Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.323.2022.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: Ustalenie, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia wartości Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów przez A. na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nieodliczonych uprzednio przez A. na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; limit; odliczenia-późniejsze odliczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Przedsiębiorstwa finansowe niestosujące przepisów o limitowaniu kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po dniu połączenia Spółka - jako sukcesor prawny A. - będzie uprawniona do odliczenia wartości Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów przez A. na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nieodliczonych uprzednio przez A. na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130).

Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowymi.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania ubezpieczeń w zakresie Działu I (ubezpieczenia na życie).

A. jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, spełniającą definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz ubezpieczyciela w rozumieniu art. 4a pkt 13 ustawy o CIT.

A. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy A. jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania ubezpieczeń w zakresie Działu I (ubezpieczenia na życie).

Planowane jest łączenie się przez przejęcie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) oraz A. (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku A. na Spółkę, zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) oraz w trybie Rozdziału 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby Spółki (dalej: „dzień połączenia”), stosownie do art. 493 § 2 KSH. Dzień połączenia planowany jest na 2 stycznia 2023 r.

Wnioskodawca z dniem połączenia, na skutek sukcesji uniwersalnej, na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, A. ponosiła i do dnia połączenia będzie ponosić koszty, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: ustawa o CIT”).

Do ponoszonych przez A. kosztów należały m.in:

· koszty tzw. usług Head Office Charges („usługi HOC”) ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego,

· wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług informatycznych oraz opłat licencyjnych za prawo do korzystania z oprogramowania („usługi IT”) ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych (dalej łącznie: „Koszty Kwalifikowane”).

Usługi HOC dotyczyły takich obszarów jak finanse, zarządzanie zasobami ludzkimi, zapewnienie zgodności z przepisami, usługi informatyczne, usługi prawne, zarządzanie ryzykiem operacyjnym, ogólne zarządzanie, nadzór i audyt korporacyjny, składanie zamówień, doradztwo strategiczne i biznesowe, komunikacja korporacyjna.

Natomiast, w zakres usług IT wchodziły:

• usługi „.." - dotyczące zapewnienia łączności teleinformatycznej w ramach łącza;

• usługi „\`(...)\`" - obejmujące zarządzanie rozproszonymi środowiskiem komputerowym, polegające na stworzeniu i utrzymaniu środowiska opartego o usługi (\`(...)\`)

• usługi „\`(...)\`” - obejmujące specjalistyczne usługi informatyczne;

• usługi „\`(...)\`” - których przedmiotem były usługi wsparcia informatycznego dotyczącego systemu finansowo-księgowego( (udostępnienie oraz wsparcie techniczne);

• usługi Outsourcingu - w ramach których dostarczany był dostęp do aplikacji, narzędzi, raportów i analiz w zakresie tworzenia modeli informatycznych. W ramach tych usług Spółka korzystała z oprogramowania (\`(...)\`) oraz ponosiła z tego tytułu opłaty licencyjne;

• refaktura kosztów dotyczących udostępniania systemów/programów „\`(...)\`”;

W latach podatkowych 2020 oraz 2021 A. wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą limit obliczony jako suma kwot:

• nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek („EBITDA”) A. na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) oraz

• 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT Koszty Kwalifikowane w latach 2020 i 2021 nie były dotychczas odliczane przez A.w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

A. planuje odliczenie przedmiotowych kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w rozliczeniu za rok podatkowy 2022. W zależności od osiągniętego wyniku podatkowego, który na dzień złożenia niniejszej interpretacji nie jest znany, A.może nie rozliczyć wszystkich kosztów na tej podstawie do dnia połączenia, w związku z tym, że ich wartość może przekraczać limit.

**Pytanie**

Czy po dniu połączenia Spółka - jako sukcesor prawny A. - będzie uprawniona do odliczenia wartości Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów przez A. na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nieodliczonych uprzednio przez A. na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, po dniu połączenia Spółka - jako sukcesor prawny A.- będzie uprawniona do odliczenia wartości Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów przez A. na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nieodliczonych uprzednio przez A. na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r.: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. i pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, iA. ych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. na ust. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek”.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.: „Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.: „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

W świetle powyższego, w latach 2018-2021 możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegała ograniczeniu.

Wysokość możliwej do zaliczenia w danym roku podatkowym kwoty „kwalifikowanych” (tj. podlegających limitowaniu) kosztów była ustalana dla każdego podatnika indywidualnie w oparciu o tzw. kwotę wolną w wysokości 3 000 000 zł i 5% wartości wskaźnika EBITDA podatnika.

Jednocześnie, przepisy przewidywały możliwość odliczenia wyłączonych wcześniej z kosztów uzyskania przychodów „kwalifikowanych” kosztów. Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, nieodliczona w danymi roku podatkowymi kwota kosztów mogła podlegać odliczeniu - w ramach określonych limitów - w kolejnych 5 latach podatkowych.

