Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.54.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenie podatku należnego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podwykonawstwo; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) uzupełnionym w dniu 16 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) oraz w dniu 12 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 12 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenia podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenia podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 16 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) oraz w dniu 12 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 12 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów związanych z planowaniem, projektowaniem oraz realizacją instalacji fotowoltaicznych. Spółka skupia się głównie na wykonywaniu instalacji dachowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przy czym nie jest wykluczone, iż jej działalność w przyszłości ulegnie rozszerzeniu o realizację instalacji wolnostojących, w tym także o charakterze farm solarnych. Wskazane projekty są realizowane przede wszystkim na rzecz dużych podmiotów prowadzących działalność handlową lub przemysłową na terenie UE.

Spółka planuje w najbliższej przyszłości rozwój swojej aktywności na rynku polskim. Na moment składania wniosku zaplanowana lub oczekiwana jest realizacja kilkunastu projektów na terytorium Polski. W przypadku części z nich w listopadzie 2020 r. miały już miejsce pierwsze dostawy materiałów z innych państw UE. W najbliższym czasie polskie projekty Spółki będą wykonywane przede wszystkim na rzecz jej dotychczasowych partnerów biznesowych, z którymi współpracowała ona do tej pory przy realizacjach w innych państwach UE., przy czym nie jest wykluczone, że projekty na rzecz poszczególnych partnerów będą wykonywane w jednym lub wielu miejscach na terenie Polski. Spółka nadto pozyskuje i planuje pozyskiwać nowe zlecenia w Polsce, rozbudowując w ten sposób swoje dotychczasowe portfolio klientów. Nie zamierza ona bowiem zaprzestać działalności na terytorium Polski po realizacji zakontraktowanych obecnie projektów.

Podobnie jak w innych państwach UE, Spółka nie planuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tj. konsumentów). Na chwilę obecną Spółka nie planuje również otwarcia podlegającego rejestracji w KRS oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce.

Zgodnie z aktualnymi planami Spółki realizacja instalacji na terytorium Polski będzie się wiązać w szczególności z:

*   koordynacją przez Spółkę technicznego wykonywania przez podwykonawców z Polski, Niemiec lub innych państw UE/państw trzecich; nie jest wykluczone, że pracownicy Spółki będą również wizytować miejsca powstawania poszczególnych instalacji

*   odbiór przygotowanych przez jej podwykonawców instalacji fotowoltaicznych

*   dostarczaniem lub koordynacją dostaw niezbędnych materiałów i komponentów, w szczególności paneli i modułów słonecznych, z terytorium Niemiec lub innego państwa członkowskiego UE.

Jeżeli chodzi o okres wykonania dachowych instalacji fotowoltaicznych, w zakresie samych prac budowlanych i montażowo-instalacyjnych, co do zasady powinien on zamykać się w okresie od 4 do 6 tygodni, przy czym właściwy (ostateczny) odbiór może nastąpić nawet w okresie do kilku miesięcy. W przypadku planowanych na przyszłość instalacji wolnostojących okres wykonania będzie znaczenie dłuższy; przypuszczalnie będzie on wynosił jednak nie więcej niż 12 miesięcy.

Spółka pragnie nadmienić, iż inwestycje dachowe na terytorium Polski będą realizowane w różnych miejscowościach, przy czym będą one się koncentrować w większych ośrodkach miejskich. Lokalizacja inwestycji wolnostojących zostanie uzgodniona z przyszłym właścicielem.

Spółka rozpoczęła już pierwsze dostawy materiałów i komponentów do Polski i zarejestrowała się dla celów podatku VAT.

