Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.48.2024.2.EM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-20
Teza: WIS TOWAR - produkt w płynie.
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 1 marca 2024 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 1 i 7 marca oraz 19 kwietnia 2024 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – „(\`(...)\`)”

**Opis**: produkt w formie płynnej, w postaci zawiesiny w kroplach; zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (\`(...)\`); produkt oferowany w opakowaniu o objętości (\`(...)\`); nazywany przez Wnioskodawcę „suplementem diety”

**Rozstrzygnięcie:** CN 2202

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 7 marca oraz 19 kwietnia 2024 r. w zakresie sklasyfikowania towaru: „(\`(...)\`)” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

W treści wniosku wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy produkt powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 2106. W stosunku do tak sklasyfikowanego produktu (CN 2106) powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%, jako do towaru wskazanego w poz. nr 5 załącznika nr 3 do Ustawy VAT.

„(\`(...)\`)” jest „suplementem diety” w postaci zawiesiny, zawierający żywe kultury bakterii (\`(...)\`), które (\`(...)\`). (\`(...)\`).

Produkt ma postać zawiesiny w kroplach. W jednej (\`(...)\`) znajduje się (\`(...)\`).

Skład produktu:

Nazwa / Ilość na 5 kropli / Ilość na 10 kropli / Jednostka:

(\`(...)\`)

Na opakowaniu produktu zamieszczone są informacje o głównych składnikach produktu (z dokładnym opisem zawartości poszczególnych składników w zalecanej dziennej dawce), jak również określenie „suplement diety”. Opakowanie zawiera także informację o zalecanej dziennej porcji produktu.

Zalecana dzienna porcja: (\`(...)\`)

Krople można podawać bezpośrednio (do jamy ustnej, bądź na łyżeczkę) lub dodać (…) płynu (…) i podać na łyżeczce.

Produkt nie zawiera substancji konserwujących i barwników. Produkt nie zawiera również substancji wzmacniających smak i zapach, ani glutenu i glukozy.

Produkt jest przeznaczony dla niemowląt, dzieci i dorosłych. „(\`(...)\`)” jest stosowana w uzupełnieniu normalnej diety. Przyjmowanie go wspomaga przywracanie prawidłowego (\`(...)\`) i pomaga w jego utrzymaniu.

Produkt przeznaczony jest do postępowania dietetycznego w (\`(...)\`).

„(\`(...)\`)” nie jest produktem leczniczym. Nie ma on właściwości leczniczych lub służących zapobieganiu wystąpienia określonych chorób.

„(\`(...)\`) ml” jest „suplementem diety”.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia – „Dz. U. z 2019 r., poz. 1252 (dalej: „Ustawa BŻŻ”)” za suplement diety uznaje się środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego.

Wnioskodawca zaznaczył, że definicja „suplementu diety” stanowi implementację przepisów dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (Dz. Urz. z 2002 r. L 183, s. 51, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, Wnioskodawca wskazał, że produkt, będący przedmiotem niniejszego wniosku jest „suplementem diety”, gdyż:

– stanowi uzupełnienie normalnej diety poprzez dostarczenie do organizmu żywych kultur bakterii (\`(...)\`);

– jest skoncentrowanym źródłem składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, gdyż zawiera szczepy bakterii (\`(...)\`), które wspomagają (\`(...)\`) i pomagają w jego utrzymaniu;

– występuje w postaci zawiesiny w kroplach, co umożliwia ich dawkowanie;

– postać, w której występuje przeznaczona jest do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych;

– nie posiada właściwości produktu leczniczego. Produkt uzupełnia normalną dietę o składniki mineralne i inne substancje korzystne z fizjologicznego punktu widzenia, tj. żywe kultury bakterii (\`(...)\`). Nie ma właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi, nie służy do postawienia diagnozy, ani modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu. Produkt ten nie jest również prezentowany w opisany powyżej sposób. Tym samym nie posiada on właściwości produktu leczniczego, ani nie spełnia definicji produktu leczniczego wynikającej z przepisów ustawy prawo farmaceutyczne.

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że produkty będące „suplementami diety”, które mają być wprowadzone do obrotu, muszą być zgłoszone do Głównego Inspektora Sanitarnego.

Wynika to z art. 29 ust. 1 „Ustawy BŻŻ”. Zgodnie bowiem z tym przepisem suplementy diety, środki spożywcze, do których dodawane są witaminy, składniki mineralne lub substancje, o których mowa w załączniku III części B i C do rozporządzenia nr 1925/2006, preparaty do początkowego żywienia niemowląt, żywność specjalnego przeznaczenia medycznego podlegają obowiązkowi powiadomienia Głównego Inspektora Sanitarnego o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

„(\`(...)\`)” była przedmiotem powiadomienia do Głównego Inspektora Sanitarnego. Powiadomienie o zamiarze wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej „(\`(...)\`)” jako „suplementu diety” zostało złożone do Głównego Inspektora Sanitarnego (\`(...)\`) 2023 r. numer powiadomienia (\`(...)\`). Główny Inspektor Sanitarny do chwili obecnej nie zakwestionował wskazanej w zgłoszeniu kwalifikacji produktu jako „suplementu diety”. Oznacza to, że Główny Inspektor Sanitarny jako polski organ kontroli żywności akceptuje kwalifikację produktu jako „suplement diety”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać za środek spożywczy będący „suplementem diety”.

Do wniosku i jego uzupełnienia dołączono:

1) (\`(...)\`);

2) (\`(...)\`), na którym wskazano m.in.:

(\`(...)\`) krople to suplement diety w postaci zawiesiny, zawierający żywe kultury bakterii (\`(...)\`), (\`(...)\`). (\`(...)\`). Preparat przeznaczony jest dla niemowląt, dzieci i dorosłych.

Ważne informacje(\`(...)\`).

