Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-393/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-30
Teza: Opodatkowanie zaliczki na eksport towarów stawką 0% w sytuacji gdy towar zostanie wywieziony po dwóch miesiącach od momentu otrzymania zaliczki
Słowa kluczowe: eksport; stawka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zaliczki na eksport towarów stawką 0% w sytuacji gdy towar zostanie wywieziony po dwóch miesiącach od momentu otrzymania zaliczki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zaliczki na eksport towarów stawką 0% w sytuacji gdy towar zostanie wywieziony po dwóch miesiącach od momentu otrzymania zaliczki.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się między innymi produkcją płaskowników ze stali średnio i wysokostopowych. Produkcja realizowana jest na konkretne zamówienie klienta, dla którego wysyłane jest potwierdzenie zamówienia ze wskazaniem planowanego terminu dostawy. Termin ten uzależniony jest od faktu czy na składzie magazynowym znajduje się odpowiedni materiał wsadowy oraz od ilości zleceń oczekujących na produkcję, często wykracza on poza okres dwóch miesięcy od momentu złożenia zamówienia. Ze względu na duże wartości zamówień czasami od kontrahentów w tym również eksportowych pobierane są zaliczki. Zgodnie z art. 19a ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, natomiast art. 41 ust. 9a ustawy informuje w jakich przypadkach opodatkowuje się zaliczkę eksportową stosując stawkę 0%. Zatem co do zasady obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki w eksporcie powstanie w terminie jej zapłaty pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawniających do zastosowania stawki 0%. Zakładając sytuacje w której Spółka otrzymała zaliczkę na dostawę płaskowników w miesiącu maju i potwierdziła termin realizacji zamówienia i wywozu tego materiału na wrzesień, a faktyczny wywóz towarów oraz otrzymanie dokumentów o których mowa w art. 41 ust. 6 nastąpiło:

1.  zgodnie z potwierdzonym zamówieniem we wrześniu
2.  w listopadzie.

W sytuacji a) Spółka na podstawie art. 41 ust. 9a i 9b ma prawo do zastosowania stawki 0% od przedmiotowej zaliczki i obowiązek wykazania jej w miesiącu maju. W sytuacji b) Spółka na podstawie art. 41 ust. 9a i 9b wykazałaby obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki w miesiącu maju stosując stawkę 0% mając na względzie prawo do zastosowania tej stawki na podstawie art. 9b. Po niespełnieniu warunku wywozu materiału w określonym terminie a tym samym po nie otrzymaniu stosownych dokumentów za okres w którym miał nastąpić wywóz towarów ani w okresie następnym przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres Spółka skorygowałaby fakt otrzymania zaliczki ze stawki 0 nie wykazując tym samym tej transakcji w żadnej innej deklaracji rozliczeniowej i dopiero fakt wywozu towaru potwierdzony stosownymi dokumentami obliguje Spółkę do wykazania exportu w naszym przypadku w miesiącu listopadzie ze stawką 0%.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy na podstawie art. 41 ust. 9a oraz 9b Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej transakcji dotyczy punktu „a” i czy rozliczenie transakcji opisanej w punkcie „b” odbyłoby się w prawidłowy sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, specyfika realizacji dostaw powinna uwzględniać nie tylko samą długość cyklu produkcyjnego ale również istniejące moce produkcyjne. W sytuacji kiedy Spółka produkuje wyroby tylko i wyłącznie na zamówienie klienta i ze względu na planowane obłożenie maszyn i urządzeń ale również ze względu na dostępność wszystkich materiałów niezbędnych do produkcji np. materiałów wsadowych, może dany wyrób dostarczyć dopiero za klika miesięcy to zarówno pierwszy jak i drugi czynnik powinien być uwzględniony jako specyfika produkcji. Zgodnie z tym Spółka uważa, że do przedmiotowej transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 41 ust. 9b. Opodatkowanie zaliczki w eksporcie jest w całości unormowane w art. 41. Ust. 9a tego artykułu mówi iż jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem ze wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca w którym podatnik otrzymał tę zapłatę oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Dalej ustęp ten stanowi, iż przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Ponieważ w powołanym przepisie mowa jest o zaliczce a nie o dostawie towarów oznacza to, że przepisy ust. 7 mogą co najwyżej odnosić się do terminów w którym podatnik powinien otrzymać stosowne dokumenty uprawniające do skorzystania ze stawki 0% przy otrzymanej zaliczce na eksport. Jeżeli warunki z ust. 7 nie spełnią się jest to jednoznaczne iż zaliczka taka nie podlega opodatkowaniu gdyż nie przewidziano dla niej innej stawki podatkowej jak to jest przy dostawie towarów i co więcej nie ma przesłanek aby zaliczkę od kontrahentów eksportowych opodatkowywać stawką krajową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tak więc otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT bez względu na to, kiedy towary zostaną wywiezione.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Wyjątkiem od powyższego jest norma wynikająca z art. 41 ust. 9b ustawy, która przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do otrzymanych zaliczek. Mianowicie w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w okresie dłuższym niż dwa miesiące od otrzymania zaliczki, a jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, brak jest konieczności korekty deklaracji w której wykazano zaliczkę ze stawką w wysokości 0% aż do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpi wywóz towarów poza Wspólnotę.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”. Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku Wnioskodawca jest producentem płaskowników ze stali średnio i wysokostopowych. Produkcja realizowana jest na konkretne zamówienie klienta, dla którego wysyłane jest potwierdzenie zamówienia ze wskazaniem planowanego terminu dostawy. Termin ten uzależniony jest od faktu czy na składzie magazynowym znajduje się odpowiedni materiał wsadowy oraz od ilości zleceń oczekujących na produkcję, często wykracza on poza okres dwóch miesięcy od momentu złożenia zamówienia.

Mając na uwadze ww. przepisy, opisaną sytuacje oraz pytanie Wnioskodawcy należy rozstrzygnąć czy przedstawione przez Wnioskodawcę warunki powodujące wydłużenie realizacji zamówienia ponad dwa miesiące jest uzasadnione specyfiką jego realizacji. Zgodnie z potocznym rozumieniem „specyfika” oznacza szczególny i niepowtarzalny charakter czegoś. Należy zatem stwierdzić, że aby miała zastosowanie norma art. 41 ust. 9b konieczne jest aby proces wytworzenia towarów - mających być przedmiotem eksportu - był na tyle wyjątkowy, że w sposób obiektywny uzasadnia jego długotrwały proces wytworzenia. Zatem co do zasady będą to takie przypadki gdzie długotrwały proces realizacji zamówienia wynika z wieloetapowości, złożoności bądź cykliczności produkcji. Inaczej mówiąc długotrwałość produkcji nie może wynikać ze specyfiki organizacji producenta w tym od jego mocy produkcyjnych czy gospodarki magazynowej itp., a które co do zasady są podyktowane uwarunkowaniami ekonomicznymi, lecz niemniej nie stanowią o wyjątkowości produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacjach „a” i „b” opisanych przez Wnioskodawcę norma art. 41 ust. 9ab nie znajdzie zastosowania. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca wydłużony termin realizacji zamówienia wynika z braku odpowiedniej ilości materiału wsadowego posiadanego przez Wnioskodawcę oraz od ilości zleceń oczekujących na produkcję. Inaczej mówiąc w sytuacji gdyby Wnioskodawca posiadał odpowiednią ilość materiału wsadowego oraz miał małą ilość zleceń była by możliwość realizacji zamówienia w terminie dwóch miesięcy. Czyli w tym przypadku wydłużony czas realizacji zamówienia nie wynika z specyfiki samej produkcji ale ze specyfiki prowadzenia zakładu.

Tym samym należy rozpatrzyć czy otrzymane zaliczki Wnioskodawca winien rozliczyć na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zastosowanie 0% stawki podatku w odniesieniu do otrzymanej zaliczki z tytułu eksportu towarów będzie możliwe w przypadku gdy spełnione będą następujące warunki:

*   wywóz towarów nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę,
*   podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

W przypadku jednak nie otrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił ten wywóz towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.