Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-227a/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-04
Teza: 1. Kiedy nastąpiło nabycie przez Pana nieruchomości przyznanych mu na własność na podstawie postanowienia sądu o dziale spadku? 2. Czy spłatę spadkobierców ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości uzyskanych w wyniku działu spadku można uznać za koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości? 3. Czy zapłata kosztów pośrednika nieruchomości stanowi również koszt uzyskania tego przychodu? 4. Czy nakłady poniesione na nieruchomość będącą w posiadaniu spadkobiercy, przed jej nabyciem w drodze spadku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu - 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu – 31 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości:

*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 31 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 5 października 1997 r. zmarła Pana matka. Postanowieniem z dnia 24 marca 1998 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że nabył Pan spadek po swojej matce w udziale wynoszącym 3/20 części masy spadkowej. W pozostałym zaś zakresie spadek nabyli: ojciec (5/20 części) oraz rodzeństwo w liczbie 4, każde z nich 3/20 części spadku. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 16 kwietnia 1998 r.

Postanowieniem Sądu z dnia 30 grudnia 2009 r. ustalono natomiast wartość majątku wspólnego Pana rodziców na kwotę 1.472.284,00 zł, a wartość majątku matki na 1/2 wskazanej wartości. Postanowieniem tym dokonany został dział spadku, w wyniku którego przyznano Panu przedmioty majątkowe o łącznej wartości 253.799,50 zł, tj. prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 86,64 m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni 28,39 m2 oraz udziałem wynoszącym 62/100 we współwłasności części wspólnych nieruchomości o łącznej wartości 240.946,00 zł oraz udział wynoszący 6/80 części we współwłasności nieruchomości wspólnej - działki drogowej o nr 131/7 o wartości 12.853,50 zł.

Jednocześnie tytułem wyrównania udziałów we współwłasności z pozostałymi spadkobiercami, został Pan zobowiązany do zapłaty na rzecz pozostałych spadkobierców:

1.  siostry W kwoty 72.299,41 zł w terminie 10 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu wraz z odsetkami ustawowymi na wypadek opóźnienia w płatności;
2.  brata X kwoty 44.563,49 złotych w terminie 10 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu wraz z odsetkami ustawowymi na wypadek opóźnienia w płatności;
3.  siostry Y kwoty 10.853,11 zł w terminie 10 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu wraz z odsetkami ustawowymi na wypadek opóźnienia w płatności;
4.  brata Z kwoty 10.159,95 zł w terminie 10 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu wraz z odsetkami ustawowymi na wypadek opóźnienia w płatności.

W wyniku wniesionej przez Pana apelacji powyższe postanowienie zostało częściowo zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 28 grudnia 2011 r., na podstawie którego ustalono wartość majątku wspólnego zmarłych rodziców na kwotę 1.624.724,00 zł, a wartość majątku Pana matki na 1/2 wskazanej wartości. Otrzymał Pan udział wynoszący 6/80 we współwłasności działki niezabudowanej (drogowej) o nr 131/7, której całkowita wartość wynosiła 172.815,00 zł. Otrzymał Pan także prawo własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 86,64 m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem wynoszącym 62/100 części we współwłasności nieruchomości wspólnej o łącznej wartości 241.030,00 zł.

Tytułem wyrównania udziałów we współwłasności zobowiązano Pana do zapłaty na rzecz brata X kwoty 39.099,09 zł (zamiast 44.563,49 zł) w terminie 10 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu wraz z odsetkami ustawowymi na wypadek opóźnienia w płatności. Jednocześnie uchylono obowiązek spłaty na rzecz siostry Y i brata Z. W rezultacie zobowiązany jest Pan do dopłat na rzecz spadkobierców: siostry W kwoty 72.299,41 zł oraz brata X kwoty 39.099,09 zł. Postanowienie stało się prawomocne 28 grudnia 2011 r.

Opisany we wniosku lokal o powierzchni 86,64 m2 wraz z przynależnymi pomieszczeniami o powierzchni 28,39 m2 był w Pana posiadaniu na podstawie ustnie zawartej ze spadkodawcami za ich życia umowy użyczenia. Począwszy od 1981 r. do 2005 r. dokonywał Pan nakładów na ww. lokal i były one związane przede wszystkim z jego generalnym remontem i urządzeniem. Obejmowały one materiały budowlane: gips, cement, wapno, fugi, zaprawy i inne, bloki gazobetonowe, otulina, cekol, taśmy, a nadto elementy stałego wyposażenia (drzwi, okna PCV, grzejniki), boazerie, tapety, panele, kafle, glazury, terakota, listwy, kompleksowe wyposażenie łazienki (glazura, wanna, prysznic, rury, kolanka, syfony) oraz inne elementy i przedmioty potrzebne do wykonania prac remontowo-budowlanych: kołki rozporowe, sklejki, papa asfaltowa, styropian itp. Nadto do 1975 r. do chwili obecnej opłacał Pan podatek od nieruchomości.

Wszystkie przedstawione wydatki są udokumentowane fakturami VAT lub rachunkami uproszczonymi, zaś zapłata podatku od nieruchomości (oraz innych opłat administracyjnych związanych z nieruchomością np. wywozy śmieci) są udokumentowane.

W dniu 7 lutego 2013 r. zawarł Pan umowę sprzedaży i umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości przyznanych mu na własność w wyniku działu spadku. Strony ustaliły, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia 15 marca 2013 r. Zobowiązał się Pan sprzedać na podstawie tej umowy lokal mieszkalny nabyty ze spadku po matce oraz udział wynoszący 6/80 we współwłasności nieruchomości niezabudowanej - działki drogowej także nabytego w wyniku działu spadku. Cena sprzedaży obu nieruchomości wyniosła 180.100 zł. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości przeznacza Pan na spłatę pozostałych spadkobierców, tj. siostry W oraz brata X. Ponadto w celu znalezienia nabywcy przedmiotowych nieruchomości zawarł Pan umowę pośrednictwa nieruchomości, w myśl której zobowiązał się zapłacić pośrednikowi nieruchomości z tytułu wykonanej usługi pośrednictwa kwotę 9.298,80 zł, na podstawie wystawionej faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy nastąpiło nabycie przez Pana nieruchomości przyznanych mu na własność na podstawie postanowienia sądu o dziale spadku?
2.  Czy spłatę spadkobierców ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości uzyskanych w wyniku działu spadku można uznać za koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości?
3.  Czy zapłata kosztów pośrednika nieruchomości stanowi również koszt uzyskania tego przychodu?
4.  Czy nakłady poniesione na nieruchomość będącą w posiadaniu spadkobiercy, przed jej nabyciem w drodze spadku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
5.  Czy w konsekwencji jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie od pierwszego do czwartego, natomiast w zakresie pytania piątego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Pana, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższej regulacji podstawową przesłanką opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (z założenia nie dokonywanego w wykonywaniu działalności gospodarczej) jest – w Pana opinii – data nabycia lub wybudowania nieruchomości.

Natomiast w przypadku nieruchomości nabywanych na podstawie spadkobrania, relewantna jest regulacja art. 922 Kodeksu cywilnego, w myśl której spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Zgodnie z art. 924 w związku z art. 925 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i spadkodawca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem, datą przesądzającą o nabyciu spadku jest – Pana zdaniem – data śmierci spadkodawcy, a nie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To ostatnie postanowienie wyłącznie potwierdza prawo spadkobiercy do spadku lub określonej części spadku.

Z kolei w myśl art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Innymi słowy, z instytucją działu spadku będziemy mieć do czynienia w przypadku gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku określa bowiem wyłącznie udziały w masie spadkowej, nie przyznaje konkretnych przedmiotów majątkowych poszczególnym spadkobiercom. Dopiero wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa przede wszystkim wskutek przyznania całej lub części nieruchomości danemu spadkobiercy, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, wówczas data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

Oznacza to w konsekwencji, iż nabycie nieruchomości z chwilą otwarcia spadku (o wartości odpowiadającej udziałowi w spadku) oraz nabycie nieruchomości powyżej pierwotnie nabytego udziału w spadku jako części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie Pana matka zmarła w dniu 5 października 1997 r. Z tym dniem nabył Pan udział wynoszący 3/20 części w masie spadkowej o wartości 121.854,30 zł. Następnie wskutek działu spadku dokonanego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. przyznano Panu nieruchomość, czyli zwiększył się Jego udział w przedmiotowej nieruchomości w porównaniu do udziału nabytego w drodze spadku. Co do wartości nieruchomości powyżej wartości 121.854,30 zł (odpowiadającej udziałowi wynoszącemu 3/20 części w masie spadkowej) nabycie nastąpiło z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia (tj. co do kwoty 119.175,70:241.030 - 121.854,30 zł).

Z kolei w dniu 7 lutego 2013 r. zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży nabytych nieruchomości celem spłaty pozostałych spadkobierców, kosztem których nabył własność całej nieruchomości ze spadku. Wobec powyższego udział w spadku (3/20) o wartości 121.854,30 zł nabyty został w dniu 5 października 1997 r. Oznacza to, w Pana opinii, iż odpłatne zbycie nieruchomości – w tym zakresie – nastąpiło po upływie 5 lat od chwili nabycia. W oparciu o dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku. Wskutek ustawowo określonego okresu czasu w przedmiotowym zakresie czynność nie podlega opodatkowaniu.

Co do udziału w nieruchomości przewyższającego udział pierwotnie nabyty, tj. udziału przyznanego wskutek działu spadku, tj. co do wartości 119.175,70 zł, został on nabyty na podstawie postanowienia sądu z dnia 28 grudnia 2011 r. W konsekwencji oznacza to, iż dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w tym zakresie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust.1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z powyższego wynika, iż – Pana zdaniem – środki przeznaczone na spłatę pozostałych spadkobierców stanowią koszt nabycia nieruchomości. Jednocześnie za koszt taki uznać można wszystkie udokumentowane nakłady czynione na przedmiotowe nieruchomości, w czasie ich wieloletniego posiadania przez Pana (przed nabyciem ze spadku), jak również prowizję pobraną przez pośrednika nieruchomości. Dodatkowo spłaty na rzecz spadkobierców należy bez wątpienia uznać za udokumentowane koszty nabycia - nabył Pan całą nieruchomość, ale z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców i pieniądze uzyskane ze sprzedaży nie powiększą Jego majątku, lecz zostaną przeznaczone na te spłaty. Realnie nie uzyska Pan z tego tytułu środków. Wskazuje Pan, że rozważania te dotyczą wyłącznie tej części nieruchomości nabytej w ramach działu spadku.

Jednoznacznym potwierdzeniem słuszności zajętego przez Pana stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB4/415-442/10-2/SP, która oparta została na analogicznym stanie faktycznym. Podobnie, za słusznością Pana stanowiska przemawia pogląd m.in. wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2012 r., zarówno co do dat nabycia nieruchomości (z chwilą otwarcia spadku i w razie zwiększenia udziału powyżej pierwotnie nabytego - z chwilą wydania prawomocnego postanowienia o dziale spadku/umowy o dział spadku co do tego zwiększonego udziału) oraz – a contrario – co do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości spłat innych spadkobierców. W sprawie, która legła u podstaw ww. rozstrzygnięcia spadkobiercy zostali spłaceni z innych środków, niż ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Konkludując, spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku ani nie jest równoznaczne z darowizną, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Ponadto, sąd kończąc postępowanie o dział spadku (uregulowane w art. 680-689 Kodeksu postępowania cywilnego) wydaje postanowienie, na które przysługuje na mocy art. 518 k.p.c. apelacja.

Orzeczenie sądu – w tym postanowienie – staje się natomiast prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.). Nie mniej jednak, jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że sąd drugiej instancji może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (§ 3). Oznacza to, że orzeczenie sądu cywilnego uzyskuje status prawomocności z mocy samego prawa, wskutek zaistnienia okoliczności z art. 363 k.p.c., zaś stwierdzenie prawomocności, w tym data dokonania tej czynności (wydania stosownego postanowienia), nie decyduje o prawomocności orzeczenia. W myśl art. 365 § 1 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W związku z tym uznać należy, że nabycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku nastąpiło w dniu 5 października 1997 r., tj. w dniu śmierci matki, natomiast za datę nabycia części stanowiącej nadwyżkę w stosunku do udziału nabytego w spadku, należy przyjąć 28 grudnia 2011 r. tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu, bowiem opisany we wniosku dział spadku należy traktować w kategorii przysporzenia.

W konsekwencji sprzedaż w 2013 r. nieruchomości w części nabytej w drodze spadku w 1997 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części nabytej w drodze działu spadku w 2011 r. opisana transakcja będzie stanowiła źródło przychodu określone w ww. przepisie, podlegające opodatkowaniu.

Zatem do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w drodze działu spadku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (przy czym nie należy ich utożsamiać z kosztami, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest zobowiązany wpłacić podatek wynikający z zeznania, o którym mowa wyżej.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Mając na uwadze zacytowane przepisy podkreślić należy, że ustawodawca w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Natomiast według art. 22 ust. 6c kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest m.in. udokumentowany koszt związany z ich nabyciem, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu, niejednokrotnie wynikający z subiektywnego przekonania podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Przyjęcie, iż ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej ustalania kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c byłaby zbędna albowiem w omawianym zakresie nigdy nie znalazłaby zastosowania.

Należy również zauważyć, że został Pan z tytułu nabycia majątku w dziale spadku w wysokości przekraczającej udział nabyty w spadku zobowiązany do spłaty pozostałych spadkobierców (tj. siostry i brata). Z tego właśnie powodu w przedmiotowej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych nieodpłatnie, lecz zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy, regulujący sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych odpłatnie. Kosztem nabycia w tym przypadku bez wątpienia będzie dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców spłata. Aby jednak móc ją odliczyć od przychodów ze sprzedaży spłata ta musi być udokumentowana, czyli wydatek ma być faktycznie poniesiony.

W związku z tym spłaty na rzecz siostry i brata, pod warunkiem udokumentowania faktycznie wpłaconych kwot tytułem ww. świadczeń, o ile zostaną dokonane przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (w części nabytej w wyniku działu spadku), będzie się mieścić w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy.

Z kolei prowizja pośrednika nieruchomości stanowić będzie koszt odpłatnego zbycia (sprzedaży) w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy, a nie – jak Pan wskazał – koszt uzyskania przychodu określony w art. 22 ust. 6c ustawy.

W kwestii nakładów na nieruchomość wskazać należy, że mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,
*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również słowa „posiadanie”. Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W orzecznictwie wskazuje się, że do kategorii innych praw, o których mowa ww. przepisie, zalicza się również użyczenie. W myśl art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Powyższe oznacza, że wydatki na remont, jako nakłady ponoszone w czasie posiadania nieruchomości, jeżeli zwiększyły one wartość nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości. Jednakże wysokość tych nakładów musi być udokumentowana fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż jedynie koszty uzyskania przychodu dotyczące opłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części nabytej w drodze działu spadku może Pan powiększyć o udokumentowane fakturami VAT koszty remontów odpowiadające proporcjonalnie temu udziałowi poczynione w czasie posiadania tegoż lokalu przed jego formalnym nabyciem.

Jednakże wydatków poniesionych tytułem podatku od nieruchomości lub wywozu śmieci nie sposób zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy, bowiem nie stanowią one nakładów powiększających wartość opisanego we wniosku lokalu, a jedynie są związane z jego codzienną eksploatacją.

Reasumując:

*   przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości w części nabytej w drodze spadku w 1997 r., nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   dochód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części dotyczącej nadwyżki nabytej w 2011 r. w drodze działu spadku będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.