Sposób użycia: (\`(...)\`). Krople można podawać bezpośrednio (do jamy ustnej, bądź na łyżeczkę) lub dodać do (…) płynu (…) i podać na łyżeczce. Produkt zaleca się przyjmować podczas posiłków.

Zalecana dzienna porcja: (\`(...)\`).

(\`(...)\`).

Objętość netto: (\`(...)\`).

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił stanowisko w „zakresie klasyfikacji towaru” - „(\`(...)\`)”.

Klasyfikacja towaru na gruncie Nomenklatury scalonej CN

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2020 poz. 106 (dalej: „Ustawa VAT”) „Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych”. Jak wynika zatem z niniejszego przepisu, na potrzeby ustalenia właściwej stawki VAT dla danego produktu, towary/usługi powinny być klasyfikowane wg Nomenklatury scalonej (dalej: „CN”). Ponadto, w samych załącznikach do Ustawy VAT zawierających wykazy towarów/usług, do których stosuje się preferencyjne stawki VAT, przy ich klasyfikacji Ustawodawca odnosi się do CN. Nomenklatura scalona została ustanowiona Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej Dz. Urz. UE, L nr 256, s. 1, z późn. zm. (dalej: „Rozporządzenie CN”). Zgodnie z art. 1 ust. 2 tego Rozporządzenia CN Nomenklatura scalona obejmuje:

1\. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

2\. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

3\. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Klasyfikacja towarów w CN podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji

Nomenklatury scalonej (dalej: „ORINS”), które są opisane w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze CN”). Reguły te zapewniają jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 ORINS wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Zgodnie z regułą 6 ORINS,

klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Ze względu na fakt, że w Nomenklaturze scalonej brak jest odrębnej klasyfikacji suplementów diety, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując klasyfikacji towarów należy kierować się przede wszystkim właściwościami towaru oraz jego składem. Suplementy diety, w zależności od ich charakteru, mogą być klasyfikowane do różnych grup np. pozycja CN 1704, 2106, 2202.

Wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`)” nie może być klasyfikowana do działu 30 jako produkt farmaceutyczny. Produkt nie jest lekiem. Nie jest on również przeznaczony do użytku terapeutycznego lub profilaktycznego. Tym samym nie spełnia kryteriów właściwych dla produktów klasyfikowanych do rozważanych pozycji działu 30. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z uwagą nr 1 a) do Działu 30, przedmiotowy dział nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak żywność dietetyczna, żywność dla diabetyków lub żywność wzbogacona, suplementy diety, napoje wzmacniające i wody mineralne), innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV).

Zdaniem Wnioskodawcy, produkt powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” podpozycja 2106 90 98 „Pozostałe”.

Przemawiają za tym treści Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji CN 2106 i innych dotyczących suplementów diety oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: „HS”). Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia CN Komisja Europejska wydaje Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Chociaż Noty te nie mają wiążącej mocy prawnej, stanowią one znaczącą pomoc w interpretowaniu poszczególnych postanowień CN.

Odnośnie Not wyjaśniających do HS, Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane w Preambule do Rozporządzenia CN, Nomenklatura scalona została ustanowiona na podstawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowywanego przez Światową Organizację Celną. Pierwsze sześć cyfr CN jest tożsame z oznaczeniami HS. W związku z powyższym, Noty wyjaśniające do HS są również pomocne w klasyfikacji towarów na gruncie CN, w szczególności w sytuacji, w której Noty wyjaśniające do CN odwołują się do nich wprost.

Pozycja CN 2106 - Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja produktu do pozycji 2106 wynika ze składu produktu, formy jego aplikowania i charakteru. W składzie produktu znajdują się substancje używane zasadniczo w produktach spożywczych przeznaczonych do stosowania jako „suplementy diety” (w przypadku produktu są to żywe kultury bakterii (\`(...)\`)).

W rozporządzeniu wykonawczym CN brak jest definicji „Przetwory spożywcze”. Jednakże w prawomocnym wyroku z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Po 962/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zdefiniował „przetwory spożywcze”. Sąd stwierdził, że: „Z braku precyzyjnej definicji "przetworu spożywczego" w samej Taryfie za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy należałoby uznać wszelkie produkty określone w opinii biegłego jako "środki spożywcze" (k. 144 akt), czyli substancje lub produkty nadające się do spożycia przez ludzi oraz substancje dodawane do żywności w sposób zamierzony podczas wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Takie rozumienie jest zresztą zbieżne z treścią uwagi B do pozycji 2106 (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), zgodnie z którą obejmuje ona przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane m.in. do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi – w tym także mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi, stosowane jako składniki produktów spożywczych.”

Zgodnie z definicją „suplementu diety” zawartą w Ustawie BŻŻ, suplementy diety uznawane są za środki spożywcze. Biorąc pod uwagę przestawioną powyżej definicję „przetworu spożywczego” należy uznać, że suplementy diety jako środki spożywcze są przetworami spożywczymi.

Na klasyfikację produktu do pozycji 2106 przemawiają również treść uwag do sekcji lub działów, o których mowa w regule 1 ORINS.

W Nocie wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej do pozycji CN 2106 90 92 i CN 2106 90 98 wskazane jest, aby odnieść się do Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 akapit drugi, pkt od 1) do 5), od 8) do 11) i od 13) do 16) oraz akapitu trzeciego Not wyjaśniających do podpozycji i 21062106 10 202106 10 80.

Zgodnie z uwagą nr 5 do Działu 21: „Pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone”.

Ponadto, zgodnie z punktem 16 Noty wyjaśniającej do HS 2106, przedmiotowa pozycja obejmuje: „Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).”

Jako że nawet w przypadku, gdy dany towar posiada cechy uprawniające go do sklasyfikowania pod pozycją CN 2106, musi być jeszcze spełniony jeden dodatkowy warunek tzn. brak jest spełnienia przez dany towar kryteriów umożliwiających klasyfikację do innych pozycji CN, należy ustalić, czy produkt może być sklasyfikowany pod inną pozycją CN.

