Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-849/09-5/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-19
Teza: Jakie zdarzenie Spółka powinna uznać za „wydanie rzeczy” w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop dla potrzeb ustalenia momentu, w którym przychody uzyskane ze sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa odzyskanych metali należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: moment; przychód; przychód-moment powstania przychodów; towar-wydanie towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2009 r. (data wpływu 28.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na drobny poczęstunek (kawa, herbata, woda, soki, ciasteczka, paluszki) podawany w siedzibie Wnioskodawcy podczas spotkań z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami) poza siedzibą Wnioskodawcy (np. w restauracji), momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z zawartych umów, związanych z utrzymaniem i pobytem przedstawicieli kontrahentów zagranicznych sprawujących nadzór nad montażem instalacji, rozruchem technologicznym, momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków uregulowanych w umowach z usługodawców a związanych z ich utrzymaniem i pobytem, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie uregulowanych w zawartych umowach, związanych z utrzymaniem i pobytem kontrahentów zagranicznych i przedstawicieli kontrahentów zagranicznych, momentu uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki) na cele promocji i reklamy np. kalendarze, długopisy, koszulki, portfele, apaszki, krawaty itp. Od zakupu w/w towarów spółka odlicza VAT naliczony.

2.

W czasie spotkań biznesowych w siedzibie Spółki, Spółka częstuje kontrahentów (potencjalnych kontrahentów) napojami (kawa, herbata, woda, soki), ciasteczkami, paluszkami, itp.). Zdarza się, że spotkania biznesowe odbywają się w restauracji. Koszty obiadu lub kolacji ponosi Spółka. Wnioskodawca wskazuje, że poczęstunek jest zwyczajowo przyjęty, nie ma znamion okazałości, wytworności, nie kreuje wizerunku firmy.

3.

Spółka realizuje projekty inwestycyjne. Przy ich realizacji korzysta z usług kontrahentów zagranicznych, których przedstawiciele przyjeżdżają do Spółki w celu sprawowania nadzoru nad montażem instalacji, rozruchem technologicznym lub w celu rozwiązania konkretnego problemu związanego z danym projektem inwestycyjnym. W czasie pobytu przedstawicieli kontrahenta w Spółce, Spółka ponosi koszty ich utrzymania np.:

*   dojazdy, bilety lotnicze,
*   usługi hotelowe,
*   wyżywienie,
*   wynajem samochodu w celu dojazdu z hotelu do Spółki i ze Spółki do hotelu, przejazd na terenie Spółki,
*   wynajem taksówki na przejazd z lotniska do Spółki i ze Spółki na lotnisko,
*   inne koszty związane z utrzymaniem przedstawicieli.

Ponoszenie w/w przykładowych kosztów często jest uregulowane w umowie ale nie zawsze. Wnioskodawca wskazuje, że wydatki związane z utrzymaniem kontrahentów mają charakter standardowy, nie mają cech wytworności, okazałości.

4.

Spółka korzysta z różnych usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych związanych z bieżącą działalnością Spółki i ponosi koszty utrzymania np.:

*   koszty podróży,
*   bilety lotnicze,
*   wyżywienie,
*   koszty transportu (dojazdu na miejsce),
*   hotele,
*   inne koszty.

Ponoszenie w/w przykładowych kosztów często jest uregulowane w umowie ale nie zawsze. Wydatki związane z utrzymaniem kontrahentów, jak stwierdza Wnioskodawca mają charakter standardowy, nie mają cech wytworności, okazałości.

