Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.573.2017.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Skoro Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Nabywcy Nieruchomości po otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a z wniosku wynika, że właśnie taki cel przyświecać będzie Nabywcy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opcja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 grudnia 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.573.2017.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 7 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości.

Przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”) jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej trzy działki wyodrębnione ewidencyjnie o nr 127/19, 127/20 i 127/21, (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest zabudowana budynkami trwale związanymi z gruntem (łącznie 30 budynków posadowionych na trzech działkach ewidencyjnych, przy czy żaden z budynków nie znajduje się na dwóch lub trzech działkach). Budynki są odrębnymi środkami trwałymi, ujawnionymi w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (dalej: „Budynki”).

Nieruchomość jest także wyposażona w linię kablową, instalację oświetleniową, kanalizacyjną oraz drogi i place, trwale związane z gruntem, które w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy ujęte są jako odrębne środki trwałe (dalej: „Budowle”). Niektóre z Budowli mających charakter liniowy są trwale związane z więcej niż jedną działką wyodrębnioną ewidencyjnie. Wszystkie Budowle są funkcjonalnie związane z Budynkami.

Budynki i Budowle zostały wzniesione na Nieruchomości w latach 70-tych ubiegłego wieku.

Działki nr 127/20 oraz 127/21 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w roku 2006, na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podatnikiem VAT czynnym, który wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka 127/19 jest własnością Wnioskodawcy od lat 70-tych ubiegłego wieku i do dnia dzisiejszego nie była przedmiotem dostawy towarów ani czynności, która - przed wejściem w życie ustawy o VAT - odpowiadałaby czynności dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Część z budynków posadowionych na Nieruchomości była przedmiotem najmu (dłużej niż dwa lata przed planowaną dostawą), przy czym:

1.  w przypadku działki 127/20 - 3 budynki nie były nigdy wynajęte nawet w części, 2 natomiast były wynajęte w całości;
2.  w przypadku działki 127/21 - 2 budynki nie były nigdy wynajęte, natomiast 3 były wynajęte w całości;
3.  w przypadku działki nr 127/19 - 3 budynki były wynajęte w części, co oznacza wynajęcie części znajdujących się w nich pomieszczeń; 3 budynki nie były nigdy wynajęte, co było spowodowane charakterem tych budynków, które służyły obsłudze nieruchomości (stacja transformatorowa, hydrofornia, budynek oczyszczalni ścieków), przy czym dwa z tych budynków, to jest budynek stacji trafo oraz budynek hydrofornii, były w 2008 r. ulepszone, a wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, przekraczała 30% wartości początkowej; pozostałe budynki były wynajęte w całości.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości, nie były przedmiotem wynajmu, natomiast były wykorzystywane przez najemców z racji swojej funkcji służebnej wobec Budynków. Jedna z budowli, to jest podziemna instalacja wodna, która przebiega przez wszystkie działki, była ulepszona w październiku 2015 r., a wartość wydatków poniesionych na ulepszenie przekraczała 30% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z tymi ulepszeniami. Od oddania ulepszenia do używania do dnia planowanej transakcji upłynie już okres ponad dwóch lat.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnej dostawy całej Nieruchomości na rzecz Nabywcy będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywca zamierza dokonać nabycia całej Nieruchomości wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Działka 127/19 była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia jej nabycia do własnej działalności gospodarczej, która od 5 lipca 1993 r. jest opodatkowana VAT. Działalność ta polegała na produkcji chemii gospodarczej, a w ciągu ostatnich kilkunastu lat na najmie.

Na działce jest posadowionych 12 budynków o przeznaczeniu biurowo-administracyjnym, biurowo-socjalnym, produkcyjnym i magazynowym.


| Nr ew. budynku | Nr działki | Przeznaczenie 
| N8 | 127/19 | biurowo-socjalny 
| N4a | 127/19 | biurowo-socjalny 
| N4 | 127/19 | produkcyjno-socjalny 
| N16A | 127/19 | hydrofornia 
| N6A | 127/19 | produkcyjny 
| N6B | 127/19 | wiata magazynowa 
| N6C | 127/19 | produkcyjno-socjalny 
| N6D | 127/19 | wiata magazynowa 
| N10 | 127/19 | produkcyjno-biurowo-socjalny 
| N3 | 127/19 | produkcyjno-biurowo-socjalny 
| N7 | 127/19 | kotłownia 
| N12 | 127/19 | trafostacja 

Wnioskodawca od 2006 r. ponosił następujące wydatki na ulepszenia budynków:

Budynek N10

1.  w 2007 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 0,25% wartości początkowej
2.  w 2010 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 2,8% wartości początkowej
3.  w 2014 r - wartość ulepszenia stanowiła ok. 0,7% wartości początkowej budynku

Budynek N3

1.  w 2007 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 4,3% wartości początkowej
2.  w 2013 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 16% wartości początkowej

Budynek N4

w 2011 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 5% wartości początkowej

Budynek N12

1.  w 2008 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 140% wartości początkowej

Budynek N16 A

1.  w 2008 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 177% wartości początkowej
2.  w 2010 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 15% wartości początkowej

Budynek N8

1.  w 2007 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 2% wartości początkowej
2.  w 2010 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 1,6% wartości początkowej.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pozostałe budynki znajdujące się na działce nie były ulepszane.

