Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-607/08/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-13
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku opisanych w stanie faktycznym zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wyprodukowanych przez Spółkę w składzie podatkowym we własnym zakresie lub nabytych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie, nie dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powstaje obowiązek zapłaty akcyzy o ile zużycie technologiczne służy produkcji opisanych wyżej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych? W szczególności, czy prawidłowa jest interpretacja, że art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie, zgodnie z którą zapis tego artykułu, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu w przypadkach gdy zużywany wyrób jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego dotyczy również zużyć technologicznych tj. zużyć na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe zharmonizowane? 2. Czy w sytuacji gdy na instalacji, na której występuje zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Spółka produkuje wyroby akcyzowe zharmonizowane a jedynie efektem ubocznym pracy tej instalacji jest produkt uboczny - wyrób nieakcyzowy nie przeznaczony do sprzedaży ale do utylizacji na składzie Spółki (siarkowodór, PKWiU 24.13.14), - prawidłowe jest stanowisko Spółki, że całość zużyć technologicznych na takiej instalacji służy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych?
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008r. (data wpływu 22 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zużyć technologicznych powstających przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2008r. został złożony ww. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zużyć technologicznych powstających przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem środków smarnych. Posiada trzy zakłady produkcyjne. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w prowadzonych przez siebie składach podatkowych produkuje i przetwarza wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności dokonywanych w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę w P.

W szczególności, w składzie podatkowym w P. Spółka produkuje:

*   Oleje smarowe bazowe (PKWiU 23.20.18) – wyrób akcyzowy zharmonizowany;
*   Oleje opałowe (PKWiU 23.20 17) – wyrób akcyzowy zharmonizowany;
*   Gacze parafinowe (PKWiU 23.20.31) – wyrób akcyzowy zharmonizowany;
*   Ekstrakt furfurolowy (PKWiU 23.20.32) – wyrób akcyzowy zharmonizowany;
*   Plastyfikatory do kauczuku lub tworzyw sztucznych (PKWiU 24.66.46 – 40.00) wyrób nieakcyzowy;
*   Gaz wodorowy (produkt uboczny) (PKWiU 23.20.22-00.90) – wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Do produkcji wyżej wskazanych wyrobów Spółka zużywa wyroby akcyzowe zharmonizowane. Są to po pierwsze wyroby zużywane bezpośrednio jako surowce / komponenty do wyprodukowania nowych wyrobów takie jak frakcje próżniowe (PKWiU 23.20.17), destylat próżniowy (PKWiU 23.20.17), depresatory (PKWiU 24.66.46), rafinat (PKWIU 23.20.18), deparafinat (PKWiU 23.20.18) i inne. Po drugie, w trakcie produkcji, w ramach procesów technologicznych, mają miejsce zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które ze względu na specyfikę produkcji muszą być zużyte w celu uzyskania / podtrzymania ruchu technologicznego danej instalacji, na której produkowane są wyroby akcyzowe zharmonizowane. Tego rodzaju zużycia (w dalszej części niniejszego wniosku określane jako „zużycia technologiczne”), w odróżnieniu od pierwszej grupy zużyć, nie polegają na zużyciu wyrobu jako surowca / komponentu, ale na zużyciu wyrobu na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnej, głównie w celu uzyskania ciepła potrzebnego dla funkcjonowania instalacji produkcyjnych. W szczególności, w ramach procesów technologicznych zużywane są:

*   Gaz opałowy niskociśnieniowy (PKWiU 23.20.22 – 00.90) – nabywany przez Spółkę ze składu podatkowego PKN
*   Paliwo do pieców technologicznych (PKWiU 23.20.17) – nabywane przez Spółkę ze składu podatkowego PKN;
*   Propylen (PKWiU 24.14.11) i Toluen (PKWiU 24.24.12) – nabywane przez Spółkę ze składu podatkowego PKN;
*   Gaz wodorowy do celów opałowych (PKWiU 23.20.22) – własnej produkcji tj. wyprodukowany przez Spółkę w składzie podatkowym w P.;
*   Oleje opałowe (PKWiU 23.20.17) – własnej produkcji tj. wyprodukowane przez Spółkę w składzie podatkowym w P.;
*   Oleje smarowe (PKWiU 23.20.18) – własnej produkcji tj. wyprodukowane przez Spółkę w składzie podatkowym w P. jak również nabywane od dostawców krajowych i zagranicznych.

