Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-493/13-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-03
Teza: 1. Czy w związku z planowanym wniesieniem aportem Wierzytelności Nieściągalnych do Spółki Celowej po stronie Banku nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego oraz nie powstanie prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z wydaniem Wierzytelności Nieściągalnych i objęciem akcji Spółki Celowej? 2. Czy w związku z rozważanym wniesieniem aportem akcji Spółki Celowej do spółki kapitałowej po stronie Banku powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów (lub akcji) objętych w spółce kapitałowej? 3. Czy na moment powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu oznaczonym jako drugie, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w wysokości faktycznie poniesionych. niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku Banku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (tj. akcji Spółki Celowej), który to wydatek będzie odpowiadał wartości nominalnej Wierzytelności Nieściągalnych wniesionych aportem do Spółki Celowej?
Słowa kluczowe: aport; banki; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód-moment powstania przychodów; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Bank”) jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności, Bank m.in. udziela kredytów oraz pożyczek (klientom indywidualnym i instytucjonalnym), jak również zawiera transakcje opcyjne oraz świadczy usługi gwarancji i faktoringu (klientom instytucjonalnym).

W toku działalności operacyjnej Banku, naturalnym jest, że część kredytów, pożyczek oraz innych wierzytelności (np. z opcji lub faktoringu) nie jest spłacana przez dłużników z rozmaitych przyczyn. Bank podejmuje w związku z tym szereg długotrwałych działań mających na celu windykację należności. Zdarza się, że podejmowane przez Bank czynności nie przynoszą pożądanych skutków w postaci spłaty wierzytelności.

Bank planuje dokonać restrukturyzacji aktualnego portfela wierzytelności tak, aby stopniowo wyeliminować z niego te wierzytelności, których termin płatności juz minął, a których ściągnięcie jest wysoce nieprawdopodobne (dalej jako: „Wierzytelności Nieściągalne”). W tej kategorii Bank ujmuje w szczególności wierzytelności z powyżej wskazanych tytułów:

*   które przysługują od dłużników nieposiadających żadnego majątku,

*   których windykacja wiąże się z bardzo istotnymi kosztami,

*   wobec których dłużnicy potencjalnie mogą się uchylić od zaspokojenia roszczeń Banku powołując się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności.

W skład Wierzytelności Nieściągalnych wchodzą zarówno wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek, jak również wierzytelności z tytułu faktoringu oraz wierzytelności z tytułu rozliczenia opcji.

W praktyce, rozwiązaniem, które pozwala na realizację powyższych celów (tj. eliminację Wierzytelności Nieściągalnych z portfela Banku) jest bezpośrednie lub pośrednie przeniesienie Wierzytelności Nieściągalnych na podmiot specjalizujący się w windykacji. Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja kilkuetapowego przeniesienia portfela Wierzytelności Nieściągalnych na taki wyspecjalizowany podmiot.

Aby tego dokonać, Bank planuje wniesienie aportem Wierzytelności Nieściągalnych do specjalnie utworzonej (lub nabytej) przez Bank spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka Celowa”), w której Bank będzie akcjonariuszem.

Następnie, Bank dokona odpłatnego zbycia posiadanych akcji Spółki Celowej na rzecz nabywcy zainteresowanego przejęciem całego portfela Wierzytelności Nieściągalnych, będącego spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną). Bank dokona zbycia akcji Spółki Celowej poprzez wniesienie aportem akcji Spółki Celowej do tej spółki kapitałowej, obejmując w zamian jej udziały lub akcje.

Obecnie, Bank zastanawia się nad konsekwencjami, jakie wystąpią w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z realizacją planowanej restrukturyzacji. Dlatego też zwraca się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym wniesieniem aportem Wierzytelności Nieściągalnych do Spółki Celowej po stronie Banku nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego oraz nie powstanie prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z wydaniem Wierzytelności Nieściągalnych i objęciem akcji Spółki Celowej?
2.  Czy w związku z rozważanym wniesieniem aportem akcji Spółki Celowej do spółki kapitałowej po stronie Banku powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów (lub akcji) objętych w spółce kapitałowej?
3.  Czy na moment powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu oznaczonym jako drugie, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w wysokości faktycznie poniesionych. niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku Banku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (tj. akcji Spółki Celowej), który to wydatek będzie odpowiadał wartości nominalnej Wierzytelności Nieściągalnych wniesionych aportem do Spółki Celowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Banku, na moment powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu oznaczonym jako drugie, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku Banku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (tj. akcji Spółki Celowej), który to wydatek będzie odpowiadał wartości nominalnej Wierzytelności Nieściągalnych wniesionych aportem do Spółki Celowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Banku, skoro w związku z wniesieniem akcji w Spółce Celowej do spółki kapitałowej po stronie Banku powstanie przychód podatkowy, to w momencie powstania tego przychodu, Bank będzie mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu.

Prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny zostało uregulowane w art. 15 ust. 1j updop. Zgodnie tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

*   wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku, gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce (art. 15 ust 1j pkt 2 lit a) updop);

*   faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3 updop). Zdaniem Banku, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinien mieć drugi z przytoczonych przepisów, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, albowiem pierwszy z nich (tj. art. 15 ust. 1j pkt 2 lit, a) ma zastosowanie tylko do aportów udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 roku, sygn. IPPB3/423-367/11-2/DP.

Tym samym, koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Bank udziałów (lub akcji) w spółce kapitałowej powinien, zdaniem Banku, zostać określony w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku (tj. akcji Spółki Celowej), będących przedmiotem aportu do spółki kapitałowej. Zasada ta powinna mieć zastosowanie niezależnie od typu składnika majątku, przykładowo, w sytuacji, gdy akcje spółki komandytowo-akcyjnej objęte zostałyby w zamian za aport składnika majątku w postaci nieruchomości, w przypadku zbycia tych akcji — koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości odpowiadającej historycznemu kosztowi nabycia tej nieruchomości (niezaliczonemu uprzednio do kosztów podatkowych) — zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS).

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Bank, obejmując akcje Spółki Celowej, będzie wydatkował w zamian swój majątek w postaci Wierzytelności Nieściągalnych. Wierzytelności Nieściągalne stanowią aktualnie, według swojej wartości nominalnej, składnik aktywów Banku. Z chwilą ich aportu do Spółki Celowej aktywa Banku zostaną uszczuplone o wartość nominalną Wierzytelności Nieściągalnych (uwzględniającą dokonane spłaty przez dłużnika). Wartość ta stanowi kwotę, o którą nastąpi zmniejszenie aktywów Banku, czyli kwotę wydatku. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop wartość faktycznie poniesionego, niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, wydatku w postaci Wierzytelności Nieściągalnych (w wartości nominalnej), który to wydatek posłużył jako „zapłata” w zamian za przeniesienie na Bank własności akcji Spółki Celowej, stanowi koszt uzyskania przychodu związany z wniesieniem tych akcji aportem do spółki kapitałowej.

Warto zaznaczyć, że w orzecznictwie od wielu lat ugruntowany jest pogląd, że w przypadku wydatkowania wierzytelności w zamian za inne aktywo, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna wydatkowanej wierzytelności.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 1 września 1998 r. sygn. I SA/Wr 973/98 sąd stanął na stanowisku, że:

„przychodem ze sprzedaży praw majątkowych (a takim jest wierzytelność), gdy sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawne;, jest na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu są nie tylko wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek, lecz również wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku jej zbywca (pomniejszenie jego aktywów).”.

Podobnie, w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 833/04, NSA stwierdził, iż:

„utracone /przekazane w zamian za zapłatę/ prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Bank bowiem przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży.”

Również w najnowszym orzecznictwie przedstawiana jest identyczna teza — zaprezentował ją m.in. NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11:

„sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności sianowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w Celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży”.

Podsumowując, na moment powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (lub akcji) w spółce kapitałowej, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości wydatków na nabycie akcji Spółki Celowej, tj. wydatkowanych Wierzytelności Nieściągalnych. Koszty te odpowiadać będą wysokości wydatku, tj. wartości, o którą nastąpi zmniejszenie aktywów Banku. Wartością tą będzie wartość nominalna Wierzytelności Nieściągalnych. Końcowo, należy dodać, że stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych — m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-367/11-2/DP). W analogicznym stanie faktycznym (zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport wierzytelności) organ podatkowy potwierdził, że „za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej) gdyż wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej”, a nie dla określenia skutków podatkowych. W związku, z czym, zdaniem organu, na moment odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie koszt historyczny poniesiony przez podatnika na wytworzenie przedmiotu wkładu.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów NSA, ów koszt historyczny powinien odpowiadać wartości nominalnej Wierzytelności Nieściągalnych wniesionych przez Bank aportem do Spółki Celowej.

