Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.598.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-22
Teza: 1. Czy w przypadku rozwiązania Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego? 2. Czy rozwiązanie Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu skróconego okresu wskazanego w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; status; umowa; umowa-istotne warunki umowy (essentialia negotii); umowa-rozwiązanie umowy; warunki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Podatkowe grupy kapitałowe-Utrata statusu podatnika przez PGK
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 10a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 10b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 10c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w przypadku rozwiązania Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego,

2) rozwiązanie Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu skróconego okresu wskazanego w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2022 r., Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego (…) dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa (…), zawartej 14 marca 2022 r., na okres trzech lat podatkowych, tj. od 1 maja 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., pomiędzy:

\- (…) Sp. z o.o. z siedzibą (…), NIP (…),

\- (…) Sp. z o.o. z siedzibą (…), NIP (…),

\- (…) Sp. z o.o. z siedzibą (…), NIP (…).

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b i spółką reprezentującą PGK jest spółka (…) Sp. z o.o. (dalej: „spółka dominująca”).

Spółka dominująca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK (dalej: „spółki zależne”) spełniają wymagania dotyczące powstania Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również utrzymania jej statusu, zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.

a) w skład PGK wchodzą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,

b) przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK jest nie niższy niż 250.000 zł,

c) spółka dominująca jest w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek zależnych wchodzących w skład PGK,

d) spółki tworzące PGK nie posiadają zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,

e) umowa o utworzeniu PGK została zawarta na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

f) spółki tworzące PGK nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT ani ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

g) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, Spółki nie ustalają i nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której Spółka dominująca i Spółki zależne podejmą decyzję o rozwiązaniu Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie woli. Rozwiązanie Umowy nie będzie spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3, lecz nastąpi w wyniku zgodnego oświadczenia woli członków PGK o rozwiązaniu Umowy, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Rozwiązanie Umowy PGK zostanie zgłoszone przez Spółkę dominującą jako spółkę reprezentującą PGK, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że rozwiązanie umowy może nastąpić po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK.

Decyzja Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK byłaby podyktowana istotnymi zmianami otoczenia biznesowego, planów i strategii grupy kapitałowej oraz jej właściciela, a nie naruszeniem któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku rozwiązania Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego?

2.Czy rozwiązanie Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu skróconego okresu wskazanego w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika jest zawarcie pomiędzy spółką dominującą i spółkami zależnymi umowy w formie pisemnej, o utworzeniu na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej oraz jej zarejestrowanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Artykuł 1a ust. 3 ustawy o CIT określa essentialia negotii umowy podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) określenie przyjętego roku podatkowego.

Ustawodawca dopuszcza również możliwość dokonywania zmian umowy, o czym stanowi art. 1a ust. 8 ustawy o CIT zgodnie, z którym „Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności”.

Zgodnie z regulacjami ustawy o CIT spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie mogą jednak zmienić umowy w następującym zakresie:

a) po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki ani pomniejszona, o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkami określonymi wprost w przepisie art. 1a ust. 6 ustawy o CIT,

b) do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ustawa o CIT nie zmienia zatem w żaden sposób cywilnoprawnego charakteru umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, wprowadza jedynie pewne ograniczenia dotyczące zasady swobody kontraktowania ustanowionej w art. 3531 kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.)). W myśl przywołanej zasady strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania w zakresie w jakim jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym, jeżeli Podatkowa Grupa Kapitałowa może być utworzona w ramach swobody umów tj. wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy, należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać rozwiązana. Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby możliwość rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron. Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy takiego ograniczenia nie można domniemywać tj. zakaz musiałby wyraźnie wynikać z przepisu prawnego.

Przepisy ustawy o CIT przewidują możliwość pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika z uwagi na naruszenie określonych w ustawie o CIT warunków, a zatem z przyczyn „zawinionych” przez spółki tworzące grupę, to tym bardziej należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie umowy z uwagi na zgodną wolę stron, w przypadku braku wystąpienia zdarzeń „zawinionych” (czyli naruszających warunki uznania grupy za podatnika). Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że rozwiązanie PGK utworzonej na mocy zgodnych oświadczeń jej członków możliwe jest wyłącznie w przypadku naruszenia warunków uznania jej za podatnika. To zarazem oznaczałoby, że Spółka dominująca i Spółki zależne nie mogą kształtować stosunku prawnego jakim jest umowa o PGK i doprowadzić do jego rozwiązania przez zgodne oświadczenie stron, a jedynie przez naruszenie przepisów o utworzeniu tego stosunku prawnego.

