Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka zamierza dokonywać alokacji Kosztów wspólnych lokalizacji SSE do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zastosowaniu tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metody alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zastosowaniu tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metody alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zastosowaniu tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja i sprzedaż gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich.

W związku z rozwojem działalności, na podstawie uzyskanego zezwolenia z 6 maja 2014 r. (dalej: „Zezwolenie”), Spółka rozpoczęła działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”). Działalność realizowana w ramach Zezwolenia mieści się w PKWiU 10.91 „Gotowe pasze dla zwierząt gospodarskich” i polega na procesie produkcyjnym tj. zakupie ziaren zbóż, ich przesiewaniu, czyszczeniu, suszeniu, magazynowaniu, transporcie do innych zakładów produkcyjnych Spółki i wykorzystywaniu dla potrzeb własnej działalności (produkcji pasz dla zwierząt gospodarskich). Przedmiotowa działalność korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co potwierdził Minister Finansów w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2016 r. nr ITPB3/4510-275/16-2/MJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Spółka rozpoczęła działalność objętą Zezwoleniem w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. (rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym).

Jednocześnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (działalność poza strefową). Miejscem prowadzenia i wykonywania działalności opodatkowanej są zarówno zakłady Spółki zlokalizowane poza SSE, jak i na terenie SSE.

Co do zasady działalność wykonywana przez Spółkę na terenie SSE polega na tym, że surowcem wyjściowym do realizacji czynności produkcji pasz są zboża (m.in. ziarna kukurydzy), które skupowane są przez Spółkę na rynku, przykładowo od producentów (rolników), które następnie mogą przejść proces czyszczenia, suszenia i magazynowania. Czynności te wykonywane są w obrębie zakładu położonego na terenie SSE (dalej: „Zakład strefowy”). Wskutek wykonania powyższych czynności przez Zakład strefowy powstają oczyszczone ziarna zbóż o obniżonym stopniu wilgotności (dalej: „Półprodukt”).

Spółka przez pewien okres magazynuje powstały po przesiewaniu, oczyszczeniu i suszeniu Półprodukt, który następnie, w zależności od zaistniałych warunków biznesowych:

1.  jest transportowany do innych zakładów produkcyjnych należących do Spółki, znajdujących się na terenie całego kraju (poza SSE), w których dokonywany jest proces mieszania zbóż z innymi materiałami paszowymi, na skutek czego powstaje wyrób w postaci mieszanki paszowej będącej gotową paszą dla zwierząt gospodarskich. Następnie wyrób ten, tj. gotowa pasza dla zwierząt gospodarskich sprzedawany jest klientom, których ogromną większość stanowią hodowcy drobiu, trzody i bydła oraz dystrybutorzy paszy dla drobiu, trzody i bydła. Wszystkie powyższe czynności (tj. zakup zboża, jego czyszczenie, suszenie oraz magazynowanie) wykonywane na terenie SSE w Zakładzie strefowym w ramach przedmiotowego procesu stanowią o działalności produkcyjnej (strefowej, tj. mieszczącej się w zakresie Zezwolenia) Spółki (dalej: „Działalność strefowa”).
2.  jest sprzedawany na rynku kontrahentom Spółki. W takiej sytuacji, mimo że czynności wykonywane są w Zakładzie strefowym, to jednak stanowią one o działalności handlowej (poza strefowej, tj. nie mieszczącej się w zakresie Zezwolenia) Spółki (dalej: „Działalność poza strefowa”).

Do Działalności poza strefowej, nie mieszczącej się w zakresie Zezwolenia, Spółka zalicza także inne prowadzone przez siebie działania, przykładowo skup suchego zboża, które następnie po okresie magazynowania na terenie SSE albo jest sprzedawane zewnętrznym odbiorcom, albo przekazywane do produkcji w innym zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym poza terenem SSE. Wszystkie tego typu działania nie mieszczą się w zakresie Zezwolenia, zatem stanowią działalność opodatkowaną (tj. Działalność poza strefową).

W związku z powyższym Spółka identyfikuje zdarzenia mające miejsce na terenie SSE, tj. objęte Zezwoleniem (tj. korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego - Działalność strefowa) oraz te, które nie są realizowane w ramach Zezwolenia i z których dochód nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego (Działalność poza strefowa). Stąd, z uwagi na osiąganie na terenie Strefy przychodów zarówno ze źródła zwolnionego, jak i opodatkowanego, Spółka w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania CIT przyporządkowuje odpowiednio koszty (najpierw bezpośrednio, a następnie pośrednio związane z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego.

W praktyce jako koszty typowo strefowe można zaliczyć przykładowo wartość zakupu surowca, który poddawany jest w Zakładzie strefowym czynnościom wymienionym w Zezwoleniu i przemieszczany następnie do dalszej produkcji na innych lokalizacjach (dalej: „Surowiec strefowy”), koszty transportu Surowca strefowego do Zakładu strefowego.

