Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-93/14-5/18-S/GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Czy w przypadku spłat przez dłużników na rzecz Spółki tytułem uregulowania należności wniesionych w ramach aportu ZCP, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności, zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15 (data wpływu 4 października 2017 r.), uwzględniającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 977/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 879/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 8 marca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

*   wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport – **jest prawidłowe,**

*   odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-93/14-2/GG (doręczonym w dniu 10 czerwca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 16 czerwca 2014 r. wpłynęło do Organu podatkowego uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 czerwca 2014 r.).

W dniu 24 czerwca 2014 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPTPB3/423-93/14-4/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe,

*   wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport oraz odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz Spółki za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu do Organu 17 lipca 2014 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423W-57/14-2/GG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-93/14-4/GG, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca w dniu 19 września 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 października 2014 r., nr IPTPB3/4240-62/14-3/GG, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 977/14, uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-93/14-4/GG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2015 r sygn. akt I SA/Lu 977/14 Organ podatkowy, pismem z dnia 25 maja 2015 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W dniu 2 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przesłał do Organu podatkowego odpis skargi kasacyjnej Wnioskodawcy (data wpływu 6 lipca 2015 r.).

W dniu 4 października 2017 r. do Organu podatkowego wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15, którym uwzględniono skargę kasacyjną Organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 977/14 i uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 879/117, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-93/14-4/GG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. wraz z aktami sprawy.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ podatkowy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wysokiej jakości produktów i usług dla rolnictwa oraz branży chemicznej.

W 2012 r. w ramach reorganizacji wewnętrznej w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, który następnie został wniesiony do Spółki w zamian za objęcie Jej udziałów.

Transakcja została ostatecznie zrealizowana dnia 5 grudnia 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-737/12/DK) wydanej dnia 25 lutego 2013 r. potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przekształcenia, tj. potwierdził, że w przedmiotowej sytuacji: (I) doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (II) po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejął między innymi należności handlowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w przypadku należności, których termin zapłaty przeterminował się o co najmniej 180 dni, jeszcze przed aportem dokonane zostały odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Odpisy aktualizujące nie wpłynęły na wartości podatkowe należności, tj. nie zostały naliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, ani przez Spółkę.

Po wniesieniu aportu Spółka otrzymuje płatność z tytułu przejętych wierzytelności. Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych. Takie ujęcie otrzymywanych wpłat jest skutkiem interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. (IPTB3/423-438/13-6/IR, IPTB3/423-438/13-7/IR) wydanej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że: jak zostało wprost wskazane w treści złożonego wniosku, wkład wniesiony do Spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszącego aport (tj. Sp. z o.o.), tj. ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na przedmiot aportu składał się bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, zdolny do samodzielnej realizacji celów gospodarczych, oznaczony jako Wydział Handlu, obejmujący:

1.  wszelkie wartości niematerialne i prawne związane z Wydziałem Handlu,
2.  rzeczy ruchome stanowiące środki trwałe, w tym urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, związane z Wydziałem Handlu,
3.  ruchomości i wyposażenie związane z Wydziałem Handlu, w tym umożliwiające prowadzenie biura Wydziału Handlu,
4.  zapasy magazynowe, związane z Wydziałem Handlu,
5.  aktywa obrotowe, wykazujące na dzień 5 grudnia 2012 r. (w określonej wysokości) stan należności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, w gotówce i na lokatach bankowych oraz inne aktywa pieniężne związane z Wydziałem Handlu,
6.  wszelkie prawa wynikające z umów lub z innych stosunków prawnych związane z Wydziałem Handlu, w tym w szczególności:
    *   prawa z umów o współpracy handlowej, umów sprzedaży, umów dystrybucji, umów licencji i sublicencji na produkcje materiału siewnego,
    *   prawa z umów dotyczących świadczenia usług bankowych,
    *   prawa z umowy licencyjnej na znaki towarowe wykorzystywane dotychczas w działalności Wydziału Handlu,
    *   prawa z umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntu, na których prowadzona była działalność Wydziału Handlu,
7.  stosunki pracy z pracownikami Wydziału Handlu,
8.  zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe wnoszącego aport oraz zapisy na wyodrębnionych kontach pozabilansowych dotyczących działalności Wydziału Handlu.

Wnioskodawca przy tym podkreślił, że okoliczność ta została jasno i jednoznacznie wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku.

Jednocześnie pokreślił, że prawidłowość zakwalifikowania otrzymanych aportem składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została w niniejszym przypadku zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-737/12/DK) wydanej dnia 25 lutego 2013 r., który potwierdził, że w przedmiotowej sytuacji:

1.  doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę przeniesienia na Spółkę składników majątkowych stanowiła umowa przeniesienia zawarta dnia 5 grudnia 2012 r. pomiędzy Spółką a Sp. z o.o. Przedmiotowa umowa została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A nr ….). Zgodnie z jej treścią Sp. z o.o. przeniosła na rzecz Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Handlu, a celem transakcji było objęcie przez Sp. z o.o. nowo utworzonych udziałów w Spółce (w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP).

Wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP została określona przez wnoszącego wkład zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. według ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, ustalonej na dzień wniesienia wkładu, tj. na dzień 5 grudnia 2012 r. Łączna wartość wkładu ustalona przez Sp. z o.o. uwzględniała zobowiązania pieniężne związane z działalnością Wydziału Handlu przejmowane przez Spółkę i odpowiadała wartości zbywczej przedmiotu wkładu.

Wartość nominalna nowo utworzonych w Spółce udziałów, wydanych w zamian za wkład w postaci ZCP została ustalona w wartości odpowiadającej łącznie wartości wniesionego do Spółki wkładu (tj. wartości ZCP).

Wszystkie wierzytelności przejęte przez Spółkę w ramach aportu, zostały zaliczone przez wnoszącego wkład do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczyło to również wierzytelności, na które następnie utworzono odpisy aktualizujące dla celów bilansowych. Jak bowiem Spółka wskazywała w treści złożonego wniosku, odpisy te tworzone były dopiero w momencie, gdy termin zapłaty danej należności przeterminował się o co najmniej 180 dni. Wcześniej natomiast wszelkie należności handlowe były rozpoznawane jako przychody należne.

W akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia na Spółkę ZCP w zamian za udziały, wartość należności została wpisana per saldo, tj. wartość należności pomniejszona o odpis aktualizujący wartość należności. Wnioskodawca jednak ponownie podkreślił, że odpisy te nie wpłynęły na wartość podatkową należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez podmiot wnoszący aport, co znalazło odzwierciedlenie w prowadzonych przez ten podmiot księgach. Wartość bilansowa aportu różni się zatem od jego wartości podatkowej.

Wierzytelności te zostały wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. objęły wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostały zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez Spółkę wnoszącą aport na rzecz jej kontrahentów (obecnie dłużników Wnioskodawcy).

Wnioskodawca potwierdził, że kontrahenci Spółki wnoszącej aport, którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez Spółkę stali się jej dłużnikami, zostali zawiadomieni o tym fakcie. Od momentu zawarcia umowy przeniesienia, wszelkie płatności wynikające z przedmiotowych należności dokonywane są przez dłużników bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Spółka jednocześnie pokreśliła, że powyższa okoliczność została przedstawiona w treści złożonego wniosku.

Przedmiotowy wniosek dotyczy metodologii rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z tytułu otrzymywanych należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku spłat przez dłużników dokonanych na rzecz Spółki tytułem uregulowania należności wniesionych w ramach aportu ZCP, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP (w związku z uzyskaniem przychodu z ich spłaty) koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w wartości brutto, tj. z uwzględnieniem obok wartości netto należności również kwoty podatku od towarów i usług, zgodnie z fakturami wystawionych przez podmiot wnoszący aport na rzecz jej kontrahentów – obecnie dłużników Spółki – z tytułu dokonanych na ich rzecz transakcji sprzedażowych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonane uprzednio przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. podmiot wnoszący aport w postaci ZCP) odpisy aktualizujące wartość należności objętych aportem, dokonane wyłącznie dla celów bilansowych (tj. obniżające jedynie wartość bilansową należności) nie mają wpływu na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji – na wysokość rozpoznawanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, potrącanych w momencie spłaty tych należności na rzecz Spółki, innymi słowy: czy prawidłowo Spółka uznaje, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem, należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 W przypadku spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania płatności tych należności.

Ad.2 W przypadku spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodu w wartości brutto, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport.

Ad.3 Odpisy aktualizujące należności wniesionych aportem w ramach ZCP, dokonane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wyłącznie dla celów bilansowych i niezaliczone do kosztów podatkowych nie mają wpływu na wysokość rozpoznawanych kosztów uzyskania przychodu w momencie spłaty tych należności na rzecz Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W sytuacji uzyskania przychodu związanego z należnościami nabytymi w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie ma przepis szczególny.

Art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przechodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl pkt 2 – w przypadku pozostałych składników, ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Wierzytelności będących przedmiotem wniosku nie można zaliczyć do środków trwałych, ani też wartości niematerialnych i prawnych. W rezultacie przyjęte należności trzeba zaklasyfikować jako „pozostałe składniki” i wartość kosztów uzyskania przychodu rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-859/13/SD), który w odniesieniu do sprawy o podobnym stanie faktycznym wskazał, że spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Dokonując ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(\`(...)\`) Kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tj. Wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez panią X przedsiębiorstwa)”.

Powyższe stanowisko Organu podatkowego jest odzwierciedleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. (I SA/GL 1155/12), który uznał, że jednostki redakcyjne art. 15 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie mają charakteru katalogu zamkniętego przypadków dozwalających na identyfikację kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przejęcia należności w formie aportu.

