Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.384.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Skoro – jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przebuduje drogę publiczną, wybuduje dodatkowy odcinek drogi publicznej – drogi serwisowej i połączy ją z drogą wewnętrzną osiedlową dwoma zjazdami publicznymi, odda ją do użytkowania, a następnie nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy Miejskiej, ponosząc wszelkie koszty i nie otrzymując wynagrodzenia czy zwrotu kosztów za prace realizowane na drodze publicznej, to wówczas rozliczenie pomiędzy podmiotami zewnętrznymi i Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sprawie do usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, bowiem podmioty zewnętrzne nie działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawców o których mowa w art. 17 ust. 1h.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi na własną rzecz i w swoim imieniu działalność developerską poprzez budowę budynków z lokalami mieszkalnymi oraz lokalami użytkowymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności, nabył nieruchomości gruntowe, na którym w ramach prowadzanej działalności buduje budynki wielorodzinne z lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi. Grunt, na którym budowane są budynki, pomimo lokalizacji wzdłuż pasa drogowego, nie posiadał wybudowanej infrastruktury drogowej - koniecznej komunikacji z drogami publicznymi. Wnioskodawca uzyskał stosowne zapewnienie dostępu do drogi publicznej poprzez dwa zjazdy publiczne i jeden prywatny, jednak przyłączenie to wymagało przebudowy istniejącego odcinka drogi publicznej, wybudowania dodatkowego odcinka drogi publicznej- drogi serwisowej i połączenia jej z drogą wewnętrzna dwoma zjazdami publicznymi - zwanych dalej także „inwestycją niedrogową”) W związku z powyższym w ramach procedury uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynków wielorodzinnych, Wnioskodawca zwrócił się do właściwego organu gminy, o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości, na której projektowano budynki, do dróg publicznych. Wnioskodawca uzyskał takie warunki. Wynikało z nich m.in. że, aby zapewnione zostało odpowiednie skomunikowanie nieruchomości z drogami publicznymi, Wnioskodawca winien przebudować istniejący odcinek drogi publicznej, wskazany przez gminę, wybudować dodatkowy odcinek drogi publicznej-drogi serwisowej i połączyć ją z drogą wewnętrzną osiedlową dwoma zjazdami publicznymi. W następstwie powyższego na podstawie przepisów art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.), Wnioskodawca zawarł z Gminą Miejską umowę, w której Wnioskodawca zobowiązał się, że w trakcie wykonania inwestycji niedrogowej, najpóźniej do jej ukończenia, zrealizuje ww. zakres robót drogowych, co pozwoli skomunikować budowane budynki wielorodzinne z drogami publicznymi, (wykona przebudowę drogi publicznej, wybuduje drogę serwisową wraz ze zjazdami). Prace te, zgodnie z umową zrealizuje na własny koszt, jako Generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKiT (zarządca dróg publicznych), odda ją do użytkowania i nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy Miejskiej.

Jak zauważono powyższa umowa została zawarta w oparciu o art. 16 ustawy o drogach publicznych stanowiący, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy tego typu dróg określa umowa między zarządcą drogi (w przypadku dróg gminnych - wójtem, burmistrzem lub prezydentem miasta) i inwestorem. Powyższe zobowiązanie wybudowania wyłącznie na własny koszt określonej infrastruktury drogowej na terenie należącym do Gminy Miejskiej (drogi dojazdowej do osiedla mieszkaniowego, co powoduje przebudowę drogi publicznej) i jej nieodpłatne przeniesienie na rzecz gminy było warunkiem koniecznym do wydania Wnioskodawcy pozwolenia na budowę głównej inwestycji.

Przekazanie przebudowanej drogi publicznej i nowego jej odcinka na rzecz Gminy Miejskiej w powyższej sytuacji spowoduje, że nie dojdzie do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż gmina - z racji posiadanego przez nią prawa własności do gruntu - będzie także właścicielem wszystkich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury drogowej. Nie dojdzie zatem do przeniesienia na rzecz gminy władztwa ekonomicznego nad darowanymi budowlami i urządzeniami (traktowanymi jako nakłady w obcym gruncie). Przedmiotowa czynność, zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT, będzie stanowiła świadczenie usługi. Z kolei nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika nie jest objęte podatkiem VAT, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie dokona żadnej dalszej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz Gminy Miejskiej.

