Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-871/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: opodatkowani usług kompleksowej obsługi nabytych kredytów na rzecz banku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 dnia lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz m. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz m..

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe.

W związku z istniejącymi potrzebami biznesowymi oraz w celu spełnienia wymogów przewidzianych regulacjami sektorowymi, w ramach struktury Grupy m. funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot - bank hipoteczny (dalej: „m.), działający w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych.

Na podstawie art. 12 ustawy o bankach hipotecznych, do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką, emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz nabyte wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką,

Wspólnym celem Wnioskodawcy i m. jest zapewnienie długoterminowych źródeł refinansowania w Grupie m. zwłaszcza w zakresie refinansowania aktywów, jakimi są kredyty hipoteczne celem sprostania wymogom wynikającym z konieczności spełnienia oczekiwań nadzoru bankowego wynikającego z pakietu Bazylea III oraz CRD IV i CRR, w szczególności w kontekście utrzymywania nowych miar nadzorczych płynności długoterminowej.

W związku z chęcią realizacji opisanego powyżej celu, Wnioskodawca i m. zamierzają zawrzeć umowę:

1.  Regulującą nabywanie przez m. portfeli wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką celem ich zrefinansowania przez emisję hipotecznych listów zastawnych, oraz
2.  Określającą zasady świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz m. kompleksowej obsługi nabytych kredytów Banku.

Świadczenie na rzecz m. kompleksowej obsługi nabytych wierzytelności wynikających z kredytów hipotecznych udzielonych przez Wnioskodawcę jego klientom wynika z konieczności biznesowej zapewnienia klientom Wnioskodawcy niezmienionego standardu świadczonej usługi, tj. takiego samego jak przed transferem przedmiotowych wierzytelności do m. - w kontekście możliwości zrealizowania podstawowego celu umowy, jakim jest skuteczna i efektywna ekonomicznie emisja listów zastawnych refinansująca aktywa w Grupie m..

Ad. 1.

Transakcja przeniesienia portfela wierzytelności przeprowadzona będzie w oparciu o przepis art. 509 i następne Kodeksu cywilnego, tj. w drodze przelewu wierzytelności. Bank oraz m. zgodnie oświadczają w przedmiotowej umowie, że ich wspólnym celem jest przeprowadzenie przedmiotowych transakcji przenoszenia wierzytelności na zasadzie „true-sale", tj. rzeczywistej sprzedaży aktywów, która umożliwi m. dokonanie emisji listów zastawnych.

W związku z przeniesieniem portfela wierzytelności, m. wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z Klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności tj. w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu wraz z odsetkami, wszelkie prawa z nią związane tj. przykładowo prawa z tytułu ustanowionych zabezpieczeń, prawo do odszkodowania z polisy ubezpieczenia nieruchomości, a także inne prawa, których zbywalność nie została wyłączona przez prawo.

Ad. 2.

Usługa kompleksowej obsługi nabytych przez m. wierzytelności kredytowych świadczona przez Wnioskodawcę będzie obejmowała w szczególności następujące grupy czynności:

1.  Czynności kompleksowej obsługi kredytów.
    1.  przyjęcie wniosku o zmianę warunków kredytu i dokumentacji od Klienta,
    2.  rejestracja wniosku w systemie,
    3.  przyjmowanie wniosków i pism od Klientów
    4.  przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej,
    5.  sporządzenie notatki z badania akt księgi wieczystej,
    6.  przeprowadzenie oględzin nieruchomości wraz ze sporządzeniem protokołu z wykonanych czynności zgodnie z regulacjami m. lub zamówienie ekspertyzy w aplikacjach firm zewnętrznych,
    7.  przekazywanie informacji Klientowi o podjętej decyzji kredytowej,
    8.  przygotowanie standardowego formularza informacyjnego zgodnie z wymogami ustawy o kredycie konsumenckim,
    9.  identyfikacja klienta i weryfikacja - ustalenie i utrwalenie danych stwierdzających tożsamość, j) podpisanie aneksu do umowy kredytowej wraz ze wszystkimi załącznikami, w tym z umowami o ustanowienie zabezpieczeń,
    10.  rejestracja zmian kontraktu kredytowego i zabezpieczeń w systemie operacyjnym.
2.  Przyjmowanie spłat udzielonych przez m.
    1.  prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów,
    2.  przyjmowanie spłat rat Kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Bank i przekazywanie ich do m.,
3.  Monitoring spłat Kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne:
    1.  weryfikacja terminowości dokonywanych spłat,
    2.  przygotowywanie korespondencji monitującej terminowość spłat, wychodzącej do Klienta,
    3.  monitoring spłat w zakresie należnych opłat, prowizji oraz składek na ubezpieczenia,
    4.  sporządzenie raportów dotyczących przyjętych zabezpieczeń
    5.  weryfikacja poprawności ustanowienia zabezpieczeń z wyjątkiem hipoteki, oraz ubezpieczeń nieruchomości bez dokonywania oceny merytorycznej i jakościowej,
    6.  przygotowanie i wydanie dokumentów do ustanowienia zabezpieczeń,
    7.  przeprowadzenie oględzin wraz ze sporządzeniem protokołu z oględzin,
    8.  sporządzenie ekspertyzy bankowo - hipotecznej wartości nieruchomości, przez osoby posiadające uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego zgodnie z Regulaminem ustalania BHWN i Instrukcją sporządzania ekspertyzy BHWN i innymi regulacjami m., lub zamówienie ekspertyzy w aplikacjach firm zewnętrznych,
    9.  sporządzenie opinii budowlanej dla kredytów związanych z inwestycją budowlaną zgodnie z regulacjami m.,
    10.  rejestracja zmian zabezpieczeń w zakresie ustanowionych zabezpieczeń w systemach informatycznych,
    11.  prowadzenie komunikacji (pisemnej i telefonicznej) monitującej wykonanie warunków umownych przez Klienta,
    12.  weryfikacja poprawności realizacji warunków umownych bez dokonywania oceny merytorycznej i jakościowej,
    13.  rejestracja realizacji warunków umownych w systemach
4.  Pozostałe czynności kompleksowej obsługi produktów kredytowych:
    1.  przygotowywanie i wysyłanie do Klientów informacji o zmianach warunków umownych dotyczących udzielonego kredytu hipotecznego,
    2.  przygotowanie i wysłanie harmonogramu spłat kredytu,
    3.  obsługa ubezpieczeń Niskiego wkładu własnego związanych z produktem kredytowym,
    4.  zamknięcie kontraktu kredytowego, przygotowanie i wydanie Klientowi dokumentów do zwolnienia zabezpieczeń,
5.  Obsługa dyspozycji Klientów
    1.  rejestracja części dyspozycji w systemie informatycznym,
    2.  rozpatrzenie dyspozycji zgodnie z kompetencjami i wytycznymi przekazanymi przez m.,
    3.  przygotowanie aneksów do umów kredytowych w ramach realizacji dyspozycji operacyjnych Klienta,
    4.  rejestracja zmian wynikających z aneksów do systemów informatycznych.
6.  Obsługa reklamacji klientów
    1.  rejestracja reklamacji w systemie informatycznym (poza reklamacjami złożonymi w formie pisemnej),
    2.  organizacja i bieżąca kontrola procesu rozpatrywania reklamacji.
7.  Udostępnienie narzędzi informatycznych - mając na uwadze fakt, że znaczna część czynności kompleksowej usługi obsługi nabytych kredytów będzie wykonywana w środowisku informatycznym, aby m. mógł prawidłowo i należycie wykonywać uprawnienia nabywcy wierzytelności, Wnioskodawca udostępni m. dostęp do wyspecjalizowanego bankowego systemu informatycznego. Jego udostępnienie będzie warunkowało również skuteczne i efektywne ekonomicznie emisje listów zastawnych refinansujące aktywa w Grupie m..

W zakresie wymaganym przepisami prawa Bank będzie świadczył usługę kompleksowej obsługi nabytych wierzytelności na podstawie otrzymanego od m. pełnomocnictwa. Ponadto, Wnioskodawca realizując czynności powierzone przez m. może korzystać z usług podwykonawców wykonujących czynności pomocnicze, co zostanie uregulowane w odrębnych umowach Banku z podwykonawcami. Z punktu widzenia Klienta fakt ten nie będzie miał jednak żadnego wpływu, na jakość świadczonych usług, ani na sposób ich postrzegania przez Klientów, tj. niezmienionego standardu świadczonej usługi, czyli takiego samego jak przed transferem przedmiotowych wierzytelności do m..

