Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.49.2017.RKP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: Zainteresowany jest producentem wyrobu akcyzowego − estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91. W przypadku, gdy przedmiotowe wyroby akcyzowe będą wyprowadzane ze składu podatkowego do podmiotu niebędącego odbiorcą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jednocześnie producenta innych wyrobów niż wyroby przeznaczone do celów opałowych lub napędowych objęte są – z uwagi na przeznaczenie − zerową stawką akcyzy.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; stawka
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r. nr ITPP3/443-679/14/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Pana … prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą …, … …, NIP …, na wniosek (data wpływu 28 listopada 2014 r.), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży estrów metylowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem w dniu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży estrów metylowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jest producentem wyrobu akcyzowego - estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 (nowy kod CN 3826 00 10). Wymienione wyroby stanowią biokomponent w rozumieniu przepisów ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowe wyroby są wyrobami akcyzowymi, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Produkcja ww. estrów metylowych odbywa się w składzie podatkowym. Wnioskodawca zamierza sporadycznie sprzedawać wyprodukowane estry metylowe na inne cele niż opałowe lub napędowe - m.in. jako składnik preparatów do obróbki plastycznej lub jako składnik preparatów chemicznych antypiennych i przeznaczonych do mycia. Nabywca dostarczy odpowiednie oświadczenie o przeznaczeniu estrów metylowych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż estrów metylowych wyprodukowanych w składzie podatkowym na inne cele niż opałowe lub napędowe będzie opodatkowana akcyzą?
2.  Czy w związku ze sprzedażą estrów metylowych wyprodukowanych w składzie podatkowym na inne cele niż opałowe i napędowe, Wnioskodawca powinien najpierw przeklasyfikować wyprodukowane estry metylowe nadając im przeznaczenie na inne cele niż opałowe i napędowe?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyroby o kodzie CN 3824 90 91 będą wyrobami akcyzowymi, jeżeli będą przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Natomiast te same wyroby o kodzie CN 3824 90 91 nie będą wyrobami akcyzowymi, jeżeli nie zostaną przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wytworzonych w składzie podatkowym estrów metylowych na cele inne niż opałowe lub napędowe, powinien najpierw przeklasyfikować estry metylowe nadając im przeznaczenie na inne cele niż opałowe i napędowe jako produkty nieakcyzowe sprzedać nie naliczając podatku akcyzowego. Ponadto kupujący dostarczy Wnioskodawcy odpowiednie oświadczenie o przeznaczeniu estrów metylowych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 40 załącznika nr 1 do ustawy obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych wymieniono monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, którym przyporządkowano kod CN 3824 90 91 poprzedzony oznaczeniem „ex”. Zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 1 do ustawy oznaczenie „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Wyżej wymienione monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, zostały wymienione także w pozycji 25 załącznika nr 2 do ustawy obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego - art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe - art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Co do zasady, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą- art. 13 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 53 ust. 5 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

1.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury;
2.  wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
3.  określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4 ustawy.

Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 ustawy oraz sposób jej prowadzenia, uwzględniający konieczność prawidłowego dokumentowania ilości wyrobów akcyzowych oraz określenia kwot akcyzy został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 353).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701,2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych - art. 86 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 285, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, biokomponenty to bioetanol, biometanol, biobutanol, ester, bioeter dimetylowy, czysty olej roślinny, biowęglowodory ciekłe, bio propan-butan, skroplony biometan, sprężony biometan oraz biowodór, które są wytworzone z biomasy z przeznaczeniem do wytwarzania paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie - art. 3 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pod kodem CN 3824 90 91 zdefiniowane są monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5 % lub więcej estrów (FAMAE).

Z powyższego wynika, że produkowane przez Wnioskodawcę estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych są wyrobami energetycznymi i wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu ustawy, o ile są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Produkowane przez Wnioskodawcę estry są również biokomponentami w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, o ile są przeznaczone do wytwarzania paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych, w rozumieniu tej ustawy.

Z uwagi na to, iż Wnioskodawca część wyprodukowanych estrów zamierza sporadycznie sprzedawać na inne cele niż opałowe lub napędowe - m.in. jako składnik preparatów do obróbki plastycznej lub jako składnik preparatów chemicznych antypiennych i przeznaczonych do mycia, to te ilości wyprodukowanych przez Wnioskodawcę estrów nie będą wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu ustawy, a tym samym do tej ilości estrów nie będą miały zastosowania przepisy ustawy, m.in. w zakresie określania podatników podatku akcyzowego, czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, jak również regulacje dotyczące pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. Ta część estrów sprzedawana na inne cele niż opałowe lub napędowe nie będzie także biokomponentami gdyż nie będzie przeznaczona do wytwarzania paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych, w rozumieniu ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Zatem Wnioskodawca w przypadku gdy będzie dokonywał sprzedaży części wyprodukowanych estrów na inne cele niż opałowe lub napędowe będzie zobowiązany w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji wyprodukowanych estrów dokonać odpowiednich wpisów celem zapewnienia właściwej kontroli wyrobów akcyzowych, umożliwiających w sposób niewątpliwy ustalenie m. in. danych dotyczących ilości estrów sprzedanych z przeznaczeniem na inne cele niż opałowe lub napędowe, dat wyprowadzenia tych estrów ze składu podatkowego, danych identyfikacyjnych nabywcy.

W opisanej we wniosku sytuacji, obowiązujące przepisy prawa - w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych wyrobów - nie przewidują obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów innych niż napędowe lub opałowe. Niemniej jednak w interesie Wnioskodawcy jest wykazanie, np. w toku kontroli lub prowadzonego postępowania, że część wyprodukowanych przez Wnioskodawcę estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych nie będzie przeznaczona do celów napędowych lub opałowych. W takim przypadku pomocne w ustaleniu do jakich celów wyroby te zostały lub zostaną wykorzystane, może być np. stosowne oświadczenie nabywcy składane odrębnie lub w zamówieniu bądź jednoznaczny zapis w fakturze sprzedaży.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonując zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r. nr ITPP3/443-679/14/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nie dokonywał klasyfikacji wyrobów w zakresie kodu CN, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzję producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu, ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian, T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s. 161-162).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.