Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.156.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; umorzenie; wygaśnięcie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie produkcji i sprzedaży cukru. Spółka rozlicza część zobowiązań oraz należności w formie kompensaty. W szczególności, dotyczy to zobowiązań oraz należności wobec podmiotów powiązanych oraz zobowiązań wobec plantatorów, dostarczających Spółce surowiec do produkcji.

Kompensowanie polega na potrąceniu wzajemnych należności. W wyniku dokonania kompensaty dochodzi do umorzenia (wygaśnięcia) wzajemnych należności – do wysokości wierzytelności niższej. Ewentualna różnica jest regulowana przez stronę zobowiązaną w formie pieniężnej.

W praktyce, zobowiązania między Spółką a podmiotami z nią powiązanymi posiadają termin płatności ustalony na 15. dzień miesiąca, następującego po miesiącu transakcji (oraz wystawienia faktury). W tym dniu dokonuje się kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności. Jak wskazano, pozostałe po tej operacji saldo rozrachunkowe regulowane jest poprzez zapłatę pieniężną w formie przelewu bankowego. W wypadku gdyby ww. dzień przypadał na dzień wolny od pracy, operacji dokonuje się następnego dnia roboczego.

Odnośnie plantatorów wskazać należy, że Spółka nabywa od nich surowiec do produkcji na podstawie umowy kontraktacji. Umowa ta przewiduje też pewne świadczenia ze strony Spółki na rzecz plantatorów (np. sprzedaż nasion). Spółka dokonuje potrąceń należności wobec plantatorów z należnościami plantatorów, wynikającymi z dostawy surowca. Część z plantatorów posiada status rolników ryczałtowych, w rozumieniu przepisów w zakresie podatku od towarów i usług (VAT).

Kompensaty mają charakter dwustronny, tj. bezpośrednio między Spółką a danym kontrahentem (w tym danym podmiotem powiązanym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka nie będzie obowiązana do zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. do rozliczeń dokonywanych drogą kompensaty, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do zaliczania kwot rozliczanych drogą kompensaty do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak obowiązku zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. do rozliczeń dokonywanych drogą kompensaty, Spółka będzie miała prawo do zaliczania kwot rozliczanych drogą kompensaty do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy.

Za prawidłowością podejścia Spółki przemawia szereg argumentów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w życie wchodzi art. 15d wprowadzony ustawą zmieniającą z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz. U. 2016. 780; dalej: Ustawa zmieniająca). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy (i) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo (ii) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie zaś z ust. 1 art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2015.584 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym z dniem 1 stycznia 2017 r. nadanym Ustawą zmieniającą dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: (i) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz (ii) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyżej przytoczone przepisy wprowadzane Ustawą zmieniającą skutkują ograniczeniem w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów w części, w jakiej płatność z ich tytułu dokonywana bez pośrednictwa rachunku bankowego przekracza wartość 15 000 złotych. W związku z powyższym powstała po stronie Spółki wątpliwość, czy przytoczony przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.) obejmie również regulowanie zobowiązania w innych formach, np. w drodze kompensaty opisanej w zdarzeniu przyszłym.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zauważyć, iż powyższy przepis odnosi się do pojęcia „płatność”, nie zaś do pojęcia jakim jest „regulowanie zobowiązań”. Przyjmuje się powszechnie, iż płatność jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, które to z kolei pojęcie należy interpretować szeroko. Jako regulowanie zobowiązań należy rozumieć bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Może to być dokonanie rozliczenia drogą gotówkową, kartą płatniczą, poleceniem przelewu, zapłaty, czy wreszcie drogą potrącenia (kompensaty).

Tak szerokie rozumienie pojęcia „regulowanie zobowiązań” potwierdzone było wielokrotnie przez organy podatkowe w drodze wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-11b/14/PS, odnoszącej się do innych zagadnień natury podatkowej, organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie” o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania”.

Z podobnym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-545/15-2/MW (dotyczącej odmiennego zagadnienia natury podatkowej), w której wnioskodawca stwierdził, że: „Uregulowaniem będzie więc zarówno zapłata, jak i potrącenie wierzytelności, datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), czy nowacja (odnowienie). Dlatego też, uregulowanie zobowiązania należy rozumieć szerzej niż zapłatę w pieniądzu”. Podobnie stwierdzili również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-16/13-2/DP i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. ILPB3/423-443/13-2/PR.

Należy zatem zauważyć, iż w obecnym brzmieniu przepisu art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.), przy zastosowaniu wykładni językowej powyższy przepis nie budzi wątpliwości dotyczących jego znaczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska – zgodnie z którym winien być on stosowany w odniesieniu do regulowania zobowiązań wszelkimi metodami, nie tylko drogą płatności (gotówkowych lub bezgotówkowych) – stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, której stosowanie jest sprzeczne z naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Ponadto, organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu należności podatkowych prowadziłby do naruszenia zasady nullum tributum sine lege.

