Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.53.2016.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dodatku relokacyjnego nieprzekraczającego 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a nieprawidłowe w zakresie otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia kosztów związanych z przeprowadzką pracownika i jego rodziny w związku z oddelegowaniem bądź transferem w ramach grupy.
Słowa kluczowe: delegacja; oddelegowanie; pracownik; zaliczka-zaliczka na podatek; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1082/15-2/MS1 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pokrycia kosztów związanych z przeprowadzką pracowników i ich rodzin oraz przyznania zasiłku na zagospodarowanie, jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dodatku relokacyjnego nieprzekraczającego 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R..

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Wnioskodawcy oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R. (tj. np. International Assignment Policy, International Transfer Policy) oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującym na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz/lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. W związku z koniecznością przyjmowania przez Wnioskodawcę pracowników z zagranicy w branżach wysoko wykwalifikowanych, w jakich działa grupa R., zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie R., Wnioskodawca zatrudniający pracowników - obcokrajowców pokrywa koszty związane z przeprowadzką ich oraz członków najbliższej rodziny (tzw. „shipment”) oraz dokonuje wypłaty dodatku relokacyjnego (zasiłek na zagospodarowanie, tzw. „relocation allowance”). Warunkiem transferu pracownika z zagranicy do pracy w Polsce jest przeniesienie się wraz z najbliższą rodziną (zgodnie z polityką w Grupie R., jest to warunek wpisany do realizacji cudzoziemcowi w kontrakcie).

Wnioskodawca w ramach transferu pracownika (przeniesienia służbowego z jednej spółki z grupy R. do spółki w innym kraju) pokrywa koszty związane z przeprowadzką pracownika delegowanego (i jego rodziny). Świadczenie to ma swoje umocowanie w zakresie oddelegowań pracowników w ramach grupy R. i jest stricte związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów związanych z przeprowadzką pracownika oraz jego rzeczy ruchomych, w związku z transferem. Zasiłek na zagospodarowanie („relocation allowance”) stanowi kwotę wypłacaną jednorazowo przez Spółkę R. kraju oddelegowania tytułem zwrotu pokrycia przez pracownika innych kosztów związanych z wyjazdem za granicę. W przypadku długoterminowego oddelegowania (ok. 2-3 lata), dodatek relokacyjny wynosi równowartość jednego miesięcznego wynagrodzenia pracownika netto.

Kwoty relokacyjne mają służyć do pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem pracownika w nowej lokalizacji (niepokrywanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio w ramach usług firmy zajmującej się przeprowadzką pracownika), np. wydatków na asystę osoby dostosowującej mieszkanie do wymagań osoby oddelegowanej, wymianę sprzętu elektronicznego, przenosiny rzeczy ciężkich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego/transferowanego (oraz jego rodziny) oraz przyznanie przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu/transferowanemu (w ramach przeniesienia służbowego do pracy w innym kraju) zasiłku na zagospodarowanie (dodatku relokacyjnego) na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy: Pokrycie kosztów przeprowadzki pracownika przenoszącego się do pracy w Polsce z zagranicy (czy też do pracy za granicę z Polski), jego członków rodziny oraz transport określonych rzeczy ruchomych oraz przyznanie pracownikowi dodatku relokacyjnego na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą, a w konsekwencji Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia. Jest to konsekwencją faktu, że to właśnie na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu biurka, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, ale także w zapewnieniu pomocy pracownikowi w przeniesieniu i zagospodarowaniu w nowym miejscu pracy. Sfinansowanie kosztów przeniesienia, tj. przeprowadzki osób, transportu rzeczy i zagospodarowania się w nowej lokalizacji (czy bezpośrednie, tj. pokrycie faktur firmy relokacyjnej wspierającej pracownika w przeprowadzce), czy też pośrednio, tj. poprzez zasiłek na zagospodarowanie służący jako zwrot kosztów poniesionych przez samego pracownika nie powinno być uznawane za przychód po stronie pracownika, a nawet jeśli by uznać takie pokrycie kosztów za przychód, będzie to przychód do którego stosuje się zwolnienie (kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym) do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.) . Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy pokrywanie przez niego kosztów przeprowadzki pracownika, członków najbliższej rodziny oraz transportu rzeczy ruchomych, a także zapewnianie dodatku na zagospodarowanie tytułem pokrycia innych kosztów związanych z przeniesieniem służbowym (transferem/oddelegowaniem pracownika) powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej i rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Zatem w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

*   po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PDOF.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi mobilnemu dodatku relokacyjnego na pokrycie kosztów związanych z jego przeniesieniem zostało spełnione w interesie pracownika i służy zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść). Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Wnioskodawcy i z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Wnioskodawcę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania, tzn. z przewozem rzeczy pracownika z dotychczasowego miejsca zamieszkania do nowego, czy też zagospodarowania w nowym mieszkaniu. W konsekwencji, nie można też stwierdzić, że poprzez otrzymanie powyższego świadczenia w majątku pracownika następuje „zaoszczędzenie wydatków”, gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby oddelegowanie nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Wskazane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 par. 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania / transferu do pracy w kraju goszczącym.