W szczególności, gaz opałowy niskociśnieniowy, oleje opałowe i paliwo do pieców technologicznych zużywane są w celu uzyskania ciepła technologicznego, które jest niezbędne do pracy instalacji „Furfurol”. Dodatkowo, na instalacji „Furfurol” w celach technologicznych zużywane są oleje smarowe jako nośnik ciepła. Efektem pracy instalacji „Furfurol” jest głównie rafinat (PKWiU 23.20.18), który jest półproduktem przesyłanym na kolejne instalacje produkcyjne składu w P. (w szczególności na instalację „Mektol”). Tym niemniej wynikiem pracy instalacji „Furfurol” są także produkty końcowe: ekstrakt furfurolowy (PKWiU 23.20.32), oleje opałowe (PKWiU 23.20.17) oraz plastyfikatory do kauczuku lub tworzyw sztucznych (PKWiU 24.66.46 – 40.00).

Na kolejnej instalacji produkcyjnej składu podatkowego w P. („Mektol”) w celach technologicznych są zużywane toluen i propylen. Toluen – jako komponent rozpuszczalnika stosowanego na tej instalacji w procesie odparafinowania, natomiast propylen – jako czynnik chłodzący na tej instalacji. Dodatkowo na instalacji „Mektol” w celach technologicznych zużywane są oleje smarowe (do celów smarnych). Efektem pracy instalacji „Mektol” jest deparafinat (PKWiU 23.20.18), który jest półproduktem przesyłanym na kolejne instalacje produkcyjne składu w P. (w szczególności na instalację „Hros”). Tym niemniej wynikiem pracy instalacji „Furfurol” jest także produkt końcowy: gacze parafinowe (PKWiU 23.20.31).

Na ostatniej instalacji produkcyjnej składu podatkowego w P. („Hros”) w celach technologicznych (do uzyskania ciepła) jest zużywany gaz opałowy niskociśnieniowy oraz gaz wodorowy do celów opałowych. Efektem pracy instalacji „Hros” są oleje smarowe bazowe (PKWiU 23.20.18) oraz następujące produkty uboczne: gaz wodorowy (PKWiU 23.20.22), Slopy (PKWiU 23.20.17) i siarkowodór (PKWiU 24.13.14).

Z powyższego wynika, że zużycia technologiczne w składzie podatkowym w P. służą produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W przypadku instalacji „Furfurol” zużycia technologiczne służą głównie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (rafinatu, ekstraktu furfurolowego i olejów opałowych) tym niemniej w nieznacznym stopniu zużycia te służą do wyprodukowania wyrobów nieakcyzowych (plastyfikatorów do kauczuku lub tworzyw sztucznych).

Spółka określa ilości wyrobów zużytych na instalacji „Furfurol” w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz do produkcji innych wyrobów w oparciu o następującą metodę:

1.  Metoda ta uwzględnia, że instalacja Furfurol wytwarza w pierwszej kolejności dwa podstawowe półprodukty: rafinat (PKWiU 23.20.18) i ekstrakt furfurolowy (PKWiU 23.20.32). Rafinat jest od razu przekazywany do dalszych instalacji a ekstrakt furfurolowy służy produkcji trzech produktów ostatecznych: ekstraktu furfurolowego, olejów opałowych oraz plastyfikatorów.
2.  W pierwszej kolejności, zużycie w celach technologicznych gazu opałowego niskociśnieniowego, olejów opałowych, paliwa do pieców technologicznych i olejów smarowych jest alokowane według współczynnika ilości wyprodukowanej pomiędzy rafinat a ekstrakt furfurolowy.
3.  Następnie przy użyciu współczynnika zużycia ekstraktu furfurolowego do produkcji trzech produktów ostatecznych: ekstraktu furfurolowego, olejów opałowych oraz plastyfikatorów, dokonywana jest alokacja zużycia gazu opałowego niskociśnieniowego, olejów opałowych, paliwa do pieców technologicznych i olejów smarowych do produkcji każdego z tych wyrobów (podział zużycia alokowanego do produkcji ekstraktu jako półproduktu na produkty ostateczne).
4.  W rezultacie, w każdym miesiącu Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka ilość wyrobów akcyzowych została zużyta w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych a jaka posłużyła do wyprodukowania wyrobów nieakcyzowych (plastyfikatorów do kauczuku lub tworzyw sztucznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku opisanych w stanie faktycznym zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wyprodukowanych przez Spółkę w składzie podatkowym we własnym zakresie lub nabytych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie, nie dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powstaje obowiązek zapłaty akcyzy o ile zużycie technologiczne służy produkcji opisanych wyżej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych? W szczególności, czy prawidłowa jest interpretacja, że art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie, zgodnie z którą zapis tego artykułu, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu w przypadkach gdy zużywany wyrób jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego dotyczy również zużyć technologicznych tj. zużyć na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe zharmonizowane?
2.  Czy w sytuacji gdy na instalacji, na której występuje zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Spółka produkuje wyroby akcyzowe zharmonizowane a jedynie efektem ubocznym pracy tej instalacji jest produkt uboczny - wyrób nieakcyzowy nie przeznaczony do sprzedaży ale do utylizacji na składzie Spółki (siarkowodór, PKWiU 24.13.14), - prawidłowe jest stanowisko Spółki, że całość zużyć technologicznych na takiej instalacji służy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z brzmienia art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia.

Zatem przepis ten stanowi, że co do zasady zużycie towaru akcyzowego zharmonizowanego na terenie składu podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu zużycia tego wyrobu.

Niemniej jednak, nie powstanie obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdy podatnik przeznaczy a następnie zużyje towar akcyzowy zharmonizowany w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Zdaniem Spółki, zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie określony słowami „z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego” obejmuje nie tylko zużycie wyrobu jako komponentu / surowca / półfabrykatu do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, ale również inne przypadki, gdy wyroby zużywane są w danym cyklu produkcyjnym w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy wyroby zużywane są w celach technologicznych na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W konsekwencji, w opinii Spółki to, w jakim charakterze zużywane wyroby uczestniczą w procesie produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tzn. czy są pierwotną substancją, z której wytwarzane są produkty finalne czy na przykład służą dostarczeniu energii niezbędnej do przeprowadzenia procesu produkcyjnego albo pełnią rolę katalizatora lub rozpuszczalnika, jest bez znaczenia z punktu widzenia treści wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie, które stanowi jedynie, że dany wyrób powinien być „przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego”.

Inne rozumienie, w szczególności kreujące sztuczny podział na komponenty oraz wyroby zużywane w cyklu produkcyjnym niebędące komponentami, jest nieuzasadnione z punktu widzenia brzmienia przepisów ustawy o akcyzie. Z punktu widzenia powyższego wyłączenia, kluczowe jest jedynie to, aby wyroby były wyprodukowane i zużywane na terenie składu podatkowego w bezpośrednim związku z produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach danego procesu technologicznego.

Tak więc, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy zużywa ona w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy to nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy w związku z ich zużyciem, o ile to zużycie posłużyło wyprodukowaniu innych wyrobów akcyzowych, przy czym jako zużycie do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno być rozumiane:

*   zużycie wyrobu jako komponentu / surowca / półfabrykatu do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego;
*   zużycie w celach technologicznych na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W konsekwencji, w opinii Spółki zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia zużywanego wyrobu nastąpi tylko w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w innych przypadkach niż opisane powyżej tj. na przykład do napędu pojazdów poruszających się po terenie Spółki lub też do ogrzewania budynków administracyjnych.

Prawidłowości stanowiska Spółki nie zmienia brzmienie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za taką sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, każde zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w celu wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jest zużyciem wyrobów akcyzowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że przypadek zużycia w każdej sytuacji powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż w świetle art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w przypadku, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nigdy nie spowoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego a więc nie może powodować powstania obowiązku podatkowego i obowiązku zapłaty akcyzy.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że nie można czynić alternatywy względem siebie z (a) zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oraz z (b) zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że powyższe zużycia stanowią względem siebie alternatywę jest - z systemowego punktu widzenia - nie do zaakceptowania. Art. 4 ustawy o akcyzie określa katalog czynności opodatkowanych akcyzą, m.in. w ust. 2 pkt 9 wskazuje, że akcyzie podlega zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (kwestia b). Jak już zostało zaznaczone, nie oznacza to jednak, że wszystkie przypadki, gdy dochodzi do zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skutkują opodatkowaniem, gdyż zgodnie z elementarnymi zasadami prawa podatkowego, aby powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym musi m.in. zmaterializować się obowiązek podatkowy.

Art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie, odnoszący się z kolei do kwestii (a), tzn. zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, dotyczy przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz wskazuje interesujący nas wyjątek, kiedy to do zakończenia takiej procedury nie dochodzi, lecz procedura ta trwa nadal.

Dalsze trwanie procedury zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że chociaż mogło dojść do zdarzenia, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o akcyzie (tj. doszło to zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czyli wykorzystania ich dla celów produkcji w składzie podatkowym), to jednak nie powstaje w tym zakresie obowiązek podatkowy. Nie sposób, więc przyjąć, że kwestie (a) i (b) są względem siebie alternatywą.

Z systemowego punktu widzenia należy stwierdzić, że (i) zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jest jednym z przypadków (a nie alternatywą) bardziej ogólnego pojęcia, tzn. (ii) zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

To dopiero treść art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie zadecyduje, czy w przypadku danego zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i w efekcie do powstania obowiązku podatkowego. Jak Spółka wykazała powyżej, zużycia technologiczne w składzie podatkowym nie powodują na gruncie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo, w opinii Spółki, prawidłowości jej stanowiska nie zmienia fakt, że przepisy akcyzowe zawierają zwolnienie określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm. zwanego dalej „Rozporządzeniem w sprawie zwolnień”), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Zdaniem Spółki, istnienie tego zwolnienia jest zupełnie niezależne od zasady określonej w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie. W szczególności, celem wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, było zwolnienie zużycia paliwa silnikowego, oleju opałowego lub gazu w sytuacji, gdy w ramach procesów służących produkcji na terenie składu podatkowego finalnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niektóre wyroby są zużywane wprawdzie „na terenach należących do zakładu”, jednakże poza samym składem podatkowym.

Przykładowo, dany podatnik akcyzy prowadzący działalność w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z rozbudową swojego zakładu, zbudował własną ciepłownię wprawdzie na terenach należących do zakładu, ale obok terenów tego zakładu stanowiących w myśl wydanego zezwolenia skład podatkowy, gdzie odbywa się wspomniana produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Celem budowy tej ciepłowni zlokalizowanej na terenach zakładu, lecz poza terenem składu podatkowego było, aby ciepło w niej wytworzone było przesyłane i wykorzystywane na terenie składu podatkowego w procesie produkcyjnym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przedsiębiorca ten może dojść do wniosku, że bezcelowe w jego sytuacji jest wnioskowanie o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zmienionych granicach. W efekcie, przy wywożeniu z terenów składu podatkowego wyrobów takich jak: paliwa silnikowe, olej opałowy i gaz w celu ich zużycia w przedmiotowej „zewnętrznej” ciepłowni dochodzić musi w myśl polskich przepisów do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (niezależnie, że odbywa się to na terenach jednego zakładu produkcyjnego), co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do zużywanych wyrobów w związku z ich przemieszczeniem poza skład podatkowy.

