Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.75.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy Wnioskodawca jako Spółka Dzielona, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń związanych z Oddziałem dokonanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed Dniem Wydzielenia albo po Dniu Wydzielenia, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z Oddziałem poniesionych przed Dniem Wydzielenia, których prawo potrącenia powstanie przed Dniem Wydzielenia albo po tym dniu?
Słowa kluczowe: koszt; podział; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 28 luty 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jako Spółka Dzielona, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń związanych z Oddziałem dokonanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed Dniem Wydzielenia albo po Dniu Wydzielenia, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z Oddziałem poniesionych przed Dniem Wydzielenia, których prawo potrącenia powstanie przed Dniem Wydzielenia albo po tym dniu (pytanie nr 1 wniosku) - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: Spółka, Spółka Dzielona, Wnioskodawca), powstała z przekształcenia „ Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka jawna.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych, tj. przede wszystkim usług telewizji kablowej, szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz telefonii VoIP. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wspólnicy Spółki (wówczas działającej jeszcze w formie spółki jawnej) postanowili zmienić jej strukturę organizacyjną w ten sposób, że ze struktury przedsiębiorstwa wyodrębniono jego część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie gminy miasta (..) i (…). Tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa spółki jawnej nadano samodzielność organizacyjną i finansową powołując odrębny oddział z siedzibą w (…) (dalej: Oddział). Oddział został ujawniony w KRS.

Prowadzenie spraw Oddziału powierzono osobie powoływanej na stanowisko Dyrektora Oddziału. Stanowisko to zostało utworzone na mocy uchwały wspólników spółki jawnej, natomiast zakres kompetencji Dyrektora Oddziału został określony w uchwale szczegółowo regulującej zakres funkcjonowania Oddziału.

Do reprezentacji Oddziału uprawniony jest obecnie zarząd Spółki oraz - w granicach przyznanego im umocowania - osoby legitymujące się stosownym pełnomocnictwem udzielonym przez Spółkę, tj. w szczególności takie Dyrektor Oddziału.

Oddział został utworzony w oparciu o majątek spółki jawnej i jest związany funkcjonalnie i terytorialnie ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, przede wszystkim w zakresie telewizji kablowej, na terenie gminy miasta (…) i gminy (…) (czyli gmin, w ramach których działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych prowadzić będzie Oddział).

Pracownicy Spółki, którzy byli dotychczas związani funkcjonalnie z obsługą sieci kablowej i klientów Spółki na terenie gminy miasta (…) i gminy (…), na mocy wskazanej uchwały zostali przypisani do Oddziału, a od momentu ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców Oddział stał się ich pracodawcą. Oddział wyposażony został na podstawie uchwały wspólników w walor podmiotowości w stosunkach pracy w relacjach z osobami zatrudnianymi w ramach Oddziału.

Oddział stanowi jednostkę samobilansującą, w związku \[z tym\] w okresie istnienia spółki jawnej dostosowano organizację finansowo-księgową Oddziału poprzez następujące modyfikacje umożliwiające wydzielenie finansowe Oddziału:

*   zmianę polityki rachunkowości poprzez ujawnienie istnienia samobilansującego się Oddziału Spółki, w następstwie czego sporządzane jest sprawozdanie finansowe dla Oddziału, składające się z bilansu oraz rachunku zysków i strat;
*   dostosowanie planu kont poprzez utworzenie kont przypisanych wyłącznie do rachunkowości Oddziału;
*   wyodrębnienie ewidencji księgowej i podatkowej operacji gospodarczych Oddziału;
*   wyodrębnienie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz magazynu materiałów przekazanych do Oddziału;
*   utworzenie kasy Oddziału;
*   utworzenie oddzielnego rachunku bankowego dla Oddziału;
*   przypisanie oddzielnych źródeł przychodów Oddziału;
*   przypisanie oddzielnych kosztów uzyskania przychodów Oddziału;
*   przypisanie oddzielnych należności oraz zobowiązań a także rozliczeń międzyokresowych Oddziału.

Powyższe zmiany utrzymane zostały także w pełni po dniu przekształcenia spółki jawnej w Spółkę (która prowadzi działalność jako spółka z o.o.), tzn. zgodnie z wynikającą z art. 553 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) zasadą kontynuacji, Oddział funkcjonuje w Spółce po przekształceniu w niezmienionym kształcie i na niezmienionym obszarze obejmującym gminy miasta (…) i gminy (…). Należy jednocześnie zaznaczyć, że Oddział, z uwagi na odmienne stanowisko sądu rejestrowego odnośnie podstawy wpisu, nie został ujawniony w KRS spółki przekształconej (sp. z o.o.) z chwilą wpisu przekształcenia, (tzn. w dniu 27 czerwca 2016 r.), lecz na podstawie odrębnego wniosku Spółki, w którym za podstawę wpisu wskazała ona uchwałę wspólników spółki jawnej, w dniu 21 lipca 2016 r. Trzeba także zaznaczyć, że niezależnie od faktu ujawnienia Oddziału w KRS Spółki po przekształceniu, funkcjonował on nieprzerwanie w strukturze organizacyjnej Spółki na identycznych zasadach jak w ramach spółki jawnej.

