Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-427/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-19
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012r. (data wpływu 19 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej budynku dyrekcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej wydzierżawionej części budynku krwiodawstwa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej pozostałej części nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

I.Wykonywanie przez Powiat zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Powiat (dalej: „Wnioskodawca") realizuje powierzone mu zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia m.in. poprzez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w K. (dalej: „SP ZOZ”). SP ZOZ działa w szczególnej formie prawnej.

Ta forma prawna wynikała z nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity, Dz. U. z 2007r. nr 14, poz. 89, ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Na podstawie jednej z nowelizacji cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej uzyskały osobowość prawną - zgodnie z art. 35b ust. 3 cyt. ustawy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlegał obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskiwał osobowość prawną.

Natomiast obecnie obowiązująca ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, ze zm. - dalej: „ustawa o DzLecz"), która z dniem 1 lipca 2011r. uchyliła cyt. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, reguluje w art. 51-59 gospodarkę majątkową i finansową SP ZOZ. Stanowi ona m.in., iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania (art. 52 cyt. ustawy). Ponadto SP ZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym) - art. 54 ust. 1 cyt. ustawy.

Powiat jest organem założycielskim i prowadzącym SP ZOZ w rozumieniu cyt. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz podmiotem tworzącym w rozumieniu cyt. ustawy o działalności leczniczej.

Powiat jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

SP ZOZ jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

II.Planowane przekształcenie SP ZOZ oraz aport nieruchomości.

W związku z możliwością, jaką daje ustawa o działalności leczniczej, Powiat planuje przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową (przekształcenie jednego SP ZOZ w jedną spółkę kapitałową).

Powiat zamierza dokonać tego przekształcenia na zasadach określonych w art. 69 - 82 cyt. ustawy o działalności leczniczej.

Podstawowe etapy tej procedury są następujące:

*   Przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową dokonywać będzie organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (zarząd Powiatu) na podstawie dokumentu, którym jest „akt przekształcenia" (art. 75 pkt 2 w zw. z art. 77 ustawy o działalności leczniczej). Akt przekształcenia musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (statut lub umowę spółki), jak również imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny (art. 78 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).
*   Akt przekształcenia ma zastąpić wszystkie czynności niezbędne do utworzenia spółki kapitałowej zgodnie z kodeksem spółek handlowych, w tym poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).
*   Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców (ust. 1). Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (ust. 2).
*   Stosownie do art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej: „spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej". Pracownicy SP ZOZ stają się pracownikami nowo powstałej spółki (art. 81 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).
*   Bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi, oraz korekty nieumorzonej wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki (art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Po przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową w powyższym trybie Powiat zamierza do tej spółki wnieść aportem nieruchomość (grunt wraz z budynkami i budowlami).

Nieruchomość ta została w szczegółach opisana poniżej. Przed dokonaniem aportu jest ona własnością Powiatu.

III.Ogólny opis Nieruchomości.

Przedmiotem ww. aportu do spółki kapitałowej ma być zabudowana nieruchomość objęta księgą wieczystą numer X (dalej: „Nieruchomość"). Na Nieruchomość tą składa się grunt (ewidencyjnie stanowiący kilka działek) wraz z umiejscowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami. Nieruchomość ta jest jednym przedmiotem własności. W całości jest ona własnością Powiatu - została nabyta na podstawie decyzji Wojewody w dniu 1 stycznia 1999r.

Na wspomnianym gruncie znajdują się następujące budynki: główny, geriatrii, „Willa", budynek kuchni, budynek wymienników, kotłowni, hydroforni, gospodarczy - garaż, diagnostyczny, energetyczny gazów medycznych, portierni, gospodarczy, dyrekcji, krwiodawstwa.

Na tym gruncie znajdują się również budowle. Są to ogrodzenia, drogi, place, chodniki, oświetlenie zewnętrzne, sieć cieplna oraz oświetlenie (latarnie).

Budynki znajdujące się na gruncie zostały wybudowane ok. 1910r.

Nieruchomość była przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez SP ZOZ od 2002r.