Budynki N12 oraz N16A (ulepszane przez Wnioskodawcę powyżej 30% ich wartości początkowej) były wykorzystywane przez co najmniej 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych.

Umowy najmu były zawierane przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2006. Okres wcześniejszy jest niemożliwy do ustalenia. Ostanie umowy najmu zostały zawarte w roku 2014 i obowiązują do dnia dzisiejszego. Umowy były zawierane bezterminowo.

1.  Działka 127/20 była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia jej nabycia do własnej działalności gospodarczej. Działalność ta polegała na najmie.

Na działce jest posadowionych 5 budynków o przeznaczeniu biurowo-socjalnym, produkcyjnym i magazynowym.


| Nr ew. budynku | Nr działki | Przeznaczenie 
| N2E | 127/20 | trafostacja 
| N2 | 127/20 | produkcyjno-biurowo-socjalny 
| N1 | 127/20 | produkcyjno-biurowo-socjalny 
| N26 | 127/20 | przepompownia 
| N27 | 127/20 | warsztat 

Wnioskodawca od 2006 r. ponosił następujące wydatki na ulepszenia budynków:

Budynek N2 w 2010 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 2% wartości początkowej Budynek N1 w 2007 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 1% wartości początkowej.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pozostałe Budynki znajdujące się na działce nie były ulepszane.

Umowy najmu były zawierane przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2006. Ostanie umowy najmu zostały zawarte w roku 2017 i obowiązują do dnia dzisiejszego. Umowy były zawierane bezterminowo.

Na działce nie ma posadowionych innych Budynków, niż wskazane powyżej.

1.  Działka 127/21 była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia jej nabycia do własnej działalności gospodarczej polegającej na najmie.

Na działce jest posadowionych 5 budynków o przeznaczeniu biurowo-administracyjnym, biurowo-socjalnym, produkcyjnym i magazynowym.


| Nr ew. budynku | Nr działki | Przeznaczenie 
| N14 | 127/21 | socjalny 
| N15 | 127/21 | socjalny 
| N5 | 127/21 | socjalny 
| N17 | 127/21 | oczyszczalnia ścieków 
| N18 | 127/21 | oczyszczalnia ścieków 

Wnioskodawca od 2006 r. ponosił następujące wydatki na ulepszenia budynków:

Budynek N15

1.  w 2009 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 2% wartości początkowej
2.  w 2010 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 5,5% wartości początkowej

Budynek N5

w 2011 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 3,2% wartości początkowej.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pozostałe budynki znajdujące się na działce nie były ulepszane.

Umowy najmu były zawierane przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2006 i obowiązują do dnia dzisiejszego. Ostatnie umowy zostały zawarte w 2014 r. Umowy były zawierane bezterminowo.

Na działce nie ma posadowionych innych budynków, niż wskazane powyżej.

1.  Budowle

Na działkach nr 127/19, 127/20 127/21 znajdują się budowle o charakterze liniowym, przebiegające przez wszystkie działki.

Budowlami tymi są:

1.  Linia kablowa SN15KV
2.  Instalacja wodna podziemna
3.  Sieć kanalizacyjna podziemna
4.  Instalacja c.o.
5.  Oświetlenie terenu
6.  Składowiska wewnętrzne i drogi
7.  Drogi wewnętrzne
8.  Drogi i place składowe
9.  Linia kablowa podziemna
10.  Linia n/n kablowa oświetlenie
11.  Linia kablowa telefoniczna.

Wnioskodawca od 2006 r. ponosił następujące wydatki na ulepszenia budowli:

Budowla B

w 2011 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 138% wartości początkowej

Budowla D

w 2008 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 19,6% wartości początkowej

Budowla E

w 2007 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 142% wartości początkowej

Budowla F

1.  w 2010 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 3,9% wartości początkowej
2.  w 2012 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 18,2% wartości początkowej

Budowla G

w 2010 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 27 % wartości początkowej

Budowla I

1.  w 2011 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 1,5% wartości początkowej
2.  w 2015 r. - wartość ulepszenia stanowiła ok. 2,2% wartości początkowej.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozostałe Budowle znajdujące się na działkach nie były ulepszane.

