Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.277.2019.10.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-14
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług montażu
systemów odnawialnych źródeł energii dla Gminy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie
energia
energia-źródło energii
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
gmina
inwestycje
montaż
odliczenia
odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
podatek-podatek należny
podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
podatek-podatek naliczony
podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku
naliczonego
podatek-zwrot podatku
projekt
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania
    Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł
    energii. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lipca 2019 r. (wpływ 25 lipca 2019 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina X, Gmina Miejska Y (również jako: GM),
    Gmina Z, Gmina A zawarły umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu pn. „(...)”.
    Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach
    realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie
    finansowej 2014-2020. Zgodnie z tym przepisem: W celu wspólnej realizacji projektu, w
    zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym
    albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać
    utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie,
    organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej
    „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o
    partnerstwie. Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na
    rzecz realizacji Projektu pn. „(...)”, realizowanego w ramach (...) – dalej: Projekt.
    Gmina Miejska Y jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w
    imieniu Gminy X, zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem (...). Na
    podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez GM dofinansowanie, zostanie
    przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów.
    Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów
    kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (GM i partnerów) należy
    sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane
    przez Gminę X obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone
    wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie X zostało przyznane
    dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu
    (kosztów objętych dofinansowaniem).
    Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w
    zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż
    samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie
    takich systemów.
    Zgodnie z regulaminem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie
    są: jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), ich związki i stowarzyszenia; jednostki
    organizacyjne JST posiadające osobowość prawną; jednostki sektora finansów publicznych
    posiadające osobowość prawną; administracja rządowa; uczelnie/szkoły wyższe; zakłady

    opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia
    – zakontraktowane z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia); spółdzielnie mieszkaniowe,
    wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego); organizacje
    pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o
    partnerstwie publiczno-prywatnym); Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i
    jego jednostki organizacyjne.
    W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina X będzie zobligowana do realizacji
    określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak:
    dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny
    spadek emisji gazów cieplarnianych.
    Każda dotacja unijna przyznana gminom oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia
    polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o
    finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2017) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a. Projekt
    zostanie zakończony w roku 2019. W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania,
    Gmina X i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu. Gminy przystępując do realizacji
    Projektu, wypełniają swoje ustawowe zadania.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gminy
    wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast
    zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów
    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody
    należą do zadań własnych gmin.
    Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z
    art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie
    przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych
    źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska
    nośników energii jest zadaniem własnym gminy.
    Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej
    produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji
    zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej,
    stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców
    indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii –
    ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku.
    Istotą jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków
    zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i
    oddechowego. W ramach Projektu Gmina X realizuje przyjętą przez Radę Ministrów
    „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w
    ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.
    Przedmiotem Projektu jest instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta Y,
    Gminy Z, Gminy X oraz Gminy A. W ramach Projektu będą instalowane następujące
    systemy odnawialnych źródeł energii:
    1. Panele fotowoltaiczne.
    2. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.).
    3. Kolektory słoneczne.
    Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy
    odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób
    prawnych. Gmina X zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) – dalej jako:
    „Właściciele nieruchomości”.

    Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z
    Gminą X, zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane
    systemy odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą X mogły zawrzeć te osoby fizyczne,
    które dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi
    wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli, pod adresem
    nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność
    gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od roku 2016 przystępowali do Projektu,
    podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w roku 2019. W roku 2019 część
    osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z listy
    rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod warunkiem, że
    na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w Projekcie. Umowa
    pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą X określa kwestie organizacyjne i
    finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel
    nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w
    jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność
    Gminy X przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej
    płatności, którą to płatność Gmina X otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i
    umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła
    energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu
    Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego
    źródła energii. Również Gmina X, przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać,
    darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność
    zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w
    umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy X. Właściciele
    nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy X część nieruchomości niezbędnej do instalacji
    systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego systemu.
    W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą X a Właścicielem nieruchomości, Właściciel
    ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła
    energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina X
    została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu
    przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie
    przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na
    obszarze Jego nieruchomości.
    Gmina X zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji
    prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia
    odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład własny uiszczany przez
    Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy X
    wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych
    konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj.
    wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów
    kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również
    maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25%
    kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego,
    Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości,
    określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny
    Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych.
    Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te
    koszty kwalifikowalne Gmina X pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Systemy
    odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę – podmiot wyłoniony w
    drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych
    – ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.
    Umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna – Stronami będą Wykonawca i czterech
    Zamawiających. Zamawiającymi będą: Gmina Miejska Y, Gmina Z, Gmina X oraz Gmina A.

    Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów
    odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina
    będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres
    usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał
    faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich. Nadzór nad
    realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu
    nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor
    Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora
    Nadzoru będzie finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%).
    Tak samo zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu.
    Umowa o dofinansowanie została już podpisana przez GM. Nie ma możliwości uzyskania
    większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez Wykonawcę, niż
    zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna Wykonawcy
    będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie
    Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli
    nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat.
    Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej
    wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję
    oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie
    finansowe ustalone przez Gminę X z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania
    dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na
    poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu
    współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru)
    dokonywanych przez Gminę X w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina X rozliczać się
    będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje
    wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę X na zakupy związane z
    Projektem. Jeżeli Gmina X nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do
    zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent
    wykorzystał Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem
    obowiązujących procedur lub pobrał Dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej
    wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu Dofinansowania wraz z odsetkami.
    Zakłada się jednak, że Gmina X oraz gminy partnerskie wykorzystają w całości środki
    zgodnie z przeznaczeniem i nie będą dokonywać zwrotów. Gmina X instaluje systemy
    odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania
    dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi.
    Gmina X nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów
    odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników
    wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości
    przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała
    się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja
    Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie.
    Realizacja Projektu przez Gminę X. nie ma również celu zarobkowego. Właściciele
    nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać
    pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta
    środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina X uzyskała opinię Głównego Urzędu
    Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności
    świadczone przez Gminę X na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu
    systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji
    Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU (z roku 2008) 84.12 „Usługi kierowania w
    zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi
    usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”. GUS uznał, że usługi
    świadczone przez Gminę X polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu
    poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące

    m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych
    na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii;
    przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych
    (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale 84 PKWiU mieszczą
    się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych
    zabezpieczeń społecznych.
    Z opinii uzyskanych przez pozostałe Gminy, realizujące Projekt (Gminę Miejską Y, Gminę Z,
    Gminę A), wynika również, że świadczą usługi sklasyfikowane jak wyżej. Gminy te również
    zawarły umowy z Właścicielami nieruchomości (znajdujących się na terenie każdej z
    poszczególnych Gmin), z których wynikają takie same okoliczności, jak w przypadku umów
    zawartych przez Gminę X.

## Pytanie

Czy wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę X
    dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina X w
    zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze
    podatnika VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) dalej jako: „ustawa o VAT”,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt
    1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie
    na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi
    (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które
    składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby),
    jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów
    rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że
    ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą
    będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument,
    odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    Nie ma znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też
    nawet poniżej kosztów – to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi. Jednakże,
    samo spełnienie przez daną czynność definicji dostawy towaru albo świadczenia usługi nie
    oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu zawsze, gdy ma charakter odpłatny. Dla
    opodatkowania danej usługi musi być spełniona również przesłanka podmiotowa, tj. musi
    być dokonywana przez podatnika podatku VAT.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.