Wnioskodawca realizuje roboty w zakresie realizacji inwestycji drogowej, w oparciu o uzyskaną decyzję ZRiD, zlecając wykonanie wszelkich robót podmiotom zewnętrznym. Usługi te wykonywane przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Wnioskodawcy w zakresie inwestycji drogowej są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest, zgodnie z podatkiem od towarów i usług, ostatnim odbiorcą tych usług (nie dokonuje dalszej odsprzedaży, nie otrzymuje wynagrodzenia czy zwrotu kosztów za prace realizacyjne na drodze publicznej).

Usługodawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca, działając jako Inwestor, rozliczając się z zatrudnionymi przez siebie wykonawcami w zakresie wykonania inwestycji drogi publicznej na terenie należącym do Gminy Miejskiej, powinien zastosować zasadę odwróconego podatku od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy: pomimo, że w umowie z Gminą Miejską został określony jako „ Generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKiT”, Wnioskodawca występuje tutaj jako Inwestor główny, który w oparciu o swoje środki finansowe (nie zwracane) zleca zewnętrznym przedsiębiorcom jako „bezpośrednim wykonawcom”, wykonanie usług budowlanych w postaci realizacji inwestycji drogowej na działkach Gminy Miejskiej, które to usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku uzasadnienia. Wynika to z następujących względów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak na mocy art. 15 ust 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r„ zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne należy wskazać, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48. jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9. natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług, Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy” ani „inwestora” zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca:2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy):

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Inwestorem ogólnie jest podmiot, który ma udokumentowany tytuł prawny do nieruchomości będącej terenem planowanej inwestycji oraz finansuje cały proces budowlany związany z tą inwestycją. W praktyce jednak inwestor może działać we własnym imieniu i na swoją rzecz - inwestor generalny, bądź na rzecz innego podmiotu, faktycznie finansującego przedsięwzięcie budowlane - inwestor zastępczy. Inwestorem zastępczym jest zwykle przedsiębiorstwo budowlane, o ile dysponują wyspecjalizowaną kadrą, pozwalającą na zorganizowanie procesu budowlanego i zarządzanie nim. Inwestor zastępczy działa na podstawie odrębnej umowy o zastępstwo inwestycyjne, zawartej z inwestorem generalnym za które to działania otrzymuje wynagrodzenie. Zatem aby być Inwestorem zastępczym musi dojść do odpłatnego świadczenia usług.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie mała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę na rzecz generalnego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper, zlecając roboty budowlane wykonawcom zewnętrznym.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności, nabył nieruchomości gruntowe, na którym w ramach prowadzanej działalności buduje budynki wielorodzinne z lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi. Grunt, na którym budowane są budynki, pomimo lokalizacji wzdłuż pasa drogowego, nie posiadał wybudowanej infrastruktury drogowej - koniecznej komunikacji z drogami publicznymi. Wnioskodawca uzyskał stosowne zapewnienie dostępu do drogi publiczne; poprzez dwa zjazdy publiczne i jeden prywatny, jednak przyłączenie to wymagało przebudowy istniejącego odcinka drogi publicznej, wybudowania dodatkowego odcinka drogi publicznej - drogi serwisowej i połączenia jej z drogą wewnętrzna dwoma zjazdami publicznymi - zwanych dalej także „inwestycją niedrogową”). W związku z powyższym w ramach procedury uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynków wielorodzinnych, Wnioskodawca zwrócił się do właściwego organu gminy, o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości, na której projektowano budynki, do dróg publicznych. Wnioskodawca uzyskał takie warunki. Wynikało z nich m.in. że, aby zapewnione zostało odpowiednie skomunikowanie nieruchomości z drogami publicznymi, Wnioskodawca winien przebudować istniejący odcinek drogi publicznej, wskazany przez gminę, wybudować dodatkowy odcinek drogi publicznej-drogi serwisowej i połączyć ją z drogą wewnętrzną osiedlową dwoma zjazdami publicznymi. W następstwie powyższego na podstawie przepisów art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.), Wnioskodawca zawarł z Gminą Miejską umowę, w której Wnioskodawca zobowiązał się, że w trakcie wykonania inwestycji niedrogowej, najpóźniej do jej ukończenia, zrealizuje ww. zakres robót drogowych, co pozwoli skomunikować budowane budynki wielorodzinne z drogami publicznymi, (wykona przebudowę drogi publicznej, wybuduje drogę serwisową wraz ze zjazdami). Prace te, zgodnie z umową zrealizuje na własny koszt, jako Generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKiT (zarządca dróg publicznych), odda ją do użytkowania i nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy Miejskiej.

