Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-464/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-27
Teza: W stosunku do wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, które nie uległy jeszcze przedawnieniu nie jest możliwe rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów zgodnie z art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jak również rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania ich jako nieściągalne zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop, nawet w sytuacji uprawdopodobnienia ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a updop lub udokumentowania ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 updop.
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2016r. (data wpływu 28.04.2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wierzytelnościami odkupionymi od funduszu sekurytyzacyjnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zastosowaniem art. 38b ust. l w zw. art. 16 ust.l pkt 26 updop oraz art. 16 ust. l pkt 25 lit.b) w odniesieniu do wierzytelności odkupionych od funduszu sekurytyzacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: Prawo bankowe). Główną działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych (usług pośrednictwa finansowego), w ramach których Wnioskodawca udziela klientom kredytów i pożyczek a także udziela gwarancji i poręczeń spłat kredytów i pożyczek.

W związku z tym, że pytanie dotyczy decyzji podjętych w przeszłości przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w roku 2009 doszło do przejęcia banku Y. S.A. (dalej jako: „Y.”) przez Z. (dalej jako: „Z.”). Następnie Z. –na skutek zmian własnościowych w spółce matce - zmienił nazwę w roku 2010 na B. S.A. Natomiast w roku 2015 doszło do przejęcia B. przez X. S.A. W wyniku tej ostatniej fuzji nazwa X. S.A, została zmieniona na X. S.A. W świetle powyższego, Wnioskodawca jest następcą prawnym banku Y.

Y. w roku 2006 dokonał zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego pakietu własnych wierzytelności kredytowych (tj. udzielonych przez siebie kredytów). Następnie w roku 2010 - na skutek zmiany koncepcji biznesowej dochodzenia wierzytelności - doszło do zwrotnego nabycia tego pakietu wierzytelności przez Z. będący następcą prawnym Y. W związku z tym, że Wnioskodawca jest bezpośrednim następcą prawnym Z. jest również następcą prawnym Y. W związku z powyższym wierzytelności odkupione przez Z. znajdują się w bilansie Wnioskodawcy jako aktywa własne.

Wnioskodawca podkreśla, iż opisane wyżej decyzje podejmowane były z powodów biznesowych, na skutek zmiany koncepcji zarządzania wierzytelnościami trudnymi.

Y. realizując sprzedaż wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego rozpoznał koszt podatkowy z tytułu straty na zbyciu wierzytelności w rozumieniu art. 15 ust. lh pkt 3 updop. Natomiast w momencie odkupienia wierzytelności Z. potraktował poniesiony wydatek jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie nie rozpoznał przychodu podatkowego jako przychodu należnego. Jako przychód podatkowy rozpoznawane są kwoty spłacone przez dłużników (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) i jednocześnie do kosztów podatkowych zaliczana jest kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do kwoty spłaconej przez dłużnika wierzytelności. Ten tryb rozliczania kontynuuje Wnioskodawca.

Wierzytelności, o których mowa powyżej są cały czas dochodzone od dłużników. Jednakże niektóre z tych wierzytelności są nieściągalne, w związku z tym Bank utworzył bądź zamierza utworzyć odpisy aktualizujące na te wierzytelności. Bank odpisał bądź zamierza odpisać niektóre bądź wszystkie wierzytelności, o których mowa wyżej z bilansu.

Bank powziął wątpliwość co do skutków podatkowych jakie wiążą się z utworzeniem odpisów aktualizujących na nieściągalne wierzytelności wynikające z powyższych kredytów po spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności, a także z odpisaniem ich z bilansu po spełnieniu warunku udokumentowania nieściągalności.

