Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.243.2018.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-03
Teza: Zwolnienie z opodatkowania kwoty uzyskanej przez właściciela nieruchomości od Gminy tytułem odszkodowania za nieruchomość przejętą przez Gminę na własność – wywłaszczoną.
Słowa kluczowe: budowa; drogi; nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie kwalifikacji odszkodowania do właściwego źródła przychodu,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sprawa dotyczy kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy na rzecz gminy. Przedmiotem zbycia była działka oznaczona numerem geodezyjnym 863 położona w obrębie geodezyjnym P., Gmina K. o powierzchni 0,2695 ha. Zbycie nastąpiło w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami na cele publiczne za odszkodowaniem. Część opisanej powyżej nieruchomości (1/6) została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia ustawowego. Wnioskodawca jest synem spadkodawcy, zmarłego w dniu 20 kwietnia 2008 r. Nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 lutego 2014 r sygnatura akt w sprawie nabycia spadku. Pozostałe udziały w nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 17 listopada 2014 r. Stronami umowy jako darczyńcy były matka Wnioskodawcy oraz siostra Wnioskodawcy.

Zbycie nieruchomości na cele publiczne (pod drogę gminną) nastąpiło z mocy prawa po uprzednim wydaniu decyzji przez burmistrza miasta z 3 kwietnia 2017 r. zatwierdzającej podział nieruchomości wydanej na podstawie art. 93 pkt 1-3, art. 96 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 1 oraz art. 98 i 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.) - dalej jako u.g.n. w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie sposobu i trybu dokonywania podziałów nieruchomości (Dz. U. Nr 268, poz. 2663) oraz art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego. W osnowie decyzji w jej punkcie 4 Burmistrz Miasta zatwierdził podział nieruchomości położonej w miejscowości P. oznaczonej nr działki 126/4 arkusz mapy 1 o powierzchni 0,2819 ha i nr działki 126/6 arkusz mapy 1 o powierzchni 0,8521 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, stanowiącej własność Wnioskodawcy na następujące działki: działka nr 860 o powierzchni 0,0998 ha, działka nr 861 o powierzchni 0,1125 ha, działka nr 862 o powierzchni 0,0172 ha, działka nr 863 o powierzchni 0,2695 ha, działka nr 864 o powierzchni 0,1348 ha, działka nr 865 o powierzchni 0,1310 ha, działka nr 866 o powierzchni 0,1012 ha, działka nr 867 o powierzchni 0,1978 ha, działka nr 868 o powierzchni 0,0167 ha, działka nr 869 o powierzchni 0,0177 ha, działka nr 870 o powierzchni 0,0166.

W tej samej decyzji w jej punkcie 5 organ stwierdził, że działka nr 863 arkusz mapy 1 o powierzchni 0,2695 ha położona w miejscowości P., znajduje się na terenie przeznaczonym pod drogę publiczną – gminną (oznaczenie w planie KDD) oraz w punkcje 6 orzekł, że za działkę gruntu, o której mowa w punkcie 5 decyzji przysługuje odszkodowanie. Decyzja stanowiła podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej oraz w katastrze nieruchomości.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 u.g.n. działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie ,krajowe z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub skarbu państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przedmiotowa decyzja administracyjna zatwierdzająca podział stała się ostateczna w dniu 18 kwietnia 2017 r., a zatem w dniu tym nastąpiło zbycie nieruchomości na rzecz Gminy.

Stosownie zaś do ust. 3 art. 98 u.g.n. za działki, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. W dniu 29 grudnia 2017 r. pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą zawarta została ugoda na mocy której wypłacono Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości 74 000,00 zł (słownie siedemdziesiąt cztery tysiące złotych). Odszkodowanie na rachunek Wnioskodawcy wpłynęło 29 grudnia 2018 r.