Przekazanie drogi publicznej na rzecz Gminy Miejskiej w powyższej sytuacji powoduje, że nie dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż gmina - z racji posiadanego przez nią prawa własności do gruntu - będzie także właścicielem wszystkich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury. Nie dojdzie zatem do przeniesienia na rzecz gminy władztwa ekonomicznego nad darowanymi urządzeniami (traktowanymi jako nakłady w obcym gruncie). Przedmiotowa czynność, zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT, będzie stanowiła świadczenie usługi. Z kolei nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika nie jest objęte podatkiem VAT, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zatem względem wykonania inwestycji drogowej na podstawie umowy z Gminą Miejską (umowa oparta o art. 16 ustawy o drogach publicznych) występuje w roli inwestora, który finansuje i organizuje wykonanie całej inwestycji.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na Wnioskodawcy jako inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych, spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś techniczne warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą. Obowiązek Wnioskodawcy realizowany jest w oparciu o zlecenia wykonania poszczególnych prac przez zewnętrznych wykonawców. Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, bowiem Wnioskodawca jako inwestor zleca bezpośrednio w oparciu o swoje, niezwracane środki finansowe zewnętrznym firmom budowlanym wykonanie określonych usług, wymienionych załączniku nr 14 do ustawy. Zatem zewnętrzne firmy budowlane, które realizują usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy, nie występują w charakterze podwykonawców, lecz są wykonawcami.

