Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/414/14/IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-30
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) jako finansowane w 60% ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. Nr ILPB1/415-210/10-2/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Fundacji (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 18 lutego 2010 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjantem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach Ramowego Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007-2013 (CIP- Competitiveness and Innovation Framework Programme), realizując jeden z programów szczegółowych Programu CIP, a mianowicie Program szczegółowy na rzecz Przedsiębiorczości i Innowacji (EIP). Program CIP (oraz Program szczegółowy EIP) zakłada realizację szeregu działań wspierających innowacyjność europejskich przedsiębiorców, w szczególność małych i średnich. Chodzi tu zwłaszcza o działania o charakterze doradczym, mające na celu poprawienie dostępu innowacyjnych małych i średnich przedsiębiorców do zewnętrznych źródeł finansowania badań i rozwoju oraz działań innowacyjnych.

Programem zarządza Komisja Europejska, między innymi poprzez ogłaszanie rocznych programów pracy, przetargów i konkursów.

Wnioskodawca realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum, wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci Enterprise Europe. W sieci funkcjonuje ok. 500 tzw. punktów kontaktu, świadczących szeroki wachlarz usług dla przedsiębiorców, w szczególności w zakresie doradztwa, kojarzenia partnerów biznesowych itp. Również Wnioskodawca realizuje zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP).

Na realizację powyższych zadań Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania 60% kosztów netto realizacji projektu pochodzi z funduszy Komisji Europejskiej, przy czym wypłata środków dokonywana jest przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum. Pozostałe 40% dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Kwoty dofinansowania w części pochodzącej z Komisji Europejskiej wypłacane są w ten sposób, że 45% dofinansowania uiszczone zostało (jako przedpłata) do końca czerwca 2008 roku, pozostała natomiast część środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej wypłacana będzie Wnioskodawcy w transzach, w okresie następnych 3 lat - wraz z rozliczaniem kolejnych raportów okresowych. Innymi słowy część środków z funduszy unijnych udostępniona została Wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (przedpłata), cześć natomiast - na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu środków wyłożonych uprzednio przez Wnioskodawcę. Opisany wyżej podział kosztów (Komisja Europejska - 60%, budżet państwa - 40%) zakłada, że poszczególne wydatki Wnioskodawcy mogą być sfinansowane w całości ze środków unijnych albo w całości ze środków budżetowych (jednakże również pochodzenia unijnego), o ile w końcowym rozliczeniu wydatków zachowana zostanie wskazana wyżej proporcja. Dofinansowanie, faktycznie w całości pochodzące z funduszy Unii Europejskiej, ma charakter bezzwrotny.

W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zakres obowiązków pracowników, o których mowa powyżej, obejmuje między innymi:

*   udzielanie wsparcia podmiotom gospodarczym w identyfikacji potencjalnych partnerów handlowych, zwłaszcza w innych państwach,
*   udzielanie, poprzez konsultacje, pomocy małym i średnim przedsiębiorcom w rozwoju nowych produktów i docieraniu do nowych rynków,
*   doradztwo na rzecz małych i średnich przedsiębiorców w zakresie procedur, uwarunkowań prawnych oraz standardów Unii Europejskiej, jak również programów badawczo-rozwojowych, form i źródeł pomocy publicznej dla przedsiębiorców i innych kwestii o istotnym dla przedsiębiorców znaczeniu,
*   pośredniczenie w wymianie stanowisk pomiędzy przedsiębiorcami i organami Unii Europejskiej,
*   organizacja seminariów i spotkań biznesowych oraz udzielanie wsparcia przedsiębiorcom w negocjacjach,
*   przygotowywanie i publikacja w mediach informacji dotyczących handlu, procedur, podatku VAT, regulacji dotyczących ochrony środowiska itp.

Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na użytek projektu realizowanego w ramach Programu CIP (EIP), objęte jest, podobnie jak całość projektu, opisanym wyżej dofinansowaniem, przy czym, w świetle opisanych wyżej założeń dotyczących podziału kosztów dofinansowania pomiędzy Komisję Europejską i budżet państwa, sfinansowanie tychże wynagrodzeń następuje w 60% ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z funduszy Komisji Europejskiej. Wynagrodzenia finansowane są bezpośrednio z uprzednio przekazanych przez Komisję Europejską środków.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) jako finansowane w 60% ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "PDOF")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym zastosowanie winno znaleźć zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Nie może ulegać wątpliwości, że w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy zachodzą wszelkie przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w cytowanym przepisie. Należy w szczególności zauważyć, że projekt realizowany przez Wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) finansowany jest w 60% ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, a jedynie część tych środków przekazywana jest za pośrednictwem budżetu polskiego. Przy czym, zgodnie z założeniami ww. programu, wynagrodzenia pracowników mogą być pokryte z funduszy unijnych również w całości. Nadto dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej ma charakter bezzwrotny. Jednocześnie pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego wyżej projektu bezpośrednio realizują cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

I.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż do zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF, wystarczające jest przeprowadzenie językowej interpretacji przedmiotowego przepisu.

Zgodnie z treścią cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, również w przypadku gdy „przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy".

Przytoczona przez Wnioskodawcę powyżej część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF wyraźnie wskazuje, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Cytowany przepis wyraźnie wskazuje, że istotne dla Wnioskodawcy zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez Komisję Europejską jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy a także budżet państwa.

Z zaprezentowaną powyżej interpretacją językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF opowiadało się również Ministerstwo Finansów. I tak w piśmie z dnia 23 listopada 2004 r. znak PB-3-190-8214-377-04 adresowanym do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki i Pracy, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów stwierdził między innymi, że: „Mając powyższe na uwadze, uprawniona jest konkluzja, iż otrzymane środki z funduszy strukturalnych, wykorzystane prawidłowo przez państwo członkowskie, mają charakter pomocy bezzwrotnej. Wobec tego przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodów podatników, którzy je uzyskali ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych." Stanowisko to Ministerstwo podtrzymało ponownie w piśmie z dnia 14 stycznia 2005 r. znak PB 3-190-8214-445/DZ/04.

Przytoczona przez Wnioskodawcę interpretacja potwierdzona została wielokrotnie przez inne organy podatkowe. Przykładem, Wnioskodawca przytacza następujące interpretacje wydane w indywidualnych sprawach podatników, które potwierdzają możliwość zastosowania w zbliżonych stanach faktycznych, zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF:

*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 stycznia 2009 roku sygnatura ILPB1/415-837/08-2/AMN,
*   postanowienie Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 kwietnia 2006 roku, sygnatura 1424/2170/415/3/2006/AK,
*   postanowienie Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 marca 2006 roku, sygnatura IX-005/36/z/k/06,
*   postanowienie Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z dnia 29 marca 2006 roku, sygnatura DP.005.IV/7/2006.

II.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy interpretacja funkcjonalna i celowościowa analizowanego przepisu wzmacnia jednoznaczny rezultat przytoczonej powyżej interpretacji językowej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 w przytoczonym powyżej brzmieniu obowiązywał niezmiennie od dnia 1 stycznia 2004 r., po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956). Artykuł ten został dodany do ustawy PDOF przez art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 137, poz. 638) zmieniającej ustawę PDOF z dniem 1 stycznia 1997 r. Źródłem tego przepisu było zobowiązanie Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100 procentach celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynikało z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zgodnie z treścią art. 13 tego Porozumienia, finansowa pomoc pochodząca z budżetu Wspólnot Europejskich nie miała podlegać obciążeniom fiskalnym (podatkowi dochodowemu i obrotowemu), bez względu na to, czy takie opłaty istniały, czy też miały zostać wprowadzone. Podstawą prawną dla tego Porozumienia było Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3906/89 z dnia 18 grudnia 1989 r. (Dz. U. L 375 z 23.12.1989). Zgodnie z treścią art. 6 tego rozporządzenia z finansowania wspólnotowego wyłączone miały być „podatki, cła i opłaty, oraz ceny zakupu ziemi."