PGK spełniała oraz nadal spełnia wszystkie wymogi warunkujące utworzenie PGK. W opinii Wnioskodawcy, również w przypadku, w którym Spółki PGK złożą zgodne oświadczenie woli w zakresie rozwiązania Umowy PGK, PGK nie naruszy warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

Możliwość rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron znajduje potwierdzenie w dostępnych interpretacjach m.in.:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2016 r. (znak: IPPB5/4510-759/16-2/JC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: (\`(...)\`) w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę dominującą i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron w formie aktu notarialnego, w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem roku podatkowego Wnioskodawcy następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika p.d.o.p.;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2015 r. (znak: IPPB5/4510-598/15-2/RS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) w przypadku rozwiązania umowy PGK przez Spółkę Zależną oraz Spółkę Dominującą przez zgodne oświadczenie stron (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) złożone w formie aktu notarialnego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego Spółka Zależna będzie mogła przystąpić do innej podatkowej grupy kapitałowej przed upływem roku podatkowego Spółki Zależnej następującego po roku, w którym PGK utraci prawo do uznania jej za podatnika”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe z 25 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.33.2017.2.MS w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „sytuacja, w której strony, korzystając z cywilistycznej zasady swobody umów, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli w formie aktu notarialnego rozwiązują zawartą wcześniej przez siebie umowę, pozostaje poza zakresem art. 1a ust. 13 Ustawy CIT. Za nieuprawnioną, w ocenie Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, należy zatem uznać interpretację rozszerzającą art. 1a ust. 13 Ustawy CIT. W przypadku rozwiązania Umowy o utworzeniu PGK przez Wnioskodawcę i Spółki zależne poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy CIT”,

\- interpretacji indywidualnej z 10 października 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.211.2017.2.MM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że Spółki PGK są uprawnione do rozwiązania Umowy PGK w drodze zgodnego oświadczenia woli, złożonego w formie aktu notarialnego. Rozwiązanie Umowy PGK, będzie skutkowało utratą, w dniu rozwiązania Umowy, statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK”.

W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. II, Biblioteka podatkowa, pod red. A. Huchla wprost stwierdzono, że: „Nie ma przeszkód do rozwiązania umowy (PGK) przez strony, jak też do wykreślenia umowy z rejestru na wniosek stron”. Takie stanowisko zajęli również autorzy monografii „Podatkowa grupa Kapitałowa” (A. Nowak, J. Czerwiński, Ł. Dominik, K. Dyba, T. Leszczewski, G. Sprawka, P. Suchocki, A. Turska, J. Wierzejska, Podatkowa grupa Kapitałowa, Warszawa 2015.

W komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter (rok wydania 2019) możemy przeczytać, iż „uzasadnione są tezy, iż umowa podatkowej grupy kapitałowej może zostać rozwiązana również przed upływem 3-letniego okresu, zarówno przed, jak i po dokonaniu jej rejestracji. Umowa jest zawarta na czas określony, przy czym regulacje prawa podatkowego nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń w kwestii wypowiedzenia umowy. Wskazuje się, że takie rozwiązanie nie stanowi naruszenia warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, tym samym nie powinno skutkować sankcją, o której mowa w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT (niemożność przystąpienia do kolejnej podatkowej grupy kapitałowej przez określony czas). Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 października 2016 r., IPPB5/4510-759/16-2/JC, Legalis”.

Biorąc pod uwagę treść Umowy PGK oraz przepisów Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych przepisami Ustawy o CIT w zakresie utworzenia oraz funkcjonowania PGK, w szczególności Umowa PGK została zawarta w formie pisemnej na okres 3 lat podatkowych oraz została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, rozważane rozwiązanie Umowy PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

W tym zakresie kluczowym jest bowiem rozróżnienie warunków zawiązania umowy PGK - koniecznych dla skutecznej jej rejestracji, wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a i b oraz warunków jej funkcjonowania, które zostały wprost wymienione w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT. W komentowanym przepisie czytamy: „po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3”.

