Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-276b/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-29
Teza: Czy przychody i koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych w transakcjach sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i objętych zezwoleniem oraz transakcjach zakupu na potrzeby działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu, obliczone zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu kursu średniego NBP, mogą zostać zakwalifikowane do działalności zwolnionej?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowych różnic kursowych do przychodów i kosztów działalności zwolnionej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania kursu średniego NBP do obliczania podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje transakcje gospodarcze z podmiotami zagranicznymi. Transakcje te (sprzedaż i zakup towarów i usług) są dokonywane w walucie obcej. Zapłata za te transakcje następuje przez walutowe rachunki bankowe Spółki. Spółka prowadzi również obrót gotówkowy w walutach obcych obejmujący rozliczenia delegacji zagranicznych pracowników Spółki.

Ze względów ekonomicznych, rosnącej konkurencyjności oraz wymogów Grupy w zakresie przepływu informacji, Spółka planuje zmianę księgowego systemu komputerowego. Planowane jest wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego ORACLE zawierającego moduł finansowo-księgowy. Będzie to wspólny system dla Grupy, dlatego przyjęte rozwiązania informatyczne są również wspólne dla wszystkich spółek Grupy. Ze względu na duże zróżnicowanie wymogów formalnych wobec systemu, które obowiązują w różnych krajach dla różnych spółek Grupy, konieczne jest przyjęcie wspólnych rozwiązań dla wszystkich użytkowników systemu. Poza tym konieczne jest zapewnienie prawidłowej współpracy wszystkich systemów informatycznych użytkowanych w Grupie z wdrażanym oprogramowaniem zawierającym moduł finansowo-księgowy. W nowym systemie są bardzo ograniczone możliwości wprowadzania indywidualnych lokalnych rozwiązań.

Ze względu na konieczność pogodzenia wymogów Grupy oraz polskich przepisów prawa konieczne jest wprowadzenie rozwiązania polegającego na równoległym prowadzeniu księgi głównej w dwóch walutach: w EUR oraz w PLN. Jednocześnie ograniczenie możliwych rozwiązań informatycznych (ograniczenia techniczne systemu) pozwalają na używanie tylko jednego kursu do przeliczania walut obcych na PLN – nie ma technicznej możliwości wprowadzania różnych kursów bankowych. Dlatego Spółka planuje stosowanie w księdze głównej prowadzonej w PLN tylko średniego kursu NBP obowiązującego w dniu transakcji lub w dniu zapłaty ponieważ, ze względu na ograniczenia narzucone przez system komputerowy, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Wobec powyższego Spółka chciałaby przy obliczaniu wartości różnic kursowych dla operacji walutowych dokonywanych przez rachunek bankowy lub gotówkowo w walucie obcej, stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego obowiązujący w dniu operacji walutowej.

Jednostka nadmienia, iż ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody i koszty w walutach obcych będą przeliczane na PLN wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego osiągnięcie przychodu lub poniesienie kosztu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może obliczać różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu kursu średniego NBP do transakcji na walutowych rachunkach bankowych bądź transakcji gotówkowych w walutach obcych i w konsekwencji czy powstałe różnice kursowe będą odpowiednio:

1.  dodatnie różnice kursowe – przychodem podatkowym,
2.  ujemne różnice kursowe – kosztem podatkowym?

3.  Czy przychody i koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych w transakcjach sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i objętych zezwoleniem oraz transakcjach zakupu na potrzeby działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu, obliczone zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu kursu średniego NBP, mogą zostać zakwalifikowane do działalności zwolnionej?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania pierwszego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach kosztów uzyskania przychodów i przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Spółka również uzyskuje oraz ponosi przychody i koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych.

Zrealizowane różnice kursowe nie stanowią odrębnej kategorii kosztów i przychodów, powstałej w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego, dla prawidłowego określenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić koszty i przychody bezpośrednio powiązane z działalnością zwolnioną, a także zrealizowane różnice kursowe związane z tą działalnością, obliczone zgodnie z art. 15a ust. 1 – 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, przychody i koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych w transakcjach sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie Warmińsko-Mazurskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej i objętych zezwoleniem oraz transakcjach zakupu na potrzeby działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu, obliczone zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu kursu średniego NBP, mogą zostać zakwalifikowane do działalności zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowych różnic kursowych do przychodów i kosztów działalności zwolnionej oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania kursu średniego NBP do obliczania podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. u. 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na postawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na ustalenie dochodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego wpływają dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej powstałych w okresie obowiązywania zezwolenia i związanych z działalnością objętą zezwoleniem. Natomiast dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej wynikające z działalności nie objętej zezwoleniem nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie tej strefy i objętych zezwoleniem oraz zakupu na potrzeby działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu. Na transakcjach tych rozpoznaje podatkowe różnice kursowe. Powstałe różnice kursowe stanowią – w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód (dodatnie różnice kursowe) lub koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe). Ich powstanie jest bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Tym samym, powstałe różnice kursowe generują dochód z działalności objętej zezwoleniem, a więc zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże podkreślić, iż stosownie do art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni.

Jednocześnie, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują natomiast pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy – jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego. Zatem, do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy. W konsekwencji, podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty. Sytuacja taka ma miejsce, gdy kurs ten nie został ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego). Ograniczenia systemu komputerowego, na które powołuje się Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, z zastosowaniem którego prowadzona będzie dokumentacja niezbędną dla rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, nie stanowią jednakże przesłanki wynikającej z tego unormowania.

Odnosząc powyższe do stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że dochód powstały z tytułu zrealizowania różnic kursowych w transakcjach sprzedaży wyrobów gotowych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i objętych zezwoleniem oraz transakcjach zakupu na potrzeby działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Różnice kursowe – w przedmiotowej sprawie – winny być ustalone, stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 pomiędzy:

*   przychodem należnym wyrażonym w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   poniesionym kosztem wyrażonym w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.