Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.183.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: Zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 lub art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; nadleśnictwo; wyroby; wyroby-wyroby energetyczne-gaz ziemny; zwolnienie
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z27 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

\- zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe**

\- zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 lub art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Nadleśnictwo (dalej: Wnioskodawca lub Nadleśnictwo) jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład …., reprezentującą … w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo działa na podstawie ustawy zdnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r., poz. 1463 t.j. z dnia 2020.08.27) i w ramach struktury …, w zakresie swojej właściwości prowadzi gospodarkę leśną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Wnioskodawca wskazuje, że zarządza on zarówno składnikami majątkowymi, jak i prawami majątkowymi Skarbu Państwa, w tym przede wszystkim lasami Skarbu Państwa położonymi na swoim obszarze terytorialnym, sprawując nad nimi władztwo i wykonując tym samym uprawnienia Skarbu Państwa.

Natomiast kierownikiem Nadleśnictwa oraz organem uprawnionym do reprezentowania Skarbu Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest nadleśniczy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2) kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b) (uchylony);

2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3) ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Wnioskodawca wskazuje, że Nadleśnictwo posiada w swoich zasobach budynek biurowy będący siedzibą Nadleśnictwa. W budynku tym dokonywane są wszelkiego rodzaju czynności administracyjno-biurowe związane z działalnością prowadzoną przez Nadleśnictwo. W budynku biurowym wykonywane są bowiem różnego rodzaju czynności, związane z działalnością leśną w zakresie opracowywania planów pozyskania drewna, planowania zabiegów pielęgnacyjnych, czy też w zakresie sprzedaży pozyskanego drewna. W budynku tym znajdują się także wszyscy pracownicy nadleśnictwa, sprzęt służący obsłudze biura w postaci materiałów biurowych, kas fiskalnych oraz cały sprzęt informatyczny, jak również w budynku tym sprzęt służący pracownikom w terenie w postaci zakupionych środków ochrony roślin, sprzęt służący do cechowania i odbioru drewna, urządzenia służące do odłowu szkodników (pułapki), urządzenia służące do prawidłowego prowadzenia gospodarki leśnej (motyki, hydronetki, tłumice itp.). Przedmiotowy sprzęt jest sukcesywnie dostarczany do poszczególnych leśnictw.

Strukturę organizacyjną Nadleśnictwa, zlokalizowaną w przedmiotowym budynku, stanowią:

1) Nadleśniczy - jednoosobowo kieruje nadleśnictwem, ponosi za nie odpowiedzialność i reprezentuje je na zewnątrz.

2) Zastępca nadleśniczego - odpowiada za całokształt sfery produkcyjnej w nadleśnictwie, kieruje Działem Gospodarki Leśnej i pracą leśniczych.

3) Dział Gospodarki Leśnej - prowadzi całokształt spraw związanych z planowaniem, organizacją, koordynacją i nadzorem prac w zakresie selekcji i nasiennictwa, szkółkarstwa, hodowli lasu, ochrony lasu (w tym ochrony przeciwpożarowej), ochrony przyrody i zagospodarowania turystycznego, łowiectwa oraz innych działów zagospodarowania lasu, urządzania lasu, użytkowania lasu oraz sprzedaży drewna i użytków ubocznych, postępu technicznego i technologicznego. Dział ten prowadzi również sprawy związane ze stanem posiadania i ewidencją gruntów oraz udostępnianiem lasu, a także przygotowuje i obsługuje merytorycznie narady nadleśniczego z kierownikami działów i leśniczymi.

4) Inżynier Nadzoru - kontroluje prawidłowość wykonywania czynności gospodarczych w nadleśnictwie oraz zadania wynikające z ochrony mienia i udostępniania lasu. Wydaje zalecenia w zakresie ustalonym przez nadleśniczego i ściśle współpracuje z zastępcą nadleśniczego poprzez wzajemne konsultacje, zgłaszanie uwag i propozycji.

5) Główny księgowy - wykonuje zadania i ponosi odpowiedzialność w zakresie księgowości, finansów, planowania finansowo-ekonomicznego, analiz, sprawozdawczości, a także organizuje i sprawuje kontrolę wewnętrzną, dokumentów finansowo-księgowych. Główny księgowy kieruje działem finansowo- księgowym.

