Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-323/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez spółkę zatrudniającą mgr i technika fizjoterapii
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011r. (data wpływu 16 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacji świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. został uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-323/11/AŚ z dnia 25 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność od 2008r., a podstawowym rodzajem działalności są usługi rehabilitacyjne (obecne PKD-1997 86.90.A). Zakres wykonywanych usług rehabilitacji obejmuje m.in.:

*   diagnostykę fizjoterapeutyczną,
*   zabiegi fizykoterapii,
*   terapię manualną
*   masaż leczniczy,
*   zabiegi z terapii ruchowej (kinezyterapii)

Usługi rehabilitacji są wykonywane przez uprawnionych fizjoterapeutów tj. posiadających tytuł magistra fizjoterapii lub technika fizjoterapii, zatrudnionych na umowę o pracę.

Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ obecnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W latach poprzednich (do dnia 31 grudnia 2010r.) spółka korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poz. 9 załącznika nr 4 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 85.

Natomiast w zakresie innych rodzajów działalności zgłoszonych w dokumentach rejestrowych spółki tj.

PKWiU 47.74.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, PKWiU 68.20.Z - wynajem nieruchomości,

PKWiU 77.39.Z - wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych,

85.51.Z - pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych,

85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji,

93.19.Z - pozostała działalność związana ze sportem,

96.04.Z - działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej

96.09.Z - pozostałą działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka dokonywała sprzedaży w 2010r. i latach poprzednich incydentalnie i w niewielkich kwotach nie przekraczających w skali rocznej obowiązujących limitów wymaganych przepisami do zwolnienia podmiotowego.

W związku z powyższym w 2011r. Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT, korzystając ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT tj. zwolnienie sprzedaży do określonej kwoty obrotu w danym roku (w 2010r. - 100.000zl., w latach poprzednich - 10.000 euro).

Należy zaznaczyć, że w 2010r. sprzedaż z ww. tytułów nie przekroczyła kwoty 100.000 zł., i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT od 2011 roku.

Spółka nie zamierza również w 2011r. dokonywać rozszerzenia zakresu swojej działalności o nowe rodzaje, z tytułu których dokonywałaby sprzedaży opodatkowanej i byłaby zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT.

Opis zdarzenia przyszłego:

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszły w życie nowe przepisy zmieniające ustawę VAT, które wprowadza nowe zasady zwolnień przedmiotowych, a w śród nich nową definicję usług medycznych oraz zasady zwolnienia tych usług z podatku VAT.

Przepis przewiduje, że zwolnieniu nie będą podlegały wszystkie usługi zdrowotne, lecz tylko te których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Jednakże z niezrozumiałych względów znowelizowane przepisy ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 18) przyznają zwolnienie z podatku VAT tylko dla podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej (ZOZ) i osób fizycznych świadczących usługi w zakresie opieki medycznej (art. 43 ust. 1 pkt 19), natomiast nie przyznają takiego zwolnienia dla innych podmiotów gospodarczych nie będących ZOZ-ami, a świadczącymi taki sam rodzaj usług medycznych.

W piśmie z dnia 31 marca 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Usługi rehabilitacji będące przedmiotem wniosku, wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami rehabilitacji leczniczej.

Wszystkie świadczone przez Spółkę usługi rehabilitacyjne służą wyłącznie profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Od strony formalno-prawnej, potwierdzenie powyższego stwierdzenia Wnioskodawca znajduje w dokumencie pod nazwą „Opis grup średnich" do Klasyfikacji Zawodów i Specjalności 2010. W opisie dla Grupy 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia" doprecyzowano, że specjaliści „świadczą usługi zdrowotne w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia w pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku i rehabilitacji."

Zadania zawodowe wykonywane w tej grupie obejmują m.in. „badanie pacjentów w celu określenia rodzaju zaburzenia, choroby lub problemu; opracowanie i wdrażanie programów leczenia i dokonywanie oceny i dokumentowanie postępów leczenia pacjentów; udzielanie klientom porad dotyczących dalszego leczenia i opieki oraz świadczenie usług w zakresie rehabilitacji; (\`(...)\`).

Ponadto potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od 1 lipca 2010r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 z 2010r. poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia", kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta. Należy nadmienić, że w poprzednim stanie prawnym (do 30 czerwca 2010r.) zawód fizjoterapeuty był klasyfikowany w grupie 2239 - Specjaliści Ochrony Zdrowia, pod poz. 223903.

Od strony praktycznej Wnioskodawca znajduje potwierdzenie w definicji pojęcia rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumianej jako proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Rehabilitacja lecznicza stymuluje cały proces leczniczy głównie poprzez aktywność ruchową i psychiczną a zarazem prowadzi do profilaktyki inwalidztwa.

