Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1080/15-4/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: Uznanie Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych za ZCP oraz wyłączenie z opodatkowania transakcji przeniesienia w formie aportu ZCP.
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia w formie aportu ww. części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia w formie aportu ww. części przedsiębiorstwa.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa” lub „Grupa X.”) będącej jednym z dwóch czołowych producentów oświetlenia na świecie. W skład Grupy wchodzą spółki z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata. Wspólnikiem Spółki jest spółka X. GmbH (dalej: „Spółka Matka”) będąca niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność w trzech głównych obszarach (dalej: „Obszary Działalności”):

1.  Dystrybucja lamp w technologii tradycyjnej (w tym żarówek i świetlówek) oraz lamp LED (dalej: „Dział dystrybucji lamp”),
2.  Dystrybucja elektroniki, w tym zasilaczy elektronicznych do LED, zewnętrznych elektronicznych układów zasilających do modułów LED, systemów sterowania oświetleniem, opraw oświetleniowych, a także innych podobnych produktów niestanowiących lamp oraz dystrybucja systemów oświetleniowych w ramach dużych projektów (dalej: „Dział dystrybucji specjalistycznej”),
3.  Świadczenie usług typu „back-office” (np. administrowanie dokumentami kadrowymi, rozliczenia delegacji, administrowanie szkoleniami, wsparcie rekrutacyjne itp.) dla innych podmiotów z Grupy X. za pośrednictwem działu usług wspólnych zlokalizowanego w P. (dalej: „Dział usług wspólnych”).

Ze względu na plany biznesowe Grupy X., obecnie rozważany jest plan restrukturyzacyjny, w wyniku którego w państwach, gdzie funkcjonują podmioty należące do Grupy (w tym w Polsce), wszystkie obszary działalności niezwiązane bezpośrednio z działalnością w zakresie lamp zostaną rozdzielone od obszarów związanych z lampami poprzez wyodrębnienie do innych podmiotów prawnych.

W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez aport dwóch części przedsiębiorstwa - Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych - do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Nabywająca”), która zostanie założona przez Spółkę oraz Spółkę Matkę. W wyniku tego aportu w Spółce pozostanie jedynie Dział dystrybucji lamp, zaś Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.

Obydwa Obszary Działalności, które Spółka zamierza wnieść aportem do Spółki Nabywającej - Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych - są wyodrębnionymi pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym jednostkami organizacyjnymi w Spółce. Wyodrębnienie to wynika przede wszystkim z faktu, że każdy z trzech Obszarów Działalności posiada innych klientów, a co za tym idzie inną specyfikę funkcjonowania, która powoduje istotną biznesową autonomię każdego z nich w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Podział klientów Spółki pomiędzy poszczególnymi Obszarami Działalności przejawia się poprzez wydzielone kanały sprzedażowe (dalej: „Kanały Sprzedażowe”), które następnie przypisane są do jednego z trzech Obszarów Działalności. W Spółce funkcjonuje siedem Kanałów Sprzedażowych.

Dział dystrybucji lamp obsługuje klientów przyporządkowanych do:

*   Kanału sprzedaży dedykowanej klientom hurtowym (hurtownie elektryczne);

*   Kanału sprzedaży dedykowanej sklepom wielkopowierzchniowym.

Dział dystrybucji specjalistycznej obsługuje klientów przyporządkowanych do:

*   Kanału sprzedaży projektowej, w ramach którego Spółka zajmuje się realizacją inwestycji nie mieszczących się w zakresie Działu dystrybucji lamp ze względu na rozmiary realizowanych inwestycji i ich specyfikę. Przykładowo, w ramach tego Kanału Sprzedażowego prowadzona była inwestycja w postaci sprzedaży i montażu opraw oświetleniowych i innych innowacyjnych produktów oświetleniowych z zastosowaniem technologii LED na Stadionie;

*   Kanału sprzedaży OEM, tj. sprzedaży na rzecz producentów, którzy w toku procesu produkcyjnego wykorzystują towary sprzedawane przez Spółkę jako część składową produktu finalnego;

*   Kanału sprzedaży produktów samochodowych;

*   Kanału sprzedaży związanego z projekcją obrazu.

Dział usług wspólnych prowadzi odrębny od dystrybucyjnego rodzaj działalności i obsługuje spółki wewnątrz Grupy X., które choć nie stanowią klientów dla Grupy, to z perspektywy Spółki stanowią swoisty odrębny Kanał Sprzedażowy.