W zakresie wymogów funkcjonowania przywołanych w treści art. 1a pkt 1 lit. a-c należy zaś wymienić warunek, aby:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, był nie niższy niż 250.000 zł, oraz

b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiadała bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (w tym również po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT, o którym mowa art. 1a ust. 13 ustawy CIT, poprzez naruszenie warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe wynika wprost z wyniku wykładni językowej przywołanego powyżej art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, która stanowi podstawową metodę wykładni prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 1a ust. 13 ustawy o CIT: Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej zostały dookreślone w art. 1a ust. 2 pkt 3 tj.

\- spełnienie wymagań wymienionych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT (art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT);

\- brak korzystania ze zwolnień z ustawy o CIT na podstawie odrębnych ustaw (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT);

\- w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nieustalanie lub nienarzucanie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Brzmienie art. 1a ust. 13 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że hipotezą normy są objęte jedynie sytuacje utraty prawa do uznana za podatnika, w przypadku naruszania warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, a te określa art. 1a ust. 2 pkt 3. Wśród wymienionych ustawodawca nie wskazuje na warunki dotyczące umowy określone w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT (ustawodawca referuje wyłącznie do warunków określonych w pkt 1 lit. a-c). Nieuprawnione zatem, w opinii Wnioskodawcy byłoby rozszerzenie zakresu zastosowania tej normy na inne, niewymienione w tym przepisie warunki.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, PGK nie utraciłaby statusu podatnika ze względu na naruszenie warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (referujących do wymogów funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej), lecz ze względu na rozwiązanie umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu pisemnej. Taki sposób zakończenia bytu PGK nie został natomiast wskazany w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, jako przesłanka zastosowania tej regulacji. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy art. 1a ust. 13 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Z językowego znaczenia analizowanego przepisu wynika bowiem, że nie każdy przypadek, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika jest sankcjonowany czasowym brakiem możliwości przystąpienia do innej grupy kapitałowej. Powyższe dotyczy naruszenia warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, te zaś jak zostało wcześniej wskazane zostały dookreślone w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który to przepis referuje do sytuacji podatnika „po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej”.

Przyjmując założenie o racjonalności prawodawcy w obszarze tworzenia i wykładni prawa, gdyby wolą ustawodawcy było sankcjonowanie przypadku umownego skrócenia okresu na jaki grupa została zawarta, wskazałby na taki przypadek, dookreślając, że chodzi o wszelkie naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, a nie jak w przepisie art. 1a ust. 13 pkt 2 utraty prawa do uznania za podatnika, ale wyłącznie w przypadku naruszenia warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Przyjęcie innego rozumienia tego przepisu prowadziłoby do rażącego odstępstwa od wyników wykładni językowej, co jak wskazano powyżej na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne. Brzmienie omawianej regulacji prawnej jest zaś na tyle jednoznaczne, że wyklucza potrzebę odwołania się do innych aniżeli językowa, metod wykładni.

W ocenie Wnioskodawcy istnieją cztery kategorie warunków, które muszą być spełnione łącznie przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, po jej utworzeniu i przez cały okres jej funkcjonowania, czyli:

a) przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę musi wynosić co najmniej 250.000 zł,

b) spółka dominująca posiada min. 75% udziałów/akcji w spółkach zależnych,

2) niekorzystanie przez żadną ze spółek grupy ze zwolnień z podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw;

3) nieustalanie lub nienarzucanie warunków innych niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w przypadku transakcji z partnerami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której PGK utraci status podatnika na skutek naruszenia warunków wskazanych w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż w jego ocenie PGK spełniała oraz nadal spełnia wszystkie enumeratywnie wskazane warunki wymagane do prawidłowego funkcjonowania PGK. Jednocześnie, podjęcie decyzji o rozwiązaniu Umowy PGK poprzez zgodne oświadczenie woli Spółek PGK, nie doprowadzi do naruszenia warunków funkcjonowania PGK w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanego, w przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Ad. 2

