Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.21.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu mieszkań.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; mieszkanie; najem-najem mieszkań; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w branży IT. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z jakąkolwiek inną aktywnością, w tym również w zakresie najmu mieszkań.

Jednocześnie Wnioskodawca wynajmuje dwa mieszkania, których jest właścicielem (tzw. najem prywatny). Mieszkania te są składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy. Z tytułu wynajmu mieszkań Wnioskodawca rozlicza się wg skali podatkowej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 t.j.).

Jedna z wymienionych wyżej nieruchomości (dalej „Mieszkanie nr l”) została nabyta w kwietniu 2017 r. Stanowi ona współwłasność Wnioskodawcy i jego Małżonki. Została ona zakupiona przez Wnioskodawcę oraz jego Małżonkę ze środków pochodzących z darowizny pieniężnej od rodziców oraz rodziców małżonki w ramach prezentu ślubnego.

Druga nieruchomość (dalej „Mieszkanie nr 2”) została nabyta w lutym 2018 r. i stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy. Została ona nabyta ze środków własnych Wnioskodawcy jako forma lokowania oszczędności.

Mieszkanie nr 1 jest przez Wnioskodawcę wynajmowane od 25 stycznia 2020 r. Mieszkanie nr 2 było wynajmowane od 28 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. Następnie miała miejsce trzymiesięczna przerwa w wynajmie Mieszkania nr 2. Mieszkanie zostało ponownie wynajęte od 26 września 2019 r.

W maju 2020 r. Wnioskodawca zakupił kolejne dwa mieszkania (dalej „Mieszkania 3 i 4”).

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości wynająć zakupione w maju 2020 r. mieszkania. Mieszkania te również zostały zakupione ze środków własnych Wnioskodawcy jako forma lokowania oszczędności.

Wnioskodawca nie korzysta z usług firm zarządzających najmem. Wnioskodawca nie ma żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a aktywność Wnioskodawcy polega jedynie – jeśli jest taka potrzeba – na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Wnioskodawca wynajmuje Mieszkania nr 1 i 2 w sposób niezorganizowany. Podpisuje umowy z najemcami na okresy około jednego roku. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, czy też przeznaczy je na inne cele. Podejmowanie czynności związanych z wynajmem mieszkań takie jak organizacja ich wynajmowania czy zajmowanie się pozyskiwaniem ewentualnych najemców jest dla Wnioskodawcy bardzo ograniczone ze względu na to, iż mieszka w innym mieście i ze względów zawodowych nie ma czasu na zajmowanie się takimi czynnościami. Na takich samych zasadach, jakie zostały opisane powyżej Wnioskodawca zamierza wynajmować mieszkania nr 3 i 4.

Wnioskodawca nie planuje w najbliższym czasie zakupu innych nieruchomości. Zakup mieszkań nr 1, 2, 3, i 4 są dla Wnioskodawcy alternatywą dla lokat bankowych, inwestycją w nieruchomości, stanowiącą długofalowe zabezpieczenie finansowe na starość oraz dla ewentualnego potomstwa Wnioskodawcy i Jego Małżonki (co jest prawdopodobne z uwagi na fakt założenia rodziny).

Wnioskodawca mieszka w wynajmowanym przez siebie mieszkaniu, w innym mieście względem wynajmowanych przez niego oraz zakupionych w maju 2020 r. mieszkań. Podyktowane jest to względami zawodowymi. W połowie 2021 r. Wnioskodawca zamierza powrócić do jednego z będących Jego własnością mieszkań, w związku z czym liczba wynajmowanych mieszkań spadnie do trzech (o ile uda Mu się wynająć dwa zakupione w maju 2020 r. mieszkania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powołanych przepisów Wnioskodawca może zakwalifikować otrzymane z tytułu najmu wszystkich czterech nieruchomości wynagrodzenie do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 t.j.), tj. jako dochód z najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On rozliczać wynajem wszystkich mieszkań nr 1, 2, 3 i 4 tak jak dotychczas rozliczał najem mieszkania nr 1 i 2, to znaczy zakwalifikować otrzymane z tytułu najmu wynagrodzenie do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 t.j.) źródłami przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak stanowi z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także nie wskazują ilości nieruchomości, które mogą być u danego podatnika przedmiotem tzw. najmu prywatnego.

Wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie jest on ograniczony ilością wynajmowanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu, a w szczególności związkiem tych lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w rozpatrywanym przypadku – zdaniem Wnioskodawcy – ta zależność nie zachodzi.

Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Wskazać przy tym należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT3.4011.497.2018.2.PSZ wydanej w dniu 19 grudnia 2018 r.: „nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”.

Mając na względzie powyższe uwarunkowania należy dojść do wniosku, że czynności wynajmu lokali mieszkalnych będą wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowania i ciągłości.

Wynajem w przypadku opisanym z opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jakim jest przyszły ewentualny wynajem mieszkań numer 3 i 4 nie ma żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja wynajmu polega jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż Wnioskodawca podpisuje umowy na okresy około jednego roku. Trudno na dzień składania niniejszego wniosku przewidzieć, czy po upływie danego okresu wynajmu mieszkania będą nadal wynajmowane. O braku zorganizowania i ciągłości świadczy przy tym między innymi trzymiesięczna przerwa w przypadku wynajmu Mieszkania nr 2. Wnioskodawca ze względów zawodowych nie miał czasu, ani zasobów na zorganizowanie wynajmu mieszkania w 2019 r.

