Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-492/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-02
Teza: prawo do korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2015r. (data wpływu 27 października 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy na dzień dokonywania korekty nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy na dzień dokonywania korekty nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 października 2015r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka X Polska Sp. z o.o. (dalej: „Spółka") dokonała w styczniu oraz kwietniu 2013 r. dostaw towarów na rzecz kontrahenta (dalej: „Kontrahent"). Z tego tytułu Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta faktury VAT, na których wykazała VAT należny - następnie odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego. Termin płatności za faktury został ustalony jako 35 dni od dnia wystawienia. Pomimo wielokrotnych wezwań do zapłaty Kontrahent nie uregulował należności.

Spółka nie skorzystała dotychczas z instytucji korekty podatku należnego art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054 tj., dalej: „Ustawa VAT"). W chwili obecnej Spółka rozważa skorzystanie z tej instytucji.

Na dzień 30 września 2015 r. w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców pobranej na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186, ze zm.) dotyczącej Kontrahenta w Dziale 6, w którym ujawniane są informacje na temat likwidacji (rubryka 1), rozwiązaniu lub unieważnieniu spółki (rubryka 2), połączeniu lub przekształceniu spółki (rubryka 3), prowadzonego postępowania upadłościowego (rubryka 4), postępowania układowego (rubryka 5), postępowania naprawczego (rubryka 6) oraz w zakresie zawieszenia działalności gospodarczej (rubryka 7) - nie widnieją jakiekolwiek wpisy.

Informacja na temat ogłoszenia upadłości Kontrahenta została natomiast pozyskana przez Wnioskodawcę z Monitora Sądowego i Gospodarczego, gdzie wskazano iż Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. ogłosił upadłość dłużnika - Kontrahenta, z możliwością zawarcia układu z wierzycielami.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Spółka powzięła wątpliwości co do właściwej interpretacji wymogów, spełnienie których jest warunkiem możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie określonym w art. 89a ustawy VAT.

Dostawy towarów, za które Spółka wystawiła faktury, były dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa VAT”) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Termin płatności określony na fakturze upłynął:

*   w stosunku do faktury o numerze X z dnia 3 stycznia 2013r. – 35 dnia po dacie wystawienia faktury, tj. 7 lutego 2013 r,

*   w stosunku do faktury o numerze Y z dnia 3 kwietnia 2013r. – 35 dnia po dacie wystawienia faktury, tj. 8 maja 2013 r.,

*   w stosunku do faktury o numerze Z z dnia 8 kwietnia 2013r. – 35 dnia po dacie wystawienia faktury, tj. 13 maja 2013 r.

150 dzień od terminu płatności określonego na fakturze upłynął:

*   w stosunku do faktury o numerze X z dnia 3 stycznia 2013r. – 7 lipca 2013r.,

*   w stosunku do faktury o numerze Y z dnia 3 kwietnia 2013r. – 5 października 2013r.

*   w stosunku do faktury o numerze Z z dnia 8 kwietnia 2013r. – 8 października 2013r.

W stosunku do:

*   faktury o numerze X z dnia 3 stycznia 2013 r.,

*   faktury o numerze Y z dnia 3 kwietnia 2013 r„

*   faktury o numerze Z z dnia 8 kwietnia 2013 r.

nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność.

Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w świetle art. 89a ust. 1a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Spółka nie składała dotychczas korekty deklaracji podatkowej - aktualnie rozważa taką możliwość. Natomiast wierzyciel i dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień upływu okresu, za który dokonywana jest korekta. W chwili obecnej dłużnik pozostaje w upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Informacja na temat ogłoszenia upadłości dłużnika została pozyskana przez Spółkę z Monitora Sądowego i Gospodarczego, gdzie wskazano, iż Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. ogłosił upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Spółka nie składała dotychczas korekty deklaracji podatkowej - aktualnie rozważa taką możliwość.

Wierzytelności nie zostały zbyte i uregulowane w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż treść art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku, gdy nie skorzystała ona z przysługującego jej prawa do dokonania korekty deklaracji za okres, w którym upłynął termin 150 dni od dnia terminu płatności wierzytelności, wówczas może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, przy czym warunki uprawniające do dokonania korekty (m.in. fakt czy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) nie muszą zostać spełnione na dzień dokonania późniejszej korekty a jedynie na dzień upływu okresu, za który dokonywana jest korekta?

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b) ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku, gdy nie skorzystała ona z przysługującego jej prawa do dokonania korekty deklaracji za okres, w którym upłynął termin 150 dni od dnia terminu płatności wierzytelności, wówczas może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, przy czym warunki uprawniające do dokonania korekty (m.in. fakt czy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) nie muszą zostać spełnione na dzień dokonania późniejszej korekty a jedynie na dzień upływu okresu, za który dokonywana jest korekta.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast na podstawie art. 89a ust. 1 a ustawy VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Artykuł 89a ust. 2 określa listę szczegółowych wymogów dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, spełnienie których jest warunkiem możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie określonym w art. 89a ustawy VAT, wskazując że:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (ust. 2 pkt 1),
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (ust. 2 pkt 3 lit. a)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (ust. 2 pkt 3 lit. b)
4.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura (ust. 2 pkt 5).

