Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.658.2024.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-23
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 8-Sekcja 1-art. 44; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 października 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalności jako podatnik podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie kursów online w przedmiocie rozwoju osobistego oraz wspomagające proces kształcenia zawodowego.

Państwa Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Spółka nie posiada również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Państwa Spółka prowadzi kurs „\`(...)\`”, który jest (\`(...)\`).

W toku kursu uczestnik nabywa umiejętności wdrażania nowych zachowań, nawyków, poprawiania własnej samodyscypliny oparty o badania naukowe (w Państwa prezentacjach zawsze są odniesienia do konkretnych badań, z których Państwa Spółka czerpie wiedzę i metody przekazywane uczestnikom). W każdym miesiącu jest do obejrzenia kilkanaście prezentacji oraz są dostępne narzędzia do wdrażania wiedzy. Dodatkowo co miesiąc jest organizowany webinar, a klienci mają też dostęp do grupy na portalach internetowych. Po ukończeniu programu uczestnik uzyskuje certyfikat i trofeum.

Przedmiotowy kurs ma na celu przygotowanie lub uzupełnienie wiedzy niezbędnej w zawodach trenera osobistego (coach), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga (nauczyciela).

Psycholog, Psychoterapeuta

Wiedza z kursu pomaga: (\`(...)\`).

Psycholog po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

Program \`(...)\`. może w znaczący sposób wspierać pracę trenerów osobistych, coachów, mentorów i tutorów w pracy z klientami w różnych dziedzinach, w tym w karierze zawodowej, zdrowiu, relacjach interpersonalnych i innych aspektach życia.

Wiedza z kursu pomaga: (\`(...)\`).

Trener osobisty po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

Dietetyk/psychodietetyk

Wiedza z kursu pomaga wspierać klientów w: (\`(...)\`).

Dzięki kursowi specjalista do spraw dietetyki: (\`(...)\`).

Fizjoterapeuta

Wiedza z kursu pomaga fizjoterapeutom: (\`(...)\`).

Fizjoterapeuta po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

Nauczyciel/pedagog

Wiedza z kursu pomaga: (\`(...)\`).

Nauczyciel/pedagog po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, uczestnicy Wnioskodawcy uzyskują wiedzę umożliwiającą wykonywanie ww. zawodów (trener osobisty) lub umiejętności wspomagającą proces wykonywania wskazanych zawodów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów ww. podatku od dnia 1 kwietnia 2022 r.

Państwa Spółka nie jest:

\- jednostką objętą systemem oświaty – wg Prawa oświatowego,

\- uczelnią, jednostką naukową PAN, instytutem badawczym,

tj. podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Tym samym, świadczone usługi nie spełniają kryterium (podmiotowego) wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Państwa Spółka:

\- nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe,

\- nie jest finansowana w całości ze środków publicznych.

Tym samym Państwa Spółka nie spełnia kryterium podmiotu z art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt a-b ustawy o VAT.

Na pytanie, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe/edukacyjne, objęte zakresem pytania, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?, wskazali Państwo, iż w Państwa ocenie przedstawione przez Organ pytanie dotyczy nie stanu faktycznego (na który Państwa Spółka nie potrafi w żaden sposób precyzyjnie odpowiedzieć) lecz kwestii interpretacyjnych. Odpowiadając na ww. pytanie "co do faktów" Państwa Spółka w istocie sama odpowiedziałaby na istotne zagadnienie w ww. zakresie. W ocenie Państwa (zaznaczają Państwo, iż dotyczy to Państwa stanowiska, a nie opisu stanu faktycznego) usługi szkoleniowe objęte pytaniem są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Prowadzenie kursu prowadzone jest w oparciu o program ustalony wewnętrznie przez Wnioskodawcę. Ww. program jest prowadzony w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa Spółka nie działa pod nadzorem organów Państwa Polskiego. Jednakże, kontrola wynika z przepisów prawa powszechnego – handlowego, podatkowego, etc.

Na pytanie, na podstawie jakich regulacji prawnych prowadzą Państwo ww. działalność szkoleniową?, wskazali Państwo:

Tak samo jak wyżej. Jeżeli jednak w kontekście celu, jaki chcemy osiągnąć powinniśmy się powołać na jakieś regulacje prawne prosimy o pomoc z wskazaniem ich w odpowiedzi. Wnioskodawca jest związany przepisami prawa powszechnego, tj. wynikającego z zasad prawa handlowego, podatkowego, etc. Działalność szkoleniowa nie wymaga koncesji, zezwolenia lub nadzory organów Rzeczypospolitej Polskiej.