Przedmiotowe prawo użytkowania nieodpłatnego kształtowane było w przeszłości na podstawie poniższych umów:

*   Aktem notarialnym z 2002r. ustanowiono w drodze umowy prawo nieodpłatnego użytkowania całej Nieruchomości na rzecz SP ZOZ. Od tego czasu była ona ujęta w księgach rachunkowych SP ZOZ.
*   Aktem notarialnym z 2008r. rozwiązano umowę użytkowania w stosunku do pojedynczej, niezabudowanej działki (nr 3529/3), która następnie została wydzielona z ww. nieruchomości.
*   Aktem notarialnym z 2009r., ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010r., nastąpiła zmiana wcześniejszych umów użytkowania w ten sposób, że zostało ono ograniczone jedynie do użytkowania niewielkiej części Nieruchomości w ten sposób, że przedmiotem nieodpłatnego użytkowania był budynek dyrekcji oraz krwiodawstwa wraz z częścią gruntu.
*   W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. pozostały grunt wraz z zabudowaniami w zakresie nieobjętym nieodpłatnym użytkowaniem był przedmiotem odpłatnej dzierżawy. Powiat, jako właściciel nieruchomości, dzierżawił ją spółce kapitałowej - Szpital w K. sp. z o.o.
*   Ostatecznie, aktem notarialnym Rep. A nr 5249/2011 z dnia 23 listopada 2011r., ze skutkiem od dnia 1 grudnia 2011r., rozszerzono ponownie prawo nieodpłatnego użytkowania na rzecz SP ZOZ na całą zabudowaną Nieruchomość wraz z budynkami i budowlami.

Należy w związku z powyższym podkreślić, że budynek dyrekcji oraz krwiodawstwa pozostają w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ nieprzerwanie od 2002r. Natomiast pozostałe budynki były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania od dnia 7 maja 2002r. do 31 grudnia 2009r. oraz od dnia 1 grudnia 2011r. do chwili obecnej.

IV.Opis szczegółowy - ulepszenia oraz dzierżawa.

Budynki oraz budowle posadowione na gruncie, wchodzące w skład Nieruchomości, były przedmiotem ulepszeń, jak również czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa).

W odniesieniu do poszczególnych budynków przedstawia się to następująco:

1.  Budynek główny: został zmodernizowany dwukrotnie, w latach 2004 i 2008, przy czym wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Ponadto wydzielone części tego budynku były przedmiotem umów dzierżawy i poddzierżawy: kiosk spożywczy w holu budynku głównego od 17 listopada 2008r. do chwili obecnej, automaty z obuwiem ochronnym od 3 grudnia 2007r. do chwili obecnej, automaty z napojami (kilka umów od 1 stycznia 1999r., od 3 września 1999r. oraz od 20 lipca 2000r.).
2.  Budynek geriatrii: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Niewielką powierzchnię dzierżawiono także pod automaty z obuwiem ochronnym od 3 grudnia 2007r.
3.  Budynek „Willa": nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K.
4.  Budynek kuchni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K.
5.  Budynek wymienników: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K.
6.  Budynek kotłowni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K.
7.  Budynek hydroforni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K.
8.  Budynek gospodarczy - garaż: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Ponadto budynek ten od 23 lutego 2006r. jest dzierżawiony (poddzierżawiony) na sklep z odzieżą używaną.
9.  Budynek diagnostyczny: został ulepszony trzykrotnie: w latach 2004 (termomodernizacja), 2009 (zakup wind) oraz 2009/2010 (adaptacja), przy czym suma wydatków na ulepszenia w przypadku drugiej, jak i trzeciej wymienionej modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej. Wskazać przy tym należy, że ostatnie ulepszenie w budynku diagnostyki, tj. adaptacja oddziału Chirurgii krótkoterminowej w latach 2009/2010, zostało oddane do użytkowania w marcu 2010r. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Ponadto budynek ten jest w niewielkim zakresie dzierżawiony pod automaty (od 20 lipca 2000r.), a dach dla potrzeb telefonii komórkowej (od 1 lutego 1999r. oraz od 1 października 2008r. do chwili obecnej).
10.  Budynek energetyczny gazów medycznych: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K.
11.  Budynek portierni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Ponadto od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2010r. budynek ten był wydzierżawiany na zakład fryzjerski.
12.  Budynek gospodarczy: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K.
13.  Budynek dyrekcji: został ulepszony trzykrotnie, w latach 2009 (zakup klimatyzacji), 2010 (montaż systemu alarmowego) oraz 2011 (termomodernizacja), przy czym wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku jedynie w przypadku termomodernizacji z 2011r. Budynek dyrekcji był przedmiotem drobnych umów dzierżawy w latach poprzedzających ostatnie ulepszenia, a ponadto wydzierżawiony był na rzecz Szpitala w K. na podstawie umów z dnia 24 czerwca 2009r. oraz z dnia 1 stycznia 2010r. (do chwili obecnej).
14.  Budynek krwiodawstwa: został ulepszony trzykrotnie: w latach 2006 (instalacja światłowodowa), 2009 (serwer i kamery) oraz 2011 (termomodernizacja), przy czym wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku jedynie w przypadku termomodernizacji z 2011r. Część budynku była i jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Szpitala w K. (od 1 stycznia 2010r. do chwili obecnej).