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy VAT).

1.  Moment dokonania korekty

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Powyższe oznacza, iż wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności, wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak będzie uprawniony wyłącznie do korekty deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W piśmiennictwie przyjmuje się, iż „użycie przez ustawodawcę w omawianym ust. 3 sformułowania "może nastąpić" należy rozumieć jako możliwość dokonana korekty stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty także w okresach późniejszych niż wskazane w ust. 3. Jeżeli podatnik nie dokona korekty w rozliczeniu za okres wskazany w omawianym przepisie, nie może jej dokonać w okresach późniejszych. Podatnik może jednak, w razie niewykorzystania tej możliwości, powrócić w późniejszym czasie do rozliczenia za okres wskazany w ust. 3 i stosownie go skorygować" (tak T. Michalik, VAT, Komentarz do art. 89a, Warszawa, 2015, wyd. 11).

Podobnie wskazuje J. Martini: „Z analizy wspomnianego powyżej art. 89a ust. 3 VATU w obecnym brzmieniu płyną jeszcze dwa dodatkowe wnioski. Po pierwsze, przepis posługuje się pojęciem "korekta (\`(...)\`) może nastąpić". W związku z tym korekta jest wyłącznie prawem podatnika, co również znajduje odzwierciedlenie w art. 89a ust. 1 VATU ("podatnik może skorygować\`(...)\`"). Po drugie, przepis wprost wskazuje, w rozliczeniu za jaki okres korekta może zostać dokonana, nie posługując się jednocześnie pojęciem "nie wcześniej niż w deklaracji za okres". W związku z tym należy stanąć na stanowisku, że skorzystanie z ulgi jest możliwe wyłącznie w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150 dzień od upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury. W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z ulgi w deklaracji składanej za ten okres, może oczywiście skorzystać z niej później, jednak tylko poprzez złożenie deklaracji korygującej wspomniany okres rozliczeniowy.” (tak Martini J. (red.), VAT 2014. Komentarz).

1.  Przesłanka niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji

Ustawodawca, precyzując przesłanki do dokonania korekty podatku należnego w trybie określonym w art. 89a ustawy VAT, użył w art. 89a ust 2 pkt 3 lit b) ustawy VAT zwrotu „na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty". Jak wskazano wyżej, wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Literalna wykładania powyższego zwrotu prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, iż przesłanka niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji nie musi zostać spełniona nie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej (w takim bowiem przypadku zbędne byłoby użycie sformułowania „w której dokonuje się korekty”), a jedynie na dzień upływu okresu, za który dokonywana jest korekta - w tym bowiem okresie dokonywana jest korekta deklaracji. Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, jest nie tylko punktem wyjścia prawa, ale zakreśla jej granice, natomiast inne rodzaje wykładni można stosować pomocniczo. Zarówno podatnik, jak i organ mają obowiązek uwzględniania przede wszystkim językowego kontekstu normy prawnej. Jeżeli więc wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej, to niedopuszczalne jest korygowanie lub poprawianie postanowień aktu prawnego poprzez dokonanie wykładni systemowej lub celowościowej. W takim przypadku wykładnia systemowa oraz funkcjonalna mają charakter wyłącznie pomocniczy i uzupełniający.

Należy wskazać, iż złożenie deklaracji korygującej jest bowiem wyłącznie czynnością techniczną, natomiast wszelkie skutki podatkowe - w postaci obniżenia podatku należnego wykazanego na fakturach pierwotnych - nastąpią w okresie upływu 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Stąd też, to ta data, jest w ocenie Spółki kluczowa z perspektywy zastosowania instytucji korekty podatku należnego w trybie określonym w art. 89a ustawy VAT.

Przyjęcie przeciwnej tezy prowadziłoby w ocenie Spółki do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej wierzyciela, ze względu tylko i wyłącznie na moment złożenia deklaracji korygującej. Przykładem może być podatnik, który w dacie upływu okresu, za który dokonywana jest korekta spełnił wszystkie przesłanki, lecz nie mógł (z przyczyn losowych, od niego niezależnych) skorzystać z instytucji korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy VAT, natomiast w momencie kiedy ustały okoliczności powodujące niemożność złożenia deklaracji korygującej, niespełnienie przesłanki pozostawiania dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji niweczyłoby w ogóle możliwość zastosowania tej instytucji - co nie było celem ustawodawcy wprowadzającego te przepisy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej, mając na uwadze równoległe wprowadzenie do ustawy art. 89b ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wynika z tego zatem, iż po stronie dłużnika istnieje obowiązek dokonania korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie przepisy nie przewidują konieczności informowania wierzyciela przez dłużnika o dokonanej korekcie.