Do zadań Oddziału należy obecnie m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych, kompleksowa obsługa abonentów, utrzymanie sieci, działania marketingowe oraz pozyskiwanie nowych klientów, którzy zamieszkują w obrębie gminy miasta (…) i gminy (…). Oddział może prowadzić również docelowo działalność na obszarach ościennych gmin na terenie województwa (…).

Oddział realizować będzie umowy związane funkcjonalnie z jego istnieniem i realizowanymi zadaniami gospodarczymi na obszarze działania zakreślonym w uchwale o jego powołaniu. W odniesieniu do usług dostarczania sygnału telewizji kablowej, Oddział korzysta obecnie z umów zawartych przez jednostkę główną (centralę Spółki w (…)). W przypadku wyodrębnienia Oddziału ze struktur Spółki, prawo do dostarczania sygnału abonentom czerpałby on bądź poprzez umowę sublicencji zawartą ze Spółką, bądź poprzez odrębne umowy zawarte z dysponentami praw licencyjnych do kanałów telewizyjnych.

Pozostała po wyodrębnieniu Oddziału część przedsiębiorstwa spółki jawnej (obecnie Spółki- działającej w formie sp. z o.o.) utrzymała swą dotychczasową funkcjonalność tak, aby utrzymać jej jednorodny i zorganizowany charakter na gruncie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Nieprzypisany do Oddziału majątek Spółki składa się z systemu lokalnych sieci telewizji kablowych zlokalizowanych w kilku miejscowościach na terenie województwa (…). Ogół składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności w części nie wydzielonej do Oddziału (jak np.: środki techniczne, łącza, umowy z dostawcami sygnału, umowy z dostawcami mediów, umowy z abonentami) wraz z personelem pozwala w sposób efektywny prowadzić działalność Spółki także w części niewydzielonej do Oddziału.

W kolejnym etapie reorganizacji, tj. po dokonaniu wydzielenia Oddziału ze struktury organizacyjnej Spółki, planowany jest podział Spółki, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez wydzielenie Oddziału do nowo zawiązanej spółki z o.o., która przejęłaby ogół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z Oddziałem (dalej: Spółka Przejmująca). Zakładane jest przy tym, iż w Spółce po dniu wydzielenia (określonym zgodnie z KSH, dalej: Dzień Wydzielenia), który planowo ma nastąpić w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej w 2017 r., pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, która nie wchodziła do Dnia Wydzielenia w skład Oddziału (Spółka po dniu wydzielenia będzie zwana dalej: Spółką Dzieloną).

Spółce Przejmującej zostaną przypisane w planie podziału wszystkie aktywa oraz zobowiązania przypisane w chwili obecnej Oddziałowi. Tym samym, Spółka Przejmująca uzyska niezbędne zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy przypisani do Oddziału lub zatrudnieni przez Oddział, staną się pracownikami Spółki Przejmującej. Natomiast spółka przekształcona (Spółka Dzielona) otrzyma w planie podziału wszystkie składniki majątku, w tym zobowiązania, przypisane w chwili obecnej Spółce, poza częścią majątku przypisaną Oddziałowi. W konsekwencji, zamiarem wspólników będzie utworzenie dwóch niezależnych od siebie finansowo, organizacyjnie i operacyjnie przedsiębiorstw, tj. Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej.

W efekcie transformacji obecnej struktury przedsiębiorstwa Spółki, powstaną dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które prowadzić będą w sposób niezależny działalność gospodarczą, każda z nich w zakresie usług telewizji kablowej, dostępu do Internetu oraz telefonii VoIP.

Należy podkreślić, że po przekształceniu, dysponując w szczególności: własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami prowadzącymi w sposób niezależny działalność gospodarczą.

Dodać należy, że rok podatkowy Spółki Przejmującej rozpocznie się w dniu wydzielenia, tj. w dniu wpisania Spółki Przejmującej albo wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do Krajowego Rejestru Sądowego. Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej jest rok kalendarzowy.

