Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1336/10/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-09
Teza: korekta podatku naliczonego w związku ze zmiana przeznaczenia inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; promocja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2010r. (data złożenia 20 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania krytej pływalni oraz obowiązku korekty podatku odliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową krytej pływalni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania krytej pływalni oraz obowiązku korekty podatku odliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową krytej pływalni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działania 5.3 „Inwestycje w sferę dziedzictwa kulturowego, turystyki i sportu” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą, „xxx” współfinansowaną, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wybudowany obiekt pływalni został uruchomiony 7 sierpnia 2010r. -przychód ze sprzedaży opodatkowanej.

W początkowych założeniach budynek krytej pływalni wraz z wytworzonym mieniem miał zostać nieodpłatnie przekazany w użytkowanie jednostce budżetowej Gminy tj. Miejskiemu Centrum Rekreacji i Wypoczynku.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją Gmina nie miała prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku VAT, o którym mowa Gmina nabyła w miesiącu czerwcu 2010 roku na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie w celu realizacji inwestycji zakupionych towarów i usług. W związku z zamiarem samodzielnego prowadzenia przez Gminę na wytworzonym mieniu wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT (sprzedaż biletów na krytą pływalnię, najem powierzchni użytkowej), Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na związek dokonywanych w ramach realizowanej inwestycji zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP4/443-847/AZ z dnia 21 czerwca 2010r.

W momencie oddania inwestycji do użytkowania tj. od dnia 9 sierpnia 2010 roku (pierwsza sprzedaż opodatkowana) Gmina od razu realizuje zamiar wykorzystania inwestycji do działalności objętej stawkami VAT (sprzedaż biletów na krytą pływalnię, przetargi na najem powierzchni użytkowej są w toku). Obecnie, od miesiąca września, pojawiła się koncepcja udostępnienia krytej pływalni do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej w kwestii dopuszczalnych form realizacji dwóch godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 19 sierpnia 2009r. Dz. U. z 2009 Nr 136 poz. 1116) dla uczniów szkół, które są jednostkami budżetowymi Gminy oraz dodatkowe nieobowiązkowe zajęcia pozalekcyjne nauki pływania dla tych uczniów. Gmina ma też zamiar realizować od miesiąca września 2010 roku zadanie publiczne ze środków finansowych państwowego Funduszu Zajęć Sportowo - Rekreacyjnych dla Uczniów. Środki na realizację programu przeznaczone na wynagrodzenia dla instruktorów nauki pływania Gmina pozyskała na mocy umowy zawartej z Ministerstwem Sportu i Turystyki. Nauka pływania realizowana ma być nieodpłatnie w ramach dofinansowanego zadania publicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sportu z dnia 31 października 2005 roku (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1942). Gmina ma również zamiar udostępniać obiekt dla zorganizowanych grup zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 31 sierpnia 2010 roku w sprawie ustalenia cennika dla Krytej Pływalni. Na podstawie przywołanego zarządzenia bilet ulgowy za 60 minut za całość grupy (min. 5 osób max. 30 osób) dla klubów sportowych, stowarzyszeń, organizacji oraz instytucji rządowych (w celach szkoleniowych), prowadzących działalność statutową z zakresu sportu, kultury, rekreacji, rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz placówek oświatowych z terenu gminy, to koszt 5 zł.