Pozycja CN 1704 - Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao. Wnioskodawca wskazał, że produkt nie może być również klasyfikowany do działu 17 jako cukry i wyroby cukiernicze. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż produkt nie jest cukrem w jakiejkolwiek postaci. Nie jest on również wyrobem cukierniczym (włącznie z białą czekoladą), niezawierającym kakao wymienionym w tym dziale pod pozycją CN 1704.

Pozycja CN 2202 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

W Uwagach dodatkowych do Działu 22, jedna z uwag odnosi się do podpozycji 2202 10 00.

„1. Podpozycja 2202 10 00 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub aromatyzującej, pod warunkiem, że są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji jako napoje.”

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują, że: „Dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)”.

Z Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej do pozycji CN 2202 wynika, że „Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80).”

W Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 2202 opisane zostały również szczegółowo podpozycje.

Pozycja 2202 10 00 „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane”.

„Podpozycja ta obejmuje napoje, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202, pkt (A).

Obecność przeciwutleniaczy, witamin, substancji stabilizujących lub chininy nie wpływa na klasyfikację napojów.

Podpozycja ta obejmuje produkty płynne, składające się z wody, cukru i aromatów, pakowane w torebki z tworzywa sztucznego i przeznaczone do przyrządzania, w warunkach domowych, lodów na patyku poprzez zamrożenie w zamrażarce.

Zob. także uwaga dodatkowa 1 do niniejszego działu.”

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do pozycji 2202 99 19 „Pozostałe”.

„Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A).”

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do pozycji 2202 9991 do 2202 9999 „Pozostałe, zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404”.

„Podpozycje te obejmują produkty płynne znane w handlu pod nazwą „filled milk”, pod warunkiem że jest to napój gotowy do spożycia. „Filled milk” jest produktem na bazie mleka odtłuszczonego lub odtłuszczonego mleka w proszku, do którego dodano oczyszczone tłuszcze lub oleje roślinne, w ilości prawie identycznej do naturalnego tłuszczu wyekstrahowanego z wyjściowego mleka pełnego. Napój ten jest klasyfikowany do podpodziałów tych podpozycji zgodnie z jego zawartością tłuszczu mleka.

Zob. Noty wyjaśniające do podpozycji 2202 99 19.”

Z analizy Not wyjaśniających, a także rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji Europejskiej należy uznać, że towary określane jako suplementy diety są klasyfikowane pod pozycją CN 2202 jeżeli są napojami, które są odpowiednie do bezpośredniego spożycia.

W regulacjach dotyczących Nomenklatury scalonej brak jest legalnej definicji pojęcia „napój”. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nap%C3%B3j.html) określenie „napój” oznacza „płyn przeznaczony do picia; też: porcja tego płynu”.

Celem produktu jest (…).

Jak wynika ze składu produktu, jego głównym składnikiem jest (\`(...)\`). Żywe kultury bakterii (\`(...)\`). (\`(...)\`) jest (…) pochodzenia roślinnego. (\`(...)\`). (\`(...)\`).

(\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać za napój, o którym mowa w dziale 22, produktu, który de facto nie służy do picia.

Produkt składa się w przeważającej części z (\`(...)\`). Dział 22 nie obejmuje produktów, zawierających w przeważającej części (…). Zatem, nie można uznać za napój (\`(...)\`).

Same oleje (\`(...)\`) klasyfikowane są w dziale 15 „tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego”. Zatem, kierując się już samym składem produktu, należałoby uznać, że produkt powinien być sklasyfikowany albo pod pozycją CN 1513 (stawka VAT 5% - pozycja 10 załącznika nr 10 do Ustawy VAT) albo CN 2106, a nie CN 2202.

(…) sam w sobie nie jest elementem diety, suplementacji. (\`(...)\`).

Oznacza to, że forma produktu, zawiesina w kroplach, ma jedynie charakter pomocniczy, jakim jest dostarczenie jak największej ilości bakterii (\`(...)\`), w jak najbardziej przyswajalnej formie (\`(...)\`). (\`(...)\`). Forma płynna, w jakiej podawany jest produkt wynika z regulacji prawnych. „(\`(...)\`)” krople jest przeznaczona dla niemowląt. Stąd forma zawiesiny w formie kropli. (\`(...)\`) odpowiada pojedynczej dawce. Małym dzieciom nie wolno podawać produktów do połykania. Tabletki do ssania są limitowane od wieku 4 lat a do połykania nawet wyżej z uwagi na ryzyko zadławienia. Tak więc opracowanie produktu w formie płynnej wynika z obiektywnych przesłanek.

(\`(...)\`).

Reasumując, Wnioskodawca podkreślił, że przede wszystkim nie może być uznany za napój, o którym mowa w dziale 22, produkt, który składa się w przeważającej części z (\`(...)\`). Forma płynna przyjęta została tylko i wyłącznie ze względów bezpieczeństwa, mając jednocześnie za zadanie ułatwienie jego dawkowania i przyswajania niemowlętom i dzieciom. Poza tą rolą, forma płynna nie ma żadnej innej szczególnej właściwości dla produktu. Istotne znaczenie ma natomiast fakt, że produkt musi być podawany w odmierzonych dawkach.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy produkt nie może być sklasyfikowany pod pozycją CN 2202. Produkt nie powinien być sklasyfikowany również pod pozycją CN 1513 pomimo zawartość (\`(...)\`). Wynika to z faktu, że niniejsza pozycja nie obejmuje przetworów spożywczych wytworzonych z olejów, w sytuacji, gdy podawane są w odmierzanych dawkach i przeznaczone są do stosowania jako suplementy diety (uwaga nr 5 do działu 15).

Za klasyfikacją produktu pod pozycją CN 2106 przemawiają przede wszystkim zasady konkurencyjności, a w szczególności zasada neutralności w VAT.