5.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę z Przedsiębiorstwem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, posiadającym status podatnika VAT UE oraz zajmującym się dostawami katalizatorów, które są stosowane w procesie produkcji. Przedmiotem umowy jest m.in.: zakup od Przedsiębiorstwa usług w postaci rafinacji (odzysku) metali (platyna, rod i pallad) znajdujących się w złomie siatek katalitycznych (w tym zużyte katalizatory i popioły), będących własnością Spółki (zużyte katalizatory i popioły są wysyłane w tym celu do zakładu produkcyjnego Przedsiębiorstwa położonego w Wielkiej Brytanii) oraz w zależności od dalszej woli Spółki: sprzedaż Przedsiębiorstwu metali odzyskanych po procesie rafinacji i zakup od Przedsiębiorstwa nowych katalizatorów wykonanych przezeń na bazie (z wykorzystaniem) odzyskanych metali i dokupionych od Przedsiębiorstwa.

Dalsza część zdarzenia objętego niniejszym wnioskiem dotyczy sytuacji, gdy Spółka zdecyduje się w dokonać sprzedaży odzyskanych po procesie rafinacji metali Przedsiębiorstwu. Zgodnie z wolą Stron niniejszej umowy metale odzyskane ze złomu siatek katalitycznych po dokonaniu procesu rafinacji przez Przedsiębiorstwo w dalszym ciągu pozostają przedmiotem prawa własności Spółki aż do dnia, w którym Spółka odpowiednio nimi rozporządzi, np. dokona ich sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo - co do zasady, w terminie 7 tygodni począwszy od dnia dostarczenia przez Spółkę złomu siatek katalitycznych do zakładu produkcyjnego Przedsiębiorstwa położonego w Wielkiej Brytanii - jest zobowiązane wobec Spółki do wykonania procesu rafinacji oraz do „udostępnienia” Spółce odzyskanych metali - w taki sposób aby mogła nimi swobodnie rozporządzić, np. dokonać ich sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa. Dzień, w którym Przedsiębiorstwo wykonało powyższe czynności, Strony określają jako dzień „dostępności do sprzedaży lub uznania na koncie metalu Spółki” metali, które po rafinacji zostały odzyskane ze złomu siatek katalitycznych. „Udostępnienie” Spółce przez Przedsiębiorstwo metali odzyskanych po dokonaniu procesu rafinacji nie oznacza, że Spółka odzyskuje z powrotem fizyczne władztwo nad tymi metalami (tyle, że w postaci po odzysku). Odzyskane metale w dalszym ciągu pozostają we władaniu Przedsiębiorstwa, natomiast „udostępnienie” rozumie się, jako odzyskanie metali ze złomu siatek katalitycznych, ustalenie ilości odzyskanych metali oraz postawienie ich przez Przedsiębiorstwo do dalszej dyspozycji Spółki (która w dalszym ciągu pozostaje właścicielem metali pomimo, że nie wykonuje nad nimi fizycznego władztwa).

Przedsiębiorstwo, na warunkach określonych przedmiotową umową zobowiązało się ponadto wobec Spółki do zakupu od Spółki odzyskanych metali we wspólnie uzgodnionym dniu, jednak nie wcześniej niż w dniu ich „udostępnienia” do dyspozycji Spółki, o którym mowa w umowie. Na ten uzgodniony przez Strony dzień zostaje także ustalona cena, po jakiej Przedsiębiorstwo dokona zakupu odzyskanych metali (skalkulowana według obowiązujących w tym dniu określonych cen giełdowych). Spółka natomiast zobowiązała się poinformować faksem Przedsiębiorstwo o woli dokonania sprzedaży odzyskanych metali oraz o dacie ich zakupu przez Przedsiębiorstwo nie później niż 24 godziny przed takim zakupem.

