Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1210/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-29
Teza: Czy wartość towarów handlowych – ubytków, które powstawały od dnia rozpoczęcia działalności, a których nieprzydatność do dalszej sprzedaży została potwierdzona spisem z natury w dniu 1 stycznia 2015 r. (zmiana formy opodatkowania) oraz ubytków których nieprzydatność do dalszej sprzedaży została potwierdzona na dzień sporządzenia spisu z natury w dniu 1 października 2015 roku można ująć w kosztach podatkowych roku 2015?
Słowa kluczowe: koszt; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych niezdatnych do sprzedaży (ubytków) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych niezdatnych do sprzedaży (ubytków).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2007 r. do końca 2014 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod symbolem PKD 47.99.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegała na sprzedaży drobnych towarów, głównie zapalniczek i baterii. Zakupione egzemplarze do dnia ich sprzedaży, Wnioskodawca przechowywał w pomieszczeniu przeznaczonym na ten cel, w magazynie. Do końca 2014 r. zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144. poz. 930 ze zm.) formą opodatkowania osiąganych przychodów był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Wnioskodawca na koniec 2014 r. sporządził remanent.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. swoją działalność gospodarczą, Wnioskodawca poszerzył o działalność polegającą na obrocie nieruchomościami. W związku ze zmianą rodzaju działalności, Wnioskodawca zmienił również sposób opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podatek liniowy (KPiR). Remanent z dnia 31 grudnia 2014 r. stał się remanentem początkowym dla rozszerzonej działalności. W wyniku weryfikacji remanentu z dnia 31 grudnia 2014 r. okazało się, że wiele z towarów handlowych pozostających w magazynie nie spełnia warunków dotyczących ich użyteczności i tym samym dalszej odsprzedaży. Na dzień 1 stycznia 2015 r., Wnioskodawca wycenił według cen zakupu wartość ubytków i o nią pomniejszył wartość remanentu początkowego.

Powstałe ubytki powodujące brak zakwalifikowania towarów do dalszej sprzedaży nie były spowodowane niedopatrzeniem Wnioskodawcy, czy też złą wolą. Były to ubytki niezawinione które zalegały w magazynie przez kilka lat i nie nadawały się już do sprzedaży. Przyczyną były przeterminowanie towarów, zniszczenie oraz też ukryte wady niewidoczne w momencie sprzedaży np. rozładowanie baterii. W przypadku stwierdzenia wadliwości towaru po zakupie klient reklamował niesprawne towary i w zamian otrzymywał sprawny towar. Zwrócone towary Wnioskodawca składował dalej w magazynie. W październiku 2015 r. Wnioskodawca postanowił zutylizować zalegające w magazynie bezużyteczne towary.

Kontynuując poszerzoną działalność w 2015 r. polegającą na sprzedaży drobnych towarów handlowych oraz obrocie nieruchomościami, Wnioskodawca dokonał sprzedaży towarów handlowych zakupionych w latach ubiegłych, jak i zakupionych w trakcie 2015 r. oraz dokonał sprzedaży nieruchomości (którą w celu ulepszenia kupił z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży).

W październiku 2015 r. na podstawie § 28 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca sporządził spis z natury i o tym zamiarze powiadomił naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W spisie z natury przeprowadzonym na dzień 1 października 2015 r. Wnioskodawca wykazał tylko towary handlowe sprawne, nadające się do dalszej odsprzedaży, eliminując z magazynu towary które zostały zwrócone w 2015 r. przez klientów w ramach reklamacji, przeterminowane lub zniszczone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość towarów handlowych – ubytków, które powstawały od dnia rozpoczęcia działalności, a których nieprzydatność do dalszej sprzedaży została potwierdzona spisem z natury w dniu 1 stycznia 2015 r. (zmiana formy opodatkowania) oraz ubytków których nieprzydatność do dalszej sprzedaży została potwierdzona na dzień sporządzenia spisu z natury w dniu 1 października 2015 roku można ująć w kosztach podatkowych roku 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość spisanych, wadliwych, nie nadających się do dalszej odsprzedaży towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2015 r. nie ma wpływu na koszty podatkowe w 2015 r.

Natomiast wartość spisanych wadliwych, nie nadających się do dalszej odsprzedaży towarów handlowych na dzień 1 października 2015 r. należy ująć w kosztach podatkowych roku 2015.

