Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-779/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: W związku z zawieranymi między Spółką a Profesjonalistami umowami zlecenia/o dzieło, umowami sponsoringu oraz zaproszenia, Spółka wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia oraz w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy lub zaproszenia.
Słowa kluczowe: dieta; dojazdy; koszt; podróż; sponsoring; umowa-umowa zlecenia; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarzy oraz farmaceutów w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, umowy sponsoringu lub zaproszenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarzy oraz farmaceutów w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, umowy sponsoringu lub zaproszenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „J. -lub „Spółka”) jest firmą farmaceutyczną, częścią międzynarodowego koncernu J. („Grupa”), zajmującego się m.in. wytwarzaniem specjalistycznych produktów leczniczych oraz ich dystrybucją (obrotem) na terytorium Polski („Produkty J”). Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług, zawartej z zagranicznym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów J. Z tytułu świadczonych usług, J. otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym niektóre z tych kosztów są powiększone o odpowiedni narzut.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem medycznym polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarzy oraz farmaceutów („Profesjonaliści”) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach, zjazdach, kongresach naukowych, a także spotkaniach ekspertów itp.) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”).

W zależności od charakteru Wydarzenia, współpraca w tym zakresie odbywać się będzie:

*   w przypadku Wydarzeń organizowanych przez podmioty trzecie (spoza Grupy) — na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy J. a Profesjonalistą — jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę).

Spółka zamierza w tym zakresie stosować: (i) umowy zlecenia/o dzieło dotyczące świadczenia przez Profesjonalistę usług po Wydarzeniu, do których świadczenia konieczny jest udział Profesjonalisty w Wydarzeniu lub (ii) umowy sponsoringu indywidualnego;

*   w przypadku Wydarzeń organizowanych przez Grupę — na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy J. a Profesjonalistą — jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę).

Spółka zamierza w tym zakresie stosować: (i) umowy zlecenia/o dzieło dotyczące świadczenia przez Profesjonalistę usług po Wydarzeniu, do których świadczenia konieczny jest udział Profesjonalisty w Wydarzeniu lub (ii) umowy sponsoringu indywidualnego.

W przypadku Wydarzeń organizowanych przez Grupę, współpraca może następować również bez sformalizowanej podstawy umownej, w oparciu o przekazane Profesjonaliście zaproszenie do uczestnictwa w Wydarzeniu w charakterze osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę);

*   w przypadku Wydarzeń organizowanych przez samą Spółkę — na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy J. a Profesjonalistą — jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę). Spółka zamierza w tym zakresie stosować umowy zlecenia/o dzieło w przypadku Profesjonalistów świadczących Spółce usługi w związku z Wydarzeniem).

W przypadku Wydarzeń organizowanych przez samą Spółkę, współpraca może następować również bez sformalizowanej podstawy umownej, w oparciu o przekazane Profesjonaliście zaproszenie do uczestnictwa w Wydarzeniu w charakterze osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę).

W przypadku umów zlecenia/o dzieło:

*   J. będzie zlecać, a Profesjonalista będzie przyjmować do wykonania na rzecz Spółki określone czynności związane z uczestnictwem Profesjonalisty w danym Wydarzeniu. Chodzi tu o jedną lub więcej z następujących czynności:
    1.  przygotowanie i wygłoszenie wykładu, prezentacji, odczytu itp. dotyczącego tematyki poruszanej podczas Wydarzenia;
    2.  przygotowanie przez Profesjonalistę raportu (wytycznych, sprawozdania, konspektu, streszczenia) z Wydarzenia;
    3.  zebranie oraz dostarczenie Spółce przez Profesjonalistę informacji na temat zagadnień poruszanych podczas Wydarzenia;
    4.  usługi konsultacyjne w związku z doniesieniami prezentowanymi podczas Wydarzenia;

*   w zamian za wykonanie czynności, Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Profesjonaliście wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie);

*   jednocześnie, w celu umożliwienia Profesjonaliście prawidłowego wykonania umowy (tzn. wykonania umówionych czynności) Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu („Koszty”).

W przypadku umów sponsoringu indywidualnego oraz w przypadku zaproszeń:

*   Profesjonalista nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego na rzecz Spółki w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu;

*   Spółka będzie zobowiązana do pokrycia Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu;

*   działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie będą stanowić dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. — Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm. — „uPF”), polegającą — zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 uPF — na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (lekarzy) lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (farmaceutów). Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania tych osób.