Z chwilą gdy informacja zostaje wysłana faksem w taki sposób, że Przedsiębiorstwo może zapoznać się z jego treścią Strony uznają że Spółka składa oświadczenie woli o sprzedaży odzyskanych metali, zaś Przedsiębiorstwo z tą chwilą zobowiązuje się dokonać ich zakupu. Ponieważ przeprowadzenie procesu rafinacji jest niezbędne do ustalenia, jakie metale udało się odzyskać oraz w jakiej ilości, dlatego też - na moment wysyłki złomu siatek katalitycznych do zakładu produkcyjnego Przedsiębiorstwa położonego w Wielkiej Brytanii - nie jest jeszcze znany przedmiot transakcji sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa, znany jest tylko potencjalny nabywca, którym może się okazać Przedsiębiorstwo. Podobnie na moment wysyłki złomu siatek katalitycznych do zakładu produkcyjnego Przedsiębiorstwa nie jest jeszcze znana cena sprzedaży, albowiem będzie ona ustalona dopiero w uzgodnionym przez Strony dniu zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie w/w towarów należy zaliczyć do przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy koszty poczęstunku w siedzibie Spółki i koszty obiadu (kolacji) w restauracji można uznać za koszt uzyskania przychodów?
3.  Jak należy potraktować w/w koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją projektu inwestycyjnego. Czy w/w wydatki: - stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia faktury w księgach ? - zwiększą koszt realizowanego projektu inwestycyjnego i staną się kosztem uzyskania przychodów poprzez amortyzację środka trwałego, - staną się kosztem uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitów określonych w art. 16 ust. 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54/2000 z późniejszymi zmianami), - nigdy nie będą kosztem uzyskania przychodów. - staną się kosztem uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitów określonych w art. 16 ust. 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku O podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54/2000 z późniejszymi zmianami).
4.  Czy w/w koszty stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
5.  a) W jakim terminie Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę VAT Z tytułu sprzedaży metali, które po rafinacji zostały odzyskane ze złomu siatek katalitycznych? b) Jakie zdarzenie Spółka powinna uznać za „wydanie towarów” w rozumieniu art. 19 ust. 1-4 uptu oraz „dokonanie dostawy towarów” w rozumieniu art. 20 ust. 1 uptu dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? c) Jakie zdarzenie Spółka powinna uznać za „wydanie rzeczy” w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop dla potrzeb ustalenia momentu, w którym przychody uzyskane ze sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa odzyskanych metali należy wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 5c) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytań Nr 2, 3, 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz 1, 5a), 5b) w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ponieważ sprzedaż metali odzyskanych po procesie rafinacji, której Spółka dokona na rzecz Przedsiębiorstwa, będzie miała miejsce w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, dlatego też moment, w jakim przychody uzyskane ze sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa odzyskanych metali należy wykazać w podstawie przepisu art. 12 ust. 3a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.) – dalej jako „updop” W myśl tego przepisu, cyt.: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Występujące w tym przepisie pojęcie „wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W ocenie Spółki jednak, wykładni tego pojęcia należy dokonywać w taki sposób, aby w jej efekcie osiągnąć takie skutki, które byłyby jak najbardziej zbieżne z rozwiązaniami unormowanymi w przepisach uptu. Taki też zamiar przyświecał ustawodawcy, który od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisowi art. 12 ust. 3a updop nadał powyższe brzmienie. Wobec powyższego pojęciu „wydanie rzeczy” (które należy utożsamiać: z „dostawą towarów” w rozumieniu art. 7 uptu i przyjmować, że ma miejsce w jej wykonaniu) powinno się nadawać analogiczne znaczenie, jakie na gruncie art. 19 ust. 1-4 uptu posiada pojęcie „wydanie towarów”.

W tym kontekście nieuzasadnionym byłoby w opinii Wnioskodawcy dokonywanie interpretacji tych dwóch pojęć w taki sposób, że efektem jej byłyby daleko idące rozbieżności co do momentu powstania - z tytułu dokonania tej samej sprzedaży - obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, zdaniem Spółki - pomimo faktu, że do przekazania na Przedsiębiorstwa fizycznego władztwa nad metalami, które są odzyskiwane na skutek rafinacji, dochodzi za nim Spółka dokona na rzecz Przedsiębiorstwa odpłatnego zbycia prawa własności do tychże metali (gdyż pośrednio fizyczne władztwo nad odzyskanymi metalami przekazywane jest już w dniu wysyłki, bezpośrednio zaś po dokonaniu przez Przedsiębiorstwo procesu rafinacji) - to jednak w tych okolicznościach nie można twierdzić, że do „wydania rzeczy”, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3a updop, dochodzi już w dniu przekazania na Przedsiębiorstwo fizycznego władztwa nad metalami, które są odzyskiwane na skutek rafinacji.