Niniejszą kwestię podniesiono w drodze zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych zastrzeżeń do projektu Ustawy zmieniającej. Przykładowo, Związek Banków Polskich wśród zgłaszanych uwag wskazał, iż proponowane przez ustawodawcę przepisy są nieprecyzyjne, a dokonywane rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane również w innych formach, przykładowo w drodze potrącenia lub kompensaty. Podobną uwagę zgłosił również Adwokat Krzysztof Dorywalski-Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy Sp. k.

W odpowiedzi na zgłaszane wątpliwości, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż powyższe przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych oraz bezgotówkowych, nie zaś do regulowania zobowiązań (które to pojęcie jest znacznie szersze). Ustawodawca podkreślił, iż: „W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”.

Pomimo, iż wypowiedź ustawodawcy w zgłoszonych uwagach do projektu Ustawy zmieniającej nie jest stanowiskiem wiążącym, wskazuje ona jednakże na cel przyświecający ustawodawcy przy formułowaniu omawianego przepisu i stanowi potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w wypowiedzi prasowej z dnia 12 października 2016 r. w dzienniku „Rzeczpospolita” podkreśliło, że nowe przepisy mówią o dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku. W przypadku kompensaty zaś, mimo że dochodzi do uregulowania zobowiązania, nie mamy do czynienia z płatnością (podobnie w przypadku wymiany barterowej). W konsekwencji, uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty nie będzie powodować obowiązku zastosowania nowych przepisów. Również dokonywanie pomiędzy przedsiębiorcami wymiany barterowej nie powinno być objęte tymi regulacjami („Kompensaty można bez ograniczeń wrzucić w koszty”, „Rzeczpospolita”, 12 października 2016 r.).

Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę na ratio legis powyższego przepisu, określone przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu tym ustawodawca powołuje się wprost na „zmniejszenie limitu płatności gotówkowych” co ma na celu „zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy, i w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia dochodów budżetu państwa”. Jak wskazuje ustawodawca: „Zmniejszenie obowiązującego limitu gotówkowej płatności pomiędzy firmami przy jednoczesnym ustaleniu bezgotówkowego sposobu płatności dla płatności powyżej tego limitu z odpowiednimi regulacjami podatkowymi sankcjonującymi działanie niezgodne z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach bankowych lub w terminalach płatniczych, co zmniejszy możliwość i chęć niektórych przedsiębiorców do nierejestrowania takich transakcji i nieodprowadzania należnego podatku”. A zatem działania ustawodawcy związane z wprowadzeniem ww. regulacji mają na celu przeciwdziałanie funkcjonowaniu szarej strefy oraz ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania i ukrywania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, nie mają zaś żadnego związku z dokonywaniem kompensat należności i zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z wykładnią językową pojęcie „płatność” jest jedną z dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań i odnosi się jedynie do rozliczeń gotówkowych lub bezgotówkowych dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego. Odnosząc to do określonej przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym metody regulowania zobowiązań jaką jest system kompensat, zdaniem Spółki, metoda ta nie stanowi płatności w rozumieniu przytoczonego przepisu. Tym samym, w przypadku regulowania zobowiązań w drodze kompensaty wprowadzany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15d nie znajdzie zastosowania.

Spółka pragnie podkreślić, iż dokonywanie rozliczeń drogą kompensaty jest metodą rozliczeń powszechnie stosowaną, dopuszczalną i akceptowalną w obrocie gospodarczym. Uznanie, iż analizowany przepis winien być stosowany również do takich rozliczeń prowadziłoby do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów większości kosztów podatników uczestniczących w systemach wzajemnych kompensat (najczęściej w ramach grup kapitałowych, w formie nettingu) mimo, iż ponoszone wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w oczywistym rozumieniu nie było intencją Ustawodawcy.

Końcowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK). W interpretacji tej, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tak uiszczone zobowiązanie może być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Organ przyznał rację podatnikowi, że przepis ten odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań tj. „płatności”, która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty.

A zatem, zdaniem Spółki, z uwagi na brak obowiązku zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. do rozliczeń dokonywanych drogą kompensaty, Spółka będzie miała prawo do ujmowania kwot rozliczanych drogą kompensaty do kosztów uzyskania przychodu bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez nią pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 15d, zgodnie z którym: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. będzie brzmiał: Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Niemniej jednak, zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Z uwagi na brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa – w tym przypadku do Kodeksu cywilnego.

Art. 498 § 1 ww. ustawy stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl § 2 wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami, wynikają z niej następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):

1.  wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem;
2.  wierzytelności muszą być jednorodzajowe;
3.  obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 ustawy Kodeks cywilny postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Zatem, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenie i wygaśnięcia zobowiązania.

Istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania uznana jest za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka nie będzie obowiązana do zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. do rozliczeń dokonywanych drogą kompensaty, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do zaliczania kwot rozliczanych drogą kompensaty do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby stosowania określonych w ww. przepisie ograniczeń, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.