Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.545.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-04
Teza: Możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Przepisy przejściowe i końcowe.-Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 26 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2015-11-05 pod firmą (…), prowadzoną (…).

Wnioskodawca przyjął do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych:

1\. lokal mieszkalny; (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2016-01-05 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

2\. lokal mieszkalny; (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2018-05-08 metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

3\. lokal; (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2019-01-11 metodą liniową;

4\. lokal (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-05-11 metodą liniową;

5\. lokal (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-05-25 metodą liniową;

6\. lokal (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-05-01 metodą liniową;

7\. lokal (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-05-18 metodą liniową;

8\. lokal (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-07-19 metodą liniową;

9\. lokal (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2020-08-01 metodą liniową;

10\. lokal (…) przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2021-02-01 metodą liniową;

11\. lokal (…) przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od 2021-12-22 metodą liniową.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

### Pytanie

Czy w związku ze zmianą przepisów Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu ich pełnego zamortyzowania?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa Nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350, dalej: Ustawa o PIT) otrzymuje brzmienie \[Amortyzacji nie podlegają\] budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigam, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Natomiast zgodnie z art. 71 ust. 1 Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2 ust. 2 Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dna 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnym, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Wskazany art. 71 należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja).

Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że uzyskane przez Wnioskodawcę prawo nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W przedmiotowej sytuacji Ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana.

W przedmiotowej sprawie analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z dnia 19 października 2021 r.:

art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bodących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

(\`(...)\`) pozostaje w sprzeczność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (\`(...)\`).

Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacja te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2). Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące w dniu 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS, w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwały po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że

z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrany praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 styczna 2018 r.

Podobne stanowisko przyjmowano już m.in. w interpretacji z dnia 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z dnia 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.397. 2018.1.PSZ, z dnia 10 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR, z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Istotnym z perspektywy Wnioskodawcy jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 258/23), który uwzględnił skargę oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych. Z wyroku wynika, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji do 31 grudnia do momentu ich pełnej amortyzacji, zatem również po zakończeniu 2022 roku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, które było przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W cytowanym wyroku uznano, iż ustawa nowelizująca przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwość amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku.

Konkludując, mając na względzie powołane wyżej przepisy, praktykę interpretacyjną oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; _a posteriori i a priori_), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

**Reasumując –** **w związku ze zmianą przepisów nie** **może Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych we wniosku lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz nie może zaliczać Pan odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu ich pełnego zamortyzowania.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji wskazuję, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).