Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-628/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Czy zespół składników, który zostanie otrzymany przez Spółkę w ramach aportu od Spółki E stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2314/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 112/10, wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 czerwca 2009 r.), uzupełnionym 20 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników wniesionych do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników wniesionych do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W dniu 18 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2//423-737/09/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zespół składników wniesionych do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w dniu 22 września 2009 r.

Pismem z dnia 6 października 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 12 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-117/09/SD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 17 listopada 2009 r. Pismem z dnia 03 grudnia 2009 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 06 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-88/09/SD, IBRP/007-411/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 06 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 112/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku wniesiono skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2314/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 112/10 wpłynął do tut. BKIP w dniu 29 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do Grupy E (dalej: Grupa) będącej światowym liderem w dziedzinie profesjonalnego utrzymania higieny. Grupa zajmuje się produkcją środków czystości, żywności, środków bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz świadczy usługi dla przemysłu spożywczego, podmiotów ochrony zdrowia oraz innych gałęzi przemysłu. W efekcie działań restrukturyzacyjnych planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego spółek z Grupy, m.in. poprzez wydzielenie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej (sprzedażowej) do odrębnych podmiotów.

Obecna Struktura organizacyjna.

W chwili obecnej działalność produkcyjna i dystrybucyjna w Polsce skupiona jest w jednym podmiocie – Spółce E. Jednocześnie w Spółce E istnieje faktyczne rozdzielenie funkcji i zadań związanych z produkcją od funkcji dystrybucyjnych. Cała działalność produkcyjna prowadzona jest w odrębnym zakładzie produkcyjnym, podczas gdy funkcje dystrybucyjne realizuje centrala Spółki E. W konsekwencji, również wszelkie aktywa materialne i niematerialne przypisane są odrębnie do zakładu produkcyjnego i odrębnie do pionu dystrybucji. Zakład produkcyjny posiada swoich pracowników przypisanych wyłącznie do wykonywania zadań w zakresie produkcji, natomiast odrębny personel wykonuje działania w zakresie sprzedaży. Zakład produkcyjny ma również swoje własne procedury postępowania ISO. Zakład produkcyjny nie stanowi oddziału Spółki E, nie jest też dla niego sporządzany odrębny bilans. Jednakże system księgowy używany przez Spółkę E umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów (w wewnętrznej strukturze księgowej Spółki E prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej).

Struktura docelowa.

W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych (dystrybucyjnych) realizowanych dotychczas przez Spółkę E. Wydzielenie przeprowadzone zostanie poprzez wniesienie do Spółki w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną (realizowaną dotychczas przez zakład produkcyjny). Aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach Spółki E. W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka produkcyjna – Spółka i dotychczas istniejąca spółka, w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne, tj. Spółka E.

Przedmiot aportu.

Spółka Produkcja będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji prowadzoną wcześniej przez zakład produkcyjny w R. W ramach aportu do Spółki Produkcja zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną tj. m.in.:

*   nieruchomości (grunty, budynki), na których znajduje się zakład produkcyjny;
*   ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.);
*   wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności produkcyjnej;
*   zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną (w tym zintegrowane pozwolenie produkcyjne Wojewody, zezwolenia do używania wózków widłowych, kompresorów wysokociśnieniowych itp.);
*   zobowiązania związane z działalnością produkcyjną;
*   wierzytelności związane z działalnością produkcyjną;
*   prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną, w tym m.in.:
*   umowa produkcyjna zawarta z centralą Grupy z siedzibą w Szwajcarii (dalej Spółka CH) na podstawie której realizowana jest całość produkcji Spółki E,
*   umowa o usługi logistyczne zawarta ze Spółką CH,
*   umowa najmu gruntów,
*   umowy dotyczące mediów zakładu (prąd, gaz, nieczystości itp.),

(umowy zostaną przeniesione w drodze cesji praw i obowiązków zawartej w dniu wniesienia aportu).

Spółka Produkcja przejmie w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są w Spółce E i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. Powyższe oznacza, że Spółka Produkcja stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Dodatkowo, w dniu wniesienia aportu do Spółki Produkcja, pomiędzy tą Spółką a Spółką E zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka E będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych.

