Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.41.2019.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Stawka podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy pod nazwą „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)”
Słowa kluczowe: projekt; stawka; umowa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy pod nazwą „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)”- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy pod nazwą „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.41.2019.1.ICz.

We wniosku przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

G. sp. z o.o. wykonuje działalność gospodarczą związaną z rekultywacją terenów, zagospodarowaniem zieleni, robotami ziemnymi i zagospodarowaniem odpadów.

G. sp. z o.o. jako wnioskodawca m.in. uczestniczy w nieograniczonych zamówieniach publicznych dotyczących rekultywacji organizowanych przez państwowe jednostki organizacyjne i samorządowe jednostki organizacyjne. Zamówienia opierają się na przepisach dotyczących ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1986,2215).

Aktualnie firma bierze udział, jako lider konsorcjum, w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)” - Zamawiającym jest Miasto (…).

Partnerem w konsorcjum jest firma E. sp. o.o., która decyzją Prezydenta Miasta z dnia 6 lutego 2015 r. uzyskała zezwolenie na zbieranie odpadów niebezpiecznych iinnych niż niebezpieczne na terenie J.

W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia /SIWZ/ opis zamówienia przedstawiono następująco: „Wywóz gruzu, taśm kopalnianych, opon, skały płonnej, nadmiaru ziemi, przemieszczanie mas ziemnych pozostałych na miejscu oraz wycinkę drzew i krzewów porastających przedmiotowy teren wraz z usunięciem korzeni, wywozem i utylizacją materiału”.

Zamawiający nie wskazał w SIWZ ani też w projekcie umowy stanowiącej załącznik do SIWZ sposobu kalkulacji ceny, stawki podatku VAT oraz nie wskazał klasyfikacji statystycznej dla tych usług.

Spółka uznała, że usługi opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.29.0 „Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy, stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

W pozycji 149 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono „Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” PKWiU 38.21.29.0.

Wnioskodawca wraz z partnerem konsorcjum będzie dokonywał zagospodarowania odpadów z nieruchomości wymienionej w przetargu własnym transportem i przewiezie je na miejsce składowania, zgodnie z decyzją. Partner konsorcjum posiada zezwolenie na zbieranie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne.

Realizacja zamówienia ma doprowadzić, z chwilą jego ukończenia do oczyszczenia nieruchomości z odpadów, usunięcia samosiejek oraz wyrównania terenu po usunięciu odpadów

Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia pn. „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)”. Zgodnie z SIWZ oraz projektem umowy dot. zamówienia wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaję cenę obejmującą kwotę brutto

Wnioskodawca wykona wszystkie usługi razem z partnerem konsorcjum.

Przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, na dzień składania wniosku, nie był i nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Pismem uzupełniającym z 20 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał co następuje:

pkt 1

W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ISIWZ / dla zadania pn. „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)” - opis zamówienia przedstawiono następująco: „Wywóz gruzu, taśm kopalnianych, opon, skały płonnej, nadmiaru ziemi, przemieszczanie mas ziemnych pozostałych na miejscu oraz wycinkę drzew i krzewów porastających przedmiotowy teren wraz z usunięciem korzeni, wywozem i utylizacją materiału”.

Zdaniem Spółki usługi opisane w ww. przedmiocie zamówienia można zakwalifikować następująco:

38.21.29.0 Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne

43.12.12 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi.

pkt 2

Istotą postępowania w zadaniu pn. „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)” jest zagospodarowanie terenu polegające na oczyszczeniu, niwelowaniu, równaniu i przygotowaniu go pod przyszłą inwestycję.

W odniesieniu do tak określonego przedmiotu zamówienia prace ziemne polegające na niwelowaniu i równaniu terenu mają charakter estetyczny / drugorzędny z punktu widzenia planowanej w przyszłości inwestycji / a nie funkcjonalny - wyrównanie terenu po ingerencji ciężkiego sprzętu dokonującego załadunku i wywozu tysięcy ton odpadów.

Przywrócenie terenowi funkcji użytkowych w tym przypadku nie będzie polegało na robotach ziemnych, lecz na wywozie odpadów / główna, pierwszorzędna czynność mająca na celu uzyskanie przez przedmiotową nieruchomość funkcji użytkowych - inwestycyjnych/. Końcowe prace ziemne mające na celu wyrównanie terenu mają walor tylko dekoracyjny, estetyczny. Po wywozie odpadów walor funkcjonalny działki - terenu, na którym prowadzone będą działania inwestycyjne, zostałby przywrócony bez konieczności wyrównania terenu. Nieruchomość stanowiąca dzikie wysypisko odpadów po ich usunięciu będzie stanowić podstawę pod nową inwestycję. Uruchomienie inwestycji na terenie, na którym zalegają odpady jest niemożliwe.

