Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.831.2019.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Opodatkowanie w całości stawką podatku 8% otrzymanych przed 23 listopada 2019 r. od mieszkańców zaliczek na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych niezależnie od miejsca instalacji, opodatkowania otrzymanego w dniu 19 sierpnia 2019 r. dofinansowania na ww. cel oraz prawa do złożenia korekty deklaracji.
Słowa kluczowe: gmina; instancja; odliczenia; projekt; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 24 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w całości stawką podatku 8% otrzymanych przed 23 listopada 2019 r. od mieszkańców zaliczek na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych niezależnie od miejsca instalacji, opodatkowania otrzymanego w dniu 19 sierpnia 2019 r. dofinansowania na ww. cel oraz prawa do złożenia korekty deklaracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie opodatkowania w całości stawką podatku 8% otrzymanych przed 23 listopada 2019 r. od mieszkańców zaliczek na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych niezależnie od miejsca instalacji, opodatkowania otrzymanego w dniu 19 sierpnia 2019r. dofinansowania na ww. cel oraz prawa do złożenia korekty deklaracji.

Pismem z 24 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem organu z 19 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.831.2019.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) na podstawie zawartej w dniu 9 sierpnia 2018 roku umowy z (…) w 2019 r. przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „(…)” w ramach (…) Wsparcie wykorzystania OZE polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.).

Gmina (…), realizując projekt, wypełnia swoje ustawowe zadania.

Przedmiotem projektu jest wdrożenie \`(...)\` instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej w Gminie (…) o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Docelowo efektem projektu będzie zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytwarzaną z bieżącego źródła, przy produkcji której powstają zanieczyszczenia powietrza w postaci szkodliwych substancji. Głównym celem projektu jest wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy (…). Projekt polega na dostawie i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej dla potrzeb tylko i wyłącznie gospodarstw domowych. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m². Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje będą też montowane na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalne (budynkach gospodarczych) będących własnością mieszkańców Gminy (…). Instalacje nie będą wykorzystywane przez mieszkańców do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, działalnością rolną czy agroturystyką.

Zawarta umowa o dofinansowanie zapewnia sfinansowanie z RPO do 70% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu.

Pozostałe 30% kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane ponieśli właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów organizacyjno-finansowych zawartych z Gminą dokonali stosowanych wpłat na rachunek bankowy Gminy (…).

Wpłaty mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych zostały opodatkowane według stawki 23% i obniżonej 8% w zależności od następujących miejsc montażu:

*   zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² - opodatkowane według stawki 8%,
*   zainstalowane na gruncie lub na innych budynkach niemieszkalnych (gospodarczych) - opodatkowane według stawki 23%.

W dniu 07 sierpnia 2019 roku dokonano odbioru częściowego przedmiotu umowy zawartej z Wykonawcą, na podstawie którego Wykonawca wystawił fakturę ze zróżnicowaną stawką podatku VAT 8% i 23% w zależności od miejsca montażu instalacji fotowoltaicznych. Gmina (…) wystąpiła o płatność zaliczkową do (…). Otrzymane dofinansowanie zostało opodatkowane z zastosowaniem różnych stawek podatku VAT - 8% i 23%.

W przedmiotowej sprawie dnia 07 maja 2019 r. została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna dotycząca m. in. zastosowania właściwej stawki podatku VAT od wpłat mieszkańców, opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku otrzymanego dofinansowania (znak sprawy: 0115- KDIT1-2.4012.140.2019.1.DM).

W chwili obecnej stan faktyczny w stosunku do poprzedniego wniosku uległ zmianie, bowiem mieszkańcy dokonali wpłat zgodnie z zawartymi umowami. Wpłaty zostały opodatkowane właściwą dla miejsca montażu instalacji fotowoltaicznych stawką podatku VAT - 8% i 23%. Instalacje zostały już zamontowane, dokonano częściowego ich odbioru i zapłaty faktury częściowej z zastosowaniem dwóch stawek podatku VAT - 8% i 23 %. Otrzymane dofinansowanie w formie zaliczki ze środków unijnych opodatkowano z zastosowaniem właściwej dla usługi montażu stawki podatku VAT - 8% i 23 %. Inwestycja jednak nie została całkowicie zrealizowana - instalacje nie zostały jeszcze przyłączone do sieci dystrybucyjnej Zakładu Energetycznego, projekt nie został rozliczony, zaś Gmina (…) nie otrzymała całej kwoty dofinansowania na ten cel ze środków unijnych.

Ustawą z dnia 16 października 2019 roku o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska i innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2166) zostało zmienione brzmienie art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm). Zmieniona treść art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje od dnia 23 listopada 2019 roku.

Pismem z 24 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad. 1)

Gmina (…) jest podatnikiem podatku VAT.