Bank stosuje dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Dlatego też na wierzytelności trudne tworzy odpisy z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena”. Utworzone w ten sposób odpisy mogą być kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu możliwe jest rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów zgodnie z art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a updop?
2.  Czy w stosunku do wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu możliwe jest rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania ich jako nieściągalne zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), dla uniknięcia wątpliwości Bank wyjaśnia, iż stan faktyczny zaistniały dotyczy sytuacji gdy Bank utworzył odpisy aktualizując na niektóre wierzytelności i spełnił warunki do uprawdopodobnienia. Natomiast zdarzenia przyszłe dotyczą sytuacji (i) gdy Bank utworzy w przyszłości odpisy aktualizujące na pozostałe wierzytelności i spełni warunki do uprawdopodobnienia oraz (ii) gdy Bank odpisze niektóre bądź wszystkie wierzytelności, o których mowa wyżej z bilansu i spełni warunki do udokumentowania.

W ocenie Wnioskodawcy w stosunku do wierzytelności, które nie uległy jeszcze przedawnieniu jest możliwe rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów zgodnie z art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 16 updop, pod warunkiem uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w stosunku do wierzytelności, które nie uległy jeszcze przedawnieniu jest możliwe rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisania ich jako nieściągalne zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności.

Uzasadnienie

W związku z tym, że istotą obu zagadnień poruszonych w pytaniach jest odpowiedź na pytanie czy wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego są wierzytelnościami tzw. „własnymi” czy „nabytymi”/„obcymi” Wnioskodawca przedstawia wspólne uzasadnienie (własne stanowisko) w odniesieniu do obu pytań.

W związku z faktem, iż pytanie dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy należy odnieść się do zasad następstwa prawnego. Przejęcie spółki skutkuje sukcesją uniwersalną zarówno w obszarze podatkowym jak również relacji cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 494 par. 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zgodnie natomiast z art. 93 par. 2 pkt 1 w zw. z par. 1 o.p. osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej.

Powyższe regulacje pociągają za sobą dwojakiego rodzaju skutki. Na gruncie podatkowym przejmujący ma prawo do rozpoznawania jako „swoich” kosztów podatkowych z tytułu zdarzeń jakie zaistniały u poprzednika prawnego jak również ma obowiązek rozpoznawana przychodów podatkowych z tytułu zdarzeń jakie zaistniały u poprzednika prawnego. Natomiast na gruncie stosunków cywilnoprawnych zasada sukcesji uniwersalnej skutkuje przeniesieniem na spółkę przejmującą wszystkich aktywów i pasywów spółek uczestniczących w połączeniu (zob. A. Melin, K. Zorde, A. Bemaziuk, R. Kowalski, Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych. Zagadnienia rachunkowe i podatkowe, Warszawa 2014, s. 338). Skutkuje to zatem w ocenie Wnioskodawcy tym, że wszelkie aktywa, a więc również wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych przez poprzednika prawnego stają się wierzytelnościami „własnymi”.

Konsekwencją powyższego jest również sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym wierzytelności przejętych przez Wnioskodawcę od poprzednika prawnego. Są one prezentowane łącznie w jednej pozycji (tj. nie ma odrębnej pozycji w bilansie na wskazanie „obcych" wierzytelności). Dotyczy to zarówno tych wierzytelności z tytułu kredytów, które przez poprzednika prawnego zostały udzielone i do dnia połączenia prawnego z Wnioskodawcę nie były sprzedane jak również tych wierzytelności, które poprzednik prawny (tutaj Y.) sprzedał a które później zostały odkupione przez drugiego poprzednika prawnego Wnioskodawcy (tutaj Z.). W obu tych przypadkach kluczowe jest to, że pierwotnym kredytodawcą był Y.

W ocenie Wnioskodawcy gdyby Y. nie został przejęty przez Z. a mimo to doszłoby do odkupienia przedmiotowych wierzytelności przez sam Y. to także byłaby to „własna” wierzytelność Y. (w tym sensie, że kredyt został udzielony przez Y., a nie przez podmiot trzeci).

Wnioskodawcy znane są interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądowe, z których wynika, iż bank przejmujący nie może rozpoznać jako „swoich” kosztów podatkowych wynikających z tytułu odpisów (rezerw) utworzonych przez bank przejmowany w okolicznościach, w których przesłanki umożliwiające rozpoznanie takich kosztów powstały w banku przejmowanym jeszcze przed połączeniem prawnym (tak np. WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r, sygn. akt III SA/Wa 3295/12).

