Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1115/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-18
Teza: Czy kapitał zapasowy po połączeniu odwrotnym odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed połączeniem będzie „niepodzielonym zyskiem”, który będzie stanowił przychód z udziału w zysku osób prawnych związany z przekształceniem Spółki B w SKA?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitału zapasowego po połączeniu odwrotnym odpowiadającego wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitału zapasowego po połączeniu odwrotnym odpowiadającego wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka A”). Dominującym składnikiem majątku Spółki A będą udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka B”) - Spółka A będzie wyłącznym właścicielem Spółki B. Kapitał własny Spółki B będzie się składać z: kapitału zakładowego, kapitału zapasowego powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A (tzw. agio) oraz kapitału z aktualizacji wyceny, a także ewentualnie z bieżącego zysku.

Możliwe, że w przyszłości dojdzie do połączenia Spółki A ze Spółką B poprzez przejęcie, w którym spółką przejmującą będzie Spółka B („Połączenie odwrotne”). W wyniku Połączenia odwrotnego, Spółka B podniesie swój kapitał zakładowy o wartość przejętego majątku Spółki A (wartość przejętego majątku zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki B oraz kapitał zapasowy; na kapitał zapasowy będzie składała się wartość agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed Połączeniem odwrotnym) i wyemituje na rzecz udziałowców przejmowanej Spółki A (w tym na rzecz wnioskodawczyni) nowe udziały.

Spółka B nabędzie w wyniku Połączenia odwrotnego udziały własne znajdujące się dotąd w majątku Spółki A. Wartość nabytych udziałów własnych będzie odpowiadać kapitałom własnym Spółki B sprzed Połączenia odwrotnego. Udziały własne zostaną następnie umorzone przez Spółkę B.

Po Połączeniu odwrotnym i umorzeniu udziałów własnych kapitał własny Spółki B będzie się składać z kapitału zakładowego, kapitału zapasowego z agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A, kapitału z aktualizacji wyceny lub bieżącego zysku.

Strukturę kapitału własnego Spółki B po Połączeniu odwrotnym ilustruje poniższy teoretyczny przykład liczbowy:

TABELA - załącznik PDF - s. 3

Połączona Spółka B zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną („SKA”). Przekształcenie nastąpi w tym samym roku finansowym, w którym doszło do Połączenia odwrotnego lub w roku kolejnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kapitał zapasowy po Połączeniu odwrotnym odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed połączeniem będzie „niepodzielonym zyskiem”, który będzie stanowił przychód z udziału w zysku osób prawnych związany z przekształceniem Spółki B w SKA?

Zdaniem wnioskodawczyni, na dzień przekształcenia Spółki B w SKA kapitał zapasowy po Połączeniu odwrotnym odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed połączeniem nie będzie przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może wiązać się dla wspólników przekształcanej spółki z powstaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, jakim jest wartość niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej określona na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie „niepodzielonych zysków” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie wnioskodawczyni, wydaje się jednak nawiązywać do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej ukształtowanej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych poświęconymi spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych), tj. m.in. przeznaczenie go na wypłatę tantiem na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (por. A. Kidyba w Komentarzu do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, LEX, wydanie elektroniczne 2011 r.).

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 Kodeksu spółek handlowych).

W ocenie wnioskodawczyni, jak wynika z powyższych uregulowań, przez „niepodzielone zyski” rozumieć należy zyski wynikające ze sprawozdań finansowych, których nie przeznaczono do podziału między wspólników (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 marca 2010 r. nr IPPB3/423-990/09-2/JG).

W analizowanym przypadku w kapitale własnym Spółki B nie będą występowały niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Kapitał zapasowy Spółki B zarówno przed Połączeniem odwrotnym, jak i po nim będzie składał się z agio (nadwyżki emisyjnej związanej z objęciem udziałów przez Spółkę A).

W wyniku Połączenia odwrotnego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B o wartość majątku Spółki A (tj. praktycznie o wartość udziałów Spółki B, znajdujących się w posiadaniu Spółki A) i emisji nowych udziałów Spółki B na rzecz wspólników przejmowanej Spółki A (w tym na rzecz wnioskodawczyni).

