Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1163/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jego rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach A. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu?
Słowa kluczowe: dywidendy; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się w szczególności zarządzaniem i ochroną znaków towarowych, w tym udzielaniem licencji. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Od 2007 roku Spółka posiada nieprzerwanie 51% udziałów w kapitale spółki A. S.A: (societe anonyme, dalej: „A.”) z siedzibą w kantonie G. na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka posiada przedmiotowe udziały bezpośrednio, a ich posiadanie wynika z tytułu własności.

A. podlega na terenie Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. oraz protokołu do tej konwencji, A. jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższa okoliczność została udokumentowana certyfikatami rezydencji podatkowej A., które znajdują się w posiadaniu Spółki.

Tym samym za spełnione należy uznać warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu ustawy o PDOP, pozwalające na zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach A.

Z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez A. Spółka otrzymywała i będzie otrzymywać w przyszłości od A. dywidendę. Wypłata dywidendy może zostać dokonana w formie:

*   wypłaty całkowitej kwoty zysku po zakończeniu roku obrotowego (lub też jego części), lub

*   wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w trakcie i po zakończeniu roku obrotowego (dalej łącznie: „wypłaty z tytułu dywidendy”).

Odnosząc się do regulacji prawnopodatkowych obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej Wnioskodawca pragnie wskazać, że A. podobnie jak inne osoby prawne mające siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej podlega opodatkowaniu na trzech poziomach, tj. federalnym, kantonalnym oraz komunalnym (gminnym).

Zgodnie z postanowieniami federalnej ustawy harmonizującej prawo podatkowe (Bundesgesetz uber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden) każdy kanton w Szwajcarii zobowiązany jest do nałożenia specjalnego podatku kapitałowego obciążającego wartość netto osób prawnych (tzw. Kapitalsteuer, dalej: „podatek kapitałowy”) \[R. M. Cadosch, Switzerland- Corporate Taxation, Country Analyses, IBFD 2015\].

Podatek ten jest podatkiem innym niż szwajcarski podatek dochodowy.

W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy podatkowej dla Kantonu G. z 8 czerwca 1986 r. (dalej: „Ustawa kantonalna”) przedmiotem opodatkowania w podatku kapitałowym jest kapitał własny spółki, co obejmuje kapitał zakładowy, rezerwy (także niektóre ukryte rezerwy) oraz zatrzymane zyski. Logiczną konsekwencją tak ukształtowanego zakresu przedmiotowego podatku kapitałowego jest fakt, iż zmniejszenie kapitałów podatnika poprzez wypłatę dywidendy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym i w konsekwencji niższe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Stosownie do art. 79 Ustawy kantonalnej oraz art. 57 Federalnej ustawy o podatku dochodowym (Bundesgesetz uber die direkte Bundessteuer, dalej: „Ustawa federalna”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód netto (rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania). W ramach otwartego katalogu kosztów uzyskania przychodów (w nomenklaturze szwajcarskiej „gospodarczo uzasadnionych wydatków” - geschaftsmassig begrundeten Aufwand”) art. 59 Ustawy federalnej oraz art. 81 ust. 1 lit. a Ustawy kantonalnej wymienia m.in. podatki federalne, kantonalne oraz gminne.

Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie to zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez A. dywidendy) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych (tj. analogicznie jak innego rodzaju podatki federalne, kantonalne czy gminne obciążające osobę prawną w Konfederacji Szwajcarskiej). W konsekwencji powyższych regulacji, A. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego.

W tym miejscu należy w sposób szczególny podkreślić, iż przysługujące A. uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego nie powinno być utożsamiane z możliwością zaliczenia do tych kosztów wartości wypłaconej dywidendy.

W konsekwencji z przeprowadzonych przez Spółkę ustaleń wynika, że zgodnie z regulacjami prawnopodatkowymi obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej:

*   wypłaty z tytułu dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od dochodu A. na gruncie podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania szwajcarskim podatkiem dochodowym oraz nie podlegają odliczeniu od szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP;
*   wypłaty z tytułu dywidendy powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym;
*   wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego;
*   wypłaty z tytułu dywidendy skutkują zmniejszeniem wysokości podatku kapitałowego, a w konsekwencji prowadzą do zwiększenia podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku dochodowym i zwiększenia kwoty szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jego rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach A. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu?
2.  Czy dla wykazania przez Wnioskodawcę, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP wystarczające jest i będzie składanie przez A. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o następującej treści: „W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, A. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku A. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania A. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP”?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jego rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach A. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art . 20 ust. 3 ustawy o PDOP w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu.
2.  W ocenie Wnioskodawcy dla wykazania, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art . 20 ust. 16 ustawy o PDOP wystarczające jest i będzie składanie przez A. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o następującej treści: „W związku z treścią art . 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, A. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od - podatku A. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania A. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP ”.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 20 ust. 9 i 10 ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) spółki wypłacającej dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W myśl art. 20 ust. 15 powoływanej ustawy przedmiotowe zwolnienie stosuje się w szczególności gdy posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

Mając na uwadze fakt, iż A. jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej należy wziąć pod uwagę również treść kolejnych ustępów artykułu 20 ustawy o PDOP.

W szczególności, zgodnie z art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3, wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom uzyskującym dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych będącymi podatnikami podatku dochodowego i mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Ponadto, w myśl art. 20 ust. 14 ustawy o PDOP przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony powołany powyżej warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt. tej ustawy.

Jednocześnie, od 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.; dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono dodatkowy warunek zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia dodając ust. 16 do art . 20 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie z art . 20 ust. 3 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki wypłacającej dywidendę i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że przewidziane w art. 20 ust. 3, 9-15 ustawy o PDOP warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od PDOP są i będą w przyszłości spełnione. Mając na uwadze wprowadzenie dodatkowego warunku, o którym mowa w art. 20 ust. 16 powoływanej ustawy, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, że dokonana przez nią wykładnia tego przepisu jest prawidłowa, a w konsekwencji uzyskiwane przez Spółkę dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jej rzecz wypłatami dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach A. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do wynikających z art. 20 ust. 3, 9-15 ustawy o PDOP warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od PDOP Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

1.  A., która jest spółką wypłacającą dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w jej zyskach podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu);
2.  Wnioskodawca będący spółką uzyskującą dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jego rzecz wypłatami dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach A. jest podatnikiem PDOP mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale A. nieprzerwanie przez okres dwóch lat (Spółka posiada bowiem 51 % udziałów w kapitale A. od 2007 roku);
4.  posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów A. wynika z tytułu własności;
5.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W nawiązaniu do wynikającego z art. 20 ust. 16 powoływanej ustawy warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia od PDOP, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie również powyższy warunek jest i będzie spełniony. Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku kapitałowym oraz możliwość zaliczenia kwoty zapłaconego podatku kapitałowego do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego (będącego odpowiednikiem polskiego PDOP) nie oznacza zaliczenia w jakiejkolwiek formie wypłacanych z tytuły dywidendy kwot do kosztów uzyskania przychodów A., a także odliczenia tych kwot od dochodu, podstawy opodatkowania czy też od podatku A. Powyższa konkluzja jest rezultatem wykładni językowej, systemowej i celowościowej przepisu art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP. Proces dokonanej przez Wnioskodawcę wykładni powołanego przepisu przebiegał w następujący sposób.