Tego typu stanowiska nie mogą być jednak przesłanką do stwierdzenia, iż stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Kwestia poruszona przykładowo w powyższym wyroku dotyczy bowiem specyficznego zagadnienia jakim jest moment, w którym możliwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu odpisów (rezerw) na nieściągalne kredyty bankowe. Tego typu interpretacje są konsekwencją dominującego stanowiska, zgodnie z którym bank ma prawo rozpoznać koszt podatkowy w tym roku podatkowym, w którym spełniony został późniejszy z dwóch wymogów, tj. utworzenie odpisu (rezerwy) albo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 listopada 2014 r., znak: ILPB4/423-384/14-3/ŁM). Stany faktyczny powyżej przywołanej interpretacji oraz orzeczenia jest inny niż stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o interpretację.

Argumentem za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie mogą być także interpretacje odnoszące się do kwestii skutków podatkowych jakie powstają po stronie nabywcy wierzytelności kredytowych niebędącego bankiem. Nie będzie mu przysługiwało prawo do rozpoznania kosztu podatkowego czy to z tytułu odpisu aktualizującego czy to z tytułu odpisania tej wierzytelności ze swojego bilansu jako nieściągalnej z dwóch powodów. Po pierwsze nie jest on podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów, a po drugie w typowej sytuacji nie ma następstwa prawnego między podmiotem nabywającym wierzytelność a bankiem taką wierzytelność zbywającym (nie są to zatem „własne” wierzytelności tego podmiotu, tj. źródłem tych wierzytelności nie są kredyty udzielone przez ten podmiot).

W odniesieniu do wierzytelności, które są przedmiotem niniejszego wniosku, chodzi o innego rodzaju sytuacje niż powyżej opisane. Po pierwsze Wnioskodawca jest bankiem (a więc jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów), a po drugie chodzi nie o wierzytelności „obce” (z tytułu kredytów udzielonych przez podmiot trzeci), ale do wierzytelności „własne” (rozumiane w ten sposób, że kredyt udzielony został przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, a więc „na konto” Wnioskodawcy). Jako przykład interpretacji zgadzającej się ze stanowiskiem o możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku można podać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (znak: IPPB3/423-1186/14-3/JBB).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy kwestia tego czy mamy do czynienia z wierzytelnościami „własnymi” czy „obcymi” powinna być rozstrzygana nie na moment udzielenia danego kredytu (nie ulega bowiem wątpliwości, że Y. w momencie udzielenia kredytów, z których powstały wierzytelności dotyczące niniejszego wniosku był w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem trzecim) lecz na moment zaistnienia zdarzeń, z którymi Wnioskodawca zamierza wiązać skutki podatkowe. Chodzi więc o moment spełnienia warunków pozwalających na zaliczenie utworzonych odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop bądź też warunków do zaliczenia odpisanej nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż skoro w świetle wspomnianej wcześniej zasady sukcesji generalnej spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki a dodatkowo jej skutkiem jest przeniesienie na spółkę przejmującą wszystkich aktywów i pasywów spółki uczestniczącej w połączeniu to wierzytelności wynikające z kredytów udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy należy rozumieć jako wierzytelności „własne”.

Reasumując, powyższe argumenty skłaniają Wnioskodawcę do poglądu, iż:

1.  w stosunku do wierzytelności opisanych w stanie faktycznym, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu jest możliwe zgodnie z art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności,
2.  w stosunku do wierzytelności opisanych w stanie faktycznym, a które nie uległy jeszcze przedawnieniu jest możliwe zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu z tytułu odpisania tych wierzytelności jako nieściągalne pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2015r. przejął B. S.A., który przed zmianą nazwy funkcjonował jako Z. W 2009r. Z. przejął inny bank - Y. S.A.

