Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-759/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w poszczególnych Spółkach naliczonych po podpisaniu Umowy Odsetek od przejętej Części Długu w momencie ich zapłaty przez poszczególne Spółki (spłaty, kapitalizacji, bądź uregulowania w innej formie) w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę prawu do udziału w zysku poszczególnych Spółek.
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; zapłata; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012r. (data wpływu 26.09.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem szeregu spółek komandytowych (dalej: „Spółka”), będących spółkami celowymi należącymi do międzynarodowej grupy działającej w branży deweloperskiej. W celu uzyskania finansowania swojej działalności deweloperskiej poszczególne Spółki zaciągnęły oprocentowaną pożyczkę od spółki E. z siedzibą w Szwecji (dalej: „E.”), należącej do tej samej grupy (dalej: „Pożyczki”).

Z kolei E. była dłużnikiem spółki C. S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: „Wierzyciel”), będącej 100% udziałowcem E., z tytułu oprocentowanej pożyczki. Na kwotę zadłużenia E względem Wierzyciela składała się kwota główna pożyczki oraz niespłacone naliczone, ale nie skapitalizowane odsetki od tej pożyczki (dalej: „Dług”).

Obecnie prowadzona jest restrukturyzacja grupy, do której należy Wnioskodawca oraz Spółka, mająca na celu uproszczenie wzajemnych rozliczeń między spółkami z grupy oraz usystematyzowanie struktury finansowania spółek celowych, w ramach której planowana jest likwidacja E. Likwidacja E wymaga w pierwszej kolejności zaspokojenia lub zabezpieczenia jej wierzycieli.

W związku z powyższym każda ze Spółek zawarła z E, za zgodą Wierzyciela, umowę o przejęcie długu (w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, tzw. „zmiana dłużnika”) (dalej: „Umowa”), zgodnie z którą odpowiednia część kwoty długu E wobec Wierzyciela (dalej: „Część Długu”), została przejęta przez daną Spółkę w wysokości równej kwocie niespłaconej kwoty głównej Pożyczki oraz kwoty narosłych i niezapłaconych odsetek od Pożyczki. Zważywszy, że wartość wierzytelności E. wobec danej Spółki z tytułu Pożyczki udzielonej tej Spółce (tj. niespłaconej kwoty głównej Pożyczki oraz niezapłaconych odsetek) była równa wartości wierzytelności tej Spółki wobec B. z tytułu przejęcia Części Długu, E. oraz każda ze Spółek postanowiły dokonać potrącenia przysługujących im nawzajem wierzytelności, w wyniku czego ww. kwoty (tj. kwota ww. zobowiązania danej Spółki z tytułu Pożyczki oraz kwota należności z tytułu przejęcia Części Długu) zostały uregulowane.

W wyniku podpisania ww. Umowy dana Spółka przestała być dłużnikiem E. (nastąpiła spłata zobowiązania tej Spółki wobec E z tytułu Pożyczki), natomiast dana Spółka stała się dłużnikiem Wierzyciela z tytułu Części Długu. W związku z powyższym każda ze Spółek będzie w przyszłości zobowiązana do spłaty na rzecz Wierzyciela Części Długu, a także odsetek naliczonych za okres od podpisania Umowy (dalej: „Odsetki”).

Z punktu widzenia każdej Spółki powyższa restrukturyzacja oznacza refinansowanie Pożyczki nowym dla Spółki zobowiązaniem do spłaty Części Długu. Ponadto każda ze Spółek spodziewa się, że Odsetki będą naliczane na bardziej korzystnych warunkach (niższym oprocentowaniu) niż w przypadku pierwotnej Pożyczki. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że odsetki naliczone do momentu przejęcia długu, uwzględnione w kwocie Części Długu nie będą uznane przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w poszczególnych Spółkach, ponieważ dotyczą finansowania sprzed momentu podpisania Umowy.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w poszczególnych Spółkach naliczonych po podpisaniu Umowy Odsetek od przejętej Części Długu w momencie ich zapłaty przez poszczególne Spółki (spłaty, kapitalizacji, bądź uregulowania w innej formie) w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę prawu do udziału w zysku poszczególnych Spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w momencie zapłaty przez poszczególne Spółki Odsetek od przejętej Części Długu, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć przedmiotowe Odsetki do kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w poszczególnych Spółkach, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę prawu do udziału w zysku poszczególnych Spółek (z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz regulacji dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi), przy czym zapłata może być również rozumiana jako kapitalizacja, kompensata lub uregulowanie zobowiązania w innej formie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, będący kompandytariuszem w szeregu spółek komandytowych (tj. Spółkach, o których mowa we wniosku), zalicza odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów, część przychodów uzyskanych przez daną Spółkę oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez daną Spółkę, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku danej Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest zatem występowanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a przychodem podatnika. Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie.