Ad. 2)

Umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje wraz z usługą polegającą na zaprojektowaniu i budowie instalacji również towary niezbędne do ich wykonania.

Ad. 3)

Montaż instalacji ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy (…) będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 4)

Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na montażu ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy (…).

Ad. 5)

W trakcie realizacji projektu Gmina (…) będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją Zarządzającą (…) (Urząd (…)), która również dokonywać będzie czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości wydatkowania środków współfinansowanych ze UE w ramach realizowanego projektu. Gmina (…) rozlicza środki przyznane z funduszy europejskich poprzez składanie wniosków o płatność zaliczkową (wniosek podczas realizacji projektu złożony w dniu 31 lipca 2019 r.), jak również wniosków refundacyjnych po wcześniejszym poniesieniu kosztu.

Ad. 6)

Instalacje fotowoltaiczne, których montaż jest przedmiotem zapytania stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Łączna moc zainstalowana każdej z \`(...)\` instalacji zamontowanych w ramach realizowanego projektu wynosi w przedziale od 2,24 kWp do 3,36 kWp.

Ad. 7)

Instalacje fotowoltaiczne są związane funkcjonalnie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należących do mieszkańców Gminy (…). Instalacje fotowoltaiczne ze względu na swoją wielkość (mikroinstalacje o mocy od 2,24 kWp do 3,36 kWp) służą wyłącznie do produkcji energii elektrycznej dla potrzeb gospodarstw domowych na terenie Gminy (…). Ze względów technicznych montaż części instalacji fotowoltaicznych musiał być wykonany na budynkach gospodarczych oraz gruncie jednakże produkowana energia elektryczna jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb gospodarstw domowych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych).

Ad. 8)

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat do 23 listopada 2019 r.

Ad. 9)

Wynagrodzenie wykonawcy zostało wypłacone dnia 22 sierpnia 2019 roku.

Ad. 10)

Zaliczkowe dofinansowanie ze środków unijnych zostało wpłacone na konto Gminy (…) dnia 19 sierpnia 2019 roku. Ostateczna płatność zostanie wpłacona w 2020 roku, po przedłożeniu przez Gminę (…) ostatecznego wniosku o płatność.

Ad. 11)

Warunki umowy na montaż instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Ad.12)

Umowy zawarte z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca, jak i przez Gminę.

Ad. 13)

Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Ad. 14)

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby instalacji.

Ad. 15)

Z otrzymanego dofinansowania gmina pokryje następujące wydatki: koszty projektu budowlanego, studium wykonalności, zakupu i montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego, rozliczenia projektu, kampanii informacyjno-promocyjnej, usługi informatycznej-serwis WWW-ICT oraz usługi doradczej w zakresie przeprowadzenia postępowania przetargowego.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania:

1.Czy wobec nie zrealizowania całości inwestycji przez Gminę (…) wpłaty mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych winny podlegać opodatkowaniu według jednolitej stawki 8% dla mikroinstalacji, zaś Wykonawca winien dokonać korekty wystawionej faktury, a Gmina (…) jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT w związku ze zmianą stawki z 23% na należną 8% stawkę podatku VAT? 3.Czy otrzymane zaliczkowo dofinasowanie ze środków unijnych, jak również płatność ostateczna jakie otrzyma Gmina (…) na realizację projektu „(…)” podlega opodatkowaniu według stawki obniżonej 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zadaniem Wnioskodawcy wpłaty mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych winny podlegać obniżonej 8% stawce podatku VAT właściwej dla mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.), jak również należne Wykonawcy wynagrodzenie płatne na podstawie wystawionej częściowej faktury VAT winno podlegać jednolitej stawce podatku VAT, po uprzedniej korekcie wystawionej przez Wykonawcę faktury zaliczkowej.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, obniżoną stawkę podatku VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Od dnia 23 listopada 2019 roku zaczęła obowiązywać nowa treść przepisu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), definiująca pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług nadanym ustawą z dnia 16 października 2019 roku o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska i innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2166) przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm). W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez które od dnia 23 listopada 2019 roku rozumie się również mikroinstalacje, a więc m.in. instalacje ogniw fotowoltaicznych, które zostały wykonane w ramach realizowanego przez Gminę (…) projektu.

Z uwagi na fakt, iż przedmiot umowy nie został przez Wykonawcę definitywnie wykonany, Gmina (…) nie dokonała jego ostatecznego odbioru, przez co nie został zrealizowany przez Gminę (…) projekt „(…)”, dlatego też dostawa instalacji ogniw fotowoltaicznych zrealizowana w ramach opisanego projektu winna podlegać opodatkowaniu według jednolitej 8% stawki podatku dla całej inwestycji.

