Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.353.2019.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z pokrywaniem lub zwrotem Członkom Zarządu kosztów szkolenia.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kontrakt-kontrakt menedżerski; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; płatnik; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) na wezwania organu z dnia 23 lipca 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.353.2019.1.MG oraz pismem z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 17 września 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.353.2019.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem lub zwrotem Członkom Zarządu kosztów szkolenia – **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej braku po stronie Spółki obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem lub zwrotem Członkom Zarządu kosztów szkolenia, w sytuacji gdy udział w szkoleniu jest nieobowiązkowy,
*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej braku po stronie Spółki obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem lub zwrotem Członkom Zarządu kosztów szkolenia, w sytuacji gdy udział w szkoleniu jest obowiązkowy.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem lub zwrotem Członkom Zarządu kosztów szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawiera z Członkami Zarządu Spółki indywidualne umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Kontrakty Menadżerskie”). Na podstawie Kontraktów Menedżerskich Członkowie Zarządu zobowiązują się m.in. do samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, prowadzenia spraw Spółki, podejmowania i realizowania czynności i działań zmierzających do rozwoju Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, podejmowania i realizowania czynności i działań zmierzających do realizacji przez Spółkę jej zadań wynikających w szczególności z przedmiotu działalności Spółki lub wyznaczonych jej przez przepisy prawa. Członkowie Zarządu są zobowiązani wykonywać usługi osobiście. Kontrakty Menadżerskie podlegają wymogom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: „Ustawa kominowa”). Ustawa ta nakłada na Członków Zarządu i Spółkę obowiązek zawarcia Kontraktów Menadżerskich, zabraniając jednocześnie uregulowania relacji między stronami na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego.

Spółka zapewnia Członkom Zarządu dodatkowe świadczenia przewidziane w przepisach Ustawy kominowej - Spółka m.in. pokrywa koszty szkolenia Członków Zarządu. Kontrakt Menedżerski stanowi w § 5 ust. 5, iż „Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto XXXXX zł w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy”. Pokrycie kosztów szkolenia może przyjąć formę bezpośredniego poniesienia kosztów przez Spółkę lub refinansowania kosztów poniesionych przez Członków Zarządu. Indywidualne szkolenia przeprowadzane mogą być przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrzne, przy wykorzystaniu środków Spółki, a ich tematyka jest związana przedmiotowo z Kontraktami Menadżerskimi.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 23 lipca 2019 r. wezwał Spółkę do ich uzupełnienia poprzez jednoznaczne wskazanie:

*   Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów szkolenia Członkom Zarządu, wynikające z zawartego kontraktu dotyczy obowiązkowego uczestnictwa Członków Zarządu w przedmiotowych szkoleniach ściśle związanych z przedmiotem kontraktu?

Spółka pismem z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) wyjaśniła, że szkolenia Członków Zarządu wynikające z zawartego kontraktu, za które Spółka pokrywa koszty zawsze wiążą się z przedmiotem kontraktu, ale uczestnictwo Członków Zarządu w szkoleniach nie zawsze jest obowiązkowe.

Pismem z dnia 17 września 2019 r. organ podatkowy ponownie wezwał Spółkę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy szkolenia Członków Zarządu służą poszerzeniu indywidualnej wiedzy i umiejętności uczestników, lecz w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją zarządczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji zarządczych?
2.  Czy obowiązek odbycia niektórych szkoleń wynika z wymogów sektorowych dotyczących odpowiedniej wiedzy, doświadczenia i umiejętności osób pełniących kluczowe funkcje?
3.  Czy są to wiedza i umiejętności, które mogłyby służyć uczestnikom w prywatnym życiu lub w prowadzeniu konkurencyjnej działalności zawodowej lub gospodarczej, czy też mające przełożenie na realizację obowiązków zawodowych Członków Zarządu Spółki?
4.  Czy Członkowie Zarządu biorą udział w szkoleniach z uwagi na pełnioną przez nich funkcję w Spółce?
5.  Czy w zawartym kontrakcie menedżerskim jest/będzie zapis dotyczący uczestnictwa menedżerów w szkoleniach i jak brzmią zapisy umowy w tym zakresie?

Pismem z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) Spółka wyjaśniła, że:

1.  Szkolenia realizowane przez Członków Zarządu mają na celu poszerzenie ich wiedzy oraz podniesienie kwalifikacji w związku z pełnioną funkcją zarządczą w Spółce, a ponadto wykorzystanie nabytych kompetencji bezpośrednio przy realizacji powierzonych im zadań i obowiązków.
2.  Do Członków Zarządu Spółki mają zastosowanie m.in. wymagania określone w art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1655) w zakresie obowiązku zrealizowania corocznych szkoleń zawodowych dla osób wykonujących czynności dystrybucyjne z wybranych tematów określonych w załączniku do ustawy. Dodatkowo, ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 381, 730) w art. 49 ust. 4 pkt 3 przewiduje wymóg posiadania przez członków zarządu wykształcenia i doświadczenia zawodowego niezbędnego do pełnienia kluczowych funkcji w zakładzie ubezpieczeń. Przyjęte w Spółce regulacje wewnętrzne przewidują także ocenę kompetencji i reputacji Członka Zarządu Spółki przy jego powołaniu, jak i coroczną aktualizację oceny, mając na uwadze posiadanie adekwatnej wiedzy i doświadczenia do pełnionej funkcji wymaganej zgodnie z obowiązującymi na dzień dokonania oceny przepisami. Z uwagi na powyższe Członkowie Zarządu Spółki biorą udział w szkoleniach krótko i długoterminowych mających na celu ustawiczne podnoszenie kwalifikacji i kompetencji, umożliwiających wypełnienie aktualnych wymogów ustawowych stawianych dla członków zarządu zakładów ubezpieczeń/podmiotów z udziałem Skarbu Państwa.
3.  Wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji Członków Zarządu związanych z realizacją obowiązków zawodowych powierzonych przez Spółkę. Z uwagi na zakres tematyczny szkoleń możliwe jest wykorzystanie zdobytej wiedzy w toku dalszej działalności zawodowej lub gospodarczej.
4.  Tak, Członkowie Zarządu biorą udział w szkoleniach z uwagi na pełnioną przez nich funkcję w Spółce.
5.  Kontrakt menedżerski Członków Zarządu zawiera zapis o treści: „Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości (\`(...)\`) zł w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę na rzecz Członków Zarządu kosztów szkolenia lub zwrot kosztów szkolenia Członków Zarządu związanego z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego, Spółka jako płatnik powinna naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy Członków Zarządu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Członków Zarządu, z tytułu pokrycia przez Spółkę na rzecz Członków Zarządu kosztów szkolenia lub zwrot kosztów szkolenia Członków Zarządu związanego z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia Spółki polegające na finansowaniu lub refinansowaniu kosztów szkolenia Członków Zarządu nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT (Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509; dalej: „ustawa o PIT”), przez co nie będą wywoływać po stronie Spółki jako płatnika obowiązku naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy Członków Zarządu.

Członkowie Zarządu Spółki w celu wzrostu efektywności i jakości zarządzania Spółką uczestniczą w indywidualnych szkoleniach, które pozwalają na zdobycie wiedzy i umiejętności koniecznych do sprawnego wypełniania swoich obowiązków jako Członków Zarządu. Tematyka szkoleń zawsze jest związana ściśle ze zdobyciem, pogłębieniem i doskonaleniem wiedzy i umiejętności potrzebnych do zarządzania Spółką oraz wypełniania obowiązków Członka Zarządu, stanowiących przedmiot Kontraktu Menedżerskiego, co wprost wynika z zapisów Kontraktu Menadżerskiego.

Szkolenia Członków Zarządu służą poszerzeniu indywidualnej wiedzy i umiejętności uczestników, lecz w ścisłym powiązaniu z pełnioną przez nich funkcją zarządczą oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytej wiedzy i umiejętności w pełnieniu funkcji zarządczych. Dodatkowo, obowiązek odbycia niektórych szkoleń może wynikać z wymogów sektorowych dotyczących odpowiedniej wiedzy, doświadczenia i umiejętności osób pełniących kluczowe funkcje. Nie są to przy tym wiedza czy umiejętności, które mogłyby służyć uczestnikom w prywatnym życiu lub w prowadzeniu konkurencyjnej działalności zawodowej lub gospodarczej, ale mające mieć przełożenie na realizację obowiązków zawodowych Członków Zarządu Spółki. Tym samym, Członkowie Zarządu biorą udział w szkoleniach właśnie z uwagi na pełnioną przez nich funkcję w Spółce.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyłączeniem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, a stosownie do art. 13 ust. 9 ustawy o PIT przychodami z takiej działalności są przychody uzyskane na gruncie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 7. Wyjątkiem wskazanym w art. 13 ust. 7 ustawy o PIT jest powołanie podatnika do zarządu, rady nadzorczej, komisji i innych organów stanowiących osoby prawnej. W przypadku obydwu przepisów źródłem przychodu pozostaje działalność wykonywana osobiście.

Definicja przychodu określona w art. 11 ustawy o PIT, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do osób uzyskujących świadczenia z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują powyższych świadczeń na rzecz rezydentów podatkowych, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

Definicji nieodpłatnych świadczeń nie zawarto w ustawie o PIT natomiast została ona wypracowana przez orzecznictwo i uchwały sądów administracyjnych (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10). Zgodnie z orzecznictwem nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wnioskodawca wskazuje, że istotnie koszty szkolenia Członków Zarządu ponoszone przez Spółkę mogą mieć znamiona nieodpłatnego świadczenia. Jednakże w orzecznictwie wskazywane jest stanowisko, iż aby wskutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia powstał przychód, konieczne jest powstanie korzyści lub uniknięcia wydatku przez podatnika.

W tej kwestii zