Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.534.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w spółce maltańskiej
Słowa kluczowe: dyrektor; Malta; spółki-spółka zagraniczna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zarządzanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w spółce maltańskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w spółce maltańskiej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.534.2020.1.KS (doręczonym dnia 29 lipca 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Posiada On stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jednocześnie nie posiada On w żadnym innym państwie, poza Polską, stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych.

Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Maltańskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka, o której mowa we wniosku, ma zarząd na terytorium Malty. Faktyczne zarządzanie, wykonywanie czynności w zakresie zarządzania i kierowania Spółką odbywa się z terytorium Malty.

Według prawa maltańskiego Spółka, o której mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu na Malcie z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Według prawa maltańskiego, Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania na Malcie, tzn. nie podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w nim położonych. Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej Spółki. Powołanie na to stanowisko nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić wraz ze statutem Spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce.

Działając zgodnie z aktem powołania Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora. Zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka organu zarządzającego (dyrektora) w Spółce z siedzibą na terytorium Malty, będzie mieścił się w definicji zawartej w UPO. Wynagrodzenie będzie wypłacane z rachunku firmowego Spółki. Wnioskodawca nie będzie pozostawać ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, umowy o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Wszystkie wyżej opisane funkcje pełnione przez Wnioskodawcę jako dyrektora, mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej albo uchwale wspólników.

Wnioskodawca, zgodnie z przepisami prawa maltańskiego, będzie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej, tym samym będzie podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 23 ust 1 pkt a i d UPO.

Spółka będzie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz będzie prowadziła działalność na terytorium Republiki Malty.

Wnioskodawca nie będzie występował w Spółce w roli udziałowca. Nie będzie również otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce takich jak doradca, konsultant, czy pracownik. Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. W ramach powyższego będzie On uprawniony do reprezentowania Spółki i działania w jej imieniu.

Zarząd Spółki będzie miał siedzibę na terytorium Malty i z tego miejsca będą zapadać główne decyzje w sprawach istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności Spółki.

Swoje zadania Wnioskodawca będzie wykonywał na Malcie. Należy nadmienić że zgodnie z Modelową Konwencją OECD przepis traktuje usługi jako świadczone w państwie, w którym Spółka ma siedzibę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Rada Zarządzająca Spółki maltańskiej, o której mowa w złożonym wniosku, a w której funkcję będzie pełnił Wnioskodawca, jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki (the board of directors, or other comparable body however described), o której mowa w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valletta z dnia 7 stycznia 1994 r.

Akt powołania Wnioskodawcy na członka rady zarządzającej Spółki z siedzibą na terytorium Malty będzie uprawniał Go wyłącznie do pełnienia obowiązków wynikających z ustrojowego charakteru rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki (the board of directors, or other comparable body however described), o której mowa w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valletta z dnia 7 stycznia 1994 r.

Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora zarządzającego w Spółce i będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko Dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania, będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, w zakresie której mieści się w szczególności nadzór nad zarządzaniem Spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania Spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności Spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności Spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań Spółki. Wnioskodawca z tytułu pełnienia ww. funkcji w zamian za wykonywanie czynności nadzorczych i zarządczych w Spółce, będzie uprawniony do wynagrodzenia. Nie będzie to wynagrodzenie z tytułu pełnienia innych funkcji w Spółce takich jak doradca, konsultant czy pracownik. Wynagrodzenie będzie wypłacane z rachunku firmowego Spółki. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce. Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. W ramach powyższych okoliczności będzie uprawniony do reprezentowania Spółki i działania w jej imieniu.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 16 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoba fizyczna, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – w tym przypadku – Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Ponieważ Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie osiągał dochody ze źródła położonego na terytorium Republiki Malty, to w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy ww. Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pełnienia przez Niego funkcji dyrektora w Spółce z siedzibą na Malcie, zastosowanie powinien mieć art. 16 UPO w związku z art. 23 ust. 1a i d UPO.

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD, artykuł 16 UPO dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej w spółce mającej siedzibę w drugim umawiającym się Państwie.

