Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-568/13-4/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Możliwość zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności otrzymywanych w ramach umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) uzupełnione opłatą z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu opłaty na konto tut. organu 1 października 2013 r.) oraz pismem z dnia 3 października 2013 r. (data nadania 3 października 2013 r., data wpływu 7 października 2013 r.) na wezwanie z dnia 25 września 2013 r. Nr IPPB1/415-718/13-2/EC, IPPB4/415-568/13-2/JK4, IPPP1/443-676/13-2/ISZ (data nadania 26 września 2013 r., data odbioru 30 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności otrzymywanych w ramach umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności otrzymywanych w ramach umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 września 2013 r. Nr IPPB1/415-718/13-2/EC, IPPB4/415-568/13-2/JK4, IPPP1/443-676/13-2/ISZ (data nadania 25 września 2013 r., data odbioru 30 września 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie, którego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego dotyczy uiszczona opłata, bądź ewentualne dokonanie dodatkowej opłaty oraz przesłanie kserokopii dowodu uiszczenia ww. opłaty.

Wnioskodawczyni dokonała stosownej opłaty w dniu 30 września 2013 r. (data wpływu na konto tut. organu 1 października 2013 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, która na mocy zawartej umowy o dzieło, tworzy scenariusze poszczególnych odcinków serialu telewizyjnego. Zamawiającym i drugą stroną umowy o dzieło (dalej: Umowa) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, trudniąca się m. in. produkcją filmów i seriali telewizyjnych (dalej: Producent). Wnioskodawca w ramach Umowy, oprócz tworzenia dzieła w postaci scenariuszy serialu telewizyjnego, przenosi na Producenta wyłączne autorskie prawa majątkowe i zależne do rozporządzania i korzystania z utworu (tj. scenariusza) i utworów zależnych powstałych na podstawie utworu, w określonym w Umowie zakresie odnośnie terytorium, form eksploatacji audiowizualnej oraz pól eksploatacji. Scenariusze te stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej „Prawem autorskim”.

Uzgodnione w Umowie wynagrodzenie obejmuje napisanie i dostarczenie scenariuszy, wykonanie poprawek wymaganych przez Producenta, jak również przeniesienie ww. autorskich praw majątkowych i praw zależnych oraz rozporządzanie i korzystanie z utworu i utworów zależnych na określonych polach eksploatacji. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz rozporządzania i korzystania z utworu oraz utworów zależnych, nie jest wyodrębnione z ogólnego wynagrodzenia za wykonanie dzieła.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z powyższego tytułu uzyskiwane są, jak była już mowa, od osoby prawnej. Nie stanowią również przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT i nie stanowią przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawczyni działalności takiej nie prowadzi.

Jednocześnie Wnioskodawczyni osiąga również przychody w związku z przysługującymi jej majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jej twórczości. Wynagrodzenia z tego tytułu są Wnioskodawczyni wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu przepisów rozdziału 12 Prawa autorskiego (dalej: organizacja zbiorowego zarządzania).

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawczyni rozważa możliwość podjęcia pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonania wyboru opodatkowania dochodów z tego źródła tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Na potrzeby niniejszego zdarzenie przyszłego należy przyjąć, że nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość dokonania wyboru przez Wnioskodawczynię sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Wnioskodawczyni, w ramach działalności gospodarczej świadczyłaby usługi na rzecz osób trzecich, głównie trudniących się zawodowo produkcją filmów, w tym seriali telewizyjnych. Przedmiotem usług byłaby wówczas w szczególności działalność polegająca na pisaniu scenariuszy filmowych, które stanowić będą utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Działalność ta byłaby działalnością zarobkową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tą działalnością gospodarczą nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawczyni osiągać będzie przychody w związku z przysługującymi jej majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jej twórczości. Wynagrodzenia z tego tytułu będą Wnioskodawczyni wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.09.2013r. Wnioskodawczyni uiściła w dniu 30.09.2013r. brakującą opłatę oraz uzupełniła opis zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odnośnie stanu faktycznego

Czy począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy, będącej umową o dzieło, na podstawie której Wnioskodawczyni wykonuje dzieło w postaci scenariusza i jednocześnie rozporządza na rzecz Producenta przysługującymi jej do tego dzieła prawami autorskimi, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, Wnioskodawczyni przysługiwać będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu?

Odnośnie zdarzenia przyszłego

1.  Czy działalność polegająca na tworzeniu scenariuszy filmowych, jak również innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, na rzecz osób trzecich, w szczególności producentów oraz nadawców telewizyjnych, może być prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT i czy przychody z tego tytułu powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza)?
2.  Czy świadczenie usługi polegającej na tworzeniu scenariuszy filmowych, jak również innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, na rzecz osób trzecich, w szczególności producentów oraz nadawców telewizyjnych, w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu tej usługi obejmować będzie również przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki obniżonej, która wynosi obecnie 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 zw. z poz. 181 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w której zakresie leży świadczenie usług polegających na tworzeniu scenariuszy filmowych, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w sytuacji osiągania przychodów z tytułu honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania, honoraria te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli będą ono opodatkowane VAT, jaka stawka podatku będzie wówczas właściwa?

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności otrzymywanych w ramach umowy o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług (pytania Nr 1-3) wniosek został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. mowy, będącej umową o dzieło, na podstawie której Wnioskodawczyni wykonuje dzieło w postaci scenariusza i jednocześnie rozporządza na rzecz Producenta przysługującymi mu do tego dzieła prawami autorskimi, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, Wnioskodawczyni przysługiwać będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Przy czym, jeżeli w związku z tym przychodem powstałby obowiązek potrącenia przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe lub ubezpieczenie chorobowe, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, koszty te obliczane będą od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko powyższe jest prawidłowe, z następujących powodów:

1.  W myśl ust. 9a zawartego w art. 22 ustawy o PIT „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, stanowią koszty uzyskania przychodów, z tytułu:

1.  zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, w wysokości 50% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 1),
2.  opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną, w wysokości 50% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 2), oraz
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w wysokości 50% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3).

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów, w tym m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8, określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dotyczy to więc przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8, (tj. uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9, zwanych dalej „przychodami z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Punktem wyjścia wykładni omawianych przepisów powinno być zbadanie wzajemnej relacji pomiędzy przepisami dotyczącym stosowania omawianych 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania a przepisami dotyczącymi pozostałych kategorii zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dopuszczają korzystanie ze wspomnianych 50% kosztów uzyskania przychodów przez określone grono podatników (w tym twórców), niezależnie od tego na podstawie jakiej umowy przychód został uzyskany. Tym samym, stanowią one lex specialis wobec pozostałych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (w tym wobec pozostałych przepisów dotyczących kosztów zryczałtowanych, włączając w to również 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, dotyczące przychodów z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Oznacza to nic innego, jak sytuację następującą: wykonawca dzieła, czy też świadczący usługi na podstawie umowy zlecenia (wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT) byłby uprawniony do stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów według stawki 20%. Jeżeli jednak wykonawca ten byłby twórcą korzystającym z praw autorskich w wykonaniu tej umowy lub rozporządzającym tymi prawami, będzie miał prawo na mocy normy szczególnej - do zastosowania podwyższonej stawki takich kosztów (50%). Ograniczenie wynikające z ust. 9a, zawartego w art. 22, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., dotyczy więc w opisanej sytuacji (wykonanie dzieła połączone z rozporządzeniem prawami autorskim przysługującymi twórcy do tego dzieła) wyłącznie owej szczególnej regulacji, tj. możliwości stosowania kosztów podwyższonych („w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć…”). Nie dotyczy zaś limitowania (wyłączenia prawa) do korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z innej niż art. 22 ust 9 pkt 1-3 podstawy prawnej.

Tym samym twórca osiągający przychody z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia (wymienione w art. 13 pkt 8), jeżeli spełnione są warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 (jednym z nich jest omawiane ograniczenie kwotowe) jest uprawniony do korzystania do ww. 50% kosztów zryczałtowanych (wskutek zastosowania normy szczególnej). Jednakże, jak każdy inny podatnik nie będący twórcą, w przypadku nie spełnienia warunków umożliwiających zastosowanie normy szczególnej, w tym wskutek przekroczenia omawianego limitu kwotowego odnośnie zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, ma prawo do uwzględnienia 20% kosztów zryczałtowanych wynikających z normy ogólnej dotyczącej zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia (z zachowaniem warunków ustawowych).

1.  Cel przyświecający ustawodawcy wynika również zdaniem Wnioskodawczyni w sposób wyraźny — z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.1278), która wprowadziła dyskutowaną zmianę do ustawy o PIT z początkiem 2013 r.

W uzasadnieniu tym wskazano bowiem (druk sejmowy Nr 591, http://orka.sejm.gov.pl), że „proponuje się ograniczenie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskania przychodów z:

*   przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

*   opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

*   praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Celem ustawodawcy nie było więc, pozbawienie twórców prawa do korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w ogóle w przypadku przekroczenia omawianego limitu, nawet wówczas, gdy zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przysługują twórcy z innego tytułu (np. z art. 22 ust. 9 pkt 4). Świadczy o tym również następujący fragment powołanego uzasadnienia: „Niewątpliwie przywilejem podatkowym jest opodatkowanie połowy uzyskanych dochodów przez pewną grupę podatników (np. artyści, dziennikarze, naukowcy, wynalazcy), bez względu na podstawie jakiej umowy został on uzyskany (rodzaj zawartej umowy).

Abstrahując od tezy o opodatkowaniu twórców jako przywileju podatkowego, podkreślić należy, że, jak z powyższego wynika, celem prawodawcy było ograniczenie (w ramach zdefiniowanego limitu) możliwości korzystania przez określoną grupę podatników (w tym twórców) z 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, mających zastosowanie bez względu na podstawie jakiej umowy został on (tj. przychód — przyp. autora wniosku) uzyskany (rodzaj zawartej umowy)”. Nie było zaś celem stawianie twórców w sytuacji mniej korzystnej od pozostałych podatników, którym przysługują określone zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, w przypadku m.in. przychodów z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 22 ust. 9 pkt 4), których możliwość uwzględnienia nie jest ograniczona jakimkolwiek limitem przychodów. Przyjęcie tezy odmiennej powodowałoby równocześnie konieczność przyjęcia, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. ust. 9a w art. 22 miało mieć dla omawianej grupy podatników, charakter dyskryminujący.