W ramach aportu Spółka nie otrzyma natomiast składników majątkowych i niemajątkowych Spółki E, które nie są bezpośrednio związane z działalnością produkcyjną, prowadzoną przez Spółkę E tj.:

*   ksiąg handlowych Spółki E;
*   składników majątkowych i niemajątkowych oraz pracowników Spółki E związanych z prowadzeniem księgowości, kadr oraz działu informatycznego Spółki E,
*   składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością handlową Spółki E.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zespół składników, który zostanie otrzymany przez Spółkę w ramach aportu od Spółki E stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników, który zostanie przez niego otrzymany w postaci wkładu niepieniężnego od Spółki E stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”).

Z dniem 01 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT została wprowadzona definicja ZCP (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Spółka pragnie wskazać, iż definicja ta jest tożsama z definicją ZCP istniejącą już wcześniej na gruncie ustawy o PDOP (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP). W konsekwencji, uznanie na gruncie ustawy o PDOP, że określony zespół składników stanowi ZCP, skutkuje uznaniem takiego zespołu za ZCP także na gruncie ustawy o VAT.

Powyżej wskazane przepisy definiują ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Przepisy ustawy o PDOP oraz ustawy o VAT nie zawierają definicji zespołu składników tworzących ZCP. Niemniej jednak doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r., Znak: IPPB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 02 maja 2008 r., Znak: ILPB3/423-116/08-2/HS, Naczelny Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 23 lutego 1999 r., Sygn. akt. SA/Rz 1266/97 (niepublikowany). Pogląd taki zaprezentowali również autorzy: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk F. Świtała, LexisNexis, str. 52-53).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2007 r., Znak: ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r., Znak: ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 14 września 2005 r., Znak: ZD/406-177/1/CIT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z 20 października 2005 r., Znak: 2403-PDF-415-60-05). Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sytuacji, w odniesieniu do części przedsiębiorstwa wnoszonej przez Spółkę E do Spółki Produkcja mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu działalności produkcyjnej, na które składają się m.in. grunty, budynki, maszyny i urządzenia produkcyjne, umowy, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną działalnością produkcyjną itd. Poszczególne środki majątkowe, które będą przedmiotem aportu będą zatem stanowiły zespół umożliwiający Spółce Produkcja podjęcie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym warunek wydzielenia musi zachodzić na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę prawa podatkowego oraz organy podatkowe zespół składników materialnych i niematerialnych tworzy ZCP wówczas, gdy spełnione są kryteria opisane poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (przykładowo: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2007 r., Sygn. akt I SA/Lu 403/07, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2006, komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, s. 73). Niemniej jednak zgodnie z postanowieniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z 27 stycznia 2005 r. (Znak: US72/ROP1/423-863/IW/04) również wyodrębnienie o charakterze faktycznym „nie stanowi przeszkody w uznaniu samodzielności organizacyjnej przedsiębiorstwa”. Również w postanowieniu z 24 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie (sygn. I US.VII/423/709/5/05) stwierdził, iż „\`(...)\`poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym\`(...)\`” i potwierdzając stanowisko podatnika, wskazał na brak konieczności wyodrębnienia w formie np. filii, oddziału czy zakładu. Analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego US w piśmie z października 2006 r. (Znak: ZD/4061-185/06) w którym potwierdził stanowisko podatnika, że wnoszony aportem Departament Dystrybucji (niestanowiący oddziału) jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działalność produkcyjna prowadzona przez Spółkę E jest wydzielona organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

*   działalność produkcyjna została skupiona w odrębnym pionie organizacyjnym wyodrębnionym w strukturze organizacyjnej w formie zakładu produkcyjnego;
*   działalność produkcyjna i handlowa prowadzone są w dwóch odrębnych lokalizacjach (zakład produkcyjny, a działalność dystrybucyjna prowadzona przez siedzibę Spółki):
*   zakład produkcyjny ma swoje własne procedury postępowania ISO;
*   można jednoznacznie wyodrębnić grupę składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) związanych z działalnością produkcyjną oraz odrębnie z działalnością dystrybucyjną:
*   zakład produkcyjny posiada pracowników przypisanych wyłącznie do tego pionu działalności, odrębna kadra zajmuje się sprawami dystrybucji;
*   obydwa rodzaje działalności obejmują realizację ściśle określonych przedsięwzięć gospodarczych (produkcję oraz sprzedaż).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu z 14 września 2005 r. oraz w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego US z 06 stycznia 2006 r. (Znak: DP/PD/423-0132/05AK). Podobne stanowisko prezentuje w tym zakresie doktryna prawa podatkowego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, J.Marciniuk, Legalis, komentarz do art. 4a, pkt 27).

