Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.714.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: Opodatkowanie emerytury otrzymywanej z Włoch w latach 2017-2019 i obowiązku wykazania ww. emerytury w zeznaniu rocznym
Słowa kluczowe: emerytura; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Włoch w latach 2017-2019 i obowiązku wykazania ww. emerytury w zeznaniu rocznym, w części dotyczącej:

*   emerytury X – emerytury podstawowej wypłacanej przez włoski Krajowy Zakład Ubezpieczeń Społecznych – **jest prawidłowe,**

*   emerytury Y – emerytury wypłacanej przez fundusz emerytur pracowników państwowych w związku z usługami w charakterze pracownika państwowego świadczonymi na rzecz włoskiej jednostki wojskowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Włoch w latach 2017-2019.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.714.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 września). W dniu 6 października 2020 r. (nadano w dniu 2 października 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest emerytem. Pobiera emeryturę z Włoch. Wnioskodawca mieszka w Polsce od końca 2016 r. Na konto w Polsce otrzymuje emeryturę, która składa się z dwóch części:

1.  emerytura X – emerytura podstawowa wypłacana przez włoski Krajowy Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
2.  emerytura Y – wypłacana przez fundusz emerytur pracowników państwowych.

Cała emerytura jest wypłacana przez bank w Polsce. Nie jest pobierana zaliczka na podatek w Polsce od żadnej części emerytury. Od emerytury wypłaconej przez fundusz emerytalny pracowników państwowych (emerytura Y) jest pobierany podatek we Włoszech. Wnioskodawca musi złożyć zeznanie podatkowe za lata 2017, 2018, 2019 do Urzędu Skarbowego i zapłacić podatek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prosi o wydanie interpretacji indywidualnej za lata 2017, 2018 i 2019. Wnioskodawca posiada obywatelstwo włoskie, nie posiada obywatelstwa polskiego. W latach podatkowych 2017, 2018, 2019 miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W latach 2017, 2018 i 2019 otrzymał emeryturę włoską w części wypłacanej przez fundusz emerytur pracowników państwowych (Y) w związku z usługami w charakterze pracownika państwowego świadczonymi na rzecz włoskiej jednostki wojskowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w zeznaniach podatkowych za lata 2017, 2018 i 2019 Wnioskodawca powinien uwzględnić obydwie części, z których składa się otrzymana emerytura – zarówno w części zwolnionej jak i podlegającej opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, na podstawie art. 19 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, część ogólna emerytury (emerytura wypłacona przez fundusz emerytur państwowych) podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania. W związku z powyższym powinien On za lata 2017, 2018 i 2019 uwzględnić obydwie części, z których składa się otrzymana emerytura – zarówno w części zwolnionej, jak i podlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że w rozliczeniach podatkowych za lata 2017, 2018, 2019 powinien rozliczyć przychody z emerytury w następujący sposób: emeryturę Y – jako przychód zwolniony z opodatkowania ująć w załączniku ZG, a emeryturę X opodatkować w Polsce wg skali podatkowej i od niej zapłacić w Polsce podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Włoch w latach 2017-2019 i obowiązku wykazania ww. emerytury w zeznaniu rocznym, w części dotyczącej:

*   emerytury X – emerytury podstawowej wypłacanej przez włoski Krajowy Zakład Ubezpieczeń Społecznych – **jest prawidłowe,**

*   emerytury Y – emerytury wypłacanej przez fundusz emerytur pracowników państwowych w związku z usługami w charakterze pracownika państwowego świadczonymi na rzecz włoskiej jednostki wojskowej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ww. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca mieszka w Polsce od końca 2016 r. W latach podatkowych 2017, 2018, 2019 miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca posiada obywatelstwo włoskie, nie posiada obywatelstwa polskiego, jest emerytem i pobiera emeryturę z Włoch, która składa się z dwóch części: emerytury X – emerytury podstawowej wypłacanej przez włoski Krajowy Zakład Ubezpieczeń Społecznych, oraz emerytury Y – emerytury wypłacanej przez fundusz emerytur pracowników państwowych w związku z usługami w charakterze pracownika państwowego świadczonymi na rzecz włoskiej jednostki wojskowej. Od emerytury wypłaconej przez fundusz emerytalny pracowników państwowych (emerytura Y) jest pobierany podatek we Włoszech. Cała emerytura jest wypłacana przez bank w Polsce. Nie jest pobierana zaliczka na podatek w Polsce od żadnej części emerytury.

W związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę (posiadającego miejsce zamieszkania w Polsce) świadczenia emerytalnego z Włoch, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 w rozumieniu ww. Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

W myśl art. 18 ww. Umowy – z uwzględnieniem Obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 26 marca 2019 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2019 r. poz. 597) – z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Umowy, każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa (z Włoch) lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa (Włoch) lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie (we Włoszech). Jednakże taka emerytura będzie opodatkowana tylko w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce), jeśli osoba fizyczna jest obywatelem oraz ma stałe miejsce zamieszkania w tym Państwie (w Polsce)  (art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia artykułów 15, 16 i 18 mają zastosowanie do wynagrodzeń oraz emerytur mających związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jedno z Umawiających się Państw lub jego jednostkę polityczną, administracyjną lub władzę lokalną.

Mając na uwadze powyższe przepisy zauważyć należy, że co do zasady emerytury oraz inne podobne świadczenia, wypłacane z tytułu poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania osoby, której są wypłacane. Stosownie jednak do przywołanego wcześniej art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Umowy, emerytura wypłacana z tytułu wcześniejszego świadczenia państwu włoskiemu usług związanych ze służbą państwową, świadczonych na rzecz jednostki politycznej, administracyjnej lub władzy podlega opodatkowaniu tylko we Włoszech. Natomiast art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy zawiera wyjątek od tej zasady i zgodnie z jego brzmieniem – w przypadku emerytur z pracy polegającej na świadczeniu usług na rzecz państwa włoskiego lub jednostki, lub władzy, w przypadku gdy pobierający emeryturę ma miejsce zamieszkania w Polsce i posiada obywatelstwo polskie – taka emerytura, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy umowy międzynarodowej, należy stwierdzić, że emerytura podstawowa X z Włoch otrzymywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, bowiem Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zatem, ww. świadczenie emerytalne X otrzymywane przez Wnioskodawcę, nie podlega opodatkowaniu we Włoszech.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniami w nim wymienionymi, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. zeznanie w nim wymienione należy składać w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że emerytura podstawowa X otrzymywana przez Wnioskodawcę z Włoch jest opodatkowana wyłącznie w Polsce. W rezultacie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym została wypłacona, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach ogólnych.

Natomiast odnosząc się do przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podlegającej w Polsce zwolnieniu z opodatkowania emerytury Y wypłacanej przez fundusz emerytur pracowników państwowych i obowiązku uwzględnienia jej w zeznaniu podatkowym, wskazać należy, że ww. emerytura (Y) otrzymywana przez Wnioskodawcę z Włoch z tytułu pracy świadczonej na rzecz tego Państwa, zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podlega opodatkowaniu tylko we Włoszech, ponieważ Wnioskodawca nie posiada obywatelstwa polskiego. Zatem, emerytura ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, a nie jak twierdzi Wnioskodawca podlega zwolnieniu. W konsekwencji, dochodów tych nie należy wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym.

Reasumując, dochody uzyskane w latach 2017-2019 przez Wnioskodawcę – osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce – z tytułu emerytury otrzymywanej z Włoch w części dotyczącej emerytury X – emerytury podstawowej wypłacanej przez włoski Krajowy Zakład Ubezpieczeń Społecznych, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, zgodnie z art. 18 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się w Polsce z ww. emerytury i wykazania jej w rocznych zeznaniach podatkowych za 2017, 2018 i 2019 r. Natomiast dochody uzyskane przez Wnioskodawcę – osobę nieposiadającą obywatelstwa polskiego – z tytułu emerytury otrzymywanej z Włoch w części dotyczącej emerytury Y – emerytury wypłacanej przez fundusz emerytur pracowników państwowych w związku z usługami w charakterze pracownika państwowego świadczonymi na rzecz włoskiej jednostki wojskowej, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z powołanym art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, tylko we Włoszech. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania tej emerytury w rocznych zeznaniach podatkowych.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.