W obu opisanych wyżej scenariuszach współpracy z Profesjonalistami (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowy zlecenia/o dzieło, jak i w przypadku współpracy opartej o umowy sponsoringu/przekazane zaproszenia), Koszty pokrywane przez J. będą mogły obejmować — w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Profesjonalisty — wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów/kategorii Kosztów:

*   koszty przejazdów międzymiastowych, tzn. koszty przelotów/przejazdów Profesjonalisty (z określonej miejscowości, np. z miejscowości, w której zamieszkuje Profesjonalista, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem);

*   koszty zakwaterowania/noclegu Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);

*   koszty wyżywienia Profesjonalisty w związku z Wydarzeniem;

*   koszty dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, tzn. koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej;

*   opłatę rejestracyjną za uczestnictwo w Wydarzeniu (tzn. opłatę wymaganą przez organizatora Wydarzenia, płatną w zamian za samą możliwość uczestnictwa w Wydarzeniu);

*   koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Niezależnie od podstawy współpracy Spółki z Profesjonalistą (umowa zlecenia/o dzieło lub umowa sponsoringu indywidualnego/przekazane zaproszenie), Koszty pokrywane będą przez J. bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu będzie nabywać określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), będzie dokonywała płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz będzie otrzymywała od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument — np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość.

Ponadto, nie są zakładane sytuacje, w których Profesjonalista pokrywałby określone Koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) ani sytuacje, w których Profesjonalista otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów.

Pokrywane przez J. Koszty będą uwzględniane — jako wydatki związane ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznego podmiotu wchodzącego w skład Grupy — w wynagrodzeniu „koszt plus” należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W związku z zawieranymi między J. a Profesjonalistą umowami zlecenia/o dzieło — Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych („PDOF”), ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Profesjonalisty w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez J. - przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych. W konsekwencji, J. ma obowiązek obliczyć PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej: (i) wynagrodzenie pieniężne; (ii) opłatę rejestracyjną; (iii) koszty wyżywienia Profesjonalisty - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (iv) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (v) koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty; (vi) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.
2.  W związku z zawieranymi między J. a Profesjonalistą umowami sponsoringu — J., jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Profesjonalisty przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez J. — przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych. W konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C, J. może uwzględnić tylko przychód Profesjonalisty obejmujący: (i) opłatę rejestracyjną; (ii) koszty wyżywienia Profesjonalisty - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (iii) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (iv) koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty; (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.
3.  W przypadku skorzystania przez Profesjonalistę z zaproszenia Spółki — J., jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Profesjonalisty przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie zaproszenia, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez J. - przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych. W konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C, J. może uwzględnić tylko przychód Profesjonalisty obejmujący: (i) opłatę rejestracyjną; (ii) koszty wyżywienia Profesjonalisty - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (iii) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (iv) koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty; (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W związku z zawieranymi między J. a Profesjonalistą umowami zlecenia/o dzieło — J., jako płatnik PDOF, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Profesjonalisty w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez J. — przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust 13 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiedniego rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (na obszarze kraju oraz poza granicami kraju) — obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Profesjonalistę przychodu, o którym mowa powyżej.

W konsekwencji — uwzględniając limity zwolnienia z PDOF wynikające z tych przepisów dla poszczególnych rodzajów/ kategorii Kosztów— J. ma obowiązek obliczyć, pobrać i przekazać PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej:

(i) wynagrodzenie pieniężne;

(ii) opłatę rejestracyjną;

(iii) koszty wyżywienia Profesjonalisty — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(iv) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(v) koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty;

(vi) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W związku z zawieranymi między J. a Profesjonalistą umowami sponsoringu indywidualnego — J., jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Profesjonalisty przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez J. — przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów (tzn. do kosztów przejazdów międzymiastowych oraz kosztów zakwaterowania) zastosowanie ma zwolnienie / PDOF, o którym nowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiedniego rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (na obszarze kraju oraz poza granicami kraju) - obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Profesjonalistę przychodu, o którym mowa powyżej.

W konsekwencji — uwzględniając limity zwolnienia z PDOF wynikające z tych przepisów dla poszczególnych rodzajów/kategorii Kosztów — w sporządzonej informacji PIT-8C, J. może uwzględnić tylko przychód Profesjonalisty obejmujący:

(i) opłatę rejestracyjną;

(ii) koszty wyżywienia Profesjonalisty — zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(iii) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(iv) koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty;

(v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3:

W przypadku skorzystania przez Profesjonalistę z zaproszenia Spółki J., jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Profesjonalisty przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie zaproszenia, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez J. - przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów (tzn. do kosztów przejazdów międzymiastowych oraz kosztów zakwaterowania) zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiedniego rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (na obszarze kraju oraz poza granicami kraju) — obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Profesjonalisty przychodu, o którym mowa powyżej.

W konsekwencji - uwzględniając limity zwolnienia z PDOF wynikające z tych przepisów dla poszczególnych rodzajów/kategorii Kosztów — w sporządzonej informacji PIT-8C, J. może uwzględnić tylko przychód Profesjonalisty obejmujący:

(i) opłatę rejestracyjną;

(ii) koszty wyżywienia Profesjonalisty.- w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(iii) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;

(iv) koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty;

(v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Pokrycie Kosztów jako przychód Profesjonalisty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 uPDOF, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 uPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 uPDOF) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF).

