Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.109.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: Opodatkowanie ubytków paliw
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; paliwo; podatek-podatek akcyzowy; próbki; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków paliw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania ubytków paliw.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: \[…\]
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: \[…\]

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

\[…\] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status zarejestrowanego podatnika akcyzy i posiada kilkanaście zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych na terytorium kraju. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje w szczególności produkcję, magazynowanie i sprzedaż różnego rodzaju paliw (dalej łącznie: „Paliwa”) - w tym m.in. wyrobów o kodach CN od 2710 12 11 do 2710 12 90, od 2710 19 11 do 2710 19 29 oraz od 2710 19 31 do 2710 19 68.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami Paliwa podlegają ścisłej kontroli jakościowej – w szczególności muszą one spełniać normy jakościowe określone w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133 ze zm.; dalej: „ustawa o kontroli jakości”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej we własnych składach podatkowych Spółka m.in. dokonuje produkcji i magazynowania Paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Paliwa, które są magazynowane w należących do Spółki składach podatkowych mogą być z nich wysyłane do lokalizacji na terytorium kraju bądź do innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw trzecich. Przemieszczenia Paliw wysyłanych ze składów podatkowych Spółki mogą być realizowane zarówno z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jak i poza tą procedurą.

Ponadto Spółka dokonuje również przemieszczeń Paliw pomiędzy prowadzonymi przez nią składami podatkowymi zlokalizowanymi na terytorium kraju. Przemieszczenia te w każdym przypadku są realizowane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z uwagi na konieczność spełniania wspomnianych powyżej norm jakościowych wynikających z ustawy o kontroli jakości, jak również zobowiązania Spółki wobec jej klientów, przeprowadzane są badania laboratoryjne Paliw. Badania jakościowe mają na celu określenie właściwości fizycznych, chemicznych oraz parametrów jakościowych Paliw. Potrzeba przeprowadzenia tych badań wynika m.in. ze specyfiki niektórych właściwości/parametrów jakościowych Paliw, które mogą ulec pogorszeniu w trakcie magazynowania i/lub przemieszczenia Paliw.

Próbki do badań laboratoryjnych mogą być pobierane przez Spółkę:

1.  w trakcie magazynowania Paliw w zbiornikach w składach podatkowych Spółki;
2.  przed wysyłką Paliw z danego składu podatkowego Spółki;
3.  przed odbiorem Paliwa przez dany skład podatkowy prowadzony przez Spółkę – w przypadku przemieszczeń realizowanych pomiędzy prowadzonymi przez Spółkę składami podatkowymi.

Należy mieć na uwadze, że ilości Paliw pobieranych przez Spółkę do badań są wartościami niewielkimi w stosunku od ilości Paliw, które są magazynowane, wysyłane lub transportowane przez Spółkę. Co do zasady próbka obejmuje około 3 litrów Paliwa, w podziale na trzy litrowe opakowania, z których jedno jest archiwizowane, zaś dwa pozostałe przekazywane są do badań w zakresie wymaganych parametrów. Tym samym ilości Paliwa pobierane jako próbki do badań stanowią ułamek procenta ilości Paliw magazynowanych/wysyłanych przez Spółkę.

Badania laboratoryjne są, co do zasady, przeprowadzane przez \[…\] (dalej: „Laboratorium”) - tj. odrębną spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności mogą mieć jednak miejsce przypadki, w których badania zostaną zlecone innemu podmiotowi trzeciemu posiadającemu odpowiednie zaplecze umożliwiające przeprowadzenie niezbędnych analiz. W każdym jednak przypadku Spółka zleca badania laboratoryjne podmiotom zewnętrznym i nie przeprowadza samodzielnie tego rodzaju analiz.

W zależności od zaistniałych okoliczności próbki Paliw mogą być pobierane przez pracownika Spółki lub osoby oddelegowane przez Laboratorium bądź inny podmiot zewnętrzny. Po pobraniu próbki Paliw są transportowane do lokalizacji niebędącej składem podatkowym - do Laboratorium bądź innego podmiotu przeprowadzającego badania na zlecenie Spółki. Według stanu wiedzy Spółki Laboratorium oraz inne podmioty, z których Spółka korzysta, nie posiadają zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, nie korzystają również z usług magazynowania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składach podatkowych innych podmiotów. Laboratorium, według posiadanych przez Spółkę informacji, aktualnie jest zarejestrowane na potrzeby podatku akcyzowego jako zużywający podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”). Po przeprowadzeniu badań próbki są kierowane przez Laboratorium lub inny podmiot wykonujący zlecane przez Spółkę badania do utylizacji bądź zwracane Spółce.

Próbki pobierane w trakcie magazynowania lub przed wysyłką Paliw ze składu podatkowego

Wysyłka Paliw wyprowadzanych z danego składu podatkowego Spółki, co do zasady, może mieć miejsce dopiero po uzyskaniu wyników badań laboratoryjnych potwierdzających oczekiwane parametry i właściwości danej partii Paliwa. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wykluczyć, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce również przypadki, w których przed wysyłką danej partii Paliwa nie zostanie pobrana próbka do badań i nie zostaną przeprowadzone opisane badania laboratoryjne.

