Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1065/10-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży bądź aportu budynku magazynowo-biurowego będącego przedmiotem wynajmu.
Słowa kluczowe: aport; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2010 r. (data wpływu 15.10.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 21.12.2010 r. na wezwanie organu z dnia 29.11.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży bądź aportu budynku magazynowo-biurowego będącego przedmiotem wynajmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży bądź aportu budynku magazynowo-biurowego będącego przedmiotem wynajmu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17.12.2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 29.11.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 1999 - 2000 Spółka wybudowała na własnym gruncie, a we wrześniu 2000 roku przyjęła do użytkowania, nieruchomość magazynowo - biurową przeznaczoną głównie na wynajem. Część nieruchomości, pomieszczenia o powierzchni 30 m², co stanowi 0,38% powierzchni budynku, Spółka zajmuje na własne potrzeby biurowe. Nieruchomość stanowi środek trwały. Po przejęciu budynku do użytkowania Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie w latach 2000-2002 oraz latach 2006-2008.

Suma nakładów na ulepszenie stanowi niespełna 23% wartości początkowej budynku. Nakłady poniesione w latach 2006-2008 przekroczyły 15 tys. zł i wyniosły odpowiednio:

*   w roku 2006 netto 14.000,- zł
*   w roku 2007 netto 46.500,- zł,
*   w roku 2008 netto 21.800, - zł.

W trakcie budowy oraz ulepszania Spółka korzystała z odliczenia podatku naliczonego. Od 2000 roku nieruchomość stale przynosi dochody z najmu opodatkowane podstawową stawka podatku od towarów i usług, a ewentualne przerwy, związane ze zmianą najemcy, są krótkotrwałe. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Obecnie Spółka rozważa możliwość dokonania w 2011 r. sprzedaży nieruchomości lub wniesienia jej jako wkładu rzeczowego do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż lub wniesienie w formie wkładu rzeczowego do spółki osobowej, opisanej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli dostawa nieruchomości (sprzedaż lub wniesienie w formie wkładu rzeczowego) będzie zwolnione z opodatkowania, to czy zajdzie konieczność korekty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego i/lub jego ulepszania?
3.  Jak, w przypadku obowiązku częściowej korekty podatku naliczonego, powinien wyglądać mechanizm obliczenia kwoty zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji należy osobno rozpatrywać dostawę części budynku przeznaczonej na wynajem (99,62% powierzchni) i części zajmowanej na potrzeby własne Spółki (0,38% powierzchni).

Zgodnie z tą proporcją do 99,62% wartości nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie zachodzą wymienione w tym przepisie wyjątki od zwolnienia. Dostawa 99,62% powierzchni budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 w/w ustawy wynika, że oddanie do użytkowania powinno odbyć się w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Niewątpliwie oddanie w najem - niezależnie od tego czy za datę pierwszego zasiedlenia przyjmiemy datę rozpoczęcia najmu czy termin uzyskania pierwszego przychodu z najmu - jest czynnością opodatkowaną stawką podstawową, a okres od pierwszego zasiedlenia do daty dostawy (sprzedaży lub wniesienia w formie wkładu rzeczowego) jest dłuższy niż dwa lata. Jedynie 0,38% wartości dostawy można uznać za dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia i ta część będzie opodatkowana stawką podstawową.

Spółka ponosiła wydatki na nabycie (wybudowanie) środka trwałego w latach 1999-2000, a także na jego ulepszenie w latach 2000-2002 i 2006-2008. Od wydatków ponoszonych do 1 maja 2004 odliczała podatek naliczony na zasadach zgodnych z obowiązującym wówczas stanem prawnym. Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług „W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175” (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przywołany wyżej przepis art. 20 ust. 5 tzw. starej ustawy zobowiązywał podatników do jednorazowej korekty podatku naliczonego po upływie 6 miesięcy od daty rozpoczęcia działalności, w przypadku dokonywania sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Innych korekt podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych ustawa nie przewidywała.

Dlatego Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków ponoszonych do 1 maja 2004 r., na podstawie art. 163 ust. 2 ww. ustawy nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu (wybudowaniu) środka trwałego i/lub jego ulepszania.