    Na podstawie powyższego należy wywnioskować, że tylko podmiot prowadzący
    działalność gospodarczą, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest
    podatnikiem VAT. Tylko, gdy wykonywane przez niego odpłatne dostawy towaru i
    odpłatne świadczenia usług są wykonywane w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej, podlegają opodatkowaniu. Dokładnie można to dostrzec w przypadku osób
    fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Nie każda dostawa
    towaru, ani nie każda usługa wykonywana przez osobę fizyczną będzie podlegała
    opodatkowaniu. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miał miejsce
    wówczas, gdy osoba fizyczna wykonuje je w ramach swojej sfery prywatnej, np. gdy
    sprzedaje swój majątek osobisty, niewykorzystywany w działalności gospodarczej.
    Sprzedaż majątku osobistego wypełnia definicję dostawy towaru, ale nie podlega
    opodatkowaniu jako realizowana poza działalnością gospodarczą. Gminy, analogicznie jak
    osoby fizyczne w sferze prywatnej, działają w sferze publicznoprawnej. Zauważyć należy,
    że co do zasady czynności, za które gminy pobierają odpłatność od osób fizycznych
    wypełniają przesłankę przedmiotową z ustawy o VAT – są one dostawą towaru lub
    świadczeniem usługi.
    Świadczeniem usługi jest bowiem każde zachowanie się na rzecz osoby fizycznej
    niestanowiące dostawy towaru. Nawet usługa świadczona po kosztach, czy też poniżej
    kosztów, stanowi odpłatne świadczenie usług, ale podlega opodatkowaniu, gdy jest
    wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że również gdy
    przedsiębiorca sprzedaje towary poniższej kosztów, np. chcąc wyprzedać towar, którego
    termin przydatności się zbliża, taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu. Wynika to
    z faktu, że uprzednio towar ten został nabyty na cele prowadzonej działalności
    gospodarczej, a nie w sferze prywatnej. Mało tego, ustawodawca przewidział również
    przepis, na podstawie którego nieodpłatne przekazanie towaru uprzednio nabytego na
    cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegało opodatkowaniu (art. 7 ust. 2
    ustawy o VAT). Dla opodatkowania danej czynności nie ważne jest czy rzeczywiście
    zostanie osiągnięty zysk, ale istotne jest czy czynności są realizowane w ramach
    działalności gospodarczej. Jeżeli osoba fizyczna nabyła określone składniki majątku na cele
    osobiste, nie zostały one włączone do działalności gospodarczej, sprzedaż tych składników
    nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej
    oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
    odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
    czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy
    zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym
    krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są
    uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami,
    których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty,
    składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w
    przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane
    za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z
    kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych
    okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z
    czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia,
    że mogą być one pominięte.
    Na podstawie powyższego, dla opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności
    wykonywanych przez Gminę X kryterium decydującym jest zachowywanie się jak podmiot
    gospodarczy (przedsiębiorca), a nie jak organ władzy publicznej.
    Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina X, przy partnerstwie
    innych jednostek samorządu terytorialnego, które to partnerstwo zostało zawarte na

    podstawie przepisów ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki
    spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, realizuje Projekt w
    ramach (...). W tym celu uzyskane zostało dofinansowanie z Województwa (...).
    Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów
    kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (Gminy X i partnerów) należy
    sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Osobami mogącymi ubiegać się
    o dofinansowanie są między innymi jednostki samorządu terytorialnego. Podmioty
    prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie
    montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych
    systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich
    systemów. W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina X będzie zobligowana do
    realizacji określonych w regulaminie wskaźników. Gmina X realizując Projekt wypełnia
    ustawowe zadania z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo ochrony środowiska.
    Istotą Projektu jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków
    zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i
    oddechowego. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł
    energii w ogólnej produkcji energii. W ramach Projektu Gmina X realizuje przyjętą przez
    Radę Ministrów „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą w dniu 10 listopada
    2009 r., w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej
    energii.
    Z powyższego wynika, że Gmina X realizując Projekt działa wyłącznie jako organ władzy
    publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Cele Projektu prowadzą do wniosku, że Gminy realizują
    Projekt w interesie ogółu mieszkańców, tj. zapewnienie czystszego powietrza i poprawa
    warunków zdrowotnych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina X będzie
    nabywała usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii, które zostaną
    zamontowane na nieruchomościach prywatnych (Właścicieli nieruchomości), aczkolwiek
    nie w celach zarobkowych, lecz celem zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w
    ogólnej produkcji energii. Tym samym nie wynika z niego, ażeby zamiarem Gminy było
    przeznaczenie nabywanych towarów i usług na cele prowadzonej działalności
    gospodarczej. Gmina nabywa je na cele publiczono-prawne, w ramach których nie działa
    w charakterze podatnika VAT. Za brakiem związku z działalnością gospodarczą Gminy X
    przemawiają również pozostałe okoliczności wynikające ze zdarzenia przyszłego. Gmina X
    będzie właścicielem systemów odnawialnych źródeł energii przez okres trwałości Projektu
    (tj. 5 lat), z których to systemów będą korzystać Właściciele nieruchomości. Za korzystanie
    Gmina X nie będzie pobierała odpłatności.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną odpłatnością jest wkład własny uiszczany
    w związku z przystąpieniem do Projektu. Gmina X nie będzie pobierała żadnego czynszu,
    co wskazywać by mogło na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Wysokość wpłaty uiszczanej przez Właściciela nieruchomości została skalkulowana jako
    część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii
    określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny
    system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem
    nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego. Jeżeli
    równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość
    wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej
    maksymalnej wysokości. Sposób skalkulowania wkładu własnego Właściciela
    nieruchomości wskazuje, że jest on nieekwiwalentny w porównaniu ze świadczeniem
    realizowanym przez Gminę X. Właściciel nieruchomości uiszcza bowiem wyłącznie 25%
    kosztów kwalifikowalnych montażu systemu, a w zamian za to świadczenie otrzymuje
    prawo do korzystania z tego systemu przez 5 lat na zasadach wynikających z umowy, a po
    tym okresie nabywa prawo własności do tego systemu. Gmina X świadczy usługi w sposób
    odbiegający od warunków świadczenia takich samych usług przez innych przedsiębiorców,
    a więc Gmina X świadczy je na zasadach zastrzeżonych wyłącznie dla organów władzy
    publicznej, niedotyczących przedsiębiorców. W przypadku montowania systemów

