Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-931/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-27
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego umowa użytkowania Znaków Towarowych stanowiła będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b Ustawy o CIT i w konsekwencji ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umowa użytkowania Znaków Towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy umowa użytkowania Znaków Towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem narzędzi mających zastosowanie w wyspecjalizowanych procesach obróbczych takich materiałów jak: drewno, metal, AL., PVC, beton, itp. Ponadto, Spółka oferuje również kompleksowe usługi w zakresie doradztwa technicznego.

Spółka planuje reorganizację, która zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną \[dalej: „Jednostka"\], obejmującą:

1.  Specjalistę ds. marketingu, odpowiedzialnego w Spółce za realizację działań marketingowych, polegających m.in. na projektowaniu materiałów informacyjnych (w szczególności folderów reklamowych) i zarządzaniu nimi,
2.  Biuro Badań i Rozwoju \[dalej: „Biuro B+R"\], odpowiedzialne za prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w zakresie nowych produktów oraz maszyn.

Poprzez realizowanie funkcji wskazanych powyżej, wydzielona ze Spółki w ramach przedmiotowej restrukturyzacji Jednostka będzie także uczestniczyć w budowaniu wartości przypisanych do niej znaków towarowych, w szczególności w zakresie zwiększania ich rozpoznawalności, a także budowania wizerunku, pełniąc tym samym funkcje związane z zarządzaniem ww. znakami. Obecnie bowiem zarówno specjalista ds. marketingu, jak i Biuro B+R, które w wyniku restrukturyzacji utworzą Jednostkę, biorą udział w zarządzaniu przedmiotowymi znakami towarowymi - poprzez realizowanie powierzonych im zadań.

W efekcie restrukturyzacji w ramach Jednostki wykonywane będą zatem wszystkie funkcje związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz marketingową, a także funkcje związane z zarządzaniem znakami towarowymi. Zadania Spółki będą się natomiast koncentrować głównie na działalności produkcyjnej oraz sprzedaży i dystrybucji wytwarzanych produktów.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej \[dalej jako: „Nowa Spółka"\]. Nowa Spółka będzie członkiem Grupy Kapitałowej.

W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, wejdą należące obecnie do Wnioskodawcy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych \[dalej jako: „Znaki Towarowe"\] stanowiące prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 119, poz. 1117, ze zm.) \[dalej: „Ustawa PWP"\].

Znaki Towarowe używane są obecnie przez Wnioskodawcę w jego działalności. W przyszłości będą natomiast używane przez Nową Spółkę w toku jej działalności - Nowa Spółka będzie nimi zarządzać. Znaki Towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, mogące podlegać amortyzacji zgodnie z art. art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h Ustawy o CIT.

Ze względu na przypisane do Jednostki Znaki Towarowe, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych \[dalej jako „umowa użytkowania"\] celem odpłatnego ich używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków Towarowych przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć Znaki Towarowe po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa ich wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Nową Spółkę zgodnie z art. 16g Ustawy o CIT. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków Towarowych dokonuje Nowa Spółka. Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego umowa użytkowania Znaków Towarowych stanowiła będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b Ustawy o CIT i w konsekwencji ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, umowa użytkowania Znaków Towarowych będzie stanowić umowę leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b Ustawy o CIT, ponieważ będzie ona spełniać wszystkie warunki wskazane w Ustawie o CIT wymagane do uznania jej za tego typu umowę. W konsekwencji, ustalone w umowie opłaty za użytkowanie Znaków Towarowych jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie dyspozycji art. 17b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a Ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się „ umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty."

Z powyższej definicji wynika, iż za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem umowy użytkowania, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką będzie oddanie Znaków Towarowych przez Nową Spółkę do odpłatnego używania Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy będą podlegające amortyzacji podatkowej Znaki Towarowe. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w Ustawie PWP.

Jak stanowi art. 120 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 Ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 Ustawy PWP).

Z powyższego wynika więc, że Znaki Towarowe zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, mogą one stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zakres umowy użytkowania jest zgodny z zakresem określonym w definicji leasingu w ustawie podatkowej, a ponadto Ustawa o CIT dopuszcza leasing znaku towarowego, przedmiotowa umowa użytkowania Znaków Towarowych stanowić będzie umowę leasingu dla celów podatkowych. Zatem konsekwencje podatkowe tej umowy, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia opłat za użytkowanie do kosztów podatkowych, należy rozpatrywać na podstawie przepisów Ustawy o CIT dotyczących leasingu.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17j ust. 1 Ustawy o CIT, w sumie opłat, określonych zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT należy uwzględnić cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu. Natomiast, na podstawie art. 17j ust. 2 Ustawy o CIT, w sumie opłat nie uwzględnia się w szczególności:

*   płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
*   kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat, zatem minimalny okres trwania umowy będzie większy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji prawa do znaku towarowego. Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 4 lit. b Ustawy o CIT, pod pojęciem normatywnego okresu amortyzacji w przypadku wartości niematerialnych i prawnych należy rozumieć okres ustalony na podstawie art. 16m Ustawy o CIT. W odniesieniu do Znaków Towarowych zastosowanie znajduje art. 16m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, statuujący 60 miesięczny (pięcioletni) okres amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, umowa użytkowania będzie zawarta na czas oznaczony, który stanowić będzie więcej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a tym samym spełniać będzie przesłanki określone przez Ustawodawcę w art. 17b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć Znaki Towarowe po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa ich wartości początkowej. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Zatem, zdaniem Spółki, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji opłat będzie spełniać przesłankę określoną w art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j Ustawy o CIT, dla uznania umowy użytkowania za umowę leasingu operacyjnego.

Ponadto należy wskazać, że Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych ani prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie też zastosowania przepis art. 17b ust. 2 Ustawy o CIT, stosownie do którego w przypadku korzystania przez Nową Spółkę z jakichkolwiek zwolnień podatkowych do umowy użytkowania zastosowanie znalazłyby zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h Ustawy o CIT.

Reasumując, z uwagi na fakt, że umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji znaków towarowych, a suma określonych w umowie opłat netto za korzystanie ze Znaków Towarowych, włączając cenę za ich wykup po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa ich wartości początkowej ustalonej przez Nową Spółkę dla celów amortyzacji podatkowej, to stanowić ona będzie umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalone w umowie opłaty za użytkowanie Znaków Towarowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, na podstawie dyspozycji art. 17b Ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 updop – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do umowy leasingu operacyjnego (art. 17b updop) lub umowy leasingu finansowego (art. 17f updop).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie finansującego, w postaci przychodów z tytułu opłat ponoszonych przez korzystającego za użytkowanie przedmiotu leasingu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, i tak:

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie należy uwzględnić zastrzeżenie określone w art. 17b ust. 2 updop, zgodnie z którym, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, iż warunki wykazane w art. 17b ust. 1 updop zostały kumulatywnie spełnione, gdyż jak wskazał Wnioskodawca:

*   umowa użytkowania zostanie zawarta na czas oznaczony na okres minimum 5 lat, a zatem minimalny okres trwania umowy będzie równy 100% normatywnego okresu amortyzacji Znaków Towarowych,
*   suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mógła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej Znaków Towarowych.

Zatem, umowa użytkowania Znaków Towarowych opisana we wniosku spełnia warunki konieczne dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop. W przypadku leasingu operacyjnego kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będą opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.