W przypadku większości opisanych powyżej ulepszeń podmiotem dokonującym modernizacji (tj. podmiotem, który poniósł koszty modernizacji i na którego zostały wystawiona faktury z tytułu prac modernizacyjnych) był SP ZOZ.

Powiat był podmiotem dokonującym modernizacji wyłącznie w odniesieniu do termomodernizacji budynku diagnostyki w 2004r., przy czym modernizacja ta nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku (wartość początkowa brutto = 1.427.895,20 zł; modernizacja = 234.486,58 zł).

Na Nieruchomość składają się także budowle. Tylko nieliczne z nich były poddawane ulepszeniom, przy czym tylko w jednym przypadku wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej (ogrodzenie od strony ul. N., zakup szlabanu w 2006r.). Również i w tym przypadku inwestorem był SP ZOZ i na SP ZOZ były wystawiane faktury VAT. Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych inwestycji, które realizował z własnych środków (termomodernizacja budynku diagnostycznego w 2004r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport przedmiotowej nieruchomości do spółki kapitałowej (wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami) będzie podlegał zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport przedmiotowej Nieruchomości do spółki kapitałowej (wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami) będzie podlegał zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

I.Powiat jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust, 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując aportu (dostawy towarów) - czyli wniesienia wkładu rzeczowego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości (wraz z budynkami oraz budowlami) do spółki kapitałowej, Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że „działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego, w tym powiaty, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami (nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego i do realizacji których zostały powołane).

Powyższe wyłączenie nie dotyczy, zgodnie z brzmieniem przepisu, „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest sprawdzenie, czy działa ona jak przedsiębiorca oraz, czy wykonuje określone czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Powiat ma zamiar przekształcić działający do tej pory w szczególnej formie prawnej SP ZOZ w K. w spółkę kapitałową, która w zmienionej formie prawnej będzie kontynuować realizacje zadań z zakresu ochrony zdrowia. Niewątpliwie funkcjonowanie tego rodzaju placówki medycznej stanowi realizację zadań nałożonych na Powiat powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego.

Inaczej jednak jest w przypadku związanego z opisanym procesem przekształcenia aportu nieruchomości. Powiat ma zamiar wnieść wkład rzeczowy w postaci zabudowanej nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr X (opisana w zdarzeniu przyszłym „Nieruchomość"), do spółki kapitałowej. W zamian obejmie udziały w nowo tworzonej spółce. Tym samym dokona on niewątpliwie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, która jest z założenia czynnością opodatkowaną. Wnosząc aport do spółki kapitałowej Powiat będzie wykonywał czynność na podstawie umowy prawa cywilnego (prywatnego). Będzie zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT tak samo, jak każdy inny przedsiębiorca dokonujący analogicznego aportu do spółki kapitałowej. Sama czynność aportu nie będzie miała nic wspólnego z tzw. sferą imperium Powiatu - nie będzie wiązała się z wykonywaniem władzy publicznej ani też zadaniami publicznymi.

Tym samym w przypadku opisanego aportu Powiat dokona czynności opodatkowanej VAT.

II.Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Obecnie podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, w tym zwolnienia dotyczące majątku nieruchomego W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy rozważyć w szczególności zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT aport budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowany właściwą stawką VAT, jeżeli będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, przed takim pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie" - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika zatem, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają takie budynki lub budowle, w stosunku do których pierwsze zasiedlenie miało już miejsce (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu), przy czym do pierwszego zasiedlenia musi dojść na co najmniej dwa lata przed dostawą, aby korzystała ona z ww. zwolnienia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wśród budynków i budowli występują w tym kontekście różne sytuacje, które zostaną przeanalizowane poniźej. W tym miejscu należy stwierdzić, iż:

*   część budynków i budowli będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 (te, które były przedmiotem dzierżawy, tj. pierwszego zasiedlenia, po ich wybudowaniu bądź ulepszeniu w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, co najmniej w ciągu ostatnich 2 lat);
*   część budynków i budowli nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 (te, które w ogóle nie podlegały czynnościom opodatkowanym, względnie podlegały, lecz nie upłynęło dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia, po ich wybudowaniu albo ulepszeniu powyżej 30%).