Na podstawie uchwały zarządu w Spółce przyjęto strukturę organizacyjną odzwierciedlającą opisane wcześniej Obszary Działalności. Schemat organizacyjny zawiera opis działalności prowadzonej w każdym z Obszarów. Następnie, każdemu z Działów (Obszarów Działalności) przypisane są wymienione wcześniej Kanały Sprzedażowe oraz osoby realizujące w nich działalność sprzedażową.

Spośród działów pomocniczych, wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności, Spółka pragnie wskazać, że w działach marketingu oraz obsługi klienta istnieje rozdzielenie stanowisk pracowników do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki ze względu na klientów, jakimi zajmują się dane osoby.

Pracownicy pozostałych działów pomocniczych (np. księgowość, IT) nie są przypisani do poszczególnych Obszarów Działalności - są to działy wspólne dla całej Spółki. Spółka zaznacza, że na moment wniesienia aportu zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej, jak i Dział usług wspólnych będą posiadały niezbędne wsparcie działów pomocniczych tak, aby umożliwić im kontynuację działalności w Spółce Nabywającej. Jednakże na moment składania wniosku o interpretację, nie została podjęta jeszcze decyzja czy stanie się to poprzez przypisanie niektórych osób z obecnie zatrudnionych czy też pozyskanie usług wspólnych z zewnątrz (np. od dedykowanego podmiotu z grupy).

O organizacyjnym wyodrębnieniu trzech Obszarów Działalności w Spółce decyduje ponadto fakt odrębnego raportowania do Grupy X. Każdy Kanał Sprzedażowy posiada przełożonego na szczeblu Grupy.

W zakresie wyodrębnienia finansowego poszczególnych obszarów działalności, Spółka zwraca uwagę, że choć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z jednego systemu księgowo-rachunkowego dla celów sprawozdawczości finansowej oraz podatkowej, to system ten umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z trzech Obszarów Działalności Spółki przy wykorzystaniu manualnej alokacji niektórych pozycji bilansowych oraz rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Obszarów Działalności Spółki można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W zakresie przychodów i należności Spółka wskazuje, że przypisanie każdego klienta do jednego z wyżej wymienionych Kanałów Sprzedaży pozwala na przyporządkowanie przychodów i należności do każdego z Obszarów Działalności Spółki. Każdy z tych Obszarów oferuje inny zakres towarów lub usług, adresowanych do różnych odbiorców, stąd też charakter organizacyjny pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie przychodów każdego z tych Obszarów, a co za tym idzie - także należności funkcjonalnie z nimi związanych.

Odnosząc się do kwestii kosztów i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną, Spółka pragnie wskazać, że podobnie jak w zakresie przychodów i należności istnieje możliwość przypisania do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki tych kosztów i zobowiązań, które bezpośrednio związane są ze sprzedażą na rzecz określonych klientów w poszczególnych Kanałach Sprzedażowych. Przykładowo, takimi kosztami i zobowiązaniami mogą być te wobec dostawców dostarczających towary i/lub usługi wykorzystywane w konkretnych Kanałach sprzedaży (np. towary nabywane od spółek z Grupy w celu odsprzedaży, usługi architektów świadczone dla Kanału sprzedaży projektowej lub opłaty na rzecz leasingodawcy z tytułu leasingu operacyjnego samochodów), a także związane z pracownikami sprzedaży przypisanymi do danego Obszaru Działalności (np. rezerwa na urlopy, zakładowy fundusz świadczeń socjalnych). Spółka wskazuje jednak, że w wyniku przyjętych schematów oraz harmonogramów rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami, możliwe jest, że na dzień aportu funkcjonalnie związane zobowiązania zostaną już w pełni uregulowane.

Spółka wskazuje ponadto, że w systemie księgowo-rachunkowym Spółki zostały wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwalają na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności do poszczególnych Obszarów.

Funkcjonowanie trzech wyżej wymienionych Obszarów Działalności Spółki pozwala na wyodrębnienie trzech części przedsiębiorstwa, z których każda posiada potencjalnie zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Spółka wynajmuje obecnie powierzchnie biurowe w trzech budynkach, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej. Dział dystrybucji lamp oraz Dział dystrybucji specjalistycznej prowadzą działalność w budynkach usytuowanych w W., natomiast Dział usług wspólnych, ze względu na swoją istotną odrębność co do charakteru działalności, ulokowany jest w wynajmowanym budynku położonym w P.