Brak możliwości zakwalifikowania wartości wadliwych towarów handlowych spisanych na dzień 1 stycznia 2015 r. wynika z faktu, iż do końca 2014 r. Wnioskodawca rozliczał się na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt ten stanowi uproszczoną formę rozliczania podatku dochodowego i zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 roku o ryczałtowym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wartość spisu z natury nie wpływa na rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 2 zryczałtowany podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty uzyskania.

Stąd wartość towarów handlowych stanowiących niezawinione ubytki, które jednak były wygenerowane w trakcie działalności objętej zryczałtowaną formą opodatkowania, pomimo zmiany na dzień 1 stycznia 2015 roku formy opodatkowania nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

W 2015 r. wraz ze zmianą formy opodatkowania powstała możliwość ujęcia strat niezawinionych w kosztach podatkowych.

Zgodnie z artykułem 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Straty poniesione w wyniku zniszczenia, przeterminowania krótkiego okresu trwałości baterii lub wad ukrytych składowanych w magazynie towarów handlowych nie powstały na skutek zaniedbań Wnioskodawcy ponieważ powstały w sposób niezależny od niego. W magazynie były przechowywane w odpowiednich warunkach, a o wadliwości większości z nich można było się przekonać dopiero po ich sprzedaży przy pierwszym użyciu.

Wycofane z magazynu towary handlowe zostały udokumentowane spisanym protokołem likwidacji oraz protokołem towarów przeznaczonych do utylizacji, np. baterie.

Stąd wartość towarów handlowych stanowiących niezawinione ubytki, spisane na dzień 1 października 2015 r., które były wygenerowane w trakcie działalności rozliczanej na podstawie KPiR mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a co za tym idzie, mogą być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z treści ogólnej definicji kosztu podatkowego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena zdarzenia w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stwierdzone ubytki (straty) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.

Reasumując, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ubytków w towarach handlowych, ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie ubytki te uznane zostaną za niezawinione i są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione, a ponadto fakt ten zostanie w sposób prawidłowy udokumentowany.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to podatek oblicza się od przychodu, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej ,,spisem z natury, na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury należy sporządzić również w razie zmiany wspólnika lub zmiany umowy spółki, a także na dzień likwidacji działalności.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (ust. 2).

Zgodnie z treścią § 28 ust. 4 ww. rozporządzenia, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Z treści wniosku wynika, że do końca 2014 r. Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o obrót nieruchomościami zmienił od 1 stycznia 2015 r. formę opodatkowania na podatek liniowy. Na dzień 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca sporządził remanent, który stał się remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 2015 r. dla rozszerzonej działalności gospodarczej opodatkowanej liniowo. W wyniku weryfikacji remanentu z dnia 31 grudnia 2014 r. okazało się, że wiele z towarów handlowych pozostających w magazynie nie spełnia warunków dotyczących ich użyteczności i tym samym dalszej odsprzedaży. Na dzień 1 stycznia 2015 r., Wnioskodawca wycenił według cen zakupu wartość ubytków i o nią pomniejszył wartość remanentu początkowego.

Na podstawie przytoczonych przepisów, stwierdzić zatem należy, że skoro ubytki towarów handlowych – powstałe w czasie, kiedy przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym - zostały ujawnione w 2014 r., to Wnioskodawca zasadnie nie ujął wartości tych ubytków w spisie z natury sporządzonym na 1 stycznia 2015 r. Prawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że wartość tych towarów nie ma wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów roku 2015.

Na wysokość kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie miała natomiast wpływ wartość ubytków towarów handlowych powstałych po 1 stycznia 2015 r., a ustalona w spisie z natury sporządzonym na dzień 1 października 2015 r.

Jeżeli zatem, po 1 stycznia 2015 r., część towarów uległa zniszczeniu, przeterminowaniu, bądź miała ukryte wady techniczne, które uniemożliwiają ich dalszą sprzedaż i utrata zdatności do użytku, do dalszej sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych powstała w toku normalnego i racjonalnego działania Wnioskodawcy, ma on prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów całości poniesionych wydatków związanych z nabyciem tych towarów (ubytków).

Ponieważ wydatki na zakup towarów handlowych stanowiących ubytki utraciły charakter wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu z ich sprzedaży, wartość tych ubytków ustalona na podstawie sporządzonego na dzień 1 października 2015 r. spisu z natury powinna zostać wyksięgowana z kolumny 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów „zakup towarów handlowych„ i wartość tych ubytków powinna zostać ujęta w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.