Z kolei, do kosztów typowo poza strefowych można zaliczyć przykładowo wartość surowca przeznaczonego na sprzedaż do podmiotów zewnętrznych (zarówno wcześniej zakupionego mokrego, jak i suchego) oraz wartość surowca suchego przeznaczonego do produkcji na innych, poza strefowych lokalizacjach Spółki (dalej łącznie oba rodzaje surowca zwane: „Surowiec niestrefowy”), koszt transportu Surowca niestrefowego (np. suchego) do zakładów Spółki znajdujących się poza SSE.

W toku działalności Zakładu strefowego Spółka ponosi jednak także koszty pośrednie przypisane lokalizacyjnie do obszaru SSE, które dotyczą zarówno (równocześnie) jej działalności zwolnionej (Działalności strefowej), jak i opodatkowanej (Działalności poza strefowej) - są to tzw. koszty wspólne (dalej: „Koszty wspólne lokalizacji SSE”). Są to w szczególności (poniższy katalog jest katalogiem otwartym i nie wyczerpuje wszystkich rodzajów ponoszonych kosztów):

1.  koszty związane z bieżącym utrzymaniem, funkcjonowaniem Zakładu strefowego np. koszty eksploatacyjne, napraw i remontów, przeglądów, serwisów, utrzymania czystości, podatku od nieruchomości, administracyjne, doradcze;
2.  odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych objętych inwestycją w ramach SSE i wykorzystywanych na potrzeby obu rodzajów działalności (strefowej i poza strefowej), np. odpisy amortyzacyjne dotyczące budynków, maszyn, urządzeń (w tym odpisy amortyzacyjne od elewatorów, w których składowane jest zboże wykorzystywane zarówno w Działalności strefowej, jak i w Działalności poza strefowej);
3.  koszty wynagrodzeń (wraz z dodatkowymi narzutami) pracowników wykonujących w Zakładzie strefowym pracę w związku z działalnością objętą zwolnieniem SSE (Działalność strefową), jak i działalnością nie objętą tym zwolnieniem (w szczególności Działalność poza strefową);
4.  odsetki od kredytu inwestycyjnego udzielonego na realizację przedsięwzięcia gospodarczego (inwestycyjnego) na terenie SSE (tj. budowę Zakładu strefowego).

W związku ze specyficznymi cechami produkcji roślinnej i istotą mechanizmu rynkowego dla sektora produkcji i przetwórstwa zbóż, Spółka, z uwagi na chęć zwiększenia poziomu efektywności prowadzonej działalności, na bieżąco dostosowuje się do rynku, przejawiającym się między innymi w zwiększeniu popytu na zboże a zmniejszeniu na produkty przetwórstwa zboża, takie jak pasze albo przeciwnie - zmniejszeniu się popytu na zboża nieprzetworzone przy jednoczesnym wzroście zapotrzebowania rynkowego na wyroby przetworzone. Dodatkowo specyfiką branży są zmieniające się ceny surowca na rynku, co wynika przede wszystkim z dostępności tego surowca. Skutkiem tego, w momencie zakupu przez Spółkę zboża, nie jest możliwe określenie od razu, czy zostanie ono przez Spółkę przeznaczone do bezpośredniej sprzedaży, czy też do dalszego wykorzystania w procesie produkcji pasz. Znajduje to następnie przełożenie w niemożności precyzyjnego podziału ponoszonych przez Spółkę Kosztów wspólnych lokalizacji SSE - nie jest możliwy bezpośredni podział ponoszonych wydatków na koszty działalności zwolnionej i koszty działalności opodatkowanej. Przykładowo - może dotyczyć to kosztów utrzymania zbiorników magazynowych, gdyż nieznany jest przyszły cel wykorzystania składowanego zboża, jak również nie ma możliwości, by właściwie przyporządkować koszty wynagrodzeń osób dokonujących odbioru nabywanego przez Spółkę zboża, ze względu na nieznany jeszcze cel jego dalszego wykorzystania. Takie samo podejście dotyczy każdego typu kosztów zdefiniowanych jako Koszty wspólne lokalizacji SSE.

W związku z tym, że bezpośrednia alokacja wskazanych w niniejszym wniosku typów Kosztów wspólnych lokalizacji SSE do dochodu zwolnionego i opodatkowanego nie jest możliwa, Spółka zamierza dokonywać pośredniej alokacji ponoszonych wydatków z zastosowaniem tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka zamierza dokonywać alokacji Kosztów wspólnych lokalizacji SSE do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zastosowaniu tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka zamierza dokonywać alokacji Kosztów wspólnych lokalizacji SSE do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zastosowaniu tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielana w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułów dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w sytuacji, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem SSE, wówczas dochód z takiej działalności także nie będzie podlegał zwolnieniu.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Natomiast, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą źródła przychodów.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę o której mowa w ust. 2, należy stosować również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT albo jest zwolniona. W takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na grancie wskazanych regulacji prawnych, Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową od przychów i kosztów związanych z działalnością poza strefową.