W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że aby określony wydatek poniesiony przez podatnika kwalifikował się jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z definicją ustawową, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  przesłanka pozytywna - istnienie między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu związku przyczynowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (przy czym pewne wydatki są explicite wskazane w ustawie CIT jako stanowiące koszty uzyskania przychodów);
2.  przesłanka negatywna — brak ujęcia danego wydatku w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Nie ulega wątpliwości, że przesłanka negatywna jest spełniona w zdarzeniu opisanym przez Wnioskodawcę, bowiem zapłacone/ skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) nie zostały ujęte w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych uregulowanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT tylko niezapłacone i umorzone odsetki od zobowiązań zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Również żaden z pozostałych punktów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy CIT katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów nie ogranicza możliwości rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków (w tym odsetek) na refinansowanie lub restrukturyzację finansowania.

Przesłanka pozytywna tj. przesłanka celowości kosztu jest spełniona, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest bowiem, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oczekiwać takiego efektu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008 r., sygn. I SA/Bd 492/08).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie powinna budzić wątpliwości możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od Pożyczki udzielonej przez E na sfinansowanie działalności operacyjnej poszczególnych Spółek. Należy zaznaczyć, że każda Spółka, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, jest spółką celową zawiązaną w celu realizacji projektów deweloperskich i taki jest podstawowy profil jej działalności. Przeznaczenie pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika ma związek z przychodami podatnika, zwiększa bowiem źródła finansowania działalności gospodarczej, z której uzyskuje on przychody. W konsekwencji Wnioskodawca , w związku z udziałem w danej Spółce, rozpoznawał część odsetek od Pożyczki, odpowiadającą prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku danej Spółki, jako koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Skoro do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy mogły zostać zaliczone wydatki ponoszone na spłatę odsetek od Pożyczki udzielonej w celu finansowania koniecznego na prowadzenie jej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, to zdaniem Wnioskodawcy również wydatki na spłatę Odsetek od Części Długu przejętego przez Spółkę na podstawie Umowy powinny stanowić koszt podatkowy w momencie ich faktycznej zapłaty/ kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, ponieważ także w przypadku tych ostatnich wydatków spełnione będą wszystkie ustawowe przesłanki definicji kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, w związku z prowadzonym procesem restrukturyzacji grupy, do której należy Wnioskodawca oraz poszczególne Spółki, mającym na celu usystematyzowanie struktury finansowania spółek celowych, w tym Spółek, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, nastąpiła jedynie zmiana wierzyciela danej Spółki (z E na Wierzyciela), wobec którego dana Spółka będzie zobowiązana w przyszłości do spłaty nie tylko Części Długu, ale też Odsetek naliczonych od momentu przejęcia tej Części Długu (tj. podpisania Umowy). Z perspektywy danej Spółki opisana we wniosku transakcja stanowi refinansowanie dotychczasowej pożyczki, a zamianie ulegnie wierzyciel, co nie zmieni jednak celu zaciągnięcia długu, którym jest finansowanie działalności operacyjnej danej Spółki. Zamiast spłaty odsetek z tytułu Pożyczki, dana Spółka będzie dokonywać spłaty Odsetek od Części Długu przejętej od E. Zatem jedno zobowiązanie danej Spółki zostanie zastąpione drugim, ale dana Spółka nadal będzie spłacać odsetki od zobowiązania zaciągniętego w związku z koniecznością pozyskania środków finansowych na działalność operacyjną tej Spółki, bowiem charakter i pierwotne przeznaczenie finansowania nie zmienią się w wyniku podpisania Umowy. W konsekwencji celowym, w aspekcie uzyskiwania przychodów przez daną Spółkę, będzie także ponoszenie wydatków z tytułu spłaty Odsetek naliczonych od przejętej Części Długu. Z tego względu dokonana w wyniku podpisania Umowy zamiana jednego zobowiązania (z tytułu Pożyczki) na drugie (z tytułu Części Długu) w oparciu o instytucję przejęcia długu nie będzie skutkowała wyłączeniem Odsetek od przejętego długu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w danej Spółce, a Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodów, w części odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku danej Spółki, w momencie ich faktycznej zapłaty/ kapitalizacji lub uregulowania w innej formie.

Wnioskodawca wskazuje, że przyjęte w ramach grupy rozwiązanie kwestii zadłużenia E polegające na przejęciu Długu likwidowanej E przez poszczególne Spółki oraz inne spółki celowe z grupy było rozwiązaniem optymalnym z punktu widzenia wszystkich stron transakcji pozwalającym na dokonanie rozliczeń między spółkami z grupy bez angażowania dodatkowych środków pieniężnych, w szczególności zewnętrznych źródeł finansowania, które zwiększyłyby koszty restrukturyzacji, a także osiągnięcie zamierzonego celu restrukturyzacji w postaci uproszczenia i usystematyzowania struktury finansowania spółek celowych z grupy. Było więc racjonalne z biznesowego punku widzenia.

