Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.11.2025.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-03
Teza: Skoro wykonywane przez Wnioskodawcę na terenie Polski Usługi nie przekroczą okresu 12 miesięcy - zatem nie spowodują powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Dochody uzyskiwane z tej działalności realizowanej w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Holandii.
Słowa kluczowe: Holandia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

        po stronie Spółki nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art.
        4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest
        prawidłowe;
        po stronie Spółki nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na podstawie art.
        4 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 24 UPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest
        prawidłowe;

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii powstania zakładu zagranicznego Spółki
    w Polsce.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. jest spółką prawa holenderskiego, działającą w formie Besloten Vennootschap
    (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), z siedzibą w Holandii
    [dalej: Spółka lub Wnioskodawca]. Spółka jest holenderskim rezydentem podatkowym,
    podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii od całości swoich
    dochodów. Spółka nie posiada obecnie i nie posiadała w przeszłości zakładu podatkowego
    na terytorium Polski. W momencie składania niniejszego wniosku Spółka nie posiada
    również zakładu podatkowego w innych krajach.
    W ramach swojej podstawowej działalności Spółka dostarcza specjalistyczne rozwiązania
    do prac konstrukcyjnych oraz wykonywania fundamentów. Oferowane przez Spółkę
    rozwiązania znajdują docelowo zastosowanie w projektach realizowanych przez podmioty
    działające w sektorze energetyki wiatrowej, inżynierii lądowej, w ramach projektów
    realizowanych na morzu, lądzie, obszarach przybrzeżnych i wodnych (np. mosty, mola,
    porty) oraz w sektorze wydobycia gazu i ropy naftowej. Ponadto, Spółka świadczy również
    analogiczne usługi dekonstrukcji takich konstrukcji, z wykorzystaniem niezbędnego
    sprzętu dźwigowego.
    Spółka specjalizuje się w szczególności w autorskich rozwiązaniach dla procesu wbijania
    pali w różnych warunkach (morskich, lądowych), a także minimalizacji hałasu i drgań
    podczas prac wykonywanych na morzu. Rozwiązania zapewniane przez Spółkę obejmują:
    1) wbijanie pali przy użyciu własnego sprzętu lub wynajem sprzętu osobom trzecim do
      tego typu prac;
    2) usługi i zapewnienie sprzętu do pracy z użyciem specjalistycznych urządzeń do
      podnoszenia i pozycjonowania;
    3) odpłatne zapewnienie sprzętu do prawidłowego prowadzenia i pozycjonowania pali na
      dnie morskim;
    4) zapewnienie badań geotechnicznych.
    Oprócz powyższego, Spółka świadczy również usługi wsparcia technicznego, zapewnienia
    wykwalifikowanych inżynierów, monitorowania zużycia sprzętu , konserwacji technicznej
    czy też jego certyfikacji.
    Spółka dostarcza rozwiązania w zakresie wyżej wymienionych prac budowlanych i budowy
    fundamentów, działając na rynku od ponad (...) lat. Spółka realizuje projekty na całym
    świecie.
    Spółka ma siedzibę główną w Holandii, ale prowadzi działalność na całym świecie, między
    innymi (lecz nie tylko) w (...). Spółka posiada niezbędną infrastrukturę, zaplecze
    techniczne, jak również m.in. zatrudnia własnych pracowników w celu prowadzenia
    opisanej wyżej działalności.

    Spółka zamierza w przyszłości zawierać umowy w związku z realizacją projektów farm
    wiatrowych na Morzu Bałtyckim [dalej: Projekt lub Projekty]. Umowy te będą zawierane z
    podmiotami realizującymi Projekty, działającymi jako generalni wykonawcy [dalej:
    Generalny Wykonawca lub Generalni Wykonawcy], gdzie Spółka będzie działać jako
    podwykonawca. Generalni Wykonawcy nie są i nie będą w żaden sposób powiązani ze
    Spółką. Projekty nie są ze sobą powiązane.
    Na chwilę obecną Spółka z sukcesem zakończyła negocjacje na świadczenie usług w
    zakresie jednego z Projektów. Niezależnie od tego, Spółka jest w trakcie negocjacji umów
    na świadczenie usług w ramach kolejnych Projektów.
    W odniesieniu do każdego z Projektów, Spółka będzie świadczyć usługi (odpowiednio
    dopasowane do realizacji danego Projektu), polegające na:
    1) zapewnieniu przez Spółkę należącego do niej sprzętu do hydraulicznego wbijania
      monopali w dno morskie [dalej: Sprzęt], do użytku przez Generalnego Wykonawcę
      [dalej: Dzierżawa Sprzętu];
    2) zapewnieniu wykwalifikowanej kadry inżynierskiej [dalej: Inżynierowie], w ramach tzw.
      body leasingu, która to kadra posiadała będzie niezbędne kwalifikacje i wiedzę do
      obsługi Sprzętu i utrzymania go w należytym stanie pełnej sprawności [dalej:
      Udostępnienie Inżynierów].
    Ponadto, w ramach danego Projektu, Spółka - na warunkach opisanych poniżej - wykona
    prace polegające na wbiciu monopali, na których to monopalach Generalny Wykonawca
    wybuduje wiatraki. Łączna liczba wybudowanych wiatraków składać się będzie na daną
    farmę wiatrową [dalej: Wbijanie Pali]; [Dzierżawa Sprzętu, Udostępnienie Inżynierów oraz
    Wbijanie Pali łącznie jako: Usługi]. Wbijanie Pali będzie zasadniczo polegać na wbijaniu
    monopali w liczbie określonej dla farmy wiatrowej lub farm wiatrowych realizowanych w
    ramach Projektu. W praktyce ostateczna liczba pali wbijanych w ramach Wbijania Pali
    może wynosić od jednego do ponad stu pali, w zależności od ostatecznych ustaleń
    umownych. Wnioskodawca podkreśla, że po zakończeniu prac związanych z Wbijaniem
    Pali Spółka nie będzie prowadzić żadnych dalszych prac budowlanych w celu instalacji
    wiatraków. Poza Dzierżawą Sprzętu, Udostępnieniem Inżynierów i Wbijaniem Pali, w
    żadnym wypadku Spółka, w ramach Usług, nie będzie wykonywać żadnych innych prac
    związanych z Projektem, w tym żadnych prac wiertniczych na dnie morskim, w formie prac
    przygotowawczych lub w zakresie dalszych prac instalacyjnych, w tym m.in. instalacji wież
    lub łopat wirnika dla przyszłych farm wiatrowych.
    Usługi świadczone w ramach każdego z Projektów będą wykonywane tylko i wyłącznie na
    obszarze stanowiącym wyłączną strefę ekonomiczną Polski [dalej: WSE], w rozumieniu
    ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i
    administracji morskiej (Dz. U. z 2023 r., poz. 960 ze zm.) [dalej: ustawa o Obszach
    Morskich]. W każdym przypadku Usługi będą wykonywane w miejscu położonym w WSE,
    tj. poza terytorium lądowym Polski oraz morzem terytorialnym należącym do Polski w
    rozumieniu ustawy o Obszarach Morskich (tj. obszarem wód morskich o szerokości 12 mil
    morskich od linii podstawowej morza w rozumieniu Konwencji Narodów Zjednoczonych o
    prawie morza, otwartej do podpisu w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002
    r., poz. 543) [dalej: Konwencja z Montego Bay].
    Opisane powyżej Usługi będą dotyczyły prac związanych z wbijaniem tzw. monopali (tj.
    pojedynczych pali), na których w przyszłości mają być instalowane kolejne elementy
    turbiny wiatrowej. Innymi słowy, dla każdej turbiny wiatrowej postawionej w przyszłości, A.
    wbije monopal służący jako fundament.
    Monopale wykorzystywane są jako jeden z rodzajów fundamentów m.in. przy budowie
    morskich farm wiatrowych. Wbijanie monopala w dno morskie nie wymaga
    wcześniejszego przygotowania dna, a cały proces polega na wbijaniu monopala w dno
    morskie aż do osiągnięcia pożądanej głębokości, przy użyciu specjalistycznego sprzętu w
    postaci specjalnego rodzaju młota, jakim jest hydrauliczny młot pneumatyczny.

    Czynności Wbijania Pali będą polegały na zlokalizowaniu monopala w odpowiednim
    obszarze dna morskiego, ustawieniu Sprzętu u nasady monopala, a następnie wbiciu
    monopala na wymaganą głębokość w dno morskie. Inżynierowie będą odpowiedzialni za
    faktyczny proces kalibracji Sprzętu, pozycjonowania i wbijania monopala.
    Niezależnie od Usług świadczonych w ramach danego Projektu, monopale - w tym
    monopale wykorzystywane do Wbijanie Pali - w żadnym wypadku nie będą własnością
    Spółki. Monopale zostaną nabyte przez Generalnego Wykonawcę w każdym przypadku i
    pozostaną własnością Generalnego Wykonawcy w ramach realizacji Projektu.
    W zależności od ostatecznych ustaleń z danym Generalnym Wykonawcą, prace będą
    prowadzone z pokładu jednostek pływających (różnego typu), które mogą przybrać formę
    statków typu jack-up lub statków z systemem GPS, które pozostaną na miejscu podczas
    procesu wbijania pali.
    Taka jednostka pływająca pozostanie na placu budowy wyłącznie przez okres niezbędny
    do wykonania czynności związanych Wbijaniem Pali. Indywidualna instalacja monopala
    może zasadniczo trwać od jednego do kilku dni, z zastrzeżeniem, że ostateczny okres
    może się różnić w zależności m.in. od warunków pogodowych (tj. okoliczności
    niezależnych od Spółki i/lub Generalnego Wykonawcy). Niezależnie od tego, ze względu na
    świadczone Usługi, Spółka w żaden sposób nie będzie czerpać zysków, które kwalifikują
    się jako zyski z operacji w ruchu międzynarodowym lub śródlądowym.
    W ramach realizacji Projektów, Generalny Wykonawca będzie odpowiedzialny w każdym
    przypadku za zapewnienie jednostki pływającej, w tym transport Inżynierów i Sprzętu na
    miejsce świadczenia Usług. Ponadto, Generalny Wykonawca będzie również
    odpowiedzialny za transport Inżynierów podczas rotacji zespołów. W ramach swojej
    odpowiedzialności Generalny Wykonawca dostarczy Inżynierów do uzgodnionego portu, z
    którego Inżynierowie powrócą do miejsca zamieszkania.
    W niektórych sytuacjach Spółka może być odpowiedzialna za transport Sprzętu do portu
    uzgodnionego z Generalnym Wykonawcą (np. portu w Holandii), z którego Sprzęt zostanie
    następnie przetransportowany przez Generalnego Wykonawcę do miejsca świadczenia
    Usług (WSE). Jednakże taki transport Sprzętu, za który Spółka będzie odpowiedzialna,
    będzie zawsze odbywał się poza granicami Polski lub WSE.
    Transport monopali do miejsca realizacji Usług (WSE) będzie zawsze odbywał się poza
    terytorium Polski lub WSE, niezależnie od jednostki pływającej transportującej Sprzęt,
    który pozostanie w WSE na czas realizacji Projektu. Ze względu na pojemność jednostki
    pływającej, z której będą prowadzone czynności dotyczące Wbijania Pali, będzie ona w
    stanie przewieźć tylko określoną liczbę monopali, tj. monopale wymagane do realizacji
    projektów nie będą przechowywane na pokładzie takiej jednostki pływającej jednorazowo,
    ale będą dostarczane na bieżąco. Spółka nie będzie odpowiedzialna za tego typu
    transport (dostarczenie) monopali.
    Jednostka pływająca, którą taki transport będzie się odbywał, jak również jednostka
    pływająca, z której czynności dotyczące Wbijania Pali będą wykonywane, nie będzie w
    żaden sposób własnością ani nie będzie należał do Spółki pod jakimkolwiek tytułem. W
    związku z tym Spółka nie będzie miała żadnych zobowiązań dotyczących, między innymi,
    nawigacji i utrzymywania prawidłowego kursu jednostki pływającej na morzu lub
    pozycjonowania i podnoszenia mechanizmu jack-up (jeśli ma to miejsce) podczas
    transportu w celu wykonania prac dotyczących Wbijania Pali. Ponadto Spółka nie ponosi
    odpowiedzialności za żadne inne obowiązki związane z procesem obsługi jednostki
    pływającej, takie jak środki bezpieczeństwa, zgodność z przepisami morskimi itp.
    Jednostka pływająca wykorzystywana w związku z Usługami będzie zwykle pozostawała w
    WSE, z wyjątkiem odosobnionych sytuacji, w których wymagane jest zawinięcie do portu
    (np. uzupełnienie zapasów, paliwa, awaria jednostki itp.). Takie sytuacje będą jednak
    wykraczać poza zakres Usług i nie będą z nimi związane.

    Jednakże Sprzęt przetransportowany do miejsca świadczenia Usług (WSE) pozostanie na
    tym obszarze do czasu zakończenia Projektu (z zastrzeżeniem szczególnych przypadków,
    takich jak awarie Sprzętu).
    Inżynierowie będą zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub będą
    współpracować ze Spółką na zasadzie B2B. Praca Inżynierów, w ramach Udostępnienia
    Inżynierów przez Spółkę, będzie miała formę pracy zmianowej, w ramach której dany
    zespół Inżynierów będzie realizował zadania przez okres około 3 tygodni. Następnie
    nastąpi wymiana zespołu Inżynierów, gdzie zespół Inżynierów przebywający na morzu
    powróci na ląd i pozostanie tam (poza granicami Polski) wykonując obowiązki np. w
    siedzibie Spółki lub pozostając np. w miejscu zamieszkania i nie wykonując żadnych
    obowiązków. Transport Inżynierów na miejsce wykonywania Usług, w tym ich rotacja
    podczas ww. zmian, będzie odbywał się zazwyczaj do i z najbliższego portu, za co wyłączną
    odpowiedzialność ponosi Generalny Wykonawca. Podczas takiej rotacji zespołów,
    Inżynierowie mogą zostać przetransportowani do portu znajdującego się na terytorium
    Polski na krótki okres czasu niezbędny do zmiany środka transportu (tj. pociągu,
    samolotu). Poza tym, Inżynierowie nie będą przebywać na terytorium Polski przez żaden
    dłuższy okres.
    Inżynierowie nie będą wykonywać żadnych innych zadań niż te, które wchodzą w zakres
    Udostępnienia Inżynierów przez Spółkę, w tym w żadnym wypadku nie będą upoważnieni
    do działania w imieniu Spółki (np. prowadzenia negocjacji, zawierania umów itp.).
    Co do zasady, Generalny Wykonawca będzie nadzorował wykonanie prac na Projekcie, w
    tym świadczenie Usług. W związku z Udostępnieniem Inżynierów, Inżynierowie będą
    działać pod kierownictwem i w imieniu Generalnego Wykonawcy, z wyjątkiem samego
    procesu wbijania pali realizowanego w ramach Usług. Ponadto, Generalnemu Wykonawcy
    nie wolno ingerować w działanie Sprzętu (ze względu na potencjalną odpowiedzialność za
    szkody), ponieważ jest to wyłączna odpowiedzialność Spółki.
    W tym momencie Wnioskodawca nie jest w stanie określić, do jakiego portu (należącego
    do jakiego kraju), Sprzęt i Inżynierowie zostaną przetransportowani. Zdecydują o tym m.
    in. ostateczne ustalenia kontraktowe, zapotrzebowanie na Sprzęt i Inżynierów w związku z
    realizacją dalszych Usług w ramach innych nie powiązanych Projektów, czy też
    samodzielna realizacja przez Spółkę odrębnych projektów, poza granicami Polski i WSE.
    Po zakończeniu świadczenia Usług w ramach wszystkich planowanych Projektów, w
    odniesieniu do których Spółce uda się uzyskać kontrakt, Spółka będzie świadczyć, między
    innymi, usługi podobne do świadczonych Usług, w innych miejscach na świecie, poza
    Polską i WSE. Po zakończeniu świadczenia Usług Spółka nie planuje obecnie świadczenia
    dalszych usług ani prowadzenia działalności w Polsce (w tym w WSE).
    W związku z realizacją Usług w ramach danego Projektu zostanie zawarta umowa
    określająca szczegółowo zakres prac, w tym m.in. planowaną liczbę monopali do wbicia w
    ramach Wbijania Pali [dalej: Umowa z GW]. Wynagrodzenie uzgodnione za Usługi w
    ramach Umowy z GW będzie wypadkową:
    1) wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Dzierżawy Sprzętu, wartości
      wynagrodzenia należnego z tytułu Udostępnienia Inżynierów, oraz
    2) szacowanego okresu świadczenia Usług;
    - dalej: Wynagrodzenie.
    Wyżej wymieniony szacowany okres świadczenia Usług, będzie szacunkowym czasem
    wymaganym do wykonania czynności dotyczących Wbijania Pali oraz okresem, przez który
    Generalny Wykonawca będzie wymagał korzystania z usług Spółki w postaci
    Udostępnienia Inżynierów oraz Dzierżawy Sprzętu, w celu wykonania wszystkich prac
    związanych z wbijaniem wszystkich monopali w ramach Projektu. Tak ustalone
    Wynagrodzenie może ulec zwiększeniu w przypadku wydłużenia czasu realizacji Usług, np.

    ze względu na warunki pogodowe. W odniesieniu do Usług świadczonych w ramach
    poszczególnych Projektów, Spółka każdorazowo zawrze odrębną Umowę z GW.
    Spółka nie jest w stanie dokładnie określić, jak długo za każdym razem będą trwały Usługi.
    Będzie to zależało od szeregu czynników, w tym od ostatecznych postanowień Umowy
    Sprzedaży lub warunków panujących na morzu. W przypadku świadczenia Usług, zawarta
    Umowa z GW będzie wskazywać przybliżony czas realizacji, który może wynosić około 120-
    200 dni. W przypadku wystąpienia okoliczności takich jak złe warunki pogodowe, nastąpi
    wydłużenie okresu świadczenia Usług. Okres ten liczony jest jako okres od rozpoczęcia
    pierwszej czynności w ramach Usług wykonywanych w WSE, do zakończenia wszystkich
    czynności przez Generalnego Wykonawcę z wykorzystaniem Sprzętu i Inżynierów. Okres
    świadczenia Usług wykonywanych w ramach danego Projektu będzie zasadniczo krótszy
    niż 12 miesięcy, w odniesieniu do każdego z tych Projektów.
    W związku ze świadczeniem Usług, Spółka nie będzie korzystać z żadnych pomieszczeń, w
    tym biur lub obiektów noclegowych, znajdujących się w Polsce. Zakwaterowanie
    Inżynierów podczas świadczenia usługi Udostępniania Inżynierów będzie miało miejsce
    wyłącznie na pokładzie jednostki pływającej znajdującej się w WSE, z której będą
    prowadzone prace związane z Wbijaniem Pali.
    Wynagrodzenie wypłacane Inżynierom za okres wykonywania obowiązków w ramach
    Usług, niezależnie od formy zatrudnienia, będzie wypłacane przez Spółkę. Generalny
    Wykonawca zapłaci Wynagrodzenie, wyłącznie na rzecz Spółki, zgodnie z zawartą przez
    siebie Umową z GW i nie będzie wypłacał Inżynierom żadnego odrębnego wynagrodzenia
    w jakiejkolwiek formie. Generalny Wykonawca nie będzie również w żaden sposób
    odpowiedzialny za rozliczenie wynagrodzenia wypłaconego Inżynierom przez Spółkę (lista
    płac).
    Poza Usługami świadczonymi na zasadach opisanych powyżej, Spółka nie będzie
    prowadzić żadnej innej działalności na terenie Polski (w tym: WSE).
    Spółka nabywa i może w przyszłości nabywać usługi prawne i podatkowe od podmiotów
    mających siedzibę w Polsce, które są nabywane w związku z Usługami. Ponadto, Spółka
    nie nabywa i nie będzie nabywać żadnych innych usług lub towarów w Polsce lub WSE w
    związku z Usługami. W szczególności, w związku z Usługami, Spółka nie będzie korzystać z
    podwykonawców, w tym nie będzie nabywać usług od podmiotów będących polskimi
    rezydentami podatkowymi. Nie dotyczy to Inżynierów, z którymi Spółka może
    współpracować w modelu B2B.
    Pytania
    1. Czy po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na
      podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO?
    2. Czy po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na
      podstawie art. 4 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 24 UPO?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1) Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na
      podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.
    2) Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na
      podstawie art. 4 pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 24 UPO.
    Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego.
    Odnośnie pytania nr 1
    Obowiązek podatkowy; pojęcie stałego zakładu