Spółka Nabywająca, do której Spółka dokona aportu Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, została zarejestrowana pod adresem jednego z obecnie wykorzystywanych budynków w W.

Na moment wniesienia aportu, pracownicy przypisani do Działu sprzedaży specjalistycznej ulokowani zostaną w nowo wynajętej przez Spółkę powierzchni biurowej, natomiast pracownicy Działu sprzedaży lamp zajmować będą jeden z budynków obecnie wykorzystywanych przez Spółkę. Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynku zajmowanego przez Dział sprzedaży specjalistycznej zostaną przeniesione na Spółkę Nabywającą w celu umożliwienia dalszego funkcjonowania tego Działu po aporcie do nowej spółki. Przed dniem aportu, pod adres nowo wynajętej powierzchni biurowej zostanie również przeniesiona siedziba Spółki Nabywającej.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać składniki, które będą przedmiotem aportu Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych do Spółki Nabywającej.

W skład aportowanego Działu dystrybucji specjalistycznej wchodzić będą funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w Warszawie, w której na moment aportu będzie się znajdował Dział dystrybucji specjalistycznej oraz która zostanie wskazana jako miejsce siedziby Spółki Nabywającej;

*   środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań przez Dział dystrybucji specjalistycznej, w tym meble, urządzenia biurowe, sprzęt komputerowy, a także specjalistyczne urządzenia wykorzystywane w tym Dziale (np. miernik iluminacji);

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w Dziale dystrybucji specjalistycznej;

*   poniesione koszty usług obcych w ramach projektów w toku realizowanych przez Dział dystrybucji specjalistycznej, przed ich zafakturowaniem;

*   istniejące na dzień aportu należności od klientów Działu dystrybucji specjalistycznej;

*   istniejące na dzień aportu rezerwy i zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu dystrybucji specjalistycznej, w tym zobowiązania wobec osób trzecich w związku z realizacją projektów w ramach Kanału sprzedaży projektowej oraz zobowiązania wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej w szczególności z tytułu świadczeń urlopowych i premii;

*   istniejące na dzień aportu zobowiązania pozabilansowe związane z gwarancjami na sprzedane przez Pion dystrybucji specjalistycznej produkty;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami oraz dostawcami Spółki, w zakresie w jakim bezpośrednio dotyczą Działu dystrybucji specjalistycznej (np. umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Kanał sprzedaży projektowej) oraz umowy leasingu samochodów wykorzystywanych w tym Obszarze Działalności.

W skład aportowanego Działu usług wspólnych wchodzić będą funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynku usytuowanego w P.;

*   środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań związanych z Działem usług wspólnych, w tym meble, urządzenia biurowe i sprzęt komputerowy;

*   istniejące na dzień aportu należności związane z Działem usług wspólnych;

*   istniejące na dzień aportu rezerwy i zobowiązania związane z Działem usług wspólnych, w tym rezerwy lub zobowiązania wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu usług wspólnych w szczególności z tytułu świadczeń urlopowych i premii;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami oraz dostawcami Spółki w zakresie jakim dotyczą Działu usług wspólnych, w tym umowy na świadczenie usług zawarte z innymi spółkami Grupy X., a także umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działu.

Przypisanie powyższych składników materialnych i niematerialnych będzie miało na celu umożliwienie kontynuowania przez Spółkę Nabywającą działalności zarówno Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.

W ramach transakcji dojdzie do tzw. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231Kodeksu pracy. W tym konkretnym przypadku dojdzie do przejścia dwóch odrębnych zakładów pracy, ponieważ do Spółki Nabywającej przejdą zarówno pracownicy świadczący obecnie pracę w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i pracownicy wykonujący zupełnie odrębne funkcje w ramach Działu usług wspólnych w P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w przepisach Ustawy o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespól składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podkreślić przy tym należy, że interpretacji pojęcia ZCP określonego w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasu produktów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Trybunał podkreśla, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki konieczne jest uwzględnienie powyższych wyroków Trybunału przy wykładni pojęcia ZCP na gruncie Ustawy o VAT.

W świetle powyższych wyroków a także przedstawionej listy warunków, zdaniem Spółki zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej, jak i Dział usług wspólnych powinny zostać uznane za ZCP. Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego zobowiązania

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego zobowiązania.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co podkreślił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR. Dodatkowo warto wskazać, że w interpretacji tej DIS uznał, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

W kwestii zobowiązań Spółka podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.”