Wykładnia językowa art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP

Wykładnia językowa (literalna) stanowi podstawowy sposób wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego. Dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego, które znajdują potwierdzenie w poglądach doktryny oraz licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Dokonując analizy art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP należy ustalić właściwy sposób rozumienia drugiej części tego przepisu, który stanowi o wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które „w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodowy, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej”.

Powołany przepis wymienia alternatywne sposoby zmniejszenia obciążenia podatkowego w podatku dochodowym. Ustawodawstwo danego państwa może bowiem przewidywać zaliczenie wypłacanych z tytułu dywidendy kwot do kosztów uzyskania przychodów lub też odliczenie tych kwot od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie i budowa art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP wprost wskazują, że użyte w nim pojęcia „podstawy opodatkowania” oraz „podatku” należy wiązać z podatkiem dochodowym. Pojęcie „kosztów uzyskania przychodów ” oraz „ dochodu ” które zostały użyte w treści interpretowanego przepisu stanowią bowiem niewątpliwie elementy konstrukcyjne podatku dochodowego, a nie jakiegokolwiek innego podatku. Konstrukcja przepisu art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP, wskazuje, że odliczenie od podstawy opodatkowania oraz od podatku, o których mowa w dalszej części przepisu, powinny odnosić się do tego samego podatku, aby zachować spójność wewnętrzną przepisu - tj. do podatku dochodowego.

Konkluzję tego rodzaju wspierają również zasady techniki prawodawczej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych i w organizacji. Powyższe prowadzi do wniosku, że ilekroć ustawodawca używa w ustawie o PDOP określenia „podatek” należy przez nie rozumieć podatek dochodowy od osób prawnych, a nie jakikolwiek podatek. Przykładowo, w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP ustawodawca zawarł katalog zwolnień od PDOP stanowiąc, że „Wolne od podatku są:” - nie ulega w tym przypadku wątpliwości, że ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania PDOP, a nie zwolnienia z opodatkowania jakimkolwiek innym podatkiem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia / odliczenia dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o której mowa w treści art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP, należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie zagranicznego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP, a nie jakiegokolwiek innego podatku. Tym samym należy uznać, że art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie wówczas, gdy podmiot wypłacający dywidendę zaliczy w państwie swojej siedziby (zarządu) wypłaconą dywidendę (lub jej część) do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego bądź odliczy dywidendę (lub jej część) od dochodu ustalanego na potrzeby podatku dochodowego, odliczy dywidendę (lub jej część) od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub od podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami kwota zapłaconego podatku kapitałowego, jako wydatek uzasadniony ekonomicznie, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego na zasadach ogólnych (tj. analogicznie jak innego rodzaju podatki obciążające osobę prawną w Konfederacji Szwajcarskiej). Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że zaliczenie wartości podatku kapitałowego do kosztów uzyskania przychodów na gruncie szwajcarskiego podatku dochodowego nie oznacza, że kosztem podatkowym A. są kwoty wypłacone z tytułu dywidendy.

Ponadto, zgodnie z przepisami obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej wypłata dywidendy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym miejscu należy zauważyć, że wypłaty z tytułu dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, ani nie powodują zmniejszenia podstawy opodatkowania szwajcarskim podatkiem dochodowym. Wpływają one jedynie na pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym. Co szczególnie istotne, odliczenie przez A. od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym wartości wypłaconej dywidendy nie wpływa na obniżenie wysokości opodatkowania zysków A., lecz wręcz prowadzi do podwyższenia wysokości podatku dochodowego.

Powyższe konkluzje wynikają z istoty szwajcarskiego podatku kapitałowego, którą jest opodatkowanie kapitału własnego spółki (a więc majątku posiadanego w rzeczywistości przez podatnika). Oznacza to, że uszczuplenie tego kapitału poprzez wypłatę dywidend musi mieć przełożenie na wysokość podstawy opodatkowania (kapitał własny się zmniejsza) i niższą wysokość podatku. Jak już wskazano, kwota podatku kapitałowego stanowi (podobnie jak i należności z tytułu innych podatków w Konfederacji Szwajcarskiej) koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Skoro zatem wypłata dywidendy skutkuje zmniejszeniem wysokości podatku kapitałowego, to i kwota kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym ulega odpowiedniemu zmniejszeniu.

W konsekwencji zwiększa się podstawa opodatkowania w podatku dochodowym (rozumiana jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania), a zatem i wysokość podatku dochodowego. Wypłaty z tytułu dywidend wiążą się więc dla A. ze zwiększeniem kwoty podatku dochodowego, a zatem ze skutkiem odwrotnym od tego, o którym stanowi art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że w takiej sytuacji zysk A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Konfederacji Szwajcarskiej. W związku z powyższym zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisu art. 20 ust 16 ustawy o PDOP prowadziłoby do podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym zysków osiągniętych przez A. - po raz pierwszy na poziomie tej spółki w Konfederacji Szwajcarskiej, a po raz drugi w Polsce jako dywidendy uzyskiwanej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy wykładnia literalna przepisu art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP prowadzi do konkluzji, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – na gruncie szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem polskiego PDOP dokonywane przez A. wypłaty z tytułu dywidendy nie podlegają bowiem w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie podlegają odliczeniu od dochodu ustalanego na potrzeby tego podatku, nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym czy też odliczeniu od tego podatku.

Wykładnia systemowa i celowościowa art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP

Proces interpretacji przepisu art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP wymaga również przeprowadzenia wykładni systemowej i odwołania się do przepisów prawa UE, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego.