    Art. 3 ustawy o CIT, który reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego, stanowi,
    że może on przybrać formę tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1
    ustawy CIT), jak i tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o
    CIT).
    Jeżeli podatnicy nie mają siedziby lub zarządu w Polsce, a zatem co do zasady nie mają
    nieograniczonego obowiązku podatkowego, mogą podlegać w Polsce ograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów (przychodów), które uzyskują w Polsce
    (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Jednocześnie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zawiera przykładowy
    katalog takich dochodów (przychodów), skutkujących ograniczonym obowiązkiem
    podatkowym.
    Spółka nie jest polskim rezydentem, a więc nie posiada tzw. nieograniczonego obowiązku
    podatkowego w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że z
    perspektywy Spółki w związku z planowanym świadczeniem Usług może powstać jedynie
    potencjalny ograniczony obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie potencjalną
    podstawą powstania ograniczonego obowiązku może być art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,
    tj. wykonywanie wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej w Polsce, w tym poprzez
    położony w Polsce zagraniczny zakład.
    Analogiczną regulację w tym zakresie zawiera UPO. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski spółki
    będącej rezydentem jednego z państw będących stronami UPO, podlegają opodatkowaniu
    tylko w państwie rezydencji, chyba że spółka prowadzi działalność gospodarczą w tym
    drugim państwie poprzez położony tam zagraniczny zakład.
    Z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT wynika, że pod pojęciem "zagranicznego zakładu" należy
    rozumieć:
        1) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
        jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium
        innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę,
        warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
        2) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
        państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego
        państwa,
        3) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
        terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta
        ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to
        faktycznie wykonuje.
    Przepis ten zastrzega na końcu, że pojęcie to należy rozumieć odmiennie, jeżeli umowa o
    unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.
    W praktyce, możliwość powstania dla Spółki zakładu zagranicznego, a w efekcie
    ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, należy - w myśl art. 4 pkt 11 ustawy o
    CIT in fine - rozpatrywać razem z postanowieniami poszczególnych umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W niniejszym przypadku - UPO.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą
    całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W
    myśl art. 5 ust. 2 UPO, określenie to obejmuje w szczególności:
        1) miejsce zarządu,
        2) filię,
        3) biuro,
        4) fabrykę,
        5) warsztat i

        6) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne
        miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
    Tak określonym zakładem zagranicznym, w myśl art. 5 ust. 3 UPO, może być również plac
    budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż
    dwanaście miesięcy.
    W myśl art. 5 ust. 4 UPO, przez zakład nie uważa się jednocześnie:
    1) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy
      dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
    2) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie
      w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
    3) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie
      w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
    4) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo
      zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    5) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
      jakiejkolwiek innej działalności;
    6) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z
      form działalności, o jakich mowa w pkt od 1) do 5)
    - pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w pkt 6), całkowita
      działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Ponadto, w myśl art. 5 ust. 6 UPO, jeżeli dana osoba podejmuje w jednym z państw, które
    pozostają stroną UPO, czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności
    zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do
    zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to
    przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:
    1) w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub
    2) w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania
      majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego
      przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub
    3) w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,
    - przedsiębiorstwo takie będzie uważane za posiadające zakład w tym państwie, w
      związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla
      tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są
      ograniczone do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 4 UPO, które gdyby były
      dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której
      miałby zastosowanie art. 5 ust. 5 UPO), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej
      placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.
    Powyższa zasada nie ma przy tym zastosowania do tzw. niezależnego przedstawiciela, w
    rozumieniu art. 5 ust. 7 UPO.
    W świetle ww. przepisów, w praktyce wskazuje się, że aby doszło do powstania zakładu
    zagranicznego w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, konieczne jest spełnienie łącznie trzech
    następujących przesłanek:
    1) istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
    2) placówka ta ma charakter stały,
    3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
      przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

    W okolicznościach analizowanej sprawy możliwość powstania w niniejszym przypadku
    placówki należy przy tym rozpatrywać wspólnie z dodatkową przesłanką, wynikającą z art.
    5 ust. 3 UPO, tj. że jeżeli zakład stanowi plac budowy lub prace budowlane lub
    instalacyjne, to te muszą trwać dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Warunek ten należy rozumieć jako dodatkowy warunek utworzenia „zakładu”, w
    rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, nie zaś jako samodzielną przesłankę do jego powstania.
    Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 5 ust. 3 UPO w tym zakresie posługuje się
    określeniem „zakład”, które zarazem zostało już zdefiniowane w art. 5 ust. 1 UPO.
    Analogiczna wykładnia prezentowana jest zarazem w interpretacjach wydawanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] (np. interpretacja z 2 lutego 2021 r.,
    znak 0111-KDIB1-2.4010.506.2020.2.MS).
    Zakres terytorialny i stosownie ustawy o CIT
    Na potrzeby dalszej analizy, należy niezależnie rozstrzygnąć problem zakresu
    terytorialnego zastosowania ustawy o CIT. Jest to kluczowe z perspektywy możliwości
    zastosowania ustawy o CIT w niniejszej sprawie, tj. w odniesieniu do planowanych działań,
    które odbywać się będą na terytorium WSE.
    Zgodnie z art. 4 ustawy o CIT, przez „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć
    również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której
    Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym
    wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia
    oraz ich zasobów naturalnych.
    Mimo braku ustawowego odwołania w tym zakresie, w celu pełnej wykładni powyższego
    przepisu, należy w tym miejscu odwołać się do ustawy o Obszarach Morskich.
    Ustawa o Obszarach Morskich w art. 5 ust. 1 definiuje zasięg morza terytorialnego,
    wskazując, że jest to obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22 224 m),
    liczonych od linii podstawowej tego morza. W myśl ar. 5 ust. 2 ustawy o Obszarach
    Morskich, linię podstawową stanowi linia łącząca odpowiednie punkty wyznaczające
    najniższy stan wody wzdłuż wybrzeża albo inne punkty wyznaczone zgodnie z zasadami
    określonymi w Konwencji z Montego Bay.
    Ustawa o Obszarach Morskich w art. 15 wskazuje, że ustanowiona wyłączna strefa
    ekonomiczna Polski, to strefa położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do
    tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.
    Granice strefy tej przy tym określają co do zasady umowy międzynarodowe (art. 16
    ustawy o Obszarach Morskich).
    Art. 17 ustawy o Obszarach Morskich wskazuje na uprawnienia, jakie w stosunku do
    wyłącznej strefy ekonomicznej przysługują Polsce, wskazując, że zalicza się do nich:
    1) suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów
      naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim
      oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w
      odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
    2) władztwo w zakresie:
    i. budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    ii. badań naukowych,
    iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;
    3) inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.
    W świetle powyższego, mając na względzie przywołane przepisy, WSE, w obrębie której
    Spółka planuje świadczyć Usługi, stanowi „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” w
    rozumieniu ustawy o CIT. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w podejściu
    organów podatkowych (np. interpretacja z 24 marca 2017 r., znak IPPB3/4240-62/13- 6/S

    /17/MS). Wobec tego, w zakresie niniejszego wniosku, zastosowanie znajdą przepisy
    ustawy o CIT.
    Istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka)
    Postanowienia UPO nie definiują ani nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez „placówkę”,
    na potrzeby analizy pojęcia „zakładu” w rozumieniu art. 5 UPO. W tym zakresie
    postanowienia UPO wymieniają jedynie przykładowy katalog rodzajów działalności, które
    mogą prowadzić do powstania zakładu (art. 5 ust. 2 UPO).
    W związku z tym niezbędne w tym miejscu jest odwołanie się do treści Komentarza do
    Modelowej Konwencji OECD [dalej: Komentarz]. Komentarz nie ma charakteru źródła
    prawa, jednak jest w praktyce powszechnie stosowany w ramach wykładni postanowień
    poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako źródło cennych
    wskazówek interpretacyjnych.
    Zgodnie z Komentarzem (pkt 10-11 Komentarza do art. 5) określenie "placówka" obejmuje
    każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności
    przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam
    fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności
    gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma przy tym
    znaczenia ewentualnie przysługujący tytuł prawny tj. czy przedsiębiorstwo jest
    właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy też dysponuje nimi w inny
    sposób. W praktyce placówka taka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego
    przedsiębiorstwa. Co więcej, nie wymaga się wręcz, aby przedsiębiorstwo posiadało
    jakiekolwiek prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie
    wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego
    państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa może dojść do zaistnienia ww. placówki.
    Ww. dysponowania nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.
    Mimo stosunkowo szerokiego rozumienia tego pojęcia, jak podkreśla się w treści
    Komentarza, sam fakt obecności danego przedsiębiorstwa nie może automatycznie
    prowadzić do powstania placówki (pkt 12 Komentarza do art. 5). Zastrzeżenie to ma
    stanowić rodzaj przeciwwagi dla zbyt szerokiego z kolei interpretowania tej przesłanki. W
    praktyce, zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z Komentarza, chodzi jedynie o sytuacje,
    w których mamy do czynienia z efektywną formą prowadzenia działalności gospodarczej i
    wykorzystywanym w tym celu miejscu, które przedsiębiorstwo ma do swojej dyspozycji.
    Precyzyjne określenie kiedy, w myśl ww. wskazówek, dochodzi do wystąpienia placówki
    bywa w praktyce trudne. W celu zarysowania różnicy w tym zakresie, Komentarz posługuje
    się przykładami.
    Komentarz wskazuje w tym zakresie na sytuacje, gdy dane przedsiębiorstwo może
    korzystać z określonej lokalizacji należącej do innego przedsiębiorstwa lub
    wykorzystywanej przez wiele przedsiębiorstw i prowadzi działalność gospodarczą w tej
    lokalizacji w sposób ciągły przez dłuższy okres czasu. Jako kontrprzykład, Komentarz
    podaje zarazem sytuacje, gdy nie dojdzie do wystąpienia placówki. Przykładem takiej
    sytuacji jest w myśl Komentarza obecność przedsiębiorstwa w danej lokalizacji, która ma
    charakter sporadyczny lub incydentalny - np. gdy pracownicy przedsiębiorstwa mają
    dostęp do pomieszczeń przedsiębiorstw powiązanych, które często odwiedzają, ale nie
    pracują w tych pomieszczeniach przez dłuższy czas (pkt 12 Komentarza do art. 5).
    Warto w tym miejscu przywołać również inny przykład, który wskazuje na sytuacje, gdy
    sam fakt dłuższego wykorzystywania jakieś przestrzeni, nie może automatycznie
    przesądzać o zaistnieniu placówki. Komentarz w tym zakresie wskazuje na przykład
    przedsiębiorstwa transportu drogowego, które korzysta z doku dostawczego w magazynie
    klienta codziennie przez kilka lat w celu dostarczania towarów zakupionych przez tego
    klienta. W takim przypadku obecność przedsiębiorstwa transportu drogowego w doku

    dostawczym jest tak ograniczona, że przedsiębiorstwo to nie mogłoby uznać tego miejsca
    za będące w jego dyspozycji, tak aby stanowiło ono stały zakład tego przedsiębiorstwa (pkt
    16 Komentarza do art. 5).
    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, z uwagi na charakter i okoliczności w
    jakich świadczone będą Usługi, nie sposób uznać, że w niniejszym przypadku dojdzie do
    powstania omawianej placówki, w stosunku do którejkolwiek z czynności, które będą
    składały się na Usługi.
    Należy zauważyć, że w praktyce Spółce zostanie udostępniona jedynie przestrzeń w
    minimalnym zakresie, która w świetle wskazówek zawartych w Komentarzu nie powinna
    być uznana za wystarczającą do powstania placówki. Spółce zapewniona będzie bowiem
    infrastruktura w postaci jednostki pływającej wyłącznie w odniesieniu do czynności
    Wbijania Pali. W pozostałym zakresie Spółka w praktyce zapewni jedynie kadrę inżynierską
    (w ramach świadczenia usługi Udostępniania Inżynierów) oraz niezbędny sprzęt w ramach
    Dzierżawy Sprzętu. Wszelkie działania - inne niż Wbijanie Pali - będą wykonywane przez
    lub pod nadzorem Generalnego Wykonawcy - jak opisano w pierwszej części wniosku - a
    odpowiedzialność Spółki będzie ograniczona wyłącznie do przypadków określonych w
    Umowie z GW.
    W okresie po zakończeniu czynności Wbijania Pali w zasadzie trudno mówić o przestrzeni
    udostępnionej Spółce, którą w praktyce można by uznać za pozostającą w jej dyspozycji,
    skoro to na Generalnym Wykonawcy spoczywa obowiązek zapewnienia jednostki
    pływającej, nawigacji nią, zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa czy
    przestrzegania przepisów morskich podczas operowania na morzu przez taką jednostkę.
    Sam fakt, że Generalny Wykonawca udostępni Spółce przestrzeń w zakresie niezbędnym
    do wykonania czynności dotyczących Wbijania Pali, z wykorzystaniem Sprzętu i
    Inżynierów, nie może być uznany za wystarczający do uznania go za „miejsca gdzie
    działalność jest prowadzona”. W konsekwencji, na potrzeby weryfikacji niniejszej
    przesłanki, nie jest możliwe przypisanie Spółce dalszego okresu, tj. po zakończeniu
    Wbijania Pali, w którym wznoszona jest pozostała część konstrukcji wiatraka. Wnioski takie
    znajdują potwierdzenie m.in. w stanowisku DKIS w odniesieniu do zbliżonej sytuacji
    ograniczonego zakresu czynności wykonywanych przez zagranicznego przedsiębiorcę w
    związku z udostępnionym sprzętem w ramach umowy toll manufacturing (interpretacja z
    5 marca 2021 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.515.2020.2.AR).
    Odmienne wnioski od wyżej zaprezentowanych, stanowiłyby doszukiwania się istnienia
    placówki w samym fakcie przejawu obecności Spółki w związku z świadczonymi Usługami,
    co pozostawałoby wbrew ww. wskazówkom wynikającym z Komentarza.
    Stały charakter placówki
    Mimo braku jasnych wytycznych płynących z postanowień UPO w tym zakresie, w praktyce
    przyjmuje się, że to czy „placówka” ma charakter „stały”, powinno być analizowane w
    dwóch aspektach, tj. aspekcie geograficznym oraz czasowym. Podobnie jak w przypadku
    wykładni pojęcia „placówki”, w celu dokonania prawidłowej wykładni określenia „stałości”
    hipotetycznej placówki, należy ponownie odwołać się do wskazówek płynących z
    Komentarza.
    Wskazuje się, że w aspekcie geograficznym, musi istnieć możliwość ustalenia konkretnego
    miejsca, z którego wykonywana jest działalność gospodarcza, z zastrzeżeniem, że miejsce
    to nie musi być każdorazowo trwale związane z danym kawałkiem gruntu (pkt 21
    Komentarza do art. 5).
    Komentarz wskazuje na trudności interpretacyjne jakie powstają w przypadku
    występującego przemieszczania się w związku prowadzoną działalnością. Komentarz
    zastrzega, że, co do zasady, wystarczającą może być okoliczność, że używany do
    prowadzonej działalności sprzęt, pozostaje „w określonym miejscu” (pkt 21 Komentarza
    do art. 5). Warto odnotować jednak, że jako przykład braku „stałości” danej placówki,
    stanowiącego wyjątek od zasady wyrażonej w zdaniu poprzednim, wskazano na statek

    kursujący po morzach międzynarodowych, jak również w ramach wód wewnętrznych
    danego państwa (pkt 26 Komentarza do art. 5).
    Stały charakter placówki w aspekcie czasowym, ma jednocześnie za zadanie odróżnić
    partykularną, jednostkową lub też krótkotrwałą działalność, od tej, która trwa na tyle
    wystarczająco, by móc mówić o jej stałym charakterze. Postanowienia UPO ponownie nie
    wskazują tutaj żadnych jasnych wskazówek, co do dokładniejszych okresów czasowych,
    które można byłoby traktować za odznaczające się odpowiednią „stałością” wykonywanej
    działalności.
    Odnosząc się do treści Komentarza, ten, podając różne przykłady uzależnione od
    charakteru prowadzonej działalności, wskazuje na aspekt powtarzalności takiej
    działalności, która może być w tym wypadku przesądzająca w zakresie omawianego
    „stałym” charakterze hipotetycznej placówki, nawet jeżeli ta wykonywana jest w krótkich
    odstępach czasu (pkt 32 Komentarza do art. 5).
    Niezależnie, jak już wskazano, w analizowanej sprawie, przesłankę stałości należy
    rozpatrywać wspólnie z przesłankami wynikającymi z art. 5 ust. 3 UPO, tj. oceny
    wystąpienia placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które trwają dłużej niż
    dwanaście miesięcy.
    Z braku wskazówek, które byłyby zawarte w ramach UPO w odniesieniu do wykładni ww.
    pojęć, warto ponownie odnieść się do wytycznych zawartych w Komentarzu.
    W myśl Komentarza, pojęcia „placu budowy” lub „prac budowlanych albo instalacyjnych”
    nie należy rozumieć zawężająco jako jedynie do prac związanych z wznoszeniem
    budynków, lecz powinno być rozumiane szeroko jako odnoszące się m.in. do budowy
    dróg, mostów lub kanałów, renowacji (obejmującej więcej niż zwykłą konserwację lub
    renowację) budynków, dróg, mostów lub kanałów, układania rurociągów oraz kopania i
    pogłębiania. Komentarz podkreśla przy tym, że pojęcie „prac instalacyjnych” nie należy
    ograniczać wyłącznie do prac instalacyjnych w oparciu o projekt budowlany. Prace te
    bowiem mogą dotyczyć również instalacji nowego sprzętu, takiego jak złożona maszyna, w
    istniejącym budynku lub na zewnątrz. Ponadto, w zakresie omawianych pojęć mieszczą się
    również czynności polegające na planowaniu i nadzorze na miejscu wznoszenia budynku
    (pkt 50 Komentarza do art. 5).
    Warunek upływu 12 miesięcy ma charakter dodatkowy i szczególny. Wyznacza on
    horyzont czasowy, po którym - w myśl postanowień UPO - dana działalność będąca
    placem budowy” lub „pracami budowlanymi albo instalacyjnymi”, ma już w domyśle
    wystarczająco stały charakter.
    Postanowienia UPO nie określają w jaki sposób należy liczyć upływ umawianego
    momentu, w tym w szczególności, nie przesądzają o tym, od kiedy rozpoczyna się bieg
    tego okresu.
    Rozpoczęcie biegu tego okresu powinno być w praktyce liczone od momentu, od którego
    dojdzie do dokonania pierwszych czynności, nawet jeśli te mają charakter
    przygotowawczy, o ile mają one miejsce na terytorium kraju, w którym może dojść w
    związku z tymi pracami do powstania zakładu. Takie podejście prezentowane jest w treści
    Komentarza (pkt 54 Komentarza do art. 5), jak również przez organy podatkowe oraz sądy
    administracyjne (por. przykładowo interpretacja DKIS z 3 listopada 2023 r., znak 0114-
    KDIP2-1.4010.491.2023.2.PP, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej:
    NSA] z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1420/08).
    Mając na uwadze powyższe uwagi, w analizowanej sprawie nie dojdzie do powstania
    placówki, która będzie miała „stały” charakter w świetle zaprezentowanych ogólnych
    zasad dotyczących „stałego” charakteru „placówki”. Ponadto, w niniejszym przypadku nie
    sposób mówić o „stałym” charakterze, z uwagi na brak spełnienia dodatkowej przesłanki
    12 miesięcy, o której mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

