Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.633.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-15
Teza: • Prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Z (...) oraz • Prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Z (...)” przy zastosowaniu prewspółczynnika Z (...) obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Z (...).
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie częściowe; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda-dostarczanie wody; wskaźnik; współczynnik; ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Z (\`(...)\`) oraz

‒ prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Z (\`(...)\`) ” przy zastosowaniu prewspółczynnika Z (\`(...)\`) obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Z (\`(...)\`) .

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2021 r. (wpływ 9 grudnia 2021 r.) oraz pismem z 9 grudnia 2021 r. (wpływ 10 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Stan faktyczny

Gmina (…), dalej również jako: „Gmina”, jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej jako: „ustawa o VAT”.

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika”. Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. Wszystkie wyżej wymienione jednostki organizacyjne Gminy stanowią jednego podatnika VAT.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: „współczynnik”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zadania własne obejmujące powyższe sprawy są wykonywane przez jednostkę budżetową Gminy - Zakład (\`(...)\`) w (…) (dalej: Z (\`(...)\`) ). Z (\`(...)\`) prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zadanie to obejmuje zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków na terenie gminy (…). W ramach tej działalności Z (\`(...)\`) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu powyższych usług mieszkańcom gminy i innym właścicielom nieruchomości na terenie gminy. Usługi na ich rzecz świadczone są na podstawie umów cywilnoprawnych (odbiorcom zewnętrznym). Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków obejmuje również nieruchomości należące do gminy (odbiorcy wewnętrzni), wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. Woda wykorzystywana jest również przez Gminę na cele przeciwpożarowe. W związku z powyższym część nabywanych towarów i usług nie jest związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a przyporządkowanie podatku naliczonego wprost do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe. Wobec tego konieczne jest zastosowanie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnika).

Towary i usługi nabywane przez Gminę, o których mowa wyżej, to wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną (dalej również jako: „działalność wodkan”). Nabywane towary i usługi to między innymi: remont, modernizacja, budowa, konserwacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, zakup energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania obiektów służących tej działalności - stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków), - dalej: „zakupy na wodkan”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodkan.

Gmina przyporządkowuje zakupy do działalności wodkan. Są to wydatki na zakup środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące), których Gmina nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednego rodzaju czynności - opodatkowanych, zwolnionych albo niepodlegających opodatkowaniu.

Nieruchomości wykorzystywane przez jednostki organizacyjne gminy stanowią niewielki odsetek wszystkich nieruchomości, do których założone są przyłącza wodociągowe. Dla przykładu, na dzień złożenia wniosku o interpretację liczba wszystkich przyłączy wodociągowych wynosi 3089, w tym do nieruchomości gminnych wyłącznie 12, a do pozostałych nieruchomości (gdzie są świadczone usługi opodatkowane): 3077. Oznacza to, że udział przyłączy wodociągowych do tych nieruchomości, do których dostawa następuje w ramach świadczenia usług opodatkowanych, w liczbie przyłączy ogółem wynosi 99,6% zaś 0,4% wszystkich przyłączy wodociągowych dotyczą nieruchomości, gdzie dostawy wody są nieopodatkowane. Na terenie Gminy wykorzystywane są również hydranty na cele przeciwpożarowe.

Z powyższego wynika, że zakupy na wodkan służą przede wszystkim do obsługi mieszkańców, zaś w niewielkiej części dotyczą jednostek organizacyjnych.

Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla jednostki organizacyjnej - Z (\`(...)\`) , w sposób wskazany w Rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć w stosunku do zakupów na wodkan. Możliwe jest zastosowanie dla tych zakupów bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika.

Celem ustalenia zakresu w jakim wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną służą do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie brać pod uwagę ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków z nieruchomości mieszkańców (usługi opodatkowane) oraz ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, w danym roku. Zasadniczo ilości te będą ustalane na podstawie pomiarów dokonywanych za pomocą aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

W przypadku odbiorców wewnętrznych, w stosunku do wszystkich nieruchomości jest aparatura pomiarowa. Na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej do nieruchomości wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne, zużywana jest również woda w ramach ochrony przeciwpożarowej. Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego (w m3) i ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne dane Gmina uznaje dane ustalone w sposób powyższy.

W przypadku odbiorców zewnętrznych ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków są ustalane w części przypadków na podstawie pomiarów i w części przypadków na podstawie tzw. norm zużycia (tam gdzie nie są zamontowane wodomierze). Określenie ilości na podstawie norm zużycia następuje w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody - dalej: „Rozporządzenie w sprawie norm zużycia”.

W przypadku nieruchomości, gdzie są zamontowane wodomierze pomiary są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania trawników. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie ma zamontowanego podlicznika (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas ilość odebranych ścieków odpowiada ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi).

W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wynika z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana jest na podstawie aparatury pomiarowej). W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie norm zużycia, zgodnie Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Dla tak ustalanych ilości określana jest wysokość wynagrodzenia i wystawiane są faktury odbiorcom zewnętrznym. Ażeby zilustrować fakt, że większość przypadków dotyczy sprzedaży usług w sposób opomiarowany można wskazać, że w 2020 roku w ramach dostawy wody opomiarowanej wystawiono faktury za łącznie 295 888 m3 dostarczonej wody, zaś za dostawy wody na podstawie norm zużycia wystawiono faktury za łącznie 951 m3 dostarczonej wody.

Na podstawie odczytu na koniec roku z liczników głównych na stacjach uzdatniania wody ustalana jest ilość pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana jest w sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe jest mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Wynika to z faktu, że woda jest wykorzystywana również na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci). Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i zużytej na cele przeciwpożarowe.

Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni ścieków za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. W każdym przypadku ilość dostarczonych ścieków wpływających do oczyszczalni jest opomiarowana, zarówno ilość ścieków dostarczonych kanalizacją, jak i wozami. Na podstawie aparatury pomiarowej ustalana jest całkowita ilość ścieków dostarczona do oczyszczalni. Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalana jest ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Odczyt z tego licznika jest wyższy niż ilość odebranych ścieków ustalona na podstawie liczników u wszystkich odbiorców i według norm zużycia.

Gmina opracowała prewspółczynnik ilościowy, który zamierza stosować dla zakupów na wodkan na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zamiast wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Prewspółczynnik ilościowy stanowi udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Ilość ta wyrażona jest w metrach sześciennych - m3. Prewspółczynnik ilościowy liczony jest zatem zgodnie ze wzorem:

Pre.wodkan.= (Wo+So)/(Wc+Sc)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Wo - „woda opodatkowana”, ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Wc - „woda całkowita”, ilość dostarczonej wody ogółem;

So - „ścieki opodatkowane”, ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Sc - „ścieki całkowite”, ilość odebranych ścieków ogółem;

Wo zawiera ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, która dostarczona została odbiorcom zewnętrznym, zmierzona za pomocą aparatury pomiarowej zainstalowanej na nieruchomościach odbiorców, a także ustalona na podstawie norm zużycia.

Wc zawiera ilość dostarczonej wody Wo powiększoną o ilość dostarczonej wody w ramach dostaw nieopodatkowanych, tj. do odbiorców wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe.

Sc zwiera całkowitą ilość odebranych ścieków, która wynika z odczytów z liczników dokonywanych na oczyszczalni ścieków. Mierzone i sumowane są wszystkie ścieki odebrane kanalizacją i wozami asenizacyjnymi.

So zawiera ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (od odbiorców zewnętrznych), w tym ilość zmierzoną za pomocą aparatury pomiarowej oraz ustalonej na podstawie norm zużycia.

Wielkości Wo, Wc, So, Sc ustalane są dla każdego roku (dane roczne o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków). Obliczony prewspółczynnik ilościowy będzie zaokrąglany w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT.

Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika.

Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych i cele przeciwpożarowe, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany.

Do tak stosowanego prewspółczynnika ilościowego Gmina nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Z (\`(...)\`) (współczynnika, czyli proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 w zw. z 10a ustawy o VAT). Z (\`(...)\`) prowadzi, co prawda sprzedaż zwolnioną z VAT, ale jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim dostarczana jest woda do Z (\`(...)\`) i odbierane ścieki są z Z (\`(...)\`) , podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadająca na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu, pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy, odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym, Gmina wyłącza już odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do Z (\`(...)\`) , a zatem również w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą sprzedaży zwolnionej Z (\`(...)\`) .

Wszystkie liczniki służące do pomiarów są zalegalizowane i spełniają wymagania przewidziane Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych.

Dochody wykonane jednostki budżetowej - Z (\`(...)\`) , o których mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (mianownik wzoru) obejmują między innymi takie dochody jak: odsetki z tytułu nieterminowo regulowanych należności wobec Z (\`(...)\`) , w tym należności z tytułu sprzedaży opodatkowanej (dostawa wody, odbiór ścieków). Odsetki te pozostają w ocenie Gminy w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną i nie powinny pomniejszać proporcji. Dla potrzeb określenia proporcji dla działalności wodkan uwzględnienia wymaga to, że służy ona do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków określonym grupom odbiorców. Nadto, mianownik obejmuje szereg środków otrzymanych przez Z (\`(...)\`) z budżetu Gminy na sfinansowanie innej działalności niż działalność wodkan (działalność statutowa opisana w zdarzeniu przyszłym).

Prewspółczynnik ilościowy dedykowany działalności wodkan jest kalkulowany wyłącznie na podstawie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, a zatem na podstawie obiektywnego kryterium, które wynika wyłącznie z tej działalności, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, którego sposób kalkulacji świadczy o tym, że uwzględnia on całą działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza Z (\`(...)\`) . Nadto opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności gminy, co wynika z uzasadnienia do Rozporządzenia. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Potwierdza to między innymi wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/19. Realizacja inwestycji wodociągowych, kanalizacyjnych i dokonywanie zakupów na cele związane z ich bieżącym utrzymaniem mają na celu świadczenie usług zaopatrzenia w wodę odbioru ścieków na terenie gminy. Usługi te są zasadniczo opodatkowane na terenie Gminy, na co wskazuje porównanie ilości przyłączy wodociągowych na dzień złożenia wniosku o interpretację, gdzie dostawy wody są opodatkowane (3077 szt.) i niepodlegające opodatkowaniu (12 szt. - nieruchomości gminne). W wyniku centralizacji dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gmin stały się czynnościami o charakterze wewnętrznym i samo świadczenie przestało być traktowane jako opodatkowane. Z tego nasuwa się wniosek, że to wykorzystywanie na cele jednostek gminy powoduje konieczność stosowania proporcji (przeznaczenie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu tych jednostek). Z tego względu ustalenie kwoty podatku naliczonego na podstawie zakresu w jakim zakupy na wodkan służą do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków na rzecz odbiorców, gdzie świadczenia te są opodatkowane, w realizowaniu tych świadczeń ogółem, jest w ocenie Gminy najwłaściwsze. Obiektywnie i miarodajnie odzwierciedla ten zakres prewspółczynnik ilościowy, gdyż oparty jest na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanej, niepodlegającej).

Prewspółczynnik ilościowy odnosi się stricte do działalności wodkan, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, który uwzględnia całą działalność Z (\`(...)\`) . Gmina powinna zmierzać do ustalenia jak najdokładniejszej proporcji odliczenia VAT, biorąc pod uwagę specyfikę działalności i dokonywanych nabyć, a nie przyjmować ogólny wzór do każdego zakupu, który związany jest z działalnością mieszaną. Prewspółczynnik z rozporządzenia jest właściwy, ale nie do tej kategorii zakupów. Prewspółczynnik z rozporządzenia powinien mieć zastosowanie dla zakupów związanych z ogólną działalnością Z (\`(...)\`) . Jeżeli jest możliwość przypisania określonych zakupów do węższego zakresu działalności, Gmina powinna uwzględnić proporcję odpowiadającą temu zakresowi działalności, której służy dany zakup.

Zdarzenie przyszłe

W okolicznościach, o których mowa w stanie faktycznym, Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan. Wskazać dodatkowo należy, że Gmina, za pośrednictwem Z (\`(...)\`) wykonuje również inne zadania własne z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w tym sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami (świadczy usługi najmu), gospodarki odpadami komunalnymi. Z (\`(...)\`) zajmuje się również utrzymaniem i konserwacją gminnych obiektów i urządzeń, w tym np. dróg, parków i zieleni, cmentarzy.

Gmina, za pośrednictwem Z (\`(...)\`) , oprócz działalności wodkan, wykonuje również czynności wykraczające poza tę działalność. Są to czynności opodatkowane (np. najem lokali użytkowych), zwolnione (najem lokali mieszkalnych), a także czynności wynikające ze statutu Z (\`(...)\`) opisane wyżej niemieszczące się w ramach działalności gospodarczej.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, służące ogólnej, całej działalności Z (\`(...)\`) - gospodarczej i innej niż gospodarcza - dalej jako: „zakupy na Z (\`(...)\`) ”. Są to przykładowo takie zakupy jak:

‒ energia elektryczna i usługi jej dystrybucji,

‒ funkcjonowanie stron internetowych Z (\`(...)\`) ,

‒ usługi telekomunikacyjne,

‒ meble biurowe, komputery, drukarki,

‒ licencje na oprogramowanie,

‒ materiały biurowe - np. papier do drukarki, tonery, długopisy itp.