Zarazem jednak Spółka B nabędzie w wyniku Połączenia odwrotnego udziały własne znajdujące się dotąd w posiadaniu Spółki A.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż „(\`(...)\`) należałoby sformułować tezę, iż nabycie udziałów własnych przez spółkę z o. o. w ramach połączenia odwrotnego powinno mieć charakter tymczasowy. Udziały te powinny zostać umorzone, względnie zbyte. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednak terminu, w jakim powinno dojść do umorzenia lub zbycia udziałów nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej. (\`(...)\`) Wydaje się więc, że ze względu na brak regulacji pozytywnej (\`(...)\`) udziały własne nabyte w wyniku połączenia odwrotnego powinny być niezwłocznie umorzone bez wynagrodzenia, względnie zbyte” (Tomasz Jezierski, „Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego”, Monitor Podatkowy nr 9/2008).

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem udziały własne Spółki B nabyte w wyniku Połączenia odwrotnego zostaną umorzone. Ponieważ wartość umarzanych udziałów odpowiadać będzie kapitałom własnym Spółki B sprzed Połączenia odwrotnego, po umorzeniu w kapitale własnym Spółki B pozostanie: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy z agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A, kapitał z aktualizacji wyceny, a także ewentualnie bieżący zysk.

Zdaniem wnioskodawczyni, kapitał zapasowy po Połączeniu odwrotnym odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed połączeniem nie będzie przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. nr ITPB3/423-443/10/DK wydaną na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której stwierdzono, że „nadwyżka emisyjna udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie pkt 8 ust. 1 art. 10 omawianej ustawy. Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.” W oparciu o przedstawione argumenty, wnioskodawczyni wniosła o potwierdzenie, że kapitał zapasowy po Połączeniu odwrotnym odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed połączeniem nie będzie „niepodzielonym zyskiem”, który będzie stanowił przychód z udziału w zysku osób prawnych związany z przekształceniem Spółki B w SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W niniejszej sprawie dojdzie do połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą będzie spółka zależna.

Dalej zostało wskazane, iż po połączeniu odwrotnym i umorzeniu udziałów własnych (należących uprzednio do spółki przejmowanej – Spółki A) kapitał własny Spółki B będzie się składać z kapitału zakładowego, kapitału zapasowego z agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A, kapitału z aktualizacji wyceny lub bieżącego zysku.

Następnie Spółka B zostanie przekształcona w spółkę komandytowo – akcyjną.

Wątpliwość wnioskodawczyni budzi kwestia czy kapitał zapasowy po połączeniu odwrotnym odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed połączeniem będzie „niepodzielonym zyskiem”, który będzie stanowił przychód z udziału w zysku osób prawnych związany z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową np. komandytowo-akcyjną.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy będący osobami fizycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w którym ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stwierdzić zatem należy, że kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zatem pojęcia „niepodzielonych zysków”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew sugestii wnioskodawczyni nie można doszukiwać się wyłącznie w oparciu o instytucję podziału zysku spółki kapitałowej ukształtowaną na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Tym samym niepodzielone zyski w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz nie wypłacone wspólnikom przed przekształceniem w spółkę osobową. Zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest jednak nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, gdyż nie ma charakteru o jakim mowa powyżej. Wobec czego na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Reasumując stwierdzić należy, że kapitał zapasowy w Spółce B odpowiadający wartości agio nie będzie po stronie wnioskodawczyni generował dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Kapitał zapasowy po połączeniu odwrotnym odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce A przed połączeniem nad ich wartością nominalną nie będzie bowiem niepodzielonym zyskiem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe. Podkreślić jednak trzeba, że w niniejszej interpretacji tut. Organ, zgodnie z zapytaniem wnioskodawczyni odniósł się do opodatkowania po połączeniu kapitału zapasowego wyłącznie w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, czyli w wysokości odpowiadającej tzw. agio. Nie oceniał natomiast sposobu opodatkowania innych składników mogących tworzyć ten kapitał.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.