Niewątpliwie przeniesienie pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku z oddelegowaniem za granicę jest uciążliwe, stąd przyznanie dodatku relokacyjnego na pokrycie kosztów z tym związanych, zapewniających, choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę (bądź przyjazdu do pracy w Polsce), nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, zakwaterowania, co oznacza że w związku z przeniesieniem musi również skorzystać z przewozu dóbr prywatnych niezbędnych do życia i funkcjonowania. W konsekwencji niezbędne jest przeprowadzka pracownika wraz z rodziną i transportem niezbędnych rzeczy ruchomych i majątku osobistego. W konsekwencji, tego typu wydatki pokrywane przez Wnioskodawcę nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z przeprowadzką, przeniesieniem służbowym i zagospodarowaniem spowodowanym oddelegowaniem pracownika,

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie kosztów przeprowadzki osób, transportu rzeczy, a także wypłata dodatku relokacyjnego na pokrycie innych kosztów związanych z przeniesieniem zapewniane pracownikowi, a finansowane przez Wnioskodawcę, nie stanowią przychodu po stronie pracownika. Powstanie tych wydatków wiąże się bowiem ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny. Nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Opłacenie kosztów świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Wnioskodawca finansuje koszty przeprowadzki i zapewnia dodatek relokacyjny wyłącznie w celu realizacji obowiązków pracowniczych. Przenosiny rodziny są uznawane za warunek sukcesu dobrej adaptacji pracownika w nowym środowisku w obcym dla niego kraju, dlatego w Grupie R. przyjętą zasadę, iż transfer pracownika (który może objąć okres nawet do 3-4 lat), następuje pod warunkiem, że pracownik przenosi się wraz z najbliższą rodziną.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. II FSK 2387/12 stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania; noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.

Ponadto, celem wsparcia powyższego stanowiska, należy także wskazać na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF, które wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy jest, aby nie traktować świadczeń związanych z przeprowadzką i transportem rzeczy w ramach przeniesienia służbowego jako nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Zatem nawet gdyby pokrywanie kosztów przeprowadzki i przyznanie dodatku relokacyjnego na pokrycie kosztów związanych z oddelegowaniem rozpoznane były jako przychód pracownika ze stosunku pracy, to do tego przychodu znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF.

Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF dotyczy „kwot otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia oraz kwot zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym”. W celu dokładnego określenia zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF należy odnieść się do definicji pojęcia pracownika z art. 2 Kodeksu pracy, który stanowi, że „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę ”. Co podkreślił K.W. Baran w komentarzu do Kodeksu pracy artykuł 2 Kodeksu pracy formułuje materialnoprawną definicję pracownika dla całego systemu polskiego prawa pracy. Ma ona charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się zarówno do indywidualnego, jak i zbiorowego prawa pracy” (K.W. Baran, Kodeks Pracy Komentarz, LEX, 2012). Zatem z literalnego brzmienia przepisu w żadnym razie nie można wywodzić, że przepis ten odnosi się tylko do osób mających status urzędników, funkcjonariuszy, czy pracowników służb wojskowych.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „przeniesienie służbowe” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Dlatego też zdaniem Spółki zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy i stosunków pracy tam też zdefiniowanych. Trafnym wydaje się pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2010), że przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim w określeniu potocznym jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowym przeniesieniem” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Podobnie „służbową” jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy PDOF zawierają również postanowienia zwalniające z opodatkowania (bądź wyłączające ze zwolnienia) przychody otrzymywane przez osoby pozostające w stosunku służbowym (tj. np. niezwolnione z opodatkowania są odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia otrzymane przez funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.c ustawy PDOF; czy też wolne od opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy PDOF). Wskazane przepisy mówią wprost o osobach pozostających w stosunku służbowym. Tymczasem, art. 21 ust 1 pkt 14 ustawy PDOF w literalnym brzmieniu odnosi się do pracowników przeniesionych służbowo, a więc nie mówi wprost o funkcjonariuszach pozostających w stosunku służbowym czy też osobach pozostających w stosunku służbowym. W związku z powyższym, należy przyjąć zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, że w sytuacjach, gdy ustawodawca ma zamiar ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do funkcjonariuszy bądź stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich osób pozostających w stosunku pracy), wskazuje to wyraźnie w przepisie, a w razie braku takiego wskazania, zwolnienie to może mieć zastosowanie do wszystkich pracowników.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa o Policji czy ustawa o służbie cywilnej nie posługują się pojęciem „przeniesienia służbowego”, do którego odwołuje się ustawa PDOF, lecz „przeniesienia”. Wydaje się, że przymiotnik „służbowy” określający rodzaj „przeniesienia” należy rozumieć jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z podstawowych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku z poleceniem pracodawcy (w odróżnieniu od prywatnej przeprowadzki samego pracownika). Podobnie „służbowa” jest podróż odbywana przez pracownika (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę) na polecenie pracodawcy. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PDOF wolne od opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby nie będącej pracownikiem (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy), a w odniesieniu do tego przepisu nigdy nie kwestionowano, że dotyczy on wszystkich pracowników, a nie tylko funkcjonariuszy. A zatem, skoro przepis dotyczący kosztów przeniesienia służbowego odnosi się do pracowników i skoro przepis o dietach również dotyczy pracowników, trudno jest znaleźć racjonalne argumenty przemawiające za tym, że zakres podmiotowy tych przepisów jest różny. Zgodnie więc z zasadami wykładni systemowej należałoby uznać, że także zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF odnosi się do wszystkich pracowników.

