Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-275/13-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-28
Teza: 1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które wykorzystywane będą do zrealizowania na rzecz Gminy X inwestycji drogowej w zakresie dróg publicznych? 2. Czy realizacja przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy X inwestycji drogowej w zakresie dróg publicznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 3. W przypadku, gdy prawo do użytkowania wieczystego w odniesieniu do kilku działek, na których ma zostać zrealizowana inwestycja drogowa będzie po stronie Wnioskodawcy, to czy wpłynie to na konsekwencje opisane w pytaniu 2 powyżej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy inwestycji drogowej wybudowanej na gruncie należącym do Gminy, bądź znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy inwestycji drogowej wybudowanej na gruncie należącym do Gminy, bądź znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 czerwca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych zlokalizowanych w X. Na posiadanych nieruchomościach Wnioskodawca samodzielnie realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, a także prowadzi działalność związaną ze zbywaniem posiadanych nieruchomości inwestorom, którzy będą realizowali projekty inwestycyjne. Przy sprzedaży nieruchomości gruntowych Wnioskodawca zobowiązuje się wobec przyszłego inwestora do przygotowania nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji m.in. poprzez ich uzbrojenie i skomunikowanie z drogami publicznymi. W związku z prowadzoną działalnością zarówno w zakresie samodzielnej realizacji inwestycji jak i sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca odpowiedzialny jest m.in. za uzbrojenie i skomunikowanie nieruchomości gruntowanych, które w większości sytuacji będzie polegało na wybudowaniu lub przebudowie dróg zlokalizowanych bezpośrednio przy tych nieruchomościach.

Budowane lub przebudowywane drogi mają status dróg publicznych a do zrealizowania tych inwestycji drogowych zobowiązują Wnioskodawcę przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. 2013 nr 260, t. j.):

1.  Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
2.  Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Budowa lub przebudowa dróg wynika z potrzeby skomunikowania nieruchomości sprzedawanych przez Wnioskodawcę oraz jest warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowopowstających budynków. Zatem bez zrealizowania inwestycji drogowej, nie będzie możliwe przygotowanie sprzedawanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Konieczność zrealizowania inwestycji drogowej w związku z przedsięwzięciem deweloperskim, które ma zostać przeprowadzone przez Wnioskodawcę jako inwestora wynika wprost z umowy zawartej przez Wnioskodawcę oraz Gminę X - Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: ZDiUM). W ramach przygotowania posiadanych nieruchomości do realizacji przedsięwzięć deweloperskich Wnioskodawca działa jako inwestor generalny, który bezpośrednio realizuje swoje zobowiązania wynikające z wyżej wskazanych przepisów o drogach publicznych. Jednocześnie Wnioskodawca obciąża kosztem zrealizowanych przez niego inwestycji drogowych nabywców nieruchomości poprzez skalkulowanie tych kosztów w cenie sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych lub cenie nieruchomości gruntowych.

Przywołane przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują żadnego wynagrodzenia dla inwestorów z tytułu realizowanych przez nich prac. Również w sytuacji Wnioskodawcy nie otrzyma on żadnego wynagrodzenia z tytułu prac, które mają zostać wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Inwestycja drogowa ma zostać zrealizowana na gruntach będących własnością Gminy X, zarządzanych przez ZDiUM. W odniesieniu do kilku działek o bardzo niewielkiej powierzchni w stosunku do całej inwestycji może się zdarzyć, że prawo użytkowania wieczystego przysługiwać będzie osobom fizycznym, które nie są powiązane z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Zatem co do zasady grunty, na których będzie realizowana inwestycja drogowa nie są ani własnością Wnioskodawcy, ani też nie ma on prawa do rozporządzania tymi gruntami jak właściciel.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że z przyczyn biznesowych będzie zobowiązany do zakupu tych kilku działek, które byłyby w ewentualnym użytkowaniu osób fizycznych, a na których ma być realizowana inwestycja drogowa. Zatem, chociaż co do zasady Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozporządzania gruntami, na których ma zostać zrealizowana inwestycja drogowa jak właściciel, to może się zdarzyć, że w odniesieniu do kilku działek stanie się ich użytkownikiem wieczystym.