    odnawialnych źródeł energii przez przedsiębiorców, zamontowany system jest własnością
    nabywcy od razu.
    Nadto, Gmina X została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania
    w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o
    uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych pozwoleń niezbędnych do
    usytuowania instalacji na obszarze. Projektem mogą być objęte wyłącznie te osoby
    fizyczne, które dysponują prawem własności do nieruchomości i nie mają na niej
    zarejestrowanej działalności gospodarczej. Narzucając takie warunki Gmina nie zachowuje
    się jak przedsiębiorca. Przedsiębiorcy kalkulując swoje ceny biorą pod uwagę szereg
    kosztów związanych ze świadczoną usługą/dostawą towaru, tak ażeby doliczyć do nich
    odpowiednią marżę. W tym przypadku wpłaty Właścicieli nieruchomości nie pokrywają
    nawet częściowo pozostałych kosztów, takich jak koszty nadzoru i promocji. Te koszty
    kwalifikowalne Gmina X pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Gmina X nie
    dolicza żadnej marży do świadczonych usług. Nie prowadzi zatem żadnej działalności
    konkurencyjnej do innych podmiotów prowadzących sprzedaż usług montażu systemów
    odnawialnych źródeł energii. Przeciwnie – Gmina X, realizując Projekt, jest wyłącznie
    klientem w relacji z innym przedsiębiorcą, ostatecznym konsumentem. To przecież Gmina
    X będzie właścicielem systemu odnawialnego źródła energii, a dopiero po 5 latach
    zostanie ono przeniesione. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor
    Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do
    przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli
    Gmin i Wykonawcy. Zatem, to nie Właściciel nieruchomości jest odbiorcą końcowym,
    konsumentem, ale Gmina X. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina X jest
    beneficjentem usług, a wpłaty Właścicieli nieruchomości są jedynie dodatkowym źródłem
    finansowania. Jeżeli zatem, Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, usługi te
    zostaną opodatkowane. Natomiast skoro Gmina X nie nabywa usług na cele prowadzonej
    działalności gospodarczej, nie będzie wykorzystywać tych usług do czynności
    opodatkowanych. Gmina X instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie
    swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy
    takie usługi. Nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu
    systemów odnawialnych źródeł energii.
    Realizacja Projektu przez Gminę X nie ma również celu zarobkowego. Właściciele
    nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać
    pokrywa jedynie część wydatków kwalifikowalnych. Brak zamiaru zarobkowego
    wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, świadczy o tym, że nie
    są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W
    przepisie tym, wprost mówi się o wykorzystywaniu towarów i usług, w sposób ciągły do
    celów zarobkowych. Przystąpienie do Projektu przez Właścicieli nieruchomości ma celu
    osiągnięcie wyższych wskaźników, lepszych efektów wpisanych w cele Projektu. Im na
    większej liczbie nieruchomości, znajdujących się na terenie Gminy X, zostaną
    zamontowane systemy odnawialnych źródeł energii, tym większy udział energii
    odnawialnej w energii wytwarzanej energii zostanie osiągnięty, co jest celem głównym
    Projektu. Z opinii GUS-u uzyskanej przez Gminę X wynika, że usługi montażu systemów
    odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach prywatnych stanowią usługi
    administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych
    zabezpieczeń społecznych.
    Podsumowując, świadczone przez Gminę X usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT,
    ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach
    działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią
    wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.
    Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 127 1/15 odnosi się do innego stanu
    faktycznego, to wywnioskować z niego można, że nieekwiwalentność świadczeń ma
    istotne znaczenie dla ustalenia, czy w zakresie danej działalności Gmina działa jako organ