Bilet ulgowy za 60 minutowy pobyt w strefie odnowy biologicznej za całość grupy (min. 5 osób max. 30 osób) dla klubów sportowych, stowarzyszeń, organizacji oraz instytucji rządowych (w celach szkoleniowych), prowadzących działalność statutową z zakresu sportu, kultury i rekreacji, osób niepełnosprawnych oraz placówek oświatowych z terenu S., to również koszt 5 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy nieodpłatne udostępnienie obiektu krytej pływalni dla szkół będących jednostkami budżetowymi Gminy w związku z prowadzeniem lekcji wychowania fizycznego oraz realizacja dofinansowanego zadania publicznego ze środków finansowych państwowego Funduszu Zajęć Sportowo - Rekreacyjnych dla uczniów nie podlega ustawie o VAT?
2.  Czy w związku z zamiarem udostępnienia krytej pływalni nieodpłatnie w ramach zadań publicznych Gmina, pomimo realizacji w momencie oddania inwestycji do użytkowania zamiaru wykorzystania jej do działalności objętej stawkami VAT, ma obowiązek korekty odliczonego podatku VAT w związku z realizacją inwestycji z zastosowaniem współczynnika proporcji sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT ?
3.  Czy sposób oszacowania sprzedaży niepodlegającej VAT będzie prawidłowy jeżeli: - prowadzony będzie odrębny rejestr wejść - wyjść grup szkolnych korzystających z obiektu nieodpłatnie a następnie koszt ich pobytu zostanie przeliczony zgodnie z cennikiem obowiązującym grupy zorganizowane (zgodnie z przywołanym zarządzeniem)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie szkołom będącymi jednostkami budżetowymi Gminy obiektu krytej pływalni w celu prowadzenia zajęć w ramach wychowania fizycznego, nieobowiązkowych pozalekcyjnych oraz realizacja dofinansowanego ze środków finansowych państwowego Funduszu Zajęć Sportowo – Rekreacyjnych dla uczniów zadania publicznego pn. „zzz” nie podlega ustawie o VAT. W myśl § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), na mocy którego nie podlegają podatkowi VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, do zakresu działania, Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Miedzy innymi zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z zamiarem wykorzystania obiektu krytej pływalni również do realizacji zadań własnych Gminy, które nie podlegają VAT, pomimo faktu, iż w momencie oddania inwestycji do użytkowania zamiar wykorzystania jej do działalności objętej stawkami VAT został od razu zrealizowany, podatek naliczony będzie podlegał korekcie zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT z uwzględnieniem proporcji rocznej (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) dokonywanej w ciągu 10 lat liczonych od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji. Korekta, o której mowa będzie dokonywana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy począwszy od deklaracji za miesiąc styczeń 2011 roku zgodnie z art. 91 ust. 3 i ust. 7a ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na fakt, iż w ramach zadań własnych obiekt zostanie udostępniony nieodpłatnie stosowne jest odpowiednie oszacowanie przychodu niepodlegającego opodatkowaniu VAT dla prawidłowego wyliczenia współczynnika proporcji.

W tym celu Gmina przyjmuje, iż na podstawie prowadzonego odrębnego rejestru wejść - wyjść grup uczniów korzystających z obiektu nieodpłatnie, z zastosowaniem cennika dla grup zorganizowanych zostanie prawidłowo oszacowana wartość sprzedaży nieopodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest łączne spełnienie powyższych przesłanek. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym).

W treści wniosku wskazano, że Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą, „xxx” współfinansowaną, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wybudowany obiekt pływalni został uruchomiony 7 sierpnia 2010r.

W momencie oddania inwestycji do użytkowania tj. od dnia 9 sierpnia 2010 roku (pierwsza sprzedaż opodatkowana) Gmina od razu realizuje zamiar wykorzystania inwestycji do działalności objętej stawkami VAT (sprzedaż biletów na krytą pływalnię, przetargi na najem powierzchni użytkowej są w toku). Obecnie, od miesiąca września, pojawiła się koncepcja udostępnienia krytej pływalni do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej w kwestii dopuszczalnych form realizacji dwóch godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 19 sierpnia 2009r. Dz. U. z 2009 Nr 136 poz. 1116) dla uczniów szkół, które są jednostkami budżetowymi Gminy oraz dodatkowe nieobowiązkowe zajęcia pozalekcyjne nauki pływania dla tych uczniów. Gmina ma też zamiar realizować od miesiąca września 2010 roku zadanie publiczne ze środków finansowych państwowego Funduszu Zajęć Sportowo - Rekreacyjnych dla Uczniów.

Nauka pływania realizowana ma być nieodpłatnie w ramach dofinansowanego zadania publicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sportu z dnia 31 października 2005 roku (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1942).

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy, tj. w tym przypadku budowa krytej pływalni oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność udostępniania krytej pływalni nieodpłatnie uczniom szkół w celu nauki pływania jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie krytej pływalni) odbywa się w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie obiektu krytej pływalni dla szkół będących jednostkami budżetowymi Gminy w związku z prowadzeniem lekcji wychowania fizycznego nie podlega ustawie o VAT.

W treści wniosku wskazano, że Gmina ma również zamiar udostępniać obiekt dla zorganizowanych grup zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 31 sierpnia 2010 roku w sprawie ustalenia cennika dla Krytej Pływalni. Na podstawie przywołanego zarządzenia bilet ulgowy za 60 minut za całość grupy (min. 5 osób max. 30 osób) dla klubów sportowych, stowarzyszeń, organizacji oraz instytucji rządowych (w celach szkoleniowych), prowadzących działalność statutową z zakresu sportu, kultury, rekreacji, rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz placówek oświatowych z terenu gminy, to koszt 5 zł.

