Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.189.2018.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Rozliczenie dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu tej transakcji oraz w zakresie możliwości zastosowania procedury uproszczonej dla planowanych transakcji łańcuchowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu tej transakcji oraz w zakresie możliwości zastosowania procedury uproszczonej dla planowanych transakcji łańcuchowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu tej transakcji oraz w zakresie możliwości zastosowania procedury uproszczonej dla planowanych transakcji łańcuchowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada nadany w Polsce numer identyfikacji na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych). Wnioskodawca jest wiodącym w Europie środkowo-wschodniej producentem folii i opakowań wytwarzanych z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje szeregu transakcji z różnymi podmiotami, zarówno zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT w Polsce, jak również z podmiotami, które są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej (dalej: UE) oraz z podmiotami spoza terytorium UE.

Spółka zamierza prowadzić współpracę z podmiotem posiadającym siedzibę w Austrii (dalej: Spółka A), który jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju siedziby, jak również na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ramach przyjętego modelu dokonywanych transakcji, towary niebędące towarami akcyzowymi ani nowymi środkami transportu będą nabywane przez Spółkę od Spółki A, a następnie odsprzedawane innemu podmiotowi (dalej: Spółka FIN) posiadającemu siedzibę w Finlandii. Spółka FIN jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w Finlandii (Spółka FIN nie jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT).

Przed dokonaniem transakcji, towar będzie magazynowany na terytorium Polski w magazynie zajmowanym przez Spółkę A na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Transport towaru odbywać się będzie bezpośrednio od Spółki A (z magazynu w Polsce) do Spółki FIN w Finlandii. Organizatorem transportu będzie Spółka A. Jednocześnie, zgodnie z regułami handlowymi Incoterms 2010, dostawa będzie wykonywana na warunkach DDP Finlandia.

Przed dokonaniem transakcji Spółka A będzie miała wiedzę co do faktu, iż towar zostanie wywieziony do Finlandii. Ponadto, każdy podmiot biorący udział w transakcji na potrzeby transakcji posłuży się numerem identyfikacyjnym nadanym na potrzeby podatku VAT w kraju UE, w którym posiada siedzibę, tj.:

Spółka A – numerem VAT-UE nadanym w Austrii, Wnioskodawca – polskim numerem NIP, Spółka FIN – numerem VAT-UE nadanym w Finlandii.

Wnioskodawca dodaje, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Austrii lub Finlandii, jak również nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w tych krajach oraz nie jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium tych państw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonywaną przez Spółkę na rzecz Spółki FIN, w związku z czym dostawa dokonana przez Spółkę A na rzecz Spółki będzie stanowiła dostawę krajową i Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej dostawy, zaś dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Spółki FIN będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli Spółka wskaże Spółkę FIN jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania procedury uproszczonej dla planowanych transakcji łańcuchowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Za dostawę ruchomą (międzynarodową) należy uznać dostawę dokonywaną przez Spółkę na rzecz Spółki FIN, w związku z czym dostawa dokonana przez Spółkę A na rzecz Spółki będzie stanowiła dostawę krajową i Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego typu transakcje stanowią tzw. transakcje łańcuchowe.

Zgodnie z powyższym, pomimo iż w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym następuje tylko jedno fizyczne przemieszczenie towaru pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu (pomiędzy Spółką A, której magazyn zlokalizowany jest na terytorium Polski, a Spółką FIN zlokalizowaną w Finlandii), to z punktu widzenia podatku VAT dostawy towarów dokonywane są pomiędzy Spółką A a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Spółką FIN.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zatem tylko jedna z dostaw może zostać uznana za transakcję międzynarodową (tzw. „ruchomą”). W związku z powyższym, w celu właściwego określenia miejsca opodatkowania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, konieczne jest ustalenie, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować transport towarów (tzn. która z dostaw będzie dostawą ruchomą). Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dokonywanej transakcji (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako WDT opodatkowanej stawką 0% VAT) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji, dostawę która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, co do zasady przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Powyższa zasada nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy z uzgodnień pomiędzy stronami transakcji wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego organizatorem transportu będzie Spółka A. Jednak w ocenie Wnioskodawcy fakt ten nie może przesądzać, iż dostawą ruchomą będzie dostawa dokonywana przez ten podmiot na rzecz Spółki. Należy bowiem uwzględnić okoliczność, iż na potrzeby dokonywanej transakcji Spółka posłuży się polskim numerem NIP. Co więcej, Spółka nie jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego UE, na który dokonywany jest wywóz towaru.