III.Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak to zostało wskazane powyżej, część budynków lub budowli będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10. Jednakże część budynków lub budowli nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Należy w takim przypadku zbadać, czy w takich sytuacjach znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy podkreślić, iż obydwie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostały spełnione.

W odniesieniu do warunku pierwszego należy podkreślić, że dokonującemu ich dostawy (tj. Powiatowi) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów (budynków i budowli). Nabycie całej Nieruchomości nastąpiło bowiem w drodze decyzji administracyjnej. Czynność taka nie jest opodatkowana VAT (pozostaje całkowicie poza sferą podatku od towarów i usług), a tym samym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do warunku drugiego należy podkreślić, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Otóż jedynym ulepszeniem dokonanym przez Powiat (był inwestorem, odbiorcą faktur VAT) była termomodernizacja budynku diagnostyki w 2004r., przy czym modernizacja ta nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku (WP = 1. 427.895,20 zł, ulepszenie = 234.486,58 zł).

W pozostałych przypadkach ulepszeń (budynków i budowli) dokonywał SP ZOZ, tj. był inwestorem, a dokonywane ulepszenia finansował częściowo ze środków własnych, a częściowo z dotacji. Faktury VAT były wystawiane przez wykonawców na SP ZOZ.

Nie ma zatem znaczenia, z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), że dokonano ww. ulepszeń, ponieważ to nie dokonujący dostawy - czyli Powiat - ich dokonywał, a tym samym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez wykonawców. Tymczasem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT to „dokonujący dostawy" musi ponosić wydatki na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej, w stosunku do których musi posiadać prawo do odliczenia, aby zwolnienie ustanowione w tym przepisie nie mogło znaleźć zastosowania.

Tym samym nie ulega wątpliwości, iż nawet jeżeli część budynków lub budowli nie jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, to jest zwolniona na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

IV.Zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy przeanalizować zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli:

1.  Budynek główny: wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Budynek geriatrii: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  Budynek „Willa": nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  Budynek kuchni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.  Budynek wymienników: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
6.  Budynek kotłowni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
7.  Budynek hydroforni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
8.  Budynek gospodarczy - garaż: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Ponadto budynek ten od dnia 23 lutego 2006r. jest dzierżawiony (poddzierżawiony) na sklep z odzieżą używaną. Doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 23 lutego 2008r. (względnie po 1 stycznia 2012r., gdyby do pierwszego zasiedlenia całości doszło w wyniku ww. dzierżawy na rzecz Szpitala) - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
9.  Budynek diagnostyczny: ostatnie ulepszenie w budynku diagnostyki, tj. adaptacja oddziału Chirurgii krótkoterminowej w latach 2009/2010, zostało oddane do użytkowania w marcu 2010r. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanych po dokonaniu ww. ulepszenia. Dostawa dokonana od kwietnia 2012r. będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
10.  Budynek energetyczny gazów medycznych: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
11.  Budynek portierni: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Ponadto od dnia 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2010r. budynek ten był wydzierżawiany na zakład fryzjerski. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2001r. (względnie 1 stycznia 2012r.) - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
12.  Budynek gospodarczy: nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. W okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. - doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania budynku w użytkowanie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Dostawa dokonana po dniu 1 stycznia 2012r. - dwa lata od momentu zasiedlenia - będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
13.  Budynek dyrekcji: w 2011r. dokonano ulepszenia (termomodernizacja), przy czym wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Dostawa tego budynku będzie jednak korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na brak prawa do odliczenia przy jego nabyciu (decyzja administracyjna) oraz ulepszeniu (SP ZOZ, a nie Powiat).
14.  Budynek krwiodawstwa: w 2011r. dokonano ulepszenia (termomodernizacja), przy czym wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Dostawa tego budynku będzie jednak korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na brak prawa do odliczenia przy jego nabyciu (decyzja administracyjna) oraz ulepszeniu (SP ZOZ, a nie Powiat).