Niniejsza sprawa dotyczy wierzytelności wynikających z udzielonych przez bank Y. S.A. kredytów, które to wierzytelności zostały sprzedane w 2006 r. przez bank Y. S.A. podmiotowi trzeciemu (funduszowi sekurytyzacyjnemu), a następnie odkupione od tego podmiotu w 2010 r. przez następcę prawnego banku Y. tj .Z.

Dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku należy na wstępie odnieść się do przepisów Działu III rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), regulujących uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuacje, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dodatkowo, sukcesja na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

*   zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W analizowanej sprawie organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że jako następca prawny banku B., (który uprzednio - jeszcze pod nazwą Z. - przejął bank Y.) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe banku Y. Wynika to z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczność ta jest bezsporna i, co do zasady, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że może on w swoim rachunku podatkowym uwzględnić te koszty uzyskania przychodów, które mógłby uwzględnić poprzednik prawny tj. bank Y. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc, czy bank Y. (a w zasadzie Wnioskodawca - po spełnieniu warunku odpowiedniego udokumentowania lub uprawdopodobnienia) miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu, a następnie odkupionych od tego podmiotu, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, jak również odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów. W tym celu należy przeanalizować właściwe przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do kwestii zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wywód interpretacyjny należy rozpocząć od analizy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, którego ocena stanowi genezę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnień wynikających z przepisów powołanych we wniosku.

Na taką też „chronologię” przy analizowaniu przedmiotowej sprawy wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10, stwierdzając m.in. _„Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/ odpisów aktualizujących - art. 16 ust.l pkt 26 lit .a) id) w zw. z art. 38b ust.l updop, istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)- art. 16 ust.l pkt 25 lit.b) updop. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących. (\`(...)\`) Słusznie zatem podnosi Minister Finansów, że poszukiwania właściwej odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację należało rozpocząć od prawidłowej interpretacji przepisu art. 16 ust.l pkt 25 lit.b) updop.”_

Zgodnie z art. 16 ust.l pkt 25 lit.b updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków (podkr. organu). Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank (jego poprzednik prawny) nabywa wierzytelności od innych podmiotów w tym, tak jak w przedmiotowej sprawie, od funduszu sekurytyzacyjnego. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu od nabycia wierzytelności z tytułu kredytu od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

W kontekście powyższej regulacji należy ocenić, czy zaistnienie sukcesji podatkowej, jak tłumaczy Wnioskodawca, jest wystarczającą przesłanką, aby odkupione od funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności uznać za wierzytelności własne banku i tym samym całkowicie pominąć okoliczność, że, co prawda bank Y. udzielił pierwotnie kredytów, ale potem zbył wierzytelności z tego tytułu, by po 4 latach nabyć je z powrotem. Niewątpliwie, jak już zauważono na wstępie, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ż sukcesją podatkową, jednakże nie w takim zakresie, na jaki wskazuje Spółka, albowiem istnienie sukcesji podatkowej, nie powoduje, że zbyte a potem nabyte wierzytelności odzyskają status wierzytelności wynikających z pierwotnie udzielonych przez Wnioskodawcę, tj. następcę prawnego banku Y., kredytów.

Wnioskodawca posługując się argumentacją w zakresie sukcesji podatkowej pomija całkowicie fakt, że jego poprzednik prawny dokonując sprzedaży własnych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego przeniósł na niego prawo własności do tych wierzytelności, a przez to wyzbył się ich ze swoich aktywów. Trudno zatem mówić o sukcesji podatkowej w odniesieniu do wierzytelności, które zostały sprzedane. Odkupienie tych wierzytelności od funduszu sekurytyzacyjnego, mimo że wcześniej należały one do banku Y., nie oznacza, że mogą one być traktowane jako własne wierzytelności, w znaczeniu: pierwotnie udzielone przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Transakcja sprzedaży/odkupienia przerwała ciągłość własności wierzytelności i wszystkich aspektów podatkowych z nią związanych, które pierwotnie, przed sprzedażą, przysługiwały bankowi Y. Obecnie mamy do czynienia z wierzytelnościami nabytymi od innego podmiotu.