W rezultacie najem analizowanych mieszkań nie jest więc przejawem działalności gospodarczej, tym bardziej, że praca, w szczególności na dzień składania niniejszego wniosku w innym mieście utrudniałaby w znacznym stopniu jej zorganizowanie.

Warto przy tym również zauważyć, że sama ilość wynajmowanych lokali (tj. maksymalnie 4) nie może przesądzać o prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT3.4011.497.2018.2.PSZ z dnia 19 grudnia 2018 r. potwierdzono prawo do opodatkowania w ramach tzw. najmu prywatnego nawet w przypadku najmu obejmującego pięć lokali (a wiec większej niż u Wnioskodawcy liczbie wynajmowanych nieruchomości).

Nie można również tracić z pola widzenia tego, że zakup mieszkań przez Wnioskodawcę stanowi alternatywą dla lokat bankowych, formę lokowania oszczędności, inwestycją w nieruchomości, stanowiącą długofalowe zabezpieczenie finansowe na starość oraz dla ewentualnego potomstwa Wnioskodawcy i Jego Małżonki. Taki sposób działania mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie teraźniejszych oraz przyszłych potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł organizacyjnych, które w przypadku Wnioskodawcy nie będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, nie należy zatem utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie nadal mógł korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu wszystkich nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 t.j.), tj. według skali nie prowadząc w tym względzie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 wyżej wymienionej ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny), określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Z treści definicji zawartej we wcześniej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, niezbędne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków tj. działalność musi być działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany oraz ciągły.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Nie zawsze można więc utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności. Działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zamiar osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

W związku z powyższym należy podkreślić, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny), określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Każde działanie spełniające wyżej opisane przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Jednakże nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu prawidłowe, racjonalne i zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w branży IT. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z jakąkolwiek inną aktywnością, w tym również w zakresie najmu mieszkań. Wnioskodawca jest właścicielem czterech nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca wynajmuje dwa mieszkania, których jest właścicielem (tzw. najem prywatny). Mieszkania te są składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy. Z tytułu wynajmu mieszkań Wnioskodawca rozlicza się wg skali podatkowej.

Jedna z wymienionych wyżej nieruchomości została zakupiona przez Wnioskodawcę oraz jego Małżonkę ze środków pochodzących z darowizny pieniężnej od rodziców oraz rodziców małżonki w ramach prezentu ślubnego i stanowi współwłasność Wnioskodawcy i jego Małżonki.

Druga nieruchomość stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy. Została ona nabyta ze środków własnych Wnioskodawcy jako forma lokowania oszczędności.

Pozostałe dwie nieruchomości również zostały zakupione ze środków własnych Wnioskodawcy jako forma lokowania oszczędności.

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości wynająć pozostałe 2 mieszkania.

Wnioskodawca nie korzysta z usług firm zarządzających najmem. Wnioskodawca nie ma żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a aktywność Wnioskodawcy polega jedynie – jeśli jest taka potrzeba – na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Wnioskodawca – jak wskazano we wniosku – wynajmuje Mieszkania nr 1 i 2 w sposób niezorganizowany. Podpisuje umowy z najemcami na okresy około jednego roku. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, czy też przeznaczy je na inne cele. Podejmowanie czynności związanych z wynajmem mieszkań takie jak organizacja ich wynajmowania czy zajmowanie się pozyskiwaniem ewentualnych najemców jest dla Wnioskodawcy bardzo ograniczone ze względu na to, iż mieszka w innym mieście i ze względów zawodowych nie ma czasu na zajmowanie się takimi czynnościami.

Na takich samych zasadach, jakie zostały opisane powyżej Wnioskodawca zamierza wynajmować mieszkania nr 3 i 4.

Wnioskodawca nie planuje w najbliższym czasie zakupu innych nieruchomości. Zakup mieszkań nr 1, 2, 3, i 4 są dla Wnioskodawcy alternatywą dla lokat bankowych, inwestycją w nieruchomości, stanowiącą długofalowe zabezpieczenie finansowe na starość oraz dla ewentualnego potomstwa Wnioskodawcy i Jego Małżonki (co jest prawdopodobne z uwagi na fakt założenia rodziny).

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowe nieruchomości nie mają związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i zostały zakupione w ramach lokowania oszczędności i zabezpieczenia przyszłości finansowej Wnioskodawcy i jego rodziny. Informacje zawierają wskazanie, że działania Wnioskodawcy nie mają charakteru profesjonalnego, przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, jeśli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czynności wynajmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku będą przez Wnioskodawcę wykonywane w sposób zarobkowy, ale – jak wskazał Wnioskodawca – bez cech zorganizowania i ciągłości. Wynajem nie ma żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja polega jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż Wnioskodawca podpisuje umowy na okresy roczne i – jak podano we wniosku – trudno w tej chwili przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie i sytuacji życiowej Wnioskodawcy.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z najmem przedmiotowych nieruchomości nie mają charakteru profesjonalnego i mieszczą się w ramach normalnego wykonywania prawa własności.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przedmiotowy najem lokalu nie spełnia charakteryzującej działalność gospodarczą – w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym – przesłanki zorganizowanego i ciągłego działania.

Ze względu na to, że przedmiotowy najem nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej oraz że – jak wskazano we wniosku – lokal nie jest związany z taką działalnością, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć będzie można do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. jako dochód z najmu.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.