Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.57.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej oraz momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wstępnej.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 28 marca 2017 r. (data wpływu 05 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania nr 1 – w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 1 – w części dotyczącej określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wstępnej – **jest prawidłowe;**
*   pytania nr 2 – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem w dniu 19 czerwca 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej oraz momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wstępnej.

We wniosku złożonym przez:

***   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

**

*   „A”;

***   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

**

*   „B”



****

****przedstawiono następujący stan faktyczny:****

1.  Podatnik jest powiązany kapitałowo ze Spółką akcyjną („SA”), której przedmiotem działalności jest m.in. produkcja maszyn oraz ich leasing.
2.  Okres produkcji jednej specjalistycznej maszyny przemysłowej przez SA to ok. 6 miesięcy.
3.  Podatnik (jako korzystający) zawarł z SA umowę leasingu maszyny, którą wyprodukuje SA.
4.  Wartość maszyny będzie odpowiadała cenom rynkowym dla tego typu maszyn i będzie uwzględniać zysk SA.
5.  Okres leasingu maszyny będzie się zawierał w okresie amortyzacji maszyny. Wysokość poszczególnych rat leasingowych będzie miała możliwość zmiany w trakcie trwania umowy leasingu.
6.  Opłata wstępna z umowy leasingu to 30% wartości maszyny netto, faktura na opłatę wstępną została już wystawiona i jest płatna w kilku transzach w okresie od 12.2016 r. do 03.2017 r.
7.  Płatność poszczególnych rat leasingowych rozpocznie się po oddaniu maszyny do użytkowania.
8.  Umowa leasingu maszyny będzie leasingiem operacyjnym (podatkowo) natomiast bilansowo leasing będzie finansowy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że:

W dniu 5 grudnia 2016 r. „A” Sp. z o.o. (zwana dalej „A” lub „Spółką „A”) zawarła umowę leasingu z „B” S.A. (zwana dalej „B” lub „Spółką „B”). Przedmiotem transakcji jest świadczenie usługi leasingu przez „B” S.A. dla „A” Sp. z o.o. Natomiast przedmiotem leasingu jest specjalistyczna maszyna przemysłowa. Okres produkcji jednej specjalistycznej maszyny przez „B” potrwa prawdopodobnie około 6 miesięcy. Dlatego w umowie leasingu przewidziano, że przedmiot leasingu zostanie wydany Spółce „A” do dnia 30 czerwca 2017 r.

Wartość maszyny przemysłowej będzie odpowiadała cenom rynkowym. Przedmiot leasingu pozostaje własnością Finansującego (Spółki „B”) przez cały okres trwania umowy oraz Finansujący („B”) będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu w czasie jej trwania. Oddanie maszyny do używania nastąpi na okres od dnia 01 lipca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2024 r. Okres ten będzie się zawierał w okresie amortyzacji maszyny i tym samym spełniony zostanie wymóg zawarcia umowy leasingu na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

W umowie leasingu wskazano także na obowiązek uiszczenia opłaty wstępnej odpowiadającej wartością 30% wartości przedmiotu leasingu. Opłata wstępna była płatna do dnia 15 kwietnia 2017 r., z zastrzeżeniem, że Strony umowy dopuszczają możliwość regulowania tej opłaty w transzach. W dniu 6 grudnia 2017 r. Spółka „B” wystawiła fakturę z tytułu należnej opłaty inicjalnej na wartość opłaty wstępnej. Część czynszu inicjalnego została uiszczona w 2016 r., natomiast część została uiszczona w 2017 r.

Umowa leasingu stanowi leasing operacyjny podatkowo oraz leasing finansowy bilansowo.

Rok podatkowy Spółki „A” odpowiada rokowi kalendarzowemu. Rok podatkowy Spółki „B” również odpowiada rokowi kalendarzowemu, z zastrzeżeniem, że Spółka została utworzona we wrześniu 2016 r. i jej pierwszy rok podatkowy jeszcze się nie zakończył i zakończy się 31 grudnia 2017 r.

