Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1175/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Kiedy (w którym roku) nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu – 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu – 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem na podstawie aktów notarialnych sporządzonych w 1977 r. dwie działki o nr 4/8 oraz nr 21/3. Tą drugą działkę małżonkowie posiadali na zasadzie współwłasności ułamkowej z osobami trzecimi (małżeństwem). Decyzją prezydenta miasta z dnia 26 sierpnia 2009 r. zatwierdzono podział geodezyjny działki nr 21/3 na działki o nr: 21/5, 21/6, 21/7, 21/8, 21/9, 21/10, 21/11, 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16, 21/17, 21/18 i 21/19.

W okresie pomiędzy 1977 r. a 2010 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zbyła część działek powstałych wskutek podziału działki nr 21/3. Aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 2009 r. ww. osoby trzecie nabyły w wyniku zniesienia współwłasności działkę nr 21/11.

Na dzień zniesienia współwłasności nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 21/3 należała w częściach ułamkowych do:

*   Wnioskodawczyni i jej męża, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, w udziale wynoszącym 4104/4838 części,
*   ww. osób trzecich (małżeństwa), na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, w udziale wynoszącym 734/4838.

Całość działki została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w 1977 r. Współwłasność ułamkowa osób trzecich została ustanowiona w okresie późniejszym i zniesiona aktem notarialnym 4 grudnia 2009 r. Zniesienie współwłasności polegało na fizycznym podziale rzeczy przy czym osoby trzecie otrzymały działkę nr 21/11, zaś Wnioskodawczyni działki o nr: 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16.

Zgodnie z aktem notarialnym znoszącym współwłasność stawiający oświadczyli, że „zniesienie współwłasności dokonują bez obowiązku wzajemnych dopłat i że z tytułu niniejszej umowy nie będą mieli wobec siebie żadnych roszczeń finansowych”.

Na podstawie powyżej przytoczonego aktu notarialnego należy wnosić, że skoro podział nastąpił bez spłat i dopłat, i że w skutek zniesienia współwłasności strony nie miały wobec siebie roszczeń finansowych, to należy zakładać, że podział był ekwiwalentny w naturze a wartość nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię i jej małżonka mieściła się w wartości udziału, który posiadali w nieruchomościach.

W związku z powyższym w dniu 7 sierpnia 2010 r., w chwili śmierci męża Wnioskodawczyni, w skład majątku małżonków wchodziły działki: nr 4/8, 389, 21/8, 21/09, 21/10, 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16, 21/17, 21/18, 21/19. Wszystkie te działki zostały nabyte przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem w 1977 r. Dotyczy to w szczególności działki nr 4/8, 389 oraz działek wynikających z podziału działki nr 21/3, tj. działek: 21/8, 21/09, 21/10, 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16, 21/17, 21/18, 21/19.

Zatem w skład masy spadkowej po zmarłym mężu weszły między innymi: udział wynoszący 1/2 części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr 4/8, 389, 21/8, 21/9, 21/10, 21/17, 21/18 i 21/19 o obszarze 2,7292 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział wynoszący 1/2 części drugiej nieruchomości stanowiącej działki nr 21/12, 21/13, 21/14, 21/15 i 21/16 o obszarze 0,4103 ha i udział wynoszący 1/2 z 5/8 części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 o obszarze 0,1572 ha, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 października 2010 r.

Spadek po zmarłym nabyli na podstawie ustawy wprost: Wnioskodawczyni (żona) oraz trzej synowie, w udziałach po 1/4 części każdy. Przedmiotowe nabycie zostało zwolnione od podatku od spadku i darowizn, co zostało potwierdzone wydanymi przez naczelnika urzędu skarbowego zaświadczeniami.

Nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej po zmarłym, zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i jej zmarłego męża na podstawie umowy sprzedaży z 1977 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z 2009 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiły majątek wspólny Wnioskodawczyni i jej męża.

Zatem, Wnioskodawczyni udziały w wyżej opisanych nieruchomościach przysługiwały do połowy (w 1/2) z mocy prawa z chwilą śmierci męża, gdyż stanowiły one ich majątek wspólny i z tego wynika, że w nieruchomościach wyżej wskazanych udział spadkowy Wnioskodawczyni wynosił 5/8 części a pozostałych spadkobierców, tj. trzech synów po 1/8 części każdy.