W wyniku podziału na Spółkę Przejmującą zostałaby przeniesiona część majątku Spółki Dzielonej, tj. ogół składników majątkowych związanych z Oddziałem, a w szczególności:

*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z abonentami z obszaru działania Oddziału;
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami związanymi z realizacją zadań Oddziału;
*   ogół praw i obowiązków związanych z tytułem do nieruchomości, w której znajduje się siedziba Oddziału;
*   system składający się na sieć telewizji kablowej funkcjonujący w ramach Oddziału;
*   zespół składników majątkowych w postaci ruchomości, przypisanych uchwałą wspólników do Oddziału;
*   zespół składników stanowiących wartości niematerialne i prawne, w tym koncesja KRRiTV na nadawanie programu lokalnego pod nazwą (…);
*   prawo do nazwy, jaką dotychczas posługuje się Oddział;
*   portfel klientów (baza danych klientów);
*   należności od kontrahentów;
*   zobowiązania przynależne do Oddziału;
*   środki pieniężne;
*   rachunki bankowe.

Na skutek dokonania podziału w majątku Spółki pozostałyby w szczególności:

*   aktywa służące prowadzeniu działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej, szerokopasmowego dostępu do Internetu oraz telefonii VoIP, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które dotyczyłyby obszaru działalności, który nie został przypisany uprzednio do obszaru działalności Oddziału;
*   materiały (zapasy) niezbędne na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami Spółki Dzielonej z wyłączeniem tych, które zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej (w ramach Oddziału);
*   wszelkie własne wierzytelności (należności) wynikające z działalności Spółki poza obszarem działalności Oddziału;
*   zobowiązania wynikające z działalności Spółki niezwiązane z Oddziałem;
*   własna struktura organizacyjna (w tym pracownicy Spółki Dzielonej, którzy z Dniem Wydzielenia nie staną się pracownikami Spółki Przejmującej);
*   umowy najmu nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Planowana reorganizacja uzasadniona jest dążeniem do uproszczenia struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej i zapewnieniem większej transparentności jej działalności w zakresie poszczególnych rynków lokalnych usług telewizji kablowej - planowane zmiany uprościć mają m.in. sposób raportowania, ułatwić analizę kosztów w poszczególnych lokalizacjach, lepiej dostosować ofertę programową do lokalnych potrzeb, a przez to pozwolić mają na uatrakcyjnienie tej oferty i wzrost konkurencyjności na poszczególnych rynkach lokalnych. Reorganizacja ma w szczególności doprowadzić do zintensyfikowania działalności dystrybucyjnej oraz marketingowej na terenie gminy (…), który jako oddzielna metropolia posiada znaczny potencjał dla rozwoju działalności w zakresie usług telewizji kablowej, ale równocześnie charakteryzuje się większą konkurencyjnością operatorów telekomunikacyjnych. Jednocześnie, skala rynku (…) stanowi wyzwanie w zakresie organizacji dystrybucji oraz marketingu z perspektywy dotychczasowej działalności Spółki Dzielonej. Intensyfikacja działalności na terytorium (…) ma odbyć się właśnie poprzez wyodrębnienie ze struktur Spółki Oddziału do Spółki Przejmującej.

Rozliczenia podatkowe Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej.

W związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie może dojść do sytuacji, w której przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu, związane z działalnością Oddziału (w ramach obecnej struktury organizacyjnej Spółki) sprzed Dnia Wydzielenia powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero po Dniu Wydzielenia (przy czym Wnioskodawca w dalszej części wniosku wskazując na czynność, jaka może nastąpić po Dniu Wydzielenia, ma na myśli również ten dzień).

Ponadto może dojść do sytuacji, w której Spółka dokona przed Dniem Wydzielenia dostawy towarów lub usług, związanych z działalnością Oddziału, w zakresie których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie po Dniu Wydzielenia, a dodatkowo Spółka wystawi fakturę związaną z tą dostawą przed Dniem Wydzielenia albo obowiązek wystawienia faktury nastąpi po Dniu Wydzielenia.

Dodatkowo, może zaistnieć sytuacja, w odniesieniu do zrealizowanych dostaw lub usług na rzecz Oddziału przed Dniem Wydzielenia, że Spółka lub Spółka Przejmująca otrzymają po Dniu Wydzielenia faktury zakupowe, dające prawo do odliczenia VAT z tytułu tych dostaw/usług.

Co więcej, jako że zdarza się, że Spółka wystawia korekty (in plus lub in minus) swoim kontrahentom, związane z działalnością Oddziału, może dojść do sytuacji, w której po Dniu Wydzielenia wystąpi konieczność wystawienia korekty, dotyczącej okresu sprzed Dnia Wydzielenia. Może zdarzyć się, że Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca otrzymają po Dniu Wydzielenia faktury korygujące, dotyczące zdarzeń sprzed Dnia Wydzielenia, związanych z działalnością Oddziału. W związku z tymi działaniami, może zajść konieczność dokonania za okres do Dnia Wydzielenia korekt deklaracji podatkowych, złożonych przez Spółkę.