Z tytułu świadczenia Usługi, Wnioskodawcy będzie należne od m. wynagrodzenie, składające się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od ilości czynności wykonanych przez Wnioskodawcę. Wartość elementu zmiennego wynagrodzenia będzie uzależniona od zakresu poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Usługi.

Wątpliwości Banku objęte niniejszym wnioskiem dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla Usługi wykonywanej w odniesieniu do wierzytelności kredytowych, będących przedmiotem przelewu do m., tj. kompleksowej obsługi nabycia wierzytelności kredytowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę?
2.  W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, czy Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów?
3.  Zdaniem Banku Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
4.  Zdaniem Banku, Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Wnioskodawcę, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, jednakże w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, Usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska zarówno w odniesieniu do pytania pierwszego jak i do pytania drugiego.

1.  Kompleksowy charakter Usługi świadczonej przez Bank

Dla oceny czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od VAT dla świadczonej Usługi, w pierwszej kolejności, konieczne jest przeanalizowanie, czy Usługa ta stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W tym kontekście Bank pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ Trybunał" lub ,,TSUE"), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 ( Card Protection Plan Lid. (CPP),TSUE stwierdził w szczególności, iż:

1.  „(\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.
2.  Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan.

Przede wszystkim, m. nabywa ww. czynności w celu świadczenia usług kredytowych, które na gruncie ustawy o VAT są kwalifikowane jako usługi udzielania kredytów. Z perspektywy m., kluczowe w ramach współpracy z Bankiem jest dostarczenie na jego rzecz opisanej w stanie faktycznym Usługi. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego rodzaju usług wymaga specyficznej wiedzy, doświadczenia i zasobów technicznych (jak przykładowo czynności w zakresie prowadzenia rachunków technicznych, przyjmowania spłat kredytów, przygotowania harmonogramu spłat zaciągniętych kredytów), m. nabywa Usługę od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu – Wnioskodawcy.

Bez nabycia Usługi Bank nie byłby w stanie wyświadczyć w sposób poprawny własnej usługi, która na gruncie ustawy o podatku VAT jest kwalifikowana, jako usługa w zakresie udzielania kredytów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są bowiem czynnościami warunkującymi możliwość świadczenia tego rodzaju usług bankowych. W praktyce niemożność nabycia takich usług od Banku rodziłaby konieczność bądź ich nabycia od innego wyspecjalizowanego podmiotu bądź samodzielnego wykonania tych czynności.

Z perspektywy realizowanych zadań, m. nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi. Z perspektywy m. każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Wnioskodawcy, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego, jakim jest kompleksowa obsługa kredytów nabytych przez m.. W tym zakresie m. jest zainteresowany nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli mu na skuteczne przeprowadzenie procesu wykonania przez strony postanowień umowy kredytowej.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia nabywcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową czynnością). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności), a ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim m. zawarł umowę z Wnioskodawcą.

Intencją Banku jest nabycie kompleksowej usługi, obejmującej m.in. czynności w zakresie zmiany kształtu produktów kredytowych, monitoringu płatności i zabezpieczeń, pobierania płatności od kredytobiorców. Nabycie usługi u jednego podmiotu - Wnioskodawcy, który pierwotnie udzielił kredytu ma także i ten istotny cel, aby obsługa kredytu zapewniana była klientom przez jeden i ten sam podmiot, z którym komunikowali się do tej pory, jako kredytodawcą. Z tego punktu widzenia powierzona zostaje kompleksowa usługa w zakresie obsługi udzielonych przez Wnioskodawcę pierwotnie a kolejno przeniesionych do m. kredytów. W praktyce żadna z powyższych czynności nie może być wykonana równie efektywnie i opłacalnie z ekonomicznego punktu widzenia przez kilka niezależnych podmiotów.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez Bank na rzecz m..