W ocenie Spółki powyższa interpretacja indywidualna i wyrok WSA w pełni potwierdzają prawo Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do kwestii kosztów uzyskania przychodów Spółka doprecyzowała, że w Jej ocenie wartość określona w art. 15 ust. 1s pkt 2 i tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów jest kwotą brutto należności, tj. uwzględnia wartość podatku od towarów i usług. Taka konkluzja prowadzi bowiem do osiągnięcia neutralności podatkowej. Zgodnie z interpretacją indywidualną: (I) w ramach przedmiotowej transakcji nie doszło do sukcesji podatkowej, (II) a przychodem jest „kwota otrzymanych środków pieniężnych”, tj. kwota brutto. Tym samym, kosztem uzyskania przychodów powinna być kwota całej należności z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Taki pogląd znajduje też potwierdzenie w orzeczeniach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących nabycia wierzytelności.

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10) rozstrzygając kwestię dotyczącą cesji wierzytelności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług uznał, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem niż sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, ponieważ inne są podstawy prawne uzyskanych przychodów. NSA w uzasadnieniu stwierdził, że: „wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). (\`(...)\`) Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik-wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika, dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.”

Zaprezentowana w powyższym wyroku zasada ujmowania nabywanych wierzytelności w kwocie brutto była również przedmiotem uchwały siedmiu Sędziów NSA (I FPS 3/11) z dnia 11 czerwca 2012 r., w której NSA potwierdził stanowisko zaprezentowane przez Spółkę. Zdaniem NSA: „(…) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną, taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami”.

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienia zawarte w wyrokach znajdą zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Przyjęcie odmiennego sposobu ujmowania nabytych należności stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku, która jest podstawową zasadą podatku od towarów i usług oraz uniemożliwiałoby rozliczanie kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do osiąganego przychodu.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych sygn. IPTPB3/423-438/13-6/IR, IPTPB3/423-438/13-7/IR Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu od całości otrzymanych środków pieniężnych, czyli w wartości brutto, uwzględniając tym samym kwotę podatku od towarów i usług. W związku z tym, Organ potwierdził, że w ramach dokonanego aportu należności, otrzymana przez Spółkę wartość podatku od towarów i usług została doliczona do podstawowej wartości wierzytelności i nie będzie stanowić dla Spółki podatku należnego.

Zaliczenie wskazanego przychodu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wartości brutto oznacza zatem, że zasada przedstawiona przez Organ podatkowy powinna być konsekwentnie stosowana także w odniesieniu do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, skoro środki z tytułu spłaty należności przez dłużnika rozpoznawane są dla przychodu w kwocie brutto, to również ustalenia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonać w tej wysokości.

Brak podstaw do szczególnego ujęcia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu spłacanych należności wynika także z powoływanej wcześniej interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiotowej sprawie (sygn. IPTPB3/423-438/13-4/IR, IPTPB3/423-438/13-5/IR). Potwierdzając powyższe, Organ podatkowy uznał, że „przejęcie należności Spółki wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji i w rezultacie nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych”.

Takie stanowisko zajmują także sądy, w powołanym wyżej wyroku (sygn. II FSK 2273/10) i uchwale NSA (I FPS 3/11).

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku spłaty przez dłużników należności otrzymanych w ramach aportu ZCP, Spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości tych należności określonej zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości brutto.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do pytań dotyczących odpisów aktualizujących, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 potwierdzenie stanowiska Spółki wynika wprost z treści przepisu, którego wykładnia literalna nie budzi w tym kontekście żadnych wątpliwości:

„W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników”.

Zgodnie z jego literalnym brzmieniem, przepis odwołuje się wyłącznie do wartości określonych dla celów podatkowych. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym odpisy aktualizujące dokonywane były wyłącznie dla celów bilansowych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że to wykładnia literalna ma pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która w przedmiotowym przypadku nie budzi wątpliwości, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W rezultacie, w ocenie Spółki odpisy aktualizujące należności dokonane wyłącznie dla celów bilansowych i niezaliczane do kosztów podatkowych nie wpływają na wysokość kosztów podatkowych rozpoznawanych na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca uwzględniając treść rozwiniętych i doprecyzowanych pytań podał:

Pytanie 1

W przypadku spłat otrzymywanych od dłużników tytułem uregulowania należności wniesionych do Spółki w ramach aportu ZCP, Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki bowiem, skoro zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną spłata przejętych w ramach aportu należności, dokonywana przez dłużników na Jej rzecz, stanowi dla Spółki przychód podatkowy, to rozpoznaniu tego przychodu każdorazowo powinno towarzyszyć ujęcie odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodu. I ten koszt, zdaniem Spółki, należy rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokładnie – zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (przejęte należności nie stanowią bowiem składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 niniejszego przepisu).