Zasada neutralności VAT jest jedną z naczelnych reguł rządzących polskim i wspólnotowym systemem podatku od towarów i usług. Jej fundamentalny charakter wynika zarówno z Dyrektywy 2006/112, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

Ustawodawca, wprowadzając stawki obniżone, musi pamiętać o tej fundamentalnej zasadzie. Nie można obniżać stawek w sposób pozbawiony racjonalności i prowadzący do zaburzeń konkurencji.

Do weryfikacji czy ta zasada została zachowana, TSUE rekomenduje przeprowadzanie testu przeciętnego konsumenta. Test ten ma polegać na ustaleniu, czy dany towar może być zastąpiony innym towarem z punktu widzenia standardowego nabywcy.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT".

TSUE w licznych wyrokach wskazywał na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 29) wyjaśnił, że "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach".

W interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM, Minister Finansów wskazał, że w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że „państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.”

Neutralność ta wyklucza zatem różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

W interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM, odwołując się do orzecznictwa TSUE, Minister Finansów wskazał m in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.’’

Odnosząc się zaś do procesu określania „relacji konkurencji” w oparciu o opinię Rzecznika generalnego dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 Minister Finansów w interpretacji z 18 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1309/13-2/KOM, potwierdził, że do stwierdzenia podobieństwa towarów „należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów”.

W wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Sąd powołując się na orzecznictwo, wyjaśnił, na czym polega podobieństwo towarów i dokonał porównania wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających. Sąd wskazał, że "podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru".

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/16, Sąd wskazał, że: „Także z tego powodu, oprócz względów racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, trafna jest ocena Ministra, z której wynika, że skład produktu jest jednym z podstawowych wyznaczników dla jego oceny.”

Wnioskodawca wskazał również wyrok TSUE z 3 lutego 2022 r. sygn. akt C 515/20, który może być istotny w przedmiotowym postępowaniu ze względu na charakter towaru, który analizował TSUE. Przedmiotem postępowania była klasyfikacja zrębków drzewnych do celów opałowych. Spółka sprzedawała je stosując podstawową stawkę niemieckiego VAT. Spółka nabrała jednak wątpliwości co do poprawności tej stawki, z uwagi na to, że Niemcy skorzystały z opcji wynikającej z art. 122 Dyrektywy 2006/112, tzn. wprowadziły stawkę obniżoną dla dostaw drewna opałowego. Problem polegał jednak na tym, że literalnie zwolnieniu podlegało (zgodnie z załącznikiem nr 2 do niemieckiej ustawy o VAT) drewno w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu, itp., a także brykiety lub inne aglomerowane formy drewna, ale nie zrębki.

Trybunał orzekł:

„1) Artykuł 122 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie drewna opałowego w rozumieniu tego artykułu oznacza każde drewno, które ze względu na swoje obiektywne właściwości jest przeznaczone wyłącznie do spalania.

2) Artykuł 122 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które na podstawie tego artykułu wprowadza obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej na dostawy drewna opałowego, może ograniczyć jej zakres stosowania do niektórych kategorii dostaw drewna opałowego poprzez odniesienie do nomenklatury scalonej, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej.

3) Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby prawo krajowe wyłączało korzystanie z obniżonej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do dostawy zrębków drzewnych, podczas gdy zezwala ono na korzystanie z niej w przypadku dostaw innych rodzajów drewna opałowego, pod warunkiem że w opinii przeciętnego konsumenta zrębki drzewne nie mogą być zastąpione tymi innymi rodzajami drewna opałowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca wskazał, że produkt oraz inne produkty zawierające w swoim składzie żywe kultury bakterii (\`(...)\`) są produktami podobnymi. Opierając się na powyższych wyrokach produkty te mają podobny skład (zawierają żywe kultury bakterii (\`(...)\`)), cechy (wspomagają przywracanie prawidłowego (\`(...)\`) i pomagają w jego utrzymaniu, a także są podawane w formie decydującej o jego dozowaniu). Produkty te pełnią zatem takie same funkcje, zaspokajając takie same potrzeby konsumentów. Jedyną różnicą jest ich forma. Wynika to jednak z przyczyn obiektywnych. W przypadku produktu, preparat ten przeznaczony jest głównie dla niemowląt i dzieci. Różnica ta nie wpływa jednak w sposób istotny na decyzję o ich zakupie. Na decyzję konsumentów wpływa fakt pozytywnego oddziaływania takich produktów na zdrowie i fakt ich dozowania. Dlatego stosowanie różnych stawek podatku VAT (8% i 23%) dla ww. towarów narusza zasady neutralności, gdyż towary te nie różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na ich walory, jak i zastosowanie.

Wnioskodawca wskazał, że produkt może być zastąpiony innym towarem np. towarem zawierającym (\`(...)\`) oraz bakterie (\`(...)\`), ale podawanym w kapsułkach. Produkt dozowany w postaci kapsułek zawierających dany płyn, można bowiem otworzyć i wylać zawartość na łyżeczkę, do innego płynu czy bezpośrednio na język.

Kierując się zatem testem przeciętnego konsumenta, należy stwierdzić, że produkt nie jest innym towarem od towaru będącego suplementem diety sprzedawanym w kapsułach. W konsekwencji, skoro suplement diety sprzedawany w kapsułach jest klasyfikowany pod pozycją CN 2106, to również produkt powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 2106. Zakwalifikowanie produktu pod pozycją CN 1513 albo CN 2202 tworzyłoby sztuczny podział pomiędzy produktami o takich samych funkcjach i właściwościach.

