Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.855.2022.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego w drodze działu spadku po zmarłym mężu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek-dział spadku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 7 października 2022 r. (wpływ 10 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu 27 grudnia 2018 r. dokonała Pani sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w (…) przy ul. (…) przed upływem 5 lat. Przedmiotowy lokal nabyła Pani na podstawie umowy ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w dniu 21 kwietnia 2005 r., na podstawie dziedziczenia ustawowego po swoim zmarłym mężu, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. (…) oraz na podstawie ugody sądowej w przedmiocie działu spadku zawartej przed Sądem Rejonowym w (…) z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. (…). Obecnie jest Pani mężatką i umów majątkowych rozszerzających wspólność ustawową Pani nie zawierała. Pieniądze ze sprzedaży zadeklarowała Pani w złożonej deklaracji PIT-39 w 2018 r. jako korzystające ze zwolnienia i przeznaczyła Pani na remont lokalu mieszkalnego położonego w (…) przy ul. (…) Lokal ten jest własnością Pani męża A. S., z którym zawarła Pani związek małżeński w dniu 21 lipca 2018 r. Wszystkie faktury remontowe zostały wystawione na Pani nazwisko. W dniu 1 września 2022 r. zawarła Pani przed notariuszem umowę majątkową małżeńską, która wyrównuje dorobek małżeństwa w tym lokalu mieszkalnego w (…) przy ul. (…).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Przedmiotowy lokal mieszkalny wchodził do majątku wspólnego małżeńskiego aż do śmierci Pani męża W. K. Lokal nie należał do majątku osobistego męża. Lokal mieszkalny kupiła Pani wspólnie z mężem. W księdze wieczystej widnieliście Państwo oboje. Pani mąż zmarł 16 sierpnia 2012 r. Po zmarłym mężu do lokalu mieszkalnego należała Pani i Pani synowie M. K. i M. K. Dla Pani należało się 4/6 , dla syna M. 1/6 i dla syna M. 1/6. W Sądzie Rejonowym w (…) odbyła się sprawa, na której dzieci zrzekły się na poczet Pani. Roszczenia spadkowe po zmarłym mężu odbyły się przed sprzedażą lokalu mieszkalnego. Działu spadku po zmarłym mężu dokonał Sąd Rejonowy w (…). Nie było żadnych spłat ani dopłat.

**Pytanie**

Czy wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego położonego w (…) przy ul. (…) będą korzystały ze zwolnienia na własne cele mieszkaniowe?

**Pani stanowisko w sprawie**

W zaistniałej sytuacji uważa Pani, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 46.333,33 zł korzysta ze zwolnienia, ponieważ przeznaczyła Pani to na remont lokalu mieszkalnego w (…) przy ul. (…), gdzie zamieszkuje Pani wspólnie z mężem od dnia 21 lipca 2018 r. Została Pani po sprzedaży poinformowana w sądzie w wydziale ksiąg wieczystych, że lokal przy ul. (…) jest już nieruchomością i Pani wydała środki ze sprzedaży na remont tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Na pobyt stały została Pani zameldowana w dniu 21 grudnia 2018 r. w (…) przy ul. (…).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w drodze działu spadku po zmarłym mężu, natomiast w kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w drodze spadkobrania po mężu wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu, że do przedstawionego stanu faktycznego ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r., nr DD2.8201.3.2017.KBF.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

O tym czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego kluczowe znaczenie ma ustalenie daty i sposobu nabycia zbywanej nieruchomości. Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 kwietnia 2005 r. nabyła Pani wraz z mężem na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokal mieszkalny. Lokal ten stanowił przedmiot ustawowej wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 16 sierpnia 2012 r. Pani mąż zmarł. Pani oraz Pani synowie nabyli udziały w spadku. W dniu 25 lipca 2018 r. Pani oraz Pani synowie dokonali nieodpłatnego działu spadku, na mocy którego Pani synowie zrzekli się na poczet Pani udziałów w lokalu mieszkalnym. Dnia 27 grudnia 2018 r. dokonała Pani sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w niniejszej sprawie Pani wątpliwość budzi, czy wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego położonego w (…) przy ul. (…) będą korzystały ze zwolnienia na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Z kolei, art. 924 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 925 powołanej ustawy Kodeks cywilny:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Art. 1037 § 1 przywołanej ustawy wskazuje, że:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3200/16: wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

Biorąc pod uwagę kwestię nabycia lokalu mieszkalnego do wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), w której zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami.

W myśl art. 31 § 1 przytoczonej ustawy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. Zarówno w wyniku działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz Uchwałę NSA wyjaśnić należy, że za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości przekazanego Pani w drodze działu spadku przez synów w 2018 r. (otrzymanego przez synów w drodze spadkobrania po Pani mężu) należy uznać rok 2005, kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Powyższe wynika z faktu, że skoro nieruchomość wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego za życia Pani męża, to nie można było wyodrębnić udziałów, które Pani oraz – odrębnie – Pani mąż posiadali w chwili nabycia ww. nieruchomości w małżeństwie. Z tego tytułu przysługiwało Pani już prawo własności całej nieruchomości z chwilą nabycia do majątku wspólnego, tj. już w 2005 roku. Nie mogła Pani ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też udziału przekazanego Pani w drodze działu spadku przez synów w 2018 r. (otrzymanego przez synów w drodze spadkobrania po Pani mężu). Powyższa nieruchomość wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Pani z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że – jak już wcześniej wspomniano – dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem, za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości otrzymanego w drodze działu spadku po śmierci męża, należy uznać dzień jego nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. 21 kwietnia 2005 r. Oznacza to, że odpłatne zbycie przez Panią w 2018 r. tej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi otrzymanemu przez Panią w drodze działu spadku od synów nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W konsekwencji, Pani stanowisko odnośnie możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie przychód po Pani stronie nie powstanie. W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii będącej przedmiotem Pani zapytania, a dotyczącej zwolnienia przedmiotowego, jest w tym przypadku niecelowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).