Ostatecznym potwierdzeniem zakresu usług mieszczących się w pojęciu „rehabilitacji leczniczej" są konkretne zabiegi wykonywane przez naszych fizjoterapeutów w oparciu o stosowane techniki rehabilitacji i z wykorzystaniem dostępnego sprzętu rehabilitacyjnego i aparatów medycznych.

Z powyższego wynika wniosek, że zawód fizjoterapeuty klasyfikowany jest w grupie zawodów medycznych związanych z ochroną zdrowia, a zakres przypisanych mu zadań zawodowych odpowiada faktycznemu zakresowi czynności definiowanych w pojęciu „rehabilitacja lecznicza".

Spółka nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazuje, że w powyższej sprawie (opisującej identyczny przypadek) została indywidualna interpretacja IS Katowice znak IBPP1/443-1250/10/LSz z dnia 29 marca 2011r., w której potwierdzono zwolnienie usług rehabilitacji świadczonych przez spółkę nie posiadającą statusu NZOZ-u w warunkach opisanych we wniosku.

W piśmie z dnia 31 marca 2011r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotem wniosku jest jedynie kwestia opodatkowania usług rehabilitacji świadczonych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi rehabilitacji świadczone przez Spółkę w 2011r., w dotychczasowym zakresie i obecnym formie organizacyjnej (spółka z o.o. bez statusu NZOZ), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 31 marca 2011r.), świadczenie usług rehabilitacyjnych przez Spółkę - bez względu na formę organizacyjną i posiadany (lub nie) status NZOZ-u - w dotychczasowym zakresie i przez uprawnionych fizjoterapeutów, powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT. Zwolnienie powyższe przysługuje niezależnie od formy organizacyjnej podmiotu oraz posiadanego lub nie, status niepublicznego ZOZ-u.

W takim przypadku świadczone przez Spółkę usługi rehabilitacji są zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19.

W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2011r. stanu prawnego Wnioskodawca uważa, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw dla opodatkowania usług rehabilitacji, świadczonych w niezmienionym zakresie i przez te same uprawnione osoby lub podmioty przed nowelizacją.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że w obecnym stanie faktycznym i prawnym nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające zmianę dotychczasowych uregulowań prawnych w tym zakresie.

Za uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy przemawiają poniższe fakty:

1.  usługi rehabilitacji nadal klasyfikowane są jako usługi medyczne a więc spełniają wymogi nowej definicji przyjętej w znowelizowanej ustawie VAT,
2.  zawód fizjoterapeuty nadal jest uznawany jako zawód medyczny, o którym mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U nr 14/2007r. poz. 89 z późn. zm.),
3.  na dzień dzisiejszy nie uległ zmianie zakres rzeczowy wykonywanych przez Spółkę usług rehabilitacji, klasyfikowanych dawniej do PKWiU ex 85 (szczegółowo 86.90.A), a obecnie PKWiU 2008r. 86.90.13.0 (które dla celów podatkowych obowiązuje od 2011r.),
4.  uprzywilejowanie zwolnieniem podatkowym tylko jednego rodzaju podmiotów ze względu na formę organizacyjną świadczenia usług tj. ZOZ jest przykładem nierówności w traktowaniu podmiotów gospodarczych świadczących ten sam rodzaj usług.

W tym przypadku nie wystarczającym są argumenty podane w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy, nawiązujące do art. 132 ust. 1 pkt b i c dyrektywy 2006/112/WE (tzw. Dyrektywa VAT), mówiące o tym, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku VAT usługi medyczne świadczone przez szpitale, ośrodki medyczne oraz inne placówki świadczone na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego.

Takie uzasadnienie kłóci się z przyznanym (art. 43 ust. 1 pkt 19) zwolnieniem w podatku VAT dla osób fizycznych jako podmiotów gospodarczych, świadczących usługi medyczne bez konieczności posiadania statusu ZOZ-u. W tym przypadku bowiem podmioty te również nie spełniają wymogu świadczenia usług „na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego".

Tak uprzywilejowanych podmiotów na polskim rynku usług medycznych jest ogromna ilość. Podobnie dużą liczbę stanowić będą podmioty dyskryminowane w podatku VAT ze względu na formę organizacyjną (tj. spółki) nie mające statusu ZOZ-u.

Takie ukształtowanie przepisów prawa (tzn. uprzywilejowanie podatkowe tylko niektórych grup podmiotów bądź pozbawienie grupy podmiotów dotychczasowego zwolnienia podatkowego) narusza Konstytucję i stanowi przejaw nierównego traktowania podmiotów gospodarczych. Może to w konsekwencji doprowadzić do naruszenie konkurencji na rynku usług medycznych. Oczywistym jest bowiem fakt, że jeśli jeden z podmiotów funkcjonujących na rynku z mocy prawa nie płaci za świadczoną usługę podatku, to zachwiana jest podstawowa zasada konkurencji. Nie konkuruje on więc niższą ceną. Nie musi także minimalizować kosztów swojej działalności i szukać oszczędności. Kwota podatku, której nie płacą podmioty zwolnione w zakresie ww. usług, daje im nie tylko uprzywilejowaną pozycję na rynku, ale także niszczy zasady zdrowej konkurencji w gospodarce rynkowej.