Próbki Paliw wysyłanych ze składu podatkowego Spółki są pobierane w ramach czynności załadunku Paliwa do zbiorników transportowych (tj. zasadniczo cystern samochodowych lub kolejowych). Dopiero po pobraniu próbek Spółka weryfikuje ilość wysyłanych wyrobów i tę ilość wpisuje na wszystkich dokumentach towarzyszących wysyłce Paliw - w tym na dokumentach e-AD, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy (jeśli wyroby są wysyłane ze składu Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Próbki pobierane przed odbiorem Paliw przemieszczanych pomiędzy składami podatkowymi Spółki

W przypadku przemieszczeń Paliw pomiędzy prowadzonymi przez Spółkę składami podatkowymi rozładunek danej partii Paliwa, co do zasady, może zostać przeprowadzony dopiero po uzyskaniu wyników badań laboratoryjnych potwierdzających parametry i właściwości danej partii Paliwa. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wykluczyć, że w ramach prowadzonej działalności mogą mieć jednak również miejsce przypadki, w których dochodzi/dojdzie do rozładunku Paliwa przed otrzymaniem wyników badań pobranych próbek.

W ramach rozładunku i odbioru Paliw przemieszczanych pomiędzy prowadzonymi przez Spółkę składami podatkowymi, Spółka każdorazowo weryfikuje ilość wyrobów wprowadzanych do danego składu podatkowego - na wszystkich dokumentach związanych z rozładunkiem/ odbiorem Paliw ujmowane są dane ustalone w oparciu o wskazania właściwych urządzeń pomiarowych. Dotyczy to również raportów odbiorów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: „raport odbioru”) - na dokumentach tych Spółka każdorazowo wskazuje ilość odbieranego Paliwa ustaloną w oparciu o dokonane pomiary.

Różnice ilościowe identyfikowane przez Spółkę

W toku prowadzonej działalności Spółka identyfikuje różnice ilościowe w magazynowanych i przemieszczanych wyrobach akcyzowych.

W szczególności zdarzają się przypadki, w których:

*   identyfikowane są podczas inwentaryzacji niedobory lub nadwyżki, które określamy dalej jako „Różnice magazynowe”; wskazywana na raporcie odbioru ilość wyrobów odebranych w danym składzie podatkowym Spółki różni się od ilości wskazanej na dokumencie e-AD, który został wygenerowany w składzie podatkowym Spółki, z którego wyroby były wysyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej: „Różnice transportowe”).

Przy czym zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe mogą wynikać z faktu pobrania z danej partii Paliwa próbek do badań laboratoryjnych i/lub z właściwości fizycznych i chemicznych Paliw i/lub ewentualnych błędów pomiarów urządzeń stosowanych w składach podatkowych Spółki i/lub z innych okoliczności, które mogą lecz nie w każdym przypadku są identyfikowane przez Spółkę. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są natomiast przypadki, w których identyfikowane różnice ilościowe (tj. Różnice magazynowe lub „Różnice transportowe”) wynikałyby z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie w każdym przypadku różnice ilościowe zidentyfikowane przez Różnice magazynowe lub Różnice transportowe odpowiadają ilości Paliwa pobranego do wspomnianych powyżej badań laboratoryjnych. W szczególności możliwe są przypadki, w których: (i) różnice ilościowe są większe niż ilość Paliwa pobranego do badań lub (ii) różnice ilościowe są mniejsze niż ilość Paliwa pobranego do badań.

Możliwe są również przypadki, w których: (i) pomimo pobrania próbek do badań laboratoryjnych Spółka nie identyfikuje różnic ilościowych lub (ii) Spółka identyfikuje różnice ilościowe pomimo tego, że Spółka nie pobiera/pobierze próbki danej partii Paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do identyfikowanych Różnic magazynowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych Paliw, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy?
2.  Czy w odniesieniu do identyfikowanych Różnic transportowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przemieszczania poszczególnych Paliw, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy?
3.  Czy w przypadku gdy identyfikowane Różnice transportowe nie mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 2 lub art. 30 ust. 4a ustawy, podatek akcyzowy do zapłaty powinien być ujęty w załączniku AKC-4/D dotyczącym składu podatkowego, z którego dany transport Paliwa został wysłany?
4.  Czy przekazanie próbek Paliw do Laboratorium lub innego podmiotu, który przeprowadza badanie tych próbek na zlecenie Spółki, rodzi po stronie Spółki obowiązek zapłaty akcyzy lub wiąże się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym?
5.  Czy w związku z opisanymi czynnościami Laboratorium jest zobowiązane do zapłaty akcyzy lub spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W odniesieniu do identyfikowanych Różnic magazynowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych Paliw, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.
2.  W odniesieniu do identyfikowanych Różnic transportowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przemieszczania poszczególnych Paliw, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.
3.  W przypadku gdy identyfikowane Różnice transportowe nie mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 2 lub art. 30 ust. 4a ustawy, podatek akcyzowy do zapłaty powinien być ujęty w załączniku AKC-4/D dotyczącym składu podatkowego, z którego dany transport Paliwa został wysłany.
4.  Przekazanie próbek Paliw do Laboratorium lub innego podmiotu, który przeprowadza badanie tych próbek na zlecenie Spółki, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy i nie wiąże się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym.
5.  W związku z opisanymi czynnościami Laboratorium nie jest zobowiązane do zapłaty akcyzy lub spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1 i nr 2

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został zawarty w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą art. 8 ustawy wskazuje m.in. produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego czy import wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo jak długo wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.Równocześnie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych.