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV BankNV) TSUE stwierdził, że:

1.  „W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)
2.  Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/ konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez m.), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny." oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń,

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny(dalej: „NSA" sygn. akt I FSK 499/2006), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz m.. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

1.  Zwolnienie od VAT dla Usługi świadczonej przez Bank

2.1. Usługa świadczona przez Bank jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona Usługa, dla potrzeb VAT, powinna być kwalifikowana, jako usługa w zakresie zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

Na taką kwalifikację Usługi wskazuje w szczególności literalne brzmienie przytoczonego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Powyższy przepis przewiduje następujące okoliczności, które warunkują zwolnienie od VAT dla świadczenia usług na jego podstawie:

1.  usługa odnosi się do udzielonych przez zarządzającego kredytów lub pożyczek pieniężnych,
2.  usługa obejmuje czynności w zakresie zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi,
3.  usługa jest wykonywana przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku świadczonej Usługi spełnione są wszystkie z powyższych warunków:

1.  Usługa odnosi się do udzielonych przez zarządzającego (Bank) kredytów lub pożyczek pieniężnych

W tym zakresie wszystkie czynności wykonywane przez Bank na rzecz m. odnoszą się do kredytów udzielonych przez Bank, z tytułu których wierzytelności zostaną przeniesione na m..

W tym kontekście transakcja przelewu wierzytelności nie wpłynie na zakres podmiotowy umów kredytowych - stroną umów pozostanie Bank i kredytobiorca pomimo, że do stosunku prawnego przystępuje także m. jako wierzyciel, jednak z całą pewnością tym, który udzielił kredytu pozostaje Bank.

W związku z tym, warunek, aby świadczona Usługa odnosiła się do kredytów udzielonych przez podmiot świadczący Usługę jest w ocenie Wnioskodawcy spełniony.

1.  Usługa obejmuje czynności w zakresie zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi

Pojęcie czynności zarządzania kredytami nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Definicja tego pojęcia nie została zawarta również w przepisach Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE).

Zgodnie ze słownikową definicją zarządzania, pojęcie to powinno być rozumiane, jako wydawanie poleceń, sprawowanie nad czymś zarządu. Taka definicja nie oddaje jednak poprawnie znaczenia pojęcia zarządzania na gruncie przepisów o VAT. W szczególności pojęcie to nie wyczerpuje zakresu pojęcia zarządzania funkcjonującego w sektorze usług finansowych, w jakim działa Bank.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dla zdefiniowania pojęcia W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dla zdefiniowania pojęcia zarządzania kredytami dla potrzeb VAT, należy można posłużyć się także wykładnią historyczną ustawy o VAT. Na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., pojęcie zarządzania dla potrzeb określenia czynności zarządzania specjalnymi funduszami było zdefiniowane w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu przez zarządzanie specjalnymi funduszami należało rozumieć zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów oraz przechowywanie aktywów,

Analiza powyższej definicji prowadzi do konkluzji, że swoim zakresem definicja ta nie odpowiadała słownikowej definicji tego pojęcia. Definicja zarządzania wskazana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT obejmowała szereg czynności, istotnie wykraczających poza słownikowe rozumienie pojęcia zarządzania.

Podobnie czynności wykonywane przez Bank w ramach Usługi nie mogą być definiowane wyłącznie w oparciu o słownikową definicję tego pojęcia, ale powinny uwzględniać w szczególności ekonomiczną naturę tych czynności i funkcjonujące w branży bankowej rozumienie pojęcia zarządzania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa świadczona przez Bank stanowi usługę, która z punktu widzenia relacji biznesowych pomiędzy Bankiem i m. obejmuje ogół czynności w zakresie zarządzania kredytami z wyjątkiem czynności zarządzania ryzykiem w tym w szczególności ryzykiem kredytowym (art. 6 a ust. 3 Prawa bankowego), których w świetle Prawa bankowego powierzyć nie wolno.

Intencją m. w ramach nabycia Usługi będzie bowiem przekazanie Bankowi wykonania czynności w zakresie zarządzania kredytami przeniesionymi do m. W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie zarządzania powinno być interpretowane w sposób zgodny z jego rozumieniem w funkcjonującej w tym zakresie praktyce rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności, które będą wykonywane przez Bank w ramach Usługi powinny być kwalifikowane, jako jedna kompleksowa usługa zarządzania kredytami przeniesionymi do m..

