Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.589.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: cesja; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; odstępne; samochód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego:

*   **jest prawidłowe** - w części dotyczącej jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za cesję umowy leasingu,
*   **jest nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami: z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) oraz z 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, jest zarejestrowany jako VAT czynny. Podatnik przejął leasing na samochód osobowy od osoby fizycznej prowadzącej działalność na takich samych zasadach. Z podatnikiem został podpisany aneks w dniu 1 lipca 2020 r. do umowy leasingu zawartej w maju 2017 r. i jako przejmujący zapłacił kwotę 57 tys. brutto poprzedniemu korzystającemu za przejęcie leasingu, tzw. odstępne. Łącznie kwota leasingu będzie do spłaty brutto poniżej 150 tys. zł za całość zobowiązań łącznie z wykupem. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę netto + 50% vat od faktury za odstąpienie od leasingu i każdą kolejną ratę leasingu w ten sam sposób, ubezpieczenie pojazdu i inne opłaty są fakturowane osobno. Podatnik nie znalazł interpretacji na temat zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jednorazowej opłaty za przejęcie leasingu ani też jak traktować umowę na auto, które przewyższało wartość 150 tys. u pierwotnego właściciela.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy umowa leasingu, o której mowa we wniosku, spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Umowa leasingu spełnia warunki zawarte w ustawie, ponieważ zawarta jest przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEDiG. Dodatkowo podatnik informuje, że rozlicza się na podstawie KPiR oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Umowa zawarta na czas oznaczony na okres 36 miesięcy przez pierwotnego korzystającego, a następnie aneksowana na okres 72 miesięcy, i tak aneksowaną umowę i harmonogram spłat podatnik przejął na własną działalność, płacąc odstępne pierwotnemu korzystającemu.
2.  Czy samochód osobowy, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję samochodu osobowego, o której mowa w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Tak. Jest to samochód osobowy - w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.
3.  Czy samochód, o którym mowa we wniosku, jest wykorzystywany tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czy też samochód jest również wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. w tzw. sposób mieszany? Nie, samochód wykorzystywany jest w sposób mieszany zarówno w działalności, jak i prywatnie.
4.  Czy wartość samochodu wykorzystywanego w działalności przez Wnioskodawcę przyjęta dla celów ubezpieczenia jest wyższa niż 150 000 zł? Nie, wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia jest niższa niż 150.000zł i wynosi 110.000, w załączeniu polisa.
5.  Jakie to są inne opłaty fakturowane osobno, które zostały wskazane w opisie stanów faktycznych, a także co to są za koszty eksploatacyjne, które zostały wskazane we własnym stanowisku? Podatnik zakłada, że będzie korzystał z wymiany opon w lokalnym zakładzie wulkanizacyjnym. Za wykonaną usługę od kontrahenta otrzyma fakturę, za którą zapłaci kwotę netto + 23% vat, odliczy z wartości vat 50% . Pozostałą część 50% vat zaliczy w koszty KUP, odliczając 75% z wartości. Analogiczna sytuacja do tej przy fakturze za odstępne. Pierwotny korzystający wystawił fakturę za odstąpienie umowy, ponieważ poniósł koszty od początku trwania umowy do momentu przejęcia. Wystawił fakturę za odstąpienie od umowy na rzecz Wnioskodawcy z 23% vat. Ponieważ istotą leasingu operacyjnego jest fakt, że przedmiot leasingu nie stanowi środka trwałego przedsiębiorcy, który go wykorzystuje. W związku z tym samochód osobowy będący przedmiotem leasingu operacyjnego stanowi własność leasingodawcy aż do momentu wykupu (zakończenia umowy leasingu). Zgodnie z art. 23 ust. 3b ustawy o PIT wydatek eksploatacyjny pojazdu będącego przedmiotem umowy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze może zostać ujęty w kosztach podatkowych z ograniczeniem do 75% jego wartości, tak jak ma to miejsce przy pojeździe będącym środkiem trwałym przedsiębiorcy).
6.  Czy 50% podatku od towarów i usług, o którym mowa we wniosku, a który Wnioskodawca zamierza zaliczyć w poczet kosztów podatkowych, nie stanowi zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatku naliczonego bądź stanowi podatek naliczony, ale zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługuje w tej części obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług? Co do ostatniego pytania Podatnik ma wątpliwości, czy dobrze rozumie pytanie. Czy 50% podatku od towaru i usług zaliczanych do KUP nie jest podatkiem naliczonym? Podatnik jest czynnym podatnikiem VAT, dzieli wyliczony podatek vat 50/50% z otrzymanych faktur za leasing pojazdu, 50% jest traktowany jako podatek naliczony, kolejne 50% vat nie może odliczyć ze względu na ograniczenia przy wykorzystaniu samochodu do celów mieszanych. Zalicza więc do KUP nieodliczoną część VAT, odliczając (kwotę netto +50% vat ) x 75% z faktury, ponieważ nie przysługuje podatnikowi w tej części obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towaru i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w kwocie netto + 50% vat jednorazowo fakturę za przejęcie leasingu od poprzedniego korzystającego.
2.  Czy wartość pojazdu jaka została przyjęta, nie przewyższa kwoty 150 tys. jest prawidłowa.

Nie ma interpretacji określającej wartość pojazdu w takiej sytuacji, podatnik przyjął korzystniejszy wariant dla siebie, a więc wartość faktyczną do spłaty mniej niż 150 tys. zł.