Zasada ta znalazła również odzwierciedlenie w akcie prawnym, który z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpił powyższe Rozporządzenie. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 1085/2006 z dnia 17 lipca 2006 r. (Dz. u. l 210 z 31 lipca 2006) „Finansowanie wspólnotowe z zasady nie jest wykorzystywane do płacenia podatków, ceł i uiszczania opłat w krajach będących beneficjentami wymienionych w załącznikach l i II." Pomimo, iż rozporządzenie Rady z 17 lipca 2006 r. nie dotyczy Polski, stanowi ono jasną wskazówkę, iż Unia Europejska nadal hołduje zasadzie, zgodnie z którą środki pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) nie mogą służyć finansowaniu potrzeb fiskusa państw otrzymujących pomoc". Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podkreśla, że interpretacja norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 PDOP nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy, w chwili wprowadzania tych przepisów do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazania tych środków. Brak bowiem takiego zwolnienia skutkowałby sytuacją, w której środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, służyłyby do sfinansowania:

*   celów założonych w projekcie,
*   oraz podatku dochodowego naliczonego w związku z osiągniętym przez beneficjanta dochodem w postaci otrzymanego dofinansowania/wynagrodzenia.

W ten sposób fiskus, w sposób niezamierzony przez organy Wspólnot Europejskich, uzyskiwałby dofinansowanie, co stoi w rażącej sprzeczności z celami jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych.

W późniejszych latach przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF był zmieniany jedynie poprzez jego doprecyzowanie, nie skutkowało to jednak zmianą założeń, jakie leżały u podstaw wprowadzenia powyższego zwolnienia do systemu podatkowego.

III.

Sytuacja w ocenie Wnioskodawcy stała się jeszcze bardziej jednoznaczna, po przystąpieniu z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (na podstawie Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska jest bowiem zobowiązana do wpłacania do budżetu Unii składki członkowskiej. Ze zgromadzonego w ten sposób budżetu w dalszej kolejności środki poprzez fundusze strukturalne przekazywane są na realizację poszczególnych programów, w tym za pośrednictwem Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Bardzo często zasadą jest, że środki te są przekazywane beneficjentom, po zrealizowaniu projektów objętych danym programem. Dzięki temu Unia zapewnia skuteczniejszą realizację projektów, gdyż przekazywanie środków przed rozpoczęciem realizacji projektu, mogłoby doprowadzić do spożytkowania środków na inne cele, zaś ich późniejsze odzyskanie byłoby znacznie utrudnione.

Gdyby uznać odmienne stanowisko za prawidłowe, oznaczałoby to przekreślenie idei składki członkowskiej do budżetu Unii, albowiem wskutek opodatkowania wynagrodzeń podatników realizujących cele programowe UE, Skarb Państwa otrzymywałby częściowy „zwrot" składki wcześniej wpłaconej do budżetu Unii.

Takie postępowanie należy uznać za sprzeczne z założeniami leżącymi u podstaw finansowania projektów z funduszy strukturalnych.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest, czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania (wypłata zaliczki) czy też refundacji (pokrycie poniesionych wydatków). Refundacja oznacza bowiem, że wynagrodzenie pracownika Wnioskodawcy w ostateczności finansowane jest w całości ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, zaś ich przekazanie następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

IV.

Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF dokonana powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w bardzo dużej ilości wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilość tych wyroków jest tak znaczna, iż wydaje się, że aktualnie w orzecznictwie nie ma żadnego sporu co do zastosowania zwolnienia w kontekście techniki przekazywania środków, gdyż w powszechnej ocenie, sposób przekazywania środków (prefinansowanie, refinansowanie, czy też przekazywanie środków za pośrednictwem budżetu państwa) nie ma wpływu na możliwość zastosowania w danym wypadku zwolnienia będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Wśród bogatej linii orzecznictwa stanowiącego poparcie argumentów Wnioskodawcy wymienić należy:

1.  wyrok (PRAWOMOCNY) Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1555/06),
2.  wyrok (PRAWOMOCNY) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2007 roku (sygn. akt I SA/Bd 152/08),
3.  wyrok (PRAWOMOCNY) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Rz 490/07),
4.  wyrok (PRAWOMOCNY) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 08 lipca 2008 roku (sygn. akt I SA/Rz 304/08),
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2007 roku (sygn. akt I SA/Gl 308/07),
6.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 1755/07),
7.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 roku (sygn. akt II FSK 1720/06),
8.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 roku (sygn. akt II FSK 698/07),
9.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 roku (sygn. akt II FSK 1167/08),
10.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 roku (sygn. akt II FSK 1069/07),
11.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 roku (sygn. akt II FSK 1071/07),
12.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 roku (sygn. akt II FSK 1457/07),
13.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 roku (sygn. akt lI FSK 1573/07),
14.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 roku (sygn. akt II FSK 59/08),
15.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 roku (sygn. akt II FSK 575/08).