    W ramach Usług, proces wbijania monopali będzie odbywał się z pokładu statku, który
    będzie poruszał się w obrębie WSE. Ponadto należy zauważyć, że kotwiczenie statku
    będzie odbywało się przez bardzo krótki okres czasu (od jednego do kilku dni, z
    zastrzeżeniem, że okres ten w szczególnych przypadkach może ulec wydłużeniu ze
    względu na okoliczności niezależne od Spółki i/lub Generalnego Wykonawcy, takie jak
    warunki pogodowe), co utrudnia zidentyfikowanie jednej konkretnej lokalizacji, którą
    można by uznać za mające wystarczająco "stały" charakter w aspekcie geograficznym.
    Niemniej, nawet jeśli w ramach danego Projektu wszystkie działania składające się na
    Usługi zostaną zsumowane, czas ich trwania nie będzie przekraczać 12 miesięcy.
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wskazany zbiorczo okres ok. 150-200 dni,
    dotyczy czasu, od momentu, w którym Spółka rozpocznie pierwszą czynność na
    terytorium WSE, aż do momentu zakończenia ostatnich czynności, w ramach których
    Generalny Wykonawca korzystał będzie ze Sprzętu oraz usługi Udostępnienia Inżynierów.
    Jak wskazano przy tym w opisie, Spółka nie będzie odpowiedzialna za żadne prace
    przygotowawcze w ramach Projektu, przez co jej jakakolwiek obecność na terenie WSE
    nastąpi dopiero po przetransportowaniu przez Generalnego Wykonawcę Sprzętu oraz
    Inżynierów na miejsce. Ponadto, choć w pewnych przypadkach Spółka może być
    odpowiedzialna za transport Sprzętu do ustalonego z Generalnym Wykonawcą portu (np.
    portu w Holandii), za sam transport Sprzętu i Inżynierów na i z terenu WSE zawsze
    odpowiedzialny będzie Generalny Wykonawca. W praktyce, nie sposób przyjąć, że
    omawiany wyżej bieg 12 miesięcznego terminu rozpocznie się wcześniej, w odniesieniu do
    którejkolwiek z czynności, która składała będzie się na Usługi.
    Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno na potrzeby badania ogólnej
    przesłanki „stałości”, jak i z perspektywy ww. biegu 12 miesięcznego terminu, te należy
    liczyć odrębnie każdorazowo w odniesieniu do czynności świadczonych w ramach Usług,
    odrębnie dla poszczególnych Projektów. W praktyce, nie dojdzie w tym wypadku do
    sytuacji sztucznego dzielenia czynności, o którym mowa w Komentarzu (pkt. 52
    Komentarza do art. 5). Wynika to z faktu braku powiązań ekonomicznych, czy prawnych, w
    ramach poszczególnych Projektów, które mogłyby pozwalać na wniosek, że należy
    rozpatrywać je wspólnie. W praktyce, każdorazowo świadczone czynności składające się
    na Usługi będą odrębnymi świadczeniami, w oparciu o odrębnie zawieraną umowę z
    danym Generalnym Wykonawcą. Podejście to pozostaje w zgodzie z wskazówkami
    zawartymi w Komentarzu, jak również znajduje potwierdzenie w wydawanych przez DKIS
    interpretacjach w tym przedmiocie (np. interpretacja z 2 grudnia 2022 r., znak 0114-KDIP2-
    1.4010.85.2022.2.OK).
    Podsumowanie
    Mając na uwadze dotychczasową analizę, poszczególne czynności składające się na Usługi
    w postaci Wbijania Pali, Udostępnienia Inżynierów, czy Dzierżawy Sprzętu, które Spółka
    planuje świadczyć, nie doprowadzą do powstania stałego zakładu w rozumieniu art. 5
    UPO, gdyż nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla jego powstania.
    Zgodnie z powyższą analizą:
        1) okoliczności, w jakich wykonywane są czynności składające się na Usługi, nie
        pozwalają na przyjęcie, że Spółka będzie w praktyce posiadać "placówkę" w
        rozumieniu art. 5 UPO;
        2) charakter planowanej działalności składającej się na Usługi nie pozwala uznać, że
        hipotetyczna placówka odznaczała będzie się jakąkolwiek "stałością" w
        rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Z punktu widzenia Wbijania Pali działalność ta
        będzie trwała na tyle krótko, że nie można mówić o jakiejkolwiek stałości.
        Natomiast dalsze czynności będą wykonywane przez Generalnego Wykonawcę, a
        zatem nie powinny być brane pod uwagę przy analizie przedmiotowej przesłanki.

      Jak wynika z dotychczasowej analizy, badanie niniejszych przesłanek należy
      rozpatrywać odrębnie dla każdego Projektu, przez co nie sposób przyjąć w
      analizowanej sprawie, że omawiany „stały” charakter wystąpi z uwagi na powtarzalny
      charakter działalności w świetle wytycznych wynikających z Komentarza;
        3) Czynności składające się na Usługi można potencjalnie zakwalifikować jako
        czynności mieszczące się w pojęciu „placu budowy lub prac budowlane albo
        instalacyjnych” w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. W odniesieniu jednak do żadnej z
        poszczególnych czynności, w ramach Usług świadczonych na potrzeby
        poszczególnego Projektu, okres ich świadczenia w żadnym wypadku nie
        przekroczy okresu 12 miesięcy. Przez to, nie sposób mówić, by doszło do
        powstania zakładu, mając na względzie dodatkową przesłankę wynikającą z art. 5
        ust. 1 w zw. z ust. 3 UPO.
    Odnośnie pytania nr 2
    Postanowienia UPO przewidują regulacje odnoszące się do „działalności w strefie
    przybrzeżnej”, która może prowadzić do niezależnego (tj. niezależnie od art. 5 UPO),
    powstania zakładu na gruncie art. 24 UPO.
    Art. 24 ust. 3 wskazuje, że dane przedsiębiorstwo może być uznane za prowadzące
    działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu w drugim państwie będącej stroną
    UPO jeżeli:
        1) przedsiębiorstwo to prowadzi w tym drugim kraju "działalność w strefie
        przybrzeżnej";
        2) prowadzona "działalność w strefie przybrzeżnej" trwa przez okres przekraczający
        łącznie 30 dni w dowolnym okresie 12 miesięcy.
    Zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, przez "działalność w strefie przybrzeżnej" należy rozumieć
    „działalność prowadzoną w strefie przybrzeżnej w związku z poszukiwaniami i
    eksploatacją dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych w
    Umawiającym się Państwie”.
    Innymi słowy, do powstania zakładu na gruncie art. 24 UPO może dojść dla Spółki, jeżeli ta
    wykonywać będzie w Polsce działalność, która spełniała będzie łącznie następujące
    przesłanki:
        1) ma miejsce „w strefie przybrzeżnej” Polski,
        2) polega łącznie na poszukiwaniu i eksploatacją dna morskiego, podglebia oraz ich
        zasobów naturalnych,
        3) trwa co najmniej 30 dni w dowolnym okresie 12 miesięcy.
    W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 24 UPO posługuje się pojęciami, których
    zarazem nie definiuje tj. m.in. „strefa przybrzeżna”, „poszukiwania” oraz „eksploatacja”. W
    celu zatem dokonania prawidłowej analizy powyższych przesłanek, należy jednocześnie
    dokonać wykładni tych pojęć. W tym zakresie, art. 3 ust. 2 UPO wskazuje na ogólną regułę
    interpretacyjną - tj. o ile z kontekstu nie wynika inaczej, w przypadku gdy termin nie jest
    zdefiniowany w umowie, należy nadać mu „takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z
    prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza
    konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa
    podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym
    określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.
    Polskie przepisy nie zawierają w żadnym miejscu definicji legalnych ww. pojęć. W efekcie
    czego, należy posłużyć się w tym wypadku wykładnią językową, która jest nadrzędną
    regułą interpretacyjną w ramach polskiego systemu prawa podatkowego. Pozostaje to
    również w zgodzie z podejściem przyjmowanym przez polskie sądy administracyjne, które
    akceptują w takich przypadkach wykładnię językową, z zastrzeżeniem, że nawet w sytuacji