Dodatkowo pragniemy zaznaczyć, że ok 80% ceny całości prac wykonywanych w ramach tego zamówienia stanowi zagospodarowanie odpadów.

Zdaniem Spółki usługa PKWiU - 38.21.29.0 Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne jest usługą główną, wiodącą.

Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi - PKWiU 43.12.12 w przypadku tego zamówienia są czynnością wtórną mającą charakter uzupełniający, marginalny - poprawiający estetykę nieruchomości.

Za uznaniem, że usługa PKWiU - 38.21.29.0 jest wiodącą, główną przemawia fakt, że roboty budowlane jako wykonywanie określonego technologicznie zespołu działań są tylko jednym z kilku etapów inwestycji budowlanej (procesu budowlanego). Aby mogło nastąpić ich rozpoczęcie muszą być spełnione wymogi określone w Prawie budowlanym, a w szczególności musi zostać opracowany projekt i inwestor musi uzyskać odpowiednią decyzję administracyjną.

W przypadku ww. zamówienia Zamawiający nie przedstawił takiej decyzji, ani innych dokumentów wymaganych przez przepisy Prawa budowlanego dlatego też nie można całości prac zaliczyć do robót budowlanych a prace wykonane w ramach PKWiU 43.12.12 należy uznać za dodatkowe, uzupełniające główną usługę wiodącą jaką jest - PKWiU 38.21.29.0 Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Reasumując usługa opisana w zamówieniu polegająca na zagospodarowaniu terenu poprzez „Wywóz gruzu, taśm kopalnianych, opon, skały płonnej, nadmiaru ziemi, przemieszczanie mas ziemnych pozostałych na miejscu oraz wycinkę drzew i krzewów porastających przedmiotowy teren wraz z usunięciem korzeni, wywozem i utylizacją materiału” jako usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.29.0 „Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” i zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego polegające na usunięciu odpadów z nieruchomości i wyrównaniu terenu realizowane w ramach przetargu pt. „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)”, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 149 załącznika nr 3 do Ustawy dla usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zawarty w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia /SIWZ/ opis zamówienia: „Wywóz gruzu, taśm kopalnianych, opon, skały płonnej, nadmiaru ziemi, przemieszczanie mas ziemnych pozostałych na miejscu oraz wycinkę drzew i krzewów porastających przedmiotowy teren wraz z usunięciem korzeni, wywozem i utylizacją materiału” mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.29.0 „Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W poz. nr 149 załącznika nr 3 do ustawy VAT wymienione są usługi usuwania odpadów innych niż niebezpieczne. Do takich odpadów zalicza się również gruz budowlany, opony, taśmy kopalniane, skały płonne\`(...)\` Oznacza to w przypadku Wnioskodawcy, że zastosowanie 8% stawki podatku VAT będzie możliwe pod warunkiem, że usługa wywozu gruzu będzie częścią składową usługi usuwania odpadów.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca wraz z partnerem konsorcjum będzie dokonywał usunięcia odpadów z nieruchomości wymienionej w przetargu własnym transportem i przewiezie je na miejsce składowania, które znajduje się na terenie własnym, do którego partner konsorcjum posiada tytuł prawny oraz zezwolenie na zbieranie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne.

Odnosząc powyższe do usług usuwania odpadów należy zauważyć, że w poz. 149 załącznika wskazany został symbol grupowania 38.21.29.0. Z opisu tego grupowania w PKWiU wynika, że za taką usługę uznaje się usługi zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, które nie nadają się do recyklingu. W zakres takiej usługi wchodzi również transport odpadów do miejsca ich składowania, jeżeli mieści się on wewnątrz usługi zbierania ich przez podmiot prowadzący taką działalność.

Oznacza to, że jeżeli usługa wywozu gruzu budowlanego, taśm kopalnianych, opon jest częścią składową świadczonej kompleksowej usługi zbierania odpadów, to w takim przypadku można ją opodatkować 8 % stawką podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od tworów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 /poz. 149/ do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest prawidłowe z uwagi na przedstawione powyżej stan faktyczny i prawny.

Stanowisko wnioskodawcy poparte jest również interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r.; sygn. IBPP1/443-157/14/DK.

Wnioskodawca do wniosku dołącza kopie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 6 lutego 2015 r., którą E. sp. o.o. uzyskała zezwolenie na zbieranie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne na terenie J.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca m.in. uczestniczy w nieograniczonych zamówieniach publicznych dotyczących rekultywacji organizowanych przez państwowe jednostki organizacyjne i samorządowe jednostki organizacyjne. Aktualnie firma bierze udział, jako lider konsorcjum, w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)” - Zamawiającym jest Miasto (…). W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia /SIWZ/ opis zamówienia przedstawiono następująco: „Wywóz gruzu, taśm kopalnianych, opon, skały płonnej, nadmiaru ziemi, przemieszczanie mas ziemnych pozostałych na miejscu oraz wycinkę drzew i krzewów porastających przedmiotowy teren wraz z usunięciem korzeni, wywozem i utylizacją materiału”.

Spółka uznała, że usługi opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.29.0 „Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Realizacja zamówienia ma doprowadzić, z chwilą jego ukończenia do oczyszczenia nieruchomości z odpadów, usunięcia samosiejek oraz wyrównania terenu po usunięciu odpadów

Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia pn. „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)”. Zgodnie z SIWZ oraz projektem umowy dot. zamówienia wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaje cenę obejmującą kwotę brutto.

W odniesieniu do tak określonego przedmiotu zamówienia prace ziemne polegające na niwelowaniu i równaniu terenu mają charakter estetyczny / drugorzędny z punktu widzenia planowanej w przyszłości inwestycji / a nie funkcjonalny - wyrównanie terenu po ingerencji ciężkiego sprzętu dokonującego załadunku i wywozu tysięcy ton odpadów.

Przywrócenie terenowi funkcji użytkowych w tym przypadku nie będzie polegało na robotach ziemnych, lecz na wywozie odpadów / główna, pierwszorzędna czynność mająca na celu uzyskanie przez przedmiotową nieruchomość funkcji użytkowych - inwestycyjnych/. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że ok 80% ceny całości prac wykonywanych w ramach tego zamówienia stanowi zagospodarowanie odpadów.

Zdaniem Spółki usługa PKWiU - 38.21.29.0 Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne jest usługą główną, wiodącą.

Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi - PKWiU 43.12.12 w przypadku tego zamówienia są czynnością wtórną mającą charakter uzupełniający, marginalny - poprawiający estetykę nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zadania pod nazwą „Zagospodarowanie terenu inwestycyjnego (…)”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w opisanej sytuacji występuje usługa kompleksowa czy też szereg pojedynczych świadczeń. Wskazać należy, że na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo TSUE, stan prawny oraz opis sprawy należy wskazać, że opodatkowanie usług obejmujących zagospodarowanie terenu poprzez usunięcie zgromadzonych odpadów (…) winno być rozpatrywane przez pryzmat zawieranej umowy (z punktu widzenia nabywcy tego świadczenia). Jeżeli z zapisów umowy i całokształtu okoliczności wynika, że celem nabywcy jest otrzymanie świadczenia (na które składa się szereg czynności) w postaci zapewnienia pożądanego przez niego celu, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że w sytuacji wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności składających się na usługę kompleksową „Zagospodarowania terenu inwestycyjnego (…)”, czynności te podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 149 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.21.2, tj. „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu”.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wywozie gruzu, taśm kopalnianych, opon, skały płonnej, nadmiaru ziemi, przemieszczaniu mas ziemnych oraz wycince drzew i krzewów porastających przedmiotowy teren wraz z usunięciem korzeni, wywozem i utylizacją materiału stanowią kompleksowa usługę - „Zagospodarowaniu terenu inwestycyjnego (…)”. W ramach kompleksowego świadczenia usługą główną będą czynności związane z usuwaniem zgromadzonych w tym miejscu odpadów innych niż niebezpieczne, natomiast pozostałe usługi związane z przemieszczaniem mas ziemi, wycinką drzew i usuwaniem korzeni, sklasyfikowane jako roboty ziemne, stanowią usługi pomocnicze mające charakter uzupełniający, marginalny - poprawiający estetykę nieruchomości, stanowią element składowy usługi głównej niezbędny do jej wykonania.

Zatem całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej, sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 38.21.29.0 - jako usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne wg 8% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.