Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.789.2025.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-08
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
ustawy świadczonych usług szkoleniowych na prawo jazdy
kategorii B na rzecz szkoły nauki jazdy.
Słowa kluczowe: prawo jazdy
usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 5 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a) ustawy świadczonych przez Pana usług szkoleniowych na prawo jazdy kategorii B na
    rzecz szkoły nauki jazdy.
    Uzupełnił go Pan pismami z 9 września 2025 r. (data wpływu), 10 września 2025 r. (data
    wpływu) oraz w odpowiedzi na wezwania pismem z 11 września 2025 r. (data wpływu 11
    września 2025 r.) oraz z 26 września 2025 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność jako jednoosobowa działalność gospodarcza i jest
    zarejestrowany jako płatnik podatku od towaru i usług.
    Jednym z Pana PKD jest 85.53 obejmuje pozaszkolne formy edukacji, w tym kursy i
    szkolenia związane z nauką jazdy i pilotażu.
    W związku z chęcią podjęcia współpracy ze szkołą nauki jazdy chciałby Pan świadczyć
    usługi instruktorskie nauki jazdy. Ma Pan do tego uprawnienia i jako dodatkowe usługi w
    Pana firmie chciałby Pan to wykorzystać.
    W związku z taką współpracą będzie Pan zobowiązany wystawić szkole nauki jazdy faktury
    za godziny udzielonego instruktażu kursantom.
    W uzupełnieniu wniosku z 11 września 2025 r. na pytania Organu:
    1) Czy świadczone przez Pana usługi instruktorskie nauki jazdy, o których mowa we
      wniosku, będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art.
      43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.
      U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?
    2) Czy usługi instruktorskie nauki jazdy, o których mowa we wniosku, będzie Pan
      świadczył jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy będzie posiadał
      Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14
      grudnia 2016r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.)?
    3) Czy świadczone przez Pana usługi instruktorskie nauki jazdy, będą usługami kształcenia
      zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt
      29 ustawy o podatku od towarów i usług?
    4) Czy usługi instruktorskie nauki jazdy objęte zakresem wniosku będą prowadzone w
      formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to prosimy
      wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których
      te formy i zasady wynikają. Przy czym podkreślamy, że nie chodzi o przepisy, z których
      wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia, czy też posiadania przez daną
      osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o
      przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których przeprowadza
      Pan szkolenie (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub
      rozporządzenia, z których wynika, np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia,
      tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator
      kształcenia, itp.).
    5) Czy dla usług instruktorskich nauki jazdy objętych zakresem wniosku jest Pan
      podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo
      oświatowe?

    6) Czy usługi instruktorskie nauki jazdy objęte zakresem wniosku będą finansowane ze
      środków publicznych? Jeśli tak, to należy wskazać czy w całości, czy w części? Jeżeli w
      części, to należy wskazać w jakiej części.
    7) Czy będzie Pan posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem
      finansowania ww. usług są środki publiczne?
    wskazał Pan:
    Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą m.in. z zakresu PKD 85.53, która
    obejmuje pozaszkolne formy edukacji w zakresie nauki jazdy i pilotażu.
    Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności kursanci szkół nauki jazdy:
      - osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy kat. B - szczególnie ci, którzy po raz
        pierwszy wchodzą na rynek pracy (uczniowie, studenci);
      - osoby fizyczne, które chcą nowe uprawnienia albo chciałyby się przekwalifikować;
      - osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej;
      - osoby fizyczne, które w wyniku popełnionego wykroczenia lub przestępstwa utraciły
        uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B.
    Ad. 1), 2), 5), 6)
    Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo
    oświatowe i nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pan
    akredytacji, o której mowa w przepisach o systemie oświaty a szkolenia nie są
    finansowane ze środków publicznych, zatem nie będzie Pan posiadał stosownej
    dokumentacji potwierdzającej źródła finansowania.
    Prowadzi Pan kursy kat. B na podstawie przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 5
    stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1212 - tekst jednolity z późn.
    zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy m.in. Rozporządzeniu Ministra
    Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób
    ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców
    (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885 - tekst jednolity z późn. zm.).
    Ad. 3
    Nabyte uprawnienia mogą zostać zakwalifikowane do wielu branż czy zawodów, ponieważ
    w dzisiejszych czasach są jednym z podstawowych wymagań, jakie stawiane są
    pracownikom w momencie rekrutacji.
    W nawiązaniu do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami,
    kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod
    względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:
      1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu
        i nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz
        odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania
        pojazdem;
      2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