W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust 1h ustawy warunkujący zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę usługi na rzecz inwestycji drogowej nie będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl) - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzanej działalności buduje budynki wielorodzinne z lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi. Grunt, na którym budowane są budynki, pomimo lokalizacji wzdłuż pasa drogowego, nie posiadał wybudowanej infrastruktury drogowej - koniecznej komunikacji z drogami publicznymi. Wnioskodawca uzyskał stosowne zapewnienie dostępu do drogi publicznej poprzez dwa zjazdy publiczne i jeden prywatny, jednak przyłączenie to wymagało przebudowy istniejącego odcinka drogi publicznej, wybudowania dodatkowego odcinka drogi publicznej- drogi serwisowej i połączenia jej z drogą wewnętrzną dwoma zjazdami publicznymi - zwanych dalej także „inwestycją niedrogową”). W związku z powyższym w ramach procedury uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynków wielorodzinnych, Wnioskodawca zwrócił się do właściwego organu gminy, o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości, na której projektowano budynki, do dróg publicznych. Wnioskodawca uzyskał takie warunki. Wynikało z nich m.in. że, aby zapewnione zostało odpowiednie skomunikowanie nieruchomości z drogami publicznymi, Wnioskodawca winien przebudować istniejący odcinek drogi publicznej, wskazany przez gminę, wybudować dodatkowy odcinek drogi publicznej-drogi serwisowej i połączyć ją z drogą wewnętrzną osiedlową dwoma zjazdami publicznymi. W następstwie powyższego na podstawie przepisów art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Wnioskodawca zawarł z Gminą Miejską umowę, w której Wnioskodawca zobowiązał się, że w trakcie wykonania inwestycji niedrogowej, najpóźniej do jej ukończenia, zrealizuje ww. zakres robót drogowych, co pozwoli skomunikować budowane budynki wielorodzinne z drogami publicznymi, wykona przebudowę drogi publicznej, wybuduje drogę serwisową wraz ze zjazdami. Prace te, zgodnie z umową zrealizuje na własny koszt, jako Generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKiT (zarządca dróg publicznych), odda ją do użytkowania i nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy Miejskiej. Powyższa umowa została zawarta w oparciu o art. 16 ustawy o drogach publicznych stanowiący, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy tego typu dróg określa umowa między zarządcą drogi (w przypadku dróg gminnych - wójtem, burmistrzem lub prezydentem miasta) i inwestorem. Powyższe zobowiązanie wybudowania wyłącznie na własny koszt określonej infrastruktury drogowej na terenie należącym do Gminy Miejskiej (drogi dojazdowej do osiedla mieszkaniowego, co powoduje przebudowę drogi publicznej) i jej nieodpłatne przeniesienie na rzecz gminy było warunkiem koniecznym do wydania Wnioskodawcy pozwolenia na budowę głównej inwestycji. Wnioskodawca realizuje roboty w zakresie realizacji inwestycji drogowej, w oparciu o uzyskaną decyzję ZRiD, zlecając wykonanie wszelkich robót podmiotom zewnętrznym. Usługi te wykonywane przez podmioty zewnętrzne na zlecenie Wnioskodawcy w zakresie inwestycji drogowej są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługodawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy od podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonanych przez podmioty zewnętrzne.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy zwrócić uwagę na opisaną w stanie faktycznym czynność polegającą na przekazaniu przebudowanej drogi publicznej i nowego jej odcinka na rzecz Gminy Miejskiej.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem praw do nakładów. Zauważyć należy, że przekazania praw do nakładów poniesionych w związku z realizowaną inwestycją drogową na rzecz Gminy Miejskiej, na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w powyższej sytuacji nie dojdzie do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina - z racji posiadanego przez nią prawa własności do gruntu - będzie także właścicielem wszystkich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury drogowej. Zatem, przekazania przez Wnioskodawcę infrastruktury drogowej zarządcy gruntów – czyli Gminie Miejskiej nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Czynność ta stanowić będzie niewątpliwie świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi zaś na fakt, że opisane przez Wnioskodawcę przekazanie praw do nakładów poczynionych na inwestycję drogową nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę tj. infrastruktury drogowej, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu praw do nakładów związanych z przeprowadzoną inwestycją drogową jest konsekwencją umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miejską zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązał się, że w trakcie wykonania inwestycji niedrogowej, najpóźniej do jej ukończenia, zrealizować zakres robót drogowych, co pozwoli skomunikować budowane przez Spółkę budynki wielorodzinne z drogami publicznymi, tj. wykona przebudowę drogi publicznej, wybuduje drogę serwisową wraz ze zjazdami, odda ją do użytkowania i nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy Miejskiej. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynków z lokalami mieszkalnymi oraz użytkowymi. Zatem nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy Miejskiej praw do nakładów poczynionych na inwestycję drogową, znajdującą się na gruncie należącym do Gminy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, mając na uwadze powyższą konkluzję stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przebuduje drogę publiczną, wybuduje dodatkowy odcinek drogi publicznej – drogi serwisowej i połączy ją z drogą wewnętrzną osiedlową dwoma zjazdami publicznymi, odda ją do użytkowania, a następnie nieodpłatnie przekaże na rzecz Gminy Miejskiej, ponosząc wszelkie koszty i nie otrzymując wynagrodzenia czy zwrotu kosztów za prace realizowane na drodze publicznej, to wówczas rozliczenie pomiędzy podmiotami zewnętrznymi i Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sprawie do usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, bowiem podmioty zewnętrzne nie działają względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawców o których mowa w art. 17 ust. 1h.

Tym samym w analizowanym przypadku usługi realizowane przez podmioty zewnętrzne na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.