Natomiast w zakresie wydatków ponoszonych w latach 2006, 2007 i 2008 Spółka powinna odpowiednio skorygować za 2007 r. 6/10 z 99,32% podatku naliczonego i za 2008 r. 7/10 z 99,32% podatku naliczonego przy nabyciu ulepszeń. Korekty za rok 2006 nie będzie ponieważ poniesione wydatki były mniejsze niż 15.000,- zł netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Należy jednak nadmienić, iż w myśl art. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29.10.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), ww. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT otrzymał z dniem 01.01.2011 r. brzmienie, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie wkładu do spółki w formie aportu w zamian za udziały w tej spółce jest odpłatną dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującym od 01.01.2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – wprowadzonym poprzez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26.11.2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. nr 238, poz. 1578) - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest zatem oddanie do użytkowania, które następuje poprzez wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż pierwsze zasiedlenie dotyczy tylko określonych budynków (ich części) lub budowli, tzn. budynków wybudowanych lub budynków (ich części) wybudowanych, które zostały poddane ulepszeniom podnoszącym ich wartość początkową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o co najmniej 30%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Podkreślić należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków i budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż omawiany obiekt magazynowo-biurowy nie jest zasiedlony w całości w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, część budynku (pomieszczenia o powierzchni 30 m²) Spółka zajmuje na własne potrzeby biurowe, natomiast pozostała część jest wynajmowana innym podmiotom. Powierzchnia zajmowana przez Spółkę do celów biurowych stanowi 0,38% powierzchni budynku. Po wybudowaniu przedmiotowego budynku Spółka nie poniosła wydatków przekraczających 30% jego wartości początkowej. W przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie omawianego budynku, w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w chwili oddania go do użytkowania na podstawie umowy najmu, który w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. Należy jednak podkreślić, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w odniesieniu do tej części budynku, która była wykorzystywana przez Spółkę do celów biurowych. Zatem w analizowanej sprawie 99,62% powierzchni budynku jest zasiedlona.

Zatem planowana przez Spółkę transakcja dostawy bądź aportu (który również spełnia definicję dostawy) przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej powierzchni wynajmowanej, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w 2000 r.) a planowaną dostawą (aportem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W przypadku pozostałej części budynku, wykorzystywanej przez Spółkę do celów biurowych, jej sprzedaż (aport) dokonywany będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i powyższe zwolnienie nie ma zastosowania. Do tej części budynku nie ma również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółka odliczała podatek VAT przy budowie i ulepszeniach budynku, a zatem nie została spełniona przesłanka art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Podsumowując tę kwestię należy stwierdzić, iż do 99,62% powierzchni dostawy przedmiotowego budynku, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dla pozostałej części powierzchni dostawy budynku (0,38%) nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT i ta część będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

I tak, zgodnie brzmieniem ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Jak stanowi ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy.

Ustępy 7a-7d stanowią doprecyzowanie powyższej regulacji.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Natomiast w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści wniosku wynika, iż w trakcie użytkowania przedmiotowego budynku, stanowiącego środek trwały, Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie w latach 2000-2002 oraz latach 2006-2008. Suma nakładów na ulepszenie stanowi niespełna 23% wartości początkowej budynku. Nakłady poniesione w latach 2006-2008 przekroczyły 15 tys. zł i wyniosły odpowiednio:

*   w roku 2006 netto 14.000,- zł
*   w roku 2007 netto 46.500,- zł,
*   w roku 2008 netto 21.800, - zł.

W trakcie budowy oraz ulepszania Spółka korzystała z odliczenia podatku naliczonego. Obecnie Spółka rozważa możliwość dokonania w 2011 r. sprzedaży nieruchomości lub wniesienia jej jako wkładu rzeczowego do spółki osobowej.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że ponieważ do 99,62% powierzchni dostawy przedmiotowego budynku, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, 99,62% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na modernizację budynku stanie się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem w odniesieniu do 99,62% tych wydatków warunek konieczny do realizacji prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostanie w rezultacie spełniony. W efekcie, zbycie budynku z zastosowaniem do 99,62% jego wartości zwolnienia od podatku VAT, skutkować będzie koniecznością dokonania korekty 99,62% podatku odliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

W myśl przepisu, art. 20 ust. 1 tej ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 2). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku (ust. 3). W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 4). Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego (ust. 5).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż korekta podatku naliczonego dotyczącego modernizacji budynku, o której mowa w złożonym wniosku, powinna zostać dokonana w oparciu o ww. uregulowania art. 91 ust. 8 i art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy wydatków poniesionych przez Spółkę po 30.04.2004 r.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że ponieważ dla części wartości dostawy budynku (0,38%) nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT i ta część będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22% - 0,38% wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na modernizację budynku pozostanie przedmiotem czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczeń. Zatem w odniesieniu do 0,38% tych wydatków warunek konieczny do realizacji prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostanie spełniony. W efekcie, dostawa budynku z zastosowaniem do 0,38% jego wartości 22% podatku VAT, skutkować będzie brakiem konieczności dokonania korekty dla 0,38% podatku odliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację.

Reasumując, w przypadku dostawy (aportu) przedmiotowego budynku w 2011 roku, Spółka powinna skorygować 6/10 z 99,62% odliczonego podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w 2007 roku oraz 7/10 z 99,62% odliczonego podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w 2008 roku. Korekty należy dokonać jednorazowo za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż przedmiotowego obiektu. W roku 2006 poniesione przez Spółkę wydatki na modernizację budynku były mniejsze niż 15.000 zł zatem nie ma konieczności dokonywania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w 2006 roku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało zatem również uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.