Dla celów realizowanych projektów Spółka będzie nabywała również szereg usług, zarówno usług związanych z nieruchomościami o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, takich jak w szczególności usługi budowlane, budowlano-montażowe, projektowe, związane z nadzorem budowlanym itp., jak również inne usługi, dla których miejsce opodatkowania określane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby lub zamieszkania usługobiorcy względnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W celu prawidłowego rozliczenia tych usług, zdecydowała się na uzyskanie stanowiska Dyrektora KIS poprzez pozyskanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zapytanie dotyczy wyłącznie usług, które nie podlegają w Polsce zwolnieniu od opodatkowania VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał (rozpoznaje w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania Wnioskodawca wykonuje / będzie wykonywał czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Będzie rozpoznawał w ich zakresie podatek od towarów i usług.
2.  co konkretnie oznacza, że „Spółka planuje w najbliższej przyszłości rozwój swojej aktywności na rynku polskim” w tym należało wyjaśnić co oznacza „rozwój swojej aktywności” Rozwój aktywności na rynku polskim oznacza sukcesywne zwiększanie w najbliższej przyszłości ilości realizowanych projektów związanych z wykonywaniem instalacji fotowoltaicznych na terytorium Polski. W tym zakresie Spółka będzie w szczególności aktywnie pozyskiwała zlecenia, zarówno od swoich dotychczasowych Klientów, jak również od nowych podmiotów, w ramach przetargów i zapytań ofertowych. Zob. w tym zakresie również odpowiedź na pyt. 7-8 poniżej.
3.  na czym konkretnie polega „realizacja kilkunastu projektów na terytorium Polski”, tj. z czym konkretnie należy utożsamiać realizowane projekty, na czym polega ich realizacja, jaki mają zakres Przebieg i zakres projektu - zob. odpowiedź na pytanie nr 9 poniżej. W momencie składania wniosku o interpretację indywidualną Spółka planowała realizację 15, a więc kilkunastu, projektów związanych z instalacjami fotowoltaicznej, mających charakter zarówno instalacji dachowych, jak i wolnostojących. Ze względu na to, że projekty są na bieżąco realizowane, a nowe zlecenia pozyskiwane, nie jest możliwe podanie precyzyjnej liczby projektów.
4.  czy Wnioskodawca NIE planuje całkowicie zaprzestać działalności na terytorium Polski po „realizacji kilkunastu projektów na terytorium Polski” Wnioskodawca NIE planuje całkowicie zaprzestać działalności na terytorium Polski po zrealizowaniu obecnie zaplanowanych projektów.
5.  czy po „realizacji kilkunastu projektów na terytorium Polski” Wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadł jakieś zasoby osobowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie Wnioskodawca nie planuje delegowania na stałe na terytorium Polski własnych pracowników/ współpracowników. Zasoby osobowe, nad którymi Spółka będzie posiadała nadzór w przyszłości, będą to pracownicy / współpracownicy jej podwykonawców lub sami podwykonawcy. Niemniej jednak nie jest wykluczone okazjonalne wizytowanie placów budowy/montażu przez przedstawicieli Spółki.
6.  czy po „realizacji kilkunastu projektów na terytorium Polski” Wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadł jakieś zasoby techniczne/rzeczowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie Wnioskodawca nie będzie dysponował na terytorium Polski własnymi zasobami technicznymi lub rzeczowymi, wyjąwszy niezbędne do realizacji projektów materiały. Zasoby takie jak maszyny / urządzenia / narzędzia itp. będą zapewniać jej podwykonawcy.
7.  jakie działania Wnioskodawca podejmuje/będzie podejmował w celu pozyskania zleceń na wykonanie kolejnych projektów na terytorium Polski
8.  jak konkretnie przebiega/będzie przebiegało pozyskiwanie zleceń na wykonanie kolejnych projektów na terytorium Polski (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać przebieg pozyskiwania zleceń z wskazaniem kto (jakie zasoby osobowe, do kogo należące, na terytorium jakiego państwa się znajdujące) i przy wykorzystaniu jakich narzędzi/zasobów te zlecenia pozyskuje/będzie pozyskiwał) Spółka pozyskuje zlecenia na wykonywanie projektów na terytorium Polski na dwa następujące sposoby:
    *   po pierwsze, Spółka posiada liczną bazę klientów handlowych i przemysłowych mających siedzibę w różnych państwach UE. Klienci Ci posiadają przy tym własne placówki / zakłady na terytorium Polski. Ze względu na utrwaloną współpracą z klientami unijnymi, Spółka pozyskuje i stara się o pozyskanie od nich zleceń na wykonanie instalacji na terytorium Polski;
    *   po drugie, Spółka bierze udział w oficjalnych przetargach bądź otrzymuje bezpośrednie zaproszenie do składania ofert. W ramach tych postępowań przygotowuje ona szczegółowe oferty, niejednokrotnie w ramach tego typu postępowań na teren planowanej inwestycji udają się również, w celu dokonania oględzin, przedstawiciele Spółki z działu dystrybucji / zarządzania projektami lub działu przetargowego, pracujące na co dzień w Niemczech.
9.  jak konkretnie przebiega/będzie przebiegała „krok po kroku” realizacja projektu (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać przebieg realizacji projektu z wskazaniem kto (Wnioskodawca czy podwykonawca) realizuje dany etap i przy wykorzystaniu czyich (należących do Wnioskodawcy czy podwykonawcy) urządzeń/narzędzi jest realizowany) Przebieg projektu wygląda następująco:
    *   w pierwszej fazie tzw. inżynierskiej przygotowywany jest projekt instalacji fotowoltaicznej, w oparciu o liczbę i typ modułów, falowników oraz rodzaj przyłącza. Prace te są wykonywane na terytorium Niemiec
    *   po ostatecznym zatwierdzeniu projektu w ramach fazy inżynierskiej Spółka, działając poprzez lokalne podmioty doradcze i świadczące usługi prawne, ubiega się o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej (u właściwego lokalnie operatora sieci dystrybucyjnej), jak również przedstawia projekt do zatwierdzenia właściwym miejscowo organom administracji publicznej
    *   po dokonaniu uzgodnień z operatorem sieci dystrybucyjnej i pozyskaniu stosownych pozwoleń, na miejsce instalacji dostarczane są niezbędne materiały oraz pozyskiwani są podwykonawcy
    *   finalnie, podwykonawcy pod nadzorem Spółki, wykonywanym z terytorium Niemiec, konstruują instalację fotowoltaiczną. W trakcie tej fazy realizacji projektu, na placu budowy może pojawić się na kilka dni kierownik projektu ze Spółki, którego celem jest weryfikacja przebiegu prac oraz kontakt z Klientem. Spółka jest odpowiedzialna w tym zakresie za ostateczny odbiór instalacji i przekazanie jej Klientowi.
10.  Przebieg projektu wygląda następująco jakie zasoby osobowe są niezbędne do realizacji projektu (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać/opisać)
11.  które z zasobów osobowych niezbędnych do realizacji projektu zapewnia/będzie zapewniał Wnioskodawca
12.  które z zasobów osobowych niezbędnych do realizacji projektu zapewnia/będzie zapewniał podwykonawca W ramach projektu, co do zasady, angażowane są następujące osoby:
    *   z terytorium Niemiec: kierownik projektu (może przebywać okazjonalnie w Polsce), pracownicy działu dystrybucji, działu prawnego, działu technicznego, działu zakupów, prokurent. Są to pracownicy / współpracownicy Spółki.
    *   na terytorium Polski: podwykonawcy (co do zasady od 4 do 50 osób, może być więcej) i podmioty doradcze oraz świadczące usługi prawne.
13.  jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne do realizacji projektu (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać/opisać)
14.  które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do realizacji projektu zapewnia/będzie zapewniał Wnioskodawca