W związku z budową lub przebudową drogi na rzecz Gminy Wnioskodawca będzie dokonywał zakupów, w tym materiałów i usług podwykonawców, z tytułu których to zakupów będzie otrzymywał faktury VAT. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka oświadczyła, iż:

1.  zgodnie z § 14 Umowy zawartej z Gminą X Wnioskodawca po zakończeniu budowy drogi powiadamia ZDiUM o gotowości drogi do przejęcia do eksploatacji. Wnioskodawca

i Gmina X po dokonaniu inspekcji drogi podpiszą protokół odbioru. Zgodnie z tą Umową w przypadku, gdy droga zostanie wybudowana z wadami istotnymi ZDiUM może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia. W terminie 14 dni od daty przejęcia do eksploatacji drogi przez ZDiUM Wnioskodawca przekaże do ZDiUM „protokół przekazania”, w którym określona będzie wartość zrealizowanych robót. Z chwilą podpisania protokołu odbioru nastąpi przejście ryzyk związanych z drogą i odpowiedzialności za ewentualne szkody.

1.  Gmina X zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do nabycia terenów, do których prawo użytkowania wieczystego posiadają obecnie osoby fizyczne przed zrealizowaniem inwestycji drogowej przez Wnioskodawcę. Zatem również w odniesieniu, do tych gruntów Wnioskodawca będzie realizował inwestycję drogową na podstawie umowy zawartej z Gminą X.
2.  W sytuacji natomiast, gdy osoby fizyczne nie przekażą na rzecz Gminy X terenów, w tej części Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji drogowej.
3.  przekazanie Gminie X prawa do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej na gruncie będącym w posiadaniu osób fizycznych nie nastąpi równocześnie z przekazaniem przez te osoby gruntu Gminie X. Zgodnie z umową z Gminą X przekazanie tych gruntów Gminie X powinno nastąpić przed zrealizowaniem inwestycji drogowej, czyli przed przekazaniem Gminie X prawa do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej.

W sytuacji, gdy Gminie X nie zostaną przekazane grunty będące obecnie w posiadaniu osób fizycznych w tej części grunty zostaną wyłączone i Wnioskodawca nie będzie na nich realizował inwestycji drogowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy X inwestycji drogowej w zakresie dróg publicznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku, gdy prawo do użytkowania wieczystego w odniesieniu do kilku działek, na których ma zostać zrealizowana inwestycja drogowa, będzie po stronie osób fizycznych, to czy wpłynie to na konsekwencje opisane w pytaniu 1 powyżej?
3.  W przypadku, gdy prawo do użytkowania wieczystego w odniesieniu do kilku działek, na których ma zostać zrealizowana inwestycja drogowa będzie po stronie Wnioskodawcy, to czy wpłynie to na konsekwencje opisane w pytaniu 1 powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Realizacja na rzecz Gminy X inwestycji drogowej w zakresie dróg publicznych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy w odniesieniu do kilku działek, o bardzo niewielkiej powierzchni w stosunku do całej inwestycji, prawo użytkowania wieczystego przysługiwać będzie osobom fizycznym, które nie są powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT, realizacja inwestycji drogowej nie będzie stanowić czynności podlegającej VAT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przysługiwać mu będzie prawo wieczystego użytkowania do kilku działek, na których będzie realizowana inwestycja drogowa to zbycie tej inwestycji na rzecz Gminy X będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów co do zasady opodatkowaną VAT.

Podstawę opodatkowania należy skalkulować w takiej sytuacji jako część kosztu inwestycji drogowej wyliczoną proporcjonalnie do udziału części nieruchomości, które są w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy do całej nieruchomości.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kolejne przepisy ustawy o VAT wskazują sytuacje, w których opodatkowaniu VAT podlegają tzw. świadczenia nieodpłatne, w tym przekazanie nieodpłatnie towarów i nieodpłatne świadczenie usług, przy czym zasady opodatkowania VAT nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług nie są takie same. Celem rozstrzygnięcia, czy inwestycja drogowa, która ma zostać zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT należy zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenie to może zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, więc pomocniczo w tym zakresie można odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem części składowych tego gruntu. Jednocześnie w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego co do zasady do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Te części składowe będą zatem własnością właściciela gruntu, na którym będą się znajdować od momentu ich wytworzenia.