Kwestia przeznaczenia danego towaru jako kryterium klasyfikacji była rozważana przez TSUE w sprawie dotyczącej klasyfikacji środków spożywczych w formie kapsułek, będących suplementami diety. W wyroku z 17 grudnia 2009 r., wydanym w połączonych sprawach C‑410/08, C-411/08, C-412/08 TSUE wskazał, iż: „32 W tym zakresie należy podkreślić, że otoczka umożliwiająca ujęcie omawianego oleju nie stanowi „opakowania” w rozumieniu ogólnej reguły 5. Ta forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu. (\`(...)\`) 36 Jednak okoliczność, że substancje podstawowe składające się na omawiane przetwory spożywcze, a mianowicie oleje zwierzęce i roślinne są częściowo objęte pozycjami CN 1515 i 1517 nie sprzeciwia się klasyfikacji tych przetworów do pozycji 2106, ponieważ, jak zostało podkreślone w pkt 32 niniejszego wyroku, podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach. Pozycje CN 1515 i 1517 nie pozwalają na uwzględnienie tych cech produktów. (\`(...)\`) 38 Po drugie, brak jest możliwości sklasyfikowania omawianych towarów do pozycji CN 3004, ponieważ, jak wynika ze wskazań sądu krajowego, omawiane towary nie są przeznaczone do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, jak wymagane jest zgodnie z brzmieniem pozycji CN 3004”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wskazana w powyższym wyroku otoczka jest takim elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze produktu i odróżnia ten produkt od produktów wskazanych pod pozycjami CN 1515 i 1517 tym bardziej należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z taką samą sytuacją. Cechą otoczki jest możliwość dozowania przetworów spożywczych, określenia sposobu ich przyjmowania i miejsca, w którym mają zadziałać. W przypadku produktu taką otoczką jest kroplomierz. Kroplomierz pozwala dozować zawiesinę (w formie kropli) zgodnie ze wskazaną, zalecaną dzienną porcją, tj. (\`(...)\`). Krople można podawać bezpośrednio lub dodać do (\`(...)\`) płynu.

W Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 mowa jest o napojach przyjmowanych w małych ilościach na przykład łyżką. Nie ma tam jednak mowy o dozowaniu danego produktu.

Dozowaniu, które wynika z przepisów i ma wpływ na zdrowie osoby przyjmującej dany preparat. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać za przyjmowanie w małych ilościach płynu, który dozowany jest w kropli i to w ilości (\`(...)\`) (w przypadku niemowląt). W szczególności w sytuacji, gdy produkt może być rozcieńczany. Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, forma podania jest w tym przypadku dostosowana do preferencji opiekunów dziecka jak i jego samego.

Kierując się zatem wytycznymi wynikającymi z reguły 1 ORINS, mając na uwadze brzmienie poszczególnych pozycji CN, w szczególności pozycji Działów 21 oraz 22, jak również treść uwag do ww. działów, produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2106. Za taką klasyfikacją produktu przemawia w szczególności:

– jego skład - produkt zawiera bowiem w swoim składzie substancje - żywe kultury bakterii (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), będące składnikiem typowym dla przetworów spożywczych używanych jako „suplementy diety”;

– jego forma – zawiesina w kroplach, będąca jednocześnie odmierzonymi dawkami produktu, stanowiąca typową formę produktów uznawanych za „suplementy diety”;

– brak spełnienia kryteriów umożliwiających jego klasyfikację do innych pozycji CN.

Dążąc do bardziej precyzyjnej klasyfikacji przedmiotowego produktu (ustalenia właściwej podpozycji), w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć jako właściwą podpozycję 2106 90 98 „Pozostałe”, gdyż produkt nie spełnia kryterium umożliwiających jego zaklasyfikowanie do innych pozycji 2106.

Argumentami, które przemawiają za powyższą kwalifikacją produktu do podpozycji 2106 90 98 są również:

– rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej

– wiążące informacje stawkowe oraz

– wiążące informacje taryfowe.

Rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej

Wnioskodawca wskazał na rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej, które również odgrywają rolę w procesie klasyfikacji towarów na gruncie CN. Komisja Europejska wydaje rozporządzenia klasyfikacyjne w odniesieniu do niektórych, kontrowersyjnych towarów, wraz z uzasadnieniem.

19 listopada 2004 r. Komisja Europejska wydała Rozporządzenie nr 1989/2004 (Dz.U. L 344), w którym wskazała, że do pozycji 2106 90 59 należy zakwalifikować produkt zawierający roztwór cukru i małe ilości innych składników w opakowaniu do sprzedaży detalicznej, w małych buteleczkach z tworzywa sztucznego, z kroplomierzem, a także produkt w opakowaniu do sprzedaży detalicznej, typu spray, w małych buteleczkach z tworzywa sztucznego. Co istotne, produkty te zostały sklasyfikowane pod pozycją CN 2106 pomimo faktu, że są przeznaczone są do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczania wodą.

Ponadto, w Kompendium opinii klasyfikacyjnych, pod pozycją 2106 90 sklasyfikowany został:

23\. Syrop przeciwkaszlowy w postaci wodnego roztworu o objętościowej mocy alkoholu 1,8 % obj., w pojemnikach 100 ml (130 g). W skład produktu wchodzi miód, nalewki roślinne, syrop glukozowy, syrop cukru inwertowanego, aromat wiśniowy, olejek różany, benzoesan sodu oraz woda oczyszczona. Zgodnie z etykietą produkt zalecany jest w przypadku nieżytu dróg oddechowych i trudności z odkasływaniem wydzieliny oskrzelowej. Zawartość czynnych składników leczniczych jest jednak niewystarczająca by można było stwierdzić wyraźne i udowodnione klinicznie działanie terapeutyczne lub profilaktyczne.

Zgodnie z Decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) pod pozycją 2106 90 sklasyfikowany został:

„Syrop na kaszel, przeciwko nieżytowi dróg oddechowych i trudnościom z odkasływaniem wydzieliny oskrzelowej, pakowany w pojemniki 100 ml (130 g). Wodny roztwór alkoholowy (1,8 % objętości) składający się z miodu, nalewek z roślin, syropu glukozowego, syropu z cukru inwertowanego, naturalnego aromatu wiśniowego, olejku różanego, benzoesanu sodu oraz wody oczyszczonej” – numer sesji 34 (październik 2004).