Budowla B oraz Budowla E (ulepszane przez Wnioskodawcę powyżej 30% ich wartości początkowej) były wykorzystywane do przez co najmniej 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych w ten sposób, iż służyły do wspólnego użytku najemcom budynków.

W ocenie Wnioskodawcy nakłady ponoszone na poszczególne Budynki i Budowle przekraczające 30% wartości początkowej tych Budynków/Budowli mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa wszystkich Budynków i Budowli stanowiących część składową Nieruchomości będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy wszystkich Budynków oraz Budowli stanowiących część składową Nieruchomości, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, mając na uwadze, że dostawa wszystkich Budynków i Budowli, będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?
3.  Czy w sytuacji, w której:
    
    1.  dostawa tylko niektórych Budynków (znajdujących się na działkach nr 127/20 i 127/21 oraz znajdujących się na działce 127/19, ale wynajętych w całości) byłaby zwolniona od podatku w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT,
    2.  dostawa niektórych z Budynków (posadowionych na działce nr 127/19, ale niewynajętych w ogóle) byłaby zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,
    3.  dostawa niektórych Budynków (posadowionych na działce nr 127/19 i wynajętych w części), byłaby częściowo zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w zakresie części wynajmowanej) i częściowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (w zakresie części niewynajmowanej),
    
    \- to czy dla potrzeb stosowania art. 29a ust. 8 Ustawy VAT - po rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do dostawy Budynków, Budowli i ich części w zakresie zgodnym ze stanowiskiem organu - Wnioskodawca może określić wartość gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy Budynków i Budowli, alternatywnie:
    1.  jako procentowy udział powierzchni użytkowej danego Budynku lub Budowli w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich Budynków?
    2.  jako procentowy udział powierzchni zajmowanej przez dany budynek lub budowlę na gruncie po jego obrysie, w łącznej powierzchni zajmowanej na gruncie przez wszystkie Budynki i Budowle po ich obrysie?
    3.  jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego budynku lub budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli?
4.  Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, obejmujące wszystkie Budynki i Budowle znajdujące się na Nieruchomości i w konsekwencji Wnioskodawca wykaże na wystawionej fakturze podatek od towarów i usług obliczony od całej ceny sprzedaży Nieruchomości (pomniejszonej o kwotę podatku), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty całości podatku naliczonego wykazanej w takiej fakturze?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy Nieruchomości, jeżeli
    1.  Wnioskodawca oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, obejmujące tylko Budynki i Budowle posadowione na działkach nr 127/20 i 127/21, a ponadto wynajęte w całości Budynki znajdujące się na Działce nr 217/19 i Budowle znajdujące się na tej działce, oraz
    2.  Wnioskodawca na fakturze wystawionej z tytułu dostawy Nieruchomości wykaże kwotę podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do Budynków i Budowli objętych oświadczeniem, o którym mowa powyżej,\- przy założeniu, że Wnioskodawca obliczając podstawę opodatkowania i kwotę podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT określi wartość gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy każdego z Budynków i Budowli jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa wszystkich Budynków i Budowli stanowiących część składową Nieruchomości będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli i części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT - oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub, np. oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie nie wszystkie Budynki posadowione na Nieruchomości były przedmiotem najmu czy dzierżawy. Nie oznacza to jednak, że do Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36).

Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C-321/02, EU C:2004:447 pkt 28; Osterreichischer Rundfunk, C-195/06, EU:C:2007:613, pkt 24). Odnosząc się do treści warto jest wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 wskazuje na termin „occupation” (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca - The act or process of (\`(...)\`) possessing place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś - R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) - por. J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680).

Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. m.in. wyroki TS w sprawie Montecello Ltd i Kingscrest Associates Ltd. C-498/03, EU C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C-199/08, pkt 54).

Odnosząc się do systematyki dyrektywy 112 i jej celów należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 mieści się w tytule III zatytułowanym „Podatnicy” i dotyczy okazjonalnych transakcji dostawy nowych budynków. Zgodnie z motywem 13 dyrektywy 112 powyższe rozwiązanie miało zagwarantować większą neutralność podatku, stąd też termin „podatnik” należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji.

Stosownie do motywu 5 dyrektywy 112 system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób. Ponadto zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, stoi na przeszkodzie, po pierwsze, temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia VAT, a po drugie, temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru VAT (wyrok TS w sprawie SKF, C-29/08, EU C:2009:665, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dodatkowo rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1997r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa). W orzecznictwie TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, EU:C:2012:461, pkt 21 wyraźnie wskazuje się, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją.

Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób ze zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. Podobnie w wyroku TS Caixa d Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU C:2014:174, pkt 26 wskazuje się, że art. 13 część B lit. g) i h) tej dyrektywy (obecnie art. 135 ust 1 lit. j) i k) dyrektywy 112) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych.

