Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.262.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: 1. Czy - na potrzeby wyliczenia kwoty kosztu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, w roku przekazania zysku na kapitał zapasowy i w dwóch kolejnych latach - stopa referencyjna NBP - znana w chwili podejmowania uchwały o przeznaczeniu zysku za rok 2020 i zastosowana do zwiększonego w roku 2020 kapitału zapasowego - określa wysokość kosztów, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, we wszystkich 3 latach obowiązywania preferencji, tj. na lata: 2020, 2021 i 2022? 2. Czy - w przypadku wypłaty w roku 2021 lub później zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, przy jednoczesnym wskazaniu w uchwale wspólników, że wypłata jest dokonywana z kapitału zapasowego pochodzącego z roku innego niż rok 2019 (od którego to zwiększenia skorzystano w 2020 r. z preferencji z art. 15cb ustawy o CIT) - Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu określonego w ustępach: 5, 7 i 8 z art. 15cb ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2021 r, (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   na potrzeby wyliczenia kwoty kosztu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 updop, w roku przekazania zysku na kapitał zapasowy i w dwóch kolejnych latach - stopa referencyjna NBP - znana w chwili podejmowania uchwały o przeznaczeniu zysku za rok 2020 i zastosowana do zwiększonego w roku 2020 kapitału zapasowego - określa wysokość kosztów, o których mowa w art. 15cb ust. 1 updop, we wszystkich 3 latach obowiązywania preferencji, tj. na lata: 2020, 2021 i 2022 – **jest nieprawidłowe**;
*   w przypadku wypłaty w roku 2021 lub później zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, przy jednoczesnym wskazaniu w uchwale wspólników, że wypłata jest dokonywana z kapitału zapasowego pochodzącego z roku innego niż rok 2019 (od którego to zwiększenia skorzystano w 2020 r. z preferencji z art. 15cb updop) - Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu określonego w ustępach: 5, 7 i 8 z art. 15cb updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. ma siedzibę w Polsce, jest zatem polskim rezydentem podatkowym (podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Spółka jest wiodącym w Europie producentem pianek poliuretanowych.

Spółka przekazała na kapitał zapasowy zysk z roku 2019 w kwocie ok. 34 mln zł - uchwała podjęta w 2020 r.

Spółka na kapitale zapasowym ma zgromadzone zyski z lat wcześniejszych w kwocie ok. 105,1 mln zł. Udziałowiec zazwyczaj co roku podejmuje uchwałę o wypłacie części zysków.

W rozliczeniu CIT za 2020 i w latach następnych Spółka zamierza skorzystać z odliczenia tzw. kosztów kapitału własnego, na podstawie art. 15cb ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy - na potrzeby wyliczenia kwoty kosztu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, w roku przekazania zysku na kapitał zapasowy i w dwóch kolejnych latach - stopa referencyjna NBP - znana w chwili podejmowania uchwały o przeznaczeniu zysku za rok 2020 i zastosowana do zwiększonego w roku 2020 kapitału zapasowego - określa wysokość kosztów, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, we wszystkich 3 latach obowiązywania preferencji, tj. na lata: 2020, 2021 i 2022?
2.  Czy - w przypadku wypłaty w roku 2021 lub później zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, przy jednoczesnym wskazaniu w uchwale wspólników, że wypłata jest dokonywana z kapitału zapasowego pochodzącego z roku innego niż rok 2019 (od którego to zwiększenia skorzystano w 2020 r. z preferencji z art. 15cb ustawy o CIT) - Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu określonego w ustępach: 5, 7 i 8 z art. 15cb ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na potrzeby wyliczenia kwoty kosztu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, w roku przekazania zysku na kapitał zapasowy i w dwóch kolejnych latach - stopa referencyjna NBP - znana w chwili podejmowania uchwały o przeznaczeniu zysku za rok 2020 i zastosowana do zwiększonego w roku 2020 kapitału zapasowego - określa wysokość kosztów, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, we wszystkich 3 latach obowiązywania preferencji, tj. na lata: 2020, 2021 i 2022.