Odnosząc powyższe do identyfikowanych przez Spółkę Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych. Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż:

*   Paliwa znajdujące się w prowadzonych przez Spółkę składach podatkowych nie rodzą po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy - tak długo, jak długo wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
*   Paliwa przemieszczane pomiędzy składami podatkowymi Spółki nie rodzą po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy - tak długo, jak długo przemieszczenie to jest realizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy, za zakończenie procedury zawieszenia poboru uznaje się m.in. powstanie ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Przy czym za ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym uznaje się wszelkie straty wyroby akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy (opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym, wszelkie różnice ilościowe (tj. zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe), co do zasady, skutkują zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do brakującej ilości Paliwa. Oznacza to, iż w odniesieniu do brakującej ilości Paliwa, co do zasady, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe – w momencie powstania ubytku lub jego identyfikacji.

Równocześnie na mocy art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy. Na mocy art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie dopuszczalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1790 ze zm.; dalej: „rozporządzenie ws. ubytków”), które określa normy dopuszczalnych ubytków m.in. dla wyrobów o kodach CN od 2710 12 11 do 2710 12 0, od 2710 19 11 do 2710 19 29 oraz od 2710 19 31 do 2710 19 68. Przy czym rozporządzenie to określa odrębne poziomy dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych czynności realizowanych w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy - np. § 4 określa dopuszczalne ubytki powstające w czasie magazynowania, § 5 określa dopuszczalne ubytki powstające w czasie wydania wyrobów akcyzowych z magazynu, § 6 określa dopuszczalne ubytki powstające w czasie przemieszczenia.

Tak więc komentowanym przypadku, możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy uzależniona jest od tego, czy poszczególne różnice ilościowe stwierdzone przez Spółkę mieszczą się w granicach dopuszczalnych ubytków określonych w rozporządzeniu ws. ubytków. W przypadku, gdy dana różnica (tj. Różnica magazynowa albo Różnica transportowa) nie przekracza norm określonych we wspomnianym rozporządzeniu dla wykonywanych czynności, nie powinien powstać obowiązek zapłaty akcyzy z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (pomimo tego, że obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe).

W przypadku Różnic magazynowych stwierdzone niedobory ilościowe powinny być odnoszone łącznie do norm określonych w rozporządzeniu ws. ubytków dla czynności przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych rodzajów Paliw. Jak bowiem wskazano w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791 ze zm.) wszystkie wymienione kategorie ubytków (tj. ubytki powstające w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania, przeładunku w składzie podatkowym oraz wydania z magazynu) są rozliczane narastająco za okresy roczne.

Należy zatem zauważyć, iż wspomniany przepis rozporządzenia wprost wskazuje, że ustawodawca nakazuje łącznie rozliczać wszystkie ubytki powstałe w związku z wymienionymi czynnościami. Dlatego też dla rozliczenia akcyzy z tytułu Różnic magazynowych Spółka po zakończeniu każdego roku kalendarzowego powinna:

1.  ustalić dopuszczalną różnicę ilościową dla poszczególnych czynności w oparciu o normy określone w rozporządzeniu ws. ubytków,
2.  ustalić łączną dopuszczalną różnicę ilościową poprzez zsumowanie wartości uzyskanych w ramach punktu i., a następnie
3.  porównać otrzymaną sumę z wartością stwierdzonych Różnic magazynowych.

Jak wskazano powyżej, możliwość takiego rozliczania ubytków powstałych w trakcie wykonywania poszczególnych czynności w składzie podatkowym wynika bezpośrednio z samego brzmienia rozporządzenia. Ponadto za możliwością zastosowania takiego podejścia przemawia również fakt, że Spółka nie jest w stanie określić strat powstających w trakcie czynności wykonywanych w czasie, gdy Paliwa znajdują się w danym składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę w sposób inny niż opisany powyżej. W szczególności Spółka nie jest w stanie określić, czy (i w jakim zakresie) identyfikowane Różnice magazynowe należałoby powiązać z przyjęciem, magazynowaniem czy wydaniem Paliw z danego składu podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, w myśl którego w odniesieniu do identyfikowanych Różnic magazynowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych Paliw, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

Przechodząc do kwestii Różnic transportowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru - w części objętej potwierdzeniem.

Ponadto art. 41e ust. 7 pkt 1 ustawy stanowi, że w momencie zarejestrowania raportu odbioru w systemie EMCS (dalej: „System”) następuje automatyczne zwolnienie zabezpieczenia generalnego podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a oraz automatyczne odnotowanie zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy.

Odnosząc powyższe do realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemieszczeń Paliw pomiędzy własnymi składami podatkowymi Spółki, należy zatem zauważyć, iż z punktu widzenia podatku akcyzowego kluczowe znaczenie dla przypisania odpowiedzialności za wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy ma raport odbioru, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym.

Do momentu otrzymania raportu odbioru na podmiocie, który wysłał wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej przez ten podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - np. produkcji wyrobów akcyzowych lub ich wprowadzenia do składu podatkowego. To właśnie ten podmiot ponosi w tym czasie (tj. do momentu zarejestrowania w Systemie raportu odbioru) również wszelkie ryzyka akcyzowe związane z ewentualnymi zdarzeniami losowymi lub czynnościami, które mogą mieć za przedmiot przemieszczane wyroby akcyzowe. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych - dla przykładu Spółka pragnie wskazać indywidualną interpretację wydaną 22 października 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2020.2.MK), w której wskazano: „(\`(...)\`) odpowiedzialność za wyroby akcyzowe przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest przypisana podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy z którego nastąpi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem tej procedury. Albowiem to ten podmiot jest zobowiązany m.in. do sporządzenia e-AD i złożenia stosowego zabezpieczenia, gwarantującego pokrycie m.in. ewentualnego zobowiązania podatkowego względem tych wyrobów”.

