Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.357.2018.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-06
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; teren-teren niezabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 1 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości 2 –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych.

Dnia 30 grudnia 2010 roku, na podstawie umowy wniesienia do Spółki praw użytkowania wieczystego nieruchomości jako aport, Spółka nabyła od Starosty działającego jako organ reprezentujący Skarb Państwa, prawo użytkowania gruntów, wraz z trwale z nimi związanymi budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej łącznie: „Nieruchomość” obejmująca Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2).

Transakcja wniesienia aportu w formie Nieruchomości 1 i 2 udokumentowana była fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona (nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), za wyjątkiem działki o numerze 1/23 wchodzącej w skład Nieruchomości 2, która była opodatkowana stawką 22% i od której przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na Nieruchomość składają się:

Nieruchomość 1:

1.  Nieruchomość 1 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 1 ma powierzchnię całkowitą 11.254 m2 obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 208, sposób korzystania: „TK - tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 27 października 2099 roku.
3.  Na działce posadowione są budynki i budowle, o których mowa w art. 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane w latach 70/80/90-tych, tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę:

1.  magazyn murowany (powierzchnia użytkowa 160 m2);
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
2.  magazyn murowany (325 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
3.  magazyn murowany (53 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
4.  magazyn murowany (150 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
5.  magazyn murowany (51 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
6.  magazyn murowany (45 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
7.  magazyn murowany (162 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
8.  budynek biurowy murowany (322 m2m):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
9.  garaż samochodowy murowany (17 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
10.  garaż samochodowy murowany (19 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
11.  garaż kolejowy (lokogaraż) murowany (374 m2):
    1.  przez cały okres był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych;
    2.  Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Nieruchomość 2:

1.  Nieruchomość 2 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 2 ma powierzchnię całkowitą 664 m2 (udział Spółki - 9440/10000), obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 1/23, sposób korzystania to droga dojazdowa do działki o numerze 208. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 27 października 2099 roku.
3.  Przedmiotowa droga dojazdowa nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego. Spółka nie ponosiła nakładów na jej ulepszenie.
4.  Dla Nieruchomości 2 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego - istnieje Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr 1/23 położona jest na terenie kolejowym: „Tz(KK) - tereny zamknięte - tereny kolejowe wraz z obiektami i urządzeniami obsługi”. Nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości 1 przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze sprzedażą praw własności budynków, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębną nieruchomość, będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości 2 przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  planowana sprzedaż Nieruchomości 1 przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze sprzedażą praw własności budynków, trwale związanych z gruntem, stanowiących odrębną nieruchomość, będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  planowana sprzedaż Nieruchomości 2 przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, przez pojęcie towary, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 1 pkt 7, który przewiduje, że zbycie praw do wieczystego użytkowania gruntów również stanowi odpłatną dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle wskazanych przepisów, sprzedaż prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynku trwale związanego z wymienionym gruntem (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: „planowana sprzedaż Nieruchomości”), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Idąc dalej, w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynków i budowli trwale z nim związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym oznacza to, że dla sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować taką samą stawkę VAT jak dla sprzedaży prawa własności do budynków i budowli.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewiduje, że zwolniona od podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, definicja pierwszego zasiedlenia, które warunkuje zwolnienie z opodatkowania VAT w przypadku dostawy budynków od uprzedniego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jako niezgodna z Dyrektywą VAT.

W wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 (ws. Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA przedstawione w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1573/14, TSUE orzekł, że wykorzystywanie budynku na własne potrzeby - czyli nie w drodze czynności podlegających opodatkowaniu - spełnia wymogi pierwszego zasiedlenia określone w Dyrektywie VAT.

Na zadane pytanie NSA, czy art. 135 ust. 1 lit j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT, TSUE stwierdził:

Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., JJ.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:401, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52).

W związku z tym, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zawarte w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie ma przypisanej definicji, w powołanym wyroku TSUE stwierdza, co następuje:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14czenvca 2017 r., Compass Contract Seruices, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, (\`(...)\`) w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit.j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powołanego wyroku, nie ulega wątpliwości, że sam fakt użytkowania przedmiotowej Nieruchomości 1 na potrzeby działalności gospodarczej po jej nabyciu jest wystarczający do stwierdzenia, iż doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Z tego względu - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości 1 opisana w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przy czym sprzedaż Nieruchomości 2 będzie opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych.

Dnia 30 grudnia 2010 roku, na podstawie umowy wniesienia do Spółki praw użytkowania wieczystego nieruchomości jako aport, Spółka nabyła od Starosty działającego jako organ reprezentujący Skarb Państwa, prawo użytkowania gruntów, wraz z trwale z nimi związanymi budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej łącznie: „Nieruchomość” obejmująca Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2).

Transakcja wniesienia aportu w formie Nieruchomości 1 i 2 udokumentowana była fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona (nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), za wyjątkiem działki o numerze 1/23 wchodzącej w skład Nieruchomości 2, która była opodatkowana stawką 22% i od której przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na Nieruchomość składają się:

Nieruchomość 1:

Nieruchomość 1 ma urządzoną księgę wieczystą. Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 1 ma powierzchnię całkowitą 11.254 m2 obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 208, sposób korzystania: „TK - tereny kolejowe” i jest użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 27 października 2099 roku. Na działce posadowione są budynki i budowle, o których mowa w art. 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane w latach 70/80/90-tych, tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę: magazyny murowane, budynek biurowy murowany, garaże samochodowe murowane oraz garaż kolejowy (lokogaraż) murowany. Wszystkie wskazane we wniosku budynki i budowle przez cały okres były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych a Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budynków i budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej budynków i budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nieruchomość 2:

Nieruchomość 2 ma urządzoną księgę wieczystą. Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 2 ma powierzchnię całkowitą 664 m2 (udział Spółki - 9440/10000), obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 1/23, sposób korzystania to droga dojazdowa do działki o numerze 208. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego do dnia 27 października 2099 roku. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa droga dojazdowa nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego. Spółka nie ponosiła nakładów na jej ulepszenie. Dla Nieruchomości 2 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego - istnieje Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr 1/23 położona jest na terenie kolejowym: „Tz(KK) - tereny zamknięte - tereny kolejowe wraz z obiektami i urządzeniami obsługi”. Nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości 2.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości 1 będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do ww. budynków doszło do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie budynku do używania. Jednocześnie jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca wskazał, że budynki i budowle składające się na Nieruchomość 1 były przez cały okres wykorzystane do własnej działalności gospodarczej na własne potrzeby. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił nakładów przekraczających 30% wartości żadnego z budynków i budowli. Zatem, zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie dla planowanej dostawy Nieruchomości 1 zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym znajdują się wymienione we wniosku budynki i budowle.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości 2.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak wynika z wniosku przedmiotowe nieruchomości nie stanowią nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami. Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość 2 stanowi drogę dojazdową do innej działki, jednakże droga nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego. Jednocześnie przedmiotowa nieruchomość niezabudowana nie spełnia warunków, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 33 ustawy, tj. nie jest terenem budowlanym w rozumieniu tego przepisu. Dla wskazanej nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zbycie prawa użytkowania wieczystego opisanej Nieruchomości 2 będzie stanowiło dostawę terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 2 powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, natomiast jak rozstrzygnięto powyżej, zbycie tej nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.