Spółka wskazuje, iż Spółka E prowadzi ewidencję księgową w postaci odrębnych centrów kosztów i przychodów dla działalności produkcyjnej oraz odrębnych centrów kosztów i przychodów dla pozostałej działalności. Podejście takie umożliwia wskazanie i identyfikację poszczególnych kosztów i przychodów związanych z działalnością produkcyjną.

Niewielka część kosztów i przychodów oraz wierzytelności i zobowiązań odnosi się zarówno do działalności produkcyjnej, jak i dystrybucyjnej. W takim przypadku, Spółka E, aby przyporządkować odpowiednią część kosztów i przychodów/wierzytelności i zobowiązań do jednego z rodzajów działalności, podzieli takie pozycje wg przychodowego klucza alokacji, zgodnie ze stosunkiem przychodów, jakie generuje każda z działalności.

Powyższe podejście sprawia, iż możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną. Pozwala to Spółce E na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną. Dzięki temu podmiot ten ma również możliwość obliczenia wyniku finansowego z takiej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek finansowego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak z powyższego wynika, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 02 maja 2008 r., Znak: ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż zespół składników, który będzie przez nią otrzymany w ramach aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, tj. produkcji środków czystości, produktów spożywczych, środków bezpieczeństwa i ochrony zdrowia. Zadanie to po dokonaniu aportu będzie mogło być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Spółkę Produkcja.

Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

*   Spółka będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe jakie potrzebne są do prowadzenia działalności produkcyjnej (tj. wszelkie aktywa, pozwolenia, pracowników itp.);
*   będzie miała zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przeniesionej na ten podmiot umowie produkcyjnej ze Spółką CH;
*   zachowana zostanie ciągłość w działalności produkcyjnej (brak przestojów z powodu konieczności dodatkowych zakupów czy dostosowania urządzeń technicznych), również w odniesieniu do tych zamówień, których realizacja jest w toku w dniu wniesienia aportu;
*   wszelkie potrzebne do prowadzenia działalności produkcyjnej elementy Spółka będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy ze Spółką E, zgodnie z którą Spółka E będzie świadczyć na rzecz Spółki Produkcja usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych (brak wpływu zawarcia umów z podmiotem, z którego wydzielany jest aport na istnienie ZCP został potwierdzony przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2007 (Znak: IP-PB3-423-63/07-2/MS).

W świetle powyższego należy, w ocenie Spółki, stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest w opisywanym przypadku spełniony.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki zespół składników, który zostanie przez nią otrzymany w drodze aportu od Spółki E stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 września 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-737/09/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące ustalenia, czy zespół składników wniesionych do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 06 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 112/10, uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. „brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesadzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wynika z uzasadnienia wniosku celem wyodrębnienia Spółki Produkcja jest podział zadań gospodarczych, w tym m.in. rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych (dystrybucyjnych) realizowanych dotychczas przez Spółkę E. Tym samym podstawowym zadaniem mającego powstać podmiotu jest działalność produkcyjna. W związku z tym istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia realizację powyższych zadań” oraz, iż „wskazywane przez organ usługi w zakresie: kadr, obsługi informatycznej i finansowanej nie muszą być wykonywane samodzielnie przez jakiekolwiek jednostki wewnętrzne przedsiębiorstwa, lecz mogą być zlecane innym podmiotom. Stanowczo nie może to prowadzić w realiach przedsiębiorstwa produkcyjnego do przyjęcia braku możliwości wykonywania zadań gospodarczych. Sąd podzielił pogląd skarżącego, iż w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej. Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych. Ważne jest natomiast by przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wydzielonego majątku tak, żeby można było przejąć funkcje gospodarcze”. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2314/10 oddalił skargę kasacyjną. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. iż „odnosząc powyższe do warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakres aportu, szczegółowo wskazany we wniosku spełnia te warunki. Nie ulega wątpliwości, że aport ten stanowi zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące pokreślone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 112/10 wpłynął do tut. BKIP w dniu 29 maja 2012 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 22 czerwca 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższej regulacji prawnej oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż zespół składników, który zostanie otrzymany przez Spółkę w ramach aportu od Spółki E stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług, Nr 2 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.