Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-912/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych do spółki prawa handlowego oraz moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: akcja; aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych do spółki prawa handlowego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych do spółki prawa handlowego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Rozważa w przyszłości dokonanie aportu do spółki prawa handlowego – w zależności od decyzji biznesowej, będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna lub spółka komandytowo-akcyjna (dalej łącznie: SPH). Przedmiotem aportu będą składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - będą to prawa ochronne do znaków towarowych. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. Ponadto, przedmiotu aportu nie będą stanowić składniki majątku, których dostawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług. W zamian za wkład niepieniężny, Spółka uzyska udziały/akcje w SPH, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów/akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPH (mechanizm agio).

W przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej Spółka nie będzie działała jako komplementariusz tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy określić w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny?
2.  W przypadku uznania pytania Spółki, w zakresie pytania pierwszego, za nieprawidłowe, czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość rynkowa udziałów/akcji (tj. cena emisyjna udziałów/akcji) wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny?
3.  Jaka będzie data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz SPH w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?
4.  Niezależnie od odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1 oraz 2, czy VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu"?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SPH dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata" to „uiszczenie należności za coś", „należność za coś", „odpłacenie komuś za coś". Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2013).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie natomiast do art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Analogiczne regulacje odnoszą się do spółki akcyjnej oraz komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 302 KSH, który to przepis, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH stosuje się również do SKA, kapitał zakładowy spółki akcyjnej (a zatem, ze względu na ww. odesłanie również kapitał spółki komandytowo akcyjnej) dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. W świetle art. 309 § 1 KSH, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 396 § 2 KSH, do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Stosownie natomiast do art. 311 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), należy sporządzić sprawozdanie, które powinno przedstawiać przedmiot tego wkładu oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji. Sprawozdanie takie należy poddać badaniu biegłego pod kątem tego, czy wartość godziwa wkładu odpowiada co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji (art. 312 § 1 KSH).

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Spółki, wynika, że formą zapłaty, za wniesienie wkładu do SPH, w przypadku wnoszenia wkładów przez udziałowca/akcjonariusza (niezależnie od tego, czy mowa o dotychczasowym udziałowcu/akcjonariuszu, czy o podmiocie, który staje się udziałowcem/akcjonariuszem na skutek wniesienia wkładu) są udziały/akcje o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów/akcji wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów/akcji, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały/akcje (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów/akcji przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec/akcjonariusz (na każdy udział/akcję przypada co do zasady jeden głos)

W tym kontekście Spółka podkreśliła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem, za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C 549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUB wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)". Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego). W ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy.

W ocenie Spółki, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu")". Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Spółki, przytoczony na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Spółki, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 poz 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów/akcji jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej). Wprawdzie powyższe rozważania dotyczyły bezpośrednio udziałów w spółce z o.o., niemniej, zdaniem Spółki, należy je odnieść również do akcji.

Wniosek powyższy, tj. wniosek, zgodnie z którym podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna wydanych udziałów/akcji, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-158/14-2/AK (w interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza m.in. „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych do spółki w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od tej spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą spółka krajowa będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 4 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-302/14-2/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydana w dniu 23 maja 2014 r., sygn. akt IPPP3/443-180/14-2/KC.

Reasumując, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez SPH w zamian za aport.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów/akcji wydanych przez SPH w zamian za wkład niepieniężny. Niemniej w sytuacji, gdyby tutejszy organ nie podzielał tego stanowiska, jedyną możliwą, alternatywną wartością, na poziomie której można określić podstawę opodatkowania, jest wartość rynkowa udziałów/akcji (czyli „cena emisyjna") wydanych przez SPH w zamian za aport, określona na moment wniesienia wkładu.

Jak zostało wykazane w ramach uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1, zapłatę za aport stanowią udziały/akcje wydane przez spółkę, która aport otrzymuje (tj. SPH). Tym samym, jeżeli uznać, że wartością, która stanowi podstawę opodatkowania aportu VAT, nie jest wartość nominalna udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, to alternatywną wartością udziałów/akcji, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania, jest ich (udziałów/akcji) wartość rynkowa określona na moment wniesienia wkładu - jest to tzw. cena emisyjna, za którą następuje objęcie udziałów/akcji, czyli wartość, jaką musi przekazać podmiot, dokonujący aportu, aby objąć udziały/akcje.

