Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.112.2017.10.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 737/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 8 stycznia 2021 r.) uchylającym zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2017 r. (skutecznie doręczone 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 8 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 31 marca 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.112.2017.2.MD, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W dniu 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie (data wpływu 22 czerwca 2017 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, w dniu 21 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0115-KDIT1-3.4012.112.2017.3.AT.

W dniu 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) na ww. postanowienie złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 737/17 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.112.2017.3.AT oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 8 czerwca 2017 r. znak: 0115-KDIT1-3.4012.112.2017.2.MD.

W dniu 22 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku WSA w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 150/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017 r. uchylający zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.112.2017.2.MD, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 31 marca 2017 r., uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2017 r. w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (…) S.A., zwana daje „Spółką”, zajmuje się m.in. montażem urządzeń elektrycznych do kompensacji mocy biernej dla energetyki zawodowej, przedsiębiorstw przemysłowych i innych odbiorców energii elektrycznej.

Co do zasady składowymi rachunków za energię elektryczną są m.in.:

*   opłata dystrybucyjna,
*   opłata abonamentowa,
*   opłata sieciowa,
*   opłata za przekroczenie mocy umownej,
*   opłata za energię bierną (indukcyjną wg tg fi),
*   opłata za energię bierną oddaną (pojemnościową).

O ile opłaty abonamentowej oraz sieciowej nie można wyeliminować, to opłaty za energię bierną indukcyjną oraz pojemnościową jak najbardziej tak.

Nie wchodząc w szczegóły techniczne produkowanych przez Spółkę urządzeń, należy wskazać, iż produkowane i montowane przez Spółkę urządzenia do kompensacji mocy biernej służą do obniżenia lub całkowitej eliminacji kosztów ponoszonych za energię bierną. Urządzenia te są częścią instalacji elektrycznej. Ich montaż polega na podłączeniu do instalacji elektrycznej należącej do odbiorcy energii.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a usługobiorcą są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W Spółce występować będą następujące zdarzenia przyszłe:

1.  Spółka będzie wykonywać usługi montażu wyprodukowanych przez siebie urządzeń do kompensacji mocy biernej w nowo powstającej instalacji elektrycznej (w czasie procesu ich budowy), jako część składowa przedmiotowych inwestycji;
2.  Spółka będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejącej już instalacji elektrycznej, w trakcie prowadzonego jej remontu;
3.  Spółka będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejących już instalacjach elektrycznych, jednakże usługa ta nie będzie związana z budową czy też ich remontem, lecz z ich modernizacją polegającą wyłącznie na zamontowaniu przedmiotowego urządzenia.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy usługobiorcy (nabywcy) usług, o których mowa we wniosku, wykonywanych przez Spółkę, są jednocześnie ich „konsumentami”, czy też jedynie pośrednikami w ich wyświadczeniu (por. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), Wnioskodawca wskazał, że wszystkie pytania przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczą sytuacji, w których nabywcami są podmioty nie będące konsumentami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej, w każdym z opisanych przypadków, będzie usługą, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 600 ze zm.), zwanej dalej „u.p.t.u.”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi jednak na to, że przedmiotowe pytanie dotyczy usługi montażu urządzeń elektrycznych wraz z ich dostawą, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma również art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Kolejnym istotnym przepisem z punktu widzenia opisanego stanu faktycznego oraz postawionych w przedmiotowym wniosku pytań jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) zmieniono brzmienie art. 17 u.p.t.u.

Zgodnie z obowiązującym od początku 2017 roku brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami są także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W załączniku nr 14 ustawodawca zawarł 48 pozycji, gdzie wymienił usługi, w przypadku których po spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h u.p.t.u., ma zastosowanie odwrotne obciążenie.

W załączniku tym ustawodawca posłużył się symbolami PKWiU. Z tego powodu w sprawie ma zastosowanie art. 5a u.p.t.u. zgodnie, z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zwanej dalej „PKWiU 2008”.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż z punktu widzenia przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego oraz zadanych pytań zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione jest m.in. od prawidłowego sklasyfikowania świadczonych przez Spółkę usług.