Tym samym, pierwsza z dostaw powinna zostać uznana za dostawę nieruchomą (krajową), a druga z dostaw realizowanych w ramach łańcucha (Spółka – Spółka FIN) z zastosowaniem reguł handlowych z grupy D (Incoterms 2010) powinna zostać uznana za dostawę ruchomą (międzynarodową – WDT).

Konieczność analizy wszystkich okoliczności dokonywanej transakcji, w celu prawidłowego ustalenia, która z dostaw będzie stanowiła transakcję wewnątrzwspólnotową (WDT), została również potwierdzona w wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. C-430/09): „Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, jeżeli jest on wykonywany przez osobę – lub na jej rachunek – która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministra Finansów w zakresie transakcji łańcuchowych i trójstronnych („Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne”), w której zaakcentowano konieczność analizy wszystkich okoliczności transakcji:

„Celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (\`(...)\`)”.

Z wyroku TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. C-245/04) w sprawie EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion für Kärnten wynika, że „w przypadku, w którym mają miejsce dwie następujące po sobie dostawy tego samego towaru, a dokonywany jest tylko jeden transport towaru, wysyłka lub transport mogą być przypisane tytko do tej dostawy, która będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2016). Oznacza to, że ruchomy charakter może być przypisany tylko tej dostawie, która będzie mogła zostać opodatkowana stawką VAT 0% (odpowiednik zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 – dalej: Dyrektywa VAT)).

Tym samym, aby możliwe było uznanie danej dostawy za dostawę ruchomą, konieczne jest ustalenie, czy mieści się ona w zakresie ustawowej definicji WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie, jak wynika z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, transakcja będzie uznana za WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

*   podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (czyli Polski);
*   osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
*   podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
*   podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jeżeli nabywca nie spełnia któregokolwiek z powyższych wymogów, dostawa dokonana na jego rzecz nie stanowi WDT. Tym samym stanowi ona dostawę krajową, opodatkowaną na terytorium Polski, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, którym będzie terytorium Polski).

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane powyżej stanowisko TSUE, jeżeli dostawa taka jest dokonywana w ramach transakcji łańcuchowej, to nie można jej przypisać charakteru ruchomego. W przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do zaburzenia sposobu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych w ramach europejskiego systemu VAT.

Należy wskazać, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka jako pierwszy nabywca nie spełni żadnej z przestanek wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Spółka nie jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Finlandii, a ponadto dla potrzeb transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego posłuży się polskim numerem NIP. W związku z powyższym, dostawa dokonana przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła WDT. Tym samym, mając na uwadze powołane stanowisko TSUE, należy uznać, iż dostawie tej nie można przypisać transportu.

Wobec powyższego, transport powinien zostać przypisany drugiej dostawie w łańcuchu, tj. dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz Spółki FIN. Należy podkreślić, że ta dostawa spełni przesłanki uznania ją za WDT. Dostawa ta będzie bowiem wiązać się z wywozem towarów z Polski do Finlandii, jak również zostanie dokonana na rzecz podmiotu (nabywcy), który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Finlandii. Co więcej, Spółka FIN posłuży się na potrzeby transakcji w ramach opisanego zdarzenia przyszłego numerem VAT-UE nadanym w Finlandii.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   dostawa pomiędzy Spółką A a Wnioskodawcą będzie miała charakter dostawy krajowej, opodatkowanej na terytorium Polski;
*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką FIN będzie miała charakter dostawy ruchomej i będzie stanowiła WDT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż towary nabywane przez Spółkę od Spółki A będą następnie przedmiotem odsprzedaży (będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-975/13-2/KT), wydanej w zbliżonym stanie faktycznym.