Wiążące Informacje Stawkowe

„W wiążącej informacji stawkowej z:

– 12 marca 2021 r. sygn. akt 0115-KDST1-2.450.1485.2020.3.DPWIS TOWAR,

– 6 czerwca 2021 r. sygn. akt 0115-KDST1-2.450.1485.2020.3.DP”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że suplement diety w kroplach powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 2106 z 8% stawką VAT.

Wiążące Informacje Taryfowe

Pomocnym w procesie właściwej klasyfikacji danego towaru na gruncie CN są także wiążące informacje taryfowe (dalej: „WIT”) wydawane na gruncie przepisów celnych dla określonych towarów przez władze administracyjne danego kraju.

Wnioskodawca stwierdził, że towary o podobnym przeznaczeniu do produktu (środki mające na celu wspomaganie zachowania prawidłowego funkcjonowania organizmu zawierające bakterie (\`(...)\`)), zostały sklasyfikowane w wydanych WIT do pozycji 2106. Wnioskodawca przedstawia poniżej przykładowe WIT:

– nr DEBTI7272/21-1 z 6 kwietnia 2021 r. dotycząca suplementu diety, (…);

– nr DEBTI29810/23-1 z 15 grudnia 2023 r. dotycząca suplementu diety, (…)

– nr DEBTI29831/23-1 z 15 grudnia 2023 r. dotycząca suplementu diety, (…);

– nr DEBTI29802/23-1 z 18 grudnia 2023 r. dotycząca suplementu diety, (…).

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy produkt powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 2106, gdyż:

– Dogłębna analiza produktu wskazuje, że spełnia on wszystkie kryteria wymagane dla towarów sklasyfikowanych pod pozycją CN 2106, a w szczególności nie mieści się w definicji „napoju”, który pozwalałby go sklasyfikować pod pozycją CN 2202. W przypadku produktu cechy zbliżone do napoju mają jedynie charakter pomocniczy i służą podstawowemu celowi jakim jest dostarczenie żywych kultur bakterii w formie dozowania dostosowanej do niemowląt i dzieci.

– Produkt posiada wszystkie cechy i właściwości produktów zawierających w swoim składzie żywe kultury bakterii (\`(...)\`) sklasyfikowanych pod pozycją CN 2106, biorąc pod uwagę WIT, wyroki TSUE oraz Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1989/2004, wymienione przez Wnioskodawcę w „niniejszym odwołaniu”. Klasyfikacja produktu pod pozycją CN inna niż 2106 zaburzyłaby zatem jedność klasyfikacyjną CN. Podobne produkty byłyby sklasyfikowane pod różnymi pozycjami CN. Oznaczałoby to, że podobne produkty podlegają różnym reżimom w zakresie cła jak i podatku VAT.

– Sklasyfikowanie produktu pod pozycją CN inna niż 2106 narusza zasadę neutralności i konkurencyjności w zakresie samego Podatku VAT. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, na rynku istniałyby obok siebie podobne produkty pod względem składu, cech i funkcji, które byłyby opodatkowane różnymi stawkami VAT (8% i 23%). Z punktu widzenia konsumentów produkt zaspokaja takie same potrzeby jak inne produkty zawierające w swoim składzie żywe kultury bakterii (\`(...)\`), opodatkowane 8% stawką VAT. Różnice w sposobie dozowania nie wpływają w sposób istotny na decyzję konsumentów o ich zakupie, aby uzasadnione było stosowanie dwóch różnych stawek VAT.

W stosunku do tak sklasyfikowanego produktu (CN 2106) powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%, jako do towaru wskazanego w poz. nr 5 załącznika nr 3 do Ustawy VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, uznanie, że produkt dozowany w formie płynnej należy zakwalifikować pod inną pozycją CN niż 2106 zaburzy zasady konkurencyjności. Na rynku występują bowiem produkty zawierające żywe kultury bakterii (\`(...)\`), które mają wspomagać przywracanie prawidłowego (\`(...)\`) i pomagać w jego utrzymaniu. Produkty te występują w innych formach np. saszetek, kapsułek. Zatem są to preparaty o takim samym składzie, zastosowaniu jak i działaniu jak przedmiotowy produkt. Produkty te są sklasyfikowane pod pozycją CN 2106. Różne sklasyfikowanie de facto takich samych obiektywnie produktów powoduje, że podlegają one różnym stawkom VAT.

Wnioskodawca wskazał, że właśnie w celu ujednolicenia zasad klasyfikowania towarów na potrzeby celne i podatkowe skomplikowany i problematyczny system klasyfikacji towarów na potrzeby podatku VAT – PKWiU został zastąpiony przez Ustawodawcę Nomenklaturą scaloną.

Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy VAT „przygotowany projekt zakłada wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT, przy założeniu radykalnego uproszczenia systemu stawek opartego na 3 filarach:

prostota – przejrzystość – przyjazność stosowania

(…) ponownie jednak należy wskazać na główną korzyść zastosowanego rozwiązania w postaci prostoty i przejrzystości systemu, jak również likwidacji pewnych niekonsekwencji w dotychczasowym stosowaniu stawek, gdzie podobne towary (towary takiej samej kategorii) były czasem opodatkowane według różnych stawek – na przykład owoce – 5% i 8%, książki – 5% i 23%, produkty piekarnicze – 5%, 8% i 23%.”