6) Dział Administracyjno-Gospodarczy zajmuje się całokształtem spraw związanych z pełną obsługą administracyjną nadleśnictwa, administrowaniem nieruchomościami, sporządzeniem i realizacją planów budowy i zakupów środków trwałych oraz planem remontów w zakresie infrastruktury. Działem tym kieruje sekretarz, który jest jednocześnie bezpośrednim przełożonym kierownika gospodarstwa pomocniczego.

7) Stanowisko do spraw pracowniczych - podlega bezpośrednio nadleśniczemu. Pracownik prowadzi całokształt spraw kadrowych w nadleśnictwie.

8) Stanowisko do spraw ochrony informacji niejawnych - także podlega bezpośrednio nadleśniczemu. Do zadań pracownika należy prowadzenie i nadzorowanie spraw gospodarczo-obronnych, obrony cywilnej, kancelarii tajnej w nadleśnictwie oraz spraw związanych z ochroną tajemnicy państwowej.

9) Posterunek Straży Leśnej - jest komórką organizacyjną przy Nadleśnictwie, powołaną do zwalczania przestępstw i wykroczeń z zakresu szkodnictwa leśnego oraz wykonywaniem innych zadań związanych z ochroną mienia Skarbu Państwa, będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Posterunkiem kieruje Komendant, podległy bezpośrednio nadleśniczemu. Skład osobowy posterunku stanowią strażnicy, bezpośrednio podlegli komendantowi.

Do wykorzystywanego w wyżej opisany sposób budynku, Nadleśnictwo dokonuje zakupu paliwa gazowego celem jego ogrzewania. Wyroby gazowe, będące przedmiotem wniosku, sklasyfikowane są w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN pod numerem 2711.

Wnioskodawca dnia 8 października 2012 r. podpisał ze spółką … umowę kompleksową na dostarczanie paliwa gazowego i złożył oświadczenie o celu zakupu gazu, który w 100% będzie zużywany do celów opałowych. Tym samym Wnioskodawca nie opłacał akcyzy od nabywanego paliwa gazowego. W ww. umowie na dostarczanie paliwa gazowego również zostało wskazane, że przedmiotowe wyroby są nabywane na cele opałowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości stosowania - z uwagi na wykonywane przez niego czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych i z uwagi na jego status prawny - zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 t.j. z dnia 2020.04.23, dalej: ustawa o podatku akcyzowym).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy użycie przez Nadleśnictwo wyrobów gazowych do celów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, pozwala na zastosowanie zwolnienia podmiotowego, określonego w przepisie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przewidzianego dla organów administracji publicznej i tym samym pozwala na nabywanie wyrobów gazowych w ramach zwolnienia, bez wliczonego w cenę nabycia podatku akcyzowego?

2\. Jeżeli organ podatkowy uzna, iż stanowisko wyrażone w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, to Wnioskodawca pyta, czy Nadleśnictwo jest uprawnione do nabycia wyrobów gazowych do celów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach zwolnienia przedmiotowego, określonego w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku akcyzowym lub w ramach innego zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym?

**W ocenie Wnioskodawcy**,

Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że użycie przez Nadleśnictwo wyrobów gazowych do celów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, pozwala na zastosowanie zwolnienia podmiotowego, określonego w przepisie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przewidzianego dla organów administracji publicznej i tym samym pozwala na nabywanie wyrobów gazowych w ramach zwolnienia, bez wliczonego w cenę nabycia podatku akcyzowego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 - art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, finalny nabywca gazowy to podmiot, który: a. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub b. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Z kolei zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej.

Stosownie zaś do ust. 5 tego samego art. 31b ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą i która może być zwolniona w zależności od statusu podmiotu przeznaczającego wyroby na cele opałowe jest w sprawie będącej przedmiotem wniosku sprzedaż wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu, wskazana w art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Wnioskodawca z kolei może nabyć wyroby gazowe w ramach ww. zwolnienia, bez wliczonego w cenę nabycia podatku akcyzowego, o ile spełni odpowiednie warunki i będzie mógł być uznany za organ administracji publicznej. Nadto wskazać należy, że powyższe regulacje wskazują, że podmiotem ubiegającym się o prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy, może być wyłącznie organ administracji publicznej, który:

1\. zużywa wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 do celów opałowych,

2\. zawarł ze sprzedawcą tych wyrobów umowę, w której określone zostało, że wyroby gazowe użyte zostaną do celów wskazanych w przepisie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych wymaga kumulatywnego spełnienia wymienionych powyżej przesłanek, z tym wszakże zastrzeżeniem, że podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy posiada status organu administracji publicznej.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zużywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711, a w umowie kompleksowej ze sprzedawcą zawarty jest zapis, że te wyroby będą zużywane do celów opałowych. Wobec powyższego niezbędne jest zatem rozstrzygnięcie, czy Nadleśnictwo posiada status organu administracji publicznej.