Jednak mając na uwadze fakt, iż dokonane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach usługi montażu ogniw fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym - na gruncie lub na budynku gospodarczym były opodatkowane według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT, Gmina (…) winna dokonać korekty wystawionych faktur VAT polegającej na obniżeniu stawki podatku VAT z 23 % na należną 8% stawkę, zaś Wykonawca winien dokonać korekty wystawionej przez niego faktury zaliczkowej. W konsekwencji Gmina (…) zobowiązana będzie do korekty deklaracji VAT w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 23% na należną 8%.

Ad. 3)

Zadaniem Wnioskodawcy otrzymane zaliczkowo dofinasowanie ze środków unijnych, jak również płatność ostateczna, którą otrzyma Gmina (…) na realizację projektu „(…)” ze środków unijnych winno podlegać opodatkowaniu według jednolitej stawki 8%.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla działalności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych.

Skoro usługi montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych na posesjach osób fizycznych, a zarazem wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją projektu opodatkowane są obecnie 8% procentową stawką podatku VAT, projekt nie został zrealizowany, to dofinasowanie otrzymane zaliczkowo, jak również płatność ostateczna winny być opodatkowane analogiczną stawką podatku 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania w całości stawką podatku 8% otrzymanych przed 23 listopada 2019 r. od mieszkańców zaliczek na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych niezależnie od miejsca instalacji, opodatkowania otrzymanego w dniu 19 sierpnia 2019 r. dofinansowania na ww. cel oraz prawa do złożenia korekty deklaracji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymane przed 23 listopada 2019r. od mieszkańców wpłaty stanowiące zaliczki na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz otrzymane 19 sierpnia 2019 dofinansowanie do wykonania ww. instalacji.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania od mieszkańców zaliczek oraz dofinansowania.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając zatem na uwadze powyżej przedstawiony stan prawny oraz fakt otrzymania przez Wnioskodawcę wpłat od mieszkańców na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych przed 23 listopada 2019r., należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla otrzymanych zaliczek powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania tych wpłat.

Natomiast odnosząc się na podstawie obowiązujących przepisów prawa do otrzymanego w sierpniu 2019r. dofinansowania stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji (otrzymanej przez Gminę z (…) płatności zaliczkowej) powstał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tej dotacji (płatności zaliczkowej), tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dotacji.

Przechodząc w tym miejscu do stawki podatku jaką należy opodatkować otrzymanie wyżej wskazanych wpłat od mieszkańców stanowiących zaliczki na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznych należy stwierdzić, że stawką właściwą dla ww. wpłat jest stawka podatku obowiązująca na moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, na poczet której dokonywane są wpłaty zaliczek.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji (płatności zaliczkowej), należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych wykonywanych na nieruchomościach mieszkańców oraz budynkach niemieszkalnych, czyli na analogicznej zasadzie jak zaliczki (wpłaty) otrzymane od mieszkańców.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej powyżej ustawy, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72–75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32–35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy do dnia 31 marca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy od 1 kwietnia 2020 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „(…)” w ramach (…) polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych.

Przedmiotem projektu jest wdrożenie \`(...)\` instalacji fotowoltaicznych których montaż jest przedmiotem zapytania stanowią mikroinstalację, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Łączna moc zainstalowana każdej z \`(...)\` instalacji zamontowanych w ramach realizowanego projektu wynosi w przedziale d 2,24 kWp do 3,36 kWp.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m². Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje będą też montowane na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalne (budynkach gospodarczych) będących własnością mieszkańców Gminy (…). Instalacje nie będą wykorzystywane przez mieszkańców do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, działalnością rolną czy agroturystyką.

Zawarta umowa o dofinansowanie zapewnia sfinansowanie z RPO do 70% poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu.

Pozostałe 30% kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane ponieśli właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów organizacyjno-finansowych zawartych z Gminą dokonali stosowanych wpłat na rachunek bankowy Gminy (…).

Wpłaty mieszkańców z tytułu wniesienia wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji ogniw fotowoltaicznych zostały opodatkowane wg stawki 23% i obniżonej 8% w zależności od następujących miejsc montażu:

*   zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 - opodatkowane według stawki 8%,
*   zainstalowane na gruncie lub na innych budynkach niemieszkalnych (gospodarczych) - opodatkowane według stawki 23%.

W dniu 7 sierpnia 2019 roku dokonano odbioru częściowego przedmiotu umowy zawartej z Wykonawcą, na podstawie którego Wykonawca wystawił fakturę ze zróżnicowaną stawką podatku VAT 8% i 23% w zależności od miejsca montażu instalacji fotowoltaicznych. Gmina (…) wystąpiła o płatność zaliczkową do (…). Otrzymane dofinansowanie zostało opodatkowane z zastosowaniem różnych stawek podatku VAT- 8% i 23%.

Umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje wraz z usługą polegającą na zaprojektowaniu i budowie instalacji również towary niezbędne do ich wykonania.

Montaż instalacji ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy (…) będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na montażu ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy (…). W trakcie realizacji projektu Gmina (…) będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją (…) (Urząd (…)), która również dokonywać będzie czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości wydatkowania środków współfinansowanych ze UE w ramach realizowanego projektu. Gmina (…) rozlicza środki przyznane z funduszy europejskich poprzez składanie wniosków o płatność zaliczkową (wniosek podczas realizacji projektu złożony w dniu 31 lipca 2019 r.) jak również wniosków refundacyjnych po wcześniejszym poniesieniu kosztu.

Instalacje fotowoltaiczne są związane funkcjonalnie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należących do mieszkańców Gminy (…). Instalacje fotowoltaiczne ze względu na swoją wielkość (mikroinstalacje o mocy od 2,24 kWp do 3,36 kWp) służą wyłącznie do produkcji energii elektrycznej dla potrzeb gospodarstw domowych na terenie Gminy (…). Ze względów technicznych montaż części instalacji fotowoltaicznych musiał być wykonany na budynkach gospodarczych oraz gruncie jednakże produkowana energia elektryczna jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb gospodarstw domowych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych).

Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat do 23 listopada 2019 r.

Wynagrodzenie wykonawcy zostało wypłacone dnia 22 sierpnia 2019 roku.

Zaliczkowe dofinansowanie ze środków unijnych zostało wpłacone na konto Gminy (…) dnia 19 sierpnia 2019 roku. Ostateczna płatność zostanie wpłacona w 2020 roku, po przedłożeniu przez Gminę (…) ostatecznego wniosku o płatność.

Warunki umowy na montaż instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Umowy zawarte z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca, jak i przez Gminę.

Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje następujące wydatki: koszty projektu budowlanego, studium wykonalności, zakupu i montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego, rozliczenia projektu, kampanii informacyjno-promocyjnej, usługi informatycznej - serwis WWW-ICT oraz usługi doradczej w zakresie przeprowadzenia postępowania przetargowego.

Wskazać należy, że jak wynika z treści uzupełnienia wniosku, mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat do 23 listopada 2019 r., zaś dofinansowanie (płatność zaliczkowa) wpłynęło na konto Wnioskodawcy 19 sierpnia 2019 r.

Zatem przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do ww. czynności stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. a więc obejmującym okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla ww. czynności - obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach niemieszkalnych).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał zaliczki od mieszkańców oraz część dofinansowania (tzw. płatność zaliczkową) przed 23 listopada 2019 r. Otrzymane kwoty zaliczek zostały przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami VAT, zaś od kwoty dofinansowania został odprowadzony należny podatek VAT wg stawek właściwych dla czynności, na poczet której zostały wpłacone według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego – stawki 8% i 23%. Inwestycja nie została jeszcze w całości zrealizowana.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki powstał – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą jej otrzymania, zaś dla otrzymanego w części dofinansowania – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy – z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dotacji.

Tym samym należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy – otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki oraz otrzymana część dotacji, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, opodatkowane będą według reżimu prawnego obowiązującego w dacie ich otrzymania.

Podsumowując, w przypadku wpłat zaliczek oraz części dotacji otrzymanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu przedmiotowych instalacji na dachach budynków gospodarczych, zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji na dachach budynków gospodarczych podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane kwoty i nie zachodzi podstawa do korekty kwoty VAT od otrzymanych zaliczek na poczet wykonania przedmiotowych instalacji oraz otrzymanej części dofinansowania.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W analizowanym przypadku, jak wskazano wcześniej Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane kwoty odpowiednio stawką 8% i 23% i nie zachodzi podstawa do korekty stawki, w związku z tym Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorygowania wystawionych dla mieszkańców zaliczkowych faktur VAT. W konsekwencji nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej z ww. tytułu. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien on złożyć korektę w związku ze zmianą stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie, w szczególności dotyczące faktu, czy otrzymane dofinansowania stanowi podstawę opodatkowania, nie ujęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w zakresie: stawki podatku VAT, jaką ma zastosować Wykonawca na podstawie wystawionej przez niego częściowej faktury i dokonania przez niego korekty tej faktury (pytanie objęte częściowo pytaniem nr 1), ustalenia czy faktura końcowa, która będzie wystawiona przez Wykonawcę po zrealizowaniu projektu „(…)” powinna być ze stawką 8% podatku VAT naliczonego niezależnie od miejsca montażu instalacji (pytanie oznaczone nr 2), oraz stawki podatku dla ostatecznej płatności dotacji – będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…),za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.