Z kolei w kwestii innych niż zobowiązania składników majątkowych, Spółka podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Spółki nie jest istotne to, czy jako aport wnoszone są wszystkie składniki, które składały się na zorganizowaną część w przedsiębiorstwie wnoszącego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim zostały wniesione aportem mogą być uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził także m.in. NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10 oraz z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. II FSK 2314/10. Zdaniem NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.

Ponadto, Spółka podziela pogląd zawarty w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym żaden z przepisów prawa nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości, co wyraził NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. II FSK 2529/11. W konsekwencji, NSA stanął na stanowisku, że dla kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako ZCP wystarczający jest inny tytuł prawny do nieruchomości lokalowej lub budynkowej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących u wnoszącego aport ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w analizowanej sytuacji spełniony, gdyż zarówno w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych Spółka posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz, co do zasady, posiada zobowiązania powiązane funkcjonalnie z tymi składnikami (chyba, że w wyniku przyjętych zasad rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami, na dzień aportu Spółka nie będzie posiadać takich funkcjonalnie związanych zobowiązań w wyniku pełnej ich spłaty). A zatem Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych stanowią dwa zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych.

W skład aportowanych Działów dystrybucji specjalistycznej oraz usług wspólnych wchodzić będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z każdą z tych działalności odrębne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych każdym z tych Obszarów Działalności, a także prawa i obowiązki z tytułu kluczowych dla ich funkcjonowania umów.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem kwalifikacja składników materialnych i niematerialnych stanowiących Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych jako zespołów składników będących we wzajemnych relacjach i stanowiących ZCP nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, czy w ramach wniesionego do Spółki Nabywającej aportu przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe, z których korzysta Spółka w ramach wykonywania tych działalności. W szczególności zdaniem Spółki kwalifikacji tej nie zmieni pozostawienie w Spółce gotówki, co jest podyktowane tym, że Spółka Nabywająca w momencie utworzenia zostanie wyposażona w środki pieniężne w wysokości pozwalającej na dalsze prowadzenie działalności nabytych w ramach aportu Obszarów Działalności. Zdaniem Spółki, na powyższą kwalifikację nie wpłynie również ewentualny brak włączenia do aportowanych składników majątkowych niektórych zobowiązań pośrednio powiązanych z Działami dystrybucji specjalistycznej i usług wspólnych (np. z tytułu nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług wspólnych dla wszystkich Działów), a także ewentualny brak zobowiązań z tytułu dostaw towarów i/lub usług wykorzystywanych przez oba Obszary Działalności, wynikający z przyjętych zasad rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami prowadzących do pełnej ich spłaty.

O prawidłowości stanowiska Spółki świadczy także okoliczność, że po dokonaniu aportu Spółka Nabywająca na potrzeby prowadzenia działalności będzie korzystać z powierzchni biurowej w W. i P. stanowiącej przedmiot prawa najmu obecnie przysługującego Spółce, ponieważ z chwilą dokonania aportu na Spółkę Nabywającą przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Oznacza to, że zarówno działalność Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i działalność Działu usług wspólnych będą mogły być prowadzone przez Spółkę Nabywającą w sposób nieprzerwany w budynkach znajdujących się odpowiednio w W. i P.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że w ramach transakcji dojdzie do tzw. przejścia dwóch zakładów pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231Kodeksu pracy, ponieważ do Spółki Nabywającej przejdą zarówno pracownicy świadczący obecnie pracę na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej w W., jak i pracownicy świadczący obecnie pracę na rzecz Działu usług wspólnych w P.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej stanowią w strukturze przedsiębiorstwa Spółki zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w analizowanej sytuacji spełniony zarówno dla Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.

Spółka podkreśla, że za jej stanowiskiem przemawia również zasada prowspólnotowej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle Ustawy o VAT. W tej kwestii, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. o sygn. I FSK 1223/11, powołując się na wyrok Trybunału z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid vs. Christel Schriever). W wyroku tym Trybunał orzekł, że pojęcie „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. W rezultacie, zdaniem NSA „definicja ZCP zawarta w u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p. nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 28 lipca 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-380/15/KG.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej Spółki wyróżnia się Dział dystrybucji lamp, Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych. Struktura organizacyjna Obszarów Działalności Spółki funkcjonuje na podstawie uchwały zarządu. Schemat organizacyjny przyjęty w wyniku tej uchwały w Spółce zawiera opis działalności prowadzonej w każdym z Obszarów. Ponadto, każdemu z Obszarów Działalności przypisane są wymienione wcześniej Kanały Sprzedażowe oraz osoby realizujące w nich działalność sprzedażową.

Spośród działów pomocniczych, wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności, Spółka pragnie wskazać, że w działach marketingu oraz obsługi klienta istnieje rozdzielenie stanowisk pracowników do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki ze względu na klientów, jakimi zajmują się dane osoby, co również świadczy organizacyjnym wyodrębnieniu Obszarów Działalności w strukturze Spółki. Argumentem na rzecz uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, jest w jej ocenie także fakt odrębnego raportowania do Grupy X., bowiem każdy Kanał Sprzedażowy posiada przełożonego na szczeblu Grupy.

Jak opisano wcześniej, w Obszarach Działalności obejmujących Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych Spółka wykorzystuje odrębne zespoły funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych (np. środki trwale wykorzystywane przez dany dział, należności od klientów danego działu).

W rezultacie, w ocenie Spółki możliwa jest kwalifikacja istniejących w strukturze przedsiębiorstwa Spółki Działu dystrybucji specjalistycznej i Działu usług wspólnych jako wyodrębnionych organizacyjnie działów prowadzących określoną działalność (różną dla obu Działów), która jest jednocześnie odrębna od przedmiotu działalności Działu dystrybucji lamp.

W konsekwencji, w opinii Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jest spełniony w powyższym przypadku zarówno w stosunku do Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR.

A zatem kluczowa dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko DIS w Katowicach wyrażone w interpretacji z dnia 10 września 2015 roku, zgodnie z którym „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Co więcej, Ustawa o VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Spółka podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG oraz DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. o sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) składający się na każdy z aportowanych Obszarów Działalności jest wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że korzysta obecnie z systemu finansowo-księgowego, który umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z trzech Obszarów Działalności Spółki przy wykorzystaniu dodatkowej manualnej alokacji niektórych pozycji bilansowych i rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Obszarów Działalności Spółki można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W zakresie przychodów i należności występuje w Spółce przypisanie każdego klienta do jednego z wyżej wymienionych Kanałów Sprzedaży, które pozwala na przyporządkowanie przychodów i należności do każdego z Obszarów Działalności Spółki. Każdy z tych Obszarów oferuje bowiem inny zakres towarów lub usług, adresowanych do różnych odbiorców, stąd też charakter organizacyjny pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie przychodów każdego z tych Obszarów, a co za tym idzie - także należności funkcjonalnie z nimi związanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną, Spółka pragnie wskazać, że podobnie jak w zakresie przychodów i należności istnieje możliwość przypisania do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki tych kosztów i zobowiązań, które bezpośrednio związane są ze sprzedażą na rzecz określonych klientów w poszczególnych Kanałach Sprzedażowych. Przykładowo takimi kosztami i zobowiązaniami mogą być te wobec dostawców dostarczających towary i/lub usługi wykorzystywane w konkretnych Kanałach sprzedaży (np. towary nabywane od spółek z Grupy w celu odsprzedaży lub usługi architektów świadczone dla Kanału sprzedamy projektowej), a także związane z pracownikami sprzedaży przypisanymi do danego Obszaru Działalności (np. rezerwa na urlopy). Spółka wskazuje jednak, że w wyniku funkcjonujących w grupie schematów i harmonogramów rozliczeń z podmiotami z grupy oraz zewnętrznymi dostawcami, możliwe jest, że na dzień aportu Spółka nie będzie już posiadać takich funkcjonalnie związanych zobowiązań w wyniku uprzedniej pełnej ich spłaty.

Spółka wskazuje ponadto, że w systemie Spółki zostały wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwalają na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności do poszczególnych Obszarów.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Spółka jest w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do aportowanych Obszarów Działalności, zdaniem Spółki, zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowiące Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych, wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, będą spełniać na moment dokonania aportu warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Na gruncie Ustawy o VAT, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że dla zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze nie ma w jej ocenie znaczenia fakt braku przeniesienia gotówki w ramach aportu, co jak wskazała Spółka jest podyktowane tym, że Spółka Nabywająca w momencie utworzenia zostanie wyposażona w środki pieniężne w wysokości pozwalającej na dalsze prowadzenie działalności właściwe dla nabytych w ramach aportu Obszarów Działalności.

Co więcej, zdaniem Spółki, ewentualny brak przejścia do Spółki Nabywającej pracowników działów pomocniczych, takich jak księgowość czy dział kadr, nie spowoduje utraty przez Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych zdolności funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwa, gdyż w takiej sytuacji usługi te zostaną pozyskane przez Spółkę Nabywającą np. od innego podmiotu z grupy.

W kontekście powyższego Spółka pragnie powołać wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 roku o sygn. II FSK 1643/10. Spółka w pełni podziela stanowisko NSA, który uznał w tym wyroku, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania \[\`(...)\`\] mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne (obejmujące zobowiązania, o ile wystąpią) związane z przenoszonymi Obszarami Działalności pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, a ich przeniesienie w ramach aportu pozwoli na jej kontynuację w ramach struktur Spółki Nabywającej, która po otrzymaniu ZCP w formie wkładu niepieniężnego będzie w sposób nieprzerwany kontynuować przedmiotową działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, o ile wystąpią.

W szczególności, na dalsze prowadzenie działalności właściwej dla Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych w ramach Spółki Nabywającej pozwoli dalsze korzystanie z majątku nieruchomego wynajmowanego przez Spółkę odpowiednio w P. i w W. na potrzeby aportowanych działalności.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie powyższe zespoły składników majątkowych pozwoliłyby na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność w zakresie tych Obszarów Działalności z uwagi na fakt, że składniki będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, a w szczególności przypisani będą do nich wykwalifikowani pracownicy, którzy zostaną przeniesieni do Spółki Nabywającej w trybie art. 231Kodeksu pracy.

Spółka wskazuje, że za jej stanowiskiem przemawia również prowspólnotowa wykładnia art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Spółka pragnie wskazać na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes o sygn. C-497/01, z którego wynika, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Mając na względzie fakt, że Spółka Nabywająca będzie po wniesieniu aportu dalej prowadzić działalność właściwą dla przenoszonych Obszarów Działalności, Spółka pragnie podkreślić, że także orzecznictwo Trybunału przemawia na rzecz jej stanowiska.

Neutralność podatkowa aportu na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten jest implementacją art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zdaniem Spółki, definicja „transakcji zbycia” użyta w Ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycia” rozumie się także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09 „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji DIS w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. o sygn. ITPP1/443-70/10/BK „pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

W świetle przedstawionej argumentacji, zgodnie z którą zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej, jak i Dział usług wspólnych stanowią w ocenie Spółki dwie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zdaniem Spółki wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego ZCP należy traktować jako formę zbycia ZCP w rozumieniu tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. będącej jednym z dwóch czołowych producentów oświetlenia na świecie. W skład Grupy wchodzą spółki z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata.

Spółka prowadzi działalność w trzech głównych obszarach:

1.  Dystrybucja lamp w technologii tradycyjnej (w tym żarówek i świetlówek) oraz lamp LED,
2.  Dystrybucja elektroniki, w tym zasilaczy elektronicznych do LED, zewnętrznych elektronicznych układów zasilających do modułów LED, systemów sterowania oświetleniem, opraw oświetleniowych, a także innych podobnych produktów niestanowiących lamp oraz dystrybucja systemów oświetleniowych w ramach dużych projektów,
3.  Świadczenie usług typu „back-office” (np. administrowanie dokumentami kadrowymi, rozliczenia delegacji, administrowanie szkoleniami, wsparcie rekrutacyjne itp.) dla innych podmiotów z Grupy X. za pośrednictwem działu usług wspólnych zlokalizowanego w P.

Ze względu na plany biznesowe Grupy X., obecnie rozważany jest plan restrukturyzacyjny, w wyniku którego w państwach, gdzie funkcjonują podmioty należące do Grupy (w tym w Polsce), wszystkie obszary działalności niezwiązane bezpośrednio z działalnością w zakresie lamp zostaną rozdzielone od obszarów związanych z lampami poprzez wyodrębnienie do innych podmiotów prawnych. W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez aport dwóch części przedsiębiorstwa - Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych - do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie założona przez Spółkę oraz Spółkę Matkę. W wyniku tego aportu w Spółce pozostanie jedynie Dział dystrybucji lamp, zaś Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Obydwa Obszary Działalności, które Spółka zamierza wnieść aportem do Spółki Nabywającej - Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych - są wyodrębnionymi pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym jednostkami organizacyjnymi w Spółce. Wyodrębnienie to wynika przede wszystkim z faktu, że każdy z trzech Obszarów Działalności posiada innych klientów, a co za tym idzie inną specyfikę funkcjonowania, która powoduje istotną biznesową autonomię każdego z nich w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że w skład aportowanego Działu dystrybucji specjalistycznej wchodzić będą funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w W., w której na moment aportu będzie się znajdował Dział dystrybucji specjalistycznej oraz która zostanie wskazana jako miejsce siedziby Spółki Nabywającej;

*   środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań przez Dział dystrybucji specjalistycznej, w tym meble, urządzenia biurowe, sprzęt komputerowy, a także specjalistyczne urządzenia wykorzystywane w tym Dziale (np. miernik iluminacji);

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w Dziale dystrybucji specjalistycznej;

*   poniesione koszty usług obcych w ramach projektów w toku realizowanych przez Dział dystrybucji specjalistycznej, przed ich zafakturowaniem;

*   istniejące na dzień aportu należności od klientów Działu dystrybucji specjalistycznej;

*   istniejące na dzień aportu rezerwy i zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu dystrybucji specjalistycznej, w tym zobowiązania wobec osób trzecich w związku z realizacją projektów w ramach Kanału sprzedaży projektowej oraz zobowiązania wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej w szczególności z tytułu świadczeń urlopowych i premii;

*   istniejące na dzień aportu zobowiązania pozabilansowe związane z gwarancjami na sprzedane przez Pion dystrybucji specjalistycznej produkty;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami oraz dostawcami Spółki, w zakresie w jakim bezpośrednio dotyczą Działu dystrybucji specjalistycznej (np. umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Kanał sprzedaży projektowej) oraz umowy leasingu samochodów wykorzystywanych w tym Obszarze Działalności.

Natomiast w skład aportowanego Działu usług wspólnych wchodzić będą funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynku usytuowanego w P.;

*   środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań związanych z Działem usług wspólnych, w tym meble, urządzenia biurowe i sprzęt komputerowy;

*   istniejące na dzień aportu należności związane z Działem usług wspólnych;

*   istniejące na dzień aportu rezerwy i zobowiązania związane z Działem usług wspólnych, w tym rezerwy lub zobowiązania wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu usług wspólnych w szczególności z tytułu świadczeń urlopowych i premii;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami oraz dostawcami Spółki w zakresie jakim dotyczą Działu usług wspólnych, w tym umowy na świadczenie usług zawarte z innymi spółkami Grapy X., a także umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działu.

Przypisanie powyższych składników materialnych i niematerialnych będzie miało na celu umożliwienie kontynuowania przez Spółkę Nabywającą działalności zarówno Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych. W ramach transakcji dojdzie do tzw. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231Kodeksu pracy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii czy przedmiot aportu w postaci Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa i w związku powyższym transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ogół składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Będzie to majątek składający się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych w tym zobowiązań, umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie. Składniki te, jak wynika z wniosku, w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to, że w strukturze organizacyjnej Spółki wyróżnia się Dział dystrybucji lamp, Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych. Struktura organizacyjna Obszarów Działalności Spółki funkcjonuje na podstawie uchwały zarządu. Schemat organizacyjny przyjęty w wyniku tej uchwały w Spółce zawiera opis działalności prowadzonej w każdym z Obszarów. Ponadto, każdemu z Obszarów Działalności przypisane są odpowiadające Kanały Sprzedażowe oraz osoby realizujące w nich działalność sprzedażową. Ponadto w Obszarach Działalności obejmujących Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych Spółka wykorzystuje odrębne zespoły funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych (np. środki trwale wykorzystywane przez dany dział, należności od klientów danego działu).

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych są również wyodrębnione finansowo. System finansowo-księgowy, z którego korzysta Wnioskodawca umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z Obszarów Działalności Spółki przy wykorzystaniu dodatkowej manualnej alokacji niektórych pozycji bilansowych i rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Obszarów Działalności Spółki można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym natomiast świadczy fakt, że przedmioty aportu będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, a w szczególności przypisani będą do nich wykwalifikowani pracownicy, którzy zostaną przeniesieni do Spółki Nabywającej w trybie art. 231Kodeksu pracy.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzący Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcję wniesienia aportem do Spółki Nabywającej Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych należy uznać za czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.