Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-336/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podmiot-podmiot niezarejestrowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 16 czerwca 1997 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie transportu drogowego - USŁUGI TRANSPORTOWE . Od 9 września 2004 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Od 9 marca 2010 r. jest wpisany do Rejestru operatorów pocztowych. W chwili obecnej świadczone przez Spółkę usługi to ok. 95% usługi kurierskie, pozostałe to usługi transportowe. Na dzień 28 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zatrudnia trzech pracowników na etatach kurier-kierowca. Korzysta też z podwykonawców mających własną działalność gospodarczą.

12 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca podpisał z Firmą Handlowo - Usługową C umowę o świadczenie usług transportowych. W § 1 ust. 2 ww. umowy jest zapis „Przewoźnik oświadcza, że jest płatnikiem podatku VAT od towarów i usług”.

W okresie od 12 kwietnia 2013 r. do 9 maja 2014 r. p. M wystawił dla Spółki 24 faktury na łączną kwotę netto: 32.420,00 zł; VAT: 7.456.60 zł; brutto: 39.876,60 zł za wykonane usługi.

Za faktury Wnioskodawca płacił głównie przelewami z firmowego konta Spółki na konto firmy „C”. Z kwoty 39.876,60 zł przelewami zapłacił 37.090,47 zł i 2.786,13 zł gotówką. Wypłaty gotówkowe dotyczyły 4 faktur i były to zapłaty częściowe.

Ww. faktury netto księgowane były w ciężar kosztów firmy. Podatek VAT Wnioskodawca rozliczał w rejestrze zakupów VAT.

We wrześniu 2014 r. Urząd Skarbowy poprosił Wnioskodawcę o dostarczenie rejestru sprzedaży VAT i rejestru zakupów VAT za m-c styczeń 2014 r. celem czynności sprawdzających. Następnie poproszono o dostarczenie kserokopii faktur zakupów za m-c styczeń 2014 r.

W połowie stycznia 2015 r. zadzwoniła do Wnioskodawcy pani z Urzędu Skarbowego, która prowadzi czynności sprawdzające i poinformowała, że p. Wiesław M. nie jest płatnikiem podatku VAT.

Na wezwanie telefoniczne w dniu 26 stycznia 2015 r. Wnioskodawca dostarczył do Urzędu Skarbowego kserokopie wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową „C” faktur, kserokopię podpisanej umowy i potwierdzenia przelewów bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca powinien pomniejszyć podatek VAT naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C" i złożyć w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za m-ce, w których ten podatek odliczał, skoro w podpisanej umowie kontrahent oświadczył, że jest płatnikiem podatku VAT (od towarów i usług), mimo że nim nie był?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w podpisanej umowie p. M oświadczył, iż jest płatnikiem podatku VAT (od towarów i usług) i wystawiał faktury VAT, to wziął na siebie całą odpowiedzialność za to, że nabywca jego usług działając w dobrej wierze ten podatek odliczył. Odbiorca faktury jest w sytuacji przegranej w stosunku do swojego dostawcy, ponieważ nie ma możliwości sprawdzenia na bieżąco czy jego dostawca jest płatnikiem podatku VAT. W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że nie powinien korygować deklaracji VAT, w których odliczył podatek z faktur wystawionych przez p. M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na wskazany rachunek bankowy.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r. w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 13 ustawy, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4, i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.16.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o którym mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury – zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy – rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawa towarów lub świadczeniem usług ( art. 106m ust . 4 ustawy).

Wskazując, w przywołanych powyżej art. 106 ust. 1 i art. 106b ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do wystawienia faktur, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik”.

Podatnikiem natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Stosownie do art. 108 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i w art. 106e ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada neutralności podatku VAT zawarta w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (…) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (…).

Dyrektywa Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, s. 1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z: art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz z art. 86 ust. 10b ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ponadto powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów lub usług, a ewentualnie późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1997 roku prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

12 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca podpisał z Firmą Handlowo - Usługową umowę o świadczenie usług transportowych. W umowie figuruje zapis „Przewoźnik oświadcza, że jest płatnikiem podatku VAT od towarów i usług”. W okresie od 12 kwietnia 2013 r. do 9 maja 2014 r. ww. firma wystawiła dla Wnioskodawcy 24 faktury za wykonane usługi. Wnioskodawca rozliczył podatek VAT w rejestrze zakupów.

We wrześniu 2014 r. Urząd Skarbowy poprosił Wnioskodawcę o dostarczenie rejestru sprzedaży VAT i rejestru zakupów VAT za m-c styczeń 2014 r. celem czynności sprawdzających. Następnie poproszono o dostarczenie kserokopii faktur zakupów za m-c styczeń 2014 r. W połowie stycznia 2015 r. Wnioskodawca został poinformowany przez osobę z Urzędu Skarbowego, która prowadziła czynności sprawdzające, że firma z którą Wnioskodawca współpracował nie jest płatnikiem podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę, która nie jest płatnikiem podatku VAT. Faktury wystawione przez ww. podmiot księgowane były w ciężar kosztów, pomniejszając tym samym podatek należny. Stąd wątpliwości Wnioskodawcy związane z dokonaniem korekt deklaracji za miesiące, których dotyczy nieprawidłowe rozliczenie.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.

Dobra wiara – zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) - jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

Wskazać należy, że w wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. sprawach połączonych C 131/13, C 163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën), Trybunał stwierdził, iż co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Stwierdził również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczył w oszustwie dotyczącym podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46 i 56; Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46, a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 40).”

Wskazać należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Wspomnieć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Należy również wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy nowe regulacje, tj. obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis z art. 106m, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca sugerował się jedynie oświadczeniem kontrahenta, nie poczynił natomiast żadnych dodatkowych kroków, mających na celu sprawdzenie podmiotu, z którym nawiązał współpracę. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca przy wykazaniu minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta mógł się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) bądź wystąpić z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem potwierdzenia wiarygodności podmiotu.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nawiązując współpracę z kontrahentem nie podjął żadnych działań celem jego sprawdzenia, w tym czy działania podmiotu nie zmierzają do oszustw podatkowych i uchylenia się od opodatkowania. Samo złożenie w umowie oświadczenia przez kontrahenta, że jest płatnikiem podatku VAT, nie stanowi o podjęciu przez Wnioskodawcę niezbędnych działań.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). To samo wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił.

Mając na uwadze niedołożenie przez Wnioskodawcę należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, że Wnioskodawca nie powinien był wiedzieć, że nabywał usługi od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT.

Skoro sam Wnioskodawca nie dołożył przy podjęciu współpracy z kontrahentem oraz w trakcie realizacji umowy należytej staranności, nie można skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedział, że transakcje zawierane z kontrahentem stanowią nadużycie podatkowe. W przypadku braku dołożenia należytej staranności Wnioskodawcy nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W świetle okoliczności sprawy, brak jest obiektywnych przesłanek, aby organ mógł stwierdzić, że Wnioskodawca nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, mającym na celu nadużycie w podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, Wnioskodawca – wobec braku wykazania, że nie powinien był podejrzewać, że działania kontrahenta stanowią nadużycie w podatku VAT – nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego i winien dokonać korekty deklaracji VAT za okresy, których dotyczy nienależne odliczenie.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczynę korekty (§ 2 tego artykułu).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.