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, koszt ten przysługuje w roku podwyższenia kapitału oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Zdaniem Spółki zasadne jest, aby każdego roku trwania trzyletniej preferencji stosować tą samą stopę referencyjną - obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podjęto uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał. Decydując w 2020 r. o pozostawieniu w Spółce zysku za 2019 rok, zakładano, że Spółka będzie uprawniona do wykazania określonego kosztu w latach kolejnych. Zmiany stopy referencyjnej NBP nie powinny wpływać na wysokość tego kosztu w kolejnych latach. A zatem, w odniesieniu do zysku za rok 2019, przekazanego uchwałą na kapitał zapasowy w roku 2020, należy stosować stopę referencyjną NBP z 31.12.2019 (1,5%) - zarówno przy wyliczeniu kwoty kosztu za rok 2020, jak i za dwa kolejne lata: 2021 oraz 2022.

Ad. 2

W przypadku wypłaty w roku 2021 lub później zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, przy jednoczesnym wskazaniu w uchwale wspólników, że wypłata jest dokonywana z kapitału zapasowego pochodzącego z roku innego niż rok 2019 (od którego to zwiększenia skorzystano w 2020 r. z preferencji z art. 15cb ustawy o CIT) - Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu określonego w ustępach: 5, 7 i 8 z art. 15cb ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zdaniem Spółki, jeżeli przed upływem ww. okresu (3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce) nastąpi podział i wypłata zysku, ale innego niżę objęty preferencją z art. 15cb ustawy o CIT, czyli wypracowanego przez Spółkę w latach innych, aniżeli ten z którego pochodzi zysk objęty preferencją z art. 15cb ustawy o CIT - co będzie wynikało z uchwały wspólników - to Spółka nie będzie zobowiązana na podstawie żadnych przepisów do rozpoznawania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, treść art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca został dodany art. 15cb updop.

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 updop, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1.  dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
2.  zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 updop koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, a łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 updop).

Przepis art. 15cb ust. 4 updop wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei art. 15cb ust. 5 updop stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zgodnie z art. 15cb ust. 10 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym art. 15cb stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka przekazała na kapitał zapasowy zysk z roku 2019 w kwocie ok. 34 mln zł - uchwała podjęta w 2020 r. Spółka na kapitale zapasowym ma zgromadzone zyski z lat wcześniejszych w kwocie ok. 105,1 mln zł. Udziałowiec zazwyczaj co roku podejmuje uchwałę o wypłacie części zysków.

W rozliczeniu CIT za 2020 i w latach następnych Spółka zamierza skorzystać z odliczenia tzw. kosztów kapitału własnego, na podstawie art. 15cb ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. przepisy updop w zakresie podatkowego traktowania źródeł finansowania działalności podatnika były korzystniejsze dla finansowania inwestycji kapitałem obcym (odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów) aniżeli kapitałem własnym. Celem wprowadzenia art. 15cb updop było zatem wyeliminowanie tego zróżnicowania poprzez wprowadzenie możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów o odpowiednik kosztów finansowania dłużnego (mimo, iż koszty te de facto nie zostały poniesione). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano, że art. 15cb updop: „wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.”

Mając powyższe na uwadze w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie oznaczone nr 1, jeszcze raz przytoczyć należy treść art. 15cb ust. 1 updop, zgodnie z którym w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje na to, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że w przypadku wypłaty w roku 2021 lub później zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, przy jednoczesnym wskazaniu w uchwale wspólników, że wypłata jest dokonywana z kapitału zapasowego pochodzącego z roku innego niż rok 2019 (od którego to zwiększenia skorzystano w 2020 r. z preferencji z art. 15cb updop) - Spółka me będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu określonego w ustępach: 5, 7 i 8 z art. 15cb updop.

Zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   na potrzeby wyliczenia kwoty kosztu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 updop, w roku przekazania zysku na kapitał zapasowy i w dwóch kolejnych latach - stopa referencyjna NBP - znana w chwili podejmowania uchwały o przeznaczeniu zysku za rok 2020 i zastosowana do zwiększonego w roku 2020 kapitału zapasowego - określa wysokość kosztów, o których mowa w art. 15cb ust. 1 updop, we wszystkich 3 latach obowiązywania preferencji, tj. na lata: 2020, 2021 i 2022 jest nieprawidłowe,
*   w przypadku wypłaty w roku 2021 lub później zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, przy jednoczesnym wskazaniu w uchwale wspólników, że wypłata jest dokonywana z kapitału zapasowego pochodzącego z roku innego niż rok 2019 (od którego to zwiększenia skorzystano w 2020 r. z preferencji z art. 15cb updop) - Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu określonego w ustępach: 5, 7 i 8 z art. 15cb updop jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.