Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-291b/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-23
Teza: Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w nowotworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny skutkuje powstaniem po jego stronie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do nowotworzonej spółki zależnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do nowotworzonej spółki zależnej. Jego uzupełnienie datowane na dzień 8 września 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 27 sierpnia 2010 r. znak ITPB3/423-291/10-02/MT, ITPP1/443-571/10-2/MS, ITPB2/436-119/10-2/TJ – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 10 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

”S.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa i prowadzi działalność gospodarczą w trzech zasadniczych obszarach:

1.  działalność w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (w tym również sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa),
2.  działalność w zakresie usług stoczniowych,
3.  działalność w zakresie zarządzania portem.

W celu prywatyzacji Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji – tj. utworzyć dwie spółki zależne, które mają przejąć prowadzenie całokształtu działalności w zakresie połowów i przetwórstwa ryb oraz usług stoczniowych – Wnioskodawca docelowo ma się zajmować wyłącznie działalnością w zakresie zarządzania portem, a udziały w spółkach zależnych mają zostać sprzedane prywatnym inwestorom.

Jedna z planowanych do utworzenia spółek zależnych ma przejąć prowadzenie działalności w zakresie połowów i przetwórstwa ryb oraz sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa (dalej: spółka zależna lub spółka połowowo - przetwórcza).

Z uwagi na konieczność uprzedniego uzyskania stosownych zezwoleń przez spółkę zależną, dla zapewnienia ciągłości działalności gospodarczej, procedura restrukturyzacji przebiegać będzie dwuetapowo:

1.  w pierwszym etapie Wnioskodawca utworzy spółkę połowowo - przetwórczą jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy zostanie w całości pokryty wkładem pieniężnym;
2.  po dopełnieniu wszelkich niezbędnych przygotowań (m.in. dokonaniu przez Wnioskodawcę podziałów geodezyjnych niezbędnych dla wniesienia części nieruchomości do spółki zależnej, zarejestrowaniu spółki zależnej w KRS, uzyskaniu przez spółkę zależną wymaganych przepisami prawa zezwoleń na prowadzenie działalności) - przez Wnioskodawcę (jako jedynego wspólnika) zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki połowowo - przetwórczej i pokryciu go wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z chwilą podjęcia tej uchwały, spółka zależna przejmie wymienione niżej składniki majątkowe (materialne i niematerialne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (wierzytelności i zobowiązania) oraz pracowników Wnioskodawcy.

Zgodnie z obowiązującym Regulaminem organizacyjnym (wprowadzonym uchwałami Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki), w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębniono pięć pionów:

1.  pion Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego - DN, któremu podlegają:

1.  Specjalista d/s BHP (DP),
2.  Radca Prawny (DR),
3.  Specjalista d/s Kontroli Wewnętrznej (DK);

3.  pion Dyrektora d/s Handlu i Marketingu - M, któremu podlega Dział Handlowy (Giełda- MH);
4.  pion Dyrektora d/s Połowów i Produkcji - P, któremu podlegają:

1.  Wydział Połowów (PP),
2.  Dział Obrotu Rybą (PS),
3.  Wydział Przetwórstwa Wstępnego i Chłodnictwa (PR),
4.  Wydział Produkcji Ubocznej i Opakowań (PO),
5.  Wydział Techniczny (PT),
6.  Dział Technologiczno - Jakościowy (PJ);

6.  pion Dyrektora d/s Technicznych - T, któremu podlegają:

1.  Stocznia R. (TS),
2.  Dział Administracji Portu (TA),
3.  Straż Portowa (TP),
4.  Wydział Utrzymania Ruchu (TU),
5.  Wydział Zaopatrzenia i Transportu (TZ),
6.  Lokalne Centrum Pierwszej Sprzedaży Ryb (LCPSR);

8.  pion Dyrektora d/s Ekonomiczno - Finansowych Głównego Księgowego - E, któremu podlegają:

1.  Dział Ekonomiki i Księgowości (EE),
2.  Dział Finansowy (Kasa - EF),
3.  Dział Kadr i Płac (EK).

W ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę, środki trwałe i wyposażenie są przyporządkowane do określonych komórek organizacyjnych (w celu identyfikacji miejsca powstawania kosztów) oraz osobowo (do określonej osoby odpowiedzialnej materialnie w ramach danej komórki). Do spółki połowowo - przetwórczej mają zostać wniesione wszystkie składniki majątkowe przypisane w ewidencji:

1.  pionowi Dyrektora d/s Połowów i Produkcji,
2.  pionowi Dyrektora d/s Handlu i Marketingu.

Ponadto, do spółki połowowo - przetwórczej przejdą (w trybie art. 231 Kodeksu pracy) wszyscy pracownicy zatrudnieni w ww. pionach.

Spółka zależna przejmie również całość praw i obowiązków Wnioskodawcy, wynikających z umów wiążących go w zakresie i w związku z prowadzeniem działalności połowowo - przetwórczej. Na spółkę zależną przeniesione zostaną również wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z zawartych umów o dofinansowanie inwestycji zrealizowanych przy udziale środków Unii Europejskiej, dotyczących przejmowanych składników majątku. Spółka zależna przejmie również wszystkie, istniejące na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy, związane z działalnością pionu Dyrektora d/s Połowów i Produkcji i Dyrektora d/s Handlu i Marketingu, w tym również wierzytelności i zobowiązania będące na ten moment przedmiotem postępowań sądowych lub egzekucyjnych.