I tak na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2007 roku, wydanego w sprawie I SA/Kr 1555/06, że istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane.

Dokonując wykładni pojęcia „pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy Sąd zaznaczył, że chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Wart podkreślenia jest przy tym zawarty w uzasadnieniu ww. wyroku pogląd, zgodnie z którym zwolnienia przedmiotowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Tym samym Sąd zakwestionował stosowaną przez organy podatkowe metodę wykładni, opartą na akcentowaniu kwestii „technicznych", abstrahującą od celu regulacji i pomijającą jej kontekst, a w konsekwencji prowadzącą do bardzo wąskiego rozumienia normy z art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wykładnia przedmiotowej regulacji nie może być dokonana w oderwaniu od celu i istoty funduszy strukturalnych, z których środki służyć powinny wyłącznie wsparciu konkretnych inwestycji strukturalnych państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Podobną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2007 roku, wydanego w sprawie I SA/Rz 490/07. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w ustawie brak jest definicji legalnej „pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, stąd też treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Jak podkreślił: „nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym „pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych /pożyczonych/ od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.” Powyższą interpretację wzmacnia - w ocenie Sądu - wykładnia celowościowa, nawiązująca do istoty funduszy strukturalnych i udzielanej z nich pomocy. Polega ona na tym, że środki bezzwrotnej pomocy służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Norma pomieszczona w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF stanowi właśnie - zdaniem Sądu - realizację opisanej wyżej zasady.

Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF dokonana powyżej przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie wśród szeregu przedstawicieli doktryny i praktyki prawa podatkowego. Podkreśla się, że zwolnienie wprowadzone do PDOF miało gwarantować, że przekazane środki będą w 100 procentach wykorzystane na cele związane z projektem pomocowym, a nie na finansowanie budżetu państwa podatkami (Andrzej Tadul, „Dotowane pensje z podatkiem?", Gazeta Prawna nr 65 (1683) z dnia 31 marca 2006 r.) oraz, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT nie stanowi, że środki te muszą być bezpośrednio wypłacane przez zagraniczną instytucję finansową (tamże). W innym miejscu wskazuje się, że bezzwrotność będącą przesłanką zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF należy rozumieć nie w sensie technicznym, ale systemowym. Oznacza to, że beneficjent bez względu na to, jak z technicznego punktu widzenia przekazywane były środki pieniężne, w określonej części realizuje program nie za swoje środki, lecz udostępnione mu bez obowiązku zwrotu w ramach programu pomocowego (Robert Krasnodębski, „Jest podatek od pensji z unijnych pieniędzy", Gazeta Prawna nr 180 (1798) z dnia 15 września 2006; Aleksandra Tarka „Naczelny Sąd Administracyjny o zwolnieniu pieniędzy pochodzących z UE", Gazeta Prawna nr 214 (2336) z dnia 31 października 2008 r.). Podkreśla się również, że w razie braku zwolnień, fiskus przez pobór podatku korzystałby ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (Paweł Małecki, „Trudno mówić o neutralności", Rzeczpospolita nr 180 z dnia 3 sierpnia 2006 r.).

Wnioskodawca wskazał, że podkreślenia wymaga także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 stycznia 2009 roku sygnatura ILPB1/415-837/08-2/AMN oraz z dnia 7 stycznia 2009 sygnatura ILPB3/423-662/08-2/EK, których stan faktyczny był analogiczny do tego jaki zaistniał w niniejszej sprawie wskazał jednoznacznie, iż w przypadku gdy środki na sfinansowanie realizowanego przez Wnioskodawcę projektu przekazywane są w 60% bezpośrednio z Komisji Europejskiej do koordynatora, który następnie przekazuje je Wnioskodawcy celem pokrycia kosztów z nim związanych uznać należy, iż spełniają one warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy.