Podstawową regułą w przypadku przedsiębiorcy działającego w Strefie, uzyskującego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową i poza strefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie przesłanek: faktycznego poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania; braku możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka w pierwszej kolejności jest zobowiązana do oceny poniesionych kosztów na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i 16 ustawy o CIT. Następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy przyporządkować bezpośrednio do przychodów oraz kosztów podatkowych do danego rodzaju działalności tj. działalności strefowej oraz poza strefowej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących sposób dzielenia poszczególnych kosztów pomiędzy działalnością zwolnioną a opodatkowaną. Stąd też, należy odwołać się do zasad ogólnych wynikających z przedmiotowych przepisów. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Właściwymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Tym samym przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z CIT w związku z działalnością na terenie Strefy ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było rozdzielenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością strefową i poza strefową. Na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z przytoczoną regulacją oraz na podstawie opisu stanu faktycznego prowadzona jest przez nią ewidencja przychodów w podziale na przychody:

1.  zwolnione, czyli strefowe, tj. objęte zakresem Zezwolenia, zdefiniowane w opisie stanu faktycznego jako przychody uzyskiwane z Działalności strefowej; oraz
2.  opodatkowane, czyli poza strefowe, tj. nie objęte zakresem Zezwolenia, zdefiniowane w opisie stanu faktycznego jako przychody uzyskiwane z Działalności poza strefowej (należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady działalność handlowa zgodnie z przepisami strefowymi nie mieści się w zakresie zezwoleń strefowych, a zatem przychody uzyskiwane z tego typu działalności będą zawsze przychodami opodatkowanymi CIT na zasadach ogólnych).

Następnie, Spółka za pomocą systemu ewidencjonowania dokonuje przyporządkowania w sposób bezpośredni kosztów (bezpośrednio oraz pośrednio związanych z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego (Działalność strefowa) oraz opodatkowanego (Działalność poza strefowa) na podstawie posiadanych dokumentów.

W przypadku Kosztów wspólnych lokalizacji SSE Spółka nie jest w stanie dokonać bezpośredniego, jednoznacznego i dokładnego ich przyporządkowania, odzwierciedlającego rzeczywisty udział tych kosztów w uzyskaniu poszczególnych rodzajów przychodów generowanych w ramach całej działalności oraz operacji przeprowadzanych na terenie SSE.

Dodatkowo, jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest w stanie na moment zakupu zboża jednoznacznie określić, jaka jej ilość zostanie zużyta do Działalności strefowej (objętej zakresem Zezwolenia), a jaka do Działalności poza strefowej.

Stąd też, w ocenie Spółki, w celu prawidłowego rozliczenia Kosztów wspólnych lokalizacji SSE Spółka powinna ustalić ich wysokość i przypisać je do Działalność strefowej proporcjonalnie do udziału całkowitego przychodu z Działalności strefowej w całkowitym przychodzie z działalności Spółki ogółem, zgodnie z tzw. kluczem przychodowym, przewidzianym w regulacji przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił innej metody przypisania kosztów w przypadku uzyskiwania dochodów z różnych źródeł: z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (zwolnionej). W sytuacji braku możliwości przyporządkowania podatnik (Spółka) jest zobligowany do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w przepisie ustawy o CIT. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Podejście Spółki znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

1.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.203.2017.1.JKT, w której wskazano, że stanowisko spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej) jest prawidłowe, o ile spółka będzie mogła wykazać, że poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i podlegających opodatkowaniu;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.39.2017.1.TS, w której wskazano (\`(...)\`) koszty wspólne ponoszone przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, dotyczące równocześnie działalności spółki w SSE jak i działalności poza strefowej powinny zostać przypisane do działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność poza strefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, a więc w takim stosunku, w jakim ogół przychodów z działalności strefowej oraz ogół przychodów z działalności poza strefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-l-3.4510.1167.2016.1.IZ, wskazującej, iż rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma wyłącznie na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem, ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Zatem, jeżeli w kolejnych latach podatkowych spółka zacznie osiągać przychody zwolnione, koszty powyższe powinna przyporządkować kluczem przychodowym zgodnie z powołanymi wyżej zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-413/16/IZ w której czytamy, w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistego podziału kosztów wspólnych na poszczególne rodzaje przychodów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej, koszty te należy przyporządkować do poszczególnych przychodów według proporcji wskazanej w cyt. art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1107.2016.1.AB;
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.778.2016.4.PC;
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-413/16/IZ;
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-141/16/IZ;
9.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-619/15/AB;
10.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-527/15/APO.

W związku z powyższym Spółka uważa, że postąpi prawidłowo dokonując alokacji Kosztów wspólnych lokalizacji SSE do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zastosowaniu tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka zamierza dokonywać alokacji Kosztów wspólnych lokalizacji SSE do działalności zwolnionej i opodatkowanej przy zastosowaniu tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1306 z późn, zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Natomiast, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

W myśl art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z brzmieniem obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Natomiast, art. 7 ust. 2 updop, w zgodnie z brzmieniem obowiązującym po 1 stycznia 2018 r., stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów zwolnionych i opodatkowanych oraz dokonuje odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych kategorii kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej. Natomiast, odnośnie tych kosztów wspólnych, do których, Spółka nie jest w stanie wypracować innego sposobu przyporządkowania, na potrzeby ich alokacji jest wykorzystywany tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Reasumując, należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.