W ocenie Spółki, analiza PKWiU 2008 prowadzi do wniosku, iż usługi montażu urządzeń kompensacji mocy biernej mogą być - w zależności od okoliczności - świadczenia usługi instalacji urządzenia elektrycznego służącego kompensacji mocy biernej należy klasyfikować jako „usługi instalowania urządzeń elektrycznych” (33.20.50.0 PKWiU 2008) w przypadku świadczenia usług montażu wyprodukowanych przez siebie urządzeń do kompensacji mocy biernej w nowo powstającej instalacji elektrycznej (w czasie procesu ich budowy), jako część składowa przedmiotowych inwestycji oraz w przypadku świadczenia usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejących już instalacjach elektrycznych, w trakcie prowadzonego ich remontu.

Natomiast usługę montażu przedmiotowych urządzeń w ramach procesu ich budowy (wykonania) należy sklasyfikować jako „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (43.21.10.2 PKWiU 2008).

Przepisy nie definiują, jak należy rozumieć użyte w PKWiU 2008 pojęcia „instalowanie urządzeń elektrycznych” oraz „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Należy zatem w celu ustalenia ich zakresu znaczeniowego, a w szczególności zakresu znaczeniowego słów „wykonać” i „instalować”, odwołać się do definicji słownikowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego wydanym przez PWN, przez słowo „wykonać” należy rozumieć - zrobić coś, wyprodukować coś. Natomiast słowo „instalować” oznacza m.in. montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w przypadku usługi montażu urządzeń w trakcie budowania (robienia), czyli zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcia - wykonywania instalacji elektrycznych, należy uznać, iż usługa ta stanowi element składowy całej usługi wykonania instalacji elektrycznej i należy je sklasyfikować jako „roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (43.21.10.2 PKWiU 2008). W takim przypadku, przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek, Spółka zobowiązana jest opodatkować te usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Są one bowiem wymienione w poz. 23 załącznika nr 14 u.p.t.u.

Inaczej natomiast rzecz się ma w przypadku usług montażu urządzeń do kompensacji mocy biernej w ramach prowadzonych remontów lub modernizacji istniejących już instalacji elektrycznych. Z uwagi na to, że te usługi nie są związane z instalacją rozumianą jako montaż urządzenia, usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych (33.20.50.0. PKWiU 2008), bez stosowania metody odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w przypadku dwóch pierwszych pytań Spółka powinna zastosować procedurę odwrotnego obciążenia. Jedynie w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia podatku VAT wg zasad ogólnych, bez zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 737/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 150/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Jednocześnie, zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy, świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zwana dalej „PKWiU 2008”.

Przy czym, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Niemniej jednak w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 737/17 stwierdził, że jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, tj. np. możliwości zastosowania procedury odwróconego obciążenia, to organ podatkowy nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o rodzaju świadczonych usług, ich specyfice itp., czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych.

Sąd wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług, w pozycji nr 23 załącznika nr 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU (43.21.10.2) przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia. Organ był więc zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do ww. grupowania, a tym samym do odpowiedzi czy świadczone usługi podlegają tej procedurze i jeżeli tak to w jakim zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt. I FSK 150/18 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, gdyby podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru i usługi stanowiła jedynie element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny byłby taką klasyfikacją związany. Wydanie interpretacji indywidualnej tylko pod warunkiem wskazania przez Stronę PKWiU świadczonych usług w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 737/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt. I FSK 150/18, tut. organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca zajmuje się m.in. montażem urządzeń elektrycznych do kompensacji mocy biernej dla energetyki zawodowej, przedsiębiorstw przemysłowych i innych odbiorców energii elektrycznej. Urządzenia do kompensacji mocy biernej produkowane i montowane przez Spółkę służą do obniżenia lub całkowitej eliminacji kosztów ponoszonych za energię bierną. Urządzenia te są częścią instalacji elektrycznej. Ich montaż polega na podłączeniu do instalacji elektrycznej należącej do odbiorcy energii.