Art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP przewidujący zwolnienie od podatku dywidend wypłacanych przez podatników mających siedzibę na terytorium UE, EOG oraz Konfederacji Szwajcarskiej stanowi implementację uregulowań prawa podatkowego UE, a w szczególności postanowień Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z 29 grudnia 2011 r.; dalej: „Dyrektywa”). Celem Dyrektywy jest eliminacja zjawiska podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że również przepis art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowi implementację zmienionych postanowień Dyrektywy.

Okoliczność, iż zwolnienie podatkowe ustanowione na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP oraz warunek zastosowania tego zwolnienia przewidziany w art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP stanowi implementację postanowień Dyrektywy, przesądza o konieczności uwzględnienia odpowiednich regulacji prawa UE przy wykładni przepisów składających się na konstrukcję tego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotną rolę wykładni celowościowej przy wykładni przepisów implementujących postanowienia prawa unijnego. Jest to związane w szczególności z wielojęzycznością unijnego porządku prawnego, zasadą prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym oraz zasadą prounijnej wykładni prawa, która zakłada interpretację implementowanych do krajowego porządku prawnego przepisów w zgodzie z postanowieniami prawa UE.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP stanowi wdrożenie tzw. Działania Drugiego (Action Plan 2) dotyczącego opodatkowania struktur hybrydowych ustanowionego w ramach programu BEPS (planu walki z erozją podstawy opodatkowania i transferem zysków — Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) przyjętego przez grupę G-20.

Działanie Drugie dotyczy problemu wykorzystywania różnic w systemach podatkowych poszczególnych państw w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji instrumentów finansowych. Przykładem działań podejmowanych przez międzynarodowe grupy kapitałowe w celu obniżenia globalnych obciążeń podatkowych bądź doprowadzenia do nieopodatkowania dochodu jest podwójne zaliczenie tej samej wartości do kosztów uzyskania przychodów bądź wykorzystanie hybrydowych instrumentów finansowych, które mają cechy zarówno instrumentów dłużnych, jak i kapitałowych. Dochodzi bowiem do sytuacji, w których poszczególne państwa różnie kwalifikują instrumenty hybrydowe, tj. jako instrumenty dłużne lub instrumenty kapitałowe. W konsekwencji, dokonywane w związku z tymi instrumentami płatności mogą stanowić w jednym państwie koszty podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i tym samym mogą wpływać na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym państwie, przy równoczesnym uznaniu tych samych instrumentów w państwie odbiorcy za zwolnione z opodatkowania. W efekcie może dochodzić do nieopodatkowania zysku (w sensie ekonomicznym), co stoi w oczywistej sprzeczności z istotą zwolnienia wynikającego z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP.

Raport BEPS dotyczący opodatkowania struktur hybrydowych zawiera rekomendację wprowadzenia do wewnętrznych porządków prawnych poszczególnych państw regulacji prawnych, które uniemożliwiałyby podejmowanie przez podatników wskazanych powyżej działań.

Mając na uwadze powyższe działania oraz trwające prace nad reformą prawa podatkowego UE dokonano zmiany Dyrektywy poprzez przyjęcie Dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej Dyrektywę (Dz.U. UE L z 25 lipca 2014 r.). W wyniku dokonanej zmiany art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy otrzymał brzmienie: „powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu przez spółkę zależną, i opodatkowuje takie zyski w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną”. Zdaniem; Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie może być rozumiany w sposób, który pozwalałby na objęcie jego zakresem zastosowania funkcjonujących w państwie źródła odliczeń w innych podatkach niż podatek dochodowy, bowiem byłoby to sprzeczne z celami Dyrektywy i zwolnieniem podatkowym wprowadzonym na mocy jej przepisów. W ocenie Spółki przepis ten powinien być rozumiany w następujący sposób: państwo rezydencji spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania dywidend wypłaconych spółce dominującej w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania lub podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę zależną, i opodatkowuje te zyski jedynie w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu od podstawy opodatkowania lub podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę zależną.

Wskazane powyżej rozumienie przedmiotowej regulacji potwierdza również uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej (druk nr 2330; dalej: „Uzasadnienie”). W zakresie zmian wprowadzonych do art. 20 ustawy o PDOP Uzasadnienie przywołuje przede wszystkim treść i założenia Dyrektywy wskazując w szczególności, że „Istota regulacji przewidzianej w dyrektywie sprowadza się zatem do zniesienia podatku u źródła, pobieranego przez państwo siedziby spółki zależnej (podwójne opodatkowanie w sensie prawnym) oraz zapewnienia nieopodatkowania - dochodu otrzymanego przez spółkę dominującą, podlegającego łączeniu z pozostałymi dochodami tej spółki, opodatkowanymi w państwie jej siedziby (podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym). Jednocześnie, wskazano na powiązanie zmian wprowadzanych do ustawy o PDOP ze zmianą Dyrektywy.

Ponadto, w Uzasadnieniu podkreśla się wyraźnie chęć wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisu wyłączającego w sposób jednoznaczny możliwą do zaistnienia w praktyce sytuację podwójnego nieopodatkowania PDOP. Jako przykład przywołuje się tu każdorazowa sytuację związaną z możliwością wystąpienia podwójnego nieopodatkowania w przypadku tzw. pożyczki partycypacyjnej. Zgodnie z treścią Uzasadnienia art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP ma na celu „ (\`(...)\`) wyłączenie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku, w przypadku wypłat dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających odliczeniu w spółce wypłacającej (tzw. pożyczka partycypacyjną)”. W Uzasadnieniu wskazano, że „Celem wprowadzenia dodatkowego warunku skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych byłaby eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane, mające siedzibę w państwie należącym do EOG.”

Innymi słowy, celem wprowadzonego i obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP było wyeliminowanie zjawiska podwójnego nieopodatkowania podatkiem dochodowym, do którego dochodziło w efekcie wykorzystania przez podatników pewnych instrumentów hybrydowych.

Cel ten wynika również przykładowo z treści opinii Biura Analiz Sejmowych z dnia 2 stycznia 2014 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę. W opinii tej wyraźnie wskazano, że celem wprowadzenia zmian w Dyrektywie jest wyłączenie zwolnień podatkowych dla dywidend w związku ze stosowaniem przez podatników „hybrydowych uzgodnień kredytowych, a więc instrumentów finansowych, które mają cechy zarówno instrumentów dłużnych, jak i kapitałowych”.