Spółka „A” rozpoznała kwotę opłaty wstępnej jako jednorazowy koszt uzyskania przychodu w 2016 r., natomiast Spółka „B” rozpoznała przychód z tego tytułu, także w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sformułowane ostatecznie pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku.

1.  Czy Spółka „A” postąpiła prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodu jednorazowo w 2016 r. i Spółka „B” postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu opłaty wstępnej w 2016 r.?
2.  Czy Spółka „A” powinna rozpoznać koszt podatkowy w 2016 r. wyłącznie w odniesieniu do tej części opłaty wstępnej, która została zapłacona w 2016 r., natomiast w pozostałej części zapłaconej 2017 r. - koszt podatkowy powstaje w 2017 r., zaś Spółka „B” powinna rozpoznać przychód podatkowy w 2016 r. wyłącznie w odniesieniu do tej części opłaty wstępnej, która została zapłacona w 2016 r., natomiast w pozostałej części zapłaconej w 2017 r. - przychód podatkowy powstaje w 2017 r.?

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), definicja podatkowej umowy oznacza umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Także w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa umowa leasingu może występować również w przypadku, gdy leasingodawca będzie jednocześnie producentem przedmiotu leasingu. Odnosząc się z kolei do opłaty wstępnej należy wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż opłata ta ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych ustalanych w okresie trwania umowy leasingu. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym co z momentem jej zawarcia (np. wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2120/11).

Jak zauważył NSA w wyroku z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1981/11, dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe – dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Sądy prezentowały jednolity pogląd, iż niezależnie od sposobu ujęcia w księgach rachunkowych opłaty wstępnej dla celów podatkowych stanowi zawsze koszt pośredni potrącany jednorazowo w momencie poniesienia (np. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/14, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Bd 227/14).

Dodatkowo należy wskazać, iż w ostatnim czasie coraz częściej pogląd o jednorazowym zaliczaniu opłaty wstępnej do kosztów podatkowych prezentowany jest również w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB-1-3/4510-256/16/WLK – w interpretacji tej organ podatkowy zaakceptował pogląd podatnika, iż „opłata leasingowa zapłacona w ramach leasingu operacyjnego jest kosztem uzyskania przychodu jednorazowo w okresie poniesienia, tj. zaksięgowania faktury na koncie bilansowym w dacie wystawienia dokumentu). W tym miejscu należy podkreślić, iż fakt, że opłata wstępna będzie opłacana w ratach nie ma wpływu na moment jej ujęcia w kosztach podatkowych. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, iż tego rodzaju koszty (koszty opłaty wstępnej) powinny być ujmowane w kosztach podatkowych na zasadzie kasowej, czyli w momencie jej opłacania.

W konsekwencji, rozłożenie płatności opłaty wstępnej na raty nie zmienia momentu potrącalności tej opłaty w kosztach podatkowych podatnika – podatnik może koszty wskazane w tej fakturze opłaty wstępnej zaliczyć jednorazowo w ciężar swoich kosztów podatkowych bez konieczności czekania do momentu płatności poszczególnych rat, na którą płatność opłaty wstępnej zostanie rozłożona. Prawo Podatnika do zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów na ww. zasadach jest związane bezpośrednio z obowiązkiem odnotowania przez SA przychodu w momencie wystawienia faktury obejmującej kwotę opłaty wstępnej.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko o poniższe informacje.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 28 listopada 2012 r. (II FSK 712/11), na treść powołanego przepisu składają się dwa zdania, które regulują dwie odmienne sytuacje. Zdaniem NSA:

„(\`(...)\`) W zdaniu pierwszym, ustawodawca wprowadził zasadę, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W zdaniu drugim natomiast wskazano na odmienny sposób rozliczania kosztów pośrednich – nie jednorazowo, lecz proporcjonalnie do długości okresu, którego koszty te dotyczą. Takie proporcjonalne rozliczenie kosztów wymaga spełnienia dwóch warunków: koszty te muszą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy oraz musi być brak możliwości określenia, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Trzeba jednak podkreślić, że dopiero spełnienie obydwu warunków wymienionych w zdaniu drugim powołanego przepisu łącznie spowoduje rozliczenie proporcjonalne. Jeżeli w danym stanie faktycznym choć jeden z tych warunków nie będzie zrealizowany, rozliczenie będzie odbywało się na zasadach określonych w zdaniu pierwszym omawianego przepisu, a więc jednorazowo w dacie poniesienia kosztu”.

Jednocześnie, jak podkreślił Sąd, sposób rozliczenia opłaty wstępnej zależy od umowy leasingu. Jeżeli opłata dotyczy wyłącznie zawarcia umowy i z tym tylko zdarzeniem jest związana wówczas – zdaniem NSA – powinna zostać ona rozliczona jednorazowo, w roku poniesienia. Podobny pogląd wyraził m.in Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2015 r. (IPTPBI/4511-306/15-4/SJ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2015 r. (IBPBI/2/4510-292/15/PC).

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Istotne jest zatem, czy najpierw dojdzie do wystawienia faktury, czy uregulowania należności.

Wobec powyższego: Ad. 1 – Spółki postąpiły prawidłowo. Tym samym, odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej;
*   **prawidłowe **– w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty wstępnej (pytanie nr 1);****
*   ******bezprzedmiotowe** – w zakresie pytania nr 2.****

****

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.).

Pojęcia leasingu operacyjnego i finansowego nie są tożsame w ustawie o rachunkowości i w ustawie podatkowej, dlatego może zdarzyć się taka sytuacja, że leasing operacyjny księgowo może być leasingiem finansowym natomiast podatkowo leasingiem operacyjnym i na odwrót - leasing finansowy księgowo może być leasingiem operacyjnym natomiast podatkowo leasingiem finansowym.

W ustawach podatkowych nie występują pojęcia leasingu finansowego ani leasingu operacyjnego, jednak w praktyce wyróżnia się takie pojęcia.

Podkreślić jednak należy, że dla wskazania skutków podatkowych zawartej umowy leasingu należy ją zakwalifikować według regulacji zawartych w ustawach podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak – zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy – finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z umowy leasingu opłatę wstępną ani w którym momencie finansujący winien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty wstępnej.

Rozstrzygając kwestię m.in. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

W opisie sprawy wskazano, że umowa, która ma być zawarta stanowi umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. W umowie wskazano na obowiązek uiszczenia opłaty wstępnej, odpowiadającej 30% wartości przedmiotu leasingu.

Wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Opłata wstępna stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikający z zawartej umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia.

Podsumowując, Spółka „A” postąpiła prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów jednorazowo w 2016 r.

Rozstrzygając natomiast kwestię rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłaty wstępnej, należy mieć na względzie generalną zasadę określoną w przepisie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do miesięcznych rat leasingowych.

W związku z powyższym przychód z tytułu opłaty wstępnej leasingowej, w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej, należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej.

Podsumowując, Spółka „B” postąpiła prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu opłaty wstępnej w 2016 r.

Wobec powyższego, odpowiedź na pytanie 2 stała się bezprzedmiotowa.

Na marginesie należy dodać, że Spółka wskazała, iż w dniu 5 grudnia 2016 r. zawarła umowę leasingu z „B” S.A. Faktura na opłatę wstępną została już wystawiona i jest płatna w kilku transzach w okresie od 12.2016 r. do 03.2017 r. Organ zatem za oczywistą omyłkę przyjął, że „w dniu 6 grudnia 2017 r. Spółka „B” wystawiła fakturę z tytułu należnej opłaty inicjalnej na wartość opłaty wstępnej” (wers 4 akapit 3 uzupełnienia ORD-WS).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****