Ponadto, w związku z tym, że wskutek wydzielenia ze Spółki do Spółki Przejmującej Oddziału, na Spółkę Przejmującą przeniesiony zostanie również w trybie art. 23 (1) Kodeksu Pracy zakład pracy (a w jego ramach pracownicy Spółki związani z Oddziałem), w wyniku czego Spółka Przejmująca stanie się po Dniu Wydzielenia pracodawcą dla pracowników Spółki, dodać należy, że wynagrodzenia pracowników Spółki wypłacane są do końca danego miesiąca, natomiast składki na ubezpieczenia społeczne płacone są do 15 dnia miesiąca następnego.

W związku z powyższym opisem zadano min. następujące pytanie, (oznaczone numerem 1 wniosku):

Która ze Spółek (Spółka Dzielona, czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń związanych z Oddziałem dokonanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed Dniem Wydzielenia albo po Dniu Wydzielenia, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z Oddziałem poniesionych przed Dniem Wydzielenia, których prawo potrącenia powstanie przed Dniem Wydzielenia albo po tym dniu?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 1 wniosku, w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń związanych z Oddziałem, a zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed Dniem Wydzielenia, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Oddziałem, które powstaną oraz zostaną potrącone przed Dniem Wydzielenia.

Natomiast Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów, związanych z Oddziałem, dotyczących zdarzeń zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, lecz powstałych i potrącanych po Dniu Wydzielenia.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

Konsekwencją tych uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału, o którym stanowi art. 534 § 1 pkt 7 KSH.

Spółka pragnie zaznaczyć, że powyżej wskazane przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie podkreślić, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, zarówno majątek, który pozostanie po Dniu Wydzielenia w Spółce Dzielonej, jak i majątek który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, (tj. Oddział) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP), co potwierdzają następujące interpretacje indywidualne wydane na rzecz Spółki:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w (…).

W opinii Spółki, z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych" związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej, analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku, a dodatkowo należy przyjąć, że sukcesji podlegają te prawa i obowiązki, związane ze składnikami majątku, będącymi przedmiotem przeniesienia, które wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem i które uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt), lecz nie zostały do dnia wydzielenia zrealizowane, (tj. nie powstało przed dniem wydzielenia prawo lub obowiązek podatkowy w zakresie rozpoznania kosztu bądź przychodu, zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Powyższe wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na Dzień Wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie.

W odniesieniu do powyższego, celem ustalenia, które prawa i obowiązki (przychody i koszty) podlegać będą sukcesji jako tzw. „stany otwarte" odnieść należy się do uregulowań dotyczących ich rozliczania. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W zakresie przychodów zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3-3d Ustawy o CIT, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania tego przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (dotyczy to również dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, w przypadku, gdy dotyczące działalności Oddziału (który podlegał będzie w ramach podziału przeniesieniu na Spółkę Przejmującą) przychody należne (wynikające z wykonania usługi lub wydania towaru albo zakończenia ustalonego okresu rozliczeniowego) oraz związane z nim koszty bezpośrednie, a także poniesione koszty pośrednie powstaną i będą mogły zostać, zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, rozpoznane przed Dniem Wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej, jako że zostały już zrealizowane przez Spółkę. Z kolei w przypadku, gdy dany przychód lub koszt powstaną i będą mogły zostać, zgodnie z przepisami ustawy o CIT rozpoznane po Dniu Wydzielenia, rozliczenie tych kosztów podlegać będzie sukcesji, o której mowa w art. 93 Ordynacji Podatkowej i podlegać będzie rozliczeniu wyłącznie przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe stanowisko potwierdził w swoim wyroku z dnia 22 października 2014 r. WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 898/14), wskazując: „Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia, (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie (..)."

Ponadto, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie m.in. w:

1.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-481/13-2/DS;
2.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC;
3.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-490/14-2/MC;
4.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r„ sygn. IBPBI/2/423-1269/14/KP;
5.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2015 r., sygn. ITPB3/423-606/13/15-S/PS;
6.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-212/15/KP;
7.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2015 r„ sygn. IBPBI/2/4510-244/15/MO;
8.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministerstwo Finansów z dnia 12 października 2015 r., sygn. DD10.8221.166.2015.MZB;
9.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-387/15-4/EK;
10.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2016 r„ sygn. IBPB-1-2/4510-256/16/MM;
11.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB3/4510-873/16-2/MS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów należnych z tytułu świadczeń wykonanych przez Oddział przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z przepisami o CIT przed Dniem Wydzielenia, jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Oddziałem, które powstaną oraz zostaną potrącone przed Dniem Wydzielenia. Natomiast Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów, związanych z Oddziałem, dotyczących zdarzeń zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, lecz powstałych i potrącanych po Dniu Wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy, tj. Spółki Dzielonej.

Ponadto wskazać także należy, że niniejsza interpretacja nie dotyczy rozstrzygnięcia, czy majątek który pozostanie po wydzieleniu w Spółce Dzielonej jak i majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17 10, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.