Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-1124/09-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-22
Teza: premia pieniężna - bonus” stanowi w istocie rabat obniżający u Wnioskodawcy wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy wystawić fakturę korygującą, odnoszącą się do faktur dokumentujących wartość zakupów do uzyskania powyższego rabatu w określonym czasie, ponadto uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura-korekta faktury; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2009 r. (data wpływu 03.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania premii pieniężnych - **jest prawidłowe,**

*   sposobu ich dokumentacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest producentem farb dekoracyjnych, lakierów i impregnatów. W celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów planuje zawrzeć on od stycznia 2010 r. umowy dystrybucyjne ze swoimi kontrahentami, w ramach których nabędą oni prawo do uzyskania określonych rabatów, premii pieniężnych od obrotu oraz wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe. W sytuacji, gdy kontrahent będzie uprawniony do określonego rabatu dokumentowane będzie to w fakturze VAT wystawianej kontrahentowi za zakup towarów. Jeżeli jakiś rabat jest udzielony po wystawieniu faktury VAT wystawiana będzie do niej faktura VAT KOREKTA.

Poza rabatami podatnik przewiduje ze kontrahent będzie uprawniony do uzyskania premii pieniężnych pod warunkiem zrealizowania określonej wartości zakupów. Będą to premie rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych (miesięcznie kwartalnie bądź rocznie) a wartość ich będzie ustalana jako procent wartości zakupów zrealizowanych w tym okresie. Każdemu z kontrahentów w zawartej z nim umowie zostanie określony pewien poziom zakupów po realizacji którego będzie on uprawniony do uzyskania premii. Do uzyskanie premii kontrahent nie będzie musiał spełnić żadnych dodatkowych warunków. Premie pieniężne od obrotu strony zamierzają rozliczać na podstawie wystawianych przez kontrahenta not księgowych.

Kolejnym obszarem współpracy podatnika i kontrahenta mającym na celu zwiększenie sprzedaży produktów podatnika jest podejmowanie przez kontrahenta różnorodnych działań marketingowych i reklamowych. W tym przypadku kontrahentowi przysługiwać będzie wynagrodzenie dokumentowane wystawianą przez niego fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy premia pieniężna przewidziana wyłącznie za osiągnięcie w określonym czasie danej wartości obrotów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sposób dokumentacji powyższych premii pieniężnych za pomocą not księgowych jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Premia pieniężna, przyznawana wyłącznie za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w danym okresie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólotowa dostawa towarów.

Premia pieniężna z pewnością nie stanowi odpłatnej dostawy towarów choć jest z nią związana. Zdaniem podatnika premia pieniężna nie jest też świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. tej ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów, przez kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiego wniosku - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153).

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Zauważyć więc należy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Ad. 2. Podatnik jest zdania, że skoro premie pieniężne należne za osiągnięcie określonej wartości zakupów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to powinny być dokumentowane przez kontrahenta notami księgowymi. Jako że premia pieniężna nie jest przypisana do żadnej konkretnej transakcji dostawy towarów to podatnik nie ma obowiązku wystawiać faktur VAT KOREKT do faktur dokumentujących dostawy towarów.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Art. 29 ustawy o VAT stanowi o obrocie z tytułu jednej konkretnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym przypadku z tytułu dostawy towarów). Nie można mówić o obrocie, w rozumieniu tego przepisu, gdy mamy do czynienia z sumą takich transakcji w określonym czasie. W związku z powyższym rabat może dotyczyć tylko i wyłącznie obrotu z tytułu jednej konkretnej transakcji a nie sumy obrotów z tytułu wielu transakcji. Wysokość przyznawanej kontrahentowi premii pieniężnej jest zmienna w zależności od ilości zakupionych przez niego towarów. Premia nie jest zatem związana z konkretną dostawą towarów, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez kontrahenta w określonym czasie (np.: w danym miesiącu, kwartale, roku). W istocie podatnik dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towarów na kontrahenta, realizuje swoje zobowiązania i za to otrzymuje od niego należność a w związku z tym, że dostawa ta w ustalonym czasie osiągnęła określoną wartość, dostawca udziela nabywcy premii. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już rozliczone, a więc premia nie jest przypisana do którejkolwiek z tych dostaw (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009r. Sygn. akt I SA/Rz 431/09). W związku z powyższym przepis § 13 w/w rozporządzenia nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania co pozwala podatnikowi i kontrahentowi na rozliczanie premii pieniężnych za pomocą not księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej oraz za nieprawidłowe w zakresie dokumentowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stwierdził, iż planuje zawrzeć ze swoimi kontrahentami umowy dystrybucyjne, w ramach których nabędą oni prawo do uzyskania określonych rabatów, premii pieniężnych od obrotu oraz wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe. W sytuacji, gdy kontrahent będzie uprawniony do określonego rabatu dokumentowane będzie to w fakturze VAT wystawianej kontrahentowi za zakup towarów. Jeżeli jakiś rabat jest udzielony po wystawieniu faktury VAT wystawiana będzie do niej faktura VAT KOREKTA. Ponadto, w celu zwiększenia sprzedaży produktów podatnika jest podejmowanie przez kontrahenta różnorodnych działań marketingowych i reklamowych. W tym przypadku kontrahentowi przysługiwać będzie wynagrodzenie dokumentowane wystawianą przez niego fakturą VAT.

Poza rabatami podatnik również przewiduje, że kontrahent będzie uprawniony do uzyskania premii pieniężnych pod warunkiem zrealizowania określonej wartości zakupów. Będą to premie rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych (miesięcznie kwartalnie bądź rocznie). Ich wartość będzie ustalana jako procent wartości zakupów zrealizowanych w tym okresie. Każdemu z kontrahentów w zawartej z nim umowie zostanie określony pewien poziom zakupów po realizacji którego będzie on uprawniony do uzyskania premii. Do uzyskanie premii kontrahent nie będzie musiał spełnić żadnych dodatkowych warunków. Premie pieniężne od obrotu strony zamierzają rozliczać na podstawie wystawianych przez kontrahenta not księgowych. I ta ostatnia sytuacja jest przedmiotem interpretacji.

Z treści wniosku wynika, iż kontrahent aby uzyskać premię w określonym czasie nie będzie musiał spełnić żadnych dodatkowych warunków, poza zrealizowaniem określonej wartości zakupów, a wysokość owej premii będzie uzależniona od wysokości obrotu. Oznacza to zatem, że nie będzie świadczył on wobec Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań kontrahenta, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dystrybucyjnej w zakresie dotyczącym otrzymywania premii. W takich okolicznościach działania kontrahenta nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że wartość przyznanego wynagrodzenia za dokonanie zakupów podlegających opodatkowaniu u dostawcy uzależniona jest od wysokości zrealizowanego obrotu. Opodatkowany obrót jest z kolei w odpowiedni sposób dokumentowany w sposób umożliwiający identyfikację ogół obrotu jak i konkretne dostawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, że opisana przez Wnioskodawcę „premia pieniężna - bonus” stanowi w istocie rabat obniżający u Wnioskodawcy wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy wystawić fakturę korygującą, odnoszącą się do faktur dokumentujących wartość zakupów do uzyskania powyższego rabatu w określonym czasie, ponadto uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przyznanego wynagrodzenia za realizację zakupów na określonym w umowie poziomie należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie sposobu dokumentowania uznać trzeba za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.