Są to zakupy środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące). Powyższe zakupy służą wszystkim czynnościom opodatkowanym (w tym na cele zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupy te służą na cele funkcjonowania Z (\`(...)\`) , a ich charakter nie pozwala na przypisanie jej wyłącznie jednemu rodzajowi działalności. Dla zakupów na Z (\`(...)\`) , Gmina stosuje współczynnik z art. 90 ust. 3 w zw. z 10a ustawy o VAT i prewspółczynnik Z (\`(...)\`) obliczony zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Podsumowując, Gmina zamierza odliczać podatek VAT od zakupów na Z (\`(...)\`) i zakupów na wodkan w następujący sposób:

‒ zakupy na wodkan - przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego opisanego w stanie faktycznym, bez stosowania dodatkowo proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (współczynnika);

‒ zakupy na Z (\`(...)\`) - przy zastosowaniu prewspółczynnika Z (\`(...)\`) obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, przy zastosowaniu dodatkowo dla tych zakupów proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z 10a ustawy o VAT obliczonej dla Z (\`(...)\`) (współczynnika).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnik ilościowy) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

**Pytania**

1\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym, bez stosowania dodatkowo współczynnika Z (\`(...)\`) ?

2\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT do „zakupów na Z (\`(...)\`) ” przy zastosowaniu prewspółczynnika Z (\`(...)\`) obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Z (\`(...)\`) ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko do stanu faktycznego

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym, bez stosowania współczynnika Z (\`(...)\`) .

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji.

Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 3 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A\*100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

§ 2 pkt 10 Rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Rozporządzenia, wskazanie dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem sposobu zaproponowanego w Rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia, nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu w jakim zakupy na wodkan pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi w całości działalności.

Zakupy te służą przede wszystkim do świadczenia usług dla odbiorców zewnętrznych , które są opodatkowane, a metoda wynikająca z Rozporządzenia jest oparta na założeniu dominującej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, które to założenie jest niesłuszne w stosunku do działalności wodkan. Działalność wodkan jest w głównej mierze działalnością opodatkowaną, zaś działania podejmowane w innych celach mają tu znaczenie marginalne. Te inne działania to przeznaczenie wydatków na cele czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy.

Zatem ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na poszczególne cele najwierniej odzwierciedla związek z działalnością opodatkowaną. Prewspółczynnik ilościowy pokazuje jak marginalne jest wykorzystanie wydatków na cele inne niż świadczenie usług dla mieszkańców (odbiorców zewnętrznych).

Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. poprzez urząd, zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej prowadzącej tę działalność (urząd, jednostka budżetowa, zakład budżetowy), albowiem każda z nich ma inne rodzaje dochodów wpływających na wielkość mianownika.

Na konieczność stosowania prewspółczynnika ilościowego wskazuje zatem fakt, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę, czy jednostka budżetowa, czy samorządowy zakład budżetowy) będzie wykonywała tą działalność, wartość prewspółczynnika ilościowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie inna w zależności od samej okoliczności, która z jednostek będzie prowadzić działalność wodkan, w sytuacji gdy wykorzystywanie będzie takie samo.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Z (\`(...)\`) . Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Z (\`(...)\`) ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, wobec tego zasadne może być jego zastosowanie do wydatków służących całej działalności Z (\`(...)\`) . Natomiast skoro jest możliwość ustalenia proporcji dedykowanej wyłącznie do określonego rodzaju działalności, na którą są ponoszone odrębnie wydatki to taki sposób ustalenia proporcji pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności.

Powyższe dowodzi, że bardziej obiektywnym kryterium podziału podatku naliczonego jest prewspółczynnik ilościowy opisany w stanie faktycznym. Prewspółczynnik ten odzwierciedla zakres w jakim wydatki na działalność wodkan służą czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodkan, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej działalności.