      3) zdaje egzamin państwowy.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest
    wydawane osobie, która:
      1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej
        kategorii;
      2) uzyskała orzeczenie:
        a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
        b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania
          pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;
      3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;
      4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej
        kategorii.
    Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone stacjonarnie w
    siedzibie firmy lub w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik
    komputerowych i internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3
    ustawy o kierujących pojazdami).
    Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest
    przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz
    nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub
    wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie.
    Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego.
    Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4. w przypadku zajęć
    przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć
    teoretycznych.
    W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:
      1) pojazdem:
      a) odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla
        pozwolenia na kierowanie tramwajem,
      b) oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą "L",
      c) przystosowanym do nauki jazdy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach
        wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o
        ruchu drogowym,
      d) posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o
        spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni
        organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego
        przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy
        z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;
      2) pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności
        spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b - w przypadku szkolenia
        osoby niepełnosprawnej.
    Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie
    uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z
    zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:
      1) ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego
        do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;

      2) jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby sił zbrojnych
        Rzeczypospolitej Polskiej;
      3) jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra
        właściwego do spraw wewnętrznych - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych
        służb.
    W uzupełnieniu wniosku z 26 września 2025 r. na pytania Organu:
      1) Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Pana na rzecz
        szkoły nauki jazdy będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z
        usługą podstawową (usługą szkoleniową) świadczoną przez szkołę nauki jazdy?
      2) Jeśli usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, świadczone przez Pana na rzecz
        szkoły nauki jazdy będą usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (usługą
        szkoleniową świadczoną przez szkołę nauki jazdy), to prosimy o wskazanie:
        a) czy usługi szkoleniowe świadczone przez szkołę nauki jazdy, na rzecz której
          będzie Pan świadczył usługi objęte zakresem wniosku, korzystają ze
          zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli tak, to na podstawie
          jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług?
        b) czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe na rzecz szkoły nauki jazdy
          będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez
          szkołę nauki jazdy?
        c) czy celem świadczonych przez Pana ww. usług będzie osiągnięcie
          dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności
          w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność
          gospodarczą, objętą podatkiem VAT?
      3) Czy w ramach innego stosunku zobowiązaniowego świadczy Pan usługi szkoleniowe
        w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego
        zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?
    wskazał Pan:
    Ad. 1 – usługa szkoleniowa, która będzie świadczona przez Pana na rzecz szkoły nauki
    jazdy będzie usługą podstawową – szkoleniową, ściśle związaną z działalnością
    prowadzoną przez szkołę nauki jazdy.
    Ad. 2a – podstawa prawna podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm.)
    Ad. 2b – usługi, które będą świadczone na rzecz szkoły nauki jazdy, będą niezbędne do
    świadczenia usług podstawowych, świadczonych przez szkołę nauki jazdy.
    Ad. 2c – Pana działanie nie będzie działaniem konkurencyjnym, Pana celem jest
    wykorzystanie posiadanych kwalifikacji, niezbędnych do szkolenia kierowców poprzez
    pracę Pana jednoosobowej firmy na rzecz szkół nauki jazdy, które są objęte stawką 0%
    VAT. Pana celem, nie jest prowadzenie własnej szkoły nauki jazdy, co stanowiłoby wtedy
    działanie konkurencyjne.
    Ad. 3 – będzie Pan świadczył usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego bądź
    przekwalifikowania zawodowego zwolnionego na mocy art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy na
    rzecz szkoły nauki jazdy. Posiada Pan uprawnienia tylko jako instruktor kierowania
    pojazdami silnikowymi kategorii „B” i tylko takie szkolenia praktyczne i teoretyczne może
    Pan prowadzić.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 września 2025 r.)