W dniu 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony.

Natomiast, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - mimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT - zachowują prawo do odliczenia tychże kosztów również po dniu 31 grudnia 2021 r. Takie odliczenie ma być przeprowadzone w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wyprowadzenie powyższego przepisu przejściowego miało na celu ochronę praw nabytych podatników: „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych).

W związku z powyższym, należy wskazać, że A. przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

• jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (tj. Koszty Kwalifikowane);

• stosowała limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w latach podatkowych 2020-2021 wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane w wysokości wskazanej w tym przepisie;

• Koszty Kwalifikowane wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT stanowiły dla A. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie art. 15e ust. 9 w ramach dostępnego w danym roku limitu.

W rezultacie, przed 1 stycznia 2022 r. A. nabyła prawo do odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, A. zachowała również prawo do odliczenia tychże kosztów po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Co więcej, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie iA. ej osoby prawnej.

W konsekwencji powyższego, w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Tym samym, z dniem przejęcia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa A., a w konsekwencji, będzie miał również prawo do ujęcia nieodliczonych do tej pory Kosztów Kwalifikowanych w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego, przy uwzględnieniu wskazanej poniżej metodologii odliczenia kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym, po dniu połączenia - jako sukcesor prawny A. - będzie on uprawniony do odliczenia wartości Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 przez A. z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlegać będzie odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych przez A.) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Wnioskodawcy.

W tym celu:

• w roku podatkowym 2023 oraz w latach kolejnych Wnioskodawca, przyjmując założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, obliczy limit zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

• tę część Kwalifikowanych Kosztów, które A. wyłączyła w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nie odliczyła do dnia połączenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, a która w danym roku będzie mieściła się w limicie, zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów danego roku (z zastrzeżeniem, że odliczenie może być dokonane w okresie kolejnych 5 lat podatkowych).

W ramach tak obliczonego limitu Wnioskodawca - po dniu połączenia - będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2023 i w latach kolejnych nieodliczonej nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że wydatki Wnioskodawcy, poniesione w roku 2023 i następnych, nie będą podlegały limitowaniu w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie ni.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ, w której organ podatkowy potwierdził „dziedziczenie” kosztów limitowanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w przypadku podziału przez przejęcie: „Tym samym po Dniu Podziału - stosownie do art. 93c o.p. - Zainteresowani jako sukcesorzy A są uprawnieni są do kontynuowania ujmowania Wydatków ponad Limit w swoich kosztach uzyskania przychodu w kolejnych pięciu latach.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Artykuł 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność ubezpieczeniową.

Planowane jest łączenie się przez przejęcie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) oraz A. (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku A. na Spółkę, zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) oraz w trybie Rozdziału 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Wnioskodawca z dniem połączenia, na skutek sukcesji uniwersalnej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka przejmowana ponosiła i do dnia połączenia będzie ponosić koszty, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Do ponoszonych przez Spółkę przejmowaną kosztów należały m.in:

· koszty tzw. usług Head Office Charges („usługi HOC”) ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego,

· wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług informatycznych oraz opłat licencyjnych za prawo do korzystania z oprogramowania („usługi IT”) ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych - (dalej łącznie: „Koszty Kwalifikowane”).

W latach podatkowych 2020 oraz 2021 Spółka przejmowana wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą limit obliczony jako suma kwot:

• nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek („EBITDA”) A. na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) oraz

• 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT Koszty Kwalifikowane w latach 2020 i 2021 nie były dotychczas odliczane w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy po dniu połączenia Wnioskodawca - jako sukcesor prawny spółki przejmowanej - będzie uprawniony do odliczenia wartości Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przejmowaną na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nieodliczonych uprzednio przez nią na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Wnioskodawca we wniosku wskazał również, że Spółka przejmowana przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

• jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (tj. Koszty Kwalifikowane);

• stosowała limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w latach podatkowych 2020-2021 wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów Koszty Kwalifikowane w wysokości wskazanej w tym przepisie;

• Koszty Kwalifikowane wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT stanowiły dla A. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie art. 15e ust. 9 w ramach dostępnego w danym roku limitu.

W rezultacie, przed 1 stycznia 2022 r. Spółka przejmowana nabyła prawo do odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, zachowała również prawo do odliczenia tychże kosztów po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 tej ustawy

1) Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Łączenie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie.

W przypadku dokonania połączenia, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Jak wynika z opisu sprawy Spółka przejmowana nabyła prawo do odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, zachowała również prawo do odliczenia tychże kosztów po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Tym samym po dniu połączenia - stosownie do art. 93c o.p. - Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie uprawniony do odliczenia wartości Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 i 2021 z kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przejmowaną na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nieodliczonych uprzednio przez nią na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).