    jednoznaczności językowej postanowień umów międzynarodowych, należy brać pod
    uwagę również wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) - tak przykładowo NSA w wyroku z
    3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08).
    Zarazem, z uwagi na fakt, że analizowane pojęcia są używane w akcie prawa
    międzynarodowego, jakim jest niniejsza UPO, na potrzeby dalszej analizy, warto również
    wziąć pod uwagę ogólne wytyczne i zasady wynikające z Konwencja wiedeńska o prawie
    traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990, poz. 439 ze zm.)
    [dalej: Konwencja Wiedeńska]. Możliwość zastosowania wytycznych z Konwencji
    Wiedeńskiej wynika przy tym z faktu, że zarówno Polska, jak i Holandia są jej stronami.
    Takie podejście przy wykładni pojęć UPO prezentowane jest również przez DKIS w ramach
    wydawanych interpretacji indywidualnych (np. interpretacja z 9 stycznia 2023 r., znak
    0111-KDIB2-1.4010.632.2022.2.BJ).
    Art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje, że „Traktat należy interpretować w dobrej
    wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom
    w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.”. Dodatkowo, art. 31 ust. 2 oraz
    ust. 3 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje zaś na elementy, które - prócz samej treści traktatu
    (umowy międzynarodowej) - należy również brać pod uwagę w ramach jego wykładni.
    Zarazem, art. 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje na uzupełniające środki interpretacji,
    gdy mimo wykładni dokonanej w świetle wytycznych z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej, m.in.
    wciąż istnieją dwuznaczności lub niejasności w zakresie znaczenia traktatu (umowy
    międzynarodowej).
    Art. 33 Konwencji Wiedeńskiej zawiera ponadto dodatkowe wytyczne i wskazówki
    interpretacyjne, które mogą być przydatne w ramach analizowania powyższych pojęć,
    wskazując odpowiednio, że:
        1) jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach,
        ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony
        uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający;
        2) wersja traktatu w języku innym niż jeden z tych, w których tekst został ustalony
        jako autentyczny, będzie uważana za autentyczną tylko wówczas, gdy traktat tak
        postanawia lub strony tak uzgodnią;
        3) przyjmuje się domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie
        w każdym z tekstów autentycznych;
        4) z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z pkt 1 wyżej jest
        rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w
        znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32 Konwencji
        Wiedeńskiej, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i
        celu traktatu najlepiej godzi te teksty.
    Odnosząc powyższe reguły do niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy
    rozstrzygnąć o pierwszej z przesłanek, tj. o tym, czy czynności, które składały się będą na
    Usługi, będą wykonywane przez Spółkę w „strefie przybrzeżnej” Polski. Jak wynika z opisu,
    działalność Spółki obywać się będzie wyłącznie w obszarze WSE. Warto zauważyć, że art. 3
    ust. 1 lit. c) UPO wskazuje, że przez terytorium Polski należy rozumieć „terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, w tym każdy obszar poza jej wodami terytorialnymi, nad którymi
    na podstawie ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z prawem
    międzynarodowym Rzeczpospolita Polska sprawuje suwerenne prawa nad dnem
    morskim, jego podglebiem, przyległym do nich słupem wodnym i nad ich zasobami
    naturalnymi”. Działalność ta będzie zatem - w myśl postanowień UPO - niewątpliwie
    wykonywana na terytorium Polski.
    Zarazem jednak, polskie akty prawne, tak podatkowe, jak i pozapodatkowe nie definiują
    samego pojęcia „strefy przybrzeżnej”. Choć bowiem ustawa o Obszarach Morskich
    definiuje pojęcie zbliżone tj. „strefy przyległej” (art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), to jednak nie

    sposób przyjąć, że są to pojęcia tożsame. Wobec tego należy - w świetle przywołanych
    wskazówek dot. wykładni - odwołać się do znaczenia potocznego tego pojęcia.
    Internetowy słownik języka polskiego wskazuje, że słowo „strefa” należy rozumieć jako
    „pewien obszar wydzielony z większego obszaru ze względu na charakterystyczne cechy;
    w geologii: warstwa, wycinek czegoś” (https://sjp.pl/strefa dostęp 20 lipca 2024 r.). Niemal
    identyczne znaczenie przywołuje internetowa wersja słownika języka polskiego PWN,
    wskazując, że jest to „obszar wydzielony z większego obszaru ze względu na
    charakterystyczne cechy” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/strefa.html dostęp: 20 lipca 2024 r.).
    Zarazem, definiując pojęcie „przybrzeżny” wskazuje, że pojęcie to można rozumieć jako:
        1) „położony w pobliżu brzegu morza, rzeki, jeziora lub typowy dla takich terenów”;
        2) „pas morza określonej szerokości, przyległy do wybrzeży jakiegoś państwa i
        stanowiący część jego obszaru”;
    - https://sjp.pwn.pl/szukaj/przybrze%C5%BCny.html dostęp: 20 lipca 2024 r.
    W efekcie, przesłanka nr 1 odnosząca się do miejsca będzie co do zasady spełniona, gdyż
    uznać należy niewątpliwie, że planowane działa Spółki, z uwagi na to, że będą miały
    miejsce wyłącznie na ternie WSE, stanowiły będą działania, które będą miały miejsce „w
    strefie przybrzeżnej”, zlokalizowanej na terytorium Polski.
    Odnosząc się do przesłanki drugiej, należy jeszcze raz wskazać, że postanowienia UPO nie
    definiują pojęć „poszukiwań” ani „eksploatacji”, którym posługuje się w ramach definicji
    wskazanej w art. 24 ust. 2 UPO.
    Odnosząc się zatem ponownie do zasad wykładni językowej należy wskazać, że zgodnie z
    definicją zawartą w internetowej wersji słownika języka polskiego PWN, słowo
    "poszukiwanie" należy rozumieć jako „prace badawcze prowadzone przez naukowców w
    celu odkrycia nowych faktów lub czegoś nieznanego dotąd”. Jednocześnie, słownik ten
    podaje inne równoległe znaczenia, które można przypisać temu słowu, tj.:
        1) "starać się odnaleźć kogoś, coś zaginionego, zgubionego albo coś ukrytego lub
        kogoś ukrywającego się”;
        2) „starać się czegoś dowiedzieć lub coś osiągnąć; też: starać się pozyskać kogoś lub
        coś potrzebnego”;
        3) „prowadzić badania w celu odkrycia czegoś nieznanego dotychczas lub
        odnalezienia czegoś ukrytego”;
    - https://sjp.pwn.pl/szukaj/poszukiwa%C4%87.html dostęp: 10 lipca 2024 r.
    Internetowy słownik języka polskiego wskazuje zaś, że „poszukiwać” to:
        1) „prowadzić działania w celu odnalezienia lub pozyskać kogoś lub czegoś”;
        2) „prowadzić badania w celu odkrycia lub odnalezienia czegoś nieznanego lub
        ukrytego”;
        3) „starać się zdobyć jakieś informacje”;
    - https://sjp.pl/poszukiwa%C4%87 dostęp: 10 lipca 2024 r.
    Równolegle w sposób analogiczny należy zdefiniować użyte w art. 24 ust. 2 UPO słowo
    „eksploatacja”.
    Zgodnie ze internetową wersją słownika języka polskiego PWN, słowo "eksploatacja"
    należy rozumieć jako:
        1) „wydobywanie bogactw naturalnych”;
        2) „użytkowanie maszyn, urządzeń itp.”;
        3) „maksymalne wykorzystanie kogoś albo czegoś”;

        4) „ciągnięcie zysków z cudzej pracy najemnej”;
        5) „wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny”;
    - https://sjp.pwn.pl/szukaj/eksploatacja.html dostęp: 10 lipca 2024 r.
    Internetowy słownik języka polskiego podaje zaś w zasadzie identyczne znaczenie tego
    słowa (https://sjp.pl/eksploatacja dostęp: 10 lipca 2024 r.).
    W świetle powyższego trudno przyjąć, że Spółka, w ramach planowanych działań, tj.
    Wbicia, jak również świadczenia usług Udostępnienia Inżynierów, czy Dzierżawy Sprzętu, w
    którymkolwiek przypadku wykonywała w przyszłości czynności, które zakwalifikować
    można jako działalność pozostająca „w związku z poszukiwaniami i eksploatacją dna
    morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych” Polski.
    Niezależnie od przyjętego określenia, tj. „poszukiwania” nie sposób uznać, by działalność
    Spółki będzie wpisywała się w jej zakres. Działalność Spółki w tym zakresie ograniczy się
    do czynności dotyczących Wbijania Pali oraz zapewnienia Sprzętu oraz wyspecjalizowanej
    kadry w postaci Inżynierów. W ramach czynności dotyczących Wbijania Pali Spółka nie
    będzie wykonywała żadnych czynności, które polegałyby na poszukiwaniu czegokolwiek,
    prowadzeniu badań, czy też w jakikolwiek sposób były nakierowane na odkrycie
    czegokolwiek. Jak wynika ponadto z opisu, żadne z planowanych działań, nie będzie
    obejmowała działań badawczych, zwłaszcza prowadzonych przez naukowców.
    Żadna z czynności, tj. Wbijania Pali, świadczenie usług Dzierżawy Sprzętu czy
    Udostępnienia Inżynierów, nie będą się również wpisywały w zakres znaczeniowy pojęcia
    "eksploatacja dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych”. W tym
    miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że choć w ramach jednego ze znaczeń
    omawianego określenia słownik wskazuje również na „użytkowanie maszyn, urządzeń
    itp.”, należy uznać, że w tym konkretnym kontekście, najlepiej oddające znaczenie tego
    słowa będzie pierwsze z zaprezentowanych znaczeń, tj. „wydobywanie bogactw
    naturalnych”. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 2 UPO
    odwołuje się bowiem w tym wypadku konkretnie do eksploatacji dna, jego podglebia oraz
    zasobów naturalnych. Gdyby państwa strony UPO chciały objąć zakresem art. 24 UPO
    również eksploatację maszyn, mogłyby to uczynić przykładowo dodając zastrzeżenie w
    postaci „w tym poprzez eksploatację maszyn i urządzeń znajdujących się w strefie
    przybrzeżnej”. Obecne brzmienie art. 24 ust. 2 UPO wskazuje na wolę, by jego zakresem
    objąć jedynie czynności, które można zakwalifikować jako „eksploatację”, a które odnoszą
    się zarazem wyłącznie do „dna morskiego, jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych”.
    Przyjęcie odmiennego znaczenia prowadziłaby do irracjonalnych wniosków, które - w
    świetle wytycznych płynących z UPO raz Konwencji Wiedeńskiej - należy w takim wypadku
    odrzucić.
    W efekcie, w znaczeniu opisanym powyżej, Spółka, w ramach planowanych działań, w
    żadnym wypadku nie będzie dokonywała eksploatacji dna morskiego, jego podglebia oraz
    ich zasobów naturalnych. Działalność w odniesieniu do dna, dotyczyć będzie wyłącznie
    prostej czynności wbicia w dno morskie monopala i nie będzie ono związane z żadnymi
    innymi czynnościami. Usługi dotyczące Udostępnienia Inżynierów oraz Dzierżawy Sprzętu
    w żaden sposób nie będą zaś dotyczyły ingerencji, czy styczności z dnem morskim,
    podglebiem, czy ich zasobami.
    W świetle powyższego, Spółka nie będzie spełniała drugiej z omawianych przesłanek tj. nie
    będzie prowadziła działalności w związku z poszukiwaniami i eksploatacją dna morskiego,
    podglebia oraz ich zasobów naturalnych, zlokalizowanych na terytorium Polski. Jak wynika
    z polskiego brzmienia UPO, dla spełnienia tej przesłanki niezbędne jest wystąpienie
    zarówno czynności poszukiwania jak i zarazem eksploatacji, zaś w niniejszym przypadku
    Spółka nie będzie wykonywała działań, które wpisywałyby się w którekolwiek z obu pojęć.
    Reasumując, w świetle powyższej analizy, z uwagi na fakt, że Usługi, które mają być
    świadczone w przyszłości, nie będą spełniały drugiego z warunków wskazanych w art. 24

