Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-466/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-09
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek wykorzystanych na zakup udziałów oraz na spłatę wcześniej zaciągniętej pożyczki.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział-nabycie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W. sp. z o.o. - obecnie działający pod nową firmą: D. sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją lin i wyrobów z drutu (dalej: Grupa). Spółka do 1 sierpnia 2012 była jedynym udziałowcem spółki D. Spółka nabyła 100% udziałów w D. w 2011 roku. Udziały w D. zostały nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu niepowiązanego.

Zakup udziałów został w części sfinansowany z pożyczki, którą Spółka zaciągnęła od swojego jedynego udziałowca, rezydenta podatkowego Luksemburga, spółki WR. i wykorzystała prawie w całości na nabycie udziałów w D.

Następnie Spółka zaciągnęła pożyczkę od innej spółki z Grupy – WW., rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych. WW. nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani nie posiada ze Spółką wspólnego bezpośredniego udziałowca.

Pożyczka od WR. została przez Spółkę spłacona ze środków z pożyczki od WW., w większości wykorzystanej na ten cel.

W dniu 1 sierpnia 2012 roku nastąpiło połączenie Spółki z D. Umożliwiło to uproszczenie struktury Grupy w Polsce oraz optymalizacje jej funkcjonowania zarówno pod względem operacyjnym, jak i z perspektywy ponoszonych kosztów działalności. Połączenie nastąpiło poprzez przejęcie D. przez Spółkę przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku D. na Spółkę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia D. i Spółki nie zmieniły się warunki umowy pożyczki pomiędzy Spółką i WW., w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. Po połączeniu Spółki z D., Spółka kontynuuje działalność prowadzoną wcześniej przez D. w oparciu o majątek należący do tego podmiotu, który w ramach połączenia został przeniesiony na Spółkę. Od dnia 1 sierpnia 2012 roku Spółka działa pod nową firmą: D. sp z o. o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od części pożyczki od WR., która została wykorzystana na zakup udziałów oraz odsetki od tej części pożyczki od WW., która została wykorzystana na spłatę kwot pożyczki od WR. wykorzystanej wcześniej na zakup udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczki od WR., w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia, zarówno przed połączeniem Spółki z D., jak również po połączeniu?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki od części pożyczki od WR., która została wykorzystana na zakup udziałów oraz odsetki od tej części pożyczki od WW., która została wykorzystana na spłatę kwot pożyczki od WR. wykorzystanych wcześniej na zakup udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zmniejszających podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczki od WR., w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia, zarówno przed połączeniem Spółki z D., jak również po połączeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań.

Jednocześnie stosownie do Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e tej ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie powinny być interpretowane rozszerzająco lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie takie jak cena nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu, pożyczki lub obligacji na zakup udziałów. W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z dnia 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów/akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z dnia 31 października 1996 r. (sygn. PD 4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z dnia 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z dnia 23 maja 2000 r.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki lub kredytu na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001 r. stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup jest pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /\`(...)\`./ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o PDOP”. (Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00).

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem” (Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/2004).

„Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056).” (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).

Należy wskazać, że identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-855/10-4/JB, z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-235/10-2/MC, z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-266/09-2/KK, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Opisywane stanowisko było prezentowane przez organy podatkowe także we wcześniejszych interpretacjach — w tym zakresie należy wskazać w szczególności na interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/HS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji czy udziałów - tj. odsetki, prowizje, a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).” Analogiczny wniosek dotyczy także odsetek od pożyczki wykorzystanej na spłatę pierwotnej pożyczki na sfinansowanie zakupu udziałów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art . 16 ust . 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej od WR. oraz pożyczki od WW. nie są wydatkami na nabycie udziałów D., lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust . 1 pkt . 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Analogiczny wniosek dotyczy także zapłaty odsetek poprzez potrącenie. Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż na jego prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od pożyczek nie powinien mieć wpływu fakt połączenia Wnioskodawcy z D. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabył bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana wieź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Wnioskodawcy. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art . 15 ust . 1 ustawy określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art . 16 ust . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów. Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 12 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-523/11-2/DP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-156/10/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacja z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1614/08-2/ER, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-159/07-2/AG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacja z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-274/07/MF, wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od części pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę od WR., z której Spółka w części sfinansowała zakup udziałów oraz części pożyczki od WW., z której Spółka dokonała spłaty pożyczki od WR. mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji, lub potrącenia zarówno przed, jak i po połączeniu.

Przy określaniu prawa do zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy jednakże uwzględniać przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, które w przedmiotowym stanie faktycznym mogłyby mieć potencjalnie zastosowanie do odsetek od pożyczki od WR. będącego bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.