Podkreślenia wymaga również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Zakupy na wodkan to szczególny rodzaj zakupów, albowiem służą one w przeważającej mierze do obsługi odbiorców zewnętrznych, głównie mieszkańców (działalność opodatkowana) i w niewielkim stopniu każdej jednostce organizacyjnej, o czym świadczy liczba przyłączy wodociągowych. Zgodnie ze stanem faktycznym 0,4% wszystkich przyłączy wodociągowych dotyczą nieruchomości, gdzie dostawy wody są nieopodatkowane, a 99,6% to nieruchomości należące do odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana). Opracowanie sposobu określenia proporcji w myśl Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika było oparte na tym, że nabywane przez daną jednostkę towary i usługi służą wyłącznie jednej jednostce, co wynika z ustalania prewspółczynnika odrębnie dla każdej jednostki. Specyfika zakupów na działalność wodkan powoduje konieczność opracowania innego sposobu - prewspółczynnika ilościowego, albowiem zakupy te dotyczą wszystkich jednostek.

Działalność Z (\`(...)\`) obejmuje więcej zadań własnych gminy, do których odnosi się prewspółczynnik z Rozporządzenia. Prewspółczynnik ilościowy odnosi się wyłącznie do działalności wodkan, przez co pełniej odzwierciedla charakter tej konkretnej działalności.

„Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.” Tak wskazuje wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18. W wyroku tym stwierdzono, że prewspółczynnik obliczony jako wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez Gminę, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wyrok NSA również wskazuje na możliwość uznania, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana jednostkom służy ona wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ewentualne przypisywanie części przydającej na czynności opodatkowane danej jednostki byłoby niecelowe, gdyż nie miałoby istotnego znaczenia na wysokość proporcji a i tak, powodowałoby co najwyżej jej wzrost.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu.”

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust, 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT).

Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT). (…) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.”

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie o sygn. I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodociągowo kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r. NSA utrzymał ww. wyrok (sprawa I FSK 23/18).

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że już po raz kolejny tłumaczy, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W orzeczeniach wydanych w grudniu 2018 roku oraz w lipcu 2020 r., ponownie i niezmiennie stoi na stanowisku, że dla działalności wodno-kanalizacyjnej zasadne jest stosowanie indywidualnego klucza określenia proporcji opartego na ilości wody i ścieków. O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko sądu w sprawie prewspółczynnika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia.

W świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, nie ulega wątpliwości zasadność stosowania prewspółczynnika ilościowego dla zakupów na wodkan w przedstawionym stanie faktycznym.

Na potwierdzenie stanowiska wskazuje również aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.46.2020.1.MSU uznano stanowisko gminy za prawidłowe jednocześnie potwierdzając prawidłowość stosowanego prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej. Podobnie stwierdzono w interpretacji z dnia 16 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.375.2019.2.LS oraz ostatnio wydanej interpretacji z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.637.2020.2.EW.

W sytuacji, gdyby Gmina świadczyła usługi wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, w stosunku do których świadczenia są opodatkowane przysługiwałoby jej pełne prawo do odliczenia (100%). Potwierdza to interpretacja z dnia 3 stycznia 2018 r. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP, gdzie działalność wodkan była wykonywana przez Urząd, a odcinek budowanej sieci kanalizacji będący przedmiotem interpretacji nie był wykorzystywany do świadczeń na rzecz jednostek budżetowych. Organ, w tej interpretacji stwierdził, że w takim przypadku Gminie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT.

Fakt ten dowodzi, że w zakresie w jakim dochodzi do tych świadczeń na rzecz jednostek, gdzie nie występuje opodatkowanie, powinno być jedynie ograniczenie tego prawa. Najlepszym do tego celu jest prewspółczynnik ilościowy, a nie prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla zakupów na wodkan, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

W świetle powyższych okoliczności, dla zakupów na wodkan znajduje zastosowanie prewspółczynnik ilościowy.

Odnosząc się do drugiej części pytania, tj. do kwestii stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczonego dla Z (\`(...)\`) w pierwszej kolejności przywołać należy treść przepisów.

Jak wynika z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1) . Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Jak wynika z powyższego, w pierwszej kolejności ma zastosowanie tak zwana zasada alokacji podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności - opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dopiero, gdy brak jest możliwości dokonania takiej alokacji zastosowanie znajduje proporcja z ust. 3 (współczynnik). W ust. 2 wskazane zostało, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot to pomniejszenia dokonuje się w takiej kwocie, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

W stanie faktycznym wskazano, że zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika Gmina nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Z (\`(...)\`) . Z (\`(...)\`) prowadzi, co prawda sprzedaż zwolnioną z VAT, ale jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim dostarczana jest woda do Z (\`(...)\`) i odbierane ścieki są z Z (\`(...)\`) , podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców.

Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadająca na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym Gmina wyłącza już odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do Z (\`(...)\`) , a zatem również w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą sprzedaży zwolnionej Z (\`(...)\`) .

Z powyższego wynika, że w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z Z (\`(...)\`) , Gmina nie będzie dokonywała odliczenia podatku VAT. Wynika to z faktu, że ilość dotycząca Z (\`(...)\`) nie jest zawarta w liczniku wzoru na prewspółczynnik ilościowy, a jedynie w mianowniku. A zatem Gmina nie będzie dokonywać odliczenia w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą działalności zwolnionej od podatku. Prewspółczynnikiem ilościowym Gmina wyłączyła już z odliczenia podatek naliczony przypadający na czynności zwolnione Z (\`(...)\`) . Prewspółczynnik ilościowy określa podatek naliczony przypadający na czynności opodatkowane, wyłącznie te polegające na świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gmina zatem prewspółczynnikiem ilościowym przypisała podatek naliczony wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej.

W świetle powyższego uzasadnienia, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów na wodkan w części obliczonej wyłącznie za pomocą prewspółczynnika ilościowego. Dla zakupów na wodkan nie ma zastosowania już współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 10a ustawy o VAT, albowiem obliczona za pomocą prewspółczynnika ilościowego kwota podatku naliczonego nie jest związana z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Własne stanowisko Wnioskodawcy do zdarzenia przyszłego

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym. W tym pytaniu Gmina zmierza zatem do potwierdzenia, czy w przypadku stosowania już jednego prewspółczynnika w ramach jednostki organizacyjnej Z (\`(...)\`) , może stosować jeszcze drugi prewspółczynnik, ale do innej grupy zakupów. Gmina wydziela zakupy na wodkan i zakupy na Z (\`(...)\`) . Te pierwsze związane są z działalnością wodkan - jedną z działalności wykonywanej przez jednostkę Z (\`(...)\`) , a te drugie służą ogólnej działalności Z (\`(...)\`) .

W kontekście tak zarysowanych okoliczności zastosowanie znajdują przepisy zacytowane już w części dotyczącej własnego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście pytania zdanego do stanu faktycznego.

Na tak postawione wątpliwości, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów Gmina może stosować odrębny prewspółczynnik dla zakupów na wodkan i odrębny dla zakupów na Z (\`(...)\`) . W przeciwnym wypadku należałoby dojść do wniosku o konieczności sztucznego tworzenia kolejnej jednostki organizacyjnej tylko po to by można było stosować dwa prewspółczynniki. Skoro Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów do dwóch kategorii: tj. zakupów na wodkan oraz zakupów na Z (\`(...)\`) , to do tak przyporządkowanych zakupów może stosować odrębne proporcje. Ta możliwość wynika wprost z ogólnych zasad o podatku od towarów i usług.

Już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi o prawie do odliczenia w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Nadto, w art. 86 ust. 2a-2c oraz art. 90 uszczegóławia się tę zasadę wskazując na konieczność przyporządkowywania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia) i do innych czynności - zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, które tego prawa nie dają.

Ma to na celu jak najwierniejsze odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT i zapewnienie odliczenia wyłącznie w takim zakresie w jakim podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Jest to kluczowa i nadrzędna zasada podatku VAT. Jeżeli zatem stosowanie dwóch prewspółczynników w ramach jednej jednostki prowadzi do wierniejszego odzwierciedlenia kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane, co ma miejsce w sprawie, brak jest podstaw do kwestionowania takiego rozwiązania.

W kontekście jednostek samorządu terytorialnego, Minister Finansów wydając Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika, wskazuje, że jeden podatnik - jednostka samorządu terytorialnego -może stosować więcej niż jednej prewspółczynnik. Wprowadza zasadę ustalania ich odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, którym powierzone zostały określone zadania i wykonują przypisane im czynności (zatem odrębnie dla poszczególnych sfer działalności podatnika).

Przytoczyć należy ponownie orzeczenie NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 z którego wynika, że „Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”

W świetle powyższego uzasadnienia, w zdarzeniu przyszłym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów na Z (\`(...)\`) w części ustalonej za pomocą prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz współczynnika z art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 10a ustawy o VAT. Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że Urząd stosuje również prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2:

Rozporządzenie:

a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Z (\`(...)\`) .