Ponadto, ze względu na uproszczenie struktury finansowej, Spółki spodziewają się bardziej korzystnych warunków odnośnie oprocentowania kwoty przejętej Części Długu.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w poszczególnych Spółkach, w części odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku danej Spółki, bez wątpienia byłyby w momencie zapłaty odsetki np. od kredytu bankowego zaciągniętego przez daną Spółkę w celu spłaty/ refinansowania Pożyczki udzielonej tej Spółce na sfinansowanie jej działalności operacyjnej. Związek odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w celu spłaty/ refinansowania pożyczki zaciągniętej na potrzeby działalności operacyjnej danej Spółki byłby bowiem oceniany przez pryzmat celu przeznaczenia pierwotnie zaciągniętej Pożyczki. Wnioskodawca zwraca uwagę, że efekt ekonomiczny, który zostałby osiągnięty w wyniku zaciągnięcia przez daną Spółkę nowego kredytu w celu spłaty/ refinansowania Pożyczki byłby identyczny z tym, jaki został osiągnięty w wyniku podpisania Umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, tzn. dana Spółka przestałaby być dłużnikiem E z tytułu Pożyczki, natomiast wierzycielem Spółki stałby się inny podmiot, który udzieliłby Spółce kredytu na spłatę/ refinansowanie Pożyczki udzielonej Spółce przez E. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe spłaty Odsetek od przejętej Części Długu powinny być identyczne, jak w przypadku odsetek od kredytu na spłatę/ refinansowanie pierwotnego zadłużenia danej Spółki.

W konsekwencji, wstąpienie danej Spółki w obowiązki E względem Wierzyciela z tytułu przejęcia Części Długu do spłaty Odsetek naliczonych za okres od dnia przejęcia długu zastąpi zobowiązanie danej Spółki wobec E z tytułu Pożyczki udzielonej Spółce do spłaty odsetek od tej Pożyczki, bez zmiany celu zaciągnięcia finansowana zewnętrznego przez tę Spółkę, zatem Odsetki te w momencie zapłaty/ kapitalizacji lub uregulowania w innej formie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w danej Spółce, w części odpowiadającej prawu Wnioskodawcy do udziału w zysku danej Spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca nie miałaby możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym części kosztów związanych z uzyskaniem finansowania na swoją działalność operacyjną Spółek, w której jest komandytariuszem tylko z tego powodu, że dotychczasowe zobowiązanie z tytułu odsetek od Pożyczki zostałoby zastąpione zobowiązaniem z tytułu Odsetek od Części Długu przejętej Umową zawartą w związku z prowadzonym procesem restrukturyzacyjnym w grupie, do której Wnioskodawca i dana Spółka należy, a nie zobowiązaniem z tytułu np. kredytu zaciągniętego przez Spółkę na spłatę/ refinansowanie pierwotnego zadłużenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2011 r. (znak: IBPBI/2/423-183/11/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku przejęcia zobowiązania (pożyczki,) w zamian za przejęcie długu posiadanego przez Spółkę będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wedle zasad ogólnych. W konsekwencji (\`(...)\`) zasadne będzie zaliczenie do kosztów podatkowych (\`(...)\`) odsetek naliczonych po dniu przejęcia pożyczki dopiero w momencie ich zapłaty przez Spółkę lub w momencie kapitalizacji”. Wnioskodawca zwraca uwagę, że chociaż wskazana interpretacja dotyczy nieco odmiennego stanu faktycznego, tj. przejęcia długu przez wnioskodawcę w zamian za przejęcie innego długu wnioskodawcy, to cel i rezultat opisanego w nim zdarzenia jest taki sam jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę — następuje zmiana osoby wierzyciela wnioskodawcy, na którego rzecz wnioskodawca będzie spłacał odsetki związane z pozyskaniem zewnętrznego źródła finansowania swojej działalności operacyjnej, przy istniejącym nadal związku płaconych odsetek z działalnością operacyjną podatnika, z której uzyskuje przychody.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, będący komandytariuszem szeregu spółek komandytowych (tj. Spółek, o których mowa we wniosku), zalicza odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów, odpowiednią część przychodów uzyskanych przez daną Spółkę oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez daną Spółkę, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku danej Spółki.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
*   wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe dotyczy również kredytów/pożyczek refinansowych, ponieważ dla celów podatkowych nazwa zaciągniętego kredytu/pożyczki nie ma znaczenia. Istotne jest jego przeznaczenie, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do zaciągnięcia przez Spółki (spółki komandytowe) kredytu czy pożyczki w celu refinansowania pożyczki zaciągniętej wcześniej od E (E) w celu finansowania bieżącej działalności danej Spółki, czyli Spółki nie zaciągną nowego zobowiązania kredytowego/pożyczkowego w wyniku którego otrzymają środki pieniężne, którymi następnie zostanie spłacone zobowiązanie danej Spółki wobec E. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez daną Spółkę od E (odpowiedniej części) długu z tytułu zaciągniętej przez E pożyczki od C S.A. (dalej: przyjmując za Wnioskodawcą - Długu) za wynagrodzeniem należnym Spółce. Następnie dana Spółka oraz E dokonają potracenia umownego wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności tej Spółki wobec E z tytułu kwoty należności za przejęcie długu E, z wierzytelnością E wobec Spółki z tytułu niespłaconej części głównej pożyczki oraz narosłych i niezapłaconych odsetek. W wyniku dokonanego potrącenia wzajemne zobowiązania danej Spółki i E zostaną uregulowane.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia od E zobowiązania z tytułu części Długu dana Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. spółki E. W zamian za przejęcie części Długu Spółce będzie przysługiwać należność (wynagrodzenie) od spółki E równe, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wartości wierzytelności E wobec tej Spółki z tytułu pożyczki, tj. niespłaconej kwocie głównej pożyczki i niespłaconych odsetek.

