Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.138.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Zastosowanie art. 86 ust. 2a w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opróżnianie; projekt; szambo; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. w zakresie wskazania danych Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz adresu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jedną z wielu jednostek organizacyjnych Gminy … jest Gminny Zakład Usług Komunalnych w … z siedzibą w …, dalej zwany GZUK, który w ramach prowadzonej działalności realizuje zadania użyteczności publicznej świadcząc usługi powszechnie dostępne, w tym usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z opróżnianiem szamb.

Wyliczony dla GZUK wstępny prewspółczynnik odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla 2017 r. wynosi 28%.

GZUK świadczy usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z opróżnianiem szamb, za odpłatnością, na podstawie umów cywilnoprawnych, dla osób fizycznych, osób prawnych, a także jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w tym innych jednostek budżetowych Gminy …). Usługi te są opodatkowane VAT (stawka VAT 8%), z wyłączeniem jedynie transakcji realizowanych na rzecz innych jednostek budżetowych Gminy ….

Po obowiązkowym scentralizowaniu rozliczeń w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r., usługi, świadczone przez GZUK na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy …, nie stanowią już sprzedaży opodatkowanej i nie są dokumentowane fakturami, a jedynie notami księgowymi (jako czynności wewnętrzne podatnika - Gminy …).

Podkreślenia wymaga, że w roku ubiegłym wartość usług wykonanych na rzecz innych jednostek budżetowych w wartości przedmiotowych usług ogółem stanowiła: 1,93% w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, 15,71% w przypadku usług związanych z opróżnianiem szamb. W roku bieżącym poziom ten zostanie utrzymany.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dedykowanych wyłącznie świadczeniu ww. usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabywane przez Gminę … do usług świadczonych przez GZUK, zarówno w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, jak i usług związanych z opróżnianiem szamb, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia te są wykonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych). Usługi uzdatniania i dostarczania wody oraz usługi związane z opróżnianiem szamb nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w zakresie w jakim są wykonywane dla potrzeb własnych Gminy (stanowiąc jedynie czynności o charakterze wewnętrznym) są świadczone przez GZUK dla pozostałych jednostek organizacyjnych, tj. publicznych szkół podstawowych i gimnazjum działających w oparciu o prawo oświatowe prowadzących nieodpłatną działalność edukacyjną (wykonujących powierzone im zadania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), urzędu gminy realizującego zadania własne w zakresie m.in. utrzymania świetlic wiejskich (działającego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Wartość usług wykonanych w roku 2016 przez GZUK na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy … w wartości przedmiotowych usług ogółem stanowiła 1,93% w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, 15,71% w przypadku usług związanych z opróżnianiem szamb. W pierwszym kwartale roku 2017 wartość usług wykonanych przez GZUK na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy … w wartości przedmiotowych usług ogółem stanowiła 1,51% w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, 7,96% w przypadku usług związanych z opróżnianiem szamb.

Towary i usługi nabywane przez Gminę do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz usług związanych z opróżnianiem szamb wykonywanych przez GZUK służą działalności jednostek organizacyjnych Gminy … (publicznych szkół podstawowych i gimnazjum, urzędu gminy) obejmującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostających poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług).

Towary i usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz opróżnianiem szamb nie są wykorzystywane przez Gminę … i jej jednostki organizacyjne publiczne szkoły podstawowe, gimnazjum (wykonujące powierzone zadania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) oraz urząd gminy (działającego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) a do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (pozostających poza regulacjami tejże ustawy). Towary i usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz opróżnianiem szamb są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez GZUK, który wykonuje powierzone zadania w imieniu i na rzecz Gminy ….