Rozważając, czy sprzedaż Nadleśnictwu wyrobów gazowych podlega zwolnieniu, Wnioskodawca zwraca w pierwszej kolejności uwagę na to, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia „organ administracji publicznej”. Przykładowo w zakresie podmiotów systemu oświaty ustawodawca precyzyjnie określił w przedmiotowej ustawie, iż chodzi o podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

W zakresie zaś organów administracji publicznej brak jest odesłania do jakiejkolwiek ustawy, która miałaby definiować to pojęcie. W związku z tym nie można odwoływać się w tym zakresie do definicji organu administracji publicznej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było stosowanie na potrzeby podatku akcyzowego definicji organu administracji publicznej zawartej w konkretnym akcie normatywnym, to wprost w art. 31b zostałoby zawarte odesłanie do tego aktu. Tak też jest w przypadku podmiotów systemu oświaty, gdzie ustawa o podatku akcyzowym wprost odsyła do definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Tożsamo dokonane zostało w stosunku do podmiotów leczniczych czy jednostek organizacyjnych pomocy społecznej. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, iż zamiarem ustawodawcy było zwolnienie w przedmiotowym zakresie od podatku akcyzowego organów administracji publicznej w ich ogólnym i potocznym rozumieniu - jako podmiotów, które z mocy prawa zostały wyposażone we władztwo, posiadające własne, wyróżniające ich kompetencje. Władztwo administracyjne to zdolność organu administracji publicznej do jednostronnego kształtowania praw i obowiązków podmiotu administrowanego. Konstrukcja tego władztwa opiera się na nierównorzędności podmiotów, wyrażającej się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiego podmiotu, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym. Administracja publiczna działając w imieniu państwa, może korzystać z przymusu państwowego i dysponować władztwem administracyjnym. Słowo „administracja” pochodzi zaś od łacińskiego słowa „ministrare” - kierować, służyć, pomagać, wykonywać. Poprzez przedrostek „ad” należy rozumieć celowe, długotrwałe i ciągłe działanie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca dysponuje cechami organu administracji publicznej i może być uznany za organ administracji publicznej, gdyż został powołany do zadań z zakresu administracji publicznej. Oprócz czynności z zakresu postępowania administracyjnego, nadleśniczy kierujący Nadleśnictwem wykonuje szereg czynności faktycznych: kontrole, instruktaż, cechowanie drewna itd. W związku z powyższym nadleśniczego, wykonującego czynności z zakresu nadzoru nad gospodarką leśną, uznać należy za organ administracji publicznej, realizujący zadania nałożone na niego przepisami ustawy o lasach.

Jak wynika z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2) kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b) (uchylony);

2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3) ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że może być uznany za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia, w ramach zwolnienia z akcyzy, wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych.

Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli organ podatkowy uzna, iż stanowisko wyrażone w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, to Nadleśnictwo jest uprawnione do nabycia wyrobów gazowych do celów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach zwolnienia przedmiotowego, określonego w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku akcyzowym lub w ramach innego zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w leśnictwie.

W tym miejscu podkreślić dodatkowo należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można więc domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych. W sytuacji zatem, gdy wyroby gazowe nabywane i zużywane są do określonych w przepisach celów, sprzedaż tych wyrobów uprawnionym podmiotom podlega zwolnieniu ze względu na przeznaczenie.