Ad. 2

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli Spółka wskaże Spółkę FIN jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania procedury uproszczonej dla planowanych transakcji łańcuchowych.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

*   trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
*   przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki zostaną spełnione. Jednocześnie, w świetle art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną należy rozumieć procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) u drugiego w kolejności podatnika VAT,
*   drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
*   drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
*   ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
*   ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   dostawa na rzecz Spółki FIN będzie poprzedzona WNT u Wnioskodawcy (WNT na terytorium Finlandii) – co wynika z negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1,
*   Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Finlandii,
*   Spółka zastosuje wobec Spółki A i Spółki FIN numer identyfikacyjny nadany jej w Polsce,
*   Spółka FIN zastosuje numer identyfikacyjny VAT nadany jej w Finlandii,
*   Spółka FIN zostanie wskazana przez Spółkę jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Jednocześnie należy wskazać, że nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu procedury uproszczonej fakt, iż Spółka wobec obu kontrahentów posłuży się numerem identyfikacyjnym nadanym jej w kraju rozpoczęcia transportu. Warunek z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on posłużenia się przez drugi podmiot w łańcuchu numerem identyfikacyjnym VAT nadanym w innym państwie niż numery VAT, którymi posłużyły się pozostałe podmioty w łańcuchu. W ten sposób przepis ten dopełnia regulację zawartą w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

Powyższa interpretacja wynika z celu wprowadzenia procedury uproszczonej. Ma ona służyć odciążeniu pośrednika (drugiego podmiotu w łańcuchu) od obowiązków związanych z rozliczeniem transakcji, skutkujących przede wszystkim koniecznością rejestracji dla potrzeb VAT w kraju ostatniego nabywcy w łańcuchu. Nieuzasadnione byłoby bowiem obciążanie tego rodzaju obowiązkami podmiotu, który nie wydaje bezpośrednio towaru będącego przedmiotem obrotu, a ponadto jest zidentyfikowany na potrzeby VAT w innym kraju niż dwaj pozostali uczestnicy transakcji (dla celów tej transakcji). Jednocześnie nie ma powodu, aby uniemożliwić zastosowanie procedury uproszczonej w przypadku, gdy transport towaru rozpoczyna się w tym samym kraju, w którym drugi podmiot w łańcuchu posiada siedzibę i jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT, skoro pierwszy podmiot w łańcuchu posługuje się numerem VAT nadanym mu w innym państwie.

Sformułowanie użyte w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. c jest zatem nieprecyzyjne, gdyż sprowadza ono transakcję trójstronną do sytuacji, w której drugi podmiot w łańcuchu nie może posłużyć się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym w kraju rozpoczęcia transportu, pomimo iż schemat transakcji mieści się w zakresie, który zgodnie z celem ustawodawcy został objęty procedurą uproszczoną.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „nie ma przeszkód, aby podmiot środkowy byt zidentyfikowany w kilku państwach członkowskich, nie mogą to być jednak państwa, w których są zidentyfikowane pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji trójstronnej” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017).

Analogiczny pogląd wyraził J. Zubrzycki, stwierdzając, że numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT, którym posługuje się drugi podmiot w łańcuchu „nie może być to numer z kraju A oraz z kraju C, czyli w żadnym z tych państw podatnik B nie może być zidentyfikowany jako podatnik VAT” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. II, Warszawa 2017), przy czym określenia „kraj A” i „kraj C” zostały użyte dla określenia kraju siedziby pierwszego i trzeciego kontrahenta.