Rozwiązanie Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy (przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT nie znajdą w tym przypadku zastosowania).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Art. 1a ust. 10 w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie do dokonania rozliczenia CIT (korekty) występuje wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika CIT na skutek naruszenia warunków wymienionych w art. 1a Ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania nr 1, rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu Ustawy o CIT. A zatem, w opinii Wnioskodawcy, skoro nie dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika CIT, nie wystąpi również obowiązek dokonania rozliczeń na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 października 2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.295.2020.1.OK), w niniejszym wniosku Dyrektor zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Spółka dominująca i Spółki zależne są uprawnione do skrócenia okresu trwania Umowy PGK w drodze zgodnego oświadczenia woli, złożonego w formie aktu notarialnego. Wygaśnięcie Umowy po zakończeniu jej zmienionego okresu trwania będzie skutkowało zakończeniem bytu obecnej PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK”.

Wnioskodawca przypomina, iż zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zawarcie w formie pisemnej umowy o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej oraz jej zarejestrowanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W rozważanym stanie faktycznym warunek ten, tj. zawarcie umowy na okres co najmniej 3 lat podatkowych (art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) został już przez Wnioskodawcę spełniony w dniu 14 marca 2022 r. umowy. Powyższe zostało potwierdzone decyzją Naczelnika(…) Urzędu Skarbowego (…) z 4 kwietnia 2022 r., w której dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W tym zakresie, trudno zatem statuować, aby na moment złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy PGK doszło do naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego (zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT), w szczególności art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważa, że ustawa o CIT przewiduje możliwość pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika w ściśle określonym przypadku, tj. gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego (zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT). Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie normują konsekwencji skrócenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej na mocy zgodnych oświadczeń jej członków. W szczególności, brak jest przepisu, zgodnie z którym takie skrócenie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej powoduje utratę statusu podatnika ze skutkiem wstecznym i konieczność rozliczenia poszczególnych spółek na poziomie jednostkowym.

Przepisy art. 1a ust. 10-10c ustawy o CIT uzależniają wprawdzie sposób rozliczenia podatku dochodowego od okresu trwania podatkowej grupy kapitałowej, jednak dotyczy to sytuacji, w której podatkowa grupa kapitałowe utraciła status podatnika z powodu naruszenia któregoś z warunków uznania jej za podatnika. Nie dotyczy to zaś sytuacji, gdy umowa podatkowej grupy kapitałowej wygasa na podstawie zgodnego oświadczenia spółek zależnych o jej rozwiązaniu (jak wskazano powyżej, zmiany umowy dotyczącej utworzenia lub przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej są wprost dopuszczalne na podstawie art. 1a ust. 8 ustawy o CIT).

Przepisy Ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do skutku rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie sposób statuować o naruszeniu warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika na równi z przypadkiem, gdy wskutek dokonanych przez siebie czynności podatnik celowo powodują, że PGK traci status podatnika CIT, m.in. w przypadku gdy:

\- spółka dominująca sprzedaje akcje spółek zależnych, wskutek czego jej udział w kapitale zakładowym spółek zależnych wynosi mniej niż 75%,

\- jedna ze spółek wchodzących w skład PGK obniża kapitał zakładowy, wskutek czego przeciętny kapitał zakładowy wszystkich spółek tworzących PGK ulega obniżeniu poniżej wymaganego poziomu.

Z językowego znaczenia analizowanego przepisu wynika bowiem, że nie każdy przypadek, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika jest sankcjonowany koniecznością wstecznego rozliczenia poszczególnych spółek na poziomie jednostkowym (przyjmując fikcję prawną o której mowa w art. 10), lecz dotyczy przypadku pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika z uwagi na naruszenie określonych w ustawie o CIT warunków, a zatem z przyczyn „zawinionych” przez spółki tworzące grupę. Mając zaś na uwadze, iż Podatkowa Grupa Kapitałowa może być utworzona w ramach swobody umów tj. wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy, należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać rozwiązana.