Niektóre z komórek organizacyjnych Spółki zajmują się działalnością na rzecz całej Spółki - tzn. nie jest możliwe ich „przypisanie” wyłącznie do działalności połowowo - przetwórczej, stoczniowej czy zarządzania portem. Do takich komórek należą:

1.  Wydział Zaopatrzenia i Transportu (w pionie Dyrektora d/s Technicznych),
2.  pion Dyrektora d/s. Ekonomiczno - Finansowych Głównego Księgowego.

Do zadań Wydziału Zaopatrzenia i Transportu Spółki należy:

1.  dokonywanie czynności związanych z transportem towarów i osób, prawidłową eksploatacją i konserwacją, naprawami oraz likwidacją pojazdów po ich zużyciu,
2.  organizowanie dojazdu pracowników do pracy,
3.  prowadzenia obsługi Spółki w zakresie transportu zewnętrznego i wewnętrznego,
4.  prowadzenie spraw zaopatrzenia, przyjmowanie i realizacja zgłoszeń materiałowych, prowadzenie gospodarki magazynowej,
5.  prowadzenie gospodarki częściami zamiennymi,
6.  współpraca z innymi firmami w zakresie zaopatrzenia,
7.  analiza stanu zapasów i przeciwdziałanie nadmiernemu ich gromadzeniu.

Wydział ten dysponuje różnymi składnikami majątku, w tym m.in. następującymi środkami transportu:

1.  samochód ciężarowy - furgon chłodniczy,
2.  samochód ciężarowy - furgon izotermiczny .

Pojazdy wymienione wyżej są wykorzystywane wyłącznie dla celów związanych z działalnością w zakresie przetwórstwa i sprzedaży ryb. W związku z powyższym, do spółki zależnej wniesione zostaną również wymienione wyżej środki transportu użytkowane przez Wydział Zaopatrzenia i Transportu, związane z działalnością połowowo - przetwórczą.

Pion Dyrektora d/s Ekonomiczno - Finansowych Głównego Księgowego zajmuje się prowadzeniem spraw kadrowych, płacowych i księgowości dla całej Spółki. W związku z powyższym, do spółki połowowo - przetwórczej przejdzie tylko część pracowników tego pionu.

Z uwagi na liczbę pracowników, którzy przejdą do spółki połowowo - przetwórczej, oraz rodzaj i zakres przejmowanej przez nią działalności, do spółki zależnej przejdzie również pracownik zatrudniony na stanowisku specjalisty d/s BHP z pionu Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego.

Spółka nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla obsługi poszczególnych rodzajów działalności. W związku z tym, na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej przeprowadzony zostanie stosowny podział środków finansowych pomiędzy Spółkę i obie utworzone spółki zależne.

Dla własnych potrzeb, w prowadzonej ewidencji księgowej Spółka dokonuje rozdziału kosztów ogólnozakładowych i kosztów administracji na poszczególne piony i wydziały produkcyjne. Przykładowo, koszty usług telekomunikacyjnych są przypisywane do poszczególnych komórek według numerów telefonów w oparciu o stosowne wyciągi przedstawiane przez operatorów telekomunikacyjnych. W przypadku innych kosztów podziały i „przypisywanie” kosztów poszczególnym komórkom dokonywane jest według określonych „kluczy podziału”, odnoszących się - w zależności od rodzaju kosztów - np. do wskazań liczników, powierzchni pomieszczeń i innych obmiarów wewnętrznych. Analogicznie, do poszczególnych wydziałów przypisywane są uzyskiwane przychody. Metoda ta ma na celu ustalanie - dla potrzeb wewnętrznych Spółki - wyniku finansowego (zysków i strat) osiąganych na poszczególnych rodzajach działalności, czyli na działalności połowowo - przetwórczej, działalności stoczniowej i zarządzaniu portem.

Koszty związane bezpośrednio z działalnością poszczególnych pionów (jak np. koszty zakupu surowca do produkcji) są przypisywane bezpośrednio tym pionom i wydziałom, których dotyczą.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała ponadto, że na moment wnoszenia do spółki połowowo-przetwórczej wkładu niepieniężnego, przedmiot tego wkładu będzie obejmował wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (przedmiot wkładu będzie obejmował wszelkie niezbędne aktywa i pasywa, które aktualnie są wykorzystywane przez Spółkę przy prowadzeniu tej działalności, wraz z wszystkimi „przypisanymi” do tej działalności pracownikami).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany wyżej wkład niepieniężny, który będzie stanowić pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w zależnej spółce połowowo - przetwórczej, spełnia wymogi uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy z tytułu zawiązania i objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej, które pokryte będą wkładem pieniężnym, powstanie po stronie Spółki przychód i koszt podatkowy?
3.  Czy z tytułu objęcia przez Spółkę w spółce zależnej udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, które to udziały pokryte zostaną opisanym wyżej wkładem niepieniężnym, powstanie po stronie Spółki przychód i koszt podatkowy?
4.  Czy wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w zależnej spółce połowowo - przetwórczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy wniesienie przez Spółkę takiego wkładu będzie się wiązało z koniecznością skorygowania podatku VAT przez Spółkę?
6.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce połowowo - przetwórczej poprzez wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się wprost do sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. W art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wskazano jedynie, że przychodem jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychodem podatkowym jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek założenia przez Wnioskodawcę spółki zależnej i objęcia w niej udziałów dojdzie po jego stronie do tak rozumianego przysporzenia majątkowego - w ocenie Wnioskodawcy, stanowi ono przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten powstanie z chwilą zarejestrowania spółki zależnej w KRS i stanowić będzie równowartość nominalnej wartości objętych za wkład pieniężny udziałów.