1.  W wyroku z dnia 29 maja 1996 r. (K 22/95) Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: „W orzecznictwie TK podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga, w pewnych sytuacjach, kształtowania w sposób zróżnicowany praw i obowiązków poszczególnych grup obywateli. Poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących, tylko wówczas, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów.

W zależności od podmiotowego i przedmiotowego zakresu poszczególnych regulacji ustawowych, sfera praw i obowiązków obywateli może zatem, a czasami wręcz powinna być kształtowana w sposób zróżnicowany, warunkujący osiągnięcie przez poszczególne kategorie podmiotów faktycznej równości. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podmiotów pod warunkiem, że te odmienne (niejednakowe dla wszystkich) zasady oparte będą na istniejących między poszczególnymi kategoriami podmiotów odmiennościach w ich sytuacji faktycznej (sygn. akt U. 7/87, OTKw 1988 r.; sygn. akt K. 8/94, OTK w 1994 r.; Kazimierz Działocha, Równość wobec prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w Polsce, (w:) Zasada równości w orzecznictwie trybunałów konstytucyjnych, Acta Universitatis Wratislaviensis, Wrocław 1990)”.

W realiach niniejszej sprawy Wnioskodawczyni nie odnajduje jakichkolwiek argumentów pozwalających na zaaprobowanie tezy, że możliwe (uzasadnione) jest potraktowanie artystów, twórców czy też wykonawców, gorzej niż powstałych podatników. Do tego prowadziłoby bowiem odmówienie im prawa do stosowania 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (a więc wynikających z innej podstawy prawnej - art. 22 ust. 9 pkt 4 - aniżeli 50% koszty uzyskania przychodów dotyczące m.in. twórców - art. 22 ust. 9 pkt 1-3). Jeżeli bowiem (przy przyjęciu powyższego założenia) dwóch podatników uzyskałoby takie same przychody z tytułu umowy o dzieło w wysokości 300.000,00 zł (co nie jest przecież w obecnej sytuacji gospodarczej w Polsce zjawiskiem niespotykanym), przy czym podatnik pierwszy wykonałby dzieło (np. analizę ekonomiczną planowanego przez zamawiającego przedsięwzięcia gospodarczego), jednakże w wykonaniu tej umowy nie korzystałby (nie rozporządzał) z praw autorskich ani też praw pokrewnych, zaś drugi z nich byłby scenarzystą tworzącym scenariusz na potrzeby mającego powstać filmu i w wykonaniu tej umowy korzystałby lub rozporządzał przysługującymi mu prawami autorskimi, ten pierwszy podatnik miałby prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 60.000,00 zł, zaś drugi z nich (będący twórcą), jedynie w wysokości 42.764,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, byłaby to sytuacja niedopuszczalna. Tym samym przyjęcie, że ustawodawca możliwość wystąpienia takiej sytuacji dopuszcza, nie jest możliwe (sprzeczność z powszechnie akceptowaną zasadą racjonalnego prawodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,

*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się zgodnie z:

*   pkt 2 – przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

*   pkt 8 lit. a) – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Do kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód – o czym stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na mocy zawartej umowy o dzieło, tworzy scenariusze poszczególnych odcinków serialu telewizyjnego. Zamawiającymi i drugą stroną umowy o dzieło jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, trudniąca się m.in. produkcją filmów i seriali telewizyjnych (Producent). Wnioskodawczyni w ramach umowy, oprócz tworzenia dzieła w postaci scenariuszy serialu telewizyjnego, przenosi na Producenta wyłączne autorskie prawa majątkowe i zależne do rozporządzania i korzystania z utworu (tj. scenariusza) i utworów zależnych powstałych na podstawie utworu, w określonym w umowie zakresie odnośnie terytorium, form eksploatacji audiowizualnej oraz pól eksploatacji. Scenariusze te stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Uzgodnione w umowie wynagrodzenie obejmuje napisanie i dostarczenie scenariuszy, wykonanie poprawek wymaganych przez Producenta, jak również przeniesienie ww. autorskich praw majątkowych i praw zależnych oraz rozporządzanie i korzystanie z utworu i utworów zależnych na określonych polach eksploatacji. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz rozporządzania i korzystania z utworu oraz utworów zależnych, nie jest wyodrębnione z ogólnego wynagrodzenia za wykonanie dzieła.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z powyższego tytułu uzyskiwane są od osoby prawnej. Nie stanowią również przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT i nie stanowią przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawczyni tworząc scenariusze odcinków serialu telewizyjnego, otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Producenta praw autorskich oraz rozporządzania i korzystania z utworów, stanowiących utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. W związku z tym Wnioskodawczyni może do osiągniętych przychodów w części, która odpowiada za prace twórcze, w ramach umowy o dzieło od dnia 1 stycznia 2013 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Należy mieć jednak na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni przysługiwać będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.