Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-566/14-6/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-19
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu w dniu 10 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 12 grudnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-566/14-2/MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 grudnia 2014 r. (data doręczenia 18 grudnia 2014 r.), natomiast w dniu 24 grudnia 2014 r. (data nadania 22 grudnia 2014 r.) do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka”). Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: „Umowa”; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.), co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy i jest uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki w tym zakresie.

Spółka  podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tymi są wspólnicy Spółki.

W związku z tym, że Spółka jest zakładem Wnioskodawcy na Cyprze, to jest On podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Fakt, że Spółka Wnioskodawcy stanowi zakład w rozumieniu Umowy, został już wcześniej potwierdzony przez interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-240/11-3/AKr) i z 22 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-131/12-12/AKr).

Zgodnie z Umową i przewidzianą w niej metodą unikania podwójnego opodatkowania i w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód Wnioskodawcy z tytułu działalności Spółki na Cyprze jest opodatkowany zarówno na Cyprze, jako dochód zakładu, ale jest on również opodatkowany w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu Wnioskodawca w tym zakresie, stosuje przewidzianą umową metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. inwestowanie w papiery wartościowe, w tym w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce (dalej: „Fundusz”). W ramach działalności inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie nabyła certyfikaty Funduszu, jak również je zbywała do Funduszu celem ich umorzenia. Poza tym, Spółka może również prowadzić inną działalność gospodarczą  o charakterze usługowym. Działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność. Spółka posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe znajdują się na Cyprze. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru.

W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji Spółki, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana (przestanie istnieć). W miarę możliwości przed rozpoczęciem likwidacji Spółka dokona zbycia posiadanych aktywów trwałych i niematerialnych. Spółka musi się jednak liczyć z tym, że nie uda się jej zbyć do podmiotów trzecich wszystkich aktywów. Problem ten może w szczególności dotyczyć posiadanych przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, ponieważ nie są to notowane i łatwo zbywalne papiery wartościowe. W takim przypadku, o ile pozwoli na to prawo cypryjskie, przedmiotem wydania do Wnioskodawcy jako nadwyżki likwidacyjnej, będzie gotówka oraz certyfikaty inwestycyjne. W takiej sytuacji, majątek wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Zakładając, że dojdzie do likwidacji Spółki, w ramach której Wnioskodawca prócz gotówki otrzymałby certyfikaty inwestycyjne w Funduszu, Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu. Zbycie takie, może być zbyciem do samego Funduszu lub do podmiotu trzeciego i może nastąpić zarówno w okresie 6 lat od chwili otrzymania certyfikatów, jak i po upływie tego okresu.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2012 r. występował o potwierdzenie skutków likwidacji spółki osobowej na Cyprze (interpretacja podatkowa z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr, jednak ponowne złożenie zapytania uzasadnione jest zmianą stanu prawnego, tj. wejściem w życie Protokołu Zmieniającego do Umowy, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2013 r.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Spółka z siedzibą na Cyprze jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej „Ustawa o PIT”).

Forma prawna Spółki odpowiada formie polskiej spółki komandytowej (angielska nazwa: limited partnership). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż akcji, udziałów, certyfikatów inwestycyjnych (działalność inwestycyjna), a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W ramach działalności inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie nabyła certyfikaty polskiego funduszu inwestycyjnego, jak również je zbywała. Spółka może również, zgodnie z zakresem swojej działalności, świadczyć usługi konsultingowe.

Przed rozpoczęciem likwidacji Spółka podejmie próbę zbycia posiadanych aktywów, nie ma jednak gwarancji, że uda jej się zbyć te aktywa w całości lub w części.

W związku z powyższym, składniki majątku likwidowanej Spółki, które będą się składały na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki, będą następujące:

*   wyłącznie gotówka (jeżeli uda się zbyć wszystkie aktywa) lub

*   gotówka i certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce (jeżeli tych certyfikatów nie uda się „spieniężyć” w wyniku ich odpłatnego zbycia).

Tym samym, otrzymana przez Wnioskodawcę nadwyżka likwidacyjna będzie środkami pieniężnymi lub będzie składać się ze środków pieniężnych i certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego.

Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki otrzyma środki pieniężne, które będą pochodziły z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę przed 1 stycznia 2013 r. podlegały opodatkowaniu na Cyprze jako zyski z działalności gospodarczej zakładu Wnioskodawcy zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Cyprem w jej brzmieniu przed 1 stycznia 2013 r. i były zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy.

Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę po 31 grudnia 2012 r. podlegały w Polsce u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2012 r., jako przychód z działalności gospodarczej. Przychody te, zostały wykazane w zeznaniu rocznym podatnika za 2013 r., w którym wykazano do opodatkowania w Polsce jako dochody z działalności gospodarczej dochody z działalności prowadzonej przez cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Spółka została założona (utworzona) przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy. Tak więc Spółka nie powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, która miałaby uprzednio nabyć certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne były nabywane bezpośrednio przez spółkę osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy  na gruncie Umowy  dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy, w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, powstanie u Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
5.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca i dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu podlega opodatkowaniu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych w ramach likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3, nr 4 i nr 5, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 i nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3), w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadnego rodzaju przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki. W takim przypadku przychody ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu będą wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 4), w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po Jego stronie powstanie przychód z działalności gospodarczej w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki. W takim przypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać dochód do opodatkowania i opodatkować go na zasadach przewidzianych do opodatkowania działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 5), w przypadku jeżeli dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w okresie przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki i w związku z tym będzie On musiał rozpoznać przychód z tytułu działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodu związanego z tym zbyciem certyfikatów, będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zaznacza, że jak wskazano powyżej, odpłatne zbycie tych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, które Wnioskodawca otrzyma po likwidacji Spółki, co do zasady, spowoduje powstanie po Jego stronie  przychodu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Źródłem przychodu Wnioskodawcy ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu (z zastrzeżeniem, że w ogóle on powstanie), będzie działalność gospodarcza.

Wnioskodawca wskazuje, że podstawową zasadą systemu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zasada konieczności przypisania wszystkich przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną do odpowiedniego źródła ich uzyskania. Przypisanie dochodu do odpowiedniego źródła determinuje sposób jego opodatkowania, a także ewentualne wyłączenia z opodatkowania (przepisy zawierające formułę „do przychodów nie zalicza się \`(...)\`”) i zwolnienia z podatku. Każdy przychód musi zostać przypisany do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przypisanie danego przychodu do określonego źródła uniemożliwia przypisanie tego samego przychodu do innego źródła. Oznacza to w szczególności, że w przypadku przypisania danej kategorii przychodów do źródła „działalność gospodarcza” nie można danego źródła przypisać do przychodów ze źródła „kapitały pieniężne”.

Prawidłowe rozumienie zasady ,,jeden przychód jedno źródło” ma znaczenie dla prawidłowego określenia finalnych skutków podatkowych zbycia certyfikatów Funduszu otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki. Znaczenie zasady „jeden przychód  jedno źródło”, Wnioskodawca wyjaśnia w poniższym akapicie.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kategorią przychodu z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia składników majątku niepieniężnego otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Taka kwalifikacja co do zasady nie zmienia się, tj. pozostaje ta sama, bez względu na to kiedy, tj. jak długo po likwidacji spółki osobowej, następuje owo zbycie składnika majątku otrzymanego w ramach likwidacji.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako lex specialis do art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, stanowi, że pewna ściśle określona podkategoria przychodu ze zbycia składników majątku polikwidacyjnego, jednak nie jest przychodem z działalności gospodarczej (wyłączenie z przychodów).

Uwzględniając zasadę „jeden przychód  jedno źródło”, z przedstawionej współzależności art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, można wywieść następujące konkluzje:

*   po pierwsze, zbycie niepieniężnego majątku polikwidacyjnego przez Wnioskodawcę powoduje co do zasady powstanie przychodu z działalności gospodarczej (zob. w tym zakresie również pkt a uzasadnienia do pytania nr 2), jednak w warunkach ściśle określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu ze zbycia majątku polikwidacyjnego nie zalicza się jednak do przychodów z działalności gospodarczej,

*   po drugie, skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przychód ze zbycia niepieniężnego majątku polikwidacyjnego, może zostać przypisany wyłącznie do źródła przychodu „działalność gospodarcza” (zob. w tym zakresie również pkt a uzasadnienia do pytania nr 2), to wyłączenie z opodatkowania przychodu ze zbycia niepieniężnego majątku polikwidacyjnego na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że zbycie to jest całkowicie neutralne podatkowo na gruncie ww. ustawy.