Państwa Spółka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez instytucje Państwa.

Państwa Spółka ma pewnego rodzaju dowolność w kształtowaniu zasad działania, przy czym:

a. ramy i zakres oferowanych szkoleń przedstawionych w treści wniosku nie ulegną istotnej zmianie (mogą wyłącznie zostać objęte drobnymi modyfikacjami),

b. jeżeli będzie wymagane wdrożenie nowego szkolenia, wówczas uzyska ono nową nazwę, zakres i cel aniżeli wskazane we wniosku.

Usługi Państwa nie wymagają akceptacji Państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), tj. nie są koncesjonowane, nie wymagają zezwolenia i nadzoru instytucjonalnego. Jednakże Państwa Spółka jest związana przepisami prawa powszechnego, tj. wynikającego z zasad prawa handlowego, podatkowego, etc.

### Pytanie

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny pojawia się wątpliwość natury prawnej i podatkowej w przedmiocie:

1) Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach Programu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w tym przepisie, zatem nie jest uprawiony do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie przepisów ustawy o VAT pojęć kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tych terminów należy odnieść się do aktów prawa na poziomie unijnym.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zapewniają zwolnienie obejmujące kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementację powyższych norm wynikających z Dyrektywy do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dokonując analizy porównawczej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane z regulacjami na poziomie prawodawstwa unijnego, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim, lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy, ale też polega na nauczaniu mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych niekoniecznie związane stricte z zawodem usługobiorcy, ale mającym przygotować go do lepszego wykorzystywania wiedzy w swojej profesji. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono, więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Ponadto ustawodawca formułując ten warunek, uzależnia stosowanie zwolnienia od odrębnych regulacji w sposób bardzo ogólny nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne regulacje prawne, które należałoby analizować w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia.

W doktrynie i orzecznictwie nie ma przy tym wątpliwości, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 należą do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z podatku VAT określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo.

W zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (\`(...)\`), pkt 47) Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest, co do zasady, wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy.

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 sygn. I FSK 352/12, pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. We wspomnianym wyroku NSA wyraźnie wskazano:

„Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (\`(...)\`) stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa."

W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi w zakresie kształcenia zawodowego" obejmują: "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Należy zatem uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Powyższe zagadnienie o niewłaściwym implementowaniu do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W tym miejscy możemy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 dnia stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731 /17. Dokonując analizy treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. ustawy o VAT NSA stwierdził, że:

„(..) przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy(\`(...)\`)".

„Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy”.

Jak podkreślił również NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1640/16: „uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi, lecz także z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Analogiczne wnioski zostały przedstawione również w rozstrzygnięciach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które w tym kontekście przedstawiają jednolitą i spójną linię orzeczniczą. Jak stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r, sygn. I SA/Lu 25/18 - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Gd 852/11, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną dotyczącą tej problematyki.

Jak stwierdził organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, w przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego musi zachodzić „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem (program nauczania musi być przeznaczony dla skonkretyzowanego odbiorcy). Jeśli jednak usługi dotyczą ogólnego przygotowania osób do prowadzenia własnej działalności, to adresat usług nie jest sprecyzowany pod kątem merytorycznej czy praktycznej wiedzy, której uzyskanie miałoby zmierzać do zdobycia danego zawodu czy rozwijania merytorycznych kwalifikacji w zawodzie.

Z taką interpretacją nie zgodził się jednak WSA. Sąd uznał, że usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy (niepowiązanej z żadnym z tradycyjnych zawodów) przydatnej do kierowania czy reprezentowania podmiotu gospodarczego bez związku z zakresem działalności tego podmiotu, można uznać za usługi zwolnione z podatku. W ocenie Sądu, wiedzę zdobytą na kursie przygotowującym do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej można uznać za uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, co jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usługi z VAT. Efektem świadczonej usługi może być rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie (np. poszerzenie i uaktualnienie wiedzy prawno-ekonomicznej w związku z wcześniej wykonywanym czy wyuczonym zawodem).