Podsumowując, zdaniem Banku, na moment powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (lub akcji) w spółce kapitałowej, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Wierzytelności Nieściągalnych.

W związku z powyższym, Bank wnosi o potwierdzenie przez organ jej stanowiska, iż na moment powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu oznaczonym jako drugie, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku Banku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (tj. akcji Spółki Celowej), który to wydatek będzie odpowiadał wartości nominalnej Wierzytelności Nieściągalnych wniesionych aportem do Spółki Celowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Bank zamierza wnieść do zależnej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej, Spółki celowej) jako wkład niepieniężny wierzytelności wynikające z udzielonych klientom: kredytów i pożyczek oraz powstałych z tytułu zawartych transakcji opcyjnych oraz usług gwarancji i faktoringu, a w zamian obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Następnie Bank zamierza wnieść akcje spółki komandytowo-akcyjnej do innej spółki kapitałowej.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Bank w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP) - dopiero na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (powyższe potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytania nr 2 wniosku). Do rozpatrzenia pozostaje kwestia ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem akcji spółki komandytowo-akcyjnej do innej spółki kapitałowej (pytanie nr 3 wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem podatkowym - związanym z objęciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej - będzie wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku Banku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (tj. akcji Spółki Celowej), który to wydatek będzie odpowiadał wartości nominalnej Wierzytelności Nieściągalnych wniesionych aportem do Spółki Celowej. Z powyższym stwierdzeniem nie sposób jednak się zgodzić.

W tym miejscu należy zauważyć, że wniesienie aportu do spółki komandytowo – akcyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego. Zdarzenie to będzie neutralne podatkowo. Wnioskodawca nie będzie miał też na ten moment możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jak również wskazał Wnioskodawca, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, nie krystalizuje się dla wnoszącego taki aport przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo – akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. Tym samym, moment rozpoznania ewentualnych kosztów w przedmiocie sprawy należy rozpatrywać na moment wniesienia akcji spółki komandytowo - akcyjnej do innej spółki kapitałowej.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji), jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje/udziały/wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności Banku, powstałe w wyniku zawieranych z klientami umów, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego kredytów (pożyczek) oraz zawierania innych umów powodujących powstanie po jego stronie wierzytelności. Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek / kredytów, tj. wartość nominalna takich wierzytelności. Również w przypadku pozostałych umów powodujących powstanie po stronie Banku wierzytelności (faktoring, transakcje opcyjnie, gwarancje) nie można mówić o poniesieniu wydatków na nabycie tych wierzytelności od innych podmiotów. Wierzytelności te powstały bowiem w wyniku realizacji zobowiązań, jakie Bank przyjął na siebie poprzez zawieranie z klientami umów w zakresie różnych form finansowania działalności tych klientów. Jako poniesionego wydatku nie należy natomiast traktować wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności, która to wartość zostanie przez Bank ustalona na moment aportu tych wierzytelności do Spółki Celowej Udzielenie pożyczki (lub innej formy finansowania) i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Nie można zatem podzielić przedstawionej w stanowisku Wnioskodawcy argumentacji, że kosztem możliwym do rozpoznania w omawianej sytuacji będzie wartość nominalna opisanych we wniosku wierzytelności. Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek / kredytów (oraz innych form finansowania) instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek / kredytów i innych form finansowania, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto należy zauważyć, iż w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) został przedstawiony inny stan faktyczny niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku. W interpretacji tej mowa bowiem o aporcie, którego przedmiotem wkładu są wierzytelności nabyte. Podobnie inny stan faktyczny zawarty jest w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS (przedmiotem wkładu była nieruchomość). Również przytoczony przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych świadczą jedynie o tym, iż w indywidualnych sprawach innych podatników zapadły rozstrzygnięcia, które mają wiążące zastosowanie wyłącznie do tych spraw. Nie mają one natomiast mocy wiążącej w innych sprawach o podobnej tematyce. Ponadto należy wskazać, iż pogląd wyrażony w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach w stoi sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, wydanych w sprawach dotyczących interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o PDOP. Przykładem jest tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 515/08), w którym Sąd stwierdził, iż „skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności”. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Podobną argumentację (przemawiającą na korzyść stanowiska Organu podatkowego) przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2291/12), stwierdzając: „Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.