Pojęcie „wydanie rzeczy” o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3a updop, należy w opinii Wnioskodawcy, bezpośrednio odnosić do źródła przychodów podatnika, którym jest np. sprzedaż dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - a wobec tego ustawodawcy chodzi w tym wypadku o „wydanie rzeczy” dokonywane w wykonaniu umowy, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności do rzeczy na nabywcę (por. np. art. 535 KC, art. 603 KC, art. 605 KC, art. 627 KC). Natomiast do przekazania na Przedsiębiorstwo fizycznego władztwa nad metalami, które są odzyskiwane na skutek rafinacji, nie dochodzi z tytułu przeniesienia nań przez Spółkę prawa własności, lecz z tytułu zakupu przez Spółkę usługi rafinacji świadczonej przez Przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo w takim wypadku jest tylko dzierżycielem (por. art. 338 KC) nie zaś posiadaczem samoistnym (nie cechuje Go wola władania metalami, które są odzyskiwane na skutek rafinacji, jak właściciel – por. art. 336 KC). Przedsiębiorstwo natomiast przestaje być tylko dzierżycielem metali, pozyskanych na skutek rafinacji, i staje się ich posiadaczem samoistnym, dopiero z chwilą ich zakupu od Spółki. To zaś ma miejsce dopiero w chwili wysłania przez Spółkę do Przedsiębiorstwa informacji z oświadczeniem woli o sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa odzyskanych metali. Inna wykładnia pojęcia „wydania rzeczy” występującego w przepisie art. 12 ust. 3a updop prowadziłaby, zdaniem Wnioskodawcy do luki konstrukcyjnej w przepisie art. 12 ust. 3a updop Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przeniesienie prawa własności do metali, pozyskanych na skutek rafinacji, to nic innego jak „zbycie prawa majątkowego”, o którym także jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3a updop, zaś tytułem uzyskania przez Spółkę przychodu nie jest sam fakt przekazania Przedsiębiorstwu fizycznego władztwa nad tymi metalami, ale fakt przeniesienia na Przedsiębiorstwo określonych uprawnień do tych metali (tj. prawa własności). Jeżeli zatem przyjąć taką wykładnię przepisu art. 12 ust 3a updop, że do „wydania rzeczy”, o którym mowa w tym przepisie, wystarczające jest przekazanie tylko fizycznego władztwa nad metalami bez przekazania tytułu prawnego do nich, to w przypadku późniejszego odpłatnego przeniesienia na Przedsiębiorstwo (władającego fizycznie metalami) określonych uprawnień do tych metali, doszłoby do takiej sytuacji, że dla przychodu powstałego z tego tytułu istniałyby dwa wzajemnie się wykluczające momenty wykazania przychodu należnego: a) dzień przekazania Przedsiębiorstwu fizycznego władztwa nad tymi metalami oraz b) dzień przeniesienie na rzecz Przedsiębiorstwa prawa własności do metali. Tego rodzaju wykładnia prowadziłaby zatem do skutków sprzecznych z wolą racjonalnego ustawodawcy, który nie zakłada dopuszczenia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego istnienia sprzecznych wzajemnie się wykluczających rozwiązań.

W kontekście powyższych uwag, zdaniem Spółki, w tym zakresie analogiczne zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona w Stanowisku do pytania nr 5a, wobec czego za „wydanie rzeczy” (rozumianej jako „wydanie towarów”, o którym mowa w przepisach art. 19 ust. 1-4 uptu) Spółka powinna uznać zdarzenie w postaci wysłania do Przedsiębiorstwa informacji z oświadczeniem woli o sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa odzyskanych metali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie – Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.