W wyroku TS Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, EU C:2009:722 uznano, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawa albowiem celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek nie dotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente s-Hertogenbosch. C-92/13, EU C:2014:2188). Jak zauważył rzecznik generalny FG. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU C:1997:432, pkt 15 116 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. tez opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro. EU C:2008:697, pkt 50).

Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdzają również aktualne poglądy organów interpretacyjnych. Jako przekładowe można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2016 r., nr IBPP1/4512-427/16-1/MG), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-322/16-4/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2016 r., nr IBPP1/4512-242/16/AW i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPP2.4512.122.2016.2.SM.

Warto nadmienić, że podobne stanowisko wynika z opinii Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sancheza-Bordony wydanej w dniu 4 lipca 2017 r. w sprawie polskiej o sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o, w której stwierdzono, że art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

1.  przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie" budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
2.  przepisy te nie stoją na przeszkodzie temu, by w zakresie dotyczącym zasadniczych ulepszeń wpływających na elementy konstrukcyjne państwo członkowskie uznało dla celów zwolnienia z VAT, że przebudowa budynku ma miejsce wówczas, gdy koszty poniesione w związku z tymi ulepszeniami wyniosły przynajmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Opinia ta zatem jednoznacznie potwierdza, że „pierwsze zasiedlenie”, od którego należy liczyć okres dwuletni, po którym dostawa budynku lub budowli powinna być zwolniona od VAT, następuje z chwilą rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli niezależnie od tego, czy takie użytkowanie jest powiązane z czynnością podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji zatem, ponieważ wszystkie Budynki i Budowle są faktycznie używane od co najmniej dwóch lat, jak również w ciągu ostatnich dwóch lat nie były ulepszane uznać należy, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy wszystkich Budynków oraz Budowli, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT mając na uwadze, że dostawa wszystkich Budynków i Budowli będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części”.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, powinno zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powyższe oraz w związku z faktem, że dostawa Budynków i Budowli byłaby z mocy prawa objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, Wnioskodawca oraz nabywca będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 29a ust. 8 Ustawy VAT mógłby on określić wartość gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy Budynków, według własnego wyboru:

1.  jako procentowy udział powierzchni użytkowej danego budynku lub budowli w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków lub budowli,
2.  jako procentowy udział powierzchni zajmowanej przez dany budynek lub budowla na gruncie po jego obrysie, w łącznej powierzchni zajmowanej na gruncie przez wszystkie Budynki i Budowle po ich obrysie,
3.  jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Jak wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zasada ta dotyczy również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami. Powoduje to, że w przypadku obrotu nieruchomościami zabudowanymi, dochodzi do dostawy budynków lub budowli (obejmujących wartość gruntu), nie zaś do dostaw odrębnej dostawy budynków lub budowli oraz gruntu.

Z powyższego przepisu nie wynika, w jaki sposób należy przypisać części wartości gruntu do poszczególnych budynków lub budowli, jeżeli na jednej działce gruntu posadowionych jest więcej tego rodzaju obiektów budowlanych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że podatnicy mają swobodę wyboru klucza podziału wartości gruntu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT dostawy poszczególnych budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie.

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania dostawy Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości, prawidłowym będzie obliczenie wartości gruntu stanowiącego element podstawy opodatkowania poszczególnych Budynków z uwzględnieniem:

1.  procentowego udziału powierzchni użytkowej danego budynku w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, albo
2.  procentowego udziału powierzchni zajmowanej przez dany budynek na gruncie po jego obrysie, w łącznej powierzchni zajmowanej na gruncie przez wszystkie budynki po ich obrysie, albo
3.  procentowego udziału ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego budynku w łącznej wartości wszystkich budynków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn ITPP1/443-318b/10/DM „Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa wraz ze związanymi z gruntem budynkami i budowlami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku należy, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami zastosować metodę wg klucza wartościowego. W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na działce znajdują się budynki i budowle trwale z gruntem związane opodatkowane według 22% stawki podatku oraz zwolnione od podatku (co występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym) należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów - budynków i budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. IBPP3/443-357/10/IK „Zatem, w przypadku gdy w skład jednej nieruchomości wchodzi budynek opodatkowany 22% stawką podatku VAT, jak również budynek korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania, można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów budowlanych zwolnionych z opodatkowania i przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować zwolnienie w tej części, natomiast do pozostałej części dotyczącej obiektów budowlanych opodatkowanych 22% zastosować tą samą stawkę podatku lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni obiektów budowlanych. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa”.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa”.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której Wnioskodawca oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, obejmujące wszystkie Budynki i Budowle znajdujące się na Nieruchomości i w konsekwencji Wnioskodawca wykaże na wystawionej fakturze podatek od towarów i usług obliczony od całej ceny sprzedaży (pomniejszonej o kwotę podatku), Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty całości podatku naliczonego wykazanej w takiej fakturze.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. faktury dokumentujące czynności zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, nie stanowią podstawy do odliczenie kwoty podatku naliczonego, który zostałby w nich wykazany. W rezultacie istotne jest, czy transakcja dostawy Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę, będzie czynnością dostawy Budynków i Budowli, w odniesieniu do których znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku bez możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli i części, z wyjątkiem gdy

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT - oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub, np. oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie nie wszystkie budynki posadowione na Nieruchomości były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie oznacza to jednak, że do Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV C-326/11, EU C:2012:461, pkt 36).

Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C-321/02, EU C:2004:447, pkt 28, Osterreichischer Rundfunk, C-195/06, EU C:2007:613, pkt 24). Odnosząc się do treści warto jest wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 wskazuje na termin „occupation” (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca - The ant or process of (\`(...)\`) possessing a place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś - R. Bujalski Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) - por. J. Pieńkos. Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680).

Z uwagi na fakt. że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Montecello Ltd i Kingscrest Associates Ltd, C-498/03, EU C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig. C-199/08, pkt 54). Odnosząc się do systematyki dyrektywy 112 i jej celów należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 mieści się w tytule III zatytułowanym”Podatnicy” i dotyczy okazjonalnych transakcji dostawy nowych budynków.

Zgodnie z motywem 13 dyrektywy 112 powyższe rozwiązanie miało zagwarantować większą neutralność podatku, stąd też termin „podatnik” należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji. Stosownie do motywu 5 dyrektywy 112 system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób. Ponadto zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu VAT stoi na przeszkodzie, po pierwsze, temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia VAT, a po drugie, temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru VAT (wyrok TS w sprawie SKF, C-29/08, EU C:2009:665, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1997r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa). W orzecznictwie TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, EU C:2012:461, pkt 21 wyraźnie wskazuje się, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części wraz gruntem, na którym stoją.

Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. Podobnie w wyroku TS Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU C:2014:174, pkt 26 wskazuje się, że art. 13 część B lit. g) i h) tej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 112) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości, z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych. W wyroku TS Don Bosco Onroerend Goed BV. C-461/08, EU C:2009:722 uznano, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawa albowiem celem gospodarczym tych czynności była dostawa dziatki gotowej pod budowę. Ponadto w swoim orzecznictwie TS (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente s-Hertogenbosch, C-92/13, EU C:2014:2188).

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi EU C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU C:2008:697, pkt 50).

Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdzają również aktualne poglądy organów interpretacyjnych. Jako przekładowe można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2016 r., nr IBPP1/4512-427/16-1/MG), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-322/16-4/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2016 r., nr IBPP1/4512-242/16/AW i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPP2.4512.122.2016.2.SM.

Warto nadmienić, że podobne stanowisko wynika z opinii Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sancheza-Bordony wydanej w dniu 4 lipca 2017 r. w sprawie polskiej o sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., w której stwierdzono, że art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

1.  przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
2.  przepisy te nie stoją na przeszkodzie temu, by w zakresie dotyczącym zasadniczych ulepszeń wpływających na elementy konstrukcyjne państwo członkowskie uznało dla celów zwolnienia z VAT, że przebudowa budynku ma miejsce wówczas, gdy koszty poniesione w związku z tymi ulepszeniami wyniosły przynajmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Opinia ta zatem jednoznacznie potwierdza, że „pierwsze zasiedlenie”, od którego należy liczyć okres dwuletni, po którym dostawa budynku lub budowli powinna być zwolniona od VAT następuje z chwilą rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli, niezależnie od tego, czy takie użytkowanie jest powiązane z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji zatem ponieważ wszystkie Budynki i Budowle są faktycznie używane od co najmniej dwóch lat, jak również w ciągu ostatnich dwóch lat nie były ulepszane, uznać należy, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji zatem Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego wykazanego na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze, także wówczas, gdy zostanie on obliczony od całej ceny sprzedaży Nieruchomości (pomniejszonej o kwotę podatku).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 5

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy Nieruchomości, jeżeli:

1.  Wnioskodawca oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, obejmujące tylko Budynki i Budowle posadowione na działkach nr 127/20 1127/21, a ponadto wynajęte w całości Budynki znajdujące się na Działce nr 217/19 i Budowle znajdujące się na tej działce oraz
2.  Wnioskodawca na fakturze wystawionej z tytułu dostawy Nieruchomości wykaże kwotę podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do Budynków i Budowli objętych oświadczeniem, o którym mowa powyżej,

\- przy założeniu, że Wnioskodawca obliczając podstawę opodatkowania i kwotę podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT, określi wartość gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy każdego z Budynków i Budowli jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