Zdaniem Wnioskodawcy miał prawo do jednorazowego zaliczenia w koszty faktury za przejęcie umowy leasingu, tzw. odstępne i zaliczenie w koszty + 50% VAT z faktury, ponieważ to był warunek uzyskania leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość pojazdu do celów podatku dochodowego jest niższa niż 150 tys. zł, dlatego 75% kosztów eksploatacji nie musi być rozliczane proporcjonalnie ponad limit, koszty rat leasingowych rozliczane wg ogólnych zasad netto + 50% vat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego:

*   **jest prawidłowe** - w części dotyczącej jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za cesję umowy leasingu,
*   **jest nieprawidłowe** - w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu – każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 omawianej ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać, że poniesione wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie przez umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 23b ust. 1 powołanej ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 tej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z opłatą za cesję umowy leasingu.

Cytowany powyżej przepis art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu.

W myśl art. 22 ust. 4 omawianej ustawy: koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5c tej ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 6 cyt. ustawy: zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Należy wskazać, że opłata za cesję umowy leasingu wykazuje pośredni związek z przychodami.

Jednocześnie należy podkreślić, że opłatę za cesję umowy leasingu należy powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem zawarcia cesji umowy.

Zatem – opłata za cesję umowy leasingu nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd – opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z cesją umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym – ww. opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Powyższy przepis dotyczy samochodów osobowych będących własnością podatnika, ale niebędących składnikiem majątku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (takiego samochodu osobowego, który nie spełnia definicji środków trwałych).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W ww. przepisie wprowadzono regułę ograniczającą w sposób ryczałtowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania samochodu osobowego przez podatników do tzw. celów mieszanych.

Omawiana regulacja dotyczy zarówno samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również używanych przez podatnika np. na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy.

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, jeżeli wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych.

Okoliczność, że samochód jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, powoduje, że z kosztów podatkowych należy wyłączyć 25% poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu kosztów używania takiego samochodu.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Celem wprowadzenia powyższej regulacji było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w tej części, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Rata w części odsetkowej jest zaliczana w poczet kosztów podatkowych w pełnej wysokości.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zatem podatnik, który zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości wyższej niż 150 000 zł, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć opłaty w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Jak wynika z treści art. 23 ust. 5a cytowanej ustawy: poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca przejął umowę leasingu na samochód osobowy od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Aneks do umowy został podpisany w lipcu 2020 r. Pierwotna umowa leasingu była zawarta w maju 2017 r. Wnioskodawca, jako przejmujący, zapłacił odstępne poprzedniemu korzystającemu za przejęcie leasingu. Wartość umowy na auto u pierwotnego właściciela przewyższała kwotę 150 000 zł. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochód wykorzystywany jest w sposób mieszany zarówno w działalności gospodarczej, jak i prywatnie.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że cesja umowy leasingu, w wyniku której następuje zmiana dotychczasowego korzystającego, powoduje, że nowy korzystający stosuje zasady rozliczenia obowiązujące od dnia cesji.

Odstępne z tytułu cesji umowy leasingu to kwota, którą wypłaca dotychczasowemu korzystającemu przejmujący przedmiot leasingu. Pozwala to poprzedniemu korzystającemu na odzyskanie części środków finansowych włożonych w przedmiot leasingu. Co do zasady wysokość odstępnego jest „wyrównaniem” do wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Dzieje się tak przeważnie w sytuacji, kiedy pozostałe do końca raty przejmowanej umowy leasingowej są niższe niż wartość rynkowa samochodu.

W konsekwencji należy wskazać, że cesjonariusz jest zobligowany do stosowania nowych regulacji, niezależnie od tego, kiedy cedent zawarł pierwotną umowę. A zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł, to raty leasingowe oraz koszty zawarcia takiej umowy cesji nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Nowy korzystający, rozliczając koszty podatkowe z tytułu przejętej umowy leasingowej, jest zobowiązany do stosowania limitu, zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustala się na podstawie wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy (czyli, mimo że przejmuje umowę leasingu w trakcie jej trwania, to limit odnosi się do wartości samochodu z pierwotnego brzmienia umowy leasingu). Wydatki z tytułu odstępnego stanowią formę opłaty za przejęcie umowy leasingu, w związku z tym również powinny podlegać limitowaniu.

Zatem – zapłata przez Wnioskodawcę odstępnego z tytułu cesji umowy leasingu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednorazowo w dacie poniesienia, a Wnioskodawca do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje wartość samochodu osobowego wynikającą z treści pierwotnej umowy leasingu wraz z podatkiem od towarów i usług, w stosunku do którego – zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług – Wnioskodawcy nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Należy także stwierdzić, że skoro Wnioskodawca używa opisany samochód osobowy również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ma prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu ich eksploatacji tylko w wysokości 75% ponoszonych kosztów. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów związane z użytkowaniem samochodu osobowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej – z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mogą być rozliczane w wysokości 75% ponoszonych wydatków eksploatacyjnych. Na wysokość tych kosztów nie ma wpływu wartość samochodu osobowego.

Reasumując – w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłatę za cesję umowy leasingu jednorazowo w dacie poniesienia wraz z podatkiem od towarów i usług w części, w której Wnioskodawcy nie przysługuje prawo jego odliczenia, tj. 50% kwoty tego podatku. Ponadto, zaliczając ten wydatek w kosztach uzyskania przychodów, mimo że Wnioskodawca przejął umowę leasingu w trakcie jej trwania, to jako wartość samochodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien przyjąć wartość samochodu z pierwotnego brzmienia umowy leasingu. Tym samym kosztem nie będzie wydatek odstępnego w wysokości przekraczającej jego część ustaloną w proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu ustalonego w pierwotnej umowie leasingu. W zakresie natomiast wydatków eksploatacyjnych, to stanowią one koszty podatkowe w wysokości 75% poniesionych wydatków.

Do wniosku dołączono kserokopię polisy OC. Należy jednak zauważyć, że – wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do jej oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.