Wnioskodawca przedstawił trzy możliwe scenariusze montażu produkowanych urządzeń na rzecz Usługobiorców. W pierwszym przypadku, Spółka będzie wykonywać usługi montażu wyprodukowanych przez siebie urządzeń do kompensacji mocy biernej w nowo powstającej instalacji elektrycznej (w czasie procesu ich budowy), jako część składowa przedmiotowych inwestycji. W drugim przypadku, Spółka będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejącej już instalacji elektrycznej, w trakcie prowadzonego jej remontu. W trzecim przypadku, Spółka będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejących już instalacjach elektrycznych, jednakże usługa ta nie będzie związana z budową czy też ich remontem, lecz z ich modernizacją polegającą wyłącznie na zamontowaniu przedmiotowego urządzenia.

Usługobiorcą świadczonych usług są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Usługobiorcy (nabywcy) usług, wykonywanych przez Spółkę, są podmioty niebędące ich konsumentami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługa montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej, w każdym z opisanych przypadków, będzie usługą, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy opodatkowaną z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy są spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), w Sekcji C „Produkty przetwórstwa przemysłowego”, w dziale 33 „Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń”, w grupowaniu 33.20.50.0 mieszczą się „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Z kolei w Sekcji F „Obiekty budowlane i roboty budowlane”, w dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, w grupowaniu 43.21.10.2 mieszczą się „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

W tym miejscu nadmienić należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowa, remont czy modernizacja dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast przez remont, stosownie do art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Z kolei montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.”

W świetle powołanych definicji stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Jednakże, sama usługa montażu (zakładanie, instalacja) poszczególnych towarów (urządzeń) nie może być traktowana jako remont czy modernizacja.

W pierwszym i drugim przypadku Wnioskodawca wskazał, że będzie wykonywał usługi montażu urządzeń do kompensacji mocy biernej w nowo powstającej instalacji elektrycznej (w czasie procesu ich budowy) jak również w trakcie remontu już istniejącej instalacji elektrycznej. Skoro więc w pierwszym i drugim przypadku usługa montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej będzie związana z budową bądź remontem instalacji elektrycznych, a nie tylko z zamontowaniem urządzenia, w ocenie tut. Organu, usługi te należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Jednocześnie grupowanie PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” wskazane zostało przez ustawodawcę pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy, jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że opisane usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej będzie świadczył na rzecz usługobiorców, którzy nie są ostatecznymi konsumentami nabytych od Wnioskodawcy usług. Zatem gdy Wnioskodawca będący podatnikiem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy będzie wykonywał usługi wskazane pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca, w pierwszym i drugim przypadku świadczenie polegające na montażu urządzeń do kompensacji mocy biernej powinien opodatkować z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W trzecim przypadku Wnioskodawca będzie wykonywał usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejących instalacjach elektrycznych. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że wykonywane świadczenie będzie polegało wyłącznie na zamontowaniu urządzenia. Skoro więc Wnioskodawca będzie jedynie montował (instalował) urządzenie do kompensacji mocy biernej w istniejących instalacjach elektrycznych, i jednocześnie nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych prac związanych z budową/remontem instalacji elektrycznych, w ocenie tut. Organu, realizowane przez Wnioskodawcę usługi montażu, ograniczające się do zainstalowania urządzenia w istniejącej instalacji elektrycznej należy zakwalifikować do grupowania PKWiU (2008) 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU (2008) 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem skoro realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako to, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej wykonywane w istniejących instalacjach elektrycznych, polegające na zainstalowaniu urządzenia w istniejącej instalacji elektrycznej nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest przedmiotowe świadczenie. W konsekwencji Wnioskodawca, w trzecim przypadku świadczenie polegające na montażu urządzeń do kompensacji mocy biernej powinien opodatkować na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w pierwszym i drugim przypadku oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w trzecim przypadku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia bez rozpatrzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.