Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-488/16-4/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-20
Teza: 1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu updof ? 2. W jaki sposób, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki bądź jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nieruchomości; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu) na wezwanie organu Nr IPPB1/4511-488/16-2/KS1 z dnia 23 czerwca 2016 r. (data nadania 24 czerwca 2016 r., data doręczenia 3 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania nieruchomości z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podatkowych otrzymania nieruchomości z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w spółce jawnej (dalej także: „Spółka” albo „SPJ”), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem Wnioskodawca był przed przekształceniem (dalej: „Spółka z o.o.”).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku gdy Spółka zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania. Zakończenie bytu prawnego Spółki nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę) jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”). Rozwiązanie Spółki może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 KSH).

Spółka zostanie powołana w drodze przekształcenia Spółki z o.o. w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu nieruchomości gruntowych, prowadzeniu działalności deweloperskiej i następnie komercjalizowaniu lokali biurowych/usługowych albo sprzedaży mieszkań w budynkach mieszkaniowych. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanych inwestycji. Niemniej, zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania Spółki po stronie Wnioskodawcy może powstać obowiązek podatkowy (w podatku PIT) tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania m.in. do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę.

W przypadku rozwiązania / likwidacji Spółki przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą nieruchomości gruntowe \[dalej Nieruchomości\] kwalifikowane przez Spółkę w zależności przeznaczenia jako środki trwałe albo środki obrotowe.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia przez niego powyżej wymienionych składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu updof ?
2.  W jaki sposób, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki bądź jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Podatnik otrzyma składniki majątku spółki, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (nr IPPB1/415-962/11-2/ES),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-366/11/AB),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-400/11/AB),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11 -3/IM).

Reasumując, w wyniku likwidacji SPJ i otrzymania przez Wnioskodawcę jako wspólnika SPJ składników majątkowych z majątku likwidowanej SPJ - Nieruchomości nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu updof i operacja ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

Ad. 2

W przypadku dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia Nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki bądź jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia powinien być uznany koszt nabycia równy wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie zbywanego składnika majątku.

Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT.

W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustaw o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta wprowadziła art. 14 ust. 2 pkt 17 b) - regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, który uzależnia zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) Ustawy o PIT wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. A zatem, skoro przychód powstały w wyniku zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) Ustawy o PIT, to nie jest możliwe uznanie takiego przychodu za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, niezależnie od tego, jaki składnik majątku byłby zbywany. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt lit b) Ustawy o PIT wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie przez Wnioskodawcę składników majątkowych (tj. Nieruchomości) otrzymanych w związku z rozwiązaniem / likwidacją Spółki będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku, które były uprzednio nabyte przez zlikwidowaną / rozwiązaną Spółkę ( lub jej poprzedniczkę prawną - spółkę z o. o.), zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie tych składników, ponieważ wydatki te nie będą zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu.

Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów wprost prowadzi do wniosku, iż zarówno w przypadku procesu rozwiązania / likwidacji spółki jawnej, zastosowanie ma zasada kontynuacji wyceny poszczególnych składników majątkowych dla celów podatkowych.

Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku rozwiązania pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. 1a w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 lit. a i b Ustawy o PIT. Faktem jest, iż przytaczane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę jawną i rozwiązania spółki jawnej na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych np. środków obrotowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę, po likwidacji bądź rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki czyli Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych składników majątkowych przez Spółkę a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko takie prezentują organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB1/4511-1-5/15-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania nieruchomości z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe**.

Ad. 1 i 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zauważył, że Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko, powołał art. 14 ust. 2 pkt lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze treść powołanego przepisu tut. Organ zrozumiał i przyjął, że Wnioskodawca miał na myśli przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ w powołanej wyżej ustawie nie ma art. 14 ust. 2 pkt lit. b.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.