Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.35.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Sposób rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; kanalizacja; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina T., jako jednostka samorządu terytorialnego, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), Gmina między innymi odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną.

Zadania z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wodociągów i zaopatrzenia w wodę realizowane są przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie infrastrukturę do używania i pobierania pożytków.

Gmina planuje realizować inwestycję pn. „…”. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ww. projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa VI: Ochrona środowiska i racjonalne gospodarowanie jego zasobami.

Z tego tytułu Gmina już na etapie składania wniosku o dofinansowanie zobowiązana jest do oświadczenia, czy ma lub nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z przyszłą inwestycją. Realizacja zadania potrwa w latach 2017-2018. Wraz z zakończeniem realizacji zadania, Gmina udostępni do eksploatacji przebudowaną infrastrukturę na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T., w celu świadczenia odpłatnych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15) zakłady budżetowe nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy VAT od swojej jednostki macierzystej. Uchwała oparta została na wyroku Trybunału Europejskiego z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), w którym sąd stwierdził: „Gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku VAT, ponieważ nie spełniają kryteriów samodzielności gospodarczej przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT”. W związku z powyższym Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. od dnia 1 stycznia 2017 r. jest jednym scentralizowanym podatnikiem VAT z Gminą, to znaczy świadczone przez niego usługi należy traktować jako usługi świadczone przez samą Gminę.

Przy realizacji zadań z zakresu usług wodociągowo-kanalizacyjnych Gmina będzie wykonywała czynności cywilnoprawne i w tym zakresie będzie podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu Gmina zamierza wykorzystywać sieć wodociągową i kanalizacyjną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w działalności poza zakresem podatku VAT. Zakupione towary i usługi będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakupy dotyczące przebudowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy (na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (na rzecz jednostek organizacyjnych). Sieć wodociągowa i kanalizacyjna służąca do odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie wykorzystywana przez Gminę do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z budynków odbiorców zewnętrznych, jak i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy mających siedzibę w T.

Jednostkami organizacyjnymi są:

Urząd Miejski w T.,

Zespół Szkół i Przedszkole w T.,

Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w T.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Szacunkowy prewspółczynnik obliczony na rok 2017 zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu Miejskiego w T. wynosi 1,80%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Szacunkowy prewspółczynnik dla Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na 2017 r. wynosi 65% i najprawdopodobniej na takim poziomie utrzyma się w latach następnych.

W latach 2016-2017 proporcja jest ustalana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a, który wchodzi w życie od 1 stycznia 2018 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jeżeli inwestycja będzie zakończona w 2018 r. powinna być zastosowana proporcja obliczona dla Urzędu Miejskiego. Z analizy dochodów w Wieloletniej Prognozie Finansowej Gminy na lata 2017-2020 wynika, że prewspółczynnik obliczany na poszczególne lata dla Urzędu Miejskiego nie powinien przekraczać 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując inwestycję, Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na realizację tej inwestycji?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy może zastosować odrębny prewspółczynnik Urzędu Miejskiego, czy Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją. W związku z tym, że proporcja dla Urzędu Miejskiego jest niższa niż 2%, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami, wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny. Oznacza to, że czynności, które są wykonywane przez Urząd Miejski, Zespół Szkół i Przedszkole, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej są czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT.

W związku z tym wydatki, które Gmina ponosi w zakresie dostarczania wody, utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków będą dotyczyły zarówno działalności opodatkowanej (czynności opodatkowane VAT), jak również innej działalności (tj. działalności w charakterze organu władzy publicznej realizowanej przez Urząd Miejski oraz Zespół Szkół i Przedszkole i Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej).

Potwierdzenie obowiązku stosowania proporcji ustalonej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ma odzwierciedlenie w interpretacjach indywidulanych Nr 497888/I, 498454/I, 495406/I.

W związku z tym, że inwestycja będzie realizowana przez jednostkę organizacyjną Gminy - Urząd Miejski, Gmina uważa, że do odliczenia podatku należy zastosować prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Miejskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy, wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć należy, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy nadmienić, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W związku z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że Minister Finansów w § 2 pkt 8 rozporządzenia, wskazał, iż przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Brzmienie cyt. przepisów wskazuje, że w sytuacji, gdy towary lub usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, wówczas – stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), w art. 90 po ust. 10 dodaje się ust. 10a, w brzmieniu: „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3–6 i 8–10 stosuje się odpowiednio.”

Powyższy przepis wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami, wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładem budżetowym) mają charakter wewnętrzny. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Gmina, za pośrednictwem Zakładu, będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), jak i dla celów własnych (dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz innych jej jednostek organizacyjnych), to wydatki dotyczące tej infrastruktury, w tym na modernizację stacji uzdatniania wody i miejskiej oczyszczalni ścieków oraz budowę ujęcia wody, będą dotyczyły zarówno działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu usług dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy pośrednio infrastruktura.

W związku z powyższym Gminie będzie przysługiwało – jak słusznie wskazała - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na modernizację infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, właściwym sposobem określenia proporcji będzie sposób, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przewidziany dla zakładu budżetowego, a nie sposób przewidziany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Skoro stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a Gmina realizuje działalność wodno-kanalizacyjną za pomocą swojego zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, brak jest podstaw prawnych, by o zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu modernizacji tej infrastruktury decydował sposób określania proporcji przewidziany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że inwestycja będzie realizowana przez Urząd Miejski.

Jednocześnie należy wskazać, że dopiero po ustaleniu (według ww. zasad) kwoty podatku naliczonego przypadającej na działalność gospodarczą Zakładu, w sytuacji, gdy w ramach tej działalności występuje także sprzedaż zwolniona od podatku i przypisanie tych wydatków w całości do działalności opodatkowanej Zakładu nie będzie możliwe, zasadne stanie się zastosowanie zapisów art. 90 ustawy, z uwzględnieniem m.in. danych Zakładu.

Z tego względu, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.