Reasumując, w opinii organu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż nie można utożsamiać transakcji odkupienia wierzytelności kredytowych od funduszu sekurytyzacyjnego z czynnością udzielenia kredytu.

Należy mieć na uwadze, iż sekurytyzacja ze sprzedażą polega na całkowitym, pod względem prawnym, transferze jednolitych rodzajowo aktywów wraz ze wszystkimi związanymi z nimi typami ryzyka, dochodami i ubezpieczeniami oraz prawami akcesoryjnymi (tj. zastawy, hipoteki, poręczenia) z banku (inicjatora) do funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku zawarcia powyższej umowy dochodzi do cesji wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny. Wskutek umowy o cesję dochodzi do przejścia wierzytelności z banku do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny w takim zakresie i stanie, w jakim wierzytelność znajdowała się w momencie cesji. W wyniku zmiany właściciela w banku, na mocy powyższej umowy, wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) wygasa, co potwierdza art. 509, 510 i art. 535 oraz 555 Kodeksu cywilnego.

Z treści wniosku wynika, że przejęty przez Wnioskodawcę bank dokonał zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego pakietu wierzytelności, czyli dokonał ich faktycznej sprzedaży i wyprowadzenia ich ze swojego bilansu, skutkiem czego przestał być właścicielem tych wierzytelności.

Na skutek decyzji biznesowych następca prawny banku odkupił pakiet wierzytelności będący przedmiotem sekurytyzacji. Wprawdzie Wnioskodawca nie wypowiedział się we wniosku na temat ceny, za jaką nabył (odkupił) pakiet wierzytelności, ale można przyjąć, że cena ta nie była równa nominalnej kwocie udzielonych kredytów. Można to wywnioskować również z tego, że poprzednik prawny Wnioskodawcy dokonując sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego rozpoznał koszt podatkowy z tytułu straty na zbyciu tych wierzytelności. Strata na takiej transakcji stanowi różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a wartością cedowanej wierzytelności (wartością kapitałową). A zatem, skoro wierzytelności kredytowe zostały sprzedane poniżej ich wartości nominalnej, to trudno oczekiwać że zostaną odkupione za cenę równą wartości w jakiej zostały udzielone. Różnice zachodzące pomiędzy ceną nabycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) a wartością nominalną udzielonych kredytów/pożyczek są istotne dla dalszych rozważań w sprawie.

Co istotne, sam Wnioskodawca, w swoich rozliczeniach podatkowych nie traktuje wierzytelności jako „własnych”, ale właśnie jako wierzytelności „obce”, wskazując, że w momencie odkupienia wierzytelności Z. potraktował poniesiony wydatek jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie nie rozpoznał przychodu podatkowego jako przychodu należnego. Jako przychód podatkowy rozpoznawane są kwoty spłacone przez dłużników (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) i jednocześnie do kosztów podatkowych zaliczana jest kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do kwoty spłaconej przez dłużnika wierzytelności. Ten tryb rozliczania kontynuuje Wnioskodawca. Należy zauważyć, że gdyby bank uznał kwoty uzyskane od dłużników za spłatę pierwotnie udzielonego kredytu nie byłoby podstawy prawnej do wykazywania przychodu, gdyż generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych kredytów (pożyczek) jest to, iż kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie jak i zwrot kredytu (pożyczki) nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych u kredytodawcy (art. 12 ust.4 pkt 1 updop). Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek nie stanowią one przychodu (updop) dopóki nie zostaną faktycznie otrzymane (por. art. 12 ust.4 pkt 2 updop).

Tak więc, bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że odkupione wierzytelności wynikały z kredytów uprzednio udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Na skutek zrealizowanego procesu sekurytyzacji bank Y. S.A. wyzbył się swoich wierzytelności, co zostało także uwzględnione w jego rachunku podatkowym. Doszło do zamiany niepłynnych aktywów banku (wierzytelności kredytowe) na płynne aktywa (gotówka, czy inne płynne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem obrotu). Sekurytyzacja spowodowała zmianę wierzyciela (kredytodawcy). Trudno zatem mówić, że została zachowana ciągłość wynikająca z czynności udzielenia kredytu a odkupienie tych wierzytelności jest tożsame z pierwotnym ich udzieleniem.