Trwale związana z gruntem będzie również infrastruktura drogowa, do której wybudowania zobowiązany jest Wnioskodawca. Zatem ta infrastruktura drogowa stanowić będzie część składową gruntu, na którym zostanie wybudowana, a w konsekwencji prawo własności do tej infrastruktury będzie przysługiwać od momentu jej wytworzenia Gminie. Nie można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca przenosi na rzecz Gminy prawo do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, gdyż Gminie przysługuje prawo nie tylko do rozporządzania jak właściciel, ale faktycznie prawo własności do tej infrastruktury od momentu jej wytworzenia.

Zatem skoro w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie on dysponował wartością nakładów związanych z budową lub przebudową drogi publicznej (bowiem nakłady te, zgodnie z przepisami prawa cywilnego będą częścią składową gruntu, a więc należeć będą do właściciela gruntu, tj. Gminy), to oczywistym jest, że Wnioskodawca nie może przenieść na Gminę prawa do dysponowania jak właściciel tymi nakładami (bowiem Wnioskodawca nigdy nie dysponował tymi nakładami jak Właściciel). Tym samym, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Odnosząc się natomiast do wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, definicji odpłatnego świadczenia usług, to jest nim „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie stanowiące dostawy towarów”. Niewątpliwie w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, ponieważ Wnioskodawca w żaden sposób nie jest wynagradzany przez Gminę za wykonanie omawianej inwestycji drogowej, mimo że ponosi koszty realizacji tej inwestycji.

Jednocześnie dla celów opodatkowania VAT niektóre czynności nieodpłatne są zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega również:

„(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jeśli będzie realizowane na rzecz wskazanych w tym przepisie podmiotów lub do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wnioskodawca świadczy nieodpłatnie usługę na rzecz Gminy, a zatem należy ustalić, czy świadczenie to jest realizowane w celu działalności gospodarczej.

Wykonanie przez Wnioskodawcę inwestycji drogowej w zakresie dróg publicznych jest w oczywisty sposób związane z jego działalnością gospodarczą. Wykonanie prac jest konieczne ze względu na zobowiązujące go do tego przepisy powszechnie obowiązującego prawa (wynikające z wyżej wskazanej ustawy o drogach publicznych). Ponadto wykonanie tej inwestycji jest konieczne w celu wywiązania się przez Wnioskodawcę z ciążących na nim zobowiązań umownych. Zobowiązał się on bowiem do tego, że sprzedawane przez niego nieruchomości będą uzbrojone i skomunikowane. W sytuacji, gdy inwestycje drogowe w zakresie dróg publicznych nie zostałyby zrealizowane nie byłoby możliwe uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkaniowych lub użytkowych, bez którego nie byłaby możliwa sprzedaż lokali i budynków na rzecz odbiorców końcowych.

Zatem, mimo iż Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Gminy usługę nieodpłatnie, to w ocenie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że usługa ta będzie świadczona w celu jego działalności gospodarczej, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT.

Na fakt, iż usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT nie wpływa również ewentualne prawo lub brak prawa do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług, które Wnioskodawca będzie dokonywał w celu zrealizowania na rzecz Gminy nieodpłatnie usługi.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego: „Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność”.

Uwzględniając powyższe w sytuacji, gdy Wnioskodawca wybuduje drogę na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych, to własność tej drogi będzie przysługiwać od momentu jej wybudowania tym osobom fizycznym. Zatem Wnioskodawca w żadnym momencie nie będzie dysponował drogą wybudowaną na gruncie, które są w użytkowaniu osób fizycznych, które nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. W rezultacie zrealizowana przez Wnioskodawcę inwestycja drogowa, również w części w jakiej realizowana jest na gruncie będącym w użytkowaniu osób fizycznych stanowić będzie na gruncie VAT nieodpłatne świadczenie usług.

Ze względu jednak na to, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zrealizowania inwestycji drogowej również w odniesieniu do tej części nieruchomości, które są w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych, to należy stwierdzić, że również w tej części realizacja inwestycji służyć będzie celom jego działalności gospodarczej. W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 3.