W art. 13 uPDOF zawarte zostało wyliczenie kategorii przychodów należących do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uPDOF. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) uPDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 20 ust. 1 uPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 uPDOF.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 uPDOF. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 uPDOF sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez J. określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu, niezależnie od podstawy współpracy pomiędzy Spółką a Profesjonalistą (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowę zlecenia/o dzieło, jak i o umowę sponsoringu indywidualnego/przekazane zaproszenie) powoduje powstanie po stronie Profesjonalisty przychodu na gruncie PDOF.

Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Profesjonalisty, polegające na tym, że Profesjonalista w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Profesjonalista chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez współpracy z J., przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku scenariusza współpracy z Profesjonalistą w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło, przychód uzyskiwany przez Profesjonalisty w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu, należy zakwalifikować do kategorii (źródła) przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) uPDOF — ze względu na to, że:

*   przychód ten jest uzyskiwany przez podatnika (tzn. Profesjonalistę) od Spółki będącej osobą prawną;
*   podstawą uzyskania przychodu przez Profesjonalistę jest umowa zlecenia/o dzieło;
*   umowa zlecenia/o dzieło jest zawierana przez J. z Profesjonalistą nieprowadzącym działalności gospodarczej / poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Profesjonalistę.

Natomiast w przypadku umowy sponsoringu indywidualnego/przekazania zaproszenia, przychód uzyskiwany przez Profesjonalistę w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 uPDOF. Przychód ten nie stanowi bowiem przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 17 uPDOF. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy — ponieważ Profesjonaliści nie są pracownikami J., jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Profesjonalistę w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia/o dzieło).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (tzn. do sytuacji, w której firma farmaceutyczna na podstawie umowy zlecenia/o dzieło lub na podstawie umowy sponsoringu/przekazanego zaproszenia pokrywa określone koszty związane z udziałem Profesjonalisty w Wydarzeniu), np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG);
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG.

Taki pogląd był wyrażany przez organy podatkowe również już wcześniej, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że w przypadku formy współpracy nie przewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie „zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.

1.  Zwolnienie przychodu Profesjonalisty z PDOF (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem).

2.1. Uwagi wprowadzające.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu PDOF nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 uPDOF. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem — do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 uPDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

*   występuje — z jednej strony — podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz — z drugiej strony — osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
*   osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży;
*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF;
*   wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z PDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

2.2. Podróż osoby niebędącej pracownikiem — uwagi szczegółowe.

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF — należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w praktyce rynkowej — zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia — w odniesieniu do sytuacji analogicznych do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in. „Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami” — w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami zlecenia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10-4/ MP), w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/AŻ), w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) uPDOF do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę (na podstawie umowy zlecenia/o dzieło lub umowy sponsoringu/przekazanego zaproszenia) udziału Profesjonalistów w Wydarzeniach dochodzi do podróży „osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF.

2.3. Pokrycie „z góry” należności za czas podróży — uwagi szczegółowe.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niezależnie od powyższego, z ugruntowanego podejścia interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) uPDOF ma zastosowanie zarówno:

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu); jak i
*   w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost że: ,,dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę \[tzn. podmiot finansujący podróż — przyp. J.\] czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”. Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/ MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG);
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1);
*   zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1012/08-9/AŻ).

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF powinien mieć zastosowanie do sytuacji, w której J. (na podstawie umowy zlecenia/o dzieło lub umowy sponsoringu/przekazanego zaproszenia) pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu bezpośrednio „z góry”.

2.4. Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF — uwagi szczegółowe.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 uPDOF. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W praktyce, na gruncie literalnego sformułowania art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF oraz na gruncie dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, wyróżnić można dwa podejścia co do rozumienia tego przepisu.

2.4.1. Zgodnie z pierwszym, dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie również osoby, której koszty podróży są pokrywane); oraz
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK), gdzie zostało zawarte m.in. następujące stwierdzenie organu podatkowego „zakres tego zwolnienia \[tzn. zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 13 uPDOF - przyp. J.\] nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie został zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz został poniesione w celu uzyskania przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy) \[tzn. uPDOF — przyp. J.\]”;
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in. „Należy zauważyć, iż stosuje się ono \[tzn. zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust. 13 uPDOF — przyp. J.\] pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. IPBPII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko „Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy \[tzn. uPDOF — przyp. J.\], aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż — przyp. J.\] w celu osiągnięcia przychodów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in. „należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy \[tzn. uPDOF — przyp. J.\], tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika \[tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot — przyp. J.\], oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż — przyp. J.\]”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu \[tzn. art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF — przyp. J.\] jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika \[tzn. osoby fizycznej, na rzecz której dokonano zwrotu Kosztów — przyp. J.\] do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu. Organ podatkowy stwierdził m.in., że „w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy \[tzn. uPDOF — przyp. J.\] przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli — jak słusznie stwierdza Wnioskodawca — koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) \[tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot — przyp. J.\], oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż — przyp. J.\]. Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w przypadkach, w których — ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku — jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-1133/10-2/ES);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-167/08/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku — Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF będą spełnione zarówno w przypadku finansowania przez J. Kosztów na podstawie umowy zlecenia/o dzieło jak i w sytuacji, gdy Spółka będzie pokrywać Koszty w oparciu o umowę sponsoringu/przekazane zaproszenie. W szczególności:

*   Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Profesjonalistę (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
*   Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez J. (każdorazowo będą uwzględniane w wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy, ustalanym według formuły „koszt plus”).