Jeżeli zatem intencją Ustawodawcy było stworzenie prostego i przejrzystego systemu, który ma zlikwidować sytuacje, gdzie podobne towary są opodatkowane różnymi stawkami, tym bardziej zasadne jest zakwalifikowanie produktu pod pozycją CN 2106 (z 8% stawką VAT) gdzie są sklasyfikowane inne takie same produkty.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT, Państwa Członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Z kolei art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje, że stawki obniżone mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie są enumeratywnie wyliczone w Załączniku III do Dyrektywy. W poz. nr 1 Załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, że z preferencji podatkowej mogą korzystać środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych, produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Pojęcie „środków spożywczych” użyte w poz. nr 1 Załącznika III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09. C-499/09, C-501/09 i 502/09), TSUE podkreślił, że omawiana pozycja załącznika do Dyrektywy VAT dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnych rozróżnień ani ograniczeń (w tym np. ze względu na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy temperaturę).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.48.2024.1.EM organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 maja 2024 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 15, dział ten obejmuje: „Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego”.

W uwagach dodatkowych do działu 15 CN w pkt 5 wskazano: „Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone”.

Stosownie do Not wyjaśniających do HS do działu 15 CN:

„(A) Niniejszy dział obejmuje:

(1) Tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, także surowe, oczyszczone lub rafinowane, lub poddane pewnym obróbkom (np. gotowania, siarkowania lub uwodornienia).

(2) Pewne produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, a w szczególności produkty ich rozkładu (np. surowy glicerol).

(3) Złożone tłuszcze i oleje, jadalne (np. margaryna).

(4) Woski zwierzęce lub roślinne.

(5) Pozostałości powstałe w trakcie obróbki substancji tłuszczowych lub wosków zwierzęcych lub roślinnych.

(…)

Pozycje 1504 oraz od 1506 do 1515 obejmują również frakcje tłuszczów i olejów, wymienionych w tych pozycjach, pod warunkiem że nie są one szczegółowo opisane gdzie indziej w nomenklaturze (np. spermacet, pozycja 1521).

(…)

(B) Pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne lub mikrobiologiczne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie.

(…)

Pozycje te nie obejmują jadalnych lub niejadalnych mieszanin lub preparatów, lub tłuszczów i olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, które zostały zmodyfikowane chemicznie (pozycja 1516, 1517 lub 1518, jeżeli nie mają one cech produktów klasyfikowanych gdzie indziej, np. do pozycji 3003, 3004, od 3303 do 3307, 3403).”

Z kolei zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Różne przetwory spożywcze”.

Stosownie do 5 Uwagi dodatkowej do działu 21 Nomenklatury scalonej, „Pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone dostosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone”.

Z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona: „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 stanowią: „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).

(…)

Niniejsza pozycja obejmuje między innymi:

(…)

(16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).”

Natomiast zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

Zgodnie z uwagą 1 (e) do działu 22 „Niniejszy dział nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004”.

Z kolei w świetle uwagi 3 do tego działu: „W pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości”.

Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne podają: „Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury.

Produkty niniejszego działu można podzielić na cztery główne grupy:

(A) Woda i pozostałe napoje bezalkoholowe oraz lód.

(…)

Niniejszy dział nie obejmuje:

(…)

(c) Leków objętych pozycją 3003 lub 3004.

(…).”

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do tego działu (zdanie drugie) wskazują: „Dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)”.

Pozycja 2202 Nomenklatury scalonej obejmuje: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009”.

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2202 wynika, że: „Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201.

(…)

(C) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009.

(…)

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(…)

(d) Leków objętych pozycją 3003 lub 3004.”.

Z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 2202 wynika, że: „Wyrażenie „napoje bezalkoholowe” jest zdefiniowane w uwadze 3 do tego działu.

Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80).

Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt.”

Noty wyjaśniające do CN do kodu CN 2202 9919 wskazują, że „Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A).”

Zgodnie z tytułem działu 30, dział ten obejmuje: „Produkty farmaceutyczne”.

Z kolei uwaga 1 (a) do działu 30 Nomenklatury scalonej stanowi, że: „Niniejszy dział nie obejmuje: żywności lub napojów (takich jak żywność dietetyczne, żywność dla diabetyków lub żywność wzbogacona, suplementy diety, napoje wzmacniające i wody mineralne), innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV)”.

Stosownie do 1 Uwagi dodatkowej do działu 30 Nomenklatury scalonej, „Pozycja 3004 obejmuje produkty lecznicze roślinne i preparaty oparte na następujących substancjach czynnych: witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować do pozycji 3004, pod warunkiem że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

(a) o rodzaju choroby, dolegliwości lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;

(b) o stężeniu substancji czynnej lub substancji czynnych zawartych w nim;

(c) o dawkowaniu;

(d) o sposobie stosowania.

Pozycja ta obejmuje produkty lecznicze homeopatyczne, pod warunkiem że spełniają one wymagania wymienione powyżej w lit. a), c) i d).

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia.”

Pozycją 3004 Nomenklatury scalonej objęte są: „Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej”.

Z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 3004 wynika, że: „Niniejsza pozycja obejmuje leki składające się z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, pod warunkiem że są one:

(a) Pakowane w odmierzone dawki lub do postaci, takich jak tabletki, ampułki (np. woda redestylowana w ampułkach od 1,25 do 10 cm3, do użytku zarówno w bezpośredniej terapii pewnych chorób, np. alkoholizmu, śpiączka cukrzycowa lub jako rozpuszczalnik do sporządzania wstrzykiwanych roztworów leczniczych), kapsułki, opłatki, krople lub pastylki, leki w postaci umożliwiającej podawanie ich poprzez skórę, lub małe ilości proszku, gotowe do wzięcia jako pojedyncza dawka dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych.

(…)

(b) W opakowaniach do sprzedaży detalicznej i przeznaczone do celów terapeutycznych lub profilaktycznych - odnosi się do produktów (na przykład do węglanu sodu i proszku tamaryndowego), które ze względu na ich opakowanie, a w szczególności z powodu odpowiednich wskazań (stwierdzenie choroby lub stanu, w którym mają być użyte, sposobu użycia lub zastosowania, dawkowania itd.) można wyraźnie rozpoznać jako przeznaczone do bezpośredniej sprzedaży użytkownikom (osobom prywatnym, szpitalom itd.) bez przepakowywania, w celach wyżej wymienionych.