Skład podatkowy, do którego wyroby są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z punktu widzenia podatku akcyzowego staje się odpowiedzialny za te wyroby dopiero od momentu zarejestrowania w Systemie raportu odbioru wygenerowanego przez ten skład, gdyż to od tego momentu, co do zasady, wyroby akcyzowe obciążają zabezpieczenie akcyzowe składu podatkowego odbierającego te wyroby. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż to „przeniesienie odpowiedzialności” za wyroby z perspektywy regulacji akcyzowych dotyczy wyłącznie tych wyrobów akcyzowych, które zostały faktycznie odebrane przez dany skład podatkowy i których odbiór został potwierdzony w raporcie odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy, do którego wyroby zostały przemieszczone.

W części nieobjętej raportem odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy, do którego wyroby zostały przemieszczone, podmiotem odpowiedzialnym za wyroby akcyzowe w dalszym ciągu pozostaje skład podatkowy, z którego wyroby zostały wysłane. Z uwagi na fakt, iż w myśl art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do tej brakującej ilości wyrobów akcyzowych nie wygasa obowiązek podatkowy, który powstał po stronie danego składu podatkowego (np. w związku z produkcją czy wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego), na składzie tym w dalszym ciągu ciąży obowiązek rozliczenia akcyzy od przedmiotowych wyrobów.

Zatem z perspektywy składu podatkowego, do którego wyroby akcyzowe zostały przemieszczone, bez znaczenia pozostaje to, czy ilość wyrobów otrzymanych jest mniejsza od ilości wysłanej z innego składu podatkowego Spółki oraz jakie były przyczyny powstania tych różnic ilościowych. Wszystkie zdarzenia, które bowiem miały miejsce przed formalnym odbiorem przemieszczanych wyrobów akcyzowych oraz potwierdzeniem tego odbioru poprzez wygenerowanie raportu odbioru, z punktu widzenia podatku akcyzowego obciążają bowiem skład podatkowy, z którego wyroby te zostały wysłane.

Obowiązek ewentualnej zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych nieobjętych raportem odbioru wygenerowanym przez skład podatkowy, do którego wyroby zostały przemieszczone, może zatem pojawić się wyłącznie po stronie składu podatkowego Spółki, z którego to wyroby zostały wysłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Stwierdzenie to wynika w pierwszej kolejności z ogólnych zasad realizacji przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - główną bowiem funkcją, jaką można przypisać raportom odbioru, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym jest potwierdzenie odbioru wyrobów - a więc momentu przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe wyroby. Od momentu odbioru wyrobów, potwierdzonego poprzez wygenerowanie raportu odbioru, to podmiot odbierający staje się za nie odpowiedzialny na gruncie podatku akcyzowego. A contrario wszystkie zdarzenia i okoliczności, które miały miejsce przed odbiorem wyrobów akcyzowych i wygenerowaniem raportu odbioru rodzą konsekwencje po stronie podmiotu wysyłającego.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest również ukształtowanie w ustawie o podatku akcyzowym zasad obciążania i zwalniania zabezpieczenia akcyzowego. Art. 41e ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym bowiem wprost wskazuje, że w momencie zarejestrowania w Systemie raportu odbioru zwalniane jest zabezpieczenie podmiotu wysyłającego i dochodzi do obciążenia zabezpieczenia podmiotu odbierającego.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że moment wprowadzenia raportu odbioru do Systemu jest momentem, w którym wszystkie ryzyka i obowiązki akcyzowe związane z danym wyrobem akcyzowym są przenoszone na odbiorcę wyrobów wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Do tego momentu wspomniane ryzyka i obowiązki ciążą na podmiocie, który wysyła wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe stwierdzenie znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych - dla przykładu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (sygn. akt III SA/Wa 2225/09, orzeczenie prawomocne) wskazano: „(\`(...)\`) przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego wymaga posiadania potwierdzenia otrzymania wyrobu akcyzowego przez odbiorcę tegoż wyroku akcyzowego, to oznacza, że dopóki spółka jako prowadząca skład, nie wylegitymuje się dokumentem wystawionym przez odbiorcę wyrobu, dopóty właśnie na niej będzie ciążył obowiązek podatkowy”.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż w przypadku przemieszczeń między prowadzonymi składami podatkowymi Spółki, do momentu formalnego odbioru wyrobów akcyzowych, potwierdzonego poprzez wygenerowanie raportu odbioru, wszelkie ryzyka i obowiązki związane z wyrobami akcyzowymi wysyłanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ciążą na prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym, z którego wyroby te są wysyłane.

Powyższe dotyczy w szczególności odpowiedzialności za Różnice transportowe zidentyfikowane w związku ze wspomnianym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Tak więc to skład podatkowy, z którego wysyłane są wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest odpowiedzialny za: (i) poprawną kwalifikację zidentyfikowanych Różnic transportowych, (ii) zastosowanie zwolnienia od akcyzy lub zapłatę akcyzy od tych różnic.

