Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.671.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług projektowych
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług projektowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług projektowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z o.o. rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w branży projektowej i zamierza zawierać z wykonawcami umowy na wykonanie opracowania dokumentacji projektowej dotyczącej sieci światłowodowej dla oznaczonych lokalizacji. Wykonawcy będą zlecać Wnioskodawcy wykonanie dokumentacji projektowych w ramach realizacji zleceń otrzymanych od głównych wykonawców, którzy to ostatecznie działają na zlecenie inwestora.

Pierwotne umowy między inwestorem a głównym wykonawcą są zawierane na duże, kompleksowe usługi budowlane, w zakres których wchodzi budowa światłowodowej sieci telekomunikacyjnej (od etapu projektowego poprzez budowę i montaż). Część prac wykonawcy nadrzędni (główny wykonawca oraz dalsi podwykonawcy) realizują samodzielnie, a część będą zlecać kolejnym podatnikom - podwykonawcom (w tym Wnioskodawcy).

Wnioskodawca, po wykonaniu projektu powinien wybrać formę odpowiedniego opodatkowania dostarczonej usługi i wystawić fakturę VAT. Wykonawca, na którego rzecz Wnioskodawca wykonuje usługi jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT – Wnioskodawca (jako podwykonawca) jest podatnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Transakcje, które są realizowane przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora są opodatkowywane na zasadach ogólnych i główny wykonawca wystawia faktury zawierające podatek VAT. Natomiast każde dalsze zlecenie usług podwykonawcom – zdaniem Wnioskodawcy – winno być rozliczane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Zdaniem Zainteresowanego usługi projektowe mieszczą się w tym przypadku w zakresie usług budowlanych z załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, gdyż w tej konkretnej sytuacji stanowią część kompleksowych usług budowlanych i jako takie winny być traktowane podatkowo i zdaniem Wnioskodawcy winny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą będzie kompleksowa usługa projektowa w zakresie telekomunikacji.
2.  Na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę będzie wskazana następująca czynność o nazwie: „Usługa projektowa na podstawie umowy nr xx/xx/xx”.
3.  Po wykonaniu projektu Wnioskodawca przeniesie prawa do projektu na nabywcę.
4.  Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych w ramach realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy zgodnie z PKWiU z 2008 r. to: 71.12.18.0.
5.  Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych w ramach realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku przez wykonawcę na rzecz głównego wykonawcy zgodnie z PKWiU z 2008 r. to: 42.22.21.0.
6.  Czynności wykonywane w ramach realizacji inwestycji o której mowa we wniosku przez wykonawcę na rzecz głównego wykonawcy to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi projektowe stanowiące część kompleksowych usług budowlanych zlecane na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawcy winny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on prowadził działalność w branży projektowej ściśle powiązanej z branżą budowlaną i będzie wykonywał usługi w ramach zawartych umów z wykonawcą, który działa na zlecenie głównego wykonawcy, który to ostatecznie realizuje na rzecz inwestora inwestycje budowlane. Pierwotne umowy między inwestorem a głównym wykonawcą są zawierane na duże, kompleksowe usługi budowlane, w zakres których wchodzi budowa światłowodowej sieci telekomunikacyjnej (od etapu projektowego poprzez budowę i montaż).

Transakcje, które są realizowane przez głównego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora, główny wykonawca opodatkowuje na zasadach ogólnych i wystawia faktury zawierające podatek VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż każde dalsze zlecenie usług podwykonawcom winno być rozliczane natomiast zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi projektowe w tym konkretnym przypadku mieszczą się w zakresie usług budowlanych z załącznika nr 14 do Ustawy o VAT i stanowią integralną część kompleksowych usług budowlanych. Bowiem głównym przedmiotem transakcji jest tutaj usługa budowlana i jako takie winny być traktowane podatkowo. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi budowlanej, które są zlecane podwykonawcom, bez względu na klasyfikację PKWiU winny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Zainteresowanego (podwykonawcy) powinien on wystawić fakturę w wartości netto, a wykonawca jako nabywca usługi ma obowiązek naliczenia podatku należnego i jego odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy wskazać, iż jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca świadczy usługi projektowe na rzecz Wykonawcy, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU: 71.12.18.0, nieznajdujące się w załączniku nr 14 do ustawy. Natomiast Wykonawca świadczy na rzecz Głównego Wykonawcy usługi budowlane, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU: 42.22.21.0, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Przy czym okoliczność, że na kolejnym etapie obrotu, tj. pomiędzy Wykonawcą a Głównym Wykonawcą jest świadczona usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, nie może przesądzić, o tym że czynność wykonywana przez Zainteresowanego winna być sklasyfikowana jako usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy.

Każde z wykonywanych świadczeń, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą oraz pomiędzy Wykonawcą a Głównym Wykonawcą winno być rozpatrywane odrębnie. Na każdym etapie obrotu poszczególne podmioty są zobowiązane do innych czynności:

*   Wnioskodawca na rzecz Wykonawcy do wykonywania usług projektowych (PKWiU 71.12.18.0),

*   Wykonawca na rzecz Głównego Wykonawcy do wykonywania usługi o PKWiU 42.22.21.0.

Fakt, że wszystkie te czynności są wykonywane w ramach jednej inwestycji budowlanej nie świadczy, że każdy podmiot wykonuje usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Powoływane z kolei okoliczności przez Wnioskodawcę co do kompleksowości usług pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem kompleksowość czynności może być rozpatrywana w obrębie świadczeń wykonywanych przez jednego podatnika.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca świadczy na rzecz Wykonawcy usługi projektowe, sklasyfikowane wg symbolu PKWiU – 71.12.18.0, które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to tym samym ww. czynności nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia i winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.