V.

Niezmiernie istotny w przytoczonej powyżej analizie jest fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawną. Jako osoba prawna, Wnioskodawca faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Osoba prawna zmuszona jest bowiem do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami/współpracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności, która w świetle prawa jest czynnością dokonaną przez daną osobę prawną, albo w jej imieniu. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników.

Norma prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF wyłącza z zastosowania zwolnienia podatników, którym „podatnik realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Szczegółowej interpretacji zwrotu „zleca", w kontekście użytym w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 roku (sygn. akt II FSK 1457/07). W cytowanym orzeczeniu NSA stwierdził, że zwrot „zleca" w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie o umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane a nie o umowę o pracę. W doktrynie prawa cywilnego i prawa pracy nie ma bowiem żadnej wątpliwości co do rozróżnienia pomiędzy podmiotami będącymi pracownikami, a zleceniobiorcami (świadczącymi usługę). Podobne zapatrywania na tę sprawę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 roku (sygn. akt II FSK 717/07) oraz z dnia 15 października 2008 roku (sygn. akt II FSK 1167/08).

Wnioskodawca w całej rozciągłości zgadza się z cytowanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i podkreśla, że obowiązujące obecnie brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 nie jest przypadkowe - wyłączając bowiem z zastosowania tego przepisu osoby, którym podatnik realizujący cel „zleca" zadania w ramach projektu, ustawodawca jednoznacznie dał do zrozumienia, że preferowanym stosunkiem prawnym w ramach, którego beneficjenci zatrudniają osoby do realizacji celów programów pomocowych jest stosunek pracy. Nie jest to jedyny przypadek, w którym ustawodawca wprowadza uprzywilejowaną pozycję osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, mając na względzie, że jest to stosunek, który mocniej chroni pozycję pracowników i gwarantuje im większe bezpieczeństwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga jednocześnie, iż pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego wyżej projektu bezpośrednio realizują cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W tym stanie rzeczy wniosek o zasadności stosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDOF, ma wszelkie podstawy faktyczne i prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe w zakresie wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cel projektu uzyskane w wyniku wykonywania zadań w projekcie pokrywanych bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej oraz nieprawidłowe w zakresie wynagrodzeń osób na których wypłatę środki były refundowane, lub pokrywane ze środków pochodzących z budżetu Państwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca realizuje projekt międzynarodowy finansowany bezpośrednio ze środków Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Framework Program for Copetitiveness and Innovation CIP). Wnioskodawca realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum, wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci Enterprise Europe. W sieci funkcjonuje ok. 500 tzw. punktów kontaktu, świadczących szeroki wachlarz usług dla przedsiębiorców, w szczególności w zakresie doradztwa, kojarzenia partnerów biznesowych itp. Również Wnioskodawca realizuje zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP). Na realizację powyższych zadań Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania 60% kosztów netto realizacji projektu pochodzi z funduszy Komisji Europejskiej, przy czym wypłata środków dokonywana jest przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum. Pozostałe 40% dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy, który uzyskują dochody z tytułu zawartej z umowy o pracę.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z Komisji Europejskiej mieszczą się w zakresie lit.a przepisu (co zgodne jest z przywołanymi przez Wnioskodawcę wyrokami sądów administracyjnych).

Jednakże należy zwrócić uwagę na ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, jak wskazano wyżej, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. To Wnioskodawcy a nie pracownikom Wnioskodawcy przydzielono środki finansowe na realizację projektu w ramach programu finansowanego ze środków Komisji Europejskiej. Pracownicy Wnioskodawcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy otrzymane z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu międzynarodowego finansowanego ze środków Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Framework Program for Competitiveness and Innovation CIP), nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy jest obowiązany do poboru, zaliczek na podatek dochodowy stosownie do przepisów art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 października 2008 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 11 maja 2010 r. Nr ILPB1/415-210/10-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.