Przeciwna wykładnia od wskazanej przez Spółkę, naruszałaby tym samym zasadę neutralności podatku VAT oraz zasady, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega ostateczna konsumpcja. W sytuacji bowiem dokonania korekty przez dłużnika, natomiast niedokonania jej przez wierzyciela w późniejszym okresie ciężar podatku VAT zostałby przesunięty na Spółkę - która w tym przypadku nie ma charakteru ostatecznego konsumenta i zgodnie z ww. zasadami nie powinna ponosić ciężaru podatku VAT (którego de facto nie otrzyma od dłużnika). Jeżeli dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, to odpowiednio Spółka powinna mieć uprawnienie do skorygowania podatku VAT należnego po swojej stronie.

W ocenie Wnioskodawcy taki sposób rozumienia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) Ustawy VAT wpisuje się w wykładnię systemową - tj. stosunek w jakim pozostaje ten przepis względem obowiązkowej korekty po stronie dłużnika w oparciu o art. 89b Ustawy VAT.

Powyższa wykładnia wskazująca na analizę spełnienia warunku uprawniających do dokonania korekty (tj. fakt czy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) na dzień dokonania późniejszej korekty, w ocenie Spółki, mogłaby być stosowana, gdyby podatnicy byli uprawnieni do wyboru momentu, w którym mogą dokonać korekty podatku należnego (tj. gdyby podatek był korygowany w bieżącej deklaracji). W takim przypadku za zasadne należałoby uznać analizę przesłanek na moment złożenia deklaracji korygującej, w którym to właśnie okresie rozliczeniowym dokonywano by korekty - przepisy jednak nie pozwalają dokonywać podatnikowi wyboru w tym zakresie.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki treść art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku, gdy Spółka nie skorzystała z przysługującej jej prawa do dokonania korekty deklaracji za okres, w którym upłynął termin 150 dni od dnia terminu płatności wierzytelności, wówczas może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, przy czym warunki uprawniające do dokonania korekty (m.in. fakt czy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) nie muszą zostać spełnione na dzień dokonania późniejszej korekty a jedynie na dzień upływu okresu, za który dokonywana jest korekta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony);
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Przystępując do rozważań w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że artykuł 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 z późn. zm.), reguluje m.in. następujące kwestie:

*   definiuje osobę upadłego,

*   określa wpływ ogłoszenia upadłości na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze za upadłego uważa podmiot, wobec którego wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Jest to więc albo osoba fizyczna, albo osoba prawna, albo też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a która posiada zdolność upadłościową, wymieniona jako upadły w sentencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W związku z regulacją zawartą w art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, według którego postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania, stan upadłości danego podmiotu istnieje od dnia wydania postanowienia o ogłoszeniu jego upadłości. Postępowanie upadłościowe jest prowadzone wobec podmiotu, dla którego Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

W myśl art. 52 ww. ustawy, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości.

Wobec powyższego określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy – w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika lub o postępowaniu likwidacyjnym po ogłoszeniu likwidacji Spółki.

Zatem z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że to decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie przez niego postanowienia o ogłoszeniu upadłości, skutkuje tym, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe; także postawienie podmiotu w stan likwidacji i wezwanie wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie likwidacyjne w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowienie Sądu jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania. Informację o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz postawienie podmiotu w stan likwidacji podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym.

Wobec tego wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości przez Sąd oraz postawienie w stan likwidacji podmiotu jest momentem uznania tego podmiotu za podmiot będący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Co do określenia momentu, w którym muszą być spełnione warunki uprawniające wnioskodawcę do dokonania korekty, wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, należy stwierdzić, że – jak wskazano wyżej – warunki te (tj. że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz że dłużnik nie jest w trakcie postepowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji wykazującej korektę w ramach ulgi za złe długi, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia ewentualnej deklaracji korygującej. Wskazuje na to brzmienie analizowanego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy, który wprost określa, że „przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: (\`(...)\`) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji”. Natomiast korekta podatku, jak wyjaśniono powyżej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

W opisanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień upływu okresu, za który dokonywana jest korekta. W chwili obecnej dłużnik pozostaje w upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Informacja na temat ogłoszenia upadłości dłużnika została pozyskana przez Spółkę z Monitora Sądowego i Gospodarczego, gdzie wskazano iż Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. ogłosił upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Zatem powyższe oznacza, że w dacie składania korekty deklaracji, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie może dokonać korekty złożonej deklaracji podatku VAT w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach będących przedmiotem wniosku, ponieważ, jak wynika z wniosku, nie zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o których mowa w art. 89a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca nie może skorzystać z „ulgi za złe długi” w trybie art. 89a ustawy, bowiem na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za lipiec 2013 r. i za październik 2013 r.) dłużnik znajduje się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd w dniu 26 czerwca 2015 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.