Nie zachodzi sytuacja, w której nabywane towary i usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz opróżnianiem szamb byłyby wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi przez Wnioskodawczynię dla GZUK na potrzeby świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb, należy ustalić w sposób zgodny z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem tzw. preproporcji wyliczonej dla GZUK?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do towarów i usług nabywanych dla GZUK na potrzeby świadczenia przez tę jednostkę opisanych w stanie faktycznym usług nie znajdzie zastosowania preproporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą działalności opodatkowanej VAT. Co stanowi kwotę podatku naliczonego określa ust. 2 ww. artykułu. Zgodnie z tym przepisem jest nim m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do brzmienia § 3 w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tejże ustawy), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle przywołanych przepisów, w odniesieniu do towarów i usług nabywanych dla GZUK kwotę podatku naliczonego ustala się z uwzględnieniem tzw. preproporcji wówczas, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego zakupu do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanową obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 21 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W stanie faktycznym, Wnioskodawczyni jest podatnikiem w odniesieniu do wszelkich czynności będących przejawem działalności gospodarczej, wykonywanych przez nią samą jak i jej jednostki organizacyjne. Jedną z tych jednostek, jest GZUK.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez GZUK jest miedzy innymi świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym. Usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT jedynie w zakresie, w jakim są wykonywane na rzecz innych jednostek budżetowych Wnioskodawczyni. W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz tych innych jednostek, ma miejsce wykonywanie czynności wewnętrznych, związanych z funkcjonowaniem podatnika, którym jest Wnioskodawczyni. Czynności wewnętrzne wykonywane przez podatnika dla własnych potrzeb nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie stanowią też odrębnego od działalności gospodarczej rodzaju działalności. Przy czym, jeżeli czynności te zostaną wykorzystane przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT powinny zostać opodatkowane odpowiednio z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku, ponieważ czynności wykonywane przez GZUK w zakresie świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z opróżnianiem szamb, na gruncie przepisów o VAT stanowią opodatkowane świadczenie usług oraz czynności wewnętrzne, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego w stosunku do wydatków związanych z ich wykonywaniem, nie znajdzie zastosowania preproporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gminny Zakład Usług Komunalnych świadczy usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z opróżnianiem szamb, za odpłatnością, na podstawie umów cywilnoprawnych, dla osób fizycznych, osób prawnych, a także jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej (w tym innych jednostek budżetowych Gminy …). Usługi te są opodatkowane VAT, z wyłączeniem jedynie transakcji realizowanych na rzecz innych jednostek budżetowych Gminy. Po obowiązkowym scentralizowaniu rozliczeń w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r., usługi świadczone przez GZUK na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, nie stanowią już sprzedaży opodatkowanej i nie są dokumentowane fakturami, a jedynie notami księgowymi (jako czynności wewnętrzne podatnika - Gminy). Towary i usługi nabywane przez Gminę zarówno w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, jak i usług związanych z opróżnianiem szamb, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia te są wykonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych). Usługi uzdatniania i dostarczania wody oraz usługi związane z opróżnianiem szamb nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w zakresie w jakim są wykonywane dla potrzeb własnych Gminy (stanowiąc jedynie czynności o charakterze wewnętrznym) są świadczone przez GZUK dla pozostałych jednostek organizacyjnych, tj. publicznych szkół podstawowych i gimnazjum działających w oparciu o prawo oświatowe prowadzących nieodpłatną działalność edukacyjną, urzędu gminy realizującego zadania własne w zakresie m.in. utrzymania świetlic wiejskich. Towary i usługi nabywane przez Gminę do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz usług związanych z opróżnianiem szamb wykonywanych przez GZUK służą działalności jednostek organizacyjnych Gminy (publicznych szkół podstawowych i gimnazjum, urzędu gminy) obejmującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostających poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług). Towary i usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz opróżnianiem szamb nie są wykorzystywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne publiczne szkoły podstawowe gimnazjum oraz urząd gminy do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (pozostających poza regulacjami tejże ustawy). Towary i usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz opróżnianiem szamb są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez GZUK, który wykonuje powierzone zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku stosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w związku z nabywanymi towarami i usługami na potrzeby świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb.

Z przytoczonych wyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem z tytułu odpłatnych usług uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb dla osób fizycznych, osób prawnych – Gmina jest podatnikiem VAT.

Przechodząc z kolei do usług uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb świadczonych na rzecz jednostek budżetowych Gminy (publicznych szkół podstawowych i gimnazjum, urzędu gminy) wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego była obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w obszarze działalności Gminy występują zarówno odpłatne usługi uzdatniania i dostarczania wody oraz usługi związane z opróżnianiem szamb jak również czynności w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz opróżniania szamb dla celów własnych, tj. uzdatnianie i dostarczanie wody oraz opróżnianie szamb dla jednostek organizacyjnych Gminy. W związku z czym wydatki związane z towarami i usługami nabywanymi na potrzeby świadczenia usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb służą jednocześnie do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz opróżniania szamb dla celów własnych nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z czym z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego i tym samym w tej części infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Realizacja zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zatem wskazać, iż działalność Wnioskodawcy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT).

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Przykładowo dostarczanie wody i odbiór ścieków do jednostek budżetowych jak np. urząd gminy służy niewątpliwie m.in. realizacji zadań własnych gmin i nie podlega opodatkowaniu. Zatem wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek organizacyjnych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jego jednostki organizacyjne.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statusowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z działalnością w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz opróżniania szamb nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, skoro nabywane towary i usługi związane z świadczeniem usług uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z opróżnianiem szamb, mają związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), i nie będzie możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, należy zastosować do tych wydatków przepisy o sposobie określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.