2.4.2. Zgodnie z inną możliwą interpretacją art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie — również osoby, której koszty podróży są pokrywane); oraz
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów tej osoby fizycznej.

Przykładowo, taki pogląd można wyprowadzić z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), w której organ podatkowy wskazał, że „zakres tego zwolnienia uwarunkowany jest aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie”.

Przenosząc powyższe podejście na grunt przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych — Spółka zauważa, że również w przypadku przyjęcia takiego rozumienia art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, warunki zastosowania zwolnienia z PDOF w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego przez Profesjonalistę w związku z udziałem w Wydarzeniu należy uznać za spełnione.

W szczególności, niezależnie od podstawy finansowania udziału Profesjonalistów w Wydarzeniach (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowę zlecenia/o dzieło jak i umowę sponsoringu/przekazane zaproszenie):

*   Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Profesjonalistę (Profesjonalista w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
*   Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Profesjonalistę, ponieważ:
*   w przypadku finansowania w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło — celem ich poniesienia jest umożliwienie Profesjonaliście uczestnictwa w Wydarzeniu, wykonania umówionych czynności, a w konsekwencji otrzymanie przez Profesjonalistę oznaczonego w umowie wynagrodzenia pieniężnego;
*   w przypadku finansowania w oparciu o umowę sponsoringu/przekazane zaproszenie — poniesienie Kosztów spowoduje każdorazowo powstanie po stronie Profesjonalisty wymiernego przysporzenia majątkowego, gdyż nie będzie on musiał uszczuplać własnego majątku w celu wzięcia udziału w Wydarzeniu. Tym samym, pokrycie Kosztów będzie nieodłącznie i bezpośrednio związane z powstaniem po stronie Profesjonalisty przychodu na gruncie PDOF. W rezultacie, koszty te będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Profesjonalistę.

Tym samym — niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF zostałaby zastosowana — w odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PDOF wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione (zarówno w przypadku umowy zlecenia/o dzieło, jaki umowy sponsoringu/przekazanego zaproszenia).

1.  Zakres zastosowania zwolnienia z PDOF dla poszczególnych rodzajów/kategorii Kosztów.

3.1. Uwagi wprowadzające.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem — przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF — podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości („Limit Zwolnienia”) określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, są od dnia 1 marca 2013 r. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 „Rozporządzenie”). Rozporządzenie zawiera uregulowania odnoszące się zarówno do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza granicami kraju.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką, przepisy Rozporządzenia — formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą — dla celów zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) uPDOF powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu:

*   jest mowa o pracowniku — dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem;
*   jest mowa o pracodawcy — dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów;
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
*   noclegów;
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Profesjonalistę w związku z pokryciem przez J. Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu (stanowiący w przypadku umowy zlecenia/o dzieło – przychód z działalności wykonywanej osobiście, natomiast w przypadku umowy sponsoringu/przekazanego zaproszenia — przychód z tzw. innych źródeł) podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania PDOF na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. b) uPDOF.

Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia.

Na gruncie tych przepisów, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od rodzaju/kategorii należności związanej z podróżą.

3.2. Zwrot (pokrycie) kosztów przejazdów międzymiastowych Profesjonalisty — uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF. Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

W kontekście zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) uPDOF — powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów międzymiastowych (np. koleją, samolotem) osoby niebędącej pracownikiem w ramach odbywanej przez nią podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych do tej pory przez organy podatkowe w analogicznych sprawach innych podatników (odnoszących się do współpracy pomiędzy firmą farmaceutyczną a lekarzami na podstawie umów zlecenia/o dzieło oraz umów sponsoringu/przekazanego zaproszenia). I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in.: „Pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi”;
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-1/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG); w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-538/13-2/AK oraz IPPB2/415-537/13-2/AK).

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku — powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez J. Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą przejazdów międzymiastowych) będą zwolnione z PDOF do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo kosztów przejazdów międzymiastowych w związku z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniach odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.3. Zwrot (pokrycie) kosztów zakwaterowania/noclegu — uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (600 złotych). Jednocześnie (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Analogicznie, na gruncie Rozporządzenia, w przypadku podróży zagranicznej (§ 16 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF — powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu osoby niebędącej pracownikiem w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Przy czym w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów wymagana jest odpowiednia zgoda ze strony podmiotu finansującego te koszty.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu dotychczasowych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych analogicznych do omawianych w niniejszym wniosku — tzn., do sytuacji, w których firma farmaceutyczna — na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z lekarzem — pokrywa lekarzowi koszty zakwaterowania/noclegu związane z lekarza w Wydarzeniu. I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in. „zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu \[tzn. w Rozporządzeniu — przyp. J.\], uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych”;
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG); w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-538/13-2/AK oraz IPPB2/415-537/13-2/AK).