Należy wskazać, że na chwilę obecną w prasie fachowej ukształtował się już podgląd, iż niefortunne sformułowanie zawężające uprawnienie do zwolnienia w podatku VAT - użyte w treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 - ma zastosowanie tylko do „dostawy towarów i świadczenia usług" ściśle związanych z usługami opieki medycznej i to tylko wówczas gdy wykonywane są przez podmiot nie mający statusu zakładu opieki zdrowotnej. Ponadto wskazuje się na fakt iż najważniejszą przesłanką uprawniającą usługi medyczne do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT jest cel ich świadczenia, a nie forma prawna w jakiej podatnik świadczy te usługi.

Potwierdza to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 września 2002r. C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, który stwierdza że: „zwolnienie z opodatkowania nie jest uzależnione od formy prawnej w jakiej działa podatnik świadczący usługi medyczne lub paramedyczne"

Można również przyjąć następującą tezę (która nie jest odosobniona w publikacjach): usługi w zakresie rehabilitacji są usługami opieki medycznej. Mogą więc one korzystać ze zwolnienia, jeśli będą wykonywane przez osoby zatrudnione w spółce na umowę o pracę. Spółka jako podmiot sam niebędący przedstawicielem zawodu medycznego, o ile zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawiciela zawodu medycznego, może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19. Podporządkowany i niesamodzielny charakter stosunku pracy pozwala uznać, że czynności wykonywane przez pracownika są „na zewnątrz" czynnościami samego podmiotu (pracodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    pielęgniarki i położnej,2.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
    3.  psychologa.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach przedstawicieli zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodach o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologa).

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit.d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05)(orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

W treści wniosku wskazano, iż Spółka prowadzi działalność od 2008r., a podstawowym rodzajem działalności są usługi rehabilitacyjne (obecne PKD-1997 86.90.A). Zakres wykonywanych usług rehabilitacji obejmuje m.in.:

*   diagnostykę fizjoterapeutyczną,
*   zabiegi fizykoterapii,
*   terapię manualną
*   masaż leczniczy,
*   zabiegi z terapii ruchowej (kinezyterapii).

Usługi rehabilitacji są wykonywane przez uprawnionych fizjoterapeutów tj. posiadających tytuł magistra fizjoterapii lub technika fizjoterapii, zatrudnionych na umowę o pracę.

Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ obecnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W latach poprzednich (do dnia 31 grudnia 2010r.) spółka korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poz. 9 załącznika nr 4 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 85.

Usługi rehabilitacji będące przedmiotem wniosku, wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami rehabilitacji leczniczej. Symbol PKWiU dla świadczonych usług rehabilitacji, o których mowa we wniosku to: 86.90.13.0.

Wszystkie świadczone przez Spółkę usługi rehabilitacyjne służą wyłącznie profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Spółka nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej w ramach zawodów wymienionych w tym przepisie (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów). Określenie „w ramach wykonywania zawodów” oznacza możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie lub podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego w ramach zawodów medycznych wymienionych w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług rehabilitacji, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U Nr 30 poz. 300), w poz. 44 załącznika stanowiącego taryfikator kwalifikacyjny wskazano, iż wymagane kwalifikacje dla technika medycznego to wykształcenie średnie medyczne, szkoła masażystów.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia od podatku (pkt 41 w sprawach połączonych C 443/04 oraz C 444/04 Solleveld i van den Hout-van).

Również w tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54).

W oparciu o powyższe, czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę osoby, uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny (dyplom magistra lub technika fizjoterapii), należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Również Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że wszystkie świadczone przez Spółkę usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów i będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy służą wyłącznie profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Podsumowując należy uznać, iż w tej konkretnej sytuacji, usługi w zakresie rehabilitacji leczniczej (diagnostykę fizjoterapeutyczną, zabiegi fizykoterapii, terapię manualną, masaż leczniczy, zabiegi z terapii ruchowej (kinezyterapii) wykonywane przez Wnioskodawcę za pomocą zatrudnionych przez niego na podstawie umowy o pracę fizjoterapeutów (osoby posiadające tytuł magistra i technika fizjoterapii), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w 2011r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż: „\`(...)\`narusza Konstytucję i stanowi przejaw nierównego traktowania podmiotów gospodarczych” należy wskazać, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji nr IBPP1/443-1250/10/LSz należy wskazać, iż została ona wydana w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011r, gdyż z dniem 1 kwietnia art. 43 ust. 1 pkt 19 uległ zmianie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.