Jak wskazano powyżej, art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy przewiduje zwolnienie od akcyzy dla ubytków mieszczących się w dopuszczalnych normach ubytków określonych w rozporządzeniu ws. ubytków. Równocześnie § 6 rozporządzenia ws. ubytków określa dopuszczalny ubytek powstający w czasie transportu Paliw. W odróżnieniu od regulacji odnoszących się do różnic powstających w związku z przyjęciem, magazynowaniem i wydaniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, w przypadku różnic powstających w czasie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przepisy nie przewidują możliwości rozliczania ubytków za okresy roczne lub jakiekolwiek inne okresy rozliczeniowe. Oznacza to zatem, że w przemieszczenia Paliw, Spółka jest zobligowana do odrębnego określania dopuszczalnej różnicy ilościowej dla każdej wysyłki Paliw realizowanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu Spółka pragnie przypomnieć, że identyfikowane przez nią Różnice transportowe, które są przedmiotem pytania nr 2 i 3, stanowią różnicę pomiędzy ilością Paliwa wysłanego przez Spółkę z jednego z jej składów podatkowych a ilością Paliwa odebranego przez Spółkę w prowadzonym przez nią składzie podatkowym, do którego wyroby te zostały przemieszczane. W związku tym, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Różnice transportowe powinny być traktowane jako ubytki powstałe w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jako takie objęte regulacją przewidzianą w § 6 rozporządzenia ws. ubytków. To z kolei oznacza, że:

1.  Spółka powinna określać dopuszczalne Różnice transportowe odrębnie dla każdej przesyłki Paliw oraz
2.  Różnice transportowe mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że nie przekraczają one dopuszczalnych norm określonych w § 6 rozporządzenia ws. ubytków.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dla zasadności stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 bez znaczenia pozostaje fakt, czy i w jakim zakresie stwierdzone różnice ilościowe są związane z pobraniem przez Spółkę próbki do badań laboratoryjnych Paliw. Czynność pobrania próbek i przeprowadzenia ich badań laboratoryjnych jest bowiem ściśle i nierozerwalnie związana z magazynowaniem i wysyłką Paliw (w przypadku próbek pobieranych w trakcie magazynowania oraz w ramach wydania wyrobów ze składu podatkowego Spółki) oraz przemieszczeniem Paliw pomiędzy składami podatkowymi Spółki (w przypadku próbek pobieranych przed odbiorem i rozładunkiem Paliw w docelowym składzie podatkowym Spółki) - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, przeprowadzenie analiz ma na celu: (i) zagwarantowanie odpowiedniej jakości Paliw oferowanych przez Spółkę oraz (ii) zidentyfikowanie ewentualnego pogorszenia się niektórych parametrów jakościowych Paliwa w trakcie jego magazynowania, przeładunku bądź transportu pomiędzy prowadzonymi przez Spółkę składami podatkowymi.

Tym samym należy zauważyć, iż pobranie próbek Paliw do badań laboratoryjnych stanowi część składową czynności realizowanych w odniesieniu do Paliw objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też różnice ilościowe (tj. zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe) powstałe w związku z pobraniem próbek Paliw powinny zostać zakwalifikowane jako ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym - tj. straty ilościowe wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Możliwość zakwalifikowania różnic powstających w związku z pobraniem próbek wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać indywidualną interpretację wydaną 6 maja 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.59.2020.1.MK), w której organ wskazał. ,,(\`(...)\`) ubytki powstałe w wyniku pobrania do badań laboratoryjnych próbek monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych, zawierających 96,5% lub więcej masy estrów (FAMAE) oznaczonych kodem CN 3826 00 10, będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą o ile będą mieścić się w ramach dopuszczalnych norm ubytków określonych dla tych wyrobów".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1260/11-2/SM), w której wskazano: „(\`(...)\`) niedobory powstałe w wyniku pobrania próbek paliw do badań (własnych oraz w ramach kontroli prowadzonej przez upoważnione do tego organy) będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 30 ust. 4, do wysokości dopuszczalnych norm ubytków”. Zdecydowanie można zatem stwierdzić, iż w tym zakresie linia interpretacyjna jest jednolita.

Za możliwością zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całości zidentyfikowanych różnic ilościowych (tj. Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych) mieszczących się w limitach określonych w rozporządzeniu ws. norm dodatkowo świadczy również fakt, iż Spółka nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy i w jakim zakresie stwierdzone Różnie magazynowe czy Różnice transportowe wynikają z pobrania próbek Paliw do badań. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w praktyce stwierdzone różnice ilościowe (zarówno Różnice magazynowe jak i Różnice transportowe) niejednokrotnie nie odpowiadają ilości Paliw pobranych do badań. Tak więc, pomimo tego, że ilości pobranych próbek Paliw zasadniczo są znane Spółce, nieprawidłowym byłoby automatyczne przypisywanie stwierdzonych Różnic magazynowych czy Różnic transportowych wyłącznie pobraniu próbek Paliw - zwłaszcza w przypadkach gdy zidentyfikowane różnice są mniejsze niż ilość Paliwa pobranego do badań.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej brak możliwości wyodrębnienia próbek do badań laboratoryjnych z całości zidentyfikowanych różnic ilościowych (tj. Różnic magazynowych i Różnic transportowych) świadczy o bliskim i nierozerwalnym powiązaniu niedoborów powstałych wskutek pobrania próbek z pozostałymi stratami związanymi z czynnościami realizowanymi przez Spółkę w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na ten związek całkowicie sztuczne i nieuzasadnione byłoby wprowadzanie jakiegokolwiek rozróżnienia czy rozgraniczenia w tym zakresie - np. poprzez odmienne traktowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym niedoborów powstałych w związku z pobraniem próbek Paliw oraz innych różnic ilościowych powstających w trakcie magazynowania czy przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Co więcej z uwagi na tę okoliczność wdrożenie odmiennego traktowania przedmiotowych różnic ilościowych nie byłoby możliwe z praktyce - Spółka nie jest bowiem w stanie wyodrębnić ubytków związanych z pobraniem próbek Paliw do badań z całości zidentyfikowanych Różnic magazynowych i/lub Różnic transportowych.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż stwierdzane przez Spółkę Różnice magazynowe i Różnice transportowe mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy - pod warunkiem, że różnice te mieszczą się w granicach dopuszczalnych norm określonych w rozporządzeniu ws. norm. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 i 2.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