Jak należy wskazać, powyższe stanowisko organów podatkowych wynika z już wcześniej wykształconego w tym zakresie poglądu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd ,,stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również „jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg — w granicach limitu określonego w ww. § 9 — korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna zdaniem Spółki stosować się tak samo również do sytuacji podróży osoby niebędącej pracownikiem. Ponadto, w ocenie Spółki, takie stanowisko organu podatkowego (wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia) będzie zachowywać aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych).

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez J. (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu i zdecydowaniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty — w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Profesjonalisty w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie — będą zwolnione z PDOF do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach noclegu w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do kosztów zakwaterowania/noclegu w związku z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.4. Zwrot (pokrycie) kosztów wyżywienia — uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Jak stanowi § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej odbywanej w terminie miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje m.in. dieta. W myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 30 złotych za dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju — zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia, z tytułu podróży zagranicznej odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 13 ust. 1-2 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Dopuszcza się jednak, aby w czasie podróży zagranicznej zapewniono pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia), dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości (i domyślnie jest przeznaczona na inne drobne wydatki).

W kontekście zwolnienia od PDOF diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF — powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje ta część otrzymanego świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby, która nie przekracza wysokości diety określonej w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku oznacza to efektywnie, że w przypadku podróży krajowych ze zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF korzysta część świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby pokrytego przez Spółkę, która nie przekracza kwoty 30 złotych za dobę podróży. Natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznych, zwolniona z PDOF będzie ta wartość świadczenia polegającego na wyżywieniu, która nie przekracza kwoty diety za dobę podróży służbowej obowiązującej dla docelowego państwa podróży (wartości te zostały określone w załączniku do Rozporządzenia).

Natomiast nadwyżka ponoszonych przez J. kosztów wyżywienia Profesjonalisty w ciągu doby ponad te kwoty będzie stanowić przychód Profesjonalisty brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym „ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy \[tzn. uPDOF — przyp. J.\] korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej \[tzn. w Rozporządzeniu — przyp. J.\]. Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza”;
*   identyczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/ MG).

3.5. Zwrot (pokrycie) kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. Powyższe nie dotyczy m.in. sytuacji, w której na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej dojazdów (§ 9 ust. 3 Rozporządzenia).

Jednocześnie, zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 Rozporządzenia). Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej (§ 17 ust. 3 Rozporządzenia). Powyższe ryczałty nie przysługują, jeżeli pracownik m.in. ma zapewnione bezpłatne dojazdy (§ 17 ust. 4 Rozporządzenia).

Zdaniem Spółki, przenosząc powyższe zasady na grunt zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, można twierdzić, że:

*   w przypadku dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie na terenie kraju — zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie do całej wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez J. kosztów dojazdów lokalnych Profesjonalisty, jeżeli nastąpi pokrycie takich kosztów w ich pełnej wysokości;

*   w przypadku dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie za granicą — omawiane zwolnienie z PDOF ma zastosowanie do wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez J. kosztów dojazdów lokalnych Profesjonalisty (tzn. dojazdów z/do dworca lub portu, dojazdów środkami komunikacji miejscowej) w ramach limitów, o których mowa w § 17 ust. 1-3 Rozporządzenia.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in. „Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące całą cenę biletu, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia \[tzn. Rozporządzenia — przyp. J.\], nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza”;
*   takie samo stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/ MG).

3.6. Zwrot (pokrycie) innych kosztów (opłaty rejestracyjne, ubezpieczenie Profesjonalisty, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu) — uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Na gruncie Rozporządzenia (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia), w przypadku podróży krajowej i zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot w udokumentowanej wysokości innych niezbędnych wydatków związanych z tą podróżą, określonych lub uznanych przez pracodawcę. Wydatki te obejmują (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia) opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży.

Zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF określenia „należności za czas podróży” — sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem z PDOF kosztów związanych z „podróżą” w ścisłym rozumieniu tego słowa — takie jak np. opłaty za bagaż, wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem) itp. Natomiast inne należności — związane z celem podróży i ponoszone w funkcjonalnym związku/w następstwie podróży, które jednak nie są konieczne w celu odbycia samej podróży — nie korzystają z omawianego zwolnienia z PDOF.