Udział Wnioskodawczyni (5/8) obejmował więc: w pierwszej nieruchomości 1,7058 ha, w drugiej nieruchomości 0,2564 ha i w trzeciej nieruchomości 0,0614 ha (25/64), których wartość wynosiła 707000 zł.

Następnie, w 2012 r. na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny masa spadkowa po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni została podzielona w sposób określony w akcie poświadczenia dziedziczenia z 28 października 2010 r. w sposób następujący:

*   Wnioskodawczyni nabyła 1/4 spadku po mężu,
*   1 syn nabył 1/4 spadku,
*   2 syn nabył 1/4 spadku,
*   3 syn nabył 1/4 spadku.

W wyniku powyższego podziału spadku Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką opisanych powyżej nieruchomości w udziale wynoszącym 5/8, 1 syn stał się współwłaścicielem opisanych powyżej nieruchomości w wysokości 1/4, 2 syn stał się współwłaścicielem opisanych powyżej nieruchomości w wysokości 1/4 i 3 syn stał się współwłaścicielem opisanych powyżej nieruchomości w wysokości 1/4.

Wszystkie opisane powyżej nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w roku 1977 i w wyniku zniesienia współwłasności podzielono fizycznie między współwłaścicieli przyznając odpowiednie nieruchomości wszystkim współwłaścicielom w sposób następujący:

*   zabudowana działka nr 4/8 i niezabudowana nr 389, nr 21/8, 21/19, 21/14, 21/15 i 21/16 stała się wyłączną własnością Wnioskodawczyni,
*   działka nr 21/17 i nr 21/13 stała się wyłączną własnością 1 syna,
*   działka nr 21/9 i nr 21/18 stała się wyłączną własnością 3 syna,
*   działka nr 21/10 i nr 21/12 stała się wyłączną własnością 2 syna.

W wyniku wyżej wymienionych czynności Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką nieruchomości o powierzchni 2,3651 ha składającej się z działek nr 4/8, 389, 21/8 i 21/19, nieruchomości o powierzchni 0,2653 ha składającej się z działek nr 21/14, 21/15 i 21/16, a także udziału wynoszącego 30/64 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 i powierzchni 0,1572 ha (5/64 Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od 1 syna), których łączna wartość wynosi 833.900,00 zł. Nieruchomości te Wnioskodawczyni nabyła bez spłat i dopłat. Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że udział Wnioskodawczyni w każdej z tych nieruchomości był wyższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy(męża).

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać posiadane nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy (w którym roku) nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, analizie należy poddać art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

A zatem, podstawą odpowiedzi na zadane pytanie powinno być prawidłowe rozumienie terminu „nabycie”, o którym mowa w analizowanym przepisie i właściwe rozumienie instytucji „wspólności małżeńskiej”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nieruchomości, które posiada w chwili obecnej i które przeznacza do odsprzedaży, zostały nabyte w 1977 r. przez nią wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu zamiast „współwłasność łączna” – „wspólność małżeńska”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności.

Wnioskodawczyni wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa małżeńska, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obojgu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego każdy ze współwłaścicieli może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Wadliwy byłby pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonej w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1101/10, pogląd o powtórnym nabyciu tej samej nieruchomości „prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje SN w wyroku z dnia 22 października 1992 r. – „w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (\`(...)\`) Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce”. Takie stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym orzeczeniu z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro razem z mężem nabyła raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego należy przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegł od daty nabycia w 1977 r. nieruchomości przez nią i jej zmarłego męża i upłynął z końcem roku 1982. Wszelkie późniejsze zdarzenia wpływające na zmianę pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nie mają wpływu na moment nabycia przez Wnioskodawczynię. Za powyższym przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 1982 r. a przed śmiercią męża Wnioskodawczyni, odbyło by się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych. Z tego też wynika, że w razie zbycia przez Wnioskodawczynię całości lub części posiadanych nieruchomości w dowolnym momencie, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy z uwagi na upływ 5 lat określonych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem na podstawie aktów notarialnych sporządzonych w 1977 r. dwie działki o nr 4/8 oraz nr 21/3. Tą drugą działkę małżonkowie posiadali na zasadzie współwłasności ułamkowej z osobami trzecimi (małżeństwem). Decyzją prezydenta miasta z dnia 26 sierpnia 2009 r. zatwierdzono podział geodezyjny działki nr 21/3 na działki o nr: 21/5, 21/6, 21/7, 21/8, 21/9, 21/10, 21/11, 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16, 21/17, 21/18 i 21/19.