W odniesieniu do budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - nie były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jednakże przy ich nabyciu nie przysługiwało Powiatowi prawo do odliczenia (decyzja administracyjna), a w przypadku jedynego dokonanego ulepszenia inwestorem był SP ZOZ - Powiat nie miał prawa do odliczenia.

V.Zwolnienie z opodatkowania dostawy gruntów.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynku podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeśli Powiat dokona aportu ww. Nieruchomości, tj. gruntów wraz z budynkami i budowlami, a budynki i budowle te, jak wskazano, będą zwolnione z opodatkowania (albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT), to dostawa taka w całości będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej budynku dyrekcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej wydzierżawionej części budynku krwiodawstwa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej pozostałej części nieruchomości -**uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r. przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o samorządzie powiatowym).

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie zatem do powyższego Skarb Państwa dokonując czynności prawnej jaką jest dostawa nieruchomości (aport nieruchomości) występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot dostawę nieruchomości nie przesądza jednak kwestii kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

Starosta dokonuje więc określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu).

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie po przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową Powiat zamierza do tej spółki wnieść aportem nieruchomość (grunt wraz z budynkami i budowlami).

Nieruchomość jest własnością Powiatu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, że w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku z dostawą ww. nieruchomości należącej do Skarbu Państwa wystąpi Powiat. Wynika to bowiem z faktu, iż Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – sprzedaż nieruchomości zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej Staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji sprzedaży nieruchomości. Starosta z kolei – stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym – kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe wykonuje je w ramach działalności gospodarczej. Uwzględniając jednakże fakt, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Powiatu i Starostwa Powiatowego) jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną oraz że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej Powiatu i Starostwa Powiatowego w zakresie VAT, podatek od towarów i usług związany z dostawą (aportem) ww. nieruchomości należącej do Skarbu Państwa reprezentowanego w związku z dostawą przez Starostę, zobowiązany jest rozliczyć Powiat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonując aportu (dostawy towarów) - czyli wniesienia wkładu rzeczowego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości (wraz z budynkami oraz budowlami) do spółki kapitałowej, Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była od 2002r. przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez SP ZOZ. Budynek dyrekcji oraz krwiodawstwa pozostają w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ nieprzerwanie od 2002r. Natomiast pozostałe budynki były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania od dnia 7 maja 2002r. do 31 grudnia 2009r. oraz od dnia 1 grudnia 2011r. do chwili obecnej.

Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT bowiem została ona nabyta w dniu 1 stycznia 1999r. na podstawie decyzji wojewody.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Powyższe oznacza, że oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (została nabyta na podstawie decyzji wojewody), zatem nieodpłatne użytkowanie przedmiotowej nieruchomości, do dnia 31 marca 2011r. należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., nieodpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia).

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy planowany aport przedmiotowej nieruchomości, będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzystała będzie ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa (aport) nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Opierając się na przytoczonej wyżej definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będą następujące budynki: budynek główny, budynek geriatrii, budynek „Willa", budynek kuchni, budynek wymienników, budynek kotłowni, budynek hydroforni, budynek gospodarczy – garaż, budynek diagnostyczny, budynek energetyczny gazów medycznych, budynek portierni, budynek gospodarczy, budynek dyrekcji i budynek krwiodawstwa.

Z wniosku wynika, że budynek główny w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. budynek ten był przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Szpitala w K Sp. z o.o. Wydzielone części tego budynku były przedmiotem umów dzierżawy i poddzierżawy (kiosk spożywczy w holu budynku głównego od 17 listopada 2008r. do chwili obecnej, automaty z obuwiem ochronnym od 3 grudnia 2007r. do chwili obecnej, automaty z napojami (kilka umów od 1 stycznia 1999r., od 3 września 1999r. oraz od 20 lipca 2000r.). Budynek główny został zmodernizowany dwukrotnie, w latach 2004 i 2008, przy czym wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Ulepszeń tych dokonał SP ZOZ. Wnioskodawca nie dokonał ulepszeń tego budynku.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana dostawa (aport) ww. budynku głównego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać ich dzierżawę i poddzierżawę na rzecz innych podmiotów gospodarczych - czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a planowaną dostawą ww. budynku głównego nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. budynku głównego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że budynki: „Willa", kuchni, wymienników, kotłowni, hydroforni, energetyczny gazów medycznych, gospodarczy w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. były przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Szpitala w K. Budynki te nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana dostawa (aport) ww. budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać ich dzierżawę na rzecz innego podmiotu gospodarczego - czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a dostawą ww. budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. budynków: „Willa", kuchni, wymienników, kotłowni, hydroforni, energetycznego gazów medycznych, gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Z treści wniosku wynika ponadto, że budynek geriatrii w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. był przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Powiat na rzecz Szpitala w K. Niewielką powierzchnię dzierżawiono także pod automaty z obuwiem ochronnym od 3 grudnia 2007r. Budynek ten nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