Innymi słowy, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że zbycie majątku polikwidacyjnego w postaci certyfikatów Funduszu nie powoduje konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy na gruncie jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłaby w sprzeczności z omówioną w poprzednich akapitach zasadą przypisania jednego przychodu do jednego (i wyłącznie jednego) źródła.

Po poczynieniu ogólnych uwag odnośnie charakteru wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia majątku polikwidacyjnego, konieczne jest teraz dokładne zbadanie, czy na gruncie pytania nr 3, przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie znajdzie zastosowanie do zbycia certyfikatów Funduszu przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów ze zbycia niepieniężnego majątku polikwidacyjnego nie zalicza się: przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki  jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarnej.

W świetle literalnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów Funduszu po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, to odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca odnosząc się natomiast do stanowiska w zakresie pytania nr 4 stwierdza, że jeżeli zbędzie On certyfikaty Funduszu przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, to Wnioskodawca uzyska przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 i przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie zastosowania. Konsekwentnie, w takim przypadku, tj. zbycie przed upływem okresu 6 lat będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy, koniecznością opodatkowania osiągniętego przychodu na zasadach, na jakich opodatkowany jest dochód z tytułu prowadzenia działalność gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie uzasadnienia stanowiska do pytania nr 5, punktem wyjścia do analizy kwestii kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu certyfikatów Funduszu jest art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 22 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do ustalenia kosztów przy zbyciu przedmiotu wkładu do spółki osobowej (sytuacja ta nie dotyczy certyfikatów Funduszu, gdyż nie były przedmiotem wkładu do Spółki).

Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów Funduszu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów Funduszu niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zasad opodatkowania zbycia certyfikatów Funduszu podzielają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. ILPB1/415-958/13-4/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych wskazał: ,,Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wnioskodawca może otrzymać udziały, akcje i inne papiery wartościowe. Zainteresowany wskazał przy tym, że obrót udziałami i papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej. W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi należy wskazać, ze skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji i innych papierów wartościowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów, akcji i innych papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zbycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej i to odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nie nastąpi w ciągu 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka osobowa została zlikwidowana, odpłatne zbycie nie będzie prowadziło do powstania po stronie zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W interpretacji z dnia 13 sierpnia 2013 r. o sygn. IBPBI/1/415-435/13/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym również certyfikatów inwestycyjnych wskazał:

„\[\`(...)\`\] sprzedaż papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych) w trakcie funkcjonowania spółki generowałaby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót tymi składnikami majątku stanowić będzie przedmiot działalności tej spółki. W konsekwencji jeżeli obrót papierami wartościowymi (akcjami, obligacjami, certyfikatami inwestycyjnymi) będzie stanowić przedmiot działalności spółki jawnej, której wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, to również w sytuacji zbycia przez wnioskodawczynię papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki uzyskany przychód będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, jeżeli sprzedaż powyższa nastąpi po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dojdzie w tym zakresie do powstania przychodu. \[\`(...)\`\] Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wskazanych we wniosku składników majątku, a co za tym idzie i dochodu z tego tytułu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonym w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Zatem, jeżeli papiery wartościowe (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne), jeżeli obrót nimi będzie stanowił przedmiot działalności gospodarczej spółki jawnej, której wnioskodawczyni będzie wspólnikiem oraz ruchomości, zostaną zbyte przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, to przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych składników majątkowych, w takiej części w jakiej wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowić będzie dochód ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza”.

Ponadto, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB1/415-254/14-5/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe:

,,W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, odpłatne zbycie papierów wartościowych, otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, ze jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej oraz jeśli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu”.

Ponadto, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB1/415-256/14-6/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych stwierdził, że:

„ \[…\] skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej będzie obrót (handel) papierami wartościowymi, to sprzedaż papierów wartościowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, skutkować będzie powstaniem, po stronie wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy. Oznacza to, że jeżeli zbycie papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. \[\`(...)\`\] Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Resumując, zdaniem Wnioskodawcy, tylko w przypadku jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów Funduszu po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W innym wypadku zbycie certyfikatów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, a kosztem uzyskania takiego przychodu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów Funduszu, niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że ocenie podlegało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań i opisanego zdarzenia przyszłego.

Zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku przez stronę.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.