Tym samym, zdaniem Spółki ewentualne inne koszty poniesione przez J. w związku z realizacją celu podróży przez Profesjonalisty (tzn. uczestnictwem w Wydarzeniu), jednak niezwiązane bezpośrednio z samą podróżą Profesjonalisty, nie powinny podlegać zwolnieniu z PDOF. Zatem, do wydatków niepodlegających zwolnieniu z PDOF, zdaniem Spółki, należy zaliczyć opłaty rejestracyjne, koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Powyższe stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne — zarówno w stosunku do współpracy z Profesjonalistą w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło, jak i w przypadku finansowania uczestnictwa Profesjonalisty w Wydarzeniu na podstawie umowy sponsoringu/ przekazanego zaproszenia. W szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym „oplata rejestracyjna, ubezpieczenie lekarza oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu \[tzn. Rozporządzeniu — przyp. J.\] - innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się). Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem umowy - kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, ubezpieczenia lekarza oraz ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować po stronie lekarza powstaniem przychodu, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy \[tzn. uPDOF — przyp. J.\]”;
*   identyczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r., (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/ MG);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in.: pokrycie przez Spółkę na podstawie zawartej umowy sponsoringu pomiędzy Spółką a lekarzem Kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z jego uczestnictwem w Kongresie/Konferencji organizowanej zarówno w kraju jak i za granicą skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł i który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „do innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), jak np. opłatę za przejazd autostradą. Natomiast opłacenie polisy ubezpieczeniowej na rzecz lekarzy biorących udział w konferencji skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia”. „Nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście”.

3.7. Podsumowanie.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Profesjonalistę przychód w związku z pokryciem przez J. Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu — w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów przejazdów międzymiastowych;
*   kosztów zakwaterowania/noclegu;
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju);
*   będzie zwolniony z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia, obejmującego efektywnie całość tych rodzajów/ kategorii Kosztów.

Natomiast przychód uzyskany przez Profesjonalistę w związku z pokryciem przez J. Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu — w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów wyżywienia;
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą);
*   będzie objęty zwolnieniem z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia (określonego kwotowo w Rozporządzeniu).

Wreszcie, przychód uzyskany przez Profesjonalistę w związku z pokryciem przez J. Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu — w zakresie, w jakim dotyczy:

*   opłat rejestracyjnych;
*   kosztów ubezpieczenia Profesjonalisty;
*   ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu;
*   nie będzie objęty zwolnieniem z PDOF.

4\. Obowiązki J. w zakresie PIT-11/PIT-8C.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 uPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 (tzn. działalności wykonywanej osobiście) są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, na podstawie art. 42 ust. 1 uPDOF, zobowiązani są oni do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki — na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym w którym przychód został osiągnięty, płatnicy, o których mowa powyżej są obowiązani przesłać do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów (art. 41 ust. 2 uPDOF).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.) przewidziano, że informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik nr 9 do tego rozporządzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 42a uPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-8C stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że — w przypadku umowy zlecenia/o dzieło z Profesjonalistą:

— na Spółce spoczywał będzie obowiązek obliczania i pobierania zaliczki na PDOF oraz przekazania jej w odpowiednim terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

— jednocześnie J. zobowiązana będzie do sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez Profesjonalistę (PIT-11) oraz do przekazania jej w odpowiednim terminie Profesjonaliście oraz właściwemu organowi podatkowemu;

— dla celów obliczania i pobierania zaliczki na PDOF oraz sporządzania informacji PIT-11, Spółka powinna uwzględnić te Koszty ponoszone przez J., które nie podlegają zwolnieniu z PDOF na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF;

— tzn. (i) opłatę rejestracyjną, (ii) koszty wyżywienia Profesjonalisty przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iii) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iv) koszty ubezpieczenia Profesjonalisty oraz (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu;

— Spółka nie będzie natomiast zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu i pobieraniu zaliczki na PDOF (oraz przy sporządzaniu informacji PIT-11) Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu — w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z PDOF (w szczególności do kosztów przejazdów międzymiastowych, kosztów zakwaterowania/ noclegu oraz kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju) z uwagi na fakt, że Limit Zwolnienia w odniesieniu do tych rodzajów Kosztów obejmuje efektywnie ich całość).

Jednocześnie, w przypadku zawartej umowy sponsoringu indywidualnego z Profesjonalistą lub skorzystania przez Profesjonalisty z zaproszenia J.:

*   na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Profesjonaliście oraz właściwemu organowi podatkowemu;
*   w sporządzanej informacji PIT-8C Spółka będzie zobowiązana wykazać te Koszty, które nie podlegają zwolnieniu z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF — tzn. (i) opłatę rejestracyjną, (ii) koszty wyżywienia Profesjonalisty przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iii) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iv) koszty ubezpieczenia Profesjonalisty oraz (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu;
*   jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w sporządzonej informacji PIT-8C Koszów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu — w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z PDOF (tzn. kosztów przejazdów międzymiastowych, kosztów zakwaterowania/noclegu oraz kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju) — z uwagi na fakt, że Limit Zwolnienia w odniesieniu do tych rodzajów Kosztów obejmuje efektywnie ich całość).