Budynek gospodarczy – garaż w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. był przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Szpitala w K. Ponadto budynek ten od dnia 23 lutego 2006r. jest dzierżawiony (poddzierżawiony) na sklep z odzieżą używaną. Budynek ten nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

Budynek portierni w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. był przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Szpitala w K. Ponadto od dnia 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2010r. budynek ten był wydzierżawiany przez zakład fryzjerski. Budynek ten nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana dostawa (aport) ww. budynków geriatrii, budynku gospodarczego – garażu oraz portierni nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać ich dzierżawę na rzecz innego podmiotu gospodarczego - czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a planowaną dostawą ww. budynków nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. budynków geriatrii, budynku gospodarczego – garażu oraz portierni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika ponadto, że budynek diagnostyczny w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 listopada 2011r. był przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Szpitala w K. Ponadto budynek ten jest w niewielkim zakresie dzierżawiony pod automaty (od 20 lipca 2000r.), a dach dla potrzeb telefonii komórkowej (od 1 lutego 1999r. oraz od 1 października 2008r. do chwili obecnej).

Budynek ten został ulepszony trzykrotnie: w latach 2004 (termomodernizacja), 2009 (zakup wind) oraz 2009/2010 (adaptacja), przy czym suma wydatków na ulepszenia w przypadku drugiej, jak i trzeciej wymienionej modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej. Ostatnie ulepszenie w budynku diagnostyki, tj. adaptacja oddziału Chirurgii krótkoterminowej w latach 2009/2010, zostało oddane do użytkowania w marcu 2010r.

Wnioskodawca był podmiotem dokonującym modernizacji wyłącznie w odniesieniu do termomodernizacji budynku diagnostyki w 2004r., przy czym modernizacja ta nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku. Natomiast w przypadku pozostałych ulepszeń podmiotem dokonującym modernizacji (tj. podmiotem, który poniósł koszty modernizacji i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) był SP ZOZ.

Należy zatem stwierdzić, że budynek ten był przedmiotem ulepszenia dokonanego przez Wnioskodawcę (tj. podmiot dokonujący dostawy budynku), ale ulepszenie to nie przekraczało 30% i zostało dokonane w 2004r.

Zatem planowana dostawa (aport) ww. budynku diagnostycznego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać ich dzierżawę na rzecz innych podmiotów gospodarczych - czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a planowaną dostawą ww. budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. budynku diagnostyki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT planowanej dostawy budynku głównego, budynku „Willi”, budynku kuchni, budynku wymienników, budynku kotłowni, budynku hydroforni, budynku energetycznego gazów medycznych, budynku gospodarczego, budynku geriatrii, budynku gospodarczego – garażu, budynku portierni, budynku diagnostycznego.

Z wniosku wynika, że budynek dyrekcji był przedmiotem drobnych umów dzierżawy w latach poprzedzających ostatnie ulepszenia, a ponadto wydzierżawiony był na rzecz Szpitala w K. na podstawie umów z dnia 24 czerwca 2009r. oraz z dnia 1 stycznia 2010r. (do chwili obecnej). Budynek dyrekcji został ulepszony trzykrotnie, w latach 2009 (zakup klimatyzacji), 2010 (montaż systemu alarmowego) oraz 2011 (termomodernizacja), przy czym wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku jedynie w przypadku termomodernizacji z 2011r.

W przypadku ww. ulepszeń podmiotem dokonującym modernizacji (tj. podmiotem, który poniósł koszty modernizacji i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) był SP ZOZ.

Należy zatem stwierdzić, że budynek ten nie był przedmiotem ulepszeń dokonywanych przez Wnioskodawcę (tj. podmiot dokonujący dostawy budynku).

