Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-787/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Czy koszty poniesione na ukończenie studiów w celu zdobycia uprawnień, koniecznych do prowadzenia działalności w pełnym zakresie, Wnioskodawca może uznać za koszty związane z prowadzoną działalnością i zaksięgować je w KPiR niezależnie od daty ich poniesienia/ wystawienia? Jeżeli tak, to czy powinien je księgować z datą rozpoczęcia działalności, czy dopiero w momencie uzyskania uprawnień?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na studia magisterskie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na studia magisterskie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 8 czerwca 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Nie zamierza zatrudniać pracowników. Księgowość prowadzi na zasadach ogólnych (KPiR). Głównym przedmiotem działalności określonym we wpisie do ewidencji jest "Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania" (PKD 74.10.Z). W ramach działalności Wnioskodawca opracowuje projekty elektryczne automatyki budynkowej oraz świadczy usługi w zakresie uruchomień i serwisu systemów zarządzania budynkami (BMS). Zgodnie z prawem budowlanym – ustawa z 7 lipca 1994 r. z późniejszymi zmianami kompleksowe wykonywanie tego typu usług możliwe jest tylko przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia budowlane wydawane przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa lub poprzez współpracę z podmiotami posiadającymi takie uprawnienia. Zgodnie z Prawem Budowlanym w celu uzyskania uprawnień budowlanych bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych (art. 14 ust. 1 pkt 5) konieczne jest o czym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1: a) ukończenie studiów magisterskich, w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym, na kierunku odpowiednim dla danej specjalności, b) odbycie dwuletniej praktyki przy sporządzaniu projektów, c) odbycie rocznej praktyki na budowie. W tym celu Wnioskodawca rozpoczął w semestrze letnim 2013 r. studia magisterskie zaoczne na kierunku elektrotechnika na Wydziale Elektrycznym na Politechnice, a ukończył (absolutorium) w semestrze zimowym 2014 r. Obronę pracy magisterskiej Wnioskodawca planuje na wrzesień 2015 r. Opłaty za studia zostały rozłożone na 13 rat na łączną kwotę 10 350 zł. Pierwsza wpłata miała miejsce 20 lutego 2013 r., natomiast ostatnia 17 grudnia 2014 r. Wnioskodawca posiada faktury za wszystkie płatności. Dwuletnią praktykę przy sporządzaniu projektów odbył przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, natomiast roczną praktykę na budowie planuje odbyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszty poniesione na ukończenie studiów w celu zdobycia uprawnień, koniecznych do prowadzenia działalności w pełnym zakresie, Wnioskodawca może uznać za koszty związane z prowadzoną działalnością i zaksięgować je w KPiR niezależnie od daty ich poniesienia/ wystawienia? Jeżeli tak, to czy powinien je księgować z datą rozpoczęcia działalności, czy dopiero w momencie uzyskania uprawnień?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie uprawnień koniecznych w Polsce do prowadzenia działalności w pełnym zakresie wynika z faktu, że zawód Wnioskodawcy nie jest zawodem uwolnionym. W większości krajów w Europie takie uprawnienia są przyznawane automatycznie po ukończeniu studiów i są bezpłatne. Istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest osiągnięcie przychodu, a także zabezpieczenie źródeł przychodu, w tym przypadku poprzez zachowanie konkurencyjności polegającej na oferowaniu pełnej usługi w ramach prowadzonej działalności i w konsekwencji budowie dobrych relacji z klientem, opartych na zaufaniu, bez konieczności ryzyka współpracy z odrębnymi podmiotami. W praktyce wygląda to tak, że Wnioskodawca musi zapłacić odrębnemu podmiotowi z uprawnieniami, żeby na projekcie Wnioskodawcy znalazła się jego pieczątka, pomimo iż Wnioskodawca posiada pełną wiedzę i doświadczenie potrzebne do samodzielnego wykonania tego projektu. Konieczność takiej współpracy Wnioskodawca uważa za zbędne obciążenie dla jednoosobowej działalności gospodarczej. Koszty poniesione w celu zdobycia uprawnień, koniecznych do prowadzenia działalności w pełnym zakresie, w tym przypadku koszt studiów zaocznych magisterskich Wnioskodawca uważa za wydatek nieunikniony związany jednoznacznie z przyszłymi dochodami mimo, iż zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na ukończenie studiów w celu zdobycia uprawnień, koniecznych do prowadzenia działalności w pełnym zakresie może uznać za koszty związane z prowadzoną działalnością i zaksięgować je w KPiR niezależnie od daty ich poniesienia. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że koszty te powinny być księgowane z datą rozpoczęcia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w ramach odbywanych studiów magisterskich, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Do stwierdzenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę opłata za studia magisterskie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem 8 czerwca 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Nie zamierza zatrudniać pracowników. Księgowość prowadzi na zasadach ogólnych (KPiR). Głównym przedmiotem działalności określonym we wpisie do ewidencji jest "Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania" (PKD 74.10.Z). W ramach działalności opracowuje projekty elektryczne automatyki budynkowej oraz świadczy usługi w zakresie uruchomień i serwisu systemów zarządzania budynkami (BMS). Zgodnie z prawem budowlanym - ustawa z 7 lipca 1994 r. z późniejszymi zmianami kompleksowe wykonywanie tego typu usług możliwe jest tylko przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia budowlane wydawane przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa lub poprzez współpracę z podmiotami posiadającymi takie uprawnienia. W tym celu Wnioskodawca rozpoczął w semestrze letnim 2013 r. studia magisterskie zaoczne na kierunku elektrotechnika na Wydziale Elektrycznym. Obronę pracy magisterskiej Wnioskodawca planuje na wrzesień 2015 r. Opłaty za studia zostały rozłożone na 13 rat na łączną kwotę 10 350 zł. Pierwsza wpłata miała miejsce 20 lutego 2013 r., natomiast ostatnia 17 grudnia 2014 r. Wnioskodawca posiada faktury za wszystkie płatności. Dwuletnią praktykę przy sporządzaniu projektów odbył przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, natomiast roczną praktykę na budowie planuje odbyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania prowadzonej działalności, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (w znacznym odstępie czasu). Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie (kilka lat później).

Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która nie była – w czasie ich ponoszenia – prowadzona. Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Wydatki te mają wobec tego charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

Reasumując, odbycie opisanych we wniosku studiów magisterskich jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu. Jednakże samo ich odbywanie nie determinuje formy w jakiej zawód będzie wykonywany, są one jedynie wymogiem do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu, a także formą zdobywania wiedzy i wykształcenia.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za studia zaoczne magisterskie na kierunku elektrotechnika, odbyte przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z tej działalności.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe, co skutkuje tym, że pytanie oznaczone nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy), a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.