Jednocześnie jednak, zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą zarejestrowania spółki zależnej w KRS powstanie po jego stronie koszt podatkowy w wysokości odpowiadającej sumie pieniężnej przeznaczonej na pokrycie obejmowanych udziałów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ponieważ wydatki na objęcie udziałów pokrywanych wkładem pieniężnym nie zostały przez ustawodawcę zamieszczone w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a niewątpliwie stanowią one koszt poniesiony bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu z objęcia udziałów, tym samym będą one stanowić - w ocenie Spółki - jej koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 omawianej ustawy). Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19 % podstawy opodatkowania.

Co do zasady, obowiązek prawidłowego obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Wyjątki od powyższych zasad, unormowane w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą opodatkowania:

1.  należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);
2.  dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1).

Stosownie do art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

A zatem, uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika. Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego – mając na względzie stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę – rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych objęcia przez niego udziałów w nowotworzonej spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny wymaga analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno w kontekście przepisów dotyczących przychodów (dochodów), o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i regulacji dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1 - 8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu. Należą do nich m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jak wynika z powołanych przepisów, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Co więcej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca obejmuje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – dokonuje zatem czynności, która dopiero daje mu ogólnie pojęte prawo do uczestniczenia w zyskach tej osoby prawnej. Prawo to może być realizowane w przyszłości, jeśli nowotworzona spółka osiągać będzie zyski, a zgromadzenie wspólników podejmie stosowne uchwały. Udziałem w zyskach będzie zatem wynikające z prawa do udziału w zyskach skonkretyzowane prawo do wypłaty - w określonym terminie i w określonej wysokości - należności z tego tytułu.

Wobec powyższego, objęcie udziałów w nowotworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie stanowi czynności skutkującej uzyskaniem przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, dochodem (przychodem) takim nie jest wartość udziałów obejmowanych w jej kapitale zakładowym.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna przedstawionego zdarzenia przyszłego wymaga również rozważenia kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu lub kosztów uzyskania przychodów, generujących dochód albo stratę, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można jednak stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Sytuacja objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Na mocy art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są jednak w szczególności:

1.  nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 7);
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Odnosząc ww. unormowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca obejmując udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, otrzymuje odpłatnie prawa majątkowe. Dokonanie tej czynności nie powoduje realnego wzrostu wartości jego majątku – dochodzi jedynie do „zmiany formy” jego aktywów (w zamian za środki pieniężne Wnioskodawca uzyskuje odpowiadające ich wartości prawa majątkowe - udziały w spółce kapitałowej). Tym samym, opisane objęcie udziałów w spółce zależnej nie będzie skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestia powstania po stronie Zainteresowanego kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład pieniężny, powinna być oceniana na gruncie definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
3.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Przez „wydatki na objęcie udziałów” należy przy tym rozumieć wydatki bezpośrednio związane z tym objęciem. Ustawodawca objął bowiem hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z objęciem udziałów. Należą do nich, w szczególności „cena objęcia” udziałów, opłaty notarialne z tytułu tej czynności.

Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia udziałów – mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia tych praw majątkowych.

W kategorii „wydatków na objęcie udziałów” nie mieszczą się natomiast koszty związane z tą transakcją, które nie warunkują jej realizacji (np. koszty usług doradczych, usług prawnych, koszty analiz dotyczących tej transakcji). Ich poniesienie nie jest konieczne dla dokonania czynności objęcia udziałów, może mieć jednak na celu uzyskiwanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Takie celowe (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i nieobjęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika o charakterze pośrednim (koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Podsumowując, utworzenie przez Wnioskodawcę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie w niej udziałów w zamian za wkład pieniężny, nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono w treści niniejszej interpretacji:

1.  objecie ww. udziałów nie powoduje powstania po jego stronie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy;
2.  wydatki na objęcie tych udziałów (w tym suma pieniężna przeznaczona na pokrycie obejmowanych udziałów) są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów.

Niezależnie od powyższego, po stronie Wnioskodawcy mogą jednak zaistnieć skutki podatkowe odrębnych niż samo objęcie udziałów w spółce zależnej czynności, związanych z tą transakcją (np. prawo rozliczenia dla celów podatkowych wydatków poniesionych w związku z objęciem udziałów innych niż wydatki na ich objęcie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.