Obowiązki Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej obejmować będą czynności o charakterze nadzorczo-zarządczym oraz inne czynności określone aktem powołania, ale tylko w zakresie wspomnianych czynności nadzorczo-zarządczych, które wpisują się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 16 Modelowej Konwencji.

Zgodnie z powyższym przepisem, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności otrzymywane przez osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, otrzymywane tytułem członkostwa w organie zarządczym spółki z siedzibą na Malcie – mogą być opodatkowane na Malcie.

Z kolei art. 23 ust. 1 lit. a UPO, rozstrzygając kwestie podwójnego opodatkowania dochodów polskich rezydentów podatkowych uzyskiwanych na terytorium drugiego z umawiających się Państw stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem pkt b), który nie ma w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora powinno podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że dochody Wnioskodawcy w związku z pełnieniem przez Niego funkcji dyrektora będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, sposób opodatkowania tego typu dochodu na Malcie. Fakt, że Rząd Malty w wewnętrznych przepisach podatkowych przewiduje opodatkowanie tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację osoby pełniącej funkcję dyrektora na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Podsumowując, wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora zarządzającego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO. Co więcej, na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia z opodatkowania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał żadnego wpływu fakt, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie i w jakim stopniu.

W konsekwencji, wynagrodzenie osoby fizycznej – polskiego rezydenta podatkowego, będącego dyrektorem zarządzającym w spółce maltańskiej wynagradzanego na podstawie odpowiedniej uchwały, ale niepowołanego do rady dyrektorów spółki – nie podlega opodatkowaniu, ani na Malcie, ani w Polsce. Jednocześnie w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu można zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) i d) UPO.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., nr IPPB2/415-277/12-2/LS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., nr ILPB2/415-830/13-4/WM;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-560/13-2/TS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r., nr ITPB1/415-1174/13/MR;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL3-2.4011.11.2017.2.JK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL.3-2.4011.12.2017.2.JK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 2461-IBPB-2-2 4511.78.2017.1.MK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 2461-IBPB-2-2.4511.79.2017.1.MK:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB4/4511-1534/15-4/AK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB4/4511-1535/15-4/AK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-275/12-2/LS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-919/13-3/EC;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-441/13-4/EL;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-447/13-4/AS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-543/13-2/EL;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-95/13-4/AS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-96/13-4/AS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-945/12-2/LS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB2/415-891/12-2/Akr;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/415-361/14/MK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/415-362/14/MZ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB2/415-744/14-4/WM;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB2/415-184/14-4/Akr;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-1457/14-2/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

*   Wnioskodawca zostanie powołany do pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników;

*   Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego, a w ramach powyższego będzie uprawniony do reprezentowania Spółki i działania w jej imieniu;

*   Rada Zarządzająca Spółki maltańskiej, w której funkcję będzie pełnił Wnioskodawca, jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki (the board of directors, or other comparable body however described), o której mowa w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.).

*   zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka organu zarządzającego (dyrektora) będzie mieścił się w definicji zawartej w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

Stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Powołana Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do „wynagrodzeń dyrektorów”.

Zgodnie z art. 16 ww. Umowy, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;
2.  osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3.  spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
4.  osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 3 ww. Umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

*   określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób z (art. 3 ust. 1 lit. d);

*   określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. e);

*   określenie „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę (art. 3 ust. 1 lit. c).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy, w jej rozumieniu, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 Umowy, „osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce” to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e) Umowy, „spółka mająca siedzibę w Malcie” to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Umowa zawiera również tzw. normy kolizyjne, które regulują sposób określenia miejsca zamieszkania lub siedziby danej osoby w przypadku, gdy na gruncie prawa polskiego osobie tej można przypisać miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i jednocześnie na gruncie prawa maltańskiego – miejsce zamieszkania lub siedzibę w Malcie. I tak:

*   jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według kryteriów wskazanych w art. 4 ust. 2 Umowy;

*   jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3).

Użyte w art. 16 Umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 Umowy.