W okresie pomiędzy 1977 r. a 2010 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zbyła część działek powstałych wskutek podziału działki nr 21/3. Aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 2009 r. ww. osoby trzecie nabyły w wyniku zniesienia współwłasności działkę nr 21/11.

Na dzień zniesienia współwłasności nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 21/3 należała w częściach ułamkowych do:

*   Wnioskodawczyni i jej męża, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, w udziale wynoszącym 4104/4838 części,
*   ww. osób trzecich (małżeństwa), na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, w udziale wynoszącym 734/4838.

Całość działki została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w 1977 r. Współwłasność ułamkowa osób trzecich została ustanowiona w okresie późniejszym i zniesiona aktem notarialnym 4 grudnia 2009 r. Zniesienie współwłasności polegało na fizycznym podziale rzeczy przy czym osoby trzecie otrzymały działkę nr 21/11, zaś Wnioskodawczyni działki o nr: 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16.

Zgodnie z aktem notarialnym znoszącym współwłasność stawiający oświadczyli, że „zniesienie współwłasności dokonują bez obowiązku wzajemnych dopłat i że z tytułu niniejszej umowy nie będą mieli wobec siebie żadnych roszczeń finansowych”.

Na podstawie powyżej przytoczonego aktu notarialnego należy wnosić, że skoro podział nastąpił bez spłat i dopłat, i że w skutek zniesienia współwłasności strony nie miały wobec siebie roszczeń finansowych, to należy zakładać, że podział był ekwiwalentny w naturze a wartość nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię i jej małżonka mieściła się w wartości udziału, który posiadali w nieruchomościach.

W związku z powyższym w dniu 7 sierpnia 2010 r., w chwili śmierci męża Wnioskodawczyni, w skład majątku małżonków wchodziły działki: nr 4/8, 389, 21/8, 21/09, 21/10, 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16, 21/17, 21/18, 21/19. Wszystkie te działki zostały nabyte przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem w 1977 r. Dotyczy to w szczególności działki nr 4/8, 389 oraz działek wynikających z podziału działki nr 21/3, tj. działek: 21/8, 21/09, 21/10, 21/12, 21/13, 21/14, 21/15, 21/16, 21/17, 21/18, 21/19.

Zatem w skład masy spadkowej po zmarłym mężu weszły między innymi: udział wynoszący 1/2 części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr 4/8, 389, 21/8, 21/9, 21/10, 21/17, 21/18 i 21/19 o obszarze 2,7292 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział wynoszący 1/2 części drugiej nieruchomości stanowiącej działki nr 21/12, 21/13, 21/14, 21/15 i 21/16 o obszarze 0,4103 ha i udział wynoszący 1/2 z 5/8 części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 o obszarze 0,1572 ha, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 października 2010 r.

Spadek po zmarłym nabyli na podstawie ustawy wprost: Wnioskodawczyni (żona) oraz trzej synowie, w udziałach po 1/4 części każdy. Przedmiotowe nabycie zostało zwolnione od podatku od spadku i darowizn, co zostało potwierdzone wydanymi przez naczelnika urzędu skarbowego zaświadczeniami.

Nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej po zmarłym, zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i jej zmarłego męża na podstawie umowy sprzedaży z 1977 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z 2009 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiły majątek wspólny Wnioskodawczyni i jej męża.

Zatem, Wnioskodawczyni udziały w wyżej opisanych nieruchomościach przysługiwały do połowy (w 1/2) z mocy prawa z chwilą śmierci męża, gdyż stanowiły one ich majątek wspólny i z tego wynika, że w nieruchomościach wyżej wskazanych udział spadkowy Wnioskodawczyni wynosił 5/8 części a pozostałych spadkobierców, tj. trzech synów po 1/8 części każdy.

Udział Wnioskodawczyni (5/8) obejmował więc: w pierwszej nieruchomości 1,7058 ha, w drugiej nieruchomości 0,2564 ha i w trzeciej nieruchomości 0,0614 ha (25/64), których wartość wynosiła 707000 zł.