Przyjmując za uzasadnioną jedynie wykładnię językową przepisów ustawy o VAT i odrzucając wykładnię przedstawioną przez NSA w powołanym wyżej wyroku, dojść należy do wniosku, że dostawa tylko niektórych z Budynków, to jest Budynków wynajętych wcześniej w całości, byłaby zwolniona od VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa Budynków i Budowli, które nie były wynajęte, byłaby natomiast zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Z kolei dostawa Budynków wynajętych w części byłaby częściowo zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i częściowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w art. 43 ust. 7a Ustawy VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z tym, że w przypadku działki nr 127/19:

1.  3 budynki były wynajęte w części co oznacza wynajęcie części znajdujących się w nich pomieszczeń,
2.  3 budynki nie były nigdy wynajęte, co było spowodowane charakterem tych budynków, które służyły obsłudze nieruchomości (stacja transformatorowa, hydrofornia, budynek oczyszczalni ścieków), przy czym dwa z tych budynków, to jest budynek stacji trafo oraz budynek hydrofornii, były w 2008 r ulepszone, a wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, przekraczała 30% wartości początkowej; Wnioskodawca wykorzystywał jednak te Budynki przez 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych, pozostałe budynki były wynajęte w całości,
3.  przy wybudowaniu Budynków i Budowli posadowionych na działce Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
4.  niektóre z Budynków nie były wynajmowane w ogóle, z kolei część z nich była wynajęta w części

\- dostawa tych obiektów byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT (w całości lub w części).

Uwzględniając taką sytuację oraz wynikające z niej znaczące komplikacje w zakresie rozliczenia podatku, Nabywca i Wnioskodawca planują ewentualnie rezygnację ze zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do tych Budynków i Budowli, co do których nie będzie wątpliwości (również przy odrzuceniu wykładni zaproponowanej w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1), że były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia w całości co najmniej na dwa lata przed planowaną dostawą, a w konsekwencji możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia dostawy tych obiektów.

W takiej sytuacji powstanie jednak wątpliwość dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania tych Budynków znajdujących się na działce nr 127/19, jako, że przy kalkulacji tej podstawy - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - należy uwzględnić wartość gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie negując prawidłowości również innych sposób kalkulacji, dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy VAT jako prawidłowe należy ocenić określenie przez Wnioskodawcę wartości gruntu stanowiącej element podstawy opodatkowania dostawy Budynków jako procentowego udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli.

Jak wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Zasada ta dotyczy również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami. Powoduje to, że w przypadku obrotu nieruchomościami zabudowanymi, dochodzi do dostawy budynków lub budowli (obejmujących wartość gruntu), nie zaś do odrębnej dostawy budynków lub budowli oraz gruntu.

Z powyższego przepisu nie wynika, w jaki sposób należy przypisać części wartości gruntu do poszczególnych budynków lub budowli, jeżeli na jednej działce gruntu posadowionych jest więcej tego rodzaju obiektów budowlanych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że podatnicy mają swobodę wyboru klucza podziału wartości gruntu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT dostawy poszczególnych budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie.

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania Budynków, jak również obiektów uznanych za Budowle (nie wykluczając innych sposobów obliczenia takiej wartości), prawidłowym będzie obliczenie wartości gruntu stanowiącego element podstawy opodatkowania poszczególnych Budynków i Budowli z uwzględnieniem procentowego udziału ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego budynku w łącznej wartości wszystkich budynków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. ITPP1/443-318b/10/DM „Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa wraz ze związanymi z gruntem budynkami i budowlami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku należy, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami zastosować metodę wg klucza wartościowego. W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na działce znajdują się budynki i budowle trwale z gruntem związane opodatkowane według 22% stawki podatku oraz zwolnione od podatku (co występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym) należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów - budynków i budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. IBPP3/443-357/10/IK „Zatem, w przypadku gdy w skład jednej nieruchomości wchodzi budynek opodatkowany 22% stawką podatku VAT, jak również budynek korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów budowlanych zwolnionych z opodatkowania i przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować zwolnienie w tej części, natomiast do pozostałej części dotyczącej obiektów budowlanych opodatkowanych 22% zastosować tą samą stawkę podatku lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni obiektów budowlanych. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa”.

W konsekwencji zatem, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy Nieruchomości, jeżeli:

1.  Wnioskodawca oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, obejmujące Budynki wynajęte w całości oraz
2.  Wnioskodawca na wystawionej z tego tytułu fakturze wykaże kwotę podatku wyłącznie w odniesieniu do Budynków wynajętych w całości oraz przypadającej na te obiekty wartości gruntu,
3.  przy obliczaniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy VAT, Wnioskodawca określi wartości gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy każdego z Budynków i Budowli jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek, czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza dokonać odpłatnej dostawy całej Nieruchomości na rzecz Nabywcy będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywca zamierza dokonać nabycia całej Nieruchomości wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Budynki zostały wzniesione na Nieruchomości w latach 70-tych ubiegłego wieku.