(…)

Postanowienie tekstu tej pozycji nie mają zastosowania do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne (naturalne lub sztuczne), które są klasyfikowane do odpowiednich, właściwych im pozycji. Jest to z pewnością ten przypadek, gdy rozważa się przygotowanie produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą białka, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne.

Niniejsza pozycja nie obejmuje również produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego.

(…)

Ponadto niniejsza pozycja wyłącza preparaty często określane jako suplementy diety zawierające witaminy lub minerały, które są zwykle przeznaczone w celu zachowania zdrowia lub dobrego samopoczucia, lub poprawy wyników sportowych, lub w celu zapobiegania możliwym niedoborom żywieniowym lub skorygowania niewłaściwych poziomów składników odżywczych. Produkty mogą być w postaci płynnej, proszkowej, kapsułki, tabletki lub podobnej, są ogólnie klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

(…)”.

W tym miejscu podkreślić należy, że z przedstawionego opisu i dokumentów wynika, że produkt w postaci zawiesiny (…) w swoim składzie zawiera żywe kultury bakterii (…), a także (\`(...)\`). Został on objęty powiadomieniem o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej „(\`(...)\`)” jako „suplementu diety” – (…), w którym wskazano m.in. że ilość zarówno (\`(...)\`) wynosi w porcji dziennej (\`(...)\`). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, przyjmowanie produktu wspomaga (…) i pomaga w jego utrzymaniu. Żywe kultury bakterii (\`(...)\`) są zawieszone w (\`(...)\`), którego zadaniem jest (\`(...)\`).

Odnosząc się do wskazanych we wniosku klasyfikacji towaru należy w pierwszej kolejności wskazać na treść 5. Uwagi dodatkowej do działu 15 CN, która wskazuje, że przetwory spożywcze wytworzone na bazie produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Z ww. uwagi dodatkowej wynika bezspornie, że przetwory spożywcze wytworzone na bazie produktów objętych działem 15, pełniących funkcję tzw. „suplementu diety” należy klasyfikować do pozycji 2106 CN, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Uwzględniając powyższe, jak również obecność żywych kultur bakterii w produkcie i ich rolę jaką pełnią w produkcie, określanym jako „suplement diety”, uznać należy, że produktu nie można uznać za (…) w rozumieniu działu 15 CN.

Odnosząc się z kolei do pozycji 2106 CN (którą to klasyfikację zaproponował Wnioskodawca) należy wskazać, że do pozycji klasyfikuje się towary pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze.

Ponadto w świetle 5 Uwagi dodatkowej, do pozycji 2106 CN klasyfikowane są przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako „suplementy diety”.

Należy także zauważyć, że wskazane w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) określenie „suplement diety” nie oznacza, że każdy preparat, który uznawany jest za „suplement diety” musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. O klasyfikacji tego typu towaru przesądza bowiem nie tylko sama nazwa, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie/sposób spożycia.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony został towar w postaci płynnej, a nie stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej 5 do działu 15 uznać należy, że zaproponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja do pozycji 2106 jest nieprawidłowa.

Produkt nie może zostać także zaklasyfikowany do działu 30 CN. Zgodnie bowiem z jego oznakowaniem oraz deklaracją Wnioskodawcy „(\`(...)\`)” nie jest produktem leczniczym, nie ma on właściwości leczniczych lub służących zapobieganiu wystąpienia określonych chorób. Produkt stosowany jest „w uzupełnieniu normalnej diety”, a przyjmowanie go „wspomaga (\`(...)\`) i pomaga w jego utrzymaniu. Produkt przeznaczony jest do postępowania dietetycznego w (\`(...)\`).”

Wobec tego należy rozważyć klasyfikację produktu do poz. 2202 CN.

Ponownie należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem oraz przedłożonymi dokumentami, produkt posiada postać płynną i nadaje się do bezpośredniego spożycia – (…), które można podawać bezpośrednio do jamy ustnej, bądź na łyżeczkę lub dodać do (\`(...)\`) płynu.

Przedstawiony opis produktu, w tym sposób jego użycia pozwala na przyjęcie, że może on zostać uznany za „preparat wzmacniający”, o którym mowa w Notach wyjaśniających do HS do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające (o ile nie są to leki).

Takie produkty, nawet jeśli są przeznaczone do spożycia jedynie w małych ilościach (np. w kroplach), są klasyfikowane jako napoje w dziale 22 CN, do pozycji 2202.

Ponadto zgodnie z przyjętą praktyką klasyfikacyjną krajów członkowskich UE, gdy produkt nie stanowi „suplementu diety” w formie stałej (np. kapsułki) lub płynnej wymagającej rozcieńczenia, lecz może być dawkowany bezpośrednio do spożycia, spełnia definicję napoju w rozumieniu Nomenklatury scalonej.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2202 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Jednocześnie w tym miejscu, odnosząc się do wskazań Wnioskodawcy dotyczących zasady konkurencyjności oraz neutralności, w tym wskazania, że neutralność wyklucza różne traktowanie na użytek podatku od towarów i usług podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji należy zauważyć, że Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją wydawaną indywidualnie w odniesieniu do konkretnego towaru, którego opis, skład, postać, charakter, zastosowanie i inne informacje są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie przy klasyfikacji towaru będącego przedmiotem wniosku, dokonano szczegółowej analizy przedstawionego materiału dowodowego dokonując klasyfikacji towaru do poz. 2202 CN.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 17 wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku dla towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: „(\`(...)\`)” klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków, o których mowa w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS nie rozstrzyga:

– czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów bezpieczeństwie żywności i żywienia,

– czy opisany produkt stanowi produkt leczniczy w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego oraz

– czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego legalnego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

– klasyfikacja towaru, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).