Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.191.2016.2.KLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-19
Teza: Obowiązki płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; koszt-koszty uzyskania przychodów; paliwo; pracownik; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r., Nr 1061 IPTPB1.4511.191.2016.1.KLK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 20 kwietnia 2016 r. (data odbioru 20 kwietnia 2016 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.), nadanym w dniu 22 kwietnia 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. S.A. (dalej - Spółka, Wnioskodawca) jest jednym z czołowych polskich producentów cementu oraz innych materiałów budowlanych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż cementów portlandzkich, cementów mieszanych oraz cementu hutniczego. Dzięki dobrze zorganizowanej sieci dystrybucyjnej, produkty Wnioskodawcy są dostępne na terenie całej Polski. Działalność produkcyjna Spółki odbywa się w dwóch zakładach zlokalizowanych w woj. opolskim oraz w woj. śląskim. W skład linii biznesowej Wnioskodawcy wchodzą również dwie kopalnie, gdzie wydobywany jest kamień wapienny i margiel – podstawowe surowce do produkcji cementu.

Wnioskodawca posiada samochody służbowe własne oraz użytkowane na podstawie umowy leasingu (dalej - Samochody), które oddaje do używania wybranym pracownikom na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu korzystania z osobowych samochodów służbowych (dalej - Regulamin). Zasady i warunki wskazane w Regulaminie mają na celu umożliwienie pracownikom upoważnionym do korzystania z samochodów (dalej - Pracownicy) prawidłowego wykonywania obowiązków zawodowych poprzez gotowość do niezwłocznego udania się (o dowolnej porze) do dowolnego miejsca wskazanego przez Spółkę (a w tym w szczególności do miejsca wykonywania pracy) oraz zmniejszenie uciążliwości warunków pracy.

Oddanie Pracownikowi samochodu na warunkach przewidzianych w Regulaminie zostaje poprzedzone pisemnym imiennym zezwoleniem Dyrektora Generalnego Spółki (dalej Zezwolenie) oraz zawarciem stosownej umowy o korzystanie z samochodu pomiędzy Spółką a Pracownikiem (dalej - Umowa). Fizyczne przekazanie samochodu do używania Pracownikowi następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przy bezpośrednim udziale zainteresowanego Pracownika oraz upoważnionego przedstawiciela Spółki.

Zasadniczo Pracownicy mają możliwość korzystania z samochodów w celach służbowych, ale na warunkach określonych w Regulaminie mogą używać ich również w celach prywatnych. Pracownik, który korzysta z możliwości używania powierzonego mu samochodu w celach prywatnych, ponosi odpowiedzialność cywilną z tego tytułu na warunkach określonych w zawartej ze Spółką Umowie oraz w przepisach prawa cywilnego.

Używanie samochodu do celów prywatnych obejmuje:

1.  przejazdy w celu załatwienia pozasłużbowych spraw oraz pozostałe przejazdy o charakterze prywatnym, w tym także przejazdy odbywane w czasie dni wolnych od pracy, zwolnień chorobowych, itp.,
2.  okolicznościowe przejazdy dla użytku prywatnego w czasie urlopu pracownika.

Co do zasady, w przypadku odbywania podróży samochodem na terenie Polski Pracownik jest upoważniony i zobowiązany do dokonywania w imieniu Spółki zakupu paliwa lub oleju napędowego wyłącznie w formie bezgotówkowej, na podstawie wydanej Pracownikowi przez Spółkę elektronicznej karty, ważnej na stacjach benzynowych sieci wskazanych przez Spółkę na terenie Polski.

Uprawnienie do używania Samochodu do celów prywatnych jest uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu Pracownika z tytułu uprawnienia do używania Samochodu do celów prywatnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne.

W związku z powyższym, Spółka (jako pracodawca) zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zamierza obliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla Samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm 3;
2.  400 zł miesięcznie - dla Samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3.

W przypadku wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia będzie ustalana za każdy dzień wykorzystywania Samochodów do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Pracownicy zatrudnieni są przez Spółkę na podstawie umowy o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy,
2.  Wnioskodawca nie ustalił miesięcznego limitu kilometrów, jaki Pracownik może przejechać wykorzystując Samochód służbowy do celów prywatnych,
3.  Samochody oddawane przez Spółkę pracownikom do używania są samochodami o pojemności silnika do 1 600 cm3 oraz o pojemności wyższej niż 1 600 cm3,
4.  Wnioskodawca dolicza kwotę ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu pracowników,
5.  Wnioskodawca udostępnia Pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych samochody stanowiące Jego własność oraz samochody będące przedmiotem leasingu,
6.  Pracownicy zobowiązani są do sporządzania za każdy miesiąc informacji o przebiegu Samochodu, w której wykazywana jest łączna ilość kilometrów przejechanych do celów służbowych, łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych na terytorium Polski oraz łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych poza terytorium Polski,
7.  Wnioskodawca pokrywa koszty dotyczące zakupu paliwa zużywanego w związku z korzystaniem z Samochodu. Spółka nie pokrywa jednak kosztów paliwa poniesionych podczas podróży za granicą odbywanej w celach prywatnych pracownika,
8.  W związku z posiadaniem Samochodów Spółka ponosi m.in. koszty ich nabycia lub użytkowania na podstawie umowy leasingu, koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty ubezpieczeń. Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, jaka część tych kosztów związana jest z użytkowaniem Samochodów przez pracowników do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Spółka jako płatnik, obliczając na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracowników ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (ryczałtu), o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem Pracownika z tytułu używania samochodu do celów prywatnych jest wyłącznie kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, r. poz. 361, z późn. zm., zw. dalej updof), niepowiększona o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne. Odmienna interpretacja byłaby - w ocenie Wnioskodawcy - sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 2a i 2b updof oraz z celem jego wprowadzenia do ustawy o updof.

Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych w Spółce osób. Podstawą do obliczenia zaliczek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 updof, pomniejszone o stosowne koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b updof, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3.

Z kolei ust. 2b powyższego przepisu mówi, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b updof, przedmiotem nieodpłatnego świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika jest umożliwienie pracownikowi wykorzystywania samochodu do celów prywatnych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykorzystywanie samochodu”. Z uwagi na powyższe w celu ustalenia znaczenia tego wyrażenia należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo „wykorzystywać” oznacza „używać czegoś, posługiwać się czymś”.

Zatem, świadczeniem pracodawcy, którego wartość należy ustalać w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b updof - jest nie tylko udostępnienie samochodu, ale również zapewnienie pracownikowi możliwości jego używania. Używanie samochodu nie jest natomiast możliwe bez paliwa.

Przyjmując zatem, że ustawodawca celowo użył pojęcia „wykorzystywanie samochodu” należy uznać, że z przepisu art. 12 ust. 2a i 2b updof wynika, że na jego podstawie ustalana jest całość przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego w celach prywatnych, tj. obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia, jak i użytkowania samochodu służbowego – nie wyłączając kosztów paliwa.

Spółka zwraca uwagę również na fakt, że wartość ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b updof została zróżnicowana ze względu na pojemność silnika samochodu, a nie, np. ze względu na wartość samochodu. Skoro pojemność silnika wypływa bezpośrednio na zużycie, to fakt zróżnicowania wartości ryczałtu ze względu na tę właściwość świadczy - w ocenie Wnioskodawcy - o tym, że intencją ustawodawcy było ujęcie w kwocie ryczałtu również paliwa. W przypadku przeciwnym ustawodawca zróżnicowałby kwotę ryczałtu w zależności od innego parametru.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, sprzecznym z zasadami logiki byłoby twierdzenie, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

Wnioskodawca zauważa również, że w uzasadnieniu projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która wprowadziła przepis art. 12 ust. 2a i 2b updof. ustawodawca wskazał, że: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1 600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 m3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy - 250 zł,

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1 600 m3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Przychód ten ustalany będzie w skali miesiąca lub za jego część (1/30 x liczba dni), jeżeli pracownik nie będzie korzystał z samochodu przez cały miesiąc. Wówczas pracodawca obliczy przychód przypadający za okres wykorzystywania samochodu, np. 1/30 z 250 zł = 8,33 zł x 12 dni = 100 zł (po zaokrąglenia do pełnego złotego)”.

Powyższa kalkulacja bezpośrednio odwołuje się do stawek, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm., dalej Rozporządzenie), określającym zasady obliczania ryczałtowego zwrotu kosztów poniesionych na korzystanie z samochodów prywatnych do celów służbowych, objętego zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że intencją ustawodawcy było skonstruowanie ryczałtu za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych na zasadach analogicznych do ryczałtu przysługującego pracownikom za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych.

W orzecznictwie sądów i organów skarbowych nie budzi wątpliwości, że ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty związane z używaniem samochodu, w tym koszty paliwa. Zatem, skoro kwota ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych została skalkulowana w analogiczny sposób do kwoty ryczałtu za korzystanie z samochodów prywatnych do celów służbowych, to - w opinii Wnioskodawcy - wydaje się zasadne, aby ryczałt zawarty w art. 12 ust. 2a updof, również obejmował wszystkie koszty związane z używaniem samochodu - w tym koszty paliwa.

Za prawidłowym rozumieniem przepisów przez Spółkę przemawia w ocenie Wnioskodawcy również cel wprowadzenia regulacji art. 12 ust. 2a i 2b updof. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662, ze zm.): „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych”.

Jak wynika z ww. uzasadnienia, intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy związanych z ustalaniem wysokości przychodów pracowników z tytułu używania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym w szczególności wyeliminowanie konieczności ustalania właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i prowadzenia ewidencji przebiegu oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego wynikającego z ewentualnego nieprawidłowego wyliczenia wartości ww. przychodów.

Należy więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 2a i 2b updof oraz cel wprowadzenia ww. regulacji do updof, jakim jest uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że przychodem Pracownika z tytułu używania Samochodu do celów prywatnych jest wyłącznie kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b updof, niepowiększona o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Wr 1595/15).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca dodał, że Spółka jako płatnik, obliczając – na podstawie art. 31 updof – wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów Pracowników ze stosunku pracy, powinna doliczać do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania Samochodu służbowego do celów prywatnych (ryczałtu), o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b updof, bez powiększania go o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Według art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Ponadto, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a 2c w art. 12, których celem było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada samochody służbowe własne oraz użytkowane na podstawie umowy leasingu, które oddaje do używania wybranym pracownikom na podstawie obowiązującego w Spółce Regulaminu korzystania z osobowych samochodów służbowych. Zasady i warunki wskazane w Regulaminie mają na celu umożliwienie pracownikom upoważnionym do korzystania z samochodów prawidłowego wykonywania obowiązków zawodowych poprzez gotowość do niezwłocznego udania się (o dowolnej porze) do miejsca wskazanego przez Spółkę (a w tym w szczególności do miejsca wykonywania pracy) oraz zmniejszenie uciążliwości warunków pracy. Pracownicy mają możliwość korzystania z samochodów służbowych, na warunkach określonych w Regulaminie do celów prywatnych. Pracownik, który korzysta z możliwości używania powierzonego mu samochodu w celach prywatnych, ponosi odpowiedzialność cywilną z tego tytułu. W przypadku odbywania podróży samochodem na terenie Polski pracownik jest upoważniony i zobowiązany do dokonywania w imieniu Spółki zakupu paliwa lub oleju napędowego wyłącznie w formie bezgotówkowej, na podstawie wydanej pracownikowi przez Spółkę elektronicznej karty, ważnej na stacjach benzynowych sieci wskazanych przez Spółkę na terenie Polski. Pracownicy zobowiązani są do sporządzania za każdy miesiąc informacji o przebiegu samochodu, w której wykazywana jest łączna ilość kilometrów przejechanych do celów służbowych, łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych na terytorium Polski oraz łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych poza terytorium Polski.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto niezależnie od powyższego, gdy koszt zużytego na cele prywatne paliwa zostaje opłacony przez Spółkę, wówczas pracownik uzyskuje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 ustawy. Wobec tego Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwoty określone w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę do samochodów wykorzystywanych do celów prywatnych.

Jednocześnie, niezależnie od powyższego tut. Organ informuje, że przejazdy w obie strony na trasie pomiędzy miejscem zamieszkania (miejscem pobytu) pracownika, a miejscem świadczenia przez tego pracownika pracy na rzecz Spółki, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku, nie skutkują powstaniem przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy, o ile samochód ten nie służy osobistym celom pracownika, lecz wykorzystywany jest w ramach realizacji zadań służbowych. W konsekwencji, przejazdy (dojazdy) pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w danym dniu, nie będą generowały przychodu ze stosunku pracy. Przejazdy te stanowią bowiem realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie Spółki wyrażające się poprzez garażowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego w celu wykonywania zadań służbowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.