Wnioskodawca przypomina bowiem, iż ustawodawca dopuszcza możliwość dokonywania zmian umowy, o czym stanowi art. 1a ust. 8 ustawy o CIT zgodnie, z którym „Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności”.

Zgodnie z regulacjami ustawy o CIT spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie mogą jednak zmienić umowy w następującym zakresie:

a) po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki ani pomniejszona, o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkami określonymi wprost w przepisie art. 1a ust. 6 ustawy o CIT,

b) do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W zakresie ograniczeń zasady swobody kontraktowania ustanowionej w art. 3531 kodeksu cywilnego ustanowionych przepisami ustawy o CIT nie odnajdziemy zatem wyłączenia możliwości rozwiązania umowy w drodze oświadczeń składanych przez spółki zależne będące uczestnikami PGK.

W analizowanym przypadku rozwiązanie umowy podatkowej grupy kapitałowej poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej, nie jest zatem zdarzeniem „zawiniony” (czyli naruszającym warunki uznania grupy za podatnika), o którym mowa w art. 1a ust. 10 ustawy o CIT), lecz działaniem zgodnym z przepisami prawa oraz podejmowanym w ramach swobody umów.

W konsekwencji rozwiązanie Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeni o rozwiązaniu umowy (przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT nie znajdą w tym przypadku zastosowania). Dla poszczególnych spółek tworzących grupę dniem rozpoczynającym ich rok podatkowy będzie dzień następujący po dniu, w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej (art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do postanowień art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

2\. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) (uchylona)

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

4) (uchylony)

2a. Warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami.

2b. Wartość kapitału zakładowego, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

3\. Umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) (uchylony)

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

3a. Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

4\. Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

5\. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz ust. 3 i 4. Do decyzji o rejestracji umowy oraz do decyzji o odmowie rejestracji umowy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

6\. Po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem:

1) przejęcia w drodze łączenia spółki zależnej tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej lub przez zawiązanie przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nowej spółki z tej grupy, chyba że prowadzi to do zmniejszenia liczby spółek tworzących podatkową grupę kapitałową poniżej dwóch;

2) podziału spółki zależnej tworzącej podatkową grupę kapitałową przez zawiązanie nowej spółki lub nowych spółek zależnych, które staną się członkiem tej podatkowej grupy kapitałowej.

7\. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

8\. Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1) zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,

2) zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

\- w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

8a. Za naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego uważa się również zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej poniżej progu określonego w ust. 2 pkt 1 lit. b.

9\. Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane:

1) zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz

2) zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

10.W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

10a. W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

10b. Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

10c. W przypadku obowiązku dokonania rozliczenia, o którym mowa w ust. 10a:

1) kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez podatkową grupę kapitałową za okres, o którym mowa w ust. 10a, zalicza się, proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku;

2) jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek, obliczone zgodnie z pkt 1, będą wyższe niż przypadające na daną spółkę zaliczki lub podatek, które zostały wpłacone przez podatkową grupę kapitałową, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

11\. (uchylony)

12\. (uchylony)

12a.W przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika na podstawie ust. 10 naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy, którą doręcza się spółce dominującej, ze skutkiem doręczenia wobec pozostałych spółek wchodzących uprzednio w skład tej grupy.

13\. Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1) (uchylony)

2) 3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

14\. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

14a.Przepis ust. 14 stosuje się również do spółek, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w momencie upływu obowiązywania umowy lub utraty przez tę grupę statusu podatnika.

15\. (uchylony).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że decyzją z 4 kwietnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, zawartej 14 marca 2022 r., na okres trzech lat podatkowych, tj. od 1 maja 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., pomiędzy trzema spółkami. Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b i spółką reprezentującą PGK jest spółka (…) Sp. z o.o. Spółka dominująca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK spełniają wymagania dotyczące powstania Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również utrzymania jej statusu, zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której Spółka dominująca i Spółki zależne podejmą decyzję o rozwiązaniu Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie woli. Rozwiązanie Umowy nie będzie spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, lecz nastąpi w wyniku zgodnego oświadczenia woli członków PGK o rozwiązaniu Umowy, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Rozwiązanie Umowy PGK zostanie zgłoszone przez Spółkę dominującą jako spółkę reprezentującą PGK, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie wyklucza, że rozwiązanie umowy może nastąpić po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK. Decyzja Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK byłaby podyktowana istotnymi zmianami otoczenia biznesowego, planów i strategii grupy kapitałowej oraz jej właściciela, a nie naruszeniem któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przepisy ustawy o CIT, nie wykluczają możliwości skrócenia okresu trwania umowy PGK (w ramach swobody zawierania umów) z zachowaniem minimalnego 3-letniego okresu jej trwania, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, oraz z zachowaniem pozostałych warunków uznania PGK za podatnika CIT, wynikających z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT.

Wynikający z art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT obowiązek zawarcia umowy na okres 3 lat podatkowych ma charakter bezwzględny, podatkowa grupa kapitałowa (spółka dominująca i współtworzące ją spółki zależne) wywodzą bowiem określone skutki podatkowe z jej zawarcia.

Zatem, w świetle powyższego przepisu, złożenie w formie aktu notarialnego zgodnego oświadczenia woli Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK, skracającego okres trwania PGK, bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, należy rozpatrywać nie jako zakończenie funkcjonowania PGK np. wraz z upływem okresu obowiązywania umowy PGK, ale jako naruszenie warunków wskazanych w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT.

Nie można zgodzić się z Państwa zdaniem, że już dniu podpisania umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej został spełniony warunek jej zawarcia na co najmniej 3 lata podatkowa. Skoro PGK zostanie rozwiązana już po pierwszym roku funkcjonowania, to z oczywistych względów nie został dotrzymany warunek okresu funkcjonowania PGK. Samo zawarcie umowy na okres co najmniej 3 lat podatkowych nie jest wystarczające do uznania że warunek ten został spełniony, jeżeli PGK nie funkcjonowała przez 3 lata podatkowe. Przyjęcie Państwa stanowiska oznaczałoby, że warunek ten nie miałby sensu, bowiem PGK mogłaby zostać rozwiązana bez żadnych konsekwencji przed upływem 3 lat podatkowych, co czyniłoby ten warunek bezprzedmiotowy.

Reasumując, rozwiązanie Umowy PGK przez Spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK), będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK, znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK nie będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, na skutek naruszenia warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym zdarzeniu przyszłym w ocenie tut. Organu przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT znajdą w tym przypadku zastosowanie.

Skoro dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika CIT, wystąpi również obowiązek dokonania rozliczeń na podstawie art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT w związku z ust. 10 ustawy o CIT.

Powyższe ma zastosowanie w sytuacji rozwiązaniu umowy PGK, które powoduje skrócenie okresu trwania PGK, bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, bowiem w takich przypadku dochodzi do naruszenia jednego z warunków funkcjonowania PGK. Natomiast w przypadku gdy skrócenie trwania okresu PGK nie spowoduje naruszenia warunku 3-letniego jej funkcjonowania przepisy art. 1a ust. 10-10c ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Jak wykazano powyżej 3-letni okres funkcjonowania PGK jest jednym z warunków podatkowych grup kapitałowych, tym samym jego naruszenie rodzi określone konsekwencje.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Na zakończenie zauważyć należy, że warunki dla utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zostały zawarte w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że warunki tam wymienione powinny zostać spełnione łącznie, a wśród warunków tam wymienionych znajduje się okres zawarcia, a tym samym jej funkcjonowania przez okres 3 lat podatkowych. Natomiast nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniami, że kolejne przepisy odnoszące się do konsekwencji związanych z naruszeniem warunków PGK mają zastosowanie tych do niektórych warunków z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Przepisy będące przedmiotem interpretacji nie zawężają konsekwencji naruszenia warunków PGK tylko do wybranych z nich, a odnoszą się wszystkich warunków funkcjonowania PGK, w tym wymaganego okresu funkcjonowania przez 3 lata podatkowe. Gdyby ustawodawca chciałby zawęzić konsekwencje związane z naruszeniem warunków PGK tylko do niektórych z nich to znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach poprzez wskazanie wprost, których warunków to dotyczy.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- w przypadku rozwiązania Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego,

\- rozwiązanie Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu skróconego okresu wskazanego w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy

\- **jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).