Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-517/14-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-23
Teza: 1. Jak określić przychód R z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu? 2. Jak określić koszty uzyskania przychodów R z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu? 3. Jak określić przychód R z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Dzierżawy? 4. Jak określić koszty uzyskania przychodów R z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Dzierżawy?
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; przychód; sprzedaż; umowa-zakończenie umowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po zakończeniu umowy leasingu finansowego i umowy dzierżawy w sytuacji skrócenia okresu trwania tych umów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po zakończeniu umowy leasingu finansowego i umowy dzierżawy w sytuacji skrócenia okresu trwania tych umów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: „R.”) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie leasingu środków trwałych. Działając jako finansujący R w dniu 16 czerwca 2004r. zawarła z korzystającym („B. Sp. z o.o.”, obecnie „P. Polska Sp. z o.o.”, dalej: „Korzystający”) umowę leasingu finansowego (dalej: „Umowa Leasingu”), której przedmiotem jest budynek hotelowy (dalej: „Budynek”) oraz umowę dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntu (dalej: „Umowa Dzierżawy”). Umowa Leasingu:

*   została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie opłat (netto - bez podatku VAT) odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy, oraz
*   zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Umowę Leasingu zawarto na okres 180 miesięcy i określono w niej cenę wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. W Umowie Dzierżawy, również zawartej na okres 180 miesięcy strony ustaliły, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu Korzystającemu (Dzierżawcy) zostanie dokonana po jej zakończeniu po cenie równej kosztom jego nabycia. Obecnie Korzystający chciałby zawrzeć aneks do Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy), w którym okres trwania Umowy Leasingu i Umowy Dzierżawy byłyby skrócony a ceny za Budynek i prawo użytkowania wieczystego gruntu byłyby zmienione. Postanowienia Umowy Leasingu pozwalające na zakwalifikowanie jej jako umowy leasingu finansowego nie ulegną przy tym zmianie, tj.:

*   Umowa Leasingu nadal będzie zawarta na czas oznaczony, wynikający z aneksu do umowy,
*   suma ustalonych w niej opłat (netto - bez podatku VAT) nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umowy Leasingu (suma opłat od początku trwania umowy do nowej daty jej zakończenia wliczając zmienioną cenę za Budynek),
*   Umowa Leasingu nadal zawierać będzie zapis, że w podstawowym okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Po zakończeniu skróconego okresu trwania Umowy Leasingu strony planują zawrzeć umowę sprzedaży przedmiotu leasingu, na mocy której Spółka przeniesie własność tego przedmiotu na Korzystającego za ustaloną w aneksie do Umowy Leasingu cenę.

Analogicznie strony planują skrócenie odpowiednim aneksem Umowy Dzierżawy oraz po jej zakończeniu zawarcie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na Korzystającego za ustaloną przez Strony cenę wynikającą z wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu określonej przez niezależnego rzeczoznawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak określić przychód R z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu?
2.  Jak określić koszty uzyskania przychodów R. z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu?
3.  Jak określić przychód R. z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Dzierżawy?
4.  Jak określić koszty uzyskania przychodów R. z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W opinii R. przychodem z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu będzie określona w umowie cena sprzedaży, nawet jeśli będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej Budynku.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1Ustawy CIT przez umowę leasingu finansowego rozumie się umowę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,( w przypadku gdy nie jest osobą fizyczną nie prowadząca działalności gospodarczej).

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 17j Ustawy CIT:

„Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2”

Zasady ustalania przychodów z tyt. sprzedaży przedmiotu umowy zostały uregulowane w art. 17g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym:

„Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.”

Definicja podstawowego okresu umowy leasingu określona została w art. 17a pkt 2 Ustawy, zgodnie z którym ilekroć mowa jest o podstawowym okresie leasingu: „rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona”.

Z treści tej definicji wynika, że podstawowym okresem umowy leasingu jest faktyczny czas, na jaki zawarta jest umowa leasingu, a nie czas na który umowa taka mogłaby być skrócona lub wydłużona. Oznacza to, że do określenia podstawowego czasu trwania umowy należy stosować zapisy umowne, określające czas trwania umowy, a nie zapisy umowne określające potencjalną bądź opcjonalną możliwość zmiany czasu trwania tej umowy. Zapisy umowne o potencjalnych przyszłych zdarzeniach nic mają wpływu na umowę do chwili kiedy się nie zrealizują. Jednocześnie wszystkie zapisy zawarte w umowie mogą ulec zmianie w drodze aneksu do umowy, który dokumentuje zgodną wolę stron do dokonania tej zmiany. Dopiero po zawarciu aneksu do Umowy Leasingu definitywnie zmieniającego okres umowy, ten nowy okres należy uznać jako podstawowy okres Umowy Leasingu.

Zauważyć należy, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa także minimalnego ani maksymalnego trwania okresu, na który należy zawierać umowy leasingu finansowego nieruchomości.