Wykładnia systemowa i celowościowa art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP uwzględniająca dokonaną zmianę Dyrektywy, treść Uzasadnienia ustawy zmieniającej oraz treść opinii Biura Analiz Sejmowych niewątpliwie prowadzi do wniosku, że celem przepisu art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP było wyeliminowanie zjawiska podwójnego nieopodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku wykorzystania instrumentów hybrydowych, w tym potyczek partycypacyjnych. W tym miejscu należy podkreślić, że przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie mają jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych których nieopodatkowaniu miała zapobiec dokonana nowelizacja ustawy o PDOP. Jednocześnie, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje zjawisko podwójnego nieopodatkowania — A. jest bowiem zobowiązana do zapłaty w Konfederacji Szwajcarskiej podatku dochodowego od osiągniętych dochodów i nie korzysta z jakiegokolwiek ograniczenia w opodatkowaniu tym podatkiem w związku z faktem dokonywania wypłat z tytułu dywidendy.

Tym samym, skoro nakreślony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczą wykorzystania instrumentów hybrydowych oraz nie występuje zjawisko podwójnego nieopodatkowania, to zdaniem Spółki wynikające z art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP ograniczenie nie powinno znaleźć w jej przypadku zastosowania. Zastosowanie powołanego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym doprowadziłoby natomiast do niedopuszczalnej w kontekście celu Dyrektywy sytuacji, mianowicie do podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych polskim podatnikom przez spółki będące rezydentami Konfederacji Szwajcarskiej. Tego rodzaju wykładnia art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP, jako sprzeczna z prawem unijnym i pozbawiająca postanowień Dyrektywy efektywności, stanowiłaby naruszenie zobowiązań Polski wynikających z traktatu akcesyjnego.

Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jego rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach A. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu. Jednocześnie, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepis art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Po pierwsze, okoliczność, iż wypłaty z tytułu dywidendy powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym powinna pozostać bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia od PDOP przewidzianego w art. 20 ust. 3 powołanej ustawy. Szczególnie, z uwagi na fakt, iż zmniejszenie wysokości podatku kapitałowego prowadzi do zwiększenia podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku dochodowym i zwiększenia kwoty szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP.

Ponadto, zaliczenie kwoty należnego podatku kapitałowego do kosztów uzyskania przychodów w zakresie, szwajcarskiego podatku dochodowego nie może być uznane za zaliczenie dokonywanych z tytułu dywidendy wypłat do „ kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej”. W konsekwencji powyższego należy uznać, że nie zostaje wypełniona dyspozycja przepisu art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje również zjawisko podwójnego nieopodatkowania, którego zapobieganiu ma służyć art. 20 ust. 16 powoływanej ustawy. A. jest bowiem zobowiązana do zapłaty w Konfederacji Szwajcarskiej podatku dochodowego od osiągniętych dochodów i nie korzysta z jakiegokolwiek ograniczenia w opodatkowaniu tym podatkiem w związku z faktem dokonywania wypłat z tytułu dywidendy.

Końcowo Spółka chciałaby zauważyć, że przyjęcie odmiennej wykładni art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP prowadziłoby do sytuacji, w której każda wypłata dywidendy dokonywana przez rezydenta podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej na rzecz spółki mającej siedzibę (zarząd) w Polsce nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 w zw. z pozostałymi ustępami tego artykułu. Tym samym należałoby uznać, implementowanie do ustawy o PDOP zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 w zw. z pozostałymi ustępami tego artykułu w odniesieniu do rezydentów Konfederacji Szwajcarskiej było bezprzedmiotowe.

Inna od wskazanej powyżej wykładnia art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP w opinii Spółki stałaby w sprzeczności z zasadami wykładni językowej, systemowej i celowościowej, a ponadto, jako sprzeczna z prawem unijnym i pozbawiająca efektywności postanowienia Dyrektywy, stanowiłaby naruszenie zobowiązań Polski wynikających z traktatu akcesyjnego.”

Przez wzgląd na fakt, iż problematyka będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie podlegała jak dotąd szerszym opracowaniom i brak w dostępnych powszechnie publikacjach komentarzy przedstawicieli doktryny w tym zakresie, Spółka zdecydowała się wystąpić dodatkowo o sporządzenie ekspertyzy prawnej w sprawie niektórych aspektów, interpretacji art. 20 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W załączeniu Spółka przedkłada kopię tej ekspertyzy. Spółka traktuje przedmiotową ekspertyzę jako integralną część niniejszego stanowiska Wnioskodawcy, tzn. treść i poszczególne tezy zaprezentowane w ekspertyzie powinny być traktowane jako element i składowy stanowiska Wnioskodawcy i element wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść ekspertyzy

1.  Uwagi wstępne

Celem opinii jest ustalenie właściwego sposobu interpretacji art. 20 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przepis ten wyznacza jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Zwolnienie to obejmuje dochody (przychody) osiągane przez polskich rezydentów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (dla uproszczenia w dalszej części niniejszej opinii posługujemy się zbiorczym pojęciem dywidendy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, bądź w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz w Szwajcarii (zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku wypłaty dywidend na rzecz polskiego oddziału spółki posiadającej siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej bądź w innym państwie należącym do EOG, ale ten aspekt zwolnienia z art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. nie jest przedmiotem analizy w niniejszej opinii). W odniesieniu do dywidend wypłacanych przez rezydentów Szwajcarii zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

1.  wypłacający dywidendę podlega w Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu),
2.  uzyskująca dywidendę polska spółka posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki zagranicznej oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,
3.  polska spółka powinna posiadać minimum 25% udziałów ( akcji) w kapitale spółki szwajcarskiej nieprzerwanie przez okres dwóch lat (z tym że okres ten może upływać po dniu uzyskania dochodów z dywidend),
4.  posiadanie udziałów (akcji) powinno wynikać z tytułu własności (ewentualnie z innego tytułu - np. użytkowania - o ile tylko uzyskiwane dochody i tak korzystałyby ze zwolnienia wówczas, gdyby posiadanie udziałów nie zostało przeniesione).

Dodatkowo od 1 stycznia 2015 r. ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm., dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzono nowy warunek zastosowania wyżej przedstawionego zwolnienia dodając do art . 20 ust. 16. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie z art . 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do dywidend w części, w jakiej w państwie spółki wypłacającej dywidendę „wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej”.

Niniejsza opinia odnosi się do sposobu interpretacji art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. w kontekście sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego od osób prawnych, będących polskimi rezydentami, uzyskujących dochody z dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami Szwajcarii z siedzibą w kantonie G.. Zgodnie z postanowieniami federalnej ustawy harmonizującej prawo podatkowe (Bundesgesetz uber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden) każdy kanton w Szwajcarii zobowiązany jest do nałożenia specjalnego podatku kapitałowego obciążającego wartość netto osób prawnych (tzw. Kapitalsteuer, dalej: podatek kapitałowy) - zob. szerzej R. M. Cadosch, Switzerland - Corporate Taxation, Country Analyses, IBFD2015.