W art. 31b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym został określony przedmiotowy katalog zwolnień z podatku akcyzowego z tytułu zakupu wyrobów gazowych. W ust. 1 pkt 3 ustawodawca wskazał, że zwalnia się z akcyzy wyroby gazowe służące do celów opałowych w leśnictwie. Ustawa o lasach ani ustawa o podatku akcyzowym nie określają jednak definicji pojęcia „leśnictwa”. Zatem za Słownikiem Języka Polskiego PWN leśnictwo to: „dział gospodarki obejmujący zagadnienia związane z utrzymaniem lasów." Zdaniem Wnioskodawcy jest to bardzo szeroka definicja, nieograniczona żadnym aktem normatywnym. W związku z tym, definicją tą należy objąć wszystkie działania i czynności w tym również czynności biurowo-administracyjne, jakie są dokonywane w Nadleśnictwie. Dokonując wykładni tego pojęcia należy więc uznać, iż w intencji ustawodawcy było, że zakres zwolnienia podatku akcyzowego dotyczącego wyrobów gazowych używanych w leśnictwie powinien być jak najszerszy. Jeśli ustawodawca chciałby zawężać zwolnienie jedynie do określonych prac leśnych to takie pojęcie zostałoby wpisane do ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w tym samym ustępie, tj. art. 31b ust. 1 ustaw o podatku akcyzowym, ustawodawca wyodrębnia prace rolnicze i ogrodnicze a także hodowlę ryb. Oznacza to zatem, że zamiarem ustawodawcy było sprecyzowanie w tych działalnościach zakresu zwolnienia. W przypadku zaś leśnictwa mamy do czynienia z jednym ogólnym pojęciem odnoszącym się do całokształtu zadań, jakie wykonuje się w Lasach Państwowych bez sprecyzowania, że chodzi wyłącznie o prace leśne. W związku z powyższym należy uznać, że wykorzystanie budynku Nadleśnictwa do celów administracyjno- biurowych związanych z działalnością leśną mieści się w zakresie pojęcia wykorzystania tej nieruchomości "w leśnictwie". Wobec powyższego przyjmując wykładnie literalną art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Nadleśnictwu przysługuje prawo do zwolnienia z akcyzy z tytułu zakupu wyrobów gazowych służących do ogrzewania budynku będącego siedzibą Wnioskodawcy. Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, że zwolnienie nie ma zastosowania i jednocześnie posiada on wiedze, że inne zwolnienie podatkowe przewidziane ustawą o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie, Wnioskodawca prosi o wskazanie stosownego zwolnienia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest** w zakresie:

\- zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy –**jest nieprawidłowe,**

\- zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 72 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b, 19a i 23d ustawy:

\- wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

\- finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

\- pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 - art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w leśnictwie.

Na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej.

Zgodnie z ust. 5 tego samego art. 31b ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów gazowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę (pośredniczący podmiot gazowy) do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy użycie przez Nadleśnictwo wyrobów gazowych do celów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, pozwala na zastosowanie zwolnienia podmiotowego, określonego w przepisie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przewidzianego dla organów administracji publicznej i tym samym pozwala na nabywanie wyrobów gazowych w ramach zwolnienia, bez wliczonego w cenę nabycia podatku akcyzowego.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawodawca nie wyjaśnia w przepisach co należy rozumieć pod pojęciem organu administracji publicznej. Konieczne jest zatem odwołanie się do tego pojęcia w odrębnych uregulowaniach, przy czym należy mieć na względzie fakt, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe stanowią w swojej istocie odstępstwo od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej.

Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Oznacza to, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. W tym względzie, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Definicję organów administracji publicznej zawarto w art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej „kpa”). Organy administracji w znaczeniu ustrojowym zdefiniowano poprzez ich wyliczenie. Zaliczono do nich: ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej) i organy jednostek samorządu terytorialnego. W tym samym przepisie do organów administracji publicznej zaliczono też organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2, czyli organy administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym.

Jak wynika z art. 1 kpa, kodeks ten normuje postępowanie:

1) postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco;

2) postępowanie przed innymi organami państwowymi oraz przed innymi podmiotami, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw określonych w pkt 1;

3) postępowanie w sprawach rozstrzygania sporów o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i organami administracji rządowej oraz między organami i podmiotami, o których mowa w pkt 2;

4) postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń;

5) nakładanie lub wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych lub udzielanie ulg w ich wykonaniu;

6) tryb europejskiej współpracy administracyjnej.

Tym samym organy administracji, o których mowa w art. 1 pkt 1 kpa, określa się mianem organów administracji w znaczeniu ustrojowym, zaś inne organy państwowe i podmioty, o których mowa w art. 1 pkt 2 kpa to tzw. organy administracji w znaczeniu funkcjonalnym powołane do załatwiania indywidualnych spraw w ściśle określonym zakresie dla załatwiania których stosuje się kodeks postępowania administracyjnego.