Z powyższego wynika zatem, że przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu finansowego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie jego sprzedaży, niezależnie od tego, czy jest to cena rynkowa czy niższa, jeżeli:

*   spełnione są przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie danej umowy jako umowy leasingu finansowego, oraz

*   sprzedaż następie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania po skróceniu Umowy Leasingu zawartej przez R z korzystającym wymienione warunki wymagane dla umowy leasingu finansowego nadal będą spełnione. Umowa Leasingu w dalszym ciągu będzie zawarta na czas oznaczony oraz będzie zawierać zapis, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie jej trwania dokonuje korzystający. W trakcie trwania umowy nastąpi także całkowita spłata wartości początkowej przedmiotu Umowy Leasingu - na spłatę tę złoży się suma rat leasingowych w czasie trwania skróconej Umowy Leasingu oraz cena wykupu. Zatem skrócenie umowy leasingu, przy zachowaniu wymogów wskazanych w art. 17f Ustawy CIT nie będzie miało wpływu na możliwość określenia przychodu R zgodnie z zapisami art. 17g ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko podziela także Minister Finansów, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009 roku sygn. IPPB3/423- 20/09-2/GJ, w której czytamy, iż:

„samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie ma wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu. W takim przypadku przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy określić na podstawie przepisu art. 17g ust. 1 updop.”

Również w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-765/09-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozważając tę kwestie zarówno w kontekście leasingu operacyjnego jak i finansowego zaaprobował w pełni pogląd podatnika, iż:

„skrócenie okresu, na jaki została zawarła umowa leasingu finansowego, nie ma wpływu na możliwość zastosowania art. 17g ust. 1 pkt 1 updop. Tak więc, przychodem podlegającym opodatkowaniu ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy tj. okresu na jaki została zawarta z uwzględnieniem okresu o jaki została skrócona, będzie cena określona w umowie sprzedaży.”

Stanowisko swoje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powtórzył w interpretacji z dnia 4 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-137/l0-2/GJ.

Analogicznie przepisy zinterpretował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 marca 2012 r. sygn. ITPB3/423-650/11/PST:

„W świetle cytowanych przepisów co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki że gdy umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego (art. 17b i nast.) lub finansowego (art. 17f i nast.) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to po jej zakończeniu dopuszczalne jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zmianie podstawowego okresu umowy i upływie tego okresu.”

Oznacza to, iż przychodem R z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu skróconego okresu trwania Umowy Leasingu będzie określona w umowie cena sprzedaży, nawet jeśli będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej Budynku.

Ad.2

W opinii R kosztami uzyskania przychodów R z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Leasingu będą wydatki na nabycie Budynku pomniejszone o spłatę wartości początkowej dokonaną przez Korzystającego w czasie trwania Umowy Leasingu oraz koszty związane bezpośrednio ze zbyciem (m.in. koszty notarialne, koszty wyceny, koszty doradztwa związanego ze zbyciem Budynku).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.”

Jak stanowi z kolei art. 17g ust. 1 pkt 2 przy sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy na rzecz korzystającego: „do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej”.

Powyższe oznacza zatem, iż kosztami zyskania przychodów R z tytułu sprzedaży Budynku na rzecz Korzystającego po zakończeniu skróconego okresu trwania Umowy Leasingu będą wydatki na nabycie Budynku poniesione przez RE w przeszłości, pomniejszone o spłatę wartości początkowej dokonaną przez Korzystającego w czasie trwania Umowy Leasingu oraz kosztem będą także inne poniesione wydatki związane bezpośrednio ze sprzedażą Budynku (m.in. koszty notarialne, koszty wyceny, koszty doradztwa związanego ze zbyciem Budynku).

Ad.3

W opinii R przychodem R z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Dzierżawy będzie określona w umowie cena sprzedaży.

Stosownie do treści art. 12 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem (\`(...)\`) art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) otrzymane pieniądze.

Przy określaniu przychodu z tytułu sprzedaży trzeba mieć na uwadze ustalenia kontrahentów dotyczące wysokości ceny, ale brać także pod uwagę treść art. 14 Ustawy CIT, zgodnie z którym:

„Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.”

Ponieważ Strony zamierzają określić cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu skróconego okresu trwania Umowy Dzierżawy w oparciu o jego rynkową wartość (wycena rzeczoznawcy) nie znajdzie zastosowania art. 14 ustawy CIT. Oznacza to, iż przychód R z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu powinien zostać ustalony w wysokości uzgodnionej przez Strony ceny sprzedaży.

Ad.4

W opinii R kosztem uzyskania przychodów R z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu okresu trwania Umowy Dzierżawy będą wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz koszty związane bezpośrednio ze zbyciem (m.in. koszty notarialne, koszty wyceny, koszty doradztwa związanego ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, itp.).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Jak stanowi z kolei art. 16 ust. 1 lit. a) ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sume odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16hust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Ponieważ prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji podatkowej, w opinii R kosztem uzyskania przychodów R z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Korzystającego po zakończeniu skróconego okresu trwania Umowy Dzierżawy będę wydatki poniesione przez R w przeszłości na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Dodatkowo R będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki bezpośrednio związane ze sprzedażą, takie jak: koszty notarialne, koszty wyceny, koszty doradztwa związanego ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Wnioskodawcę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.