Bilet ulgowy za 60 minutowy pobyt w strefie odnowy biologicznej za całość grupy (min. 5 osób max. 30 osób) dla klubów sportowych, stowarzyszeń, organizacji oraz instytucji rządowych (w celach szkoleniowych), prowadzących działalność statutową z zakresu sportu, kultury i rekreacji, osób niepełnosprawnych oraz placówek oświatowych z terenu Starachowice, to również koszt 5 zł.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Zatem, w przypadku gdy transakcja jest dokonywana odpłatnie, art. 8 ust. 2 nie może mieć zastosowania, ponieważ dotyczy on wyłącznie transakcji dokonywanych nieodpłatnie.

Z powyższego wynika, iż udostępnianie krytej pływalni na podstawie biletów ulgowych, za co pobierana jest obniżona opłata w wysokości 5 zł jest odpłatnym świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie jest odpłatne czy nie, jest pobranie wynagrodzenia za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tego wynagrodzenia.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja dofinansowanego ze środków finansowych państwowego Funduszu Zajęć Sportowo – Rekreacyjnych dla uczniów zadania publicznego pn. „zzz” nie podlega ustawie o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z zamiarem samodzielnego prowadzenia przez Gminę na wytworzonym mieniu wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT (sprzedaż biletów na krytą pływalnię, najem powierzchni użytkowej), Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na związek dokonywanych w ramach realizowanej inwestycji zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT, o którym mowa Gmina nabyła w miesiącu czerwcu 2010 roku na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie w celu realizacji inwestycji zakupionych towarów i usług.

Od momentu oddania inwestycji do użytkowania tj. od dnia 9 sierpnia 2010 roku Gmina wykorzystuje inwestycję do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż biletów na krytą pływalnię, przetargi na najem powierzchni użytkowej są w toku). Natomiast od miesiąca września, pojawiła się koncepcja udostępnienia krytej pływalni nieodpłatnie uczniom szkół w ramach realizacji zadań własnych Gminy, która to czynność jak wykazano powyżej jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega ustawie o VAT.

W świetle powyższego pojawiły się wątpliwości, czy w związku z zamiarem udostępnienia krytej pływalni nieodpłatnie w ramach zadań publicznych Gmina, ma obowiązek korekty odliczonego podatku VAT w związku z realizacją inwestycji z zastosowaniem współczynnika proporcji sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT.

Zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe oznacza, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego.

Ustawa o VAT przewiduje sytuację gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia. Zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie art. 90, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zatem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy zatem rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane. Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi.

Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie znajduje zastosowania odliczenie częściowe według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim zakupy dokonane w związku z budową krytej pływalni zostaną wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z faktem, iż art. 90 ustawy o VAT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, Wnioskodawca winien przyjąć miarodajny sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego, odpowiadający zakresowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu więc obliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych w wykonywaniem czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, należy dokonać wyodrębnienia kwot podatku na za pomocą wiarygodnej metody podziału. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż proponowany przez Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego związanego z budową krytej pływalni, na podstawie prowadzonego odrębnego rejestru wejść - wyjść grup uczniów korzystających z obiektu nieodpłatnie, z zastosowaniem cennika dla grup zorganizowanych nie jest nieprawidłowy, jeżeli metoda ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki.

Co istotne, wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału, zatem prawidłowość stosowanego klucza podziału nie może być przedmiotem oceny tut. organu. Ocena prawna, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być weryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej.

Na marginesie należy zauważyć, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają sposobu dokonywania korekty podatku naliczonego w sytuacji wykorzystywania wybudowanej nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej art. 90 i 91 dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem ustawy o VAT, a nie dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przepis art. 91 ust. 1 ww. ustawy, regulujący obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Niemniej jak już wskazano powyżej, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące budowy krytej pływalni, która w części będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle powyższego konieczne będzie skorygowanie odliczonego podatku VAT.

Zatem, zdaniem tut. organu celem prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będzie błędem dokonywanie korekty odliczonego podatku przez okres 10 lat liczonych od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy realizacji inwestycji. W związku z powyższym również nie będzie błędem dokonanie korekty, której mowa w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy począwszy od deklaracji za miesiąc styczeń 2011 roku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.