Z kolei w myśl w art. 5 § 2 pkt 4, 5 i 6 kpa, ilekroć mowa o:

\- ministrach - rozumie się przez to Prezesa i wiceprezesa Rady Ministrów pełniących funkcję ministra kierującego określonym działem administracji rządowej, ministrów kierujących określonym działem administracji rządowej, przewodniczących komitetów wchodzących w skład Rady Ministrów, kierowników centralnych urzędów administracji rządowej podległych, podporządkowanych lub nadzorowanych przez Prezesa Rady Ministrów lub właściwego ministra, a także kierowników innych równorzędnych urzędów państwowych załatwiających sprawy, o których mowa w art. 1 pkt 1 i 4;

\- organizacjach społecznych - rozumie się przez to organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne;

\- organach jednostek samorządu terytorialnego - rozumie się przez to organy gminy, powiatu, województwa, związków gmin, związków powiatów, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz kierowników służb, inspekcji i straży działających w imieniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa, a ponadto samorządowe kolegia odwoławcze.

Jak wyjaśnia encyklopedia PWN (encyklopedia.pwn.pl), administracja oznacza zawiadywanie, zarządzanie, także zespół zarządzający (kierujący) czymś i odróżnia się ją od ustawodawstwa i wymiaru sprawiedliwości. Nadto wkraczanie administracji w sferę praw i obowiązków jednostki następuje z reguły w formie aktu administracyjnego, a zwłaszcza decyzji administracyjnej.

Słowo „administracja” pochodzi od łacińskiego słowa „ministrare” – kierować, służyć, pomagać, wykonywać. Poprzez przedrostek „ad” należy rozumieć celowe, długotrwałe i ciągłe działanie. Zgodnie z klasyczną definicją, opartą o zasadę trójpodziału władzy Monteskiusza, administracja to ta działalność państwa, która nie jest ustawodawstwem ani sądownictwem. W oparciu o powyższą definicję quasi-negatywną powstał pogląd, zgodnie z którym „administracja jest to ta działalność państwa, której przedmiotem są sprawy administracyjne albo inaczej zadania i kompetencje w zakresie władzy wykonawczej” (por. Eugeniusz Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2004.).

Jak wynika natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2021 r., poz. 1275), użyte w ustawie określenie gospodarka leśna oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 35. ust. 1 ustawy o lasach Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2) kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b) (uchylony)

2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3) ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie dysponuje cechami organu administracji publicznej i w znaczeniu ustrojowym nie może być uznany za organ administracji publicznej, gdyż został powołany do odrębnych od administracji publicznej zadań w zakresie samodzielnej gospodarki leśnej w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu, nie zaś do załatwienia spraw indywidualnych (w sferze prawa i obowiązków jednostki) rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej.

Reasumując, Wnioskodawca nie może być uznany za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do nabycia w ramach zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada w swoich zasobach budynek biurowy będący siedzibą Nadleśnictwa. W budynku tym dokonywane są wszelkiego rodzaju czynności administracyjno-biurowe związane z działalnością prowadzoną przez Nadleśnictwo. W budynku biurowym wykonywane są bowiem różnego rodzaju czynności, związane z działalnością leśną w zakresie opracowywania planów pozyskania drewna, planowania zabiegów pielęgnacyjnych, czy też w zakresie sprzedaży pozyskanego drewna. W budynku tym znajdują się także wszyscy pracownicy nadleśnictwa, sprzęt służący obsłudze biura w postaci materiałów biurowych, kas fiskalnych oraz cały sprzęt informatyczny, jak również w budynku tym sprzęt służący pracownikom w terenie w postaci zakupionych środków ochrony roślin, sprzęt służący do cechowania i odbioru drewna, urządzenia służące do odłowu szkodników (pułapki), urządzenia służące do prawidłowego prowadzenia gospodarki leśnej (motyki, hydronetki, tłumice itp.). Przedmiotowy sprzęt jest sukcesywnie dostarczany do poszczególnych leśnictw.

Do wykorzystywanego w wyżej opisany sposób budynku, Nadleśnictwo dokonuje zakupu paliwa gazowego celem jego ogrzewania. Wyroby gazowe, będące przedmiotem wniosku, sklasyfikowane są w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN pod numerem 2711.