Tak więc planowana dostawa (aport) ww. budynku dyrekcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać ich dzierżawę na rzecz innych podmiotów gospodarczych - czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a dostawą ww. budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. budynku dyrekcji będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa (aport) budynku dyrekcji będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Planowana przez Wnioskodawcę dostawa (aport) budynku dyrekcji będzie objęta zwolnieniem lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku wynika, że część budynku krwiodawstwa była i jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Szpitala w K. (od 1 stycznia 2010r. do chwili obecnej). Budynek ten został ulepszony trzykrotnie: w latach 2006 (instalacja światłowodowa), 2009 (serwer i kamery) oraz 2011 (termomodernizacja), przy czym wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku jedynie w przypadku termomodernizacji z 2011r.

W przypadku ww. ulepszeń podmiotem dokonującym modernizacji (tj. podmiotem, który poniósł koszty modernizacji i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) był SP ZOZ.

Należy zatem stwierdzić, że budynek ten nie był przedmiotem ulepszeń dokonywanych przez Wnioskodawcę (tj. podmiot dokonujący dostawy budynku).

Tak więc planowana dostawa (aport) części budynku krwiodawstwa, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Szpitala w K. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać ich dzierżawę na rzecz innego podmiotu gospodarczego - czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a planowaną dostawą ww. budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. wydzierżawionej części budynku krwiodawstwa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa (aport) wydzierżawionej części budynku krwiodawstwa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Planowana przez Wnioskodawcę dostawa (aport) wydzierżawionej części budynku krwiodawstwa będzie objęta zwolnieniem lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie dostawy w formie aportu pozostałej (niewydzierżawionej) części budynku krwiodawstwa, która jest przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz Szpitala, należy stwierdzić, że dokonana ona będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do tej części budynku z wniosku nie wynika, aby do chwili dokonania planowanego aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie tej części budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie dostawa niewydzierżawionej części budynku krwiodawstwa dokonana w formie aportu, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta zostanie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do ww. budynku/części budynku nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowa (niewydzierżawiona) część budynku krwiodawstwa spełnia oba wymienione w powyższym przepisie warunki, gdyż w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w formie decyzji administracyjnej - niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym planowana dostawa w formie aportu niewydzierżawionej części budynku krwiodawstwa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT planowanej dostawy niewydzierżawionej części budynku krwiodawstwa.

Przedmiotem planowanej dostawy będą również budowle tj. ogrodzenia, place, chodniki, oświetlenie zewnętrzne, sieć cieplna oraz oświetlenie (latarnie). Tylko nieliczne z nich były poddawane ulepszeniom, przy czym tylko w jednym przypadku wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej (ogrodzenie - zakup szlabanu w 2006r.).

W przypadku ww. ulepszenia podmiotem dokonującym modernizacji (tj. podmiotem, który poniósł koszty modernizacji i na którego zostały wystawiona faktury z tytułu prac modernizacyjnych) był SP ZOZ. Budowle te nie było przedmiotem ulepszeń dokonywanych przez Wnioskodawcę (tj. podmiot dokonujący dostawy budowli).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że ww. budowle nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a Powiatowi przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia (decyzja administracyjna).

Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa w formie aportu ww. budowli, które są przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz Szpitala, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do ww. budowli, stwierdzić należy, iż z wniosku nie wynika, aby do chwili dokonania planowanego aportu nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Planowana dostawa w formie aportu ww. budowli nie będzie zatem mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowe budowle spełniają natomiast oba wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT warunki, gdyż w stosunku do ww. budowli nie przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w formie decyzji administracyjnej - niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym planowana dostawa w formie aportu ww. budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest dostawa budynków, budowli lub ich części na nim posadowionych.

W związku z powyższym również dostawa w formie aportu ww. gruntu zabudowanego (ewidencyjnie stanowiącego kilka działek) na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jeśli Wnioskodawca dokona aportu ww. nieruchomości, tj. gruntów wraz z budynkami i budowlami, a budynki i budowle te będą zwolnione od podatku (albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT), to dostawa taka w całości będzie zwolniona z opodatkowania VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretację wydano przy założeniu, że każda ewidencyjna działka składająca się na nieruchomość objęta księgą wieczystą jest zabudowana budynkami lub budowlami, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.