Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.155.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Na które z wydatków poniesionych w projekcie Miasto będące podatnikiem VAT ma prawo do odliczenia podatku?
Słowa kluczowe: odliczenia; odzyskanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniach 7 i 28 kwietnia oraz 11 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację projektu pn.: „xxx” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 i 28 kwietnia oraz 11 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto xx jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Miasto jako x złożyło wniosek o przyznanie dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa xx na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej I Wzmocnienie Potencjału i Konkurencyjności Gospodarki Regionu Działania 1.4 Promocja przedsiębiorczości oraz podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej województwa Poddziałania 1.4.1 Promocja przedsiębiorczości oraz podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej województwa - Tereny inwestycyjne. Wniosek o dofinansowanie dotyczy projektu pn: „xx”.

W ramach tej inwestycji wykonane zostaną:

*   dokumentacja techniczna drogi i instalacji, obejmująca opisy, miary, mapy i kosztorysy drogi wewnętrznej, sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej, linii kablowej i oświetlenia ulic;
*   dokumentacja techniczna makroniwelacji, obejmująca opisy, miary, mapy i kosztorys wyrównania terenu;
*   sieć wodociągowa, o planowanej łącznej długości 540,36 mb;
*   sieć kanalizacyjna, o planowanej łącznej długości 290,50 mb;
*   sieć deszczowa, o planowanej łącznej długości 195,13 mb;
*   linia kablowa i oświetlenie ulic, o planowanej łącznej długości 479 mb;
*   droga wewnętrzna, o planowanej łącznej długości 278,10 mb;
*   makroniwelacja, czyli wyrównanie terenu, obejmujące cały teren inwestycji;
*   nadzór inwestorski, obejmujący kontrolę nad pracami wykonawczymi.

Złożenie wniosku jest początkiem ponoszenia kosztów związanych z inwestycją np. sporządzenie dokumentacji technicznej, kosztorysów, natomiast same prace budowlane rozpoczną się najprawdopodobniej w IV kwartale 2017 roku i będą trwały do końca 2018 roku. Miasto już na etapie złożenia wniosku o dofinansowanie zobowiązane jest do przedstawienia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego czy ma lub nie ma prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT. W związku z ww. inwestycją wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Miasto xx. Zadania takie jak: budowa drogi wewnętrznej, sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej, energetycznej oraz wyrównanie terenu należą do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Powstała w ramach projektu droga wewnętrzna będzie włączona w Mienie Miasta xx. Miasto po wykonaniu zadania nie będzie osiągało przychodów związanych z utrzymywaniem i użytkowaniem drogi. Planowany fragment sieci wodociągowej zostanie przyłączony do istniejącej, a po zakończonej inwestycji Miasto dokona przekazania sieci xx w xx. xx będzie samo administrowało siecią, wystawiało faktury VAT i uiszczało podatek należny. Sieć kanalizacyjna będzie siecią odrębną, podłączoną do zbiorników na ścieki. Miasto nie dokona przekazania sieci żadnemu podmiotowi (zostanie przyjęta na stan środków trwałych Miasta) i będzie samo administrowało siecią. Opróżniania zbiorników dokonywać będzie xxx na podstawie umowy z Miastem, które dokonywać będzie płatności za te czynności. Zaprojektowana sieć kanalizacji deszczowej stanowi uzbrojenie niezbędne drogi wewnętrznej. Nie jest połączona z istniejącą siecią. Miasto nie dokona przekazania sieci deszczowej żadnemu podmiotowi (inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Miasta). Zaprojektowanie i wykonanie linii kablowej i oświetlenia ulic jest zadaniem własnym utrzymania drogi miejskiej. Zostanie ona podłączona do istniejącej sieci. Miasto przyjmie ją na stan środków trwałych. Makroniwelacja zostanie wykonana na całym obszarze inwestycji, zarówno na drodze gminnej jak i działkach. Powyżej opisane uzbrojenie terenu, będzie znajdowało się w granicach działki planowanej drogi, która zostanie przyłączona do Mienia Miasta xx. Natomiast jeśli chodzi o działki przyległe do drogi, na warunkach projektu, powinny zostać sprzedane pod inwestycje po zakończeniu projektu. Z uzupełnienia wniosku wynika, że xx jest spółką z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Wodociągi zostaną przekazane nieodpłatnie spółce xx sp. z o.o. Planowana kanalizacja nie będzie podłączona do miejskiej sieci. Będzie jeden zbiornik opróżniany przez spółkę xx za co inwestorzy będą rozliczać się bezpośrednio ze spółką. Miasto nie będzie pośredniczyło w tym wywozie ani osiągało korzyści finansowych. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że w ramach inwestycji „xxx”, o której mowa w złożonym wniosku zostaną wykonane:

*   dokumentacja techniczna,
*   sieć wodociągowa,
*   sieć kanalizacyjna,
*   sieć deszczowa,
*   linia kablowa i oświetlenie ulic,
*   droga wewnętrzna,
*   wyrównanie terenu,
*   nadzór inwestorski.

Każda z tych czynności prowadzić będzie do tego, aby uzbroić tereny inwestycyjne i je sprzedać - sprzedaż tych działek jest czynnością opodatkowaną, ze sprzedażą tych działek mają związek poszczególne elementy tej inwestycji.

W związku z tym, iż zadania takie jak, budowa drogi wewnętrznej, sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, energetycznej oraz wyrównanie terenu należą do zadań własnych gminy. Gmina uważa, iż nie przysługuje wówczas odliczenie podatku VAT w pozostałych zaś przypadkach jak najbardziej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Na które z wydatków poniesionych w projekcie pn: „xx”, Miasto Sx będące podatnikiem VAT ma prawo do odliczenia podatku?

Zdanie Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku. Miasto xx ma prawo do odliczenia podatku VAT na następujące elementy inwestycji: sieć kanalizacyjna, makroniwelacja, dokumentacja techniczna makroniwelacji oraz nadzór inwestorski. Natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku VAT na: sieć wodociągową, sieć kanalizacji deszczowej, linię kablową i oświetlenie ulic, budowę drogi wewnętrznej, dokumentację techniczną drogi i instalacji.

Wszystkie podjęte działania prowadzić będą do tego aby uzbroić tereny inwestycyjne i je sprzedać – sprzedaż tych działek jest czynnością opodatkowaną, a ze sprzedażą tych działek mają związek poszczególne elementy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 2 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

x=-------------

Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2)
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto złożyło wniosek o przyznanie dofinansowania na realizację projektu pn.: „xxx”. W związku z ww. inwestycją wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Miasto xx. W ramach tej inwestycji wykonane zostaną: budowa drogi wewnętrznej, sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej, energetycznej oraz wyrównanie terenu, które to czynności należą do zadań własnych gminy. Planowany fragment sieci wodociągowej zostanie przyłączony do istniejącej, a po zakończonej inwestycji Miasto dokona nieodpłatnego przekazania sieci xxx sp. z o.o. w xx. xx będzie samo administrowało siecią, wystawiało faktury VAT i uiszczało podatek należny. Sieć kanalizacyjna będzie siecią odrębną, podłączoną do zbiorników na ścieki. Miasto nie dokona przekazania sieci żadnemu podmiotowi (zostanie przyjęta na stan środków trwałych Miasta) i będzie samo administrowało siecią. Planowana kanalizacja nie będzie podłączona do miejskiej sieci. Będzie jeden zbiornik opróżniany przez spółkę xx za co inwestorzy będą rozliczać się bezpośrednio ze spółką. Miasto nie będzie pośredniczyło w tym wywozie ani osiągało korzyści finansowych. Zaprojektowana sieć kanalizacji deszczowej stanowi uzbrojenie niezbędne drogi wewnętrznej. Nie jest połączona z istniejącą siecią. Miasto nie dokona przekazania sieci deszczowej żadnemu podmiotowi (inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Miasta). Zaprojektowanie i wykonanie linii kablowej i oświetlenia ulic jest zadaniem własnym utrzymania drogi miejskiej. Zostanie ona podłączona do istniejącej sieci. Miasto przyjmie ją na stan środków trwałych. Makroniwelacja zostanie wykonana na całym obszarze inwestycji, zarówno na drodze gminnej, jak i działkach. Powyżej opisane uzbrojenie terenu, będzie znajdowało się w granicach działki planowanej drogi, która zostanie przyłączona do mienia Miasta x. Każda z tych czynności (makroniwelacja, kanalizacja, dokumentacja techniczna) prowadzić będzie do tego, aby uzbroić tereny inwestycyjne i je sprzedać - sprzedaż tych działek jest czynnością opodatkowaną, ze sprzedażą tych działek mają związek poszczególne elementy tej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Miasto powzięło wątpliwość odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych elementów inwestycji.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Analizując przedstawione okoliczności dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wykonania sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, linii kablowej i oświetleniowej ulic, budowy drogi wewnętrznej, dokumentacji technicznej drogi i ww. sieci oraz mikroniwelacji terenu i nadzoru inwestorskiego dotyczących tej części inwestycji, która jest związana z wyżej wymienioną infrastrukturą.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wydatków związanych z wykonaniem sieci wodociągowej, z której użytkownicy będą korzystać odpłatnie, ale za pośrednictwem innego podmiotu stwierdzić należy, że Miasto nie będzie dokonywało w tym zakresie sprzedaży opodatkowanej, co wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Miastu nie będzie przysługiwało również ww. prawo w przypadku wydatków związanych z tymi elementami infrastruktury, z których ich użytkownicy będą korzystać w sposób nieodpłatny tj. kanalizacja deszczowa, droga wewnętrzna wraz z oświetleniem ulicznym oraz związana z tymi elementami dokumentacja techniczna oraz nadzór inwestorski.