W przypadku gdy stwierdzone różnice ilościowe nie mieszczą się w granicach określonych dla danego Paliwa w rozporządzeniu ws. ubytków i nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 4a dla ubytków przekraczających normy określone we wspomnianym rozporządzeniu, po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty akcyzy od stwierdzonych niedoborów ilościowych. Przy czym w przypadku Różnic transportowych obowiązek ten należy przypisać do składu podatkowego, z którego przedmiotowe Paliwa zostały wysłane. Jak bowiem szeroko zostało to uargumentowane powyżej, to skład podatkowy, z którego wyroby akcyzowe są wysyłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponosi odpowiedzialność za podatek akcyzowy od tych wyrobów - do momentu odbioru tych wyrobów potwierdzonego poprzez wygenerowanie raportu odbioru.

Tym samym wszelkie różnice ilościowe, które powstały lub zostały zidentyfikowane przed faktycznym odbiorem Paliw (i wygenerowaniem raportu odbioru) należy przypisać do składu podatkowego, z którego Paliwa te są wysyłane. Powyższe dotyczy również różnic ilościowych powiązanych z pobraniem próbek Paliw do badań laboratoryjnych - z uwagi na: (i) fakt, iż próbki Paliw są pobierane przed faktycznym odbiorem danej partii Paliwa przez docelowy skład podatkowy (oraz przed wygenerowaniem raportu odbioru) jak również (ii) ścisły związek konieczności przeprowadzenia przedmiotowych badań z przemieszczeniem Paliw. Jak bowiem wskazano powyżej, w trakcie przemieszczania Paliw może dojść do pogorszenia się parametrów jakościowych tych wyrobów, co wynika m.in. z ich naturalnych właściwości jak również niekiedy z charakterystyki urządzeń i wyposażenia wykorzystywanego do przemieszczania Paliw.

Objaśnienia do formularza AKC-4/D dla podatku akcyzowego od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. z 2020 r. poz. 2231 ze zm.) stanowią, iż w przypadku gdy dany podmiot posiada kilka zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego dla każdego z prowadzonych składów podatkowych należy sporządzić i złożyć odrębny formularz AKC-4/D. Mając na uwadze fakt, iż Różnice transportowe w przedmiotowym przypadku należy przypisać do składu podatkowego wysyłającego Paliwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (co zostało szeroko uargumentowane powyżej), w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne rozliczenie akcyzy od tych różnic ilościowych powinno być prezentowane w załączniku AKC-4/D dotyczącym tego składu podatkowego. Tak więc za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 4 i 5

Jak wskazano, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, w momencie zidentyfikowania niedoborów ilościowych dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do pobieranej ilości Paliwa. Tym samym w tym momencie dochodzi do przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że Spółka jest zobligowana do rozliczenia akcyzy od stwierdzonych różnic ilościowych.

W zależności od tego, czy stwierdzone różnice ilościowe (tj. Różnice magazynowe i/lub Różnice transportowe) mieszczą się granicach dopuszczalnych norm określonych w rozporządzeniu ws. ubytków Spółka może: (i) zastosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym bądź (ii) być zobligowana do zapłaty akcyzy - w przypadku gdy Różnice magazynowe i/lub Różnice transportowe nie mieszczą się w limitach określonych w rozporządzeniu i równocześnie nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 4a ustawy.

Należy zatem zauważyć, iż obowiązek zapłaty akcyzy od stwierdzanych przez Spółkę Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych wiąże się zatem już z samym zdarzeniem skutkującym powstaniem niedoborów ilościowych.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fakt, iż pobierane próbki do badań nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania akcyzą - jak zostało to bowiem szeroko uargumentowane w niniejszym piśmie, próbki Paliw stanowią część Różnic transportowych oraz Różnic magazynowych identyfikowanych przez Spółkę w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy w i jakim zakresie pobranie próbek Paliw przyczyniło się do powstania identyfikowanych różnic ilościowych - co ściśle wiąże się z tym, że poziom różnic nierzadko nie odpowiada ilości Paliw pobranych do badań (różnice mogą być mniejsze lub większe od ilości pobranych próbek).

Dlatego też z punktu widzenia podatku akcyzowego pobierane próbki Paliw powinny być traktowane jak Różnice magazynowe i/lub Różnice transportowe identyfikowane przez Spółkę - w szczególności brak jest podstaw do wprowadzania rozróżnienia co do momentu zakończenia zawieszenia poboru akcyzy oraz przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Próbki Paliw stanowią część identyfikowanych różnic ilościowych i jako takie podlegają opodatkowaniu na dokładnie takich samych zasadach jak identyfikowane Różnice transportowe i Różnice magazynowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego zapytania, należy zatem zauważyć, że próbki Paliw pobierane do badań, z perspektywy regulacji akcyzowych, stanowią wyroby, w odniesieniu do których powstał już obowiązek podatkowy, który uległ również przekształceniu w zobowiązanie podatkowe - na zasadach przewidzianych dla ubytków wyrobów akcyzowych.