W ramach dokonanego w zdarzeniu przyszłym umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności danej Spółki i E, będą miały miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym.

Jak bowiem jednoznacznie wynika ze zdarzenia przyszłego, w wyniku dokonanego potracenia dojdzie w nim do spłaty (uregulowania) przez daną Spółkę należności (zobowiązania) wobec E z tytułu zaciągniętej pożyczki (niespłaconej kwoty głównej oraz narosłych i niespłaconych odsetek). Jednocześnie będzie miało miejsce uregulowanie należności (zobowiązania) E wobec danej Spółki z tytułu przejęcia przez tę Spółkę części Długu od E.

Dokonując oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu udziału w danej Spółce, odsetek naliczonych od kwoty przejętej części Długu, należy zatem rozdzielić konsekwencje czynności zwrotu (spłaty) przez daną Spółkę pożyczki na rzecz E, od czynności przejęcia od E przez tę Spółkę części Długu za wynagrodzeniem.

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz spłata pożyczki stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań ekonomicznych przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.

W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki zaś, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości.

Otrzymanie takiego wynagrodzenia przez podatnika np. w wyniku dokonanego potracenia, powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tymże podatkiem (art. 12 ustawy). Potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą.

Tak więc wyłącznie w kontekście wynagrodzenia za przejecie długu lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

Wnioskodawca miałby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez daną Spółkę wydatków na spłatę odsetek od przejętej przez tę Spółkę od E części Długu (naliczonych po przejęciu długu), w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w danej Spółce, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu przez daną Spółkę, w wysokości otrzymanej przez daną Spółkę w momencie umownego potrącenia należności z tego tytułu – równej wartości wierzytelności E wobec Spółki z tytułu pożyczki, tj. niespłaconej kwocie głównej pożyczki i niespłaconych odsetek (zgodnie z powołanym art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż w przypadku zaciągnięcia kredytu refinansowego na spłatę zaciągniętej przez daną Spółkę od E pożyczki na finansowanie działalności operacyjnej tej Spółki, niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów, jako koszty związane z przychodami z działalności gospodarczej Spółki (deweloperskiej). Jednak, przejęte przez daną Spółkę zobowiązanie wynikające z pożyczki zaciągniętej pierwotnie przez inny podmiot (E), potrącone następnie z zobowiązaniem tej Spółki z tytułu pożyczki zaciągniętej od E. nie stanowi kredytu refinansowego na spłatę pożyczki E. I to pomimo, że obie sytuacje w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek. Nie można bowiem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych w zdarzeniu przyszłym zdarzeń gospodarczych.

Nie można również mówić, w przedmiotowej sprawie, o związku wydatków z tytułu spłaty przez daną Spółkę odsetek od przejętej części Długu z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) tej Spółki. Jak bowiem wskazano wyżej, dana Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu refinansującego pożyczkę zaciągniętą od E na finansowanie działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętej przez tę Spółkę pożyczki, uprzednio zaciągniętej przez inny podmiot (E) w celu finansowania potrzeb tego podmiotu. W konsekwencji tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik osiąga przychód podatkowy, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. spłacanych odsetek od przejętego długu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (a nie jak mylnie wskazał Wnioskodawca w Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) zauważyć należy, że wydana została w odmiennym stanie faktycznym, dotyczy bowiem zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od przejętego przez podatnika długu w zamian za przejecie innego długu tego podatnika. Ponadto organ zwraca uwagę, iż interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.