Końcowo dodać należy, że decyzje zatwierdzającą podział wydał Burmistrz Miasta z uwagi na to, że Wnioskodawca pełniąc funkcję Wójta Gminy wyłączony jest od orzekania we własnej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zaistniałym stanie faktyczno-prawnym uzyskany przychód ze zbycia nieruchomości na cele publiczne w postaci wypłaconego Wnioskodawcy w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami odszkodowania zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z tym, że na cele publiczne została zbyta również ta część udziałów w nieruchomości nabyta przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny, i ich zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany ze zbycia przychód-odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy? W przypadku gdy przychód ten podlega opodatkowaniu czy jednocześnie jest zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Środki wypłacone w ramach odszkodowania na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami są zwolnione z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą zwolnienia jest tutaj art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem zwolnione od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą co najmniej o 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy odszkodowanie zostało wypłacone stosowanie do przepisów o gospodarce nieruchomościami – art. 98 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a Wnioskodawca w chwili zbycia działki na realizację celu publicznego był jej właścicielem przez okres dłuższy niż 2 lata, chociaż nabycie działki następowała dwuetapowo: w drodze dziedziczenia – 20 kwietnia 2008 r. oraz w drodze umowy darowizny – 17 listopada 2014 r., to w każdym przypadku do czasu zbycia nieruchomości – 18 kwietnia 2017 r. upłynęło ponad 2 lata.

W opinii Wnioskodawcy spełnione są zatem warunki do zwolnienia otrzymanego odszkodowania z podatku dochodowego.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że odszkodowanie wypłacone w związku ze zbyciem udziałów w nieruchomości nabytych w drodze darowizny - jako, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia - podlega w stosownej proporcji (do wartości zbytych udziałów) opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale jednocześnie jest zwolnione z tego podatku, gdyż jak uzasadniono zajmując stanowisko do pytania pierwszego spełnione są warunki do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie kwalifikacji odszkodowania do właściwego źródła przychodu,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – inne źródła. Mimo że odszkodowanie dotyczy nieruchomości brak jest podstaw aby zakwalifikować je do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy tj. przychodu ze zbycia nieruchomości. Tym samym dla określenia czy otrzymane odszkodowanie stanowi źródło przychodu nie ma znaczenia czy od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta nieruchomość do dnia jej zbycia upłynęło pięć lat, gdyż jak wskazano wyżej nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Należy mieć również na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
*   cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości, z której:

*   1/6 części nabył w spadku po spadkobiercy zmarłym 20 kwietnia 2008 r.,
*   5/6 części nabył w darowiźnie na podstawie umowy zawartej w dniu 17 listopada 2014 r.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2017 r. Burmistrz Miasta dokonał podziału nabytej przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej i wydzielił z niej między innymi działkę nr 863 o powierzchni 0,2695 ha. W decyzji dotyczącej podziału nieruchomości organ wskazał, że za działkę przysługuje odszkodowanie. Nieruchomość ta przeszła z mocy prawa na własność Gminy. Na podstawie ugody z dnia 29 grudnia 2017 r. pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą wypłacono Zainteresowanemu odszkodowanie w wysokości 74 000 zł.

Jak wskazał Wnioskodawca ww. decyzja została wydana na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - art. 93 pkt 1-3, art. 96 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 1 oraz art. 98 i 99 w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie sposobu i trybu dokonywania podziałów nieruchomości oraz art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy otrzymane odszkodowanie będzie wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 poz. 121 z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 cyt. ustawy).

Zauważyć należy, że aby miało miejsce wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny łącznie zostać spełnione dwa warunki: nabycie nieruchomości musiałoby nastąpić w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, ponadto za cenę o co najmniej 50% niższą od wysokości uzyskanego odszkodowania.

W przedmiotowej sprawie prawo własności wywłaszczonej działki Wnioskodawca nabył w części w 2008 r. i w części w 2014 r., tj. w okresie dłuższym niż 2 lata przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Jednocześnie z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w drodze spadku oraz darowizny, a więc nabycie miało charakter nieodpłatny i nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, bowiem w ogóle nie wystąpiła cena nabycia.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie została spełniona żadna z ww. przesłanek wyłączających zastosowanie analizowanego zwolnienia, co oznacza, że odszkodowanie, które otrzymał Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dla Zainteresowanego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. Zatem, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.