Następnie, w 2012 r. na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny masa spadkowa po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni została podzielona w sposób określony w akcie poświadczenia dziedziczenia z 28 października 2010 r. w sposób następujący:

*   Wnioskodawczyni nabyła 1/4 spadku po mężu,
*   1 syn nabył 1/4 spadku,
*   2 syn nabył 1/4 spadku,
*   3 syn nabył 1/4 spadku.

W wyniku powyższego podziału spadku Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką opisanych powyżej nieruchomości w udziale wynoszącym 5/8, 1 syn stał się współwłaścicielem opisanych powyżej nieruchomości w wysokości 1/4, 2 syn stał się współwłaścicielem opisanych powyżej nieruchomości w wysokości 1/4 i 3 syn stał się współwłaścicielem opisanych powyżej nieruchomości w wysokości 1/4.

Wszystkie opisane powyżej nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w roku 1977 i w wyniku zniesienia współwłasności podzielono fizycznie między współwłaścicieli przyznając odpowiednie nieruchomości wszystkim współwłaścicielom w sposób następujący:

*   zabudowana działka nr 4/8 i niezabudowana nr 389, nr 21/8, 21/19, 21/14, 21/15 i 21/16 stała się wyłączną własnością Wnioskodawczyni,
*   działka nr 21/17 i nr 21/13 stała się wyłączną własnością 1 syna,
*   działka nr 21/9 i nr 21/18 stała się wyłączną własnością 3 syna,
*   działka nr 21/10 i nr 21/12 stała się wyłączną własnością 2 syna.

W wyniku wyżej wymienionych czynności Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką nieruchomości o powierzchni 2,3651 ha składającej się z działek nr 4/8, 389, 21/8 i 21/19, nieruchomości o powierzchni 0,2653 ha składającej się z działek nr 21/14, 21/15 i 21/16, a także udziału wynoszącego 30/64 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 i powierzchni 0,1572 ha (5/64 Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od 1 syna), których łączna wartość wynosi 833.900,00 zł. Nieruchomości te Wnioskodawczyni nabyła bez spłat i dopłat. Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że udział Wnioskodawczyni w każdej z tych nieruchomości był wyższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy(męża).

Na wstępie wskazać należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zasadniczo ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

*   małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową,
*   z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,
*   wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zaznaczyć przy tym należy, że małżonkowie mają prawo do całej rzeczy (nieruchomości) objętej ustrojem ustawowej wspólności małżeńskiej, jednak żadne z nich nie jest jej wyłącznym właścicielem. Ponadto wspólność majątkowa małżeńska jest współwłasnością łączną tylko w czasie trwania małżeństwa, natomiast z chwilą śmierci jednego z małżonków majątek objęty wspólnością ustawową przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Natomiast rozpatrując kwestie dziedziczenia, należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (t.j. Księgi czwartej). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie zaś art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzania przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek po tej samej osobie przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Z kolei celem zniesienia współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zniesienie współwłasności czy dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

W związku z powyższym, nabycie opisanych we wniosku nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni mieszczącemu się w majątku wspólnym nastąpiło w 1977 r., natomiast za datę nabycia przez nią należących do zmarłego męża udziałów należy przyjąć dzień jego śmierci, tj. 7 października 2010 r. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w tej dacie łącząca Wnioskodawczynię ze zmarłym wspólność ustawowa przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Z kolei nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomościach stanowiącego nadwyżkę ponad sumę jej udziału mieszczącego się w majątku wspólnym oraz odziedziczonego po zmarłym mężu udziału nastąpiło w 2012 r. w wyniku zawarcia w umowy o dział spadku, zniesienie współwłasności oraz umowy darowizny, bowiem w ten sposób uległ powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa Wnioskodawczyni nad opisanymi we wniosku nieruchomościami, jak i stan jej majątku osobistego i nie może być mowy – tak jak wskazano w stanowisku – o tym, że wszelkie późniejsze zdarzenia wpływające na zmianę pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nie mają wpływu na moment nabycia.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przychód uzyskany z planowanej sprzedaży opisanych we wniosku działek w części nabytej w 1977 r., odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w majątku wspólnym nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie do dnia sprzedaży upłynęło już 5 lat.

Natomiast odnośnie udziałów nabytych w 2010 r. i 2012 r., skoro zbycie to nastąpi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to będzie ono stanowić źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.