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do tożsamych/analogicznych stanów faktycznych. Dotyczy to zarówno pokrywania przez firmy farmaceutyczne kosztów podróży i uczestnictwa Profesjonalistów w Wydarzeniach w oparciu o umowę zlecenia/o dzieło, jak i finansowania w oparciu o umowę sponsoringu indywidualnego/przekazane zaproszenie.

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia z PDOF w przypadku finansowania opartego o umowę zlecenia/o dzieło, należy wskazać na następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK), w której znalazło się m.in. następujące stwierdzenie organu podatkowego „W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami zlecenia ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z umowy zlecenia, oraz opłaty rejestracyjnej, kosztów ubezpieczenia lekarza i ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem danego Lekarza w Wydarzeniu”;
*   identyczne stanowisko organu podatkowego zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG);
*   zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100), w której stwierdzono m.in. „zarówno wynagrodzenie jak nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą, stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście”;

„Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie należności związane z kosztami przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności”

„Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia również opłatę rejestracyjną sfinansowaną przez Wnioskodawcę, i od skumulowanych przychodów z umowy zlecenia obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK)

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia z PDOF w przypadku finansowania opartego o umowę sponsoringu / przekazane zaproszenie, należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1109/12-7/MG), w której zostało przedstawione następujące stanowisko „W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami o finansowanie, które należy rozumieć jako umowy sponsoringu ciążyć będą obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana będzie wykazać opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia lekarza i ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem danego lekarza w Wydarzeniu”;
*   identyczne lub analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-6/MG);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK), w której organ podatkowy stwierdził m.in. „na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie koszty przejazdów/przelotów, koszty zakwaterowania/noclegu zarówno w kraju jak i za granicą co skutkuje tym, że Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu”;

„Natomiast nieodpłatne świadczenie w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z uczestnictwem Lekarza w Kongresie/ Konferencji organizowanej zarówno w kraju, jaki za granicą, otrzymane przez Lekarza na podstawie umowy sponsoringu zawartej z Lekarzem, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, nie podlegający zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ww. ustawy. W konsekwencji na Spółce, jako płatniku ciążyć będą obowiązki informacyjne wynikające z przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), gdzie organ podatkowy przedstawił m.in. następujący pogląd „środki przeznaczone przez Spółkę na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych zadań, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej — przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia żadnych informacji podatkowych”

„ewentualna nadwyżka opłacanych przez Spółkę świadczeń, tzn. ponad limit określony w powołanym wyżej akcie prawnym oraz kwota uiszczonej opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji/kongresie — podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, co skutkuje tym, że na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy. Tak zwolnionych z opodatkowania dochodów nie sumuje się też z dochodami uzyskiwanymi z działalności wykonywanej osobiście.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest firmą farmaceutyczną, częścią międzynarodowego koncernu, zajmującego się m.in. wytwarzaniem specjalistycznych produktów leczniczych oraz ich dystrybucją na terytorium Polski. Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług, zawartej z zagranicznym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym niektóre z tych kosztów są powiększone o odpowiedni narzut.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem medycznym polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarzy oraz farmaceutów („Profesjonaliści”) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach, zjazdach, kongresach naukowych, a także spotkaniach ekspertów itp.) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

W zależności od charakteru Wydarzenia, współpraca w tym zakresie odbywać się będzie w przypadku Wydarzeń organizowanych przez podmioty trzecie (spoza Grupy) na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Profesjonalistą, jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Spółka zamierza w tym zakresie stosować umowy zlecenia/o dzieło dotyczące świadczenia przez Profesjonalistę usług po Wydarzeniu, do których świadczenia konieczny jest udział Profesjonalisty w Wydarzeniu lub umowy sponsoringu indywidualnego. W przypadku Wydarzeń organizowanych przez Grupę na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Profesjonalistą, jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Spółka zamierza w tym zakresie stosować umowy zlecenia/o dzieło dotyczące świadczenia przez Profesjonalistę usług po Wydarzeniu, do których świadczenia konieczny jest udział Profesjonalisty w Wydarzeniu lub umowy sponsoringu indywidualnego.

W przypadku Wydarzeń organizowanych przez Grupę, współpraca może następować również bez sformalizowanej podstawy umownej, w oparciu o przekazane Profesjonaliście zaproszenie do uczestnictwa w Wydarzeniu w charakterze osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W przypadku Wydarzeń organizowanych przez samą Spółkę — na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Profesjonalistą — jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej - Spółka zamierza w tym zakresie stosować umowy zlecenia/o dzieło. Współpraca może następować również bez sformalizowanej podstawy umownej, w oparciu o przekazane Profesjonaliście zaproszenie do uczestnictwa w Wydarzeniu w charakterze osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W przypadku umów zlecenia/o dzieło Spółka będzie zlecać, a Profesjonalista będzie przyjmować do wykonania na rzecz Spółki określone czynności związane z uczestnictwem Profesjonalisty w danym Wydarzeniu. Chodzi tu o jedną lub więcej z następujących czynności przygotowanie i wygłoszenie wykładu, prezentacji, odczytu itp. dotyczącego tematyki poruszanej podczas Wydarzenia; przygotowanie przez Profesjonalistę raportu (wytycznych, sprawozdania, konspektu, streszczenia) z Wydarzenia; zebranie oraz dostarczenie Spółce przez Profesjonalistę informacji na temat zagadnień poruszanych podczas Wydarzenia; usługi konsultacyjne w związku z doniesieniami prezentowanymi podczas Wydarzenia. W zamian za wykonanie czynności, Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Profesjonaliście wynagrodzenia pieniężnego jednocześnie, w celu umożliwienia Profesjonaliście prawidłowego wykonania umowy Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