Z kolei J. Matarewicz wskazuje, że w świetle art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, „podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną (\`(...)\`) stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL” (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Lex 2018). Przenosząc ten pogląd na okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku, należy uznać, że w celu zastosowania procedury uproszczonej, Spółka (jako podatnik podatku od towarów i usług) powinna posłużyć się numerem NIP poprzedzonym kodem PL. W świetle opisu zdarzenia przyszłego, ten warunek zostanie spełniony.

Zgodnie z okolicznościami transakcji przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego oraz warunkami uznania transakcji za transakcję trójstronną uproszczoną, w ocenie Wnioskodawcy planowane transakcje spełnią powyższe przesłanki, a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia transakcji w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane transakcje opisane we wniosku jako zdarzenie przyszłe spełnią przesłanki warunkujące zastosowanie uproszczenia, a tym samym będą mogły być rozliczane z zastosowaniem procedury trójstronnej uproszczonej, zgodnie z art. l35 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Warto w tym miejscu przywołać – w ślad za Wnioskodawcą – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W celu właściwego określenia dostawy „ruchomej” konieczne jest zatem ustalenie, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować transport towarów. Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie dla określenia skutków podatkowych dokonywanej transakcji.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowany na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada nadany w Polsce numer identyfikacji na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych). Wnioskodawca jest wiodącym w Europie środkowo-wschodniej producentem folii i opakowań wytwarzanych z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji z różnymi podmiotami, zarówno zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT w Polsce, jak również z podmiotami, które są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej oraz z podmiotami spoza terytorium UE.

Spółka zamierza prowadzić współpracę z podmiotem posiadającym siedzibę w Austrii (dalej: Spółka A), który jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju siedziby, jak również na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ramach przyjętego modelu dokonywanych transakcji, towary niebędące towarami akcyzowymi ani nowymi środkami transportu będą nabywane przez Spółkę od Spółki A, a następnie odsprzedawane innemu podmiotowi (dalej: Spółka FIN) posiadającemu siedzibę w Finlandii. Spółka FIN jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w Finlandii (Spółka FIN nie jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT).

Przed dokonaniem transakcji, towar będzie magazynowany na terytorium Polski w magazynie zajmowanym przez Spółkę A na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Transport towaru odbywać się będzie bezpośrednio od Spółki A (z magazynu w Polsce) do Spółki FIN w Finlandii. Organizatorem transportu będzie Spółka A.

Przed dokonaniem transakcji Spółka A będzie miała wiedzę co do faktu, że towar zostanie wywieziony do Finlandii. Ponadto, każdy podmiot biorący udział w transakcji na potrzeby transakcji posłuży się numerem identyfikacyjnym nadanym na potrzeby podatku VAT w kraju UE, w którym posiada siedzibę, tj.:

Spółka A – numerem VAT-UE nadanym w Austrii, Wnioskodawca – polskim numerem NIP, Spółka FIN – numerem VAT-UE nadanym w Finlandii.

Wnioskodawca wskazał także, że nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Austrii lub Finlandii, jak również nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w tych krajach oraz nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium tych państw.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji będą występowały dwie dostawy:

1.  dostawa między Spółką A a Wnioskodawcą oraz
2.  dostawa między Wnioskodawca a Spółką FIN

przy czym towar transportowany będzie bezpośrednio od Spółki A do Spółki FIN.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – to Spółka A będzie organizatorem transportu – pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw.

W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, nie ma wątpliwości, że transport towarów – na podstawie powołanych przepisów art. 22 ustawy – należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw (wbrew opinii Wnioskodawcy, to ten fakt przesądza, że dostawą „ruchomą” w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dostawa dokonana przez Spółkę A). W takim przypadku nie ma bowiem zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy (dotyczące sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), co oznacza że nie ma konieczności analizowania innych warunków dostawy. W tej sytuacji nie ma także zastosowania powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE sygn. C-430/09 dotyczący – jw. – sytuacji, gdy transportu towarów dokonuje „środkowy” podmiot w łańcuchu dostaw.