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodkan, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że towary i usługi nabywane przez Państwa na działalność wodociągowo-kanalizacyjną to między innymi: remont, modernizacja, budowa, konserwacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, zakup energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania obiektów służących tej działalności - stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków). Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodkan.

Ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest ustalana na podstawie pomiarów dokonywanych za pomocą aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

W przypadku odbiorców wewnętrznych, w stosunku do wszystkich nieruchomości jest aparatura pomiarowa. Na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej do nieruchomości wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne, zużywana jest również woda w ramach ochrony przeciwpożarowej. Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego (w m3) i ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmują Państwo bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne dane uznają Państwo dane ustalone w sposób powyższy.

W przypadku odbiorców zewnętrznych ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków są ustalane w części przypadków na podstawie pomiarów i w części przypadków na podstawie tzw. norm zużycia (tam gdzie nie są zamontowane wodomierze). Określenie ilości na podstawie norm zużycia następuje w oparciu Rozporządzenie w sprawie norm zużycia.

W przypadku nieruchomości, gdzie są zamontowane wodomierze pomiary są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania trawników. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie ma zamontowanego podlicznika (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas ilość odebranych ścieków odpowiada ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi).

W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wynika z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana jest na podstawie aparatury pomiarowej). W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie norm zużycia, zgodnie Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia.

Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana jest w sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe jest mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Wynika to z faktu, że woda jest wykorzystywana również na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci). Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i zużytej na cele przeciwpożarowe.

Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni ścieków za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. W każdym przypadku ilość dostarczonych ścieków wpływających do oczyszczalni jest opomiarowana, zarówno ilość ścieków dostarczonych kanalizacją, jak i wozami. Na podstawie aparatury pomiarowej ustalana jest całkowita ilość ścieków dostarczona do oczyszczalni. Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalana jest ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Odczyt z tego licznika jest wyższy niż ilość odebranych ścieków ustalona na podstawie liczników u wszystkich odbiorców i według norm zużycia.

W opinii Państwa, sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnik ilościowy) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Państwa zdaniem, prewspółczynnik ilościowy dedykowany działalności wodkan jest kalkulowany wyłącznie na podstawie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, a zatem na podstawie obiektywnego kryterium, które wynika wyłącznie z tej działalności, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, którego sposób kalkulacji świadczy o tym, że uwzględnia on całą działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza Z (\`(...)\`) . Nadto opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności gminy, co wynika z uzasadnienia do Rozporządzenia. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Realizacja inwestycji wodociągowych, kanalizacyjnych i dokonywanie zakupów na cele związane z ich bieżącym utrzymaniem mają na celu świadczenie usług zaopatrzenia w wodę odbioru ścieków na terenie gminy. Usługi te są zasadniczo opodatkowane na terenie Gminy, na co wskazuje porównanie ilości przyłączy wodociągowych na dzień złożenia wniosku o interpretację, gdzie dostawy wody są opodatkowane (3077 szt.) i niepodlegające opodatkowaniu (12 szt. - nieruchomości gminne). W wyniku centralizacji dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gmin stały się czynnościami o charakterze wewnętrznym i samo świadczenie przestało być traktowane jako opodatkowane. Z tego nasuwa się wniosek, że to wykorzystywanie na cele jednostek gminy powoduje konieczność stosowania proporcji (przeznaczenie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu tych jednostek). Z tego względu ustalenie kwoty podatku naliczonego na podstawie zakresu w jakim zakupy na wodkan służą do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków na rzecz odbiorców, gdzie świadczenia te są opodatkowane, w realizowaniu tych świadczeń ogółem, jest w ocenie Państwa najwłaściwsze. Obiektywnie i miarodajnie odzwierciedla ten zakres prewspółczynnik ilościowy, gdyż oparty jest na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanej, niepodlegającej). Prewspółczynnik ilościowy odnosi się stricte do działalności wodkan, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, który uwzględnia całą działalność Z (\`(...)\`) . Gmina powinna zmierzać do ustalenia jak najdokładniejszej proporcji odliczenia VAT, biorąc pod uwagę specyfikę działalności i dokonywanych nabyć, a nie przyjmować ogólny wzór do każdego zakupu, który związany jest z działalnością mieszaną. Prewspółczynnik z rozporządzenia jest właściwy, ale nie do tej kategorii zakupów. Prewspółczynnik z rozporządzenia powinien mieć zastosowanie dla zakupów związanych z ogólną działalnością Z (\`(...)\`) . Jeżeli jest możliwość przypisania określonych zakupów do węższego zakresu działalności, Gmina powinna uwzględnić proporcję odpowiadającą temu zakresowi działalności, której służy dany zakup.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z działalnością wodkan., należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wodkan. dotyczącymi działalności wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Państwa wątpliwości, dotyczące odliczania podatku naliczonego od wydatków wodkan związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, budzi również kwestia obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obliczonego dla Z (\`(...)\`) , w związku z tym, że Z (\`(...)\`) poza czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, wykonuje również czynności zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ze stanu faktycznego wynika, że wyliczają Państwo prewspółczynnik w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Powoduje to, że odliczeniu podlega tylko ta część podatku naliczonego, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Natomiast podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w części w jakiej wykorzystywana jest do dostarczania wody i odbioru ścieków na cele jednostek organizacyjnych Gminy (dla których dostawy wody i odbiór ścieków nie jest opodatkowany), nie podlega odliczeniu.