    Czy Pana usługi – czynności szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami silnikowymi kategorii „B”, które są prowadzone w formach i na zasadach
    opisanych powyżej, świadczone dla kursantów szkół nauki jazdy, są zwolnione z podatku
    od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)?
    Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 11
    września 2025 r.)
    1. Kursy na prawo jazdy kategorii „B” zwolnione są z podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
    i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm.).
    2. Świadczenie usług szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami silnikowymi kat. B jako tożsame z prowadzeniem kursów kat. "B" zwolnione
    jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).
    3. W przypadku jednoczesnego prowadzenia jednoosobowej działalności i zarejestrowania
    jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma Pan prawo zastosować zwolnienie
    przedmiotowe z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z
    późn. zm.) za świadczone usługi w ramach kursów na prawo jazdy kategorii „B"” z
    przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodek szkolenia kierowców.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c,
    art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31
    grudnia 2018., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1
    113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    Ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od
    podatku.
    Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od
    zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku
    wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych
    wydanych na podstawie jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy, zwalnia się od podatku usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt
    26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

      a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę
        towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a,
    22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub
    świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
        pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
      2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26,
    28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle
    związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
    podstawowe.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze
    środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami
    związane.
    Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów
    lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez
    podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).
    W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i
    19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
    usługami podstawowymi, jeżeli:
      1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
        pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, uznać należy, iż usługi szkolenia dla
    osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług
    kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone
    w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.
    Świadczenie usług na podstawie umów zawartych z przedsiębiorcami prowadzącymi
    ośrodki szkolenia kierowców, którzy prowadzą szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi tożsame jest z prowadzeniem kursów –
    szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat.
    B.

    Wobec powyższego zwolnione jest przedmiotowo z podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
    i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) także w przypadku wykonywania tych
    czynności jako tzw. „podwykonawca”.
    Dodatkowo podał Pan numer pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    interpretacji indywidualnej, w której sprawa dotyczy również współpracy ze szkołą nauki
    jazdy: 0114-KDIP4-2.4012.43.2020.1WH.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      oraz
      - dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie
    ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie
    z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem
    oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
        lub
      b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c. finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi
    za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie
    spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie
    danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia
    2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie
    2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności
    zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia
    prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych
    państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady

    powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i
    każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada
    2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
    Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z
    15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.).
    Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane
    bezpośrednio.
    Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44
    ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą m.in. z
    zakresu PKD 85.53, która obejmuje pozaszkolne formy edukacji w zakresie nauki jazdy i
    pilotażu. Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności kursanci szkół nauki jazdy.
    Dla oceny, czy usługi wykonywane przez Pana korzystają ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest m.in.
    stwierdzenie:
    - czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą
      systemem oświaty lub
    - czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    - czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    We wniosku wskazał Pan, iż nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w
    rozumieniu przepisów prawo oświatowe i nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia
    i wychowania.
    Tym samym, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą
    spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
    W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww.
    zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności kursanci szkół nauki jazdy:
      - osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy kat. B - szczególnie ci, którzy po raz
        pierwszy wchodzą na rynek pracy (uczniowie, studenci);
      - osoby fizyczne, które chcą nowe uprawnienia albo chciałyby się przekwalifikować;
      - osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej;

      - osoby fizyczne, które w wyniku popełnionego wykroczenia lub przestępstwa utraciły
        uprawnienia do kierowania pojazdami kat. B.
    Jak Pan wskazał, nabyte uprawnienia mogą zostać zakwalifikowane do wielu branż czy
    zawodów, ponieważ w dzisiejszych czasach są jednym z podstawowych wymagań jakie
    stawiane są pracownikom w momencie rekrutacji. Zatem w rozpatrywanej sprawie,
    świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy o podatku od towarów i usług.
    Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które
    określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to
    przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg
    osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Wskazał Pan we wniosku, że prowadzi Pan kursy kat. B na podstawie przepisów
    uregulowanych w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz w
    przepisach wykonawczych do tej ustawy, m.in. Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i
    Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1210 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:
      Kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest
      sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących
      warunków:
      1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający
      bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na
      szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do
      kierowania pojazdem;
      2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
      3) zdaje egzamin państwowy.
    Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o kierujących pojazdami:
      Prawo jazdy jest wydawane osobie, która:
      1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej
      kategorii;
      2) uzyskała orzeczenie:
      a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
      b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania
      pojazdem – nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;
      3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;
      4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej
      kategorii.
    W myśl z art. 23 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:
      Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania
      motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem
      odbywa się w formie:

      1) kursu;
      2) zajęć szkolnych − w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.
    Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:
      Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania
      motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem
      szkolenia i obejmuje:
      1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
      a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
      b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;
      2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”,
      przeprowadzaną:
      a) na placu manewrowym,
      b) w ruchu miejskim oraz
      c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;
      3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć
      praktycznych;
      4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej
      „egzaminem wewnętrznym”.
    Stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami:
      Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie
      nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod
      nadzorem ośrodka szkolenia kierowców.
    Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami:
      Egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części
      praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w
      ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika
      podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część
      teoretyczną egzaminu wewnętrznego.
    W myśl art. 23 ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:
      Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku
      zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po
      zakończeniu zajęć teoretycznych.
    W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami:
      Nauka jazdy jest prowadzona:
      1) pojazdem:
      a) odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla
      pozwolenia na kierowanie tramwajem,
      b) oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,
      c) przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w
      przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. –
      Prawo o ruchu drogowym,
      d) posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o
      spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni

      organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego
      przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca
      1997 r. – Prawo o ruchu drogowym – nie dotyczy tramwaju;
      2) pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności
      spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b – w przypadku szkolenia
      osoby niepełnosprawnej.
    Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:
      Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania
      motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest
      prowadzone przez:
      1) ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego
      do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;
      2) jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych
      Rzeczypospolitej Polskiej;
      3) jednostkę organizacyjną służb podległych ministrowi właściwemu do spraw
      wewnętrznych lub nadzorowanych przez tego ministra - w zakresie szkolenia osób
      na potrzeby tych służb oraz strażaków ratowników ochotniczej straży pożarnej, na
      zasadach określonych w ustawie z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach
      pożarnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 233).
    Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie programu
    szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami zostały
    uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 4 marca 2016 r. w
    sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
    instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1885 ze zm.).
    Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      Szkolenie osoby szkolonej jest przeprowadzane jako:
      1) szkolenie podstawowe − przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu
      państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
      2) szkolenie uzupełniające − przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła
      szkolenie podstawowe.
    Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      1. Przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w
      karcie przeprowadzonych zajęć stosowanej na kursie dla kandydatów na kierowców
      lub motorniczych każdorazowo:
      1) w momencie rozpoczynania zajęć poprzez wpisanie daty i godziny rozpoczęcia
      szkolenia oraz numeru ewidencyjnego osoby prowadzącej zajęcia, jeżeli go posiada;
      2) po zakończeniu zajęć poprzez wpisanie godziny zakończenia szkolenia i złożenie
      podpisu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.
    Minimalną liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla
    każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu określa § 9 ust. 1 rozporządzenia w
    sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
    instruktorów i wykładowców, który stanowi, że:
      1. Liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla
      każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu ustala indywidualnie instruktor
      prowadzący w porozumieniu z tą osobą, przy czym:

      1) liczba godzin dla zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia nie może być
      mniejsza niż:
      a) 26 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T lub pozwolenia,
      b) 4 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy
      ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T i
      pozwolenia,
      c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C, D1, D,
      d) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
      e) 1 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy
      ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii AM;
      2) liczba godzin dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być
      mniejsza niż:
      a) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
      b) 15 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B+E,
      c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, C1, C1+E, D1+E lub T,
      d) 25 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C+E lub D+E,
      e) 30 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, D1 lub pozwolenia, z
      zastrzeżeniem pkt 5,
      f) 60 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii D;
      3) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo
      jazdy kategorii B, C lub D, jeżeli posiadają prawo jazdy odpowiednio kategorii B1, C1
      lub D1 albo zaświadczenie o uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu
      państwowego w zakresie prawa jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1;
      4) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo
      jazdy kategorii A2, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1, oraz osób ubiegających
      się o prawo jazdy kategorii A, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1 lub A2;
      5) dla szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii C prowadzonego przez jednostki
      wojskowe dla żołnierzy zasadniczej służby wojskowej lub żołnierzy służby
      kandydackiej liczba godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może
      być mniejsza niż 20.
    Stosownie do treści § 10 i § 11 ust. 1 i ust. 2 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o
    uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      10. Godzina zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia równa się 45 minutom, a
      zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia – 60 minutom.
      11 . 1. Zajęcia w zakresie części praktycznej szkolenia nie mogą być dłuższe niż:
      1) 2 godziny dziennie w okresie pierwszych:
      a) 4 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 lub A,
      b) 8 godzin szkolenia – w zakresie prawa jazdy kategorii innych niż określone w lit. a
      oraz pozwolenia;
      2) 3 godziny dziennie – po określonych w pkt 1 godzinach dla zajęć w zakresie części
      praktycznej szkolenia dla prawa jazdy poszczególnych kategorii oraz pozwolenia;
      3) 4 godziny dziennie – po zakończeniu 50% godzin zajęć w zakresie części
      praktycznej szkolenia dla prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E
      oraz pozwolenia.
      2. Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza
      się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba

      szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia
      2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (Dz. U. z 2017 r. poz.
      1824).
    Zgodnie z § 19 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania
    pojazdami, instruktorów i wykładowców:
      Egzamin wewnętrzny składa się z części:
      1) teoretycznej − przeprowadzanej w sali wykładowej przy użyciu testu
      komputerowego;
      2) praktycznej − przeprowadzanej na placu manewrowym i w ruchu drogowym po
      uzyskaniu przez osobę szkoloną pozytywnego wyniku z części teoretycznej egzaminu
      − jeżeli jest wymagana.
    Zasady przeprowadzania egzaminów wewnętrznych regulują przepisy § 20, § 21 w sprawie
    szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i
    wykładowców, które stanowią m.in., że:
      § 20
      1. Zakres części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczba pytań
      egzaminacyjnych, ich tematyka, sposób oceny części teoretycznej egzaminu
      wewnętrznego oraz czas jego przeprowadzenia są zgodne ze sposobem
      przeprowadzania części teoretycznej egzaminu państwowego.
      2. Informację o wyniku części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczbie
      popełnionych błędów oraz dacie przeprowadzenia egzaminu, podpisaną przez
      instruktora lub wykładowcę, który przeprowadził część teoretyczną egzaminu
      wewnętrznego, i osobę szkoloną, umieszcza się w dokumentacji kandydata na
      kierowcę.
      § 21
      1. Zakres części praktycznej egzaminu wewnętrznego, kryteria oceny oraz czas
      trwania, z zastrzeżeniem ust. 2, są zgodne ze sposobem przeprowadzania części
      praktycznej egzaminu państwowego.
      2. W trakcie przeprowadzania części praktycznej egzaminu wewnętrznego realizuje
      się wszystkie przewidziane dla egzaminu państwowego zadania egzaminacyjne, bez
      względu na liczbę popełnionych błędów, z wyjątkiem przypadku, gdy zachowanie
      osoby szkolonej zagraża bezpośrednio życiu i zdrowiu uczestników ruchu
      drogowego.
      3. W trakcie części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor wypełnia arkusz
      przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego i wyszczególnia w nim błędy
      popełnione przez osobę szkoloną; arkusz może być sporządzony w postaci
      elektronicznej przy wykorzystaniu funkcjonalności systemu teleinformatycznego,
      przy czym wynik egzaminu wewnętrznego instruktor potwierdza podpisem
      elektronicznym albo unikalnym identyfikatorem i hasłem nadanymi w tym systemie.
      4. Po zakończeniu części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor
      przeprowadzający egzamin omawia z osobą szkoloną popełnione przez nią błędy.
      5. W przypadku zakończenia egzaminu wewnętrznego z wynikiem negatywnym
      instruktor prowadzący ustala wraz z osobą szkoloną, na podstawie wypełnionego
      arkusza przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego, dalszy zakres
      szkolenia niezbędny do uzyskania wszystkich umiejętności.
      6. Arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego podpisują instruktor
      przeprowadzający egzamin, instruktor, który prowadził szkolenie, i osoba szkolona.