W sytuacji, gdy na Wnioskodawcę przejdzie prawo użytkowania wieczystego do wskazanych kilku działek (przykładowo Wnioskodawca zakupi te działki od osób fizycznych), to z chwilą wybudowania na niej drogi stanie się on właścicielem tej drogi. W konsekwencji w przypadku przeniesienia następnie tej części drogi na rzecz Gminy X świadczenie to zostanie zakwalifikowane jako dostawa towarów. Uwzględniając, iż w związku ze zbyciem drogi na rzecz Gminy X nie otrzyma on wynagrodzenia, to świadczenie to będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Taka dostawa będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

Uwzględniając argumentację Wnioskodawcy wskazaną powyżej w odniesieniu do pytania 1, w dominującej części realizowana przez niego inwestycja drogowa stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT, natomiast w odniesieniu do działek, na których ma być zrealizowana inwestycja drogowa a będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy stanowiłaby dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do tych działek, do których prawo użytkowania wieczystego będzie ewentualnie przysługiwać Wnioskodawcy będzie on zatem zobowiązany opodatkować nieodpłatną dostawę na rzecz Gminy VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT:

„W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest (\`(...)\`) gdy nie ma ceny nabycia, kosztu wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów”.

Jednocześnie przepisy podatkowe nie rozstrzygają jak należy skalkulować podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy w dominującej części świadczenie podatnika nie podlega opodatkowaniu natomiast w odniesieniu do niewielkiej części może stanowić świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. Uwzględniając, iż inwestycja drogowa jest realizowana jako całość, a ewentualna konieczność opodatkowania VAT wynika wyłącznie z tego, że w odniesieniu do kilku działek o niewielkiej powierzchni może zdarzyć się, że Wnioskodawca będzie dysponował prawem użytkowania wieczystego, w ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania należy skalkulować w takiej sytuacji jako część kosztu inwestycji drogowej wyliczoną proporcjonalnie do udziału części nieruchomości, które są w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy do całej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem powyższego przepisu, wszelkie nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy są one realizowane na cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 260), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy, stanowi natomiast, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych zlokalizowanych w X. Na posiadanych nieruchomościach Wnioskodawca samodzielnie realizuje przedsięwzięcia deweloperskie, a także prowadzi działalność związaną ze zbywaniem posiadanych nieruchomości inwestorom, którzy będą realizowali projekty inwestycyjne. Przy sprzedaży nieruchomości gruntowych Wnioskodawca zobowiązuje się wobec przyszłego inwestora do przygotowania nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji m.in. poprzez ich uzbrojenie i skomunikowanie z drogami publicznymi. W związku z prowadzoną działalnością zarówno w zakresie samodzielnej realizacji inwestycji jak i sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca odpowiedzialny jest m.in. za uzbrojenie i skomunikowanie nieruchomości gruntowanych, które w większości sytuacji będzie polegało na wybudowaniu lub przebudowie dróg zlokalizowanych bezpośrednio przy tych nieruchomościach.

Budowane lub przebudowywane drogi mają status dróg publicznych a do zrealizowania tych inwestycji drogowych zobowiązują Wnioskodawcę przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Budowa lub przebudowa dróg wynika z potrzeby skomunikowania nieruchomości sprzedawanych przez Wnioskodawcę oraz jest warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowopowstających budynków. Zatem bez zrealizowania inwestycji drogowej, nie będzie możliwe przygotowanie sprzedawanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Konieczność zrealizowania inwestycji drogowej w związku z przedsięwzięciem deweloperskim, które ma zostać przeprowadzone przez Wnioskodawcę jako inwestora wynika wprost z umowy zawartej przez Wnioskodawcę oraz Gminę X - ZDiUM. W ramach przygotowania posiadanych nieruchomości do realizacji przedsięwzięć deweloperskich Wnioskodawca działa jako inwestor generalny, który bezpośrednio realizuje swoje zobowiązania wynikające z wyżej wskazanych przepisów o drogach publicznych. Jednocześnie Wnioskodawca obciąża kosztem zrealizowanych przez niego inwestycji drogowych nabywców nieruchomości poprzez skalkulowanie tych kosztów w cenie sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych lub cenie nieruchomości gruntowych.

Przywołane przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują żadnego wynagrodzenia dla inwestorów z tytułu realizowanych przez nich prac. Również w sytuacji Wnioskodawcy nie otrzyma on żadnego wynagrodzenia z tytułu prac, które mają zostać wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Inwestycja drogowa ma zostać zrealizowana na gruntach będących własnością Gminy X, zarządzanych przez ZDiUM. W odniesieniu do kilku działek o bardzo niewielkiej powierzchni w stosunku do całej inwestycji może się zdarzyć, że prawo użytkowania wieczystego przysługiwać będzie osobom fizycznym, które nie są powiązane z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednak ostatecznie Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, iż Gmina X zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do nabycia terenów, do których prawo użytkowania wieczystego posiadają obecnie osoby fizyczne przed zrealizowaniem inwestycji drogowej przez Wnioskodawcę. Zatem również w odniesieniu, do tych gruntów Wnioskodawca będzie realizował inwestycję drogową na podstawie umowy zawartej z Gminą X. W sytuacji natomiast, gdy osoby fizyczne nie przekażą na rzecz Gminy X terenów, w tej części Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji drogowej.