Odnośnie wydatków związanych z budową drogi wewnętrznej, wybudowanej celem podniesienia atrakcyjności sprzedawanych działek w pierwszej kolejności zauważyć należy, że pomimo wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że „każda z tych czynności prowadzić będzie do tego, aby uzbroić tereny inwestycyjne i je sprzedać - sprzedaż tych działek jest czynnością opodatkowaną, ze sprzedażą tych działek mają związek poszczególne elementy tej inwestycji” – droga ta nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych - pozostanie ona własnością Miasta, które będzie nią zarządzać. Po zrealizowaniu inwestycji będzie ona jedynie wykorzystywana przez nabywców gruntów, jako czynnik umożliwiający dojazd do nabytego gruntu. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Miasto zobowiązane jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych, stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych. Inwestycje te nie służą wykonywaniu przez Miasto czynności opodatkowanych. Natomiast to, że stanowią czynnik umożliwiający „sprawne rozpoczęcie działalności gospodarczej przez prywatnych inwestorów” nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich budowie z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Droga publiczna ze swej istoty zaspokaja bowiem potrzeby zbiorowe wspólnoty samorządowej.

A zatem z uwagi na to, że wybudowana droga wewnętrzna nie będzie wykorzystywana przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które Miasto sprzeda.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z wykonaniem sieci kanalizacyjnej, zauważyć należy - wbrew twierdzeniu Miasta - że inwestycja ta również nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jak bowiem wskazano: „Planowana kanalizacja nie będzie podłączona do miejskiej sieci. Będzie jeden zbiornik opróżniany przez spółkę xx za co inwestorzy będą rozliczać się bezpośrednio ze spółką. Miasto nie będzie pośredniczyło w tym wywozie ani osiągało korzyści finansowych”.

Reasumując, Miasto nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z wykonaniem sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, linii kablowej i oświetleniowej ulic, budową drogi wewnętrznej a także odpowiednio z dokumentacją techniczną drogi i ww. sieci oraz nadzorem inwestorskim obejmującym ww. infrastrukturę, z uwagi na to, że – jak wyżej wskazano - te elementy inwestycji nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta. Zatem Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Miasto w ramach realizowanego projektu dokona również wyrównania terenu (makroniwelacja), które obejmie teren inwestycyjny i zostanie wykonane celem podniesienia atrakcyjności sprzedawanych działek. Zatem wydatki związane z makroniwelacją terenu oraz dokumentacją techniczną makroniwelacji i nadzorem inwestorskim (dotyczącym tej części inwestycji) będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi i w odniesieniu do tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym zauważyć trzeba, że o ile Miasto nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków, wówczas zastosowanie znajdą przepisy, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z tych też względów, mimo podzielenia w części stanowiska wyrażonego we wniosku, oceniając je całościowo, uznać należało za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.