W przypadku umów sponsoringu indywidualnego oraz w przypadku zaproszeń Profesjonalista nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego na rzecz Spółki w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu. Spółka będzie zobowiązana do pokrycia Kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu. Działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie będą stanowić dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy — Prawo farmaceutyczne, polegającą na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla lekarzy lub farmaceutów.

W obu opisanych wyżej scenariuszach współpracy z Profesjonalistami, Koszty pokrywane przez Spółkę będą mogły obejmować wszystkie lub niektóre spośród rodzajów/kategorii Kosztów. Koszty pokrywane będą przez Spółkę bezpośrednio „z góry”.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach / zjazdach / kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej z Profesjonalistą umową zlecenia / o dzieło, sponsoringu indywidualnego czy w oparciu o przekazane zaproszenie do uczestnictwa w Wydarzeniu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z Profesjonalistą umową zlecenia / o dzieło, sponsoringu indywidualnego czy w oparciu o przekazane zaproszenie do uczestnictwa w Wydarzeniu kosztów podróży związanych z udziałem Profesjonalisty w przedmiotowych Wydarzeniach, na które składają się: koszty transportu, tj. koszty przejazdów / przelotów Profesjonalisty, przejazdy i dojazdy lokalne, koszty zakwaterowania i noclegu Profesjonalisty, koszty wyżywienia Profesjonalisty, opłaty za uczestnictwo Profesjonalisty w Wydarzeniu (opłat rejestracyjnych), stanowić będą dla Profesjonalisty nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom Profesjonalistom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych z przelotem/przejazdem Profesjonalisty z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Profesjonalisty, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy lokalne w miejscu oraz w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów (np. koleją, samolotem) Profesjonalisty z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Profesjonalisty, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie w przypadku podróży:

*   krajowej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
*   zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia ( § 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące efektywnie całą cenę biletu i biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Profesjonalisty z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania/noclegu Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie) organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju zakwaterowanie / nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. l-2 ww. rozporządzenia),
*   poza granicami kraju – zakwaterowanie / nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 ( § 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Profesjonalisty uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem / noclegiem Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Profesjonalisty (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie), należy stwierdzić, że w przypadku podróży krajowych ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy korzysta część świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby pokrytego przez Spółkę, która nie przekracza kwoty 30 złotych za dobę podróży. Natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznych, zwolniona z podatku będzie ta wartość świadczenia polegającego na wyżywieniu, która nie przekracza kwoty diety za dobę podróży służbowej obowiązującej dla docelowego państwa podróży (wartości te zostały określone w załączniku do Rozporządzenia).

Natomiast nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Profesjonalisty w ciągu doby ponad te kwoty będzie stanowić przychód Profesjonalisty brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia ( § 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Profesjonalisty, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Profesjonalisty z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa lekarza oraz farmaceuty w Wydarzeniu związane z przelotem/przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Profesjonalistę przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna, koszty ubezpieczenia Profesjonalisty oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a Profesjonalistą umowy zlecenia / o dzieło, umowy sponsoringu lub wystosowanie zaproszenia w postaci opłaty rejestracyjnej czy ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Profesjonalisty przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować w przypadku zawarcia umowy zlecenia / o dzieło jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umowy sponsoringu indywidualnego oraz w oparciu o przekazane zaproszenie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b).

W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Profesjonalistami:

*   Umowami zlecenia/o dzieło Spółka, wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia oraz w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, w postaci wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę i obliczyć podatek od podstawy opodatkowania obejmującej: wynagrodzenie pieniężne; opłatę rejestracyjną; koszty wyżywienia Profesjonalisty - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty; ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.
*   Umowami sponsoringu Spółka, wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód i wykazać go w sporządzonej informacji PIT-8C z tytułu świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, w postaci wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę obejmującej: opłatę rejestracyjną; koszty wyżywienia Profesjonalisty - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty; ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.
*   W przypadku skorzystania przez Profesjonalistę z zaproszenia, Spółka, wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód i wykazać go w sporządzonej informacji PIT-8C z tytułu świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, w postaci wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę obejmującej: opłatę rejestracyjną; koszty wyżywienia Profesjonalisty - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty ubezpieczenia podróżnego Profesjonalisty; ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.