1.  Usługa jest wykonywana przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę

Na gruncie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem nie powinno budzić wątpliwości, że świadczącym Usługę jest Bank, który w opisanych stosunkach umownych jest kredytodawcą, który swoje prawa do uzyskania spłaty scedował na m..

Mając na uwadze, że Usługa spełnia wszystkie powyższe warunki, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa powinna podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

2.2. Usługa świadczona przez Bank jako element usługi udzielania kredytów

Niezależnie od powyższego, w przypadku gdyby Organ uznał, że Usługa nie może korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę, w ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb VAT Usługa powinna zostać zakwalifikowana, jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów.

Zgodnie z przytoczonym wcześniej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 tego artykułu.

Warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej, określonej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są więc:

1.  usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 ustawy o VAT;
2.  usługa ta powinna stanowić odrębną całość;
3.  usługa ta powinna być właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 -41 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, świadczona Usługa, sprowadzająca się do wsparcia w zakresie kompleksowej obsługi produktów kredytowych, w rozumieniu ustawy o VAT, powinna być kwalifikowana jako usługa wsparcia w zakresie usług udzielania kredytów.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że Usługa będzie stanowiła samodzielny, właściwy i niezbędny element usług kredytowych, które na gruncie brzmienia ustawy o VAT są kwalifikowane jako usługi udzielania kredytów.

W tym kontekście Bank pragnie wskazać, iż w modelach biznesowych funkcjonujących na rynku, czynności takie jak wchodzące w skład Usługi, co do zasady, wykonywane są bezpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są, jako integralne i kluczowe elementy świadczonych przez banki usług podlegających zwolnieniu od VAT.

W przyjętym modelu biznesowym w ramach grupy m., wykonanie opisanych wyżej czynności, zostanie przekazane do Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, powierzenie mu czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich bezpośrednio przez pracowników m., nie powinno wpłynąć na kwalifikację Usługi dla celów VAT. Przepisy o VAT nie uzależniają, bowiem możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla usług pomocniczych w stosunku do usług zwolnionych, w zależności od tego kto jest podmiotem świadczącym usługi pomocnicze. Zwolnienia w tym zakresie mają charakter wyłącznie przedmiotowy.

*   Usługa świadczona przez Bank jako odrębna całość

Usługa, stanowiąc z jednej strony element zwolnionej usługi w zakresie udzielania kredytów, posiada jednocześnie wyraźnie określony zakres, co umożliwia wyodrębnienie jej z takich usług (usług kredytowych). Potwierdza to zdaniem Wnioskodawcy w sposób jednoznaczny, iż Usługa będzie stanowiła odrębną całość.

Dodatkowo w taki sposób usługa postrzegana jest przez jej nabywcę – m..

W tym kontekście, w swoim orzecznictwie Trybunał niejednokrotnie wskazywał na konieczność analizy charakteru ekonomicznego konkretnej transakcji właśnie z punktu widzenia nabywcy usługi/towaru. Zawarta w tym zakresie umowa pomiędzy Bankiem i m. wyraźnie określa granice świadczonej Usługi.

*   Usługa świadczona przez Bank, jako usługa właściwa i niezbędna do świadczenia usługi udzielania kredytów

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Usługa o takim zakresie, jak przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie miała sens zarówno logiczny jak i ekonomiczny wyłącznie wtedy, gdy będzie dotyczyła zwolnionej usługi w zakresie udzielania kredytów. Tym samym Usługa będzie właściwa tylko i wyłącznie dla takich transakcji. Na właściwy (specyficzny) charakter usługi wskazuje w szczególności jej treść ekonomiczna. Usługa obejmuje czynności, które są czynnościami właściwymi usługom kredytowym. Zgodnie z regulacjami Prawa bankowego tego rodzaju działalność może być prowadzona wyłącznie przez określone, wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty, podlegające nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego.

