Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-307/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność gospodarczą od dnia 10 lipca 2013 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych (kod PKD 43.99.Z). Jest również czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej część robót budowlano-montażowych Wnioskodawca wykonuje na rzecz niemieckich kontrahentów (którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech) na budowach położonych na terytorium Niemiec. Za wykonanie tych usług wystawia faktury VAT bez doliczenia do ceny usługi VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie”. VAT od tych usług rozliczany jest przez odbiorców na terytorium Niemiec. Przy wykonywaniu ww. usług Wnioskodawca korzysta częściowo z usług podwykonawców. Jego podwykonawcy to polscy przedsiębiorcy zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Polsce. Za usługi budowlano-montażowe wykonane na jego rzecz na budowach położonych w Niemczech wystawiają faktury doliczając do ceny VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie?

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur jego podwykonawców za usługi budowlano-montażowe wykonane przez nich na jego rzecz na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od jego podwykonawców za usługi budowlano-montażowe wykonane przez nich na jego rzecz na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec. Usługi te są związane z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju i VAT mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Przytoczone powyżej przepisy są odzwierciedleniem treści art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa”, w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle art. 28e ustawy (jako jednego z zastrzeżeń do treści art. 28b ust. 1 ustawy), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przepisu tego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu TSUE wskazał m. in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, jedną z istotnych jej cech jest to, że jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi. Orzeczono o tym w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbǻdehavn”: „trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość”. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu. Wskazał, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej część robót budowlano-montażowych Wnioskodawca wykonuje na rzecz niemieckich kontrahentów na budowach położonych na terytorium Niemiec. Za wykonanie tych usług wystawia faktury VAT bez doliczenia do ceny usługi VAT, z adnotacją „odwrotne obciążenie”. VAT od tych usług rozliczany jest przez odbiorców na terytorium Niemiec. Przy wykonywaniu ww. usług Wnioskodawca korzysta częściowo z usług podwykonawców. Podwykonawcy to polscy przedsiębiorcy zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Polsce. Za usługi budowlano-montażowe wykonane na rzecz Wnioskodawcy na budowach położonych w Niemczech Podwykonawcy wystawiają faktury doliczając do ceny VAT w wysokości 23%.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że nie jest zasadny pogląd Wnioskodawcy o dopuszczalności odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego podwykonawców za usługi budowlano-montażowe wykonane przez nich na jego rzecz na nieruchomościach położonych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Na gruncie zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę nie ma zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, co zdaje się sugerować Wnioskodawca kiedy stwierdza, że „Usługi te są związane z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju i VAT mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane w Polsce”. Hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy zakłada, że po stronie podatnika (nabywcy) pojawi się podatek naliczony, wynikający z konkretnego dokumentu (np. faktury, czy dokumentu celnego). Podatek naliczony „nadający się” do odliczenia w krajowym systemie podatku od wartości dodanej, może być generowany tylko w ramach krajowych transakcji opodatkowanych. Z sytuacją odmienną mamy do czynienia w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę. Wprawdzie jego kontrahentami są krajowi (polscy) podatnicy podatku od towarów i usług, to jednak usługi przez nich wykonywane nie podlegają jurysdykcji polskich przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. Wynika to z treści art. 28e ustawy, który przesądza, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami – a do takich niewątpliwie należą usługi wykonywane przez podwykonawców Wnioskodawcy – jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest Republika Federalna Niemiec. Skoro usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju, podwykonawcy Wnioskodawcy niezasadnie je opodatkowują z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. Co więcej, błędnie je przy tym fakturują na podstawie przepisów prawa krajowego, choć z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia podatku w Republice Federalnej Niemiec (por. treść art. 106a pkt 2 lit. a ustawy). W sprawie ma natomiast zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Jego hipoteza (w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku) i dyspozycja (faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku), nie pozostawią wątpliwości, że Wnioskodawca nie może odliczyć podatku „naliczonego”, z faktur, o których mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.