Z drugiej strony, fakt takiej lokalizacji tej ciepłowni wynikający z racjonalnych przesłanek przedsiębiorcy, nie może stawiać tego przedsiębiorcy w gorszej sytuacji, niż tych przedsiębiorców, którzy wszystkie instalacje potrzebne w cyklu produkcyjnym mają zlokalizowane na terenie składu podatkowego. Dlatego też wprowadzone zostało przedmiotowe zwolnienie określone w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W efekcie, w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju opałowego lub gazu, które zużywane są w „zewnętrznej” ciepłowni, lecz dla celów produkcji w składzie podatkowym podatnik może zastosować przedmiotowe zwolnienie.

Z powyższego wyraźnie wynika, że zwolnienie, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ma zastosowanie do innego stanu faktycznego, niż w przypadku zużyć technologicznych w składzie podatkowym. W tym bowiem przypadku dochodzi do „zużycia w składzie podatkowym” nie powodującego w ogóle powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy zużywany wyrób jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Przypadek Spółki doskonale wpisuje się zatem w ramy wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4 Ustawy o akcyzie, a poprawnie interpretowany przepis § 5 Rozporządzenia w sprawie zwolnień nie dość, że nie przeczy podejściu Spółki, to wręcz dodatkowo je wspiera. Potwierdzenie dla takiego toku myślowego stanowi w szczególności teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2007 r. (III SA/Wa 3804/06).

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza wreszcie orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 września 2007 r. ( III SA/Wa 536/07) uznał rację podatnika i w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku uznał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie w przypadku zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na instalacjach produkujących inne wyroby akcyzowe zharmonizowane nie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Zużycia technologiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych służące produkcji olejów smarowych, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie nie podlegają akcyzie gdyż zgodnie z Ustawą o akcyzie oleje smarowe (PKWiU 23.20.18) stanowią „wyroby akcyzowe zharmonizowane”.

W szczególności, w opinii Spółki fakt, że nieznaczną częścią wyrobów produkowanych na instalacji „Furfurol” są wyroby nieakcyzowe (plastyfikatory) nie może powodować, że całość zużyć technologicznych na tej instalacji winna być traktowana jako służąca produkcji wyrobów nieakcyzowych.

W opinii Spółki, w sytuacji kiedy efektem pracy instalacji „HROS” jest produkt uboczny (np. siarkowodór, PKWiU 24.13.14), nie powstaje konieczność określania ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz do produkcji powstającego na tej instalacji produktu ubocznego, ale można przyjąć, iż zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na tej instalacji służy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Celem i zasadniczym efektem procesów przeprowadzanych na instalacji „HROS” jest uzyskiwanie wysokiej jakości olejów bazowych, pozbawionych zanieczyszczeń (np. siarki, która w wyniku pracy instalacji „HROS” jest wytrącana w postaci siarkowodoru). Powstały w wyniku pracy instalacji „HROS” produkt uboczny nie jest (w przeciwieństwie do plastyfikatorów) wyrobem przeznaczonym do dalszego obrotu, podlega natomiast utylizacji w składzie podatkowym Spółki w procesie odsiarczania.