    UPO (który powinien być spełniony łącznie), w związku z Usługami świadczonymi przez
    Spółkę nie powstanie w Polsce stały zakład w rozumieniu art. 24 UPO.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ ustawy o CIT ”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z:
        1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
          zagraniczny zakład;
    Jak wynika z ww. przepisów, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu
    zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które
    powinny być opodatkowane w Polsce.
    Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to
    oznacza:
        a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
          jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium
          innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę,
          warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
        b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium
          jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
          innego państwa,
        c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
          terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba
          ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo
          to faktycznie wykonuje
        - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
          Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
    Państwa siedziba znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Państwa
    Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień
    Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską
    a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i
    zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U.
    2003 r. poz. 2120; zwana dalej: UPO PL-NL) oraz podpisanego w Warszawie dnia 29
    października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów
    o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie

    unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w
    zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który
    wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 906).
    Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO PL-NL:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w
      drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli
      przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można
      przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być
      opodatkowane w tym drugim Państwie.
    W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-NL:
      W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza
      przedsiębiorstwa.
    Z art. 5 ust. 2 UPO PL-NL wynika, że;
      Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
        a) miejsce zarządzania,
        b) filię,
        c) biuro,
        d) fabrykę,
        e) warsztat i
        f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne
          miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
    Zgodnie z 5 ust. 3 UPO PL-NL:
      Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy
      trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 4 ww. umowy:
      Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu uważa się, że
      określenie "zakład" nie obejmuje:
        a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
          dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
        b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
          wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
        c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
          wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
        d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo
          zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
        e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla
          przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;
        f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia
          którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e)
        - pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f),
          całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub
          pomocniczy.

    Dyspozycja art. 5 ust. 4 UPO PL-NL stanowi więc enumeratywne wyliczenie różnego
    rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w
    treści art. 5 ust. 1-3 i ust. 6 UPO PL-NO, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka
    działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich
    rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest
    katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego
    działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie
    uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na
    terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki holenderskiej:
    1) zakład w formie stałej placówki,
    2) zakład w formie placu budowy/montażu,
    3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.
    W świetle powołanych przepisów prawa, Państwa stanowisko, iż cyt. „ (...) W
    okolicznościach analizowanej sprawy możliwość powstania w niniejszym przypadku
    placówki należy przy tym rozpatrywać wspólnie z dodatkową przesłanką, wynikającą z art.
    5 ust. 3 UPO, tj. że jeżeli zakład stanowi plac budowy lub prace budowlane lub
    instalacyjne, to te muszą trwać dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Warunek ten należy rozumieć jako dodatkowy warunek utworzenia „zakładu”, w
    rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, nie zaś jako samodzielną przesłankę do jego powstania.
    Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 5 ust. 3 UPO w tym zakresie posługuje się
    określeniem „zakład”, które zarazem zostało już zdefiniowane w art. 5 ust. 1 UPO. (...)” jest
    nieprawidłowe.
    Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej element stałości placówki
    jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z już cytowanym art. 5
    ust. 3 umowy polsko-holenderskiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne
    stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego
    początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.
    Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-NL należy zwrócić uwagę na tekst
    Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.
    Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie
    OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe
    podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem
    postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej
    Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego.
    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a
    określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może
    istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma
    charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w
    rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności
    jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw
    członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie

    wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w
    państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny,
    w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany
    pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres
    może się rozciągnąć na wiele lat).
    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i
    majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia
    wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy
    są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji
    pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej
    placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych
    pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego
    przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą
    lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby
    przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy
    lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że
    mamy do czynienia z istnieniem placówki.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy
    rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej
    lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.
    Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność
    „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).
    Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w
    określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w
    państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).
    Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub
    osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy.
    Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa,
    tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).
    Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 UPO PL-NL wynika, że dla uznania, że
    przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy
    następujące przesłanki tj.
        istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
        stały charakter takiej placówki,
        wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
        przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków
    oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy
    o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym:
        w zależności od ostatecznych ustaleń z danym Generalnym Wykonawcą, prace
        (instalacja monopala) będą prowadzone z pokładu jednostek pływających (różnego
        typu), które mogą przybrać formę statków typu jack-up lub statków z systemem
        GPS, które pozostaną na miejscu podczas procesu wbijania pali;

        taka jednostka pływająca pozostanie na placu budowy wyłącznie przez okres
        niezbędny do wykonania czynności związanych z wbijaniem Pali. Indywidualna
        instalacja monopala może zasadniczo trwać od jednego do kilku dni, z
        zastrzeżeniem, że ostateczny okres może się różnić w zależności m.in. od
        warunków pogodowych (tj. okoliczności niezależnych od Spółki i/lub Generalnego
        Wykonawcy).
        w ramach realizacji Projektów, Generalny Wykonawca będzie odpowiedzialny w
        każdym przypadku za zapewnienie jednostki pływającej, w tym transport
        Inżynierów i Sprzętu na miejsce świadczenia Usług.
        transport Sprzętu, za który to Spółka będzie odpowiedzialna, będzie zawsze
        odbywał się poza granicami Polski lub WSE;
        Spółka nie będzie odpowiedzialna za transport (dostarczenie) monopali;
        jednostka pływająca, którą taki transport będzie się odbywał, jak również jednostka
        pływająca, z której czynności dotyczące Wbijania Pali będą wykonywane, nie będzie
        w żaden sposób własnością ani nie będzie należała do Spółki pod jakimkolwiek
        tytułem;
        w związku ze świadczeniem Usług, Spółka nie będzie korzystać z żadnych
        pomieszczeń, w tym biur lub obiektów noclegowych, znajdujących się w Polsce;
        zakwaterowanie Inżynierów podczas świadczenia usługi Udostępniania Inżynierów
        będzie miało miejsce wyłącznie na pokładzie jednostki pływającej znajdującej się w
        WSE, z której będą prowadzone prace związane z Wbijaniem Pali;
        Inżynierowie będą zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub będą
        współpracować ze Spółką na zasadzie B2B. Praca Inżynierów, w ramach
        Udostępnienia Inżynierów przez Spółkę, będzie miała formę pracy zmianowej, w
        ramach której dany zespół Inżynierów będzie realizował zadania przez okres około
        3 tygodni. Następnie nastąpi wymiana zespołu Inżynierów, gdzie zespół Inżynierów
        przebywający na morzu powróci na ląd i pozostanie tam (poza granicami Polski)
        wykonując obowiązki np. w siedzibie Spółki lub pozostając np. w miejscu
        zamieszkania i nie wykonując żadnych obowiązków. Inżynierowie nie będą
        przebywać na terytorium Polski przez żaden dłuższy okres;
        poza Usługami świadczonymi na zasadach opisanych powyżej, Spółka nie będzie
        prowadzić żadnej innej działalności na terenie Polski (w tym: WSE);
        Spółka nie nabywa i nie będzie nabywać żadnych innych usług lub towarów w
        Polsce lub WSE w związku z Usługami. W szczególności, w związku z Usługami,
        Spółka nie będzie korzystać z podwykonawców, w tym nie będzie nabywać usług od
        podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Nie dotyczy to
        Inżynierów, z którymi Spółka może współpracować w modelu B2B
        po zakończeniu świadczenia Usług Spółka nie planuje obecnie świadczenia dalszych
        usług ani prowadzenia działalności w Polsce (w tym w WSE).

    Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwem, że z uwagi na charakter i
    okoliczności w jakich świadczone będą Usługi, nie sposób uznać, że w niniejszym
    przypadku dojdzie do powstania omawianej placówki, w stosunku do którejkolwiek z
    czynności, które będą składały się na Usługi.
    Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko -
    holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na
    podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet
    jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim
    państwie.
    Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-NL:
      Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień
      ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz
      przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub
      zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są
      rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy
      są zawierane:
        a) w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub
        b) w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do
          użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku
          do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub
        c) w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,
      to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w
      związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla
      tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są
      ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane
      za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby
      zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za
      stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.
    Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności
    gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego
    w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 6
    pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d UPO PL-NL osobę fizyczną, spółkę oraz
    każde inne zrzeszenie osób.
    Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy jest, aby osoba działała "w imieniu
    przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i
    zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się
    państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje
    dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że
    reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez
    przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej
    miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu
    czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.
    Jednakże w myśl art. 5 ust. 7 UPO PL-NL:
      Ustęp 6 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy osoba działająca w
      Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się
      Państwa prowadzi działalność gospodarczą w pierwszym wymienionym Państwie jako
      niezależny przedstawiciel i działa w zakresie swojej zwykłej działalności dla tego
      przedsiębiorstwa. W przypadku jednak gdy osoba działa wyłącznie lub prawie

      wyłącznie w imieniu jednego lub większej liczby przedsiębiorstw, z którymi jest ściśle
      powiązana, osoba ta nie będzie uważana za niezależnego przedstawiciela w
      rozumieniu niniejszego ustępu, w odniesieniu do każdego takiego przedsiębiorstwa.”.
    Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku
    zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub
    czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej
    działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do
    przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec
    przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana
    szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od
    przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi
    ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5
    Konwencji Modelowej OECD).
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku
    zależności [zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje
    polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z
    konkretną transakcją]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest
    osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w
    stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto
    podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności,
    na które nie ma wpływu.
    Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub
    charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w
    określonym zakresie na obszarze danego państwa.
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie
    działać jako podwykonawca. Generalni Wykonawcy nie są i nie będą w żaden sposób
    powiązani ze Spółką. Inżynierowie będą zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o
    pracę lub będą współpracować ze Spółką na zasadzie B2B. Inżynierowie nie będą
    wykonywać żadnych innych zadań niż te, które wchodzą w zakres Udostępnienia
    Inżynierów przez Spółkę, w tym w żadnym wypadku nie będą upoważnieni do działania w
    imieniu Spółki (np. prowadzenia negocjacji, zawierania umów itp.). Co do zasady,
    Generalny Wykonawca będzie nadzorował wykonanie prac na Projekcie, w tym
    świadczenie Usług. W związku z Udostępnieniem Inżynierów, Inżynierowie będą działać
    pod kierownictwem i w imieniu Generalnego Wykonawcy, z wyjątkiem samego procesu
    wbijania pali realizowanego w ramach Usług.
    W świetle powyższego, należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu
    podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo
    posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego
    przedsiębiorstwa.
    W analizowanej sprawie, rozpatrując przesłanki wynikające z art. 5 ust. 3 UPO PL-NL, tj.
    dokonując oceny wystąpienia placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które
    trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, warto ponownie odnieść się do wytycznych
    zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.
    W Komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac
    budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę
    budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą
    ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich
    budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac
    ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych
    związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w
    wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne

    rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych
    lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.
    Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu”
    rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie
    źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako
    szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o
    charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych,
    a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu
    zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący
    budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.
    Postanowienia umowy polsko - holenderskiej przewidują, że plac budowy, budowa lub
    montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu
    budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko
    - holenderską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie
    wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który
    nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet,
    jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.
    M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy,
    następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub
    montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i
    instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).
    Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu
    jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z
    prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie
    placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z
    nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od
    którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na
    przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda
    odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub
    montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).
    Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby
    był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio
    zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe
    pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B.
    Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).
    Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co
    obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być
    wzniesiona budowla.
    Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte
    jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane
    sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie
    muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej
    inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od
    czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych
    pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy
    (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji
    OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342) - w analizowanym UPO termin ten to 18
    miesięcy.
    Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac
    montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac
    budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac

    następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment
    zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego
    odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.
    Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo.
    Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu
    budowy (prac budowlano - montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane
    złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem
    siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac.
    Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają
    wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe
    przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas
    przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12
    miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym,
    które zostały przerwane.
    Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia
    przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W.
    Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD
    Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).
    Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy
    oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do
    każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.
    Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno
    projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu
    (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor
    Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).
    Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje
    dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio
    przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym
    żadnego związku. (...) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą
    swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i
    każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy. W
    analizowanym UPO termin ten to 18 miesięcy
    Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka
    kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym
    (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).
    Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden
    zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce
    wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej
    placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.
    Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów
    budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz
    geograficznego.
    Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać,
    że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy
    kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie
    przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.
    Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla
    uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie
    ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub

    instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia
    jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w
    sensie ekonomicznym i geograficznym.
    Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane,
    montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie
    może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami.
    Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy
    wykonywanymi pracami.
    Zgodnie z komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po
    zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje
    przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu
    budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia
    wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji)
    wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te
    są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu
    zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub
    podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić
    pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w
    celu ukończenia projektu budowlanego.
    Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - holenderskiej plac budowy,
    budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście
    miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od
    samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12
    miesięcy.
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza
    zawierać umowy w związku z realizacją projektów farm wiatrowych na Morzu Bałtyckim,
    gdzie Spółka będzie działać jako podwykonawca. Generalni Wykonawcy nie są i nie będą w
    żaden sposób powiązani ze Spółką. Zgodnie z Państwa wskazaniem również Projekty nie
    są ze sobą powiązane. Usługi świadczone w ramach każdego z Projektów będą
    wykonywane tylko i wyłącznie na obszarze stanowiącym wyłączną strefę ekonomiczną
    Polski (WSE). W ramach danego Projektu, Spółka wykona prace polegające na wbiciu
    monopali, na których to monopalach Generalny Wykonawca wybuduje wiatraki.
    Inżynierowie będą odpowiedzialni za faktyczny proces kalibracji Sprzętu, pozycjonowania i
    wbijania monopala. W związku ze świadczeniem usług, zawarta Umowa z Generalnym
    Wykonawcą będzie wskazywać przybliżony czas realizacji, który może wynosić około 120-
    200 dni. W przypadku wystąpienia okoliczności takich jak złe warunki pogodowe, nastąpi
    wydłużenie okresu świadczenia Usług. Okres ten liczony jest jako okres od rozpoczęcia
    pierwszej czynności w ramach Usług wykonywanych w WSE, aż do zakończenia wszystkich
    czynności przez Generalnego Wykonawcę z wykorzystaniem Sprzętu oraz Usługi
    udostępniania Inżynierów. Okres świadczenia Usług wykonywanych w ramach danego
    Projektu będzie zasadniczo krótszy niż 12 miesięcy, w odniesieniu do każdego z tych
    Projektów. Po zakończeniu prac związanych z Wbijaniem Pali Spółka nie będzie prowadzić
    żadnych dalszych prac budowlanych w celu instalacji wiatraków. Poza Dzierżawą Sprzętu,
    Udostępnieniem Inżynierów i Wbijaniem Pali, w żadnym wypadku Spółka, w ramach
    Usług, nie będzie wykonywać żadnych innych prac związanych z Projektem, w tym
    żadnych prac wiertniczych na dnie morskim, w formie prac przygotowawczych lub w
    zakresie dalszych prac instalacyjnych, w tym m.in. instalacji wież lub łopat wirnika dla
    przyszłych farm wiatrowych.
    Należy podkreślić, że opisane powyżej Usługi będą dotyczyły prac związanych z wbijaniem
    tzw. monopali (tj. pojedynczych pali), na których w przyszłości mają być instalowane
    kolejne elementy turbiny wiatrowej. Innymi słowy, dla każdej turbiny wiatrowej
    postawionej w przyszłości, A. wbije monopal służący jako fundament.

    Wskazać należy, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 725 ze zm., dalej: „ Prawo budowlane”) posługuje się pojęciem fundamentu, bez jego
    zdefiniowania.
    Zgodnie z encyklopedyczną definicją przez pojęcie „fundamentów” należy rozumieć
    „osadzoną w gruncie dolną część budowli lub podstawę konstrukcji (np. maszyny)”,
    fundamenty mogą być różne, np. „stopowe - pod słupy, ławowe - pod ściany, płytowe -
    pod całe obiekty, na gruntach o niedostatecznej nośności fundamenty opiera się na
    palach, studniach, kesonach” (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1982, s. 223).
    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
      lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich
      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową;
    Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku Usługi
    dotyczące prac związanych z wbijaniem tzw. monopali (tj. pojedynczych pali) z
    wykorzystaniem Sprzętu i Udostępnieniem Inżynierów, stanowią prace budowlane.
    Ponadto z przedstawionego zdarzenia wynika, że nawet jeśli w ramach danego Projektu
    wszystkie działania składające się na Usługi (Wbijanie Pali i związana z tym Dzierżawa
    Sprzętu oraz Udostępnienie Inżynierów) zostaną zsumowane, czas ich trwania nie będzie
    przekraczał 12 miesięcy.
    Tym samym, należy wskazać, że skoro wykonywane przez Państwa na terenie Polski
    Usługi (Wbijanie Pali i związana z tym Dzierżawa Sprzętu oraz Udostępnienie Inżynierów)
    nie przekroczą okresu 12 miesięcy - zatem nie spowodują powstania zakładu w Polsce na
    podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Dochody uzyskiwane z tej
    działalności realizowanej w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium
    Holandii. Dopiero gdyby nastąpiło przekroczenie 12-miesięcznego okresu spowodowałoby
    to powstanie zakładu na terenie Polski i zrodziło to w rezultacie ograniczony obowiązek
    podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody
    osiągnięte przez ten zakład.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, jednakże z innych
    względów niż Państwo wskazali.
    Ad 2
    Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy po stronie Spółki dojdzie do powstania zakładu
    zagranicznego na podstawie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych,
    wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały
    wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte
    są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast
    organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się

    wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają
    możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
          1) z zastosowaniem art. 119a;
          2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 zakres
          przedmiotowy ustawy ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
          towarów i usług;
          3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2
    jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.