15.  które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do realizacji projektu zapewnia/będzie zapewniał podwykonawca Jeśli chodzi o zasoby techniczne to w ramach projektu konieczne jest zastosowanie niezbędnego oprogramowania do obsługi instalacji fotowoltaicznej, niezbędnego sprzętu (hardware), komponentów w postaci modułów, falowników, konstrukcji wspierających, urządzeń do przesyłu danych, wskaźników do pomiaru produkcji energii elektrycznej, elementów montażowych dla falowników, kabli, przedłużaczy, szaf sterowniczych, przyłączy transformatorowych i innych elementów niezbędnych dla stworzenia prawidłowo funkcjonującej instalacji fotowoltaicznej. Główne elementy, tj. urządzenia i elementy konstrukcyjne (czyli materiały) są zamawiane bezpośrednio przez Spółkę u swoich dostawców. Spółka zatem jest dysponentem tych zasobów. Jeśli chodzi o podwykonawców, to zapewniają oni niezbędne zasoby ludzkie oraz wiedzę techniczną, niezbędną do prawidłowego wykonania instalacji, zgodnie z planami przekazanymi przez Spółkę. W odniesieniu do niezbędnych maszyn, narzędzi oraz drobnych materiałów, są one zapewniane bezpośrednio przez podwykonawców.
16.  czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi podwykonawcy w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/będzie polegała i w jaki sposób jest/będzie realizowana
17.  czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi podwykonawcy w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/będzie polegała i w jaki sposób jest/będzie realizowana
18.  czy Wnioskodawca ma wpływ/będzie miał wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych podwykonawcy ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności/zadania w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega/będzie polegał i w jaki sposób jest/będzie realizowany
19.  czy Wnioskodawca ma wpływ/będzie miał wpływ jaka część zasobów osobowych podwykonawcy ma wykonać czynności/zadania, czy Wnioskodawca ma wpływ/będzie miał wpływ na czas pracy zasobów osobowych podwykonawcy, czy Wnioskodawca ma wpływ/będzie miał wpływ, które zasoby osobowe podwykonawcy mają realizować określone czynności/zadania w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega/będzie polegał i w jaki sposób jest/będzie realizowany Spółka w związku z realizowanymi projektami nie posiada bezpośredniej kontroli nad swoimi podwykonawcami, jak i dostarczanymi przez nich zasobami personalnymi oraz technicznymi. Podwykonawcy posiadają swobodę decyzyjną w ramach szczegółowych aspektów dotyczących wykonania zlecenia, przy czym rolę koordynacyjną / nadzorczą zachowuje Spółka. Spółka wykonuje działania koordynacyjne i nadzorcze z Niemiec, wyjąwszy krótkie, kilkudniowe wizyty na placu budowy, o których była mowa w odpowiedzi do pytania 9.
20.  czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakieś urządzenia/maszyny jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje
21.  czy Wnioskodawca na terytorium Polski posiada/będzie posiadał jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje
22.  czy Wnioskodawca na terytorium Polski wynajmuje/będzie wynajmował (lub inny sposób pozyskuje) jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje
23.  czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakichś pracowników/zasoby osobowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakich i jakie czynności/zadania realizujących
24.  czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własnymi urządzeniami i maszynami, nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, na terytorium Polski nie będą przebywać stale pracownicy Spółki. Spółka nie posiada również w Polsce żadnych przedstawicieli handlowych, odpowiedzialnych za pozyskiwanie zleceń; zadania w tym zakresie są wykonywane wyłącznie przez pracowników Spółki, pracujących co do zasady w Niemczech.
25.  czy (w przypadku uznania przez Organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) usługi, których dotyczy pytanie nr 1 są/będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej W przypadku uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługi, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nabywane od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
26.  czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 są/będą świadczone przez podmioty, które nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
27.  czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 dotyczą/będą dotyczyły nieruchomości położonych na terytorium Polski Usługi związane z nieruchomościami, których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT, dotyczą / będą dotyczyły nieruchomości położonych w Polsce. Usługi związane z nieruchomościami mogą być świadczone zarówno przez podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak i podmioty niemające siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Konsekwentnie zatem mogą one być rozliczane przez Spółkę albo w ramach importu usług, albo jako zakup krajowy.
28.  czy (w przypadku uznania przez Organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) usługi, których dotyczy pytanie nr 3 są/będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Będą to usługi świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku uznania, że Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce).
29.  czy (w przypadku uznania przez Organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) usługi, których dotyczy pytanie nr 4 są/będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zob. pytanie 25 - są to lub będę usługi nabywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia w ramach importu usług.
30.  czy usługi, których dotyczy pytanie nr 5 są/będą świadczone przez podmioty, które nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
31.  czy usługi, których dotyczy pytanie nr 5 dotyczą/będą dotyczyły nieruchomości położonych na terytorium Polski Usługi związane z nieruchomościami, których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT, dotyczą / będą dotyczyły nieruchomości położonych w Polsce. Usługi związane z nieruchomościami mogą być świadczone zarówno przez podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak i podmioty niemające siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Konsekwentnie zatem mogą one być rozliczane przez Spółkę albo w ramach importu usług, albo jako zakup krajowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie 282/2011), w związku z czym jest ona zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nabywanych od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?
2.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie 282/2011), w związku z czym jest ona zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT, nabywanych od podmiotów niezarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT?
3.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia 282/2011, w związku z czym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zawierających kwotę podatku VAT faktur zakupowych wystawionych przez polskich podatników VAT, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, otrzymanych przez Spółkę i dotyczących usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT?
4.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., w związku z czym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest ona zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług świadczonych na rzecz jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od usługobiorców nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (w przypadku usług, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28b ustawy o VAT)?
5.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., w związku z czym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest ona zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług od usługobiorców niezarejestrowanych w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28e ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Zdaniem Spółki, posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia 282/2011. W związku z tym:

*   jest ona zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nabywanych od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium kraju;

*   jest ona zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28e ustawy o VAT, nabywanych od podmiotów niezarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT;

*   przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zawierających kwotę podatku VAT faktur zakupowych wystawionych przez polskich podatników VAT, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, otrzymanych przez Spółkę i dotyczących usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT;

*   przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest ona zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług świadczonych na rzecz jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od usługobiorców nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (w przypadku usług, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28b ustawy o VAT)

*   przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest ona zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług od usługobiorców niezarejestrowanych w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28e ustawy o VAT).

1\. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – pojęcie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przywołana definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pozwalające mu na odbiór i wykorzystywanie usług.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że o istnieniu takiego miejsca można mówić jeżeli:

*   występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   struktura jest zorganizowana w takiej skali, by możliwe zostało uznanie, że działalność podatnika nie jest prowadzona w sposób okresowy, lecz stały, jak również

*   działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. m.in. wyroki w sprawach C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV. C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA,C-65/12 Welmory Sp. z o.o).

Kluczową kwestią, poruszaną już w polskim orzecznictwie, jest istnienie zasobów personalnych i technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie polskie sądy wielokrotnie, opierając się na dorobku orzeczniczym TSUE, potwierdzały, iż decydujący charakter ma dysponowanie określonymi zasobami w sensie faktycznym, nie zaś prawnym. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95, stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych temu formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stworzenie odpowiedniej struktury na terenie kraju jest kluczową przesłanką dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności VAT, z której można wnioskować, iż ma ona wystarczające cechy stałości. O takim zamiarze świadczyć może, oprócz zorganizowania stosownej struktury personalno- technicznej, również m. in. założenie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego albo też zorganizowanie w sensie faktycznym, poprzez zawarcie długoterminowej umowy najmu biura na terytorium danego kraju. W przypadku działalności o charakterze budowlano-montażowym może to być na przykład sukcesywne pozyskiwanie kolejnych zleceń na terytorium danego kraju czy też pozyskiwanie kontaktów biznesowych, które mogą skutkować takimi zleceniami. Jak wynika z samej definicji przymiotnika „stały”, musimy mieć do czynienia z działalnością trwale związanej z danym miejscem, nieprzenośnej, niezmiennej.

Jeśli chodzi natomiast o samodzielny charakter prowadzonej działalności, warunek ten musi być oceniany w odniesieniu do specyfiki konkretnego rodzaju branży, w której dany podmiot funkcjonuje, jak również konkretnych wykonywanych przez ten podmiot świadczeń. Dla tych celów uznanie, że podatnik dysponuje stały miejscem prowadzenia działalności wystarczające jest, że w ramach zorganizowanej na terytorium kraju struktury personalno-technicznej delegowania pracownicy lub też podwykonawcy mają uprawnienie do podejmowania samodzielnych decyzji dotyczących określonych świadczeń, przy czym nie muszą to być decyzje o charakterze strategicznym dla całego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie tego warunku wskazywały w przeszłości również organy podatkowe, m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r. (nr IPPP3/443-860/12-6/SM), czy

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.176.2017.1.JF).

2\. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - sytuacja Spółki

a. Zaplecze techniczne i personalne

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, zasoby personalne dla celów realizacji projektów na terenie Polski zapewniane będą głównie przez podwykonawców, wykonujących określone zadania techniczne koordynowane przez Spółkę. Pełną odpowiedzialność za działania podwykonawców w stosunku do finalnego odbiorca również ponosić będzie Spółka.

