Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.54.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółce komandytowej, która jest wspólnikiem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, również będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka z o.o.”).

Planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „S.K.A.”).

W ramach przekształcenia Spółki z o.o. w S.K.A. (dalej: „Przekształcenie”) spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zostanie komplementariuszem S.K.A. Możliwe, że Wnioskodawca będzie posiadał osobiści lub za pośrednictwem innej spółki osobowej także akcje S.K.A.

Przekształcenie nie spowoduje zwiększenia majątku S.K.A. Majątek Spółki z o.o. stanie się w całości majątkiem S.K.A.

S.K.A. będzie posiadała siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. S.K.A. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Możliwe, że na moment Przekształcenia w bilansie Spółki z o.o. będą występowały:

1.  niepodzielone zyski,
2.  zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (łącznie dalej: „Niepodzielone zyski”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Przekształcenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (m.in. Sp. z o.o.) w osobową spółkę handlową (m.in. S.K.A.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 558 i 559 KSH wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: „OP”).

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 OP osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja podatkowa).

Na moment Przekształcenia wspólnikami Spółki z o.o. będą m.in. spółki komandytowe, niebędące podatnikami podatku dochodowego. Spółki, które nie są podatnikiem podatku dochodowego, nie mają obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując skutki podatkowe mogące wystąpić po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej), w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w S.K.A., należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, których to rodzaje zostały wskazane w art. 17 ustawy o PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o PIT należy wskazać, że przekształcenie może potencjalnie rodzić skutki podatkowe w PIT po stronie wspólników podmiotu przekształcanego wyłącznie w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

W tym miejscu należy odnieść się do definicji „spółki” i „spółki niebędącej osobą prawną”, wskazanych przez ustawodawcę.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (\`(...)\`)„
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe oznacza, iż dla celów ustawy o PIT S.K.A. nie jest traktowana jak „spółka niebędąca osobą prawną”, lecz jak „spółka”.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przywołany wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku planowanego przekształcenia Spółki z o.o. w S.K.A., gdyż na gruncie Ustawy o PIT dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę, a nie spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Żaden z przepisów ustawy o PIT nie wskazuje, aby przekształcenie spółki w spółkę powodowało po stronie Wspólnika powstanie dochodu (przychodu) do opodatkowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie uzyska w wyniku Przekształcenia przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis dotyczący powstania przychodu w wartości niepodzielonych zysków nie będzie miał zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę, gdyż dojdzie tutaj do przekształcenia Spółki z o.o. w S.K.A., czyli, na gruncie omawianych przepisów, spółki w spółkę, a nie spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn. IPPB1/4511-87/16 3/EC:

„Hipoteza przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT obejmuje wyłącznie przekształcenie ((spółki)) w ((spółkę niebędącą osobą prawną)). Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane jest przekształcenie ((spółki)) w rozumieniu Ustawy o PIT w inną »spółkę« w rozumieniu Ustawy o PIT. Przychód (dochód) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT powstaje wyłącznie w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą podatnikiem dochodowego.

W rezultacie, zgodnie z wykładnią literalną, art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT nie może mieć zastosowania do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w której następuje przekształcenie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Sp. z o.o.) w inną spółkę, będącą podatnikiem podatku dochodowego (spółkę komandytowo-akcyjną – S.K.A.)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.