Nabycie czynności wykonywanych w ramach Usługi przez podmiot działający w innej branży niż m. nie miałoby dla takiego nabywcy ekonomicznego sensu. Usługa świadczona przez Bank składa się bowiem z grupy czynności właściwych/ specyficznych wyłącznie działalności bankowej (jak przykładowo przyjmowanie spłat kredytów na prowadzone w tym celu rachunki techniczne, zmiana umowy kredytu i prawnych zabezpieczeń). Gospodarczy sens Usługi, dla podmiotów innych niż podmioty bankowe w praktyce nie istnieje.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż bez czynności podejmowanych przez Bank w praktyce nie byłoby możliwe nabywanie udzielonych kredytów przez m.. Usługa będzie tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędna do świadczenia zwolnionej usługi udzielania kredytu.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że bez nabycia Usługi m. musiałby zaangażować w tym zakresie własne zasoby personalne i techniczne, co z biznesowego punktu widzenia mogłoby okazać się ekonomicznie niekorzystne. W tym zakresie odmówienie Bankowi możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla Usługi, prowadziłoby do faktycznej i ekonomicznej dyskryminacji modelu biznesowego obsługi kredytów hipotecznych przyjętego przez grupę m.. Innymi słowy, podobne podmioty (banki), świadczące podobne usługi, ale w innym modelu biznesowym, uzyskałyby korzystniejszą pozycję biznesową.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa będzie stanowiła usługę odrębną, właściwą oraz niezbędną do świadczenia usługi udzielania kredytów w rozumieniu ustawy o VAT, stanowiąc jednocześnie element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa Usługa w ocenie Wnioskodawcy podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT,

*   Zwolnienie Usługi od VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Wnioskodawca dokonał również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112").

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślił, że, aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: (i) odróżniającą się całość, (ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz (iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, na rzecz m., niewątpliwie:

*   będzie specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do świadczonej przez Bank usługi udzielania kredytów oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Wnioskodawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dla m., przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług w zakresie udzielania kredytów przez Bank, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu);
*   będzie niezbędna dla realizacji przez m. usługi udzielania kredytów na rzecz Klientów (m. pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów);
*   będzie stanowiła odróżniającą się całość, o czym świadczy fakt, iż jako spójna całość będzie mogła zostać przekazana do wykonywania Bankowi przez m., (pomimo iż z perspektywy nabywcy usługi finansowej stanowi jej integralną całość).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, oraz przytoczone orzecznictwo Trybunału, nie ulega wątpliwości, że Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe. W związku z istniejącymi potrzebami biznesowymi oraz w celu spełnienia wymogów przewidzianych regulacjami sektorowymi, w ramach struktury Grupy m. funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot - bank hipoteczny (dalej: „m.), działający w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Z uwagi na zapewnienie długoterminowych źródeł refinansowania w Grupie m. Wnioskodawca i m. zamierzają zawrzeć umowę regulującą nabywanie przez m. portfeli wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką celem ich zrefinansowania przez emisję hipotecznych listów zastawnych, oraz określającą zasady świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz m. kompleksowej obsługi nabytych kredytów Banku.

Świadczenie na rzecz m. kompleksowej obsługi nabytych wierzytelności wynikających z kredytów hipotecznych udzielonych przez Wnioskodawcę jego klientom wynika z konieczności biznesowej zapewnienia klientom Wnioskodawcy niezmienionego standardu świadczonej usługi, tj. takiego samego jak przed transferem przedmiotowych wierzytelności do m. - w kontekście możliwości zrealizowania podstawowego celu umowy, jakim jest skuteczna i efektywna ekonomicznie emisja listów zastawnych refinansująca aktywa w Grupie m.. W związku z przeniesieniem portfela wierzytelności, m. wejdzie w ogól praw wynikających z zawartych z Klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności tj. w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu wraz z odsetkami, wszelkie prawa z nią związane tj. przykładowo prawa z tytułu ustanowionych zabezpieczeń, prawo do odszkodowania z polisy ubezpieczenia nieruchomości, a także inne prawa, których zbywalność nie została wyłączona przez prawo.