W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy podatkowej dla Kantonu G. z 8 czerwca 1986 r. (dalej: Ustawa kantonalna) przedmiotem opodatkowania w podatku kapitałowym jest kapitał własny spółki, co obejmuje kapitał zakładowy, rezerwy (także niektóre ukryte rezerwy) oraz zatrzymane zyski. Logiczną konsekwencją tak ukształtowanego zakresu przedmiotowego tego podatku jest fakt, iż zmniejszenie kapitałów spółki poprzez wypłatę dywidendy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania Kapitalsteuer i w konsekwencji niższe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Stosownie do art. 79 Ustawy kantonalnej oraz art. 57 Federalnej ustawy o podatku dochodowym (Bundesgesetz uber die direkte Bundessteuer, dalej: Ustawa federalna) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód netto (rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania). W ramach otwartego katalogu kosztów uzyskania przychodów (w nomenklaturze szwajcarskiej „gospodarczo uzasadnionych wydatków” - „geschaftsmassig begrundeten Aufwand”) art. 59 Ustawy federalnej oraz art. 81 ust. 1 lit a Ustawy kantonalnej wymienia m.in. podatki federalne, kantonalne oraz gminne. Oznacza to, że kwota podatku kapitałowego (Kapitalsteuer) powiększa koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (tj. analogicznie jak innego rodzaju podatki obciążające osobę prawną w Szwajcarii).

W świetle tak ukształtowanego stanu prawnego ustalenia wymaga, czy będące skutkiem wypłaty dywidendy obniżenie podstawy opodatkowania w podatku kapitałowym stanowi „odliczenie od (\`(...)\`) podstawy opodatkowania lub od podatku spółki”, o którym mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.

1.  Metody wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.

Wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia wykładni przepisów prawa (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 26). Stanowi przy tym podstawowy sposób wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego. Analizując brzmienie art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim ustalić właściwy sposób rozumienia drugiej części tego przepisu, który stanowi o wyłączonych ze zwolnienia podatkowego dywidendach, które „w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej”.

Przepis w tej części wymienia alternatywne sposoby zmniejszenia obciążenia podatkowego - w podatku dochodowym. Kształt unormowań w podatku dochodowym w danym państwie może bowiem przewidywać zarówno zaliczenie wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodów (np. w razie uznania tych płatności za odsetki), bądź, w ramach różnego rodzaju ulg, odliczenie ich od dochodu, podstawy opodatkowania (warto pamiętać, że pojęcie podstawy opodatkowania nie jest równoznaczne z pojęciem dochodu, na gruncie polskiego systemu podatku dochodowego od osób prawnych przykładowo podstawą opodatkowania w tym podatku jest dochód po dokonaniu określonych w ustawie odliczeń) albo podatku.

Już z brzmienia i budowy art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wynika taki sposób jego rozumienia, który nakazuje użyte w nim pojęcia „podstawy opodatkowania” oraz „podatku” wiązać z podatkiem dochodowym. W treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. pojawiają się pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu - stanowiące elementy konstrukcyjne podatku dochodowego. Konstrukcja tego przepisu, wskazuje, że odliczenia od podstawy opodatkowania oraz od podatku, o których mowa w dalszej części przepisu powinny odnosić się do tego samego podatku, aby zachować spójność wewnętrzną przepisu - tj. do podatku dochodowego.

Mimo to, z uwagi na fakt, iż w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. posłużono się pojęciem podatku oraz podstawy opodatkowania, nie precyzując expressis verbis, o jaki podatek chodzi, w granicach możliwego sensu słów leży także uznanie, że przepis ten obejmuje odliczenie od podstawy opodatkowania czy od podatku w jakiejkolwiek daninie publicznej, którą można określić mianem podatku. Istnienie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie wymaga sięgnięcia do pozajęzykowych metod wykładni.

Kontekst prawny niniejszej sprawy wymaga przede wszystkim sięgnięcia do wykładni systemowej i zbadania zgodności art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności oceny, czy możliwe do przyjęcia, na gruncie wykładni językowej, hipotezy interpretacyjne nie pozostają w sprzeczności z unijnym porządkiem prawnym.

W odniesieniu do interpretacji aktów prawa Unii Europejskiej trzeba przy tym zwrócić uwagę na bardzo istotną rolę wykładni celowościowej przy wykładni przepisów unijnych (w tym także przepisów implementujących postanowienia prawa unijnego). Wynika to z kilku przyczyn, wśród których przede wszystkim należy wskazać wielojęzyczność unijnego porządku prawnego, a także służebną rolę prawa unijnego dla realizacji celów UE (zob. szerzej: W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii Europejskiej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 4, s. 134).

Analiza brzmienia przepisu prawa UE stanowi zatem dopiero pierwszy krok w procesie interpretacji. Konieczne jest uzupełnienie rezultatów wykładni językowej poprzez ustalenie celu danej regulacji prawnej czy danego aktu prawnego. Co więcej, należy pamiętać, że zgodnie z zasadą prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym państwo członkowskie UE zobowiązane jest do zapewnienia efektywności prawa unijnego i zgodności przepisów krajowych z porządkiem prawnym UE. Zobowiązania państwa członkowskiego w tym zakresie mogą być realizowane w różny sposób, w tym także w drodze prounijnej wykładni prawa.

W związku z tym, jeśli dany przepis prawa krajowego implementuje dyrektywę unijną, to należy dokonać takiej jego interpretacji, aby zapewnić jego zgodność z postanowieniami prawa UE. A contrario niedopuszczalne byłoby oparcie się przez organy stosujące prawo danego państwa członkowskiego na takim sposobie wykładni przepisu prawa krajowego, który godziłby w regulacje prawne ustanowione na poziomie prawa pierwotnego czy prawa wtórnego Unii Europejskiej. Oznacza to, że dokonując wykładni krajowego prawa podatkowego (w tym także art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie:

1.  czy przepis ten stanowi implementację uregulowania prawa podatkowego UE,
2.  czy odnośny przepis prawa UE został prawidłowo implementowany (w przeciwnym razie po spełnieniu odpowiednich warunków należałoby rozważyć bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy),
3.  jaka jest treść implementowanej normy prawa UE (należy dokonać tu analizy tekstu danego przepisu oraz jego celu i kontekstu w jakim funkcjonuje),
4.  w jaki sposób przepis krajowy powinien być interpretowany, aby zapewnić jego zgodność z prawem UE.