Podsumowując powyższe w kontekście art. 22 ust. 3 ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonanej przez Spółkę A – organizującej ich transport z terytorium kraju na terytorium Finlandii – na rzecz Wnioskodawcy. Transakcja ta będzie stanowić zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dostawę „ruchomą” opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki FIN, będzie dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Finlandii. Zatem dokonana przez Wnioskodawcę dostawa towarów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce co oznacza, że nie może stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W tym miejscu należy podkreślić, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że przepisy art. 22 ustawy nie łączą określenia dostawy „ruchomej” ze zdefiniowaniem danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. W pierwszej kolejności w transakcji łańcuchowej należy bowiem określić dostawę „ruchomą”, i w efekcie tylko ta dostawa będzie posiadała charakter międzynarodowy. Czyli to nie zdefiniowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej określa dostawę „ruchomą” w transakcji łańcuchowej, lecz odwrotnie, wskazanie dostawy transgranicznej pozwala na jej zdefiniowanie jako wewnątrzwspólnotowej.

Na marginesie należy wskazać – ponieważ kwestia ta nie może być przedmiotem wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji – że to Spółka A, a nie Wnioskodawca, po spełnieniu określonych przepisami ustawy warunków, mogłaby dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy („dostawa ruchoma”), ponieważ o ewentualnym obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium państwa zakończenia transportu towarów nie decyduje jego wola, lecz wynika on z przepisów dotyczących tego podatku tam obowiązujących.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za dostawę ruchomą nie będzie można uznać dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki FIN, tj. nie będzie ona stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z kolei dostawa dokonana przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła dostawy krajowej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Jednak, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju:

*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania takich samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę gdyby była dokonywana na terytorium kraju byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wobec tego Wnioskodawca posiadając stosowne dokumenty, z których będzie wynikał związek poniesionych wydatków ze sprzedażą towarów poza terytorium kraju na rzecz Spółki FIN, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ten zakup, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z dokonywaną transakcją pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką FIN na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Jednak pomimo, że w tej sytuacji będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowisko jego jest nieprawidłowe, ponieważ nie dokona on wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (tylko dostawy podlegającej opodatkowaniu na terytorium państwa zakończenia transportu towarów), a podstawą tego odliczenia będzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania procedury uproszczonej dla planowanych transakcji łańcuchowych.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (art. 97 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 97 ust. 10 ustawy – podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy:

1.  dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
2.  dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
3.  świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług

− są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Należy wskazać, że transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy – wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej – rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna może być – po spełnieniu określonych przepisami warunków – opodatkowana przy zastosowaniu procedury uproszczonej. W wyniku zastosowania procedury uproszczonej dochodzi do wyeliminowania rozpoznawania przez podmiot „środkowy” w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju ich przeznaczenia.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Jednocześnie, stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy spełnione będą wszystkie warunki wynikające z powołanych przepisów ustawy, definiujące wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną. Ponieważ w sytuacji, gdy nie jest spełniona chociażby jedna przesłanka niezbędna do stwierdzenia, że występuje wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, nie można zastosować procedury uproszczonej.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – każdy podmiot biorący udział w transakcji na potrzeby transakcji posłuży się numerem identyfikacyjnym nadanym na potrzeby podatku VAT w kraju Unii Europejskiej, w którym posiada siedzibę:

*   Spółka A – numerem VAT-UE nadanym w Austrii,
*   Wnioskodawca – polskim numerem NIP,
*   Spółka FIN – numerem VAT-UE nadanym w Finlandii.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego kodem PL, tj. numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, nie będą spełnione warunki wynikające z powołanych przepisów. Zatem opisaną transakcję nie będzie można uznać za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną. W konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła być rozliczona procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 135 -138 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania procedury uproszczonej dla planowanej transakcji łańcuchowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest także nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.