Biorąc więc pod uwagę okoliczności dotyczące sposobu kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, który pozwala na określenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, wyłącznie w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej Gminy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie jest zasadne stosowanie współczynnika obliczonego dla Z (\`(...)\`) , na podstawie art. 90 ustawy. Ustalenie podatku naliczonego przysługującego do odliczenia przy wykorzystaniu prewspółczynnika skalkulowanego w sposób wskazany przez Państwa powoduje, że odliczeniu będą podlegać wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, tj. wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych. Odliczeniu nie będą więc podlegać żadne wydatki wodkan. związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w zakresie w jakim związane są z czynnościami wykonywanymi przez jednostki organizacyjne Gminy, w tym przez Z (\`(...)\`) (który wykonuje również czynności zwolnione z podatku VAT).

Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków wodkan. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe. Jednocześnie zasadnie nie stosują Państwo współczynnika obliczonego dla Z (\`(...)\`) , na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Z (\`(...)\`) ” przy zastosowaniu prewspółczynnika Z (\`(...)\`) obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Z (\`(...)\`) .

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, istotne są uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Jak już wskazano, przepis ten stanowi uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że za pośrednictwem Z (\`(...)\`) wykonują Państwo zarówno czynności które stanowią zadania własne Gminy, jak również czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione z tego podatku. Poza działalnością w zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków świadczą Państwo, za pośrednictwem Z (\`(...)\`) , m.in. usługi najmu lokali mieszkalnych, najmu lokali użytkowych.

W związku z tym ponoszą Państwo wydatki (np. zakup energii elektrycznej i usług jej dystrybucji, usługi telekomunikacyjne, funkcjonowanie stron internetowych Z (\`(...)\`) , meble biurowe, komputery, drukarki, licencje na oprogramowanie, materiały biurowe) służące ogólnej, całej działalności Z (\`(...)\`) – gospodarczej i innej niż gospodarcza. Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania tych wydatków do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób ich wykorzystania. Powyższe zakupy służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionej sytuacji wynika, że podatek naliczony związany z opisanymi wydatkami dotyczy ogólnej działalności Z (\`(...)\`) . Są to zakupy środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące). Powyższe zakupy służą wszystkim czynnościom opodatkowanym (w tym na cele zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupy te służą na cele funkcjonowania Z (\`(...)\`) , a ich charakter nie pozwala na przypisanie jej wyłącznie jednemu rodzajowi działalności. Dla zakupów na Z (\`(...)\`) , stosują Państwo współczynnik z art. 90 ust. 3 w zw. z 10a ustawy o VAT i prewspółczynnik Z (\`(...)\`) obliczony zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z ww. ogólną działalnością Z (\`(...)\`) , skoro towary i usługi nabywane w ramach funkcjonowania Z (\`(...)\`) , wykorzystują Państwo zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na funkcjonowanie jednostki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabywane w ramach funkcjonowania Z (\`(...)\`) są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach funkcjonowania Z (\`(...)\`) do poszczególnych rodzajów czynności, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Wobec tego, przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z funkcjonowaniem Z (\`(...)\`) , za pośrednictwem którego wykonują Państwo zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej jak i w zakresie innym niż działalność gospodarcza, przy zastosowaniu prewspółczynnika Z (\`(...)\`) obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro nabywane towary i usługi są wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, winni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, ora zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na udziale ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków wodkan. związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).