Kolejnym argumentem za przyjęciem takiego stanowiska jest fakt, że z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF nie wynika, aby do zastosowania zwolnienia konieczne było, aby obowiązek wypłaty rekompensaty wynikał z odrębnych przepisów ustawowych (wystarczy decyzja pracodawcy). Nie bez znaczenia jest również fakt, że pracownik, zmieniając swoje miejsce pracy na skutek polecenia pracodawcy ponosi dodatkowe koszty (analogiczne do tych ponoszonych przez osobę pozostającą w stosunku służbowym). Uznanie, że jedna osoba (funkcjonariusz) miałaby prawo do korzystania ze zwolnienia, podczas gdy inna, znajdująca się w identycznym położeniu (zwykły pracownik), na podstawie literalnego brzmienia również objęta przepisem art. 21 ust. 1 pkt 14, byłaby pozbawiona takiego prawa, prowadziłoby do rażącego zróżnicowania tych osób, noszącego znamiona dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF odnosi się do kwot otrzymywanych przez pracowników. Nie posługuje się natomiast pojęciem „funkcjonariuszy” lub „urzędników”. Zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, jeśli ustawodawca zdefiniował na użytek danej ustawy określone pojęcie (definicja legalna), należy w interpretacji przepisów tego aktu prawnego stosować konsekwentnie tę definicję. Ponadto, również zasady wykładni celowościowej przemawiają za uznaniem, że zwolnienie powinno dotyczyć wszystkich pracowników. Intencją ustawodawcy było uniknięcie opodatkowania w sytuacji, w której pracownik tak naprawdę nie otrzymuje żadnego dochodu w sensie uzyskania przysporzenia majątkowego czy realnej korzyści (zwracane są mu tylko wydatki, które musiał ponieść w związku z przeprowadzką). Zatem odmowa zastosowania zwolnienia do zwrotu kosztów otrzymanego przez pracownika skutkowałaby zwiększeniem jego obciążeń podatkowych bez powstania przysporzenia po jego stronie.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, że zapewnienie pracownikowi dodatku relokacyjnego związanego z przeniesieniem i zagospodarowaniem, jak również pokrycie kosztów związanych z transportem mienia do kraju goszczącego w czasie jego oddelegowania/transferu do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu. Pracownik oddelegowany/transferowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, a nawet, jeśli by uznać, że powstałby przychód po stronie pracownika, należałoby zwolnić taki przychód z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe i na mocy art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego, wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychody ze stosunku pracy nie tworzą zamkniętego katalogu, a ponadto mogą mieć dwojaką formę: pieniężną lub niepieniężną. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychód ze stosunku pracy mający formę wypłaty pieniężnej lub wartości pieniężnych powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Z kolei w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (tj. świadczeń niepieniężnych) przychód powstaje w momencie jego otrzymania, co wskazuje na bezwzględnie wymagany realny charakter tych świadczeń. W konsekwencji, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód (w tym ze stosunku pracy) pod warunkiem, że są „otrzymane”, natomiast w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji podatnika.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 ustawy PIT. Jeżeli przedmiotem tych świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wymienił sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiazujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ponoszenia przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika mobilnego. W wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne świadczenia w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez pracownika jest zbyt daleko idące, zważywszy, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 _pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych_. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. _Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p_.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego pracownikiem mobilny jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, iż oddelegowanie następuje za zgodą pracownika i polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych – które Minister Finansów w pełni podziela – za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych - w tym przywołanego we wniosku wyroku NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 - do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie pracownikowi różnego rodzaju świadczeń w związku z jego oddelegowaniem bądź transferem do pracy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – pokrywa koszty związane z przeprowadzką oddelegowanego pracownika oraz członków jego rodziny, a ponadto wypłaca dodatek relokacyjny (zasiłek na zagospodarowanie), to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż przewóz osobistych rzeczy pracownika oraz jego rodziny służy pracownikowi, a nie pracodawcy. Przewożone są bowiem dobra prywatne pracownika oraz jego rodziny niezbędne do życia i funkcjonowania tych osób, a nie przedmioty nieodzowne do wykonywania pracy. W konsekwencji sfinansowanie przez pracodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika oraz jego rodziny nie jest wydatkiem dotyczącym właściwego wykonywania pracy. Ponadto, w sytuacji gdyby pracodawca nie sfinansował przeprowadzki pracownika, koszty tego przedsięwzięcia musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Nie można bowiem zapominać, że przeprowadzka jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę podpisując aneks do umowy o pracę. Tym samym, ponoszenie kosztów przeprowadzki przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku. Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, iż z punktu widzenia pracodawcy podejmowane przez niego działania są racjonalne i uwzględniają jego interes. Nie oznacza to jednak, że ich otrzymanie przez pracownika nie przynosi mu korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku.

Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy - co do zasady - przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Tego rodzaju sytuacja występuje u Wnioskodawcy, gdyż z informacji podanych we wniosku wynika, że zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników oddelegowanych regulują przepisy płacowe Wnioskodawcy, regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R. oraz określane są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądów administracyjnych, uchwały Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia z tytułu oddelegowania, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do twierdzenia - jak czyni to Wnioskodawca – że pracownicy oddelegowani lub transferowani do pracy w ramach grupy R. są pracownikami mobilnymi, a co za tym idzie pokrycie kosztów przeprowadzki tych osób i ich rodzin, a także wypłata dodatku relokacyjnego, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy łączącego go z Wnioskodawcą.

Podkreślenia wymaga, że informacje zawarte we wniosku nie wskazują, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki było bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań służbowych. Pracownicy, których Wnioskodawca oddelegowuje bądź transferuje do pracy w ramach grupy R., są pracownikami mobilnymi tylko z nazwy używanej przez Wnioskodawcę na określenie tej grupy osób. Natomiast to nie nazwa, lecz charakter wykonywanej pracy oparty na związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika decyduje o tym, czy dana osoba jest pracownikiem mobilnym.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku pokrywania kosztów związanych z przeprowadzką pracownika wraz z rodziną w miejsce oddelegowania, niezależnie od faktu, iż na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez oddelegowanego pracownika świadczeń określonych w wewnętrznych regulaminach firmy, dookreślonych indywidualnie w umowie o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, iż przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje przeprowadzkę.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki oddelegowanego pracownika (wraz z rodziną) oraz wypłata dodatku relokacyjnego, stanowi dla oddelegowanego pracownika przychód w rozumieniu ustawy PIT. Z tym, że jedynie w przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń.

Natomiast w odniesieniu do dodatku relokacyjnego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego jedynie od tej części dodatku, która przekracza 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT, wolne od podatku są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu. Od nadwyżki tej - podobnie jak od wartości nieodpłatnych świadczeń, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z oddelegowaniem lub transferem do pracy - Wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki pracownika przenoszącego się do pracy w Polsce z zagranicy (czy też do pracy za granicę z Polski), w tym kosztów transportu rzeczy ruchomych, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, a co za tym idzie Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń. Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z błędnego przyjęcia, że zatrudniany przez Wnioskodawcę pracownik, z racji zmiany miejsca wykonywania pracy w związku z oddelegowaniem, jest pracownikiem mobilnym. Przyjętego założenia nie potwierdza ani judykatura ani przywołane przez Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy. Tym bardziej, że przywołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 94 pkt 3 ustawy Kodeks pracy był skreślony w momencie składania wniosku, natomiast art. 22 § 1 tej ustawy określa ogólne ramy stosunku pracy stanowiąc, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatem, wywodzenie z powyższych regulacji obowiązku Wnioskodawcy do pokrycia kosztów przeprowadzki pracownika, którego - za jego zgodą – Wnioskodawca oddelegował do pracy poza dotychczasowe miejsce wykonywania pracy, jest zbyt daleko idące, podobnie jak twierdzenie, że w tym przypadku Wnioskodawca działa we własnym interesie. W konsekwencji błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że pokrywanie kosztów przeprowadzki jest obowiązkiem Wnioskodawcy podobnie jak twierdzenie, że tego typu wydatki pracodawcy nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dodatku relokacyjnego nieprzekraczającego 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a nieprawidłowe w zakresie otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia kosztów związanych z przeprowadzką pracownika i jego rodziny w związku z oddelegowaniem bądź transferem w ramach grupy.

Mając powyższe na uwadze należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1082/15-2/MS1, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.