Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.762.2017.11.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-19
Teza: brak uznania Powiatu za podatnika w przypadku wykonywania czynności żywienia uczniów w placówkach szkolnych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty
Słowa kluczowe: duplikat; legitymacja; wyżywienie; zadania-zadania własne; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 173/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 26 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Powiatu za podatnika w przypadku wykonywania czynności żywienia uczniów w placówkach szkolnych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Powiatu za podatnika w przypadku wykonywania czynności żywienia uczniów w placówkach szkolnych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.762.2017.1.MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uznania Powiatu za podatnika w przypadku wykonywania czynności żywienia uczniów w placówkach szkolnych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2017 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.762.2017.1.MM złożył skargę w dniu 10 stycznia 2018 r. (data wpływu do Organu 16 stycznia 2018 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I SA/Gd 173/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku wpłynął do Organu w dniu 8 maja 2018 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I SA/Gd 173/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 7 czerwca 2018 r. znak: 0110-KWR4.4022.51.2018.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 9 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 173/18.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1550/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 173/18, uchylający ww. interpretację indywidualną, wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie między innymi: edukacji publicznej (są to między innymi szkoły podstawowe specjalne, licea, technika). Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. 2016.1943 z dnia 2 grudnia 2016 r.) oraz ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017.59 z dnia 11 stycznia 2017 r.).

Art. 106 ustawy Prawo oświatowe pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienia dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, obejmuje jedynie koszt produktów użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Powiatu, organizując stołówki szkolne, zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży. Placówki oświatowe wydają również duplikaty legitymacji uczniowskich oraz duplikaty świadectw szkolnych, za co pobierane są opłaty na podstawie § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. 2017.170 z dnia 27 stycznia 2017 r.). Do tej pory sprzedaż posiłków w szkole oraz wydanie duplikatów świadectw i legitymacji korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26, sprzedaż ta ewidencjonowana jest w rejestrze sprzedaży oraz ujęta w poz. 10 deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15, Powiat, w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podatnikiem podatku VAT z tytułu pobieranych opłat za wyżywienie uczniów w placówkach szkolnych oraz wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty pobierane przez szkoły są związane z realizacją zadań nałożonych na placówki edukacji przez odrębne ustawy i rozporządzenia oraz nie mają charakteru komercyjnego, są wyłączone z podatku od towaru i usług. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że aby dana czynność mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu musi się ona mieścić zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT. Konieczne jest więc, aby wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powiat nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika, lecz w charakterze organu władzy publicznej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wykluczenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii (grupy) podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby wyłączenie to miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. Drugi warunek odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały powołane. Świadczenia z zakresu edukacji zostały nałożone na Powiat odrębnymi przepisami prawa, określają zakres i sposób ich realizacji, dla których między innymi został powołany.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Powiatu, organizując stołówki szkolne zapewniają wyżywienie dzieciom i młodzieży. Ustawa Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. przyznaje szkołom możliwość zorganizowania stołówek oraz określa zasady ich prowadzenia. Art. 106 ustawy Prawo oświatowe pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienia dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Prowadzenie stołówek szkolnych nie jest działalnością prowadzoną dla zysku (opłaty za posiłki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów ich wytworzenia). Należy podkreślić, że funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, zdaniem Powiatu, również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych zostały uregulowane przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji – opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Powiat nie ma dowolności w ustaleniu wysokości opłat. Osoby zainteresowane wydaniem duplikatu nie mają możliwości uzyskania dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego, na mocy regulacji prawa, placówki oświatowe.

Powiat stoi na stanowisku, że w zakresie opisywanych świadczeń z zakresu edukacji działa jako organ władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie można go uznać za podatnika, gdyż nie działa jako podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT tylko z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Powiatu, opłaty za wyżywienie uczniów oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego czy legitymacji nie będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą wykazywane w rejestrach i deklaracjach VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 173/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0115-KDIT1-1.4012.762.2017.1.MM z dnia 11 grudnia 2017 r. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868), mieszkańcy powiatu tworzą z mocy prawa lokalną wspólnotę samorządową.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ilekroć w ustawie jest mowa o powiecie, należy przez to rozumieć lokalną wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Według art. 2 ust. 1 przywołanej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, powiat ma osobowość prawną.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne powiatu, to wyodrębnione przez niego jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Ponadto zasadnym jest wskazanie, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 106 tejże ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

‒ uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 ze zm).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Powiat za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Wątpliwości Powiatu sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy świadcząc usługi żywienia uczniów oraz wydając za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół) duplikaty świadectw i legitymacji występuje w charakterze podatnika.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 173/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku wskazał, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione.

Czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych i odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W swej argumentacji Sąd wskazał, że „zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy powiatem, czy jego jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym.

Uznać też należy, że wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Powiatu z kategorii podatników podatku VAT w zakresie czynności prowadzenia stołówek szkolnych, w których wydawane są odpłatnie posiłki uczniom i w zakresie odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji.

W powołanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Uprawnienie do otrzymania posiłku w stołówce szkolnej za opłatą obejmującą faktycznie jedynie koszt produktów niezbędnych do ich przygotowania (wsad do kotła) dotyczy ściśle określonego kręgu osób - uczniów danej szkoły. Pomoc w tym zakresie adresowana jest zatem do pewnej grupy osób -uczniów i jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji. Działalność jednostki samorządu terytorialnego w tym zakresie nie może mieć więc wpływu na konkurencję z uwagi na krąg podmiotów, którym przyznane może być świadczenie (posiłek za obniżoną opłatą).

Działalność jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności żywienia uczniów w stołówkach nie może mieć wpływu na konkurencję także z uwagi na odmienne zasady ustalania wysokości opłaty za posiłek wydawany w szkole”.

Sąd powołując się na art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego oraz cytowanych unormowań wynika, że organizowanie stołówek szkolnych z których korzystają uczniowie odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę. Opłaty za wyżywienie pokrywają jedynie tzw. wsad do kotła, a w niektórych przypadkach uczniowie mogą w ogóle być zwolnieni z ponoszenia opłat.

Kontynuując Sąd zauważył, że „opłata za posiłek pokrywa tylko częściowe koszty związane z przygotowaniem i wydaniem posiłku uczniowi w stołówce szkolnej. W sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z założenia ustawodawcy będą pokryte tylko częściowo z wpływów (opłat od uczniów), nie można mówić o jej zarobkowym charakterze. Uzyskiwane za posiłki opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że takie same lub podobne czynności na podobnych warunkach finansowych są świadczone przez inne podmioty. Przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia dla uczniów w ramach szeroko pojmowanej działalności edukacyjnej, które z racji nierynkowego charakteru nie są one wykonywane przez inne podmioty.

Brak jest zatem podstaw do uznania, by czynność zapewnienia posiłku uczniom w stołówce szkolnej miała charakter cywilnoprawny”.

W opinii Sądu w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Powiatu - organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji.

Jak wskazał sąd „wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe”.

Zdaniem Sądu „w tej sytuacji brak jest podstaw do uznania że wydając duplikaty dokumentów powiat działa na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole, czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie powiat nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji jak dodał Sąd „nie jest zasadne stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których Powiat występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu i w zakresie tych czynności nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Również za niezasadne Sąd uznał twierdzenie organu, iż w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Powiat świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacja art. 15 ust. 6 tej ustawy.”

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 173/18 należy stwierdzić, że Powiat z tytułu pobieranych opłat świadcząc usługi żywienia uczniów za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół) nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Powiat również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw nie będzie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.