Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.106.2019.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa przyrzeczenia; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.106.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2019 r.). W dniu 25 marca 2019 r. (nadano w dniu 22 marca 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 22 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 czerwca 2017 r. matka Wnioskodawcy (Ł. S., PESEL ….) będąca od 1995 r. jedyną właścicielką zabudowanej nieruchomości gruntowej w …, zobowiązała się w Kancelarii Doradców Prawnych w … do zbycia ww. nieruchomości na rzecz kupującego X, za kwotę 380 000 zł. Kupujący wyraził wolę nabycia tej nieruchomości za cenę 380 000 zł, zaznaczając, że na dzień sporządzenia umowy nie posiada wystarczających środków finansowych. Strony zobowiązały się więc do zawarcia w terminie do dnia 20 czerwca 2019 r. umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w formie aktu notarialnego. Tytułem zadatku na poczet ww. ceny, kupujący zapłacił 80 000 zł, zaznaczając, że w przypadku nie zawarcia umowy sprzedaży, z przyczyn leżących po stronie sprzedającej, będzie mógł żądać zwrotu dwukrotności wpłaconej sumy.

W dniu 2 października 2017 r., w Kancelarii Notarialnej w …., została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży ww. nieruchomości. Matka Wnioskodawcy zobowiązała się sprzedać przedmiotową nieruchomość, dla której prowadzona jest w Sądzie Powiatowym w … księga wieczysta nr …, za wcześniej przyrzeczoną cenę, tj. 380 000 zł. Strony ustaliły, że ww. cena sprzedaży nie może ulec zmianie i nie może być rewaloryzowana. Tytułem zadatku kupujący dopłacił 50 000 zł. Resztę ceny, tj. 250 000 zł kupujący zobowiązał się zapłacić przy zawieraniu przyrzeczonej umowy sprzedaży. Strony oświadczyły, że umowa sprzedaży zawarta zostanie w terminie do dnia 31 stycznia 2018 r.

Dnia 11 stycznia 2018 r. matka Wnioskodawcy zmarła, nie pozostawiając żadnego testamentu. Wnioskodawca będąc jedynym spadkobiercą ustawowym, zgodnie z tytułem II księgi IV Kodeksu Cywilnego, został powołany do spadku po matce. Spadek po swojej matce przyjął wprost, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym w dniu 2 lutego 2018 r. (Repertorium A Nr ….).

W dniu 14 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w … wydał zaświadczenie (UNP: …), że podatek od spadków i darowizn z tytułu ww. dziedziczenia nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku. Realizując wolę i zobowiązanie zmarłej matki, w dniu 20 czerwca 2018 r., po rozwiązaniu z wcześniej wskazanym kupującym X przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży. W sporządzonym akcie notarialnym strony oświadczyły, że umowę tę zawierają w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 2 października 2017 r., zawartej z matką Wnioskodawcy, której to część ceny sprzedaży w wysokości 130 000 zł tytułem zadatku, została zapłacona. Pozostałą część ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie 250 000 zł Wnioskodawca otrzymał jako następca prawny swojej matki i nieruchomość wydał w posiadanie kupującemu X.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że z kupującym X matka Wnioskodawcy zawarła dwukrotnie przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości, o której mowa wyżej. Pierwszą w dniu 20 czerwca 2017 r. w Kancelarii Radców Prawnych w …, zobowiązując się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w … za cenę 380 000 zł, w terminie umożliwiającym kupującemu X zgromadzenie niezbędnych środków finansowych, tj. do dnia 20 czerwca 2019 r. Zawierając ww. umowę przedwstępną matka Wnioskodawcy otrzymała zadatek w kwocie 80 000 zł, pod rygorem zwrotu jego dwukrotności, w przypadku nie wywiązania się ze złożonego przyrzeczenia sprzedaży.

Ponieważ u kupującego X zaistniała sytuacja umożliwiająca wcześniejsze, niż wyżej wspomniane, zgromadzenie środków finansowych na tenże zakup, na jego wniosek strony zawarły drugą przedwczesną umowę sprzedaży w dniu 2 października 2017 r., przed notariuszem w …..

Matka Wnioskodawcy powtórnie potwierdziła wolę sprzedaży omawianej nieruchomości, za cenę 380 000 zł. Tym razem w terminie do dnia 31 stycznia 2018 r. i otrzymała kolejny zadatek w kwocie 50 000 zł, z zaznaczeniem, że w przypadku niewykonania umowy nabywca będzie mógł żądać zwrotu dwukrotnie wyższej sumy od łącznie wniesionych zadatków (130 000 zł).

W dniu 11 stycznia 2018 r. matka Wnioskodawcy nagle zmarła, a Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca przyjął po niej spadek. Dnia 20 czerwca 2018 r. Wnioskodawca jako następca prawny matki, w porozumieniu z kupującym X rozwiązał przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w dniu 2 października 2017 r. Strony zrzekły się wobec siebie wzajemnych roszczeń wynikających z ww. umowy, przy czym zadatek w wysokości 130 000 zł wypłacony matce Wnioskodawcy nie został Mu zwrócony, lecz zaliczony na poczet zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, do której to dwukrotnie zobowiązywała się matka Wnioskodawcy. Na podstawie tego aktu kupujący X wniósł do Wydziału Ksiąg Wieczystych w …. o wykreślenie z księgi wieczystej nr …. wpisu roszczenia o zawarcie umowy sprzedaży.

Realizując zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej z dnia 2 października 2017 r. (Rep. A Nr ….) sporządzonej pomiędzy matką Wnioskodawcy a kupującym X, Wnioskodawca zawarł w dniu 20 czerwca 2018 r. w Kancelarii Notariusza w …. z tymże kupującym X, umowę sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w drodze spadku. Nieruchomość przedmiotową Wnioskodawca sprzedał za cenę ustaloną przez matkę Wnioskodawcy i otrzymał za nią kwotę pomniejszoną o zadatki wypłacone wcześniej matce Wnioskodawcy, tj. 250 000 zł. Ww. sprzedaż dokonana została przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną (prywatnie). W tym czasie Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Przy dokonywaniu ww. sprzedaży Wnioskodawca w pełni kierował się wolą „poleceniem poza testamentowym” swojej nagle zmarłej matki mimo, że nie w pełni pokrywało się to z zamiarami Wnioskodawcy, gdyż miał On pomysł innego przeznaczenia tej nieruchomości. Z nieoficjalnych doniesień medialnych przypuszczać można było także, że niebawem może nastąpić zmiana przepisów podatkowych w zakresie zwolnienia z podatku sprzedaży przed upływem 5 lat, nieruchomości otrzymanej w wyniku spadku. Wola i dane zobowiązanie matki Wnioskodawcy potwierdzone przed śmiercią stało się w zaistniałej sytuacji dla Wnioskodawcy nadrzędne. Wnioskodawcy pozostało podpisać to, co Jego matka zrobiłaby, gdyby tego dnia dożyła. Wnioskodawca uczynił to w nadziei, że dotrzymanie przeze Niego w pełni warunków umowy przedwstępnej zawartej przez Jego matkę, od 25 lat właścicielki zabudowanej nieruchomości gruntowej, będzie decydować o zwolnieniu Wnioskodawcy z podatku dochodowego od sprzedaży tejże nieruchomości, wcześniej niż po 5 latach od wejścia w jej posiadanie.

Nieruchomość, o której mowa w zawartej umowie sprzedaży nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Jest to nieruchomość położona w … przy ulicy …., stanowiąca działkę gruntu nr 101, o powierzchni 369 m2, zabudowaną domem mieszkalnym. Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy w .. prowadzi księgę wieczystą nr …..

Przedmiot umowy nie był obciążony żadnymi długami ani roszczeniami osób trzecich, a w budynku mieszkalnym nikt nie był zameldowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy pełna, dosłowna realizacja woli matki Wnioskodawcy wyrażonej w dwukrotnie sporządzonych i podpisanych przez nią umowach przedwstępnych sprzedaży (w dniu 20 czerwca 2017 r. i w dniu 2 października 2017 r.) nieruchomości posiadanej od 25 lat, a przejętej przez Wnioskodawcę w drodze spadku, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, uważa On, że w pełni realizując wolę matki, właścicielki przez ponad 25 lat przedmiotowej nieruchomości, nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży tej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, w wyniku dziedziczenia. Wnioskodawca dodaje, że w wyniku przedmiotowej sprzedaży, na przebieg której praktycznie nie miał wpływu, otrzymał 250 000 zł. Wnioskodawca zauważa, że w wyżej przedstawionym stanowisku dodatkowo utwierdziła go dokonana z dniem 1 stycznia 2019 r. nowelizacja w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym znosząca obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, niezależnie od sposobu jej nabycia.

Zauważyć należy, że pogorszenie zdrowia matki Wnioskodawcy i jej śmierć w dniu 11 stycznia 2018 r., uniemożliwiły dokonanie przez nią sprzedaży posiadanej nieruchomości do daty określonej w podpisanej umowie przedwstępnej, tj. w dniu 31 stycznia 2018 r.

Realizując wolę zmarłej matki, pod rygorem przyjętych przez nią zobowiązań, w tym grożących konsekwencji nie zawarcia umowy sprzedaży, Wnioskodawca nie miał praktycznie żadnego wpływu na treść tej umowy. Wnioskodawca zawarł umowę w przekonaniu, że w tej szczególnej sytuacji przysługujące Jego matce zwolnienie od podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, będzie dotyczyć także i Jego. Wnioskodawca uważa zatem, że nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1059, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 czerwca 2017 r. matka Wnioskodawcy, będąca od 1995 r. jedyną właścicielką zabudowanej nieruchomości gruntowej, zobowiązała się do zbycia ww. nieruchomości na rzecz kupującego, za kwotę 380 000 zł. Kupujący wyraził wolę nabycia tej nieruchomości, zaznaczając, że na dzień sporządzenia umowy nie posiada wystarczających środków finansowych. Strony zobowiązały się więc do zawarcia w terminie do dnia 20 czerwca 2019 r. umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w formie aktu notarialnego. Tytułem zadatku na poczet ww. ceny, kupujący zapłacił 80 000 zł, zaznaczając, że w przypadku nie zawarcia umowy sprzedaży, z przyczyn leżących po stronie sprzedającej, będzie mógł żądać zwrotu dwukrotności wpłaconej sumy. Ponieważ u kupującego zaistniała sytuacja umożliwiająca wcześniejsze, niż wyżej wspomniane, zgromadzenie środków finansowych na tenże zakup, na jego wniosek strony zawarły drugą przedwczesną umowę sprzedaży w dniu 2 października 2017 r. Matka Wnioskodawcy powtórnie potwierdziła wolę sprzedaży omawianej nieruchomości, za cenę 380 000 zł. Tym razem w terminie do dnia 31 stycznia 2018 r. i otrzymała kolejny zadatek w kwocie 50 000 zł, z zaznaczeniem, że w przypadku niewykonania umowy, nabywca będzie mógł żądać zwrotu dwukrotnie wyższej sumy od łącznie wniesionych zadatków (130 000 zł). W dniu 11 stycznia 2018 r. matka Wnioskodawcy zmarła, nie pozostawiając żadnego testamentu. Wnioskodawca będąc jedynym ustawowym spadkobiercą został powołany do spadku po matce. Realizując wolę i zobowiązanie zmarłej matki, w dniu 20 czerwca 2018 r., po rozwiązaniu z wcześniej wskazanym kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży. W sporządzonym akcie notarialnym strony oświadczyły, że umowę tę zawierają w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 2 października 2017 r., zawartej z matką Wnioskodawcy, której to część ceny sprzedaży w wysokości 130 000 zł tytułem zadatku, została zapłacona. Nieruchomość przedmiotową Wnioskodawca sprzedał za cenę ustaloną przez matkę Wnioskodawcy i otrzymał za nią kwotę pomniejszoną o zadatki wypłacone wcześniej matce Wnioskodawcy, tj. 250 000 zł. Ww. sprzedaż dokonana została przeze Wnioskodawcę jako osobę fizyczną (prywatnie). W tym czasie Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Nieruchomość, o której mowa w zawartej umowie sprzedaży nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Jest to nieruchomość, stanowiąca działkę gruntu nr 101, o powierzchni 369 m2, zabudowaną domem mieszkalnym. Przedmiot umowy nie był obciążony żadnymi długami ani roszczeniami osób trzecich, a w budynku mieszkalnym nikt nie był zameldowany.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa.

Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisem szczególnym jest m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, tj. umowy rozporządzającej.

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą własności nieruchomości lub tego prawa. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej na nabywcę własność nieruchomości, czyli umowy sprzedaży. Zatem, zawarte w dniu 20 czerwca 2017 r. i następnie w dniu 2 października 2017 r. pomiędzy matką Wnioskodawcy a kupującym (nabywcą), przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 101, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, nie miały skutku przenoszącego własność tej nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższych czynności nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności, w określonym terminie.

Jak już wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie powoduje skutków podatkowych, gdyż wtedy nie można mówić o przeniesieniu tego prawa na inną osobę. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę (kupującego).

Powyższe stanowisko potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/16, w którym Sąd stwierdził, że „(…) samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna stanowi jedynie przyrzeczenie dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości”.

Zgodnie z treścią art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmarł przed zawarciem umowy rozporządzającej, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem uprawnionym do prawa własności nieruchomości lub ww. praw stali się spadkobiercy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli matka Wnioskodawcy (spadkodawczyni) będąc właścicielką nieruchomości, zawarła umowy przedwstępne i zobowiązała się do sprzedaży tej nieruchomości w określonym (późniejszym) terminie, a zmarła przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej na nabywcę własność tej nieruchomości, należy uznać, że z chwilą jej śmierci jako spadkodawczyni, własność nieruchomości nabył Wnioskodawca, jako spadkobierca.

Wobec powyższego, własność nieruchomości Wnioskodawca nabył w spadku po matce w dniu 11 stycznia 2018 r., w dacie śmierci spadkodawczyni. Zatem, odpłatne zbycie w dniu 20 czerwca 2018 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr 101, dokonane w wykonaniu zobowiązania określonego w umowach przyrzeczonych zawartych przez spadkodawczynię, nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) w dniu 20 czerwca 2018 r. umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr 101, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w wykonaniu postanowień umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawczynię (matkę Wnioskodawcy)  stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i skutkuje powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność odpłatnego zbycia została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od daty nabycia w spadku tej nieruchomości. W związku z tym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) wprowadzono m.in. art. 10 ust. 5. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Należy jednak zastrzec, że ww. art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w przypadku Wnioskodawcy odpłatne zbycie nastąpiło w 2018 r., natomiast powołany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.