      7. Arkusz przebiegu egzaminu wewnętrznego otrzymuje osoba szkolona, a kopię
      arkusza pozostawia się w ośrodku szkolenia kierowców lub innym podmiocie
      prowadzącym szkolenie.
      8. Jako arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego wykorzystuje
      się arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu państwowego stosowany do
      przeprowadzania egzaminów państwowych.
    Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    dla świadczonych przez Pana usług szkoleniowych na prawo jazdy kategorii B na rzecz
    szkoły nauki jazdy podkreślenia wymaga, że usługę podstawową – kształcenia lub
    przekwalifikowania zawodowego świadczy odrębny podmiot – szkoła nauki jazdy. Pan
    natomiast - w okolicznościach niniejszej sprawy - zamierza realizować wyłącznie określone
    czynności pomocnicze, ściśle związane z ww. usługą kształcenia zawodowego, tj. zamierza
    Pan prowadzić tylko jako instruktor kierowania pojazdami silnikowymi kategorii „B”
    szkolenia praktyczne i teoretyczne. Zatem w analizowanym przypadku, świadczone przez
    Pana usługi szkoleniowe na rzecz szkoły nauki jazdy, będą stanowić usługi ściśle związane
    z usługami podstawowymi świadczonymi przez szkołę nauki jazdy, nie zaś usługi
    podstawowe.
    Z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że
    zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają
    zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są
    one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest
    osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie
    tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Wskazania wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do
    świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w
    wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno
    główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle
    związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których
    mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College).
    Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami
    głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do
    dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).
    Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli
    ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie
    transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności
    przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt
    42 wyroku Horizon College).
    W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy
    towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem
    zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności
    można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję
    działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo
    członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem
    takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c
    ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
    usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
      · usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

      · podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy
        lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
        2013 r.,
      · głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że do
    świadczonych przez Pana usług instruktorskich nauki jazdy, jako usług ściśle związanych
    ze szkoleniami prowadzonymi przez szkołę nauki jazdy, nie ma zastosowania zwolnienie
    od podatku przewidziane we wskazanych we wniosku przepisach ustawy o podatku od
    towarów i usług. W analizowanej sprawie nie jest spełnione kryterium tożsamości
    podmiotowej, gdyż usługę podstawową czyli kształcenie lub przekwalifikowanie
    zawodowe świadczy inny podmiot – szkoła nauki jazdy. Pan natomiast w ramach
    współpracy jako podwykonawca zamierza świadczyć jedynie usługi pomocnicze,
    powiązane z usługą główną. Będzie wykonywał Pan określony zakres usług wspierających
    na rzecz głównego wykonawcy – szkoły nauki jazdy, tj. usługi świadczone przez Pana będą
    stanowiły element uzupełniający szkoleń zawodowych i będą świadczone bezpośrednio na
    rzecz szkoły nauki jazdy, jako zlecającego.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, że świadczy/zamierza Pan
    świadczyć podstawowe usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego bądź
    przekwalifikowania zawodowego zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy,
    zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia
    usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych, które
    dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana na rzecz szkoły naki jazdy
    usługi instruktorskie nauki jazdy nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia
    przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy w związku z art. 43
    ust. 17a ustawy.
    Zatem Pana stanowisko w ww. zakresie uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług wskazany przez Pana, tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., jest nieaktualny. Obecnie
    tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.
    W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, zauważenia wymaga, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych
    co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Powołana przez Pana interpretacja
    dotyczy odmiennych okoliczności - Wnioskodawca oprócz usług świadczonych jako
    podwykonawca świadczył te usługi również jako usługi podstawowe.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.