Wnioskodawca dnia 8 października 2012 r. podpisał ze spółką … umowę kompleksową na dostarczanie paliwa gazowego i złożył oświadczenie o celu zakupu gazu, który w 100% będzie zużywany do celów opałowych. Tym samym Wnioskodawca nie opłacał akcyzy od nabywanego paliwa gazowego. W ww. umowie na dostarczanie paliwa gazowego również zostało wskazane, że przedmiotowe wyroby są nabywane na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe (ścisłą interpretację przepisów) w pierwszej kolejności należy zauważyć, że użycie przez ustawodawcę w art. 31b ust. 1 pkt 3), 3a) i 3b) ustawy pojęć - prace rolnicze, ogrodnicze, w hodowli ryb, w leśnictwie wskazuje, że zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego lecz przedmiotowy (przysługuje jedynie w określonych pracach, a nie określonemu podmiotowi, tj. rolnikowi, ogrodnikowi, hodowcy ryb oraz posiadaczowi lasu – w całym jego zakresie działalności).

W tym przypadku, ponieważ ustawodawca w ustawie, zakreślając w art. 31b ust. 1 pkt 3 zakres zwolnienia od akcyzy, nie zamieścił odrębnej definicji pojęcia „w leśnictwie”, należy się odnieść do wykładni językowej tego pojęcia.

Z Małego słownika języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 389 wynika, że leśnictwo to nauka obejmująca całokształt zagadnień związanych z gospodarką leśną, np. sadzenie, ochrona, użytkowanie lasów.

Za Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), leśnictwo to: „dział gospodarki obejmujący zagadnienia związane z utrzymaniem lasów”.

Jednocześnie zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Dz.U. Nr 251, poz. 1885) leśnictwo zostało sklasyfikowane w sekcji A wraz z rolnictwem oraz łowiectwem i rybactwem.

Dział 02 leśnictwo i pozyskanie drewna obejmuje:

· gospodarkę leśna i pozostałą działalność leśną, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych - PKD 02.10.Z,

· pozyskanie drewna - PKD 02.20.Z,

· pozyskiwanie dziko rosnących produktów leśnych, z wyłączeniem drewna - PKD 02.30.Z,

· działalność usługową związaną z leśnictwem - PKD 02.40.Z.

Jak już wskazano w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach przez gospodarkę leśną rozumie się działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Ponadto pomocniczą w zdefiniowaniu działalności w leśnictwie jest ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm.). Za działalność leśną w rozumieniu tej ustawy uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Z powyższego wynika, że użyte przez ustawodawcę w art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy określenie „w leśnictwie” obejmuje czynności w zakresie: gospodarki leśnej.

Powyższe wynika wprost z literalnej analizy użytego przez ustawodawcę pojęcia w leśnictwie, która to analiza wskazuje, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy, ma charakter przedmiotowy i odwołuje się jedynie do celowej działalności z zakresu zagadnień związanych z gospodarką leśną, np. sadzeniem, ochroną, użytkowaniem lasów.

Interpretacja językowa pozwala zatem stwierdzić, że czynności takie jak np. prace administracyjne w części budynku zajętej na siedzibę Wnioskodawcy, czy przeznaczenie pomieszczeń na magazyn są innym rodzajem działalności niż prace w leśnictwie, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy.

Przy czym gdyby intencją ustawodawcy było, jak wskazuje Wnioskodawca, by zakres zwolnienia określony w art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy był maksymalnie szeroki (by obejmował wszystkie działania i czynności Wnioskodawcy - podmiotu prowadzącego gospodarkę leśną) to nadałby mu charakter zwolnienia podmiotowego a nie przedmiotowego. Użycie określenia w leśnictwie nadaje zwolnieniu charakter zwolnienia przedmiotowego i zakreśla jego zakres (przedmiotowy) do czynności ściśle związanych z pracami leśnymi.

Reasumując, zużycie przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych na cele opałowe do ogrzania budynku, w których Wnioskodawca ma swą siedzibę oraz, w których znajduje się główny magazyn Wnioskodawcy, nie spełnia warunków zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy z tytułu zakupu wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3b ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

W art. 31b ust. 1, 2, 3, i 4 ustawy o podatku akcyzowym określone zostały zwolnienia od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe.

1\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

2) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

3) w pracach rolniczych lub ogrodniczych;

3a) w hodowli ryb;

3b) w leśnictwie;

4) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

2\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1) gospodarstwa domowe;

2) organy administracji publicznej;

3) jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

4) podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe;

5) żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;

6) podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;

7) jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

8) organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

3\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1) napędu:

a) statków powietrznych,

b) w żegludze, włączając rejsy rybackie

\- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

2) użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;

3) użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

4\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub

2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów wskazać należy, że przedstawiony we wniosku opis sprawy nie wskazuje by Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy z tytułu zakupu wyrobów gazowych na podstawie któregoś ze wskazanych przepisów.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.