    władzy publicznej, czy jako podatnik VAT. Zgodnie z tezą tego wyroku gminy nie działają
    jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo
    ich wysokość jest regulowana. Za brakiem opodatkowania działalności Gminy X
    przemawia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 maja 2016 r., sygn. C-520
    /14, w którym stwierdził, że Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka
    samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi
    działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina
    odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje, jedynie małą część ponoszonych kosztów.
    W wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18 (jeszcze nieprawomocny) WSA w
    Gliwicach stwierdził, że dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, w
    związku z tym, że również wkład własny Właściciela nieruchomości nie podlega
    opodatkowaniu. Zdaniem WSA gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie
    w charakterze podatnika VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL4.4012.277.2019.2.MB, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    5 września 2019 r. (wpływ 9 września 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację
    do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
    1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,
    2) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,
    3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
      procesowego według norm przypisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt
    III SA/Wa 2252/19 oddalił skargę.
    Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK
    1645/20 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne
    dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:
    1. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347
      /1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej Dyrektywy
      należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w
      charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału
      odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z
      właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu
      systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz – po upływie
      określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli
      nieruchomości?
    2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy
      opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej Dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez
      gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na
      realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

    30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-612
    /21, w którym rozstrzygnął przedstawione pytania prejudycjalne.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20
    uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca
    2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/19 w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację
    indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.
    4012.277.2019.2.MB.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645
      /20; uwzględniam przy tym wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., sygn. C-616/21,
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2025 r.
    sygn. akt I FSK 1645/20.
    Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.
    j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez
    świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na
    rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku

    zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą
    usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za
    odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w
    zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest
    usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być
    albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za
    wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to
    pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje
    dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź
    poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie
    wynagrodzenie.
    Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których
    przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one
    realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub
      dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań
      lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do
      znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa
      publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w
      załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one
      pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
      wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
      komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz; ochrony zdrowia.
    Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.

    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:
    · Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu pn. „(...)”. W celu
      wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą
      krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym
      programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty
      wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe,
      realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach
      określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie. Na podstawie umowy
      ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu pn.
      „(...)”, realizowanego w ramach (...),
    · Gmina Miejska Y jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w
      imieniu Wnioskodawcy, zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem
      (...). Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez GM dofinansowanie,
      zostanie przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów,
    · dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów
      kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (GM i partnerów) należy
      sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane
      przez Gminę obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone
      wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie zostało przyznane
      dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu
      (kosztów objętych dofinansowaniem),
    · w związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina będzie zobligowana do realizacji
      określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich
      jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany
      roczny spadek emisji gazów cieplarnianych. Projekt zostanie zakończony w roku 2019.
      W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania, Wnioskodawca i gminy partnerskie
      nie realizowałyby Projektu. Gminy przystępując do realizacji Projektu, wypełniają swoje
      ustawowe zadania,
    · celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej
      produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji
      zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej,
      stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców
      indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii –
      ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku,
    · w ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii:
      1. Panele fotowoltaiczne,
      2. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.),
      3. Kolektory słoneczne.
    · Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy
      odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób
      prawnych. Gmina zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami). Właściciele
      nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą,
      zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy
      odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą mogły zawrzeć te osoby fizyczne, które
      dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi
      wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli, pod adresem
      nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność
      gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od roku 2016 przystępowali do Projektu,
      podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w roku 2019. W roku 2019
      część osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z
      listy rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod

      warunkiem, że na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w
      Projekcie. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą określa kwestie
      organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła
      energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach
      zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii
      będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od
      dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina otrzyma na podstawie
      umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności
      do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela
      nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie
      mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również
      Wnioskodawca, przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani
      zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu
      dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w
      umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy Właściciele
      nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy część nieruchomości niezbędnej do instalacji
      systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego
      systemu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą a Właścicielem nieruchomości,
      Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego
      źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej
      umowy, Gmina została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do
      występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy
      ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych
      do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości,
    · Gmina zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji
      prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego,
      przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład
      własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich
      strony na rzecz Gminy wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część
      kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii
      określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten
      konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z
      Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu
      własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych
      będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel
      nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości,
      określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny
      Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych,
    · wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te
      koszty kwalifikowalne Gmina pokrywa z własnych środków i z dofinansowania,
    · umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna – Stronami będą Wykonawca i czterech
      Zamawiających. Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i
      rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla
      poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą.
      Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy.
      Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie
      zamówienia każdej z nich. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor
      Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do
      przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale
      przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora Nadzoru będzie
      finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%). Tak samo
      zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu,

    · okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej
      wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez
      instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją
      nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę z Właścicielami nieruchomości.
      Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa
      własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest
      przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów
      promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę w ramach Projektu i z tych kosztów
      Gmina rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania,
    · o wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych
      ponoszonych przez Gminę na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina nie zrealizuje
      swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z
      umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z
      przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał dofinansowanie
      nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu
      dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina oraz gminy
      partnerskie wykorzystają w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będą
      dokonywać zwrotów. Gmina instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie
      swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od
      Wykonawcy takie usługi,
    · Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów
      odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników
      wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości
      przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina
      zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie
      zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia
      umowy o dofinansowanie,
    · realizacja Projektu przez Gminę nie ma również celu zarobkowego. Właściciele
      nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać
      pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta
      środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina uzyskała opinię Głównego Urzędu
      Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności
      świadczone przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu
      systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji
      Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWIU (Z 2008 r.) 84.12 „Usługi kierowania w
      zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi
      usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych. GUS” uznał, że usługi
      świadczone przez Gminę polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na
      celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego,
      obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji
      ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł
      energii; przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców
      zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale
      84 PKWiU mieszczą się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w
      zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.
    Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą braku opodatkowania wkładu
    własnego uiszczanego przez właścicieli nieruchomości i uzyskanego przez Gminę
    dofinansowania i w rezultacie uznania, że w zakresie montażu systemów odnawialnych
    źródeł energii Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika.
    W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy odwołać do stanowiska wyrażonego
    w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, w którym TSUE wskazał, że:

      (...) dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie
      stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem
      przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami
      nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie
      systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje
      jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
      poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
      (pkt 21)
    Jak wskazał Trybunał, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub
    świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym
    przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy
    pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej
    strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
    wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi
    rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy.
    Trybunał zauważył, że aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane „odpłatnie” w
    rozumieniu Dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej
    Dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało
    uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może
    pochodzić także od osoby trzeciej.
    W dalszej kolejności TSUE zaznaczył, iż okoliczność, że transakcje te zostały dokonane po
    cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny
    rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność
    taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy transakcjami, które zostały
    lub zostaną dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie
    otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów.
    Trybunał wskazał, że w niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd
    odsyłający wynika, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do
    dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy
    wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie. W tym względzie należy wskazać,
    że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art.
    14 Dyrektywy 2006/112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w
    rozumieniu art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Istnienie między Gminą, a tym przedsiębiorstwem
    umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy
    w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje
    na rzecz tej gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z
    tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza.
    Transakcja ta, w świetle rozważań przedstawionych w poprzednim punkcie, obejmuje po
    części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się
    właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE
    na nieruchomościach danych mieszkańców. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za
    zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na
    poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla
    środowiska sposób wytwarzania energii. Nie jest jednak wykluczone, że właściciele
    nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są
    ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym
    przypadku byłyby dokonywane przez gminę X za pośrednictwem przedsiębiorstwa
    wybranego w wyniku przetargu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
    Jak zauważył Trybunał, bezsporne jest bowiem, po pierwsze, że owi mieszkańcy staną się
    na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE
    po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że
    wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu,
    przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do

    zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego
    wyroku. W tym względzie, w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 25–27 niniejszego
    wyroku, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane
    województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania
    wypłaconego gminie X, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom,
    wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony
    przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno
    wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie
    kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości. Gdyby w
    świetle tych rozważań sąd odsyłający doszedł do wniosku, że gmina X na rzecz swoich
    mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112,
    dostawy towarów i świadczenia usług, powinien on ustalić, czy czynności te są
    dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem
    działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit
    drugi tej Dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art.
    2 ust. 1 tej Dyrektywy.
    Trybunał przypomniał, w ww. wyroku, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006
    /112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego
    obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej
    celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za
    „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie
    otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Z uwagi na trudności w opracowaniu
    dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w
    jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest
    typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli
    w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.
    Jak wskazał Trybunał, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego
    osiągania dochodu, Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
    podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć
    regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać
    pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia
    gminne miały charakter trwały.
    Z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że Gmina wydaje się
    ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami
    nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu
    regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną,
    dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem
    przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział
    nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i
    z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za
    te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.
    Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli Gmina odzyskuje – w drodze
    otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie
    kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między
    tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że
    wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji nawet
    biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą
    75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od
    zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony
    pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę
    gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie

    przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen
    starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana
    gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
    Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
    obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną
    czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w
    postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.
    Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie
    deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika,
    ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część
    poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę
    trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
    W podsumowaniu TSUE uznał, że:
      W konsekwencji nie wydaje się, (...), by gmina X wykonywała w niniejszym przypadku
      działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi
      dyrektywy 2006/112.
      Ponieważ Gmina, (...), nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania
      Dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również
      wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy.
    Ostatecznie TSUE orzekł, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za
    pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących
    właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie
    systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje
    jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
    poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
    Następnie w podsumowaniu wyroku z 24 stycznia2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20,
    zapadłego w tej sprawie NSA orzekł:
      (...) uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE
      obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką
      częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 25%),
      oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część
      pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył TSUE, taki mechanizm nie
      tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale
      ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ
      kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych
      kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią
      decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39
      uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką
      część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze
      środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w
      zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (...). Nawet
      biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej
      sprawie 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od
      zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej
      strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych
      przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku
      instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich
      swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat,
      nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie 0-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie
      C-616/21).

      Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, pozwalają na ocenę, że Gmina
      w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji
      Projektu, instalując systemy OZE, nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa
      w charakterze podatnika VAT.
    Wobec tego odnosząc okoliczności analizowanej sprawy do tez zawartych w wyroku TSUE
    z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyroku NSA z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I
    FSK 1645/20 należy stwierdzić, że czynności polegające na montażu systemów
    odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, nie będą
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i
    nie będą Państwo z tego tytułu podatnikiem VAT. Czynności te nie będą zatem podlegały
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowanie
    Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20 oraz orzeczenie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy
    stwierdzić, że w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działają
    Państwo w charakterze podatnika VAT, zatem wkład własny uiszczany przez Właścicieli
    nieruchomości i uzyskane przez Gminę X dofinansowanie nie będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Tym samym Państwa stanowisko oceniając je całościowo uznano za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.