Jak Spółka wskazywała w treści złożonego wniosku, powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie m.in. w:

1.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/GI 1155/12), w którym Sąd uznał, że jednostki redakcyjne art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają charakteru katalogu zamkniętego przypadków dozwalających na identyfikację kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przejęcia należności w formie aportu oraz
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-859/13/SD) w następstwie powyższego wyroku, w której w odniesieniu do sprawy o podobnym stanie faktycznym Minister wskazał, że spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na wezwanie organu, Spółka dodatkowo wskazała, że w Jej ocenie koszt ten będzie stanowił koszt podatkowy w dacie uzyskania odpowiadającego mu przychodu (tj. otrzymania spłaty należności), a więc zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z pierwszym ze wskazanych przepisów, „koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody” (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Natomiast koszty dotyczące należności przejętych w ramach aportu, określone zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodu osiągniętego przez Spółkę z tytułu otrzymania ich spłat, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami. Nie są to bowiem koszty związane ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, lecz koszty, które wprost (bezpośrednio) przyczyniają się do uzyskania konkretnego przychodu, a więc koszty wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 2

W przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP (w związku z uzyskaniem przychodu z ich spłaty), koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w wartości brutto, tj. w wartości, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej obok wartości netto należności również kwoty podatku od towarów i usług (zgodnie z fakturami sprzedażowymi, wystawionymi przez podmiot wnoszący aport na rzecz jej kontrahentów – obecnie dłużników Spółki).

Jak bowiem Spółka wskazywała w treści wniosku, taka konkluzja prowadzi do osiągnięcia neutralności podatkowej. Zauważyć należy, że zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną: (i) w ramach przedmiotowej transakcji nie doszło do sukcesji podatkowej, (ii) a przychodem jest „kwota otrzymanych środków pieniężnych”, tj. kwota brutto. Tym samym, kosztem uzyskania przychodów powinna być również kwota całej należności, przysługującej od dłużnika, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług ujętego na fakturze, wystawionej na jego rzecz przez spółkę wnoszącą aport (z tytułu dokonanej dostawy towaru lub usługi). W ocenie Spółki bowiem, zasada przedstawiona przez Organ podatkowy w stosunku do przychodów z tytułu spłaty przejętych należności powinna być konsekwentnie stosowana także w odniesieniu do rozpoznawania odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, skoro środki z tytułu spłaty należności przez dłużnika rozpoznawane są dla przychodu w kwocie brutto, to również ustalenia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy dokonać w tej wysokości. Przyjęcie odmiennego sposobu ujmowania nabytych należności stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku, która jest podstawową zasadą podatku od towarów i usług oraz uniemożliwiałoby rozliczanie kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do osiąganego przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych we wniosku: wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10) oraz w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11). Interpretację taką potwierdził również organ (tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej (IPTPB3/423-438/13-6/IR, IPTPB3/423-438/13-7/IR). Wskazując bowiem, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu od całości otrzymanych środków pieniężnych, czyli w wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług ujętym na fakturze dokumentującej należność dłużnika), Organ potwierdził, że w ramach dokonanego aportu należności, otrzymana przez Spółkę wartość podatku od towarów i usług została doliczona do podstawowej wartości wierzytelności i nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podatku należnego. To natomiast, w ocenie Spółki oznacza, że będzie Ona uprawniona do zaliczenia w koszty wartości przejętej należności, obejmującej zarówno jej wartość netto, jak i podatek od towarów i usług (tj. w pełnej kwocie należnej od dłużnika).

Pytanie 3

Zdaniem Spółki, utworzone przez Sp. z o.o. (tj. podmiot wnoszący aport w postaci ZCP) odpisy aktualizujące wartość należności objętych aportem, dokonane wyłącznie dla celów bilansowych (tj. obniżające jedynie wartość bilansową należności) nie mają wpływu na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji – na wysokość rozpoznawanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, potrącanych w momencie spłaty tych należności na Jej rzecz. Innymi słowy uznać należy, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem, należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych.

Jak wskazano w treści wniosku, powyższa konkluzja wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje on bowiem, że: „W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się (\`(...)\`) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników. Przepis ten odwołuje się więc wyłącznie do wartości określonych dla celów podatkowych.

Skoro zatem wnoszący aport utworzył odpisy aktualizujące część należności wyłącznie dla celów bilansowych i w żaden sposób nie zostały one rozliczone podatkowo (nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu), to nie powinny mieć one wpływu na wartość kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Spółkę. Koszty te należy więc, zdaniem Spółki, ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – bez pomniejszania jej o przedmiotowe odpisy aktualizujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu ZCP, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ¬ **jest prawidłowe,**

*   wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport **jest prawidłowe,**

*   odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz Spółki ¬**jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …..

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.