1.  Działka 127/19 jest własnością Wnioskodawcy od lat 70-tych ubiegłego wieku i do dnia dzisiejszego nie była przedmiotem dostawy towarów ani czynności, która - przed wejściem w życie ustawy o VAT - odpowiadałaby czynności dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Działka ta była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia jej nabycia do własnej działalności gospodarczej, która od 5 lipca 1993 r. jest opodatkowana VAT. Działalność ta polegała na produkcji chemii gospodarczej, a w ciągu ostatnich kilkunastu lat na najmie.

Na działce jest posadowionych 12 budynków (N8, N4a, N4, N16A, N6A, N6B, N6C, N6D, N10, N3, N7 i N12) o przeznaczeniu biurowo-administracyjnym, biurowo-socjalnym, produkcyjnym i magazynowym.

Budynki N4a, N6A, N6B, N6C, N6D i N7 nigdy nie były ulepszane, na Budynki N8, N4, N10 i N3 Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, ale były one mniejsze niż 30% wartości początkowej każdego z nich. Natomiast Budynki N12 i N16A zostały ulepszone przez Wnioskodawcę powyżej 30% ich wartości początkowej 2008 r. i po tym ulepszeniu były wykorzystywane przez co najmniej 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wśród tych Budynków 3 były wynajęte w części, 3 nie były nigdy wynajęte, a pozostałe budynki były wynajęte w całości.

Umowy najmu były zawierane przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2006, a ostanie umowy najmu zostały zawarte w roku 2014 i obowiązują do dnia dzisiejszego. Umowy były zawierane bezterminowo.

1.  Działka nr 127/20 została nabyta przez Wnioskodawcę w roku 2006, na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podatnikiem VAT czynnym, który wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka ta była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia jej nabycia do własnej działalności gospodarczej. Działalność ta polegała na najmie.

Na działce jest posadowionych 5 budynków (N2E, N2, N1, N26 i N27) o przeznaczeniu biurowo-socjalnym, produkcyjnym i magazynowym.

Budynki N2E, N26 i N27 nigdy nie były ulepszane, a na Budynki N2 i N1 Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, ale były one mniejsze niż 30% wartości początkowej każdego z nich.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wśród tych Budynków 3 nie były nigdy wynajęte nawet w części, a 2 Budynki były wynajęte w całości.

Umowy najmu były zawierane przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2006, a ostanie umowy najmu zostały zawarte w roku 2017 i obowiązują do dnia dzisiejszego. Umowy były zawierane bezterminowo.

1.  Działka nr 127/21 została nabyta przez Wnioskodawcę w roku 2006, na podstawie umowy sprzedaży zawartej z podatnikiem VAT czynnym, który wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka ta była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia jej nabycia do własnej działalności gospodarczej polegającej na najmie.

Na działce jest posadowionych 5 budynków (N14, N15, N5, N17 i N18) o przeznaczeniu biurowo-administracyjnym, biurowo-socjalnym, produkcyjnym i magazynowym.

Budynki N14, N17 i N18 nigdy nie były ulepszane, a na Budynki N15 i N5 Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, ale były one mniejsze niż 30% wartości początkowej każdego z nich.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wśród tych Budynków 2 nie były nigdy wynajęte, natomiast 3 były wynajęte w całości.

Umowy najmu były zawierane przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2006 i obowiązują do dnia dzisiejszego, a ostatnie umowy zostały zawarte w 2014 r. Umowy były zawierane bezterminowo.

Na Nieruchomości znajdują się także Budowle (oznaczone literami od A do K) w postaci m.in. linii kablowej, instalacji oświetleniowej, kanalizacyjnej, dróg i placów, trwale związane z gruntem, które w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy ujęte są jako odrębne środki trwałe. Niektóre z Budowli mających charakter liniowy i przebiegają przez wszystkie działki. Wszystkie Budowle są funkcjonalnie związane z Budynkami. Budowle te zostały wzniesione na Nieruchomości w latach 70-tych ubiegłego wieku.

Budowle A, C, H, J i K nigdy nie były ulepszane, na Budowle D, F, G i I Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, ale były one mniejsze niż 30% wartości początkowej każdej z nich. Natomiast Budowla B i E zostały ulepszone przez Wnioskodawcę odpowiednio w roku 2011 i 2007 powyżej 30% ich wartości początkowe i były wykorzystywane po tym ulepszeniu przez co najmniej 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych w ten sposób, że służyły do wspólnego użytku najemcom budynków.

W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości, nie były przedmiotem wynajmu, natomiast były wykorzystywane przez najemców z racji swojej funkcji służebnej wobec Budynków.