Podsumowując, wierzytelności kredytowe odkupione przez Wnioskodawcę (dokładniej jego poprzednika prawnego) nie mogą być uznane za wierzytelności „własne”, 1j. udzielone pierwotnie przez Wnioskodawcę (dokładniej jego poprzednika prawnego). W sprawie mamy do czynienia z wierzytelnościami nabytymi od innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust.l pkt 25 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swa normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabytych (odkupionych) przez bank.

Dodatkowo należy także zauważyć, że bank nabywający wierzytelność od innego podmiotu nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) z prostego powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności - która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank nabywając wierzytelność kredytową nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności (w takim przypadku to właśnie ta wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od funduszu sekurytyzacyjnego - a nie ich wartość nominalna, czyli wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw - co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, będzie stanowić bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art. 16 ust.l pkt 25 Iit.b) updop obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego podmiotu, ustawodawca musiałby wskazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) updop nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Skoro więc Bank nie ma prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), nie może też mieć prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności, które są wielkościami istniejącymi tyko przejściowo - do czasu ich rozwiązania.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust.l pkt 26 lit. a updop.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), MSR 39, obligują podmiot stosujący MSR do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt/pożyczkę, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności (a więc zarówno w przypadku zawarcia przez bank pierwotnej umowy kredytu/pożyczki, czy też w przypadku wejścia w prawa wierzyciela na mocy umowy sprzedaży wierzytelności).

Zgodnie z art. 38b ust. 1 updop, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art, 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b updop nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1414/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06).

Aby więc odpowiedzieć na pytanie czy odpis aktualizujący tworzony zgodnie z MSR może stanowić koszt podatkowy, a także czy taki koszt może stanowić sama rezerwa celowa, trzeba rozważyć czy taki koszt mogłaby stanowić hipotetycznie (a także faktycznie) utworzona rezerwa na wierzytelności z tytułu nabytych kredytów/pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust.l pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posługuję się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz.939 ze zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.).

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.l pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust. l pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem „ekspozycje kredytowe” (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust. l pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym już wyroku z dnia 19 kwietnia 201 lr. sygn. akt III SA/Wa 2430/10: _,Jeżeli ustawodawca zamierzałby objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez bank, ale także inne czynności bankowe, użyłby w nowelizacji z 2002 r., pojęcia "ekspozycje kredytowe”. Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (\`(...)\`). Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)”. Nabyte przez Skarżącą wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, mieszczą się w katalogu ekspozycji kredytowych, ale pod pozycją skupione wierzytelności. Art. 16 ust. 3 updop stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych, to nie można podzielić argumentacji strony, że nie ma to wpływu na interpretację postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 updop. Uznać zatem należy, że wyłączone są z uwzględniania w kosztach podatkowych rezerwy i odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte ”_.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który utrzymał w mocy powołany wyrok WSA (orzeczenie z dnia 2 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2421/11). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015r. sygn. akt III Sa/Wa 2960/14.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przykładowych interpretacji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które miały potwierdzać stanowisko Wnioskodawcy, należy zauważyć, co również podkreśla sam Wnioskodawca, że zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odnoszą się do zagadnień odmiennych od tych, które są rozpatrywane w niniejszej interpretacji.

Podsumowując, w stosunku do wierzytelności wynikających z udzielonych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy kredytów, sprzedanych podmiotowi trzeciemu a następnie odkupionych od tego podmiotu trzeciego, które nie uległy jeszcze przedawnieniu nie jest możliwe rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów zgodnie z art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jak również rozpoznanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania ich jako nieściągalne zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop, nawet w sytuacji uprawdopodobnienia ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a updop lub udokumentowania ich nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2 updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.