W uzasadnieniu wyroku wskazano na wydawane wcześniej interpretacje indywidualne, potwierdzających stanowisko sądu w tym zakresie, a pozostających w sprzeczności z zaskarżaną w tym wyroku interpretacją.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. (organ upoważniony - Dyrektor IS w Łodzi) nr ITPP1/443-2/11-5/ALN organ wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi szkolenia biznesowego (mistrz ciętej riposty, asertywność dla menedżerów, przywództwo i budowanie zespołu, zarządzanie czasem).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (organ upoważniony - Dyrektor IS w Katowicach) nr IBPP1/443-997/11/LG organ wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób bez doświadczenia trenerskiego lub szkoleniowego bądź z krótką praktyką trenerską lub szkoleniową, które zaczną kształcić się zawodowo w celu zdobycia kwalifikacji trenera zarządzania.

W przytoczonych interpretacjach organ nie miał wątpliwości, że usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy (niepowiązanej z żadnym z tradycyjnych zawodów), przydatnej do kierowania czy reprezentowania podmiotu gospodarczego bez związku z zakresem działalności tego podmiotu, stanowiły usługi zwolnione z podatku.

Przenosząc ww. rozważania na grunt przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/W - jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi podnosi kwalifikacje klientów, poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę umożliwiającą wykonywanie zawodu lub wspomagającą proces wykonywania zawodu, a w konsekwencji mają możliwość uzyskania wiedzy z zakresu wskazanych zawodów. W związku z błędną implementacja do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez siebie usług, w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, normy wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 206/112WE.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż Państwa stanowisko nie ulega zmianie w porównaniu ze złożonym pierwotnie wnioskiem.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tym samym, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiadają Państwo również statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Zatem świadczone przez Państwa usługi objęte zakresem pytania nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy.

W związku z powyższym świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe objęte zakresem pytania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Aby móc skorzystać z ww. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

We wniosku wskazali Państwo, że w ocenie Państwa usługi szkoleniowe objęte pytaniem są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto wskazali Państwo, że przedmiotowy kurs ma na celu przygotowanie lub uzupełnienie wiedzy niezbędnej w zawodach trenera osobistego (coach), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga (nauczyciela). Uczestnicy kursów uzyskują wiedzę umożliwiającą wykonywanie ww. zawodów (trener osobisty) lub umiejętności wspomagającą proces wykonywania wskazanych zawodów.

Jak Państwo wskazali:

*   Psycholog po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

*   Terapeuta uzależnień po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

*   Trener osobisty po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

*   Dietetyk/psychodietetyk dzięki kursowi jako specjalista do spraw dietetyki: (\`(...)\`).

*   Fizjoterapeuta po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

*   Nauczyciel/pedagog po przejściu kursu może: (\`(...)\`).

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że skoro wiedzę uzyskaną w czasie prowadzonego przez Państwa szkolenia poszczególne ww. osoby mogą wykorzystywać w ramach wykonywanych przez siebie zawodów, to pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy został spełniony.

Przy czym dla oceny czy prowadzone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy, rozporządzenia lub akty, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że prowadzenie kursu prowadzone jest w oparciu o program ustalony wewnętrznie przez Państwa. Ww. program jest prowadzony w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Państwa Spółka nie działa pod nadzorem organów Państwa Polskiego i nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez instytucje państwa.

Zatem nie wskazali Państwo konkretnych przepisów, rozporządzeń, ustaw, które określają formy i zasady szkoleń dla trenera osobistego (coacha), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga (nauczyciela), szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

W konsekwencji, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Państwa usług, w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „…” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „…..” nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto zauważam, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Należy jeszcze raz przywołać przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego, z którego wynika, że świadczone przez Państwa usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wykonywane usługi nie podlegają pod kontrolę państwa. Wykonywane usługi nie są regulowane przez konkretne przepisy prawa, a Państwa działania nie wymagają akceptacji państwa. Nie działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe. Dowolnie kształtują Państwo zasady działania.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Wskazania wymaga, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Zauważenia ponadto wymaga, że są Państwo komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń skierowanych do trenera osobistego (coacha), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga (nauczyciela), nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto, zauważenia wymaga, że wskazane przez Państwa interpretacje nr ITPP1/443-2/11-5/ALN i nr IBPP1/443-997/11/LG nie dotyczą zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Z tytułu złożenia niniejszego wniosku wnieśli Państwo opłatę w wysokości 80 zł. Natomiast opłata należna od tego wniosku wynosi 40 zł (40 zł x 1 stan faktyczny). W związku z tym, opłata w wysokości 40 zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – przekazem pocztowym na adres Państwa Spółki wskazany we wniosku ORD-IN.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).