Co istotne, pojęcie „rada zarządzająca”, czy też „rada dyrektorów” (w dosłownym tłumaczeniu pojęcia użytego w wersji Umowy w języku angielskim) określa rodzaj organu spółki, którego dotyczy ten przepis, a nie wskazuje jego nazwy w prawach umawiających się państw. Chodzi zatem o organ o charakterze kolegialnym (rada), który pełni funkcje zarządzania spółką.

W doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany i stosowany przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju – OECD, w tym Polskę) określenie „board of directors” jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką, który co prawda może delegować swoje kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności. Użyte we francuskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji określenie „member du conseil d’administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno zarządczą, jak i nadzorczą. (Klaus Vogel on Double Taxation Convention. A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practise, Third Edition, Kluwer Law International, str. 956, Nb 11).

W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w maltańskiej spółce, regulacja art. 16 Umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w „radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki” („radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej” „the board of directors, or other comparable body however described”) w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki maltańskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w maltańskim prawie spółek „radzie zarządzającej” („radzie dyrektorów”; „the board of directors”), a nie jakikolwiek organ czy quasi-organ spółki maltańskiej, któremu nadano nazwę „rady zarządzającej” („the board of directors”) lub który wykonuje czynności o charakterze zarządczo -nadzorczym z polecenia czy z upoważnienia właściwej „rady zarządzającej” („the board of directors”).

Ponadto, omawiany przepis Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki maltańskiej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast:

*   należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 Umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta);

*   należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie według prawa maltańskiego podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Malcie – jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   Wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej Spółki maltańskiej, która jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki (the board of directors, or other comparable body however described), o której mowa w art. 16 Umowy o Unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   ww. Spółka według prawa maltańskiego podlega opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i jednocześnie, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, ma siedzibę na terytorium Malty oraz swoją siedzibę ma również zarząd spółki i z tego miejsca zapadać będą główne decyzje w sprawach istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności spółki – ma siedzibę na terytorium Malty w rozumieniu art. 16 omawianej Umowy;

*   zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka organu zarządzającego (dyrektora) będzie mieścił się w definicji zawartej w ww. Umowie, tj. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności mające podstawę w statucie Spółki maltańskiej albo uchwale wspólników.

Zatem, sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane na Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 omawianej Umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 Umowy, Umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d) Umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d) Umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

*   dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych;

*   dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1.

W świetle powyżej zaprezentowanych stwierdzeń i obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że rada zarządzająca spółki maltańskiej, w której będzie pełnił funkcję dyrektora, jest organem, o którym mowa w art. 16 Umowy polsko-maltańskiej, należy wskazać, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tego tytułu może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy polsko-maltańskiej, tj. na Malcie i w Polsce. Jednocześnie należy wskazać, że w Polsce, by uniknąć podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie tzw. metoda wyłączenia z progresją, określona w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) ww. Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki prawa maltańskiego będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, to dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku – od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Należy zauważyć, że na zwolnienie w Polsce wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała wpływu okoliczność, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym, czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Malty dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Istotnym natomiast jest, aby z tytułu całego dochodu uzyskiwanego jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej, Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi na Malcie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zastrzec, że tutejszy Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej rady zarządzającej Spółki maltańskiej na gruncie przepisów maltańskich, a w konsekwencji – na gruncie art. 16 Umowy oraz w części dotyczącej możliwości uznania obowiązków Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego za wpisujące się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 16 polsko-maltańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ocena tych kwestii sprowadzałaby się de facto do badania prawdziwości (zgodności z rzeczywistością) wskazanych przez Wnioskodawcę elementów opisu zdarzenia przyszłego, co pozostaje poza zakresem kompetencji tutejszego Organu. Ponadto, kwestia ta jest regulowana wewnętrznym prawem maltańskim i nie mogłaby podlegać ocenie w interpretacji indywidualnej. Może być jednak przedmiotem postępowania dowodowego stosownych organów podatkowych.

Końcowo należy zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia dyrektora zarządzającego Spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 ww. Umowy polsko-maltańskiej. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od Spółki wynagrodzenie z innego tytułu niż wskazany powyżej – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.