Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.209.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został utworzony i nadano mu Statut Zarządzeniem Dyrektora Sądu Apelacyjnego z 11 stycznia 2012 r. Wnioskodawca ma zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (powoływana dalej jako „u.f.p.”) status instytucji gospodarki budżetowej, jest jednostką sektora finansów publicznych, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.p. na mienie instytucji gospodarki budżetowej mogą składać się:

1.  przeniesione na własność nieruchomości;
2.  mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia;
3.  mienie nabyte z własnych środków.

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy (Rozdział 4 § 9 ust. 1 pkt 1) w celu realizacji statutowych zadań Wnioskodawcę wyposaża się w nieruchomości wymienione w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do statutu, które po wydaniu przez właściwy organ decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego Sądowi Okręgowemu w X, Sądowi Rejonowemu w Y i Sądowi Rejonowemu w Z stanowić będą własność Wnioskodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. jednostki redakcyjnej Statutu, do czasu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostają oddane Wnioskodawcy w użyczenie na okres nie dłuższy niż dziesięć lat.

W wykonaniu powyższego postanowienia Statutu zawarte zostały w 2012 r. umowy użyczenia wskazanych nieruchomości, w których Wnioskodawca ma status biorącego do używania, a odpowiednio Sąd Rejonowy w Z (obecnie Sąd Rejonowy w X z uwagi na zmiany w organizacji sądów) i Sąd Rejonowy w Y - status użyczającego, jako trwali zarządcy ww. nieruchomości. Umowy te, zmienione w zakresie czasu ich obowiązywania aneksami, obowiązują nadal (przedłużono ich obowiązywanie do roku 2022).

Do chwili obecnej nie doszło do przeniesienia własności ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Na podstawie ww. umów użyczenia Wnioskodawca bierze w używanie nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających, dla realizacji celów statutowych, ponosząc jedynie koszty napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym, pokrywając opłaty, w tym wartość podatku od nieruchomości (zwrot na rzecz użyczającego będącego podatnikiem, podobnie opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu), z prawem do pobierania pożytków cywilnych jakie przynosi przedmiot użyczenia.

Wnioskodawca prowadzi na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą przewidzianą jego Statutem, w zakresie usług szkoleniowo-wypoczynkowych, osiągając z tego tytułu przychody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte umowy użyczenia nie skutkują powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powstaje w tym zakresie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy. Odczytując literalnie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można odnieść błędne wrażenie, że zawarte umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń, jednakże prawidłowa ocena zaistniałego zdarzenia wymaga uwzględnienia szczególnego statusu Wnioskodawcy, celów dla jakich został powołany do istnienia oraz ram prawnych jego funkcjonowania tj. przepisów ustawy o finansach publicznych, jak i statutu Wnioskodawcy.

Sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do wielu innych przypadków uregulowanych wprost przez ustawodawcę, a skutkujących wyłączeniem z opodatkowania stanów, które prima facie wpisują się w definicję nieodpłatnych świadczeń. Już bowiem sama definicja przychodów z nieodpłatnych świadczeń zawiera w sobie wyjątek - art. 12 ust. 1 pkt 2 („z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”).

Należy zauważyć, że ustawodawca zdecydował, że nie zalicza się do przychodów np.: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Mając na względzie przywołane regulacje i ich ratio legis należałoby uznać, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie świadczeń, które stanowią w istocie ustawowe wyposażenie w majątek instytucji gospodarki budżetowej.

Należy bowiem podkreślić to, że powołane umowy użyczenia stanowią wyłącznie realizację postanowień Statutu Wnioskodawcy, w powiązaniu z regulacją ustawową, służąc uregulowaniu sytuacji majątkowej Wnioskodawcy jako instytucji gospodarki budżetowej. Użyczenie nie stanowi w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia, lecz atypowy (aczkolwiek przewidziany w ustawie) sposób wyposażenia jednostki sektora finansów publicznych w majątek, dla potrzeb prowadzenia działalności statutowej. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. na mienie instytucji gospodarki budżetowej może składać się m.in. mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia. A zatem ustawodawca przewidział taki sposób wyposażenia jednostki w majątek, który przybiera postać użyczenia. Kierując się regulacją ustawową, w przypadku Wnioskodawcy organ założycielski zdecydował się na taką formę wyposażenia instytucji w mienie, postanawiając jednocześnie, iż docelowo zostanie on właścicielem przedmiotu użyczenia.

Dodatkowo, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia wyłączenie z przychodów przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Należy bowiem podkreślić, że Sądy zawierające umowy użyczenia z Wnioskodawcą, działały przy tych umowach z ramienia Skarbu Państwa, pozostającego właścicielem użyczanych nieruchomości.

Reasumując, należy przyjąć, że nie było intencją ustawodawcy opodatkowanie środków i świadczeń stanowiących pierwotne wyposażenie w majątek jednostki sektora finansów publicznych, a zatem Wnioskodawca, mimo zawartych umów użyczenia nieruchomości, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wyłącznym celem zawartych umów było wyposażenie Wnioskodawcy - jako jednostki sektora finansów publicznych - w mienie niezbędne do realizacji statutowych zadań Wnioskodawcy, powołanego ze swej istoty do realizacji zadań publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Każdą więc sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 updop). Pomimo braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd zgodnie z którym pojęcie to w prawie finansowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1/06).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przewiduje jednak wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów w sytuacji gdy:

*   świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków,
*   jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,
*   świadczeniobiorcą jest samorządowy zakład budżetowy lub spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie, nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych przyjętych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W przepisie tym ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim samorządowe zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak z powyższego wynika wyłączenie o jakim mowa w ww. przepisie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych oraz spółek użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca nie jest spółką o jakiej mowa w zdaniu poprzednim, nie jest też samorządowym zakładem budżetowym. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej, która jest inną niż samorządowy zakład budżetowy, jednostką sektora finansów publicznych. Instytucja gospodarki budżetowej wymieniona bowiem została w art. 9 pkt 6 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), natomiast na samorządowy zakład budżetowy jako jednostkę sektora finansów publicznych wskazuje art. 9 pkt 4 ww. ustawy. Skoro zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem co do którego w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ustawodawca przewidział warunek wyłączający stosowanie tego przepisu należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie czego skutkiem jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 12 ust. 4 updop zawarto wykaz przysporzeń, których otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy tylko tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zatem wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.