W tym kontekście na uwagę zasługuje art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wprowadza tzw. zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, przy czym zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego - jej zastosowanie ogranicza się bowiem do przypadków, w których akcyza od danego wyrobu w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Innymi słowy zasada jednokrotności opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy akcyza od danego wyrobu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 4 i 5, należy zatem stwierdzić, że: (i) obowiązek zapłaty akcyzy od próbek Paliw wiąże się już z samą czynnością zidentyfikowania niedoborów ilościowych po stronie Spółki, (ii) wszelkie czynności i zdarzenia mające miejsce po pobraniu próbek Paliw nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - pod warunkiem, że akcyza od pobranych próbek Paliw zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż przekazanie próbek Paliw do badań nie wypełnia znamion żadnej z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności czynność ta nie spełnia kryteriów dla uznania jej za czynność opodatkowaną przewidzianą w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy za czynność opodatkowana uznaje się nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli (podatkowej lub celno-skarbowej) albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż dla zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek: (i) brak rozliczenia akcyzy od przedmiotowych wyrobów, (ii) brak potwierdzenia zapłaty akcyzy w toku czynności podejmowanych przez organy. W przypadku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku akcyza od próbek pobieranych do badań będzie przez Spółkę rozliczana w momencie zidentyfikowania Różnic magazynowych bądź Różnic transportowych - w zależności od momentu i celu pobrania poszczególnych próbek. Jak bowiem wskazano powyżej, w momencie zidentyfikowania Różnic magazynowych i/lub Różnic transportowych Spółka obejmie te różnice zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy bądź dokona zapłaty akcyzy od różnic przekraczających dopuszczalne normy ubytków określone w rozporządzeniu ws. ubytków. Tym samym nie dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek warunkujących zaistnienie czynności opodatkowanej, która została przewidziana w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - podatek akcyzowy w każdym przypadku zostanie bowiem rozliczony przez Spółkę w momencie zidentyfikowania poszczególnych różnic ilościowych.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynność przekazania próbek Paliw do badań nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę ani spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż akcyza od tych próbek zostanie rozliczona na momencie identyfikacji Różnic magazynowych lub Różnic transportowych przez Spółkę. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Analogicznie również otrzymanie przez Laboratorium próbek Paliw przeznaczonych do badań laboratoryjnych nie powinno rodzić po stronie tego podmiotu obowiązku zapłaty akcyzy ani spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Z perspektywy systemu opodatkowania akcyzą, próbki Paliw przekazywane przez Spółkę do Laboratorium stanowią bowiem już wyroby „z uregulowanym statusem akcyzowym” - tj. wyroby, od których akcyza została rozliczona lub zastosowano zwolnienie wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Jak bowiem wskazano powyżej, akcyza od całości identyfikowanych Różnic magazynowych oraz Różnic transportowych jest rozliczana przez Spółkę w momencie stwierdzenia tych różnic. Tym samym:

(i) z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do próbek Paliw nie może już powstać kolejny obowiązek podatkowy;

(ii) posiadanie próbek Paliw przez Spółkę nie wypełnia znamion dla zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - wyroby, w których posiadanie wchodzi Laboratorium mają bowiem „uregulowany” status akcyzowy.

Oznacza to, że wszelkie czynności i zdarzenia mające miejsce po pobraniu próbek Paliw nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - zarówno po stronie Spółki jak i Laboratorium.

Na poprawność tego stwierdzenia nie ma jednocześnie żadnego wpływu to, czy próbki Paliw faktycznie są pobierane przez Spółkę, Laboratorium czy też inny podmiot - jak bowiem zostało to szeroko uargumentowane powyżej podmiotem zobligowanym do rozliczenia akcyzy od wyrobów, które są magazynowane lub przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest Spółka.

Co więcej Laboratorium w tym zakresie działa na zlecenie Spółki - tak więc jest ono jedynie wykonawcą poleceń Spółki, podobnie jak przewoźnik realizujący dane przemieszczenie wyrobów akcyzowych. Zatem pomimo tego, że Laboratorium może być podmiotem, który fizycznie dokonuje pobrania próbek Paliw do badań, z perspektywy podatku akcyzowego podmiotem odpowiedzialnym za wypełnienie ewentualnych obowiązków związanych z tą czynnością pozostaje Spółka - tj. podmiot, który magazynuje lub wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Laboratorium w odniesieniu do pytania nr 5, w myśl którego czynności realizowane przez Laboratorium (obejmujące np. pobranie i przemieszczenie próbek Paliw, ich magazynowanie w Laboratorium oraz poddanie badaniom i analizom) nie wiąże się z powstaniem po stronie tego podmiotu obowiązku zapłaty akcyzy ani koniecznością wypełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Równocześnie w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, wymieniono w poz. 20 pod kodem CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyz, to w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Za ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy uznaje się wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy – art. 8 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2.  napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 – art. 10 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791).

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów – art. 30 ust. 4a ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu – art. 30 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
4.  przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem – art. 40 ust. 5 ustawy.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 – art. 40 ust. 6 ustawy.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 2 pkt 1-9 – art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c – art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1) z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5; 2) z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; 3) w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu; 4) w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu; 4a) w przypadku gdy w raporcie odbioru lub dokumencie zastępującym raport odbioru podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, celowo poświadcza nieprawdę co do tożsamości otrzymanego wyrobu lub jego ilości - z dniem poświadczenia nieprawdy, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ poświadczenia nieprawdy; 5) z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3-4a warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ; 6) w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia; 7) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem; 8) w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych – art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych o których mowa w ust. 1 – art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego – art. 85 ust. 3 ustawy.