Zdaniem Spółki, produkt uboczny (siarkowodór) stanowi w ocenie Spółki rodzaj odpadu produkcyjnego, dlatego też nie powinien być brany pod uwagę przy określaniu celu zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w celach technologicznych na instalacji „HROS”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące czynności:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,
2.  wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,
4.  eksport i import towarów akcyzowych,
5.  nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stwierdza, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, a w art. 28 i art. 29 ustawy określone zostały przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Art. 30 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Zatem przepis ten stanowi, że co do zasady zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego na terenie składu podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu zużycia tegoż towaru. Niemniej jednak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdy podatnik przeznaczy a następnie zużyje towar akcyzowy zharmonizowany w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy określony słowami "z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego" obejmuje nie tylko "półfabrykaty do dalszej obróbki", ale również inne przypadki, gdy wyroby zużywane są w danym cyklu produkcyjnym w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Z punktu widzenia powyższego wyłączenia, kluczowe jest aby wyroby były wyprodukowane i zużywane na terenie składu podatkowego w bezpośrednim związku z produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach danego procesu technologicznego. To, w jakim charakterze zużywane wyroby uczestniczą w tym procesie, tzn., czy są pierwotną substancją, z której ekstrahowane są produkty finalne lub służą dostarczeniu energii niezbędnej do przeprowadzenia reakcji chemicznej, jest bez znaczenia z punktu widzenia treści wyłączenia zawartego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, które stanowi jedynie, że dany wyrób powinien być "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego". Zatem art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować szeroko tzn. jeżeli wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zużyte do wytworzenia (jako komponent) innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oraz do zużyć technologicznych w ramach danego procesu technologicznego koniecznych do wyprodukowania tego finalnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego to względem nich nie zostaje zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy i nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z tym zużyciem. Mając na względzie art. 2 pkt 12 oraz art. 30 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Co do zasady zatem produkcja wyrobów nieakcyzowych nie odbywa się w składzie podatkowym. Wyjątkiem może być tylko sytuacja, gdy w wyniku procesów produkcyjnych występujących przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstają produkty „uboczne” w postaci wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych lub wyrobów nieakcyzowych. Powstające produkty akcyzowe niezharmonizwane lub nieakcyzowe nie mogą być zatem głównymi produktami powstającymi w wyniku przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lecz jedynie „ubocznymi” produktami powstającymi w danych procesach produkcyjnych, których celem jest powstanie innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnoszą powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie składu podatkowego do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (niezależnie czy wyroby te zostały zużyte bezpośrednio czy też zostały zużyte w celach technologicznych niezbędnych do wytworzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) nie powoduje zakończenia procedury zwieszenia poboru akcyzy, a co za tym idzie nie powstaje w związku z ich zużyciem obowiązek podatkowy. Ważne jest jednak aby w danym procesie technologicznym zużycie w celach technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pozostawało w bezpośrednim związku z produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Ponadto trafne jest stanowisko Spółki, iż jeżeli w wyniku produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego powstaje w nieznacznych ilościach produkt końcowy w postaci wyrobu nieakcyzowego (plastyfikator do kauczuku lub tworzyw sztucznych), który równocześnie nie jest głównym produktem lecz produktem „ubocznym” powstającym w danym cyklu produkcyjnym, to nie może to powodować, że całość zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych winna być traktowana jako służąca produkcji wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wnioskodawca jednocześnie prawidłowo uznał, że w powyższej sytuacji niezbędne będzie określenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonozwanych zużytych do produkcji powyższego wyrobu nieakcyzowego, gdyż w stosunku do tej części zużytego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego zostanie zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy Odnośnie natomiast siarkowodoru powstającego przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, który nie jest zarazem produktem końcowym przeznaczonym do dalszego obrotu lecz jest odpadem produkcyjnym, utylizowanym na terenie składu podatkowego, w tej specyficznej sytuacji (biorąc po uwagę całość procesów technologicznych przedstawionych przez Wnioskodawcę), uznać należy, iż całość zużyć technologicznych na takiej instalacji służy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii metodologii określania ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do wyprodukowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i innych wyrobów (oparta o ilość wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyrobów nieakcyzowych) została zawarta w osobnym rozstrzygnięciu. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.