Nadto, nie jest wykluczone, że poszczególne miejsca instalacji / place budowy będą wizytowane przez przedstawicieli Spółki, pomimo tego, że co do zasady, procesy koordynacyjne będą wykonywane z terytorium Niemiec.

Odpowiednio, co do zasady, podwykonawcy Spółki będą dysponować stosownymi zasobami technicznymi, pozwalającymi na wykonanie prac zlecanych przez Spółkę.

W takiej sytuacji, w opinii Spółki spełnione są warunki do uznania, że Spółka będzie dysponować wystarczającymi zasobami personalnymi oraz technicznymi do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, iż fakt, że faktyczne prace będą wykonywane przez inne podmioty niż Spółka, nie ma znaczenia (zob. m. in. interpretacje indywidualne nr 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD z 15 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.778.2018.2.JŻ z 18 marca 2019 r., wyrok WSA z 1 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3301/16; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt. I FSK 1143/17; wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. aktl FSK 980/17 powołany wyżej wyrok NSA z 16 lutego 2015 r. sygn. I FSK 2004/13).

b. Wystarczający poziom stałości oraz zamiar prowadzenia działalności w sposób permanentny

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, iż obecnie rozpoczęto lub oczekuje na rozpoczęcie realizacji kilkanaście projektów dotyczących różnego rodzaju instalacji fotowoltaicznych. Są to, co do zasady, projekty na rzecz partnerów biznesowych, z którymi Spółka współpracuje już w innych Państwach Członkowskich UE. Zakontraktowane już projekty obejmują zarówno prace, które docelowo powinny się zamknąć - przynajmniej jeśli chodzi o aspekt techniczny - w ciągu kilku tygodni, jak również prace z dłuższym horyzontem czasowym.

Niemniej jednak, na co Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, po realizacji tychże projektów nie planuje ona wycofywać się z działalności w Polsce. Istnieje bowiem dość wysokie prawdopodobieństwo, iż w świetle wzrastającego zapotrzebowania rynkowego na instalacje fotowoltaiczne, uzyska ona dalsze zlecenia od swoich partnerów biznesowych. Nadto, Spółka nie zamierza ograniczać się do swojego obecnego portfolio Klientów, ale liczy na to, że zdobyte przy realizacji pierwszych projektów doświadczenie oraz know-how będą sprzyjać zwiększeniu rozpoznawalności Spółki na polskim rynku. Tym samym skutkując zwiększeniem szans na pozyskanie nowych kontaktów biznesowych i zleceń od nowych podmiotów.

W opinii Spółki, towarzyszący opisanej już wcześniej strukturze personalnej i technicznej zamiar prowadzenia stałej działalności, dodatkowo potwierdza, że spełnia ona warunki uznania, że dysponuje ona w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności. Jest ono bowiem zgodne nie tylko z przytoczonym już w pierwszej części uzasadnienia orzecznictwem TSUE, ale również stanowiskami polskich organów podatkowych. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. nr. IPPP3/443-139/14-2/IG organ wskazał, że o odpowiednim poziomie stałości prowadzonej działalności gospodarczej decyduje nie sam fakt braku wyznaczenia ram czasowych - kryterium to spełnia również projekt o określonych ramach czasowych, ale sposób zorganizowania zasobów personalnych i technicznych, wskazujący na to, że podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terytorium kraju w sposób ciągły i permanentny. Z akceptacją organów spotyka się również argumentacja, że uznanie działalności za posiadającą charakter stały może świadczyć również wyraźny zamiar realizacji kolejnych przedsięwzięć gospodarczych. Oczywiście w połączeniu ze zorganizowaną strukturą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.470.2018.1.JŻ).

c. Niezależność decyzyjna

W przypadku Spółki niezależność decyzyjna będzie przejawiać się tym, iż obecni na placach budowy / montażu podwykonawcy oraz delegowani okazjonalnie przez Spółkę pracownicy, będą uprawnieni do podejmowania samodzielnych decyzji o charakterze operacyjnym, kluczowych dla prawidłowej realizacji świadczeń. Nie będą w tym zakresie w pełni związani decyzjami zapadającymi w centrali, co byłoby obiektywnie niemożliwe w przypadku świadczeń związanych z budową / montażem instalacji fotowoltaicznych.

Mimo tego, że decyzje strategiczne będą podejmowane w centrali Spółki w Niemczech, powyższe wskazanie oznacza występowanie wystarczającej niezależności decyzyjnej, cechującej stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. Przywołując wskazane już w pierwszej części uzasadnienia uwagi należy mieć bowiem na uwadze, że Spółka działa w specyficznej branży, w której nie jest możliwe operowanie wyłącznie na bazie decyzji wydawanych poza granicami kraju. Jedynie bowiem obecni na placu montażu podwykonawcy, względnie wizytujący miejsce inwestycji pracownicy Spółki, posiadają lub będą posiadać wystarczającą wiedzę na temat stanu projektów, umożliwiającą podejmowanie odpowiednich decyzji, mających bezpośredni wpływ na działalność podatnika w Polsce. Ponownie należy tutaj wskazać na interpretację Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-2.4012.176.2017.1.JF. Zgodnie z nią, o istnieniu stałego miejsca działalności gospodarczej nie przesądza miejsce podejmowania decyzji dotyczących działalności oraz zarządu przedsiębiorstwa. Bowiem należy zwrócić szczególną uwagę, aby zorganizowany zespół zasobów ludzkich i technicznych umożliwiał samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby danego stałego miejsca.