Przekazanie Gminie X prawa do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej na gruncie będącym w posiadaniu osób fizycznych nie nastąpi równocześnie z przekazaniem przez te osoby gruntu Gminie X. Zgodnie z umową z Gminą X przekazanie tych gruntów Gminie X powinno nastąpić przed zrealizowaniem inwestycji drogowej, czyli przed przekazaniem Gminie X prawa do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro inwestycja drogowa będzie wykonana na gruncie stanowiącym własność Gminy, nie można uznać, iż jej przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy będzie stanowiło dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do inwestycji drogowej realizowanej na gruncie należącym do Gminy nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do inwestycji drogowej. W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności – inwestycji drogowej – przekazanej przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne wykonanie usług na rzecz Gminy polegające na wybudowaniu inwestycji drogowej na terenie będącym własnością Gminy, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na budowę drogi na rzecz Gminy ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa inwestycja drogowa jest elementem niezbędnym do dopuszczenia w przyszłości inwestycji realizowanej przez Spółkę do użytkowania, a tym samym do sprzedaży mieszkań. W konsekwencji powyższego nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy inwestycji drogowej realizowanej na gruncie należącym do Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do inwestycji drogowej realizowanej na gruncie w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, stwierdzić należy, iż przekazanie przedmiotowej inwestycji przez Spółkę na rzecz Gminy będzie stanowiło dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W interpretacji z dnia 28 czerwca 2013 r. nr ILPP2/443-275/13-5/JK wskazano, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z inwestycją drogową niezbędną dla budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych zarówno w sytuacji, gdy właścicielem gruntu, na którym ma powstać przedmiotowa inwestycja drogowa jest Gmina lub prawo użytkowania wieczystego przysługiwać będzie Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy inwestycji drogowej zrealizowanej na gruncie, do którego prawo użytkowania wieczystego będzie posiadał Wnioskodawca będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, iż w związku z wytworzeniem drogi Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, skutkiem czego zostaną spełnione przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie gruntu zabudowanego drogą, będzie czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie inwestycji drogowej na rzecz Gminy realizowanej na Jej gruncie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, nieodpłatne przekazanie inwestycji drogowej na rzecz Gminy realizowanej na gruncie do którego prawo użytkowania będzie miał Wnioskodawca będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tut. Organ wskazuje, iż w związku z uzupełnieniem do wniosku, w którym Spółka oświadczyła, iż: „Gmina X zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do nabycia terenów, do których prawo użytkowania wieczystego posiadają obecnie osoby fizyczne przed zrealizowaniem inwestycji drogowej przez Wnioskodawcę. Zatem również w odniesieniu, do tych gruntów Wnioskodawca będzie realizował inwestycję drogową na podstawie umowy zawartej z Gminą X. W sytuacji natomiast, gdy osoby fizyczne nie przekażą na rzecz Gminy X terenów, w tej części Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji drogowej.

Przekazanie Gminie X prawa do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej na gruncie będącym w posiadaniu osób fizycznych nie nastąpi równocześnie z przekazaniem przez te osoby gruntu Gminie X. Zgodnie z umową z Gminą X przekazanie tych gruntów Gminie X powinno nastąpić przed zrealizowaniem inwestycji drogowej, czyli przed przekazaniem Gminie X prawa do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej. W sytuacji, gdy Gminie X nie zostaną przekazane grunty będące obecnie w posiadaniu osób fizycznych w tej części grunty zostaną wyłączone i Wnioskodawca nie będzie na nich realizował inwestycji drogowej.” pytanie oznaczone we wniosku jako 2 (W przypadku, gdy prawo do użytkowania wieczystego w odniesieniu do kilku działek, na których ma zostać zrealizowana inwestycja drogowa, będzie po stronie osób fizycznych, to czy wpłynie to na konsekwencje opisane w pytaniu 1 powyżej?) stało się bezprzedmiotowe.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.