Jak stanowi art. 85 ust. 4 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych (art. 85 ust. 5 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, normy dopuszczalnych ubytków niektórych albo wszystkich wyrobów akcyzowych, uwzględniając rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne, w tym środki transportu, występujące w danym przypadku – art. 85 ust. 7 ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 85 ust. 5 ustawy, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791).

Z kolei na podstawie delegacji wynikającej z art. 85 ust. 7 ustawy, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1790).

Wzory deklaracji podatkowych i deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz.U. z 2020 r. poz. 2231 ze zm.)

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że co do zasady ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, w tym paliw objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy.

Równocześnie ustawodawca przewidział odstępstwo od tej zasady i zwolnił od opodatkowania ubytki wyrobów akcyzowych na zasadach określonych w art. 30 ust. 4 i 4a ustawy, tj.:

*   do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
*   do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7;
*   przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.

Zaznaczyć należy także, że próbki paliw pobieranych do badań, które są związane z czynnościami wykonywanymi przez podmioty prowadzące składy podatkowe nie zostały wyodrębnione jako dodatkowe ubytki paliw i tym samym wchodzą w zakres maksymalnych dopuszczalnych ubytków wynikających ze wskazanych przepisów.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia, ubytki wyrobów akcyzowych podlegają rozliczeniu i obowiązkowi deklaracyjnemu.

Zaznaczyć ponadto należy, że procedura zawieszenia poboru akcyzy daje podmiotom uczestniczącym w obrocie wyrobami akcyzowymi, możliwość odsunięcia w czasie zobowiązania podatkowego, tak długo jak wyroby akcyzowe są tą procedurą objęte. Równocześnie odpowiedzialność za wyroby akcyzowe przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy jest przypisana podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy z którego nastąpi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem tej procedury. Ten podmiot jest zobowiązany m.in. do sporządzenia e-AD i złożenia stosowego zabezpieczenia, gwarantującego pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego względem tych wyrobów.

Z kolei podmiot odbierający (podmiot prowadzący skład podatkowy do którego są przemieszczane wyroby w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy i który je odbierze) jest obowiązany sporządzić raport odbioru, z którego będzie wynikać rzeczywista ilość wyrobów akcyzowych, które odebrał i zaewidencjonował w tym składzie podatkowym do którego wprowadzono wyroby z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

Ad. 1, 2 i 3

Odnosząc się do wskazanych we wniosku różnic ilościowych (magazynowych, transportowych) paliw objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Organ podziela stanowisko, że stwierdzone różnice – ubytki, co do zasady skutkują zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniem zobowiązania podatkowego.

Równocześnie jeśli jednak ubytki te, mieszczą się w normach wynikających ze wskazanych wyżej uregulowań, podmiot prowadzący skład podatkowy ma możliwość zastosowania zwolnienia względnych stwierdzonych ubytków. Z kolei ubytki, które przekraczają dopuszczalne normy podlegają opodatkowaniu.

W przypadku ubytków powstałych w trakcie przemieszczania paliw z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ubytki te co do zasady obciążają konto składu podatkowego z którego wyroby zostały z zastosowaniem procedury zawieszenia wyprowadzone.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić zatem należy, że w odniesieniu do identyfikowanych różnic magazynowych Spółka może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają sumy dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przyjęcia, magazynowania oraz wydania poszczególnych paliw, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

W przypadku różnic transportowych Spółka również może stosować zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy pod warunkiem, że różnice te nie przekraczają dopuszczalnych norm ubytków powstających w czasie przemieszczania poszczególnych paliw, które zostały określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy.

Równocześnie w przypadku gdy identyfikowane różnice transportowe nie będą mogły zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 4 pkt 2 lub art. 30 ust. 4a ustawy, podatek akcyzowy do zapłaty powinien być ujęty w załączniku AKC-4/D (załącznik nr 5 do rozporządzenia w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy) dotyczącym składu podatkowego, z którego dany transport paliwa został wysłany.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytań 1, 2 i 3 uznać należy za prawidłowe.

Ad. 4 i 5

W kwestii powstania obowiązku podatkowego i obowiązków formalnych związanych z przekazaniem próbek paliw do badań laboratoryjnych wskazać powtórnie należy, że próbki pobierane do badań, które są związane z czynnościami wykonywanymi przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie zostały wyodrębnione przez ustawodawcę jako dodatkowe ubytki paliw. W konsekwencji pobrane próbki paliw jako próbki do badań laboratoryjnych, wchodzą w zakres dopuszczalnych norm ubytków i w zależności od stanu faktycznego mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 4 ustawy bądź podlegać opodatkowaniu w przypadku przekroczenia dopuszczalnych normy ubytków.

Włączenie próbek paliw w zakres dopuszczalnych norm ubytków (w sprawie różnic magazynowych i różnic transportowych), skutkuje brakiem opodatkowania czynności samego przekazania tych próbek do badań.

W analizowanym zatem zdarzeniu przyszłym przekazanie próbek paliw do badań jak i wykonywanie badań przez laboratoria nie będzie rodzić po stronie Zainteresowanych obowiązku zapłaty akcyzy i nie będzie wiązać się z koniecznością spełnienia jakichkolwiek obowiązków formalnych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie związanym z dokonaniem tych czynności.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Organ zastrzega, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Zainteresowanych. Pozostałe kwestie nieobjęte tymi pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się do natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.