Nakłady ponoszone na poszczególne Budynki i Budowle przekraczające 30% wartości początkowej tych Budynków/Budowli mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. Nieruchomości, na którą składają się trzy działki o numerach ewidencyjnych 127/19, 127/20 i 127/21 zabudowanych Budynkami (łącznie 30 budynków posadowionych na trzech działkach ewidencyjnych, przy czy żaden z budynków nie znajduje się na dwóch lub trzech działkach) i Budowlami funkcjonalnie związanymi z Budynkami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę Budynków i Budowli położonych na poszczególnych działkach, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa prawa własności posadowionych na działce nr 127/19, 127/20 i 127/21 Budynków i przebiegających przez te działki Budowli o charakterze liniowym, które nie były ulepszane w ogóle lub ulepszenie to nie przekroczyło 30% wartości początkowej każdego z nich, może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, które w omawianym przypadku nastąpiło odpowiednio dla działek nr 127/20 i 127/21 w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę od poprzedniego właściciela, tj. najpóźniej w 2006 r., w wyniku transakcji, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a dla działki 127/19 w latach 70-tych, gdyż działka była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia jej nabycia do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na produkcji chemii gospodarczej i najmie.

Tym samym zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w przepisie powołanym powyżej, tj. dostawa wymienionych we wniosku Budynków i Budowli posadowionych na ww. działkach nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do daty dostawy tych zabudowanych działek na rzecz Nabywcy miną 2 lata.

W odniesieniu natomiast do Budynków N16A i N12 posadowionych na działce nr 127/19 oraz Budowli B i E, Wnioskodawca wskazał, że poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, tj. ulepszenie Budynków nastąpiło w 2008 r., a Budowli odpowiednio w 2007 i 2011 r. Ulepszone Budynki i Budowle były wykorzystywane przez co najmniej 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym Budowle B i E służyły do wspólnego użytku najemcom Budynków, z racji swojej służebnej funkcji wobec tych Budynków. W związku z powyższymi ulepszeniami Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał, że dokonane ulepszenia mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C‑308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, na który powołuje się także Wnioskodawca w treści wniosku, TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień, czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W kwestii możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, że wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, że TSUE uznał, iż pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 lit.b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania m.in. dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.a. Zgodnie natomiast z art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie określają szczegółowo zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru.

Wnioskodawca oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na przepisach Dyrektywy, tak więc w stosunku do ww. Budynków i Budowli (N16A, N12, B i E) należy dokonać rozstrzygnięcia o ich pierwszym zasiedleniu na podstawie przepisów Dyrektywy i wyżej powołanego wyroku TSUE w sprawie C-308/16. Skoro Wnioskodawca wskazał, że dokonane ulepszenia w ww. obiektach przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z nich i mogą stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, a ulepszone obiekty były użytkowane przez Wnioskodawcę w opodatkowanej działalności gospodarczej przez co najmniej 5 lat, to ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy i będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. Budynków i Budowli posadowionych na działkach nr 127/19, 127/20 i 127/21 zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie jest zatem zasadne. Również rozpatrywanie zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że dostawa wszystkich Budynków i Budowli stanowiących część składową Nieruchomości będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, należy uznać za prawidłowe. Przy czym jeszcze raz należy podkreślić, że tut. Organ dokonał powyższego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Dyrektywy 112 z uwzględnieniem m.in. wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej przez TSUE w wyroku C-308/16.

W omawianym przypadku zaistnieją przesłanki umożliwiające Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w takiej sytuacji ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, tak więc po spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisach Zainteresowani będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Skoro Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Nabywcy Nieruchomości po otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a z wniosku wynika, że właśnie taki cel przyświecać będzie Nabywcy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast odpowiedzi na pytanie nr 3 Organ zauważa, że tylko w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości wraz z dostawą gruntu, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT - na podatniku ciąży obowiązek wyboru odpowiedniej metody czy też klucza podziału (wartościowego lub powierzchniowego) dla określenia podstawy opodatkowania. To należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. W analizowanym przypadku, jak wyżej wskazano, dostawa Budynków i Budowli posadowionych na działkach nr 127/19, 127/20 i 127/21 będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wyboru opcji opodatkowania dla tej transakcji, tak więc również zbycie gruntu, na którym te obiekty są posadowione, będzie korzystać z tego zwolnienia w myśl art. 29a ust. 8 ustawy. Nie zaistnieje więc tu sytuacja opodatkowania transakcji dostawy opisanej Nieruchomości różnymi stawkami podatku VAT, tak więc odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nr 3 odnoszące się do wariantów opodatkowania, które w niniejszej sprawie nie będą miały miejsca, stała się bezprzedmiotowa.

Również, wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 5 stała się bezprzedmiotowa, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.