

Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni oraz zainteresowani niebędący stroną sprzedali odziedziczoną (po ojcu) oraz nabytą wspólnie z mężem do majątku wspólnego zabudowaną działkę i spłacili kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę, gdyż nie byli w stanie go spłacać.

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązania (w tym i kredyty) automatycznie stały się, wyrażonym w polskiej nomenklaturze prawnej długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani są spadkobiercy przyjmujący spadek. Wnioskodawczyni i zainteresowani spłacając w banku kredyt dokonali zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązań zaciągniętych przez zmarłego. Wnioskodawczyni i zainteresowani przyjmując spadek przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (ojca) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni oraz zainteresowanych bez względu na to czy sprzedaliby nieruchomość, czy też nie.

Z powyższego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni i zainteresowani (oprócz Pani E. K., która nabyła nieruchomość wspólnie z mężem w 1986 r.), jako spadkobiercy J. K., dokonali spłaty długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego ojca, gdyż nie mieli możliwości go spłacać. Tym samym uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód został wydatkowany przez Wnioskodawczynię oraz zainteresowanych na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę (ojca). Zauważyć należy, że to ojciec Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny, natomiast Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem (zainteresowani niebędący stroną) tylko przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy – wobec banku i to na spłatę tego długu przeznaczyli uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, przeznaczony na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego J.K. nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to ojciec Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt, a nie Wnioskodawczyni czy matka i rodzeństwo, natomiast przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskali Wnioskodawczyni, matka oraz brat i siostra, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów.

Podsumowując, sprzedaż przez Panią V.K. (Wnioskodawczynię), Pana A.K. i Panią A.K. we wrześniu 2016 r. nieruchomości – zabudowanej działki 2/3, skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię i zainteresowanych niebędących stroną w 2016 r. Natomiast sprzedaż Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1986 r. roku przez Panią E.K. – zainteresowaną niebędącą stroną, nie skutkuje powstaniem dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota spłaty kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość, zaciągniętego przez spadkodawcę, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla spadkobierców. Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę nie może także być podstawą do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zatem Wnioskodawczyni (Pani V.K.) oraz zainteresowani niebędący stroną, tj. Pan A.K. i Pani A.K. uzyskali przychód, który mają obowiązek wykazania w zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. syg. akt III SA/Wa 2165/15, który wskazuje, że „Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, gdyż w żaden sposób nie wpływa na podwyższenie wartości samej nieruchomości.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/15 stwierdził, że „Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez Skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono Skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2460/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.