Usługa kompleksowej obsługi nabytych przez m. wierzytelności kredytowych świadczona przez Wnioskodawcę będzie obejmowała w szczególności następujące grupy czynności:

1.  Czynności kompleksowej obsługi kredytów.
    1.  przyjęcie wniosku o zmianę warunków kredytu i dokumentacji od Klienta,
    2.  rejestracja wniosku w systemie,
    3.  przyjmowanie wniosków i pism od Klientów
    4.  przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej,
    5.  sporządzenie notatki z badania akt księgi wieczystej,
    6.  przeprowadzenie oględzin nieruchomości wraz ze sporządzeniem protokołu z wykonanych czynności zgodnie z regulacjami
    7.  lub zamówienie ekspertyzy w aplikacjach firm zewnętrznych,
    8.  przekazywanie informacji Klientowi o podjętej decyzji kredytowej,
    9.  przygotowanie standardowego formularza informacyjnego zgodnie z wymogami ustawy o kredycie konsumenckim,
    10.  identyfikacja klienta i weryfikacja - ustalenie i utrwalenie danych stwierdzających tożsamość, j) podpisanie aneksu do umowy kredytowej wraz ze wszystkimi załącznikami, w tym z umowami o ustanowienie zabezpieczeń,
    11.  rejestracja zmian kontraktu kredytowego i zabezpieczeń w systemie operacyjnym.
2.  Przyjmowanie spłat udzielonych przez m.
    1.  prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów,
    2.  przyjmowanie spłat rat Kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Bank i przekazywanie ich do m.,
3.  Monitoring spłat Kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne:
    1.  weryfikacja terminowości dokonywanych spłat,
    2.  przygotowywanie korespondencji monitującej terminowość spłat, wychodzącej do Klienta,
    3.  monitoring spłat w zakresie należnych opłat, prowizji oraz składek na ubezpieczenia,
    4.  sporządzenie raportów dotyczących przyjętych zabezpieczeń
    5.  weryfikacja poprawności ustanowienia zabezpieczeń z wyjątkiem hipoteki, oraz ubezpieczeń nieruchomości bez dokonywania oceny merytorycznej i jakościowej,
    6.  przygotowanie i wydanie dokumentów do ustanowienia zabezpieczeń,
    7.  przeprowadzenie oględzin wraz ze sporządzeniem protokołu z oględzin,
    8.  sporządzenie ekspertyzy bankowo - hipotecznej wartości nieruchomości, przez osoby posiadające uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego zgodnie z zgodnie z Regulaminem ustalania BHWN i Instrukcją sporządzania ekspertyzy BHWN i innymi regulacjami m., lub zamówienie ekspertyzy w aplikacjach firm zewnętrznych,
    9.  sporządzenie opinii budowlanej dla kredytów związanych z inwestycją budowlaną zgodnie z regulacjami m.,
    10.  rejestracja zmian zabezpieczeń w zakresie ustanowionych zabezpieczeń w systemach informatycznych,
    11.  prowadzenie komunikacji (pisemnej i telefonicznej) monitującej wykonanie warunków umownych przez Klienta,
    12.  weryfikacja poprawności realizacji warunków umownych bez dokonywania oceny merytorycznej i jakościowej,
    13.  rejestracja realizacji warunków umownych w systemach
4.  Pozostałe czynności kompleksowej obsługi produktów kredytowych:
    1.  przygotowywanie i wysyłanie do Klientów informacji o zmianach warunków umownych dotyczących udzielonego kredytu hipotecznego,
    2.  przygotowanie i wystanie harmonogramu spłat kredytu,
    3.  obsługa ubezpieczeń Niskiego wkładu własnego związanych z produktem kredytowym,
    4.  zamknięcie kontraktu kredytowego, przygotowanie i wydanie Klientowi dokumentów do zwolnienia zabezpieczeń,
5.  Obsługa dyspozycji Klientów
    1.  rejestracja części dyspozycji w systemie informatycznym,
    2.  rozpatrzenie dyspozycji zgodnie z kompetencjami i wytycznymi przekazanymi przez m.,
    3.  przygotowanie aneksów do umów kredytowych w ramach realizacji dyspozycji operacyjnych Klienta,
    4.  rejestracja zmian wynikających z aneksów do systemów informatycznych.
6.  Obsługa reklamacji klientów
    1.  rejestracja reklamacji w systemie informatycznym (poza reklamacjami złożonymi w formie pisemnej),
    2.  organizacja i bieżąca kontrola procesu rozpatrywania reklamacji.
7.  Udostępnienie narzędzi informatycznych

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że znaczna część czynności kompleksowej usługi obsługi nabytych kredytów będzie wykonywana w środowisku informatycznym, aby m. mógł prawidłowo i należycie wykonywać uprawnienia nabywcy wierzytelności, Wnioskodawca udostępni m. dostęp do wyspecjalizowanego bankowego systemu informatycznego. Jego udostępnienie będzie warunkowało również skuteczne i efektywne ekonomicznie emisje listów zastawnych refinansujące aktywa w Grupie m..

W zakresie wymaganym przepisami prawa Bank będzie świadczył usługę kompleksowej obsługi nabytych wierzytelności na podstawie otrzymanego od m. pełnomocnictwa. Ponadto, Wnioskodawca realizując czynności powierzone przez m. może korzystać z usług podwykonawców wykonujących czynności pomocnicze, co zostanie uregulowane w odrębnych umowach Banku z podwykonawcami. Z punktu widzenia Klienta fakt ten nie będzie miał jednak żadnego wpływu, na jakość świadczonych usług, ani na sposób ich postrzegania przez Klientów, tj. niezmienionego standardu świadczonej usługi, czyli takiego samego jak przed transferem przedmiotowych wierzytelności do m.. Z tytułu świadczenia Usługi, Wnioskodawcy będzie należne od m. wynagrodzenie, składające się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od ilości czynności wykonanych przez Wnioskodawcę. Wartość elementu zmiennego wynagrodzenia będzie uzależniona od zakresu poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Usługi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych czynności, szczegółowo opisanych we wniosku.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (m.in. usługa obsługi kredytów, przyjmowanie spłat kredytów, monitoring spłat kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne, obsługa dyspozycji klientów, obsługa reklamacji, udostępnianie narzędzi informatycznych). Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów, na co wskazuje sam Wnioskodawca, który świadcząc usługi korzystać będzie z podwykonawców. Ponadto, kalkulacja wynagrodzenia świadczy również o tym, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową usługą, gdyż wynagrodzenie składa się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od ilości czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a wartość elementu zmiennego wynagrodzenia będzie uzależniona od zakresu poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanych usług.

Zatem w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej Usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi wykonywane na rzecz Banku hipotecznego powinny być zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami udzielonymi przez kredytodawcę, bądź z art. 43 ust. 13 ustawy jako usługa odrębna, właściwa oraz niezbędne do świadczenia usługi udzielania kredytów.

Odnosząc się do zwolnienia czynności wymienionych we wniosku jako zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P,J, Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności i w związku z tym bank hipoteczny wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności tj., w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu wraz z odsetkami oraz wszelkie inne prawa z nią związane, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez m.. Tym samym, w ocenie Organu, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W ocenie Organu czynności wymienione w pkt II wniosku, tj. prowadzenia rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów oraz przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Bank i przekazywanie ich do m. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako czynności wymienione bezpośrednio w tym przepisie.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności,wymienionych w pkt I, III, IV, V, VI, VII wniosku, należy przeanalizować, czy mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, iż

*   stanowią one odrębną całość
*   są właściwe oraz
*   niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy przy tym podkreślić, iż aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie cechy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TS UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10. W którym stwierdzono, iż (…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie- w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie czynności wymienione szczegółowo we wniosku składające się na poszczególne usługi tj, czynności kompleksowej obsługi kredytów, monitoring spłat kredytowych ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne, pozostałe czynności kompleksowej obsługi produktów kredytowych, obsługa dyspozycji klientów, obsługa reklamacji klientów, udostępnienie narzędzi informatycznych, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, iż jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Tym samym stwierdzić należy, iż powyżej wymienione usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wymienione szczegółowo w pkt I, III, IV, V, VI, VII wniosku, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi wymienione w pkt II wniosku, tj. prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów i przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Bank i przekazywanie ich do m. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.