Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-608/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej Składników stanowiących środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne? W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej Składników innych niż środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu: 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem przez Wnioskodawcę składników majątkowych nabytych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego:

*   ujmowanych przez Spółkę jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (pytanie pierwsze) – **jest prawidłowe,**

*   ujmowanych przez Spółkę jako inwestycje długoterminowe oraz aktywa obrotowe (pytanie drugie) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem przez Wnioskodawcę składników majątkowych nabytych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zamierza nabyć składniki majątku (przykładowo: nieruchomości, znaki towarowe itp., dalej jako: Składniki) w drodze wkładu niepieniężnego.

Nabywane Składniki Spółka zamierza ujmować m.in. jako:

*   środki trwałe; lub
*   wartości niematerialne i prawne;
*   inwestycje długoterminowe;
*   aktywa obrotowe (np. towary, inwestycje krótkoterminowe).

Wartość wnoszonych aportem Składników podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Możliwa jest również sytuacja, w której część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki, a pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy (powstanie wówczas tzw. agio).

Niewykluczone jest, iż w przyszłości Spółka dokona zbycia Składników w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej Składników stanowiących środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej Składników innych niż środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne?

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Składników pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych;

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wartości ustalonej na dzień nabycia Składnika przez Wnioskodawcę, nie wyższej od ich rynkowej wartości z dnia nabycia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej ustawa o CIT - przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż:

1.  w przypadku zbycia Składników stanowiących środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT. W związku z czym koszt ten należy rozpoznać w wysokości wartości początkowej Składników, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne;
2.  w przypadku Składników innych niż środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne (i niebędących udziałami/akcjami w spółce kapitałowej) koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j ust. 1 pkt 3 w wysokości faktycznie poniesionych wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych. Ponieważ ustawa o CIT nie określa wprost co należy rozumieć pod pojęciem faktycznie poniesionych wydatków w przypadku składników majątku nabytych w drodze aportu, należy uznać w drodze analogii do zasad ustalania kosztów w przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, iż kosztem tym będzie wartość Składników ustalona na dzień ich nabycia przez Spółkę w drodze aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Składników na dzień aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, w zakresie stanowiska Spółki przedłożonego w ramach pytania pierwszego, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast pytania drugiego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Analizując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej składników majątkowych innych aniżeli środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne stwierdzić należy, iż powołanie przez Spółkę jako podstawy prawnej stanowiska art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o CIT) jest prawidłowe. Przyczyną zaś, dla której organ interpretacyjny odmawia uznania stanowiska za prawidłowe, jest niewłaściwe rozumienia wyżej wskazanej normy opierające się na twierdzeniu, że „pod pojęciem faktycznie poniesionych wydatków w przypadku składników majątku nabytych w drodze aportu należy uznać w drodze analogii do zasad ustalania kosztów w przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, iż kosztem tym będzie wartość Składników ustalona na dzień ich nabycia przez Spółkę w drodze aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa tych Składników na dzień aportu”.

W ocenie organu interpretacyjnego sugerowana przez Wnioskodawcę analogia jest na gruncie obowiązujących przepisów niedopuszczalna. Należy mieć bowiem na uwadze, iż z samej treści art. 15 ust. 1j ustawy o CIT można (należy) wyprowadzić wniosek, iż ustawodawca poprzez wprowadzenie dwóch odmiennych uregulowań (tj. art. 15 ust. 1j pkt i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT) w sposób wyraźny różnicuje sytuację podatnika w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w zależności od przedmiotu aportu. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z zestawienia wyżej wymienionych unormowań w sposób jasny wynika, iż zachodzi różnica pomiędzy ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wnoszenia w drodze wkładu niepieniężnego środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych a innych składników niestanowiących środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT nakazuje określać koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie, nie zaś w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu.

W regulacji zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT pojęcie „faktycznie poniesione” należy utożsamiać z pojęciem „wydatków na nabycie”. Tym samym to wysokość wydatków na nabycie wyznacza granice określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych, tj. wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem tychże składników. Należy mieć bowiem na uwadze, iż spółka wnosząc wkład niepieniężny, który uprzednio otrzymała w formie aportu wydała w zamian za ten otrzymany aport udziały o określonej wartości nominalnej. Wartość ww. wkładu niepieniężnego określona przez pryzmat wydanych za niego udziałów stanowi wydatek na nabycie, który w przypadku zbycia przedmiotowych składników w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.