d. Podsumowanie stanowiska dotyczącego kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w świetle opisanego stanu faktycznego:

1.  Spółka dysponuje zasobami ludzkimi i technicznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz dysponuje w sposób ciągły zasobami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  rozmiar i struktura prowadzonej przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej charakteryzuje się określonym poziomem stałości;
3.  prowadzona w Polsce przez Spółkę działalność gospodarcza w Polsce cechuje się wystarczającym poziomem niezależności decyzyjnej w stosunku do siedziby Spółki w Niemczech.

Z tego też powodu należy uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011.

3\. Skutki podatkowe związane z posiadaniem przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma wpływ na sposób rozliczenia nabywanych przez nią usług.

Po pierwsze, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatku należnego wynikającego z importu usług, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, nabywanych od zagranicznych usługodawców nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i świadczonych dla jej stałego miejsca prowadzenia działalności.

Po drugie, Spółka jest zobowiązana jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do rozliczenia podatku należnego wynikającego z nabycia usług związanych z nieruchomościami, nabywanych od podmiotów niezarejestrowanych w Polsce na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Po trzecie, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskie podmioty lub podmioty zagraniczne posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dotyczących usług świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla których miejsce opodatkowania określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Po czwarte Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, który stanowi równowartość rozliczanego przez nią podatku należnego, do czego jest ona zobowiązana jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie w myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z siedzibą w Niemczech gdzie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów związanych z planowaniem, projektowaniem oraz realizacją instalacji fotowoltaicznych. Spółka skupia się głównie na wykonywaniu instalacji dachowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przy czym nie jest wykluczone, iż jej działalność w przyszłości ulegnie rozszerzeniu o realizację instalacji wolnostojących, w tym także o charakterze farm solarnych. Na rynku polskim w najbliższej przyszłości Spółka planuje rozwój swojej aktywności. Wnioskodawca wykonuje / będzie wykonywał czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Spółka rozpoczęła już pierwsze dostawy materiałów i komponentów do Polski i zarejestrowała się dla celów podatku VAT. Obecnie na terytorium Polski Spółka będzie realizowała kilkanaście projektów (przede wszystkim na rzecz dotychczasowych partnerów biznesowych, z którymi Spółka współpracowała przy realizacjach w innych państwach UE). Spółka nie zamierza zaprzestać działalności na terytorium Polski po realizacji zakontraktowanych obecnie projektów. Dla celów realizowanych projektów Spółka będzie nabywała szereg usług, zarówno usług związanych z nieruchomościami o których mowa w art. 28e ustawy, takich jak w szczególności usługi budowlane, budowlano-montażowe, projektowe, związane z nadzorem budowlanym itp., jak również inne usługi, dla których miejsce opodatkowania określane jest zgodnie z art. 28b ustawy w miejscu siedziby lub zamieszkania usługobiorcy względnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a w związku z tym czy:

1.  Spółka jest zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju
2.  Spółka jest zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28e ustawy, nabywanych od podmiotów niezarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT
3.  Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zawierających kwotę podatku VAT faktur zakupowych wystawionych przez polskich podatników VAT, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, otrzymanych przez Spółkę i dotyczących usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy
4.  Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług świadczonych na rzecz jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od usługobiorców nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (w przypadku usług, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28b ustawy)
5.  Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest ona zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług od usługobiorców niezarejestrowanych w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28e ustawy).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów związanych z planowaniem, projektowaniem oraz realizacją instalacji fotowoltaicznych. Spółka skupia się głównie na wykonywaniu instalacji dachowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przy czym nie jest wykluczone, iż jej działalność w przyszłości ulegnie rozszerzeniu o realizację instalacji wolnostojących, w tym także o charakterze farm solarnych. Na rynku polskim w najbliższej przyszłości Spółka planuje rozwój swojej aktywności. Wnioskodawca wykonuje / będzie wykonywał czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Spółka rozpoczęła już pierwsze dostawy materiałów i komponentów do Polski i zarejestrowała się dla celów podatku VAT. Obecnie na terytorium Polski Spółka będzie realizowała kilkanaście projektów (przede wszystkim na rzecz dotychczasowych partnerów biznesowych, z którymi Spółka współpracowała przy realizacjach w innych państwach UE). Spółka nie zamierza zaprzestać działalności na terytorium Polski po realizacji zakontraktowanych obecnie projektów. Spółka pozyskuje i planuje pozyskiwać nowe zlecenia w Polsce. Spółka pozyskuje zlecenia na wykonywanie projektów na terytorium Polski poprzez liczną bazę klientów handlowych i przemysłowych mających siedzibę w różnych państwach UE (ze względu na utrwaloną współpracą z klientami unijnymi, Spółka pozyskuje i stara się o pozyskanie od nich zleceń na wykonanie instalacji na terytorium Polski) oraz Spółka bierze udział w oficjalnych przetargach bądź otrzymuje bezpośrednie zaproszenie do składania ofert. Rozwój aktywności na rynku polskim oznacza sukcesywne zwiększanie w najbliższej przyszłości ilości realizowanych projektów związanych z wykonywaniem instalacji fotowoltaicznych na terytorium Polski. W tym zakresie Spółka będzie w szczególności aktywnie pozyskiwała zlecenia, zarówno od swoich dotychczasowych klientów, jak również od nowych podmiotów, w ramach przetargów i zapytań ofertowych. Zgodnie z aktualnymi planami Spółki realizacja instalacji na terytorium Polski będzie się wiązać w szczególności z: koordynacją przez Spółkę technicznego wykonywania przez podwykonawców z Polski, Niemiec lub innych państw UE/państw trzecich (nie jest wykluczone, że pracownicy Spółki będą wizytować miejsca powstawania poszczególnych instalacji); odbiorem przygotowanych przez podwykonawców instalacji fotowoltaicznych; dostarczaniem lub koordynacją dostaw niezbędnych materiałów i komponentów, w szczególności paneli i modułów słonecznych, z terytorium Niemiec lub innego państwa członkowskiego UE. Przebieg projektu wygląda następująco:

*   w pierwszej fazie tzw. inżynierskiej przygotowywany jest projekt instalacji fotowoltaicznej, w oparciu o liczbę i typ modułów, falowników oraz rodzaj przyłącza (prace te są wykonywane na terytorium Niemiec)

*   po ostatecznym zatwierdzeniu projektu w ramach fazy inżynierskiej Spółka, działając poprzez lokalne podmioty doradcze i świadczące usługi prawne, ubiega się o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej (u właściwego lokalnie operatora sieci dystrybucyjnej), jak również przedstawia projekt do zatwierdzenia właściwym miejscowo organom administracji publicznej

*   po dokonaniu uzgodnień z operatorem sieci dystrybucyjnej i pozyskaniu stosownych pozwoleń, na miejsce instalacji dostarczane są niezbędne materiały oraz pozyskiwani są podwykonawcy

*   finalnie, podwykonawcy pod nadzorem Spółki, wykonywanym z terytorium Niemiec, konstruują instalację fotowoltaiczną (w trakcie tej fazy realizacji projektu, na placu budowy może pojawić się na kilka dni kierownik projektu ze Spółki, którego celem jest weryfikacja przebiegu prac oraz kontakt z klientem).

W ramach projektu, co do zasady, z terytorium Niemiec angażowane są osoby: kierownik projektu (może przebywać okazjonalnie w Polsce), pracownicy działu dystrybucji, działu prawnego, działu technicznego, działu zakupów, prokurent. Zaś na terytorium Polski angażowane są osoby: podwykonawcy (co do zasady od 4 do 50 osób, może być więcej) i podmioty doradcze oraz świadczące usługi prawne. Natomiast konieczne zasoby techniczne w ramach projektu to zastosowanie niezbędnego oprogramowania do obsługi instalacji fotowoltaicznej, niezbędnego sprzętu (hardware), komponentów w postaci modułów, falowników, konstrukcji wspierających, urządzeń do przesyłu danych, wskaźników do pomiaru produkcji energii elektrycznej, elementów montażowych dla falowników, kabli, przedłużaczy, szaf sterowniczych, przyłączy transformatorowych i innych elementów niezbędnych dla stworzenia prawidłowo funkcjonującej instalacji fotowoltaicznej. Główne elementy, tj. urządzenia i elementy konstrukcyjne (czyli materiały) są zamawiane bezpośrednio przez Spółkę u swoich dostawców (Spółka zatem jest dysponentem tych zasobów). Zaś podwykonawcy zapewniają niezbędne zasoby ludzkie oraz wiedzę techniczną, niezbędną do prawidłowego wykonania instalacji, zgodnie z planami przekazanymi przez Spółkę jak również niezbędne maszyny, narzędzia oraz drobne materiały. Dla celów realizowanych projektów Spółka będzie nabywała szereg usług, zarówno usług związanych z nieruchomościami o których mowa w art. 28e ustawy, takich jak w szczególności usługi budowlane, budowlano-montażowe, projektowe, związane z nadzorem budowlanym itp., jak również inne usługi, dla których miejsce opodatkowania określane jest zgodnie z art. 28b ustawy w miejscu siedziby lub zamieszkania usługobiorcy względnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym jak wskazano na chwilę obecną Spółka nie planuje otwarcia podlegającego rejestracji w KRS oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce. Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własnymi urządzeniami i maszynami, nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, na terytorium Polski nie będą przebywać stale pracownicy Spółki. Spółka nie posiada również w Polsce żadnych przedstawicieli handlowych, odpowiedzialnych za pozyskiwanie zleceń (zadania w tym zakresie są wykonywane wyłącznie przez pracowników Spółki, pracujących co do zasady w Niemczech). Wnioskodawca nie planuje delegowania na stałe na terytorium Polski własnych pracowników/ współpracowników. Zasoby osobowe, nad którymi Spółka będzie posiadała nadzór w przyszłości, będą to pracownicy / współpracownicy jej podwykonawców lub sami podwykonawcy (nie jest wykluczone okazjonalne wizytowanie placów budowy/montażu przez przedstawicieli Spółki). Wnioskodawca nie będzie dysponował na terytorium Polski własnymi zasobami technicznymi lub rzeczowymi, wyjąwszy niezbędne do realizacji projektów materiały. Zasoby takie jak maszyny / urządzenia / narzędzia itp. będą zapewniać podwykonawcy. Przy tym Spółka w związku z realizowanymi projektami nie posiada bezpośredniej kontroli nad swoimi podwykonawcami, jak i dostarczanymi przez nich zasobami personalnymi oraz technicznymi. Podwykonawcy posiadają swobodę decyzyjną w ramach szczegółowych aspektów dotyczących wykonania zlecenia, przy czym rolę koordynacyjną / nadzorczą zachowuje Spółka. Spółka wykonuje działania koordynacyjne i nadzorcze z Niemiec, wyjąwszy krótkie, kilkudniowe wizyty na placu budowy. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podwykonawców. Jednak korzystanie przez Wnioskodawcę z usług podwykonawców nie oznacza, samo z siebie, że ich zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka mimo, że podjęła współpracę z podwykonawcami i planuje pozyskiwać nowe zlecenia w Polsce nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka w związku z realizowanymi projektami nie posiada bezpośredniej kontroli nad swoimi podwykonawcami, jak i dostarczanymi przez nich zasobami personalnymi oraz technicznymi. Podwykonawcy posiadają swobodę decyzyjną w ramach szczegółowych aspektów dotyczących wykonania zlecenia, przy czym rolę koordynacyjną / nadzorczą zachowuje Spółka. Jak wskazano Spółka wykonuje działania koordynacyjne i nadzorcze z Niemiec, wyjąwszy krótkie, kilkudniowe wizyty na placu budowy. Jednocześnie Spółka nie posiada w Polsce żadnych przedstawicieli handlowych, odpowiedzialnych za pozyskiwanie zleceń (zadania w tym zakresie są wykonywane wyłącznie przez pracowników Spółki, pracujących co do zasady w Niemczech). Co więcej Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własnymi urządzeniami i maszynami, nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, na terytorium Polski nie będą przebywać stale pracownicy Spółki. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka w sposób długotrwały zamierza realizować projekty na terytorium Polski należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie mając na uwadze wskazane przez Spółkę informacje należy uznać, że w związku z brakiem posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  Spółka nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Niemczech usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski. Skoro Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki znajdującego się na terytorium Polski i usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski w związku z miejscem świadczenia określonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Natomiast przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zaś przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie m.in., gdy miejscem świadczenia usług (a tym samym opodatkowania) ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Zatem w przypadku gdy usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski (z uwagi na brak posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz, którego są świadczone usługi) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia importu usług w związku z nabyciem, od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.
2.  Spółka nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce jako podatnik podatku należnego wynikającego z usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28e ustawy, nabywanych od podmiotów niezarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT. Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Niemczech usługi, do których ma zastosowanie art. 28a ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę. Usługi, do których ma zastosowanie art. 28a ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę, gdyż nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego usługobiorcy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28a ustawy usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju bądź osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że na terytorium kraju dokonał rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Jednak Wnioskodawca jako usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem mimo, że usługi do których ma zastosowanie art. 28a ustawy będą opodatkowane na terytorium Polski to podatnikiem nie będzie Wnioskodawca lecz podmiot świadczący te usługi. Zatem w przypadku nabycia usługi, do których ma zastosowanie art. 28a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia importu usług.
3.  Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zawierających kwotę podatku VAT faktur zakupowych wystawionych przez polskich podatników VAT, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, otrzymanych przez Spółkę i dotyczących usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, dla których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy. Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Niemczech usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski. Skoro Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki znajdującego się na terytorium Polski i usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski w związku z miejscem świadczenia określonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury wystawione przez polskich podatników VAT, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dokumentujące świadczenie usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.
4.  Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług świadczonych na rzecz jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od usługobiorców nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (w przypadku usług, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28b ustawy). Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Niemczech usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski. Skoro Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki znajdującego się na terytorium Polski i usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski w związku z miejscem świadczenia określonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od nabytych usług w ramach importu usług (nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, z tytułu rozliczenia podatku od usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (u Wnioskodawcy nie wystąpi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca stanowiąca kwotę podatku naliczonego - art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).
5.  Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, który jest ona zobowiązana rozliczyć jako podatnik w przypadku nabycia usług od usługobiorców niezarejestrowanych w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku usług związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce, dla których miejsce opodatkowania jest określone na podstawie art. 28e ustawy). Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Niemczech usługi, do których ma zastosowanie art. 28a ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę. Usługi, do których ma zastosowanie art. 28a ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę, gdyż nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego usługobiorcy. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący równowartość podatku należnego, z tytułu rozliczenia podatku od usług, do których ma zastosowanie art. 28a ustawy (u Wnioskodawcy nie wystąpi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca stanowiąca kwotę podatku naliczonego - art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy). Niemniej jednak z uwagi, że Wnioskodawca na terytorium kraju dokonał rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług oraz wykonuje/będzie wykonywał czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług, do których ma zastosowanie art. 28a ustawy w przypadku otrzymania od usługodawców faktur wykazujących ten podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków mających potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów. Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.