Jak wskazano powyżej, nie ulega bowiem wątpliwości, że aport jest czynnością opodatkowaną. Tym samym konieczne jest w odniesieniu do tej czynności ustalenie wartości wszystkiego, co stanowi zapłatę, która to wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania. W przypadku gdyby odrzucić, jako wartość prawidłową, wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport (co zdaniem Spółki byłoby nieprawidłowe), to jedyną alternatywną wartością, do której można się odwołać jest wartość rynkowa udziałów/akcji wydanych w zamian za aport (choć takie odwołanie, zdaniem Spółki, nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa). Brak jest bowiem jakiejkolwiek innej, mierzalnej wartości, która potencjalnie mogłaby stanowić podstawę opodatkowania, natomiast, skoro mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT (co nie ulega wątpliwości), musi istnieć również sposób określenia wysokości podatku (co nie byłoby możliwe jeśli uprzednio nie zostałaby określona podstawa opodatkowana).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem aportu do SPH powstanie w momencie dostawy towarów/wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej albo wskazaną w tej umowie datę przekazania (wydania) przedmiotu aportu, na podstawie której na SPH zostaną przeniesione prawa do składników aportu.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku aportu powstaje z chwilą, w której dochodzi do dostawy towarów/wykonania usługi.

W przypadku aportu majątku rzeczowego zdefiniowanie momentu dostawy towarów nie budzi wątpliwości, w opinii Spółki, jest to moment zawarcia umowy aportowej lub wskazanej w niej daty przekazania (wydania) przedmiotu aportu, ponieważ w tym momencie SPH otrzyma przedmiot aportu. Natomiast więcej wątpliwości może budzić kwestia wykonania usługi w przypadku aportu wartości niematerialnych i prawnych (np. prawo ochronne do znaku towarowego).

Zdaniem Spółki, w tym zakresie, wykonanie usługi aportu wartości niematerialnych i prawnych (w tym w szczególności prawa ochronnego do zarejestrowanego znaku towarowego) polega na przeniesieniu prawa do wykorzystywania takiego prawa ochronnego. W konsekwencji, usługę taką będzie można uznać za wykonaną w momencie, w którym nastąpi przejście przedmiotowego prawa na SPH (chyba, że umowa aportu przewidywać będzie w tym zakresie inną datę), do której Spółka będzie dokonywała aportu.

Należy mieć na uwadze, iż przepisy związane ze wspólnotowym znakiem towarowym zostały umieszczone m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. Urz. UE L z dnia 24 marca 2009 r., dalej: „Rozporządzenie"), którego art. 17 reguluje kwestie związane z przejściem prawa ochronnego do znaku towarowego.

Przepis art. 17 Rozporządzenia wskazuje jedynie, iż, na podstawie ust. 1 „wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony (\`(...)\`)", oraz na podstawie z ust. 3: „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne." W związku z faktem, iż prawodawca unijny nie wskazał kiedy przeniesienie znaku towarowego jest prawnie skuteczne, w celu ustalenia tego należy odnieść się do przepisów krajowych, regulujących tą kwestię.

Regulacje krajowe w tym zakresie zawarte są m.in. w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej: „Prawo WP"). Ustawa ta również dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, iż w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego, w doktrynie wskazuje się: „Niewątpliwie do takiej umowy (sprzedaży/aportu prawa ochronnego - przyp. Spółki) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 KC). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej." (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, iż w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego. W konsekwencji należy przyjąć, iż przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na SPH (o ile umowa nie przewiduje innej daty przeniesienia prawa).

Należy również zauważyć, iż po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego we właściwej bazie/urzędzie. Należy jednak wskazać, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego" jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo, „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw" (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn.. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie, jak podnosi się w doktrynie, zgodnie z ustawą Prawo własności przemysłowej, do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr. 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3; str. 4.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem aportu do SPH powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej (chyba, że w umowie tej została wskazana inna data wydania przedmiotu aportu), na podstawie której na SPH zostaną przeniesione prawa do przedmiotów aportu. Dodatkowo, dla powyższego nie będzie miał znaczenia moment dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w SPH w związku z planowanym aportem i rejestracja tego faktu w KRS.

Ad. 4.

Niezależnie od odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1 oraz 2, zdaniem Spółki, VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu".

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką SPH będzie zobowiązana wydać Spółce, będą stanowić udziały/akcje w SPH. SPH nie będzie zobligowana zatem do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Spółki, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów KSH. Tym samym należy uznać, że wartość akcji wydanych przez SPH będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu". Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu - wtrącenie Spółki) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu").

Przedstawione stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (argumentacja przedstawiona w omawianych interpretacjach, zdaniem Spółki znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że zostały one wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów), np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-824/13-2/IG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą „w stu" na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza",
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2013 r. (IBPP1/443-575/13/ES), w której organ stwierdził, że „w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81.30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j, należy uznać za właściwe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1, 3 i 4 jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tutejszy organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie wskazać należy, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy bowiem zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.