1.  Zwolnienie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. jako implementacja dyrektywy Parent-Subsidiary

Zwolnienie od podatku dywidend uzyskiwanych przez polskie spółki od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, państwie należącym do EOG oraz Szwajcarii stanowi implementację dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L 2011.345.8 ze zm., tzw. dyrektywa Parent-Subsidiary, dalej: dyrektywa PS). Celem dyrektywy PS jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym w sytuacji, gdy dochody te wypłacane są w ramach grup kapitałowych w obrębie Unii Europejskiej (dyrektywa określa szczegółowo stopień powiązań kapitałowych, wymaganych do zastosowania rozwiązań przewidzianych jej przepisami). Zjawisko podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym polega na opodatkowaniu zysku spółki zależnej podatkiem dochodowym, a następnie powtórnym opodatkowaniu tego zysku wypłacanego spółce matce w formie dywidend - przez państwo źródła (państwo siedziby spółki zależnej) lub państwo rezydencji (państwo siedziby spółki dominującej) - a nierzadko przez oba te państwa jednocześnie (zjawisko potrójnego opodatkowania).

Cel dyrektywy PS realizowany jest poprzez zastosowanie mechanizmów prawnych w państwie źródła,oraz w państwie rezydencji. Państwo źródła, w myśl art. 5 dyrektywy PS zobowiązane, jest do zwolnienia z podatku dywidend wypłacanych przez spółkę zależną swojej spółce dominującej. Państwo rezydencji, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a i b dyrektywy PS, ma natomiast do wyboru dwa, alternatywne instrumenty: zwolnienie podatkowe bądź opodatkowanie dywidend z prawem do odliczenia od podatku części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do wypłaconych dywidend i zapłaconej przez spółkę zależną (tzw. credit for underlying tax). W konsekwencji zysk (w sensie ekonomicznym) osiągnięty przez spółkę zależną podlega opodatkowaniu tylko raz - na poziomie tej spółki w państwie jej rezydencji.

Na mocy odrębnych porozumień zasady ustanowione przez dyrektywę PS mają zastosowanie w stosunkach pomiędzy państwami UE a państwami należącymi do EOG oraz Szwajcarią.

Dyrektywa PS została implementowana do polskiego porządku prawnego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez polskie spółki zależne) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. (zwolnienie dywidend otrzymywanych przez polskie spółki dominujące). Jak widać polski ustawodawca przyjął zatem, jako instrument eliminujący zjawisko podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym w państwie rezydencji, mechanizm zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy PS. Okoliczność, iż zwolnienie podatkowe ustanowione na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi implementację postanowień dyrektywy PS w odniesieniu do podatkowych skutków wypłaty dywidendy w grupach kapitałowych w państwie rezydencji spółki dominującej, przesądza o konieczności uwzględnienia odnośnych regulacji prawa wtórnego UE przy wykładni przepisów składających się konstrukcję tego zwolnienia.

1.  Istota i cel art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. jako instrumentu przeciwdziałającego unikaniu opodatkowania

Art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. stanowi wdrożenie tzw. Działania Drugiego (Action Plan 2) dotyczącego opodatkowania hybrydowych podmiotów i instrumentów finansowych ustanowionego w ramach programu BEPS (planu walki z erozją podstawy opodatkowania i transferem zysków - Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) przyjętego 19 lipca 2013 r. przez grupę G-20. Działanie Drugie dotyczy problemu wykorzystywania różnic w systemach podatkowych poszczególnych państw w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji instrumentów finansowych oraz pewnych kategorii podatników. Rozbieżności w tym zakresie są wykorzystywane przez międzynarodowe grupy kapitałowe w celu obniżenia globalnych obciążeń podatkowych bądź doprowadzenia do skutku w postaci nieopodatkowania dochodu.

Przykładem działań podejmowanych przez podatników w tym zakresie może być podwójne zaliczenie tej samej wartości do kosztów uzyskania przychodów bądź wykorzystanie hybrydowego instrumentu finansowego, który w jednym państwie (np. w państwie źródła) ma charakter dłużny, a w drugim (państwie rezydencji) - charakter instrumentu dającego prawo do udziału w zyskach. Dokonanie wypłaty środków pieniężnych, które w państwie źródła są kwalifikowane jako odsetki, a w państwie rezydencji jako dywidendy, może prowadzić z jednej strony do zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów (państwo źródła), a z drugiej strony do zwolnienia tych dochodów z opodatkowania (państwo rezydencji) - np. na podstawie dyrektywy PS.

W efekcie zysk (w sensie ekonomicznym) spółki zależnej nie podlega nigdzie opodatkowaniu, co stoi w oczywistej sprzeczności z założeniami, na jakich oparte jest zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

W raporcie BEPS dotyczącym opodatkowania hybrydowych podmiotów i instrumentów finansowych zarekomendowano poszczególnym państwom wprowadzenie do ich prawa wewnętrznego regulacji prawnych, które uniemożliwiałyby podejmowanie tego rodzaju działań przez podatników. Takie unormowanie antyabuzywne, w świetle raportu BEPS, mogłoby, w przypadku rozbieżności w kwalifikacji hybrydowego instrumentu finansowego, dawać prawo państwu źródła do odmowy zaliczenia danej płatności do kosztów uzyskania przychodów (taki mechanizm stosowany jest np. przez Danię, zob. szerzej: A. Rus, Denmark - Corporate Taxation \[w:\] Country Analyses, IBFD, www.ibfd.org), bądź (w razie zastosowania odliczenia w państwie źródła) państwu rezydencji do pozbawienia podatnika zwolnienia podatkowego.

Działania OECD w tym zakresie są spójne z pracami nad reformą prawa podatkowego Unii Europejskiej prowadzonymi na forum Komisji Europejskiej. W opublikowanym 6 grudnia 2012 komunikacie „Plan działania zakładający poprawę skuteczności walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania” (COM(2012)722, dalej: Plan) przedstawiono podstawowe elementy programu zwalczania zjawiska erozji podstawy opodatkowania. Częścią tego planu była konieczność zmiany dyrektywy PS w zakresie, w jakim jej unormowania pozwalałyby na eliminację problemu nadużyć wynikających, z wykorzystywania rozbieżności w kwalifikacji hybrydowych podmiotów i instrumentów, finansowych.

Założenia te realizował projekt dyrektywy zmieniającej dyrektywę PS z 25 listopada 2013 r. (COM(2013) 814 finał). Na jego gruncie proponowano zmianę art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy PS poprzez nadanie mu brzmienia, zgodnie z którym państwo rezydencji stosowałoby zwolnienie podatkowe, o ile dystrybuowane zyski nie podlegałyby odliczeniu od podstawy opodatkowania przez spółkę zależną. Zmiana ta została przyjęta i weszła w życie 14 sierpnia 2014 r.

Implementując zmienione postanowienia dyrektywy PS do polskiej u.p.d.o.p. wprowadzono przywołany już art. 20 ust. 16. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma charakter szczególnego instrumentu przeciwdziałającemu unikaniu opodatkowania. Jego celem jest eliminacja szkodliwego zjawiska nieopodatkowania zysku spółki zależnej, które polega na wykorzystaniu ustawodawstwa krajowego w państwie źródła, pozwalającego na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym należności wypłacanych spółce dominującej, traktowanych w państwie rezydencji tej spółki jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, podlegające zwolnieniu w świetle przepisów dyrektywy PS.

Należy wyraźnie podkreślić, że przyjęcie, że art . 20 ust. 16 u.p.d.o.p. może być rozumiany w sposób, który pozwalałby na objęcie jego zakresem zastosowania funkcjonujących w państwie źródła odliczeń w innych podatkach niż podatek dochodowy, byłoby sprzeczne z art . 4 ust.1 lit. a w kontekście celów dyrektywy PS i zwolnienia podatkowego ustanowionego mocą jej unormowań. Posługując się przykładem przedstawionego w uwagach wstępnych do niniejszej opinii zagadnienia prawnego należy zauważyć, że fakt uwzględnienia dywidendy przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatku kapitałowego w Szwajcarii nie wpływa na obniżenie wysokości opodatkowania zysków spółki zależnej, lecz wręcz prowadzi do podwyższenia wysokości podatku dochodowego.

Trzeba podkreślić, na co już zwrócono uwagę, że istotą szwajcarskiego podatku kapitałowego jest opodatkowanie kapitału własnego spółki (chodzi tu zatem o majątek posiadany w rzeczywistości przez spółkę). Oznacza to, że uszczuplenie tego kapitału poprzez wypłatę dywidend musi mieć przełożenie na wysokość podstawy opodatkowania (kapitał własny się zmniejsza) i niższą wysokość podatku. Jednocześnie jednak warto zauważyć, że kwota podatku kapitałowego stanowi (podobnie jak i należności z tytułu innych podatków w Szwajcarii) koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Skoro zatem wypłata dywidendy skutkuje zmniejszeniem wysokości podatku kapitałowego, to i kwota kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym ulega odpowiedniemu zmniejszeniu. W konsekwencji zwiększa się podstawa opodatkowania w podatku dochodowym (rozumiana jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania), a zatem i wysokość podatku dochodowego. Wypłata dywidend wiąże się więc dla spółki szwajcarskiej ze zwiększeniem kwoty podatku dochodowego, a zatem ze skutkiem odwrotnym od tego, o którym stanowi art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że w takiej sytuacji zysk tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Szwajcarii. W tym kontekście pozbawienie spółki dominującej zwolnienia podatkowego w Polsce prowadziłoby do podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym zysków osiągniętych przez spółkę zależną - po raz pierwszy na poziomie tej spółki w Szwajcarii, a po raz drugi w Polsce jako dywidendy uzyskiwane przez spółkę dominującą.

W związku z tym należy uznać, że tego rodzaju wykładnia art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., jako sprzeczna z prawem unijnym i pozbawiająca postanowień dyrektywy PS efektywności jest niedopuszczalna i stanowiłaby naruszenie zobowiązań Polski wynikających z traktatu akcesyjnego.

Warto także zwrócić uwagę na wykładnię systemową dyrektywy PS i brzmienie art. 4 ust. 1 lit b. Przepis ten, jak już wspomniano, przewiduje alternatywny sposób eliminacji podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym w państwie rezydencji spółki dominującej. Państwo to może, zamiast stosować zwolnienie podatkowe, o którym mówi art. 4 ust. 1 lit a dyrektywy PS, opodatkować dywidendy wypłacone spółce dominującej, upoważniając jednocześnie tę spółkę do odliczenia od podatku części podatku dochodowego od osób prawych odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną.

Co istotne, implementując założenia przeciwdziałania zjawisku unikania opodatkowania polegającego na wykorzystaniu hybrydowych instrumentów finansowych, zmieniono art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy PS (wprowadzając zakaz stosowania zwolnienia podatkowego, gdy dywidendy podlegają odliczeniu przez spółkę zależną), pozostawiono jednak bez zmian art. 4 ust. 1 lit. b.

Zmiana art. 4 ust. 1 lit. a jest uzasadniona. Państwo członkowskie, stosując mechanizm kredytu podatkowego, zabezpiecza się w sposób generalny przed nadużyciami podatników polegającymi na zaliczeniu dywidendy do kosztów w państwie źródła i wykorzystaniu zwolnienia podatkowego w państwie rezydencji (unikając w ogóle podatku od zysków spółki zależnej). Gdyby jednak prawodawcy unijnemu chodziło o wyłączenie preferencji podatkowych w państwie rezydencji także wówczas, gdy wypłacona dywidenda podlega odliczeniu od innego rodzaju podatków w państwie źródła, to uszczelnienie systemu podatkowego w tym zakresie wymagałoby odpowiednich zmian także w art. 4 ust. 1 lit. b dyrektywy PS.

Problem ten zilustrować można następującym przykładem. Przyjmując hipotetycznie, że celem dyrektywy PS jest wyłączenie zwolnienia podatkowego także w sytuacji takiej jak odliczenie dywidend wypłacanych przez szwajcarską spółkę zależną od podstawy podatku kapitałowego, to w państwie, które stosuje drugą z możliwych metod eliminacji podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym (art. 4 ust. 1 lit b dyrektywy PS) cel ten nie byłby zrealizowany. Spółka dominująca mogłaby bowiem nadal odliczyć od podatku w państwie rezydencji część podatku dochodowego zapłaconego w Szwajcarii (a podatek ten w opisanym stanie faktycznym jest faktycznie płacony - co więcej, jak już wskazano - w wyniku wypłaty dywidend nawet w wyższej wysokości). Sytuacja podatkowa spółki dominującej, jeśli spójność wewnętrzna dyrektywy PS ma być zachowana, powinna być zatem analogiczna także wówczas, gdy państwo jej rezydencji stosuje pierwszą z metod - tj. metodę zwolnienia podatkowego.

Art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy PS powinien być więc rozumiany w sposób następujący: państwo rezydencji powstrzymuje się od opodatkowania dywidend wypłaconych spółce dominującej w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu \[od podstawy opodatkowania bądź od podatku dochodowego od osób prawnych\] przez spółkę zależną. Oba te mechanizmy prawne mają bowiem charakter instrumentów eliminujących zjawisko podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym.

1.  Wnioski

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że okoliczność, że dystrybucja dywidend przez szwajcarską spółkę zależną skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku kapitałowym (Kapitalsteuer) pozostaje bez znaczenia prawnego dla możliwości stosowania zwolnienia z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odliczenie kwoty dywidend od podstawy opodatkowania, wynikające z konstrukcji podatku kapitałowego (który płacony jest od wartości kapitału własnego spółki), nie może być uznane za ich „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej”. Wskazuje na to już sama budowa art. 20 ust.16 u.p.d.o.p. i nawiązanie w treści tego przepisu do pojęć charakterystycznych dla konstrukcji podatku dochodowego (koszty uzyskania przychodu oraz dochód).

Rezultaty wykładni językowej potwierdza także wykładnia systemowa (konieczność zapewnienia zgodności art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. z prawem UE) oraz wykładnia celowościowa. Celem zwolnienia podatkowego ustanowionego mocą dyrektywy PS (a implementowanego do polskiego prawa podatkowego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.) jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym. Skoro szeroka wykładnia art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. prowadziłaby do podwójnego opodatkowania zysków spółki zależnej (raz w państwie rezydencji tej spółki oraz powtórnie w państwie rezydencji spółki dominującej), to taka interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z dyrektywą PS i jako taka musi zostać odrzucona.

Celem art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. nie jest bowiem pozbawienie zwolnienia podatkowego w przypadku stosowania odliczeń od jakichkolwiek podatków czy opłat w państwie źródła, lecz odliczeń w podatku dochodowym w odniesieniu do wypłacanych zysków spółki zależnej, które skutkowałyby podwójnym nieopodatkowaniem tych zysków.

Ad. 2

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają regulacji, która wskazywałaby w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP, tzn. że wypłaty z tytułu dywidendy w jakiejkolwiek formie nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

Mając na uwadze okoliczność, że przepis art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP odwołuje się do przepisów prawnopodatkowych obowiązujących w państwie podmiotu wypłacającego dywidendę (tj. w państwie członkowskim UE, EOG oraz Konfederacji Szwajcarskiej) w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest uzyskiwanie od podmiotu wypłacającego dywidendę (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oświadczenia w zakresie zaliczenia wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodów, odliczenia ich od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Przedmiotowe oświadczenie pozwoli na weryfikację warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP w powiązaniu z pozostałymi ustępami tego artykułu. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne byłoby pozyskiwanie oświadczenia w tym zakresie każdorazowo przy dokonywaniu przez zagraniczny podmiot wypłaty z tytułu dywidendy. Przedstawienie takiego oświadczenia nie wyklucza oczywiście możliwości weryfikowania przez organ podatkowy zasad opodatkowania obowiązujących w państwie rezydencji podmiotu wypłacającego dywidendę.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki dla wykazania, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP wystarczające jest i będzie składanie przez A. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o następującej treści: „W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, A. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku A. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania A. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o PDOP”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z regulacji tej wynika, że osoby prawne z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są opodatkowane od całości swoich dochodów bez względu na miejsce źródła (w kraju lub za granicą), z którego dochody te zostały uzyskane.

Zgodnie z art . 20 ust. 1 tej ustawy jeżeli podatnicy, o których mowa w art . 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art . 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Regulacja ta określa opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskanych poza jej terytorium. Zatem dotyczy ona sytuacji, gdy określone dochody poddane są różnym jurysdykcjom podatkowym, tj. regulacjom państwa, w którym dochód powstał oraz regulacji państwa rezydencji podatnika. Ponadto nie określa ona katalogu dochodów (przychodów), jakie polski podatnik może uzyskiwać za granicą. Dlatego też odnosi się do wszystkich przysporzeń uzyskanych za granicą, które podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast szczególne zasady dotyczą opodatkowania uzyskiwanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

I tak, stosownie do art. 20 ust. 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 ww. ustawy podatkowej).

Jednocześnie regulacja art . 20 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art . 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Na mocy art. 20 ust. 11 ww. ustawy przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 ww. ustawy przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3, wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom, będącym podatnikami podatku dochodowego, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku jednak określony powyżej bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Ponadto w myśl ust. 14 powołanej regulacji przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 15 cytowanej ustawy odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

W rezultacie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepis wyłączający, w sposób jednoznaczny, prawo do korzystania - zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 ustawy CIT – ze zwolnienia wypłacanej dywidendy, w sytuacji, w której miałoby miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła i jednoczesne zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków w drugim państwie. Celem wprowadzenia dodatkowego warunku skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa wyżej jest zatem eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane, mające siedzibę np. na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej.

Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników. Ma to miejsce wtedy, gdy zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie preferencji podatkowej prowadzi do nieopodatkowania dochodu w ogóle. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, podatnik wykorzystuje luki prawne powstające w wyniku istnienia rozbieżności między krajowymi systemami podatkowymi, a podjętych przez niego działań nie można uznać za typową, powszechnie używaną drogę do realizacji danego celu gospodarczego.

Regulacja art. 20 ust. 16 ustawy CIT wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia dywidend i i innych dochodów (przychodów) w sytuacji, gdy dochodzi do nieopodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym w państwie źródła.

Sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 ustawy CIT „wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej” oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (kategoria ta obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej).

Podkreślić przy tym trzeba, że zaliczenie wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodów może przybrać „jakąkolwiek formę”, a nie tylko postać zaliczenia bezpośredniego.

A zatem formą tą może być również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego wartości zapłaconego na terytorium Szwajcarii podatku kapitałowego (możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości tzw. podatku kapitałowego powoduje, że efektywna stawka podatku dochodowego ulega zmniejszeniu) w sytuacji gdy uprzednio od podstawy opodatkowania podatku kapitałowego odliczono wartość wypłaconych wspólnikom (czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy) dywidend.

Taka wykładnia czyni zadość postulatom słuszności, przez co realizuje cele, jakim służyć ma art . 20 ust. 16 ustawy CIT, czyli eliminacji zjawiska podwójnego nieopodatkowania.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy CIT przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach JRMS mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii. Tym samym dokonywane po zakończeniu roku obrotowego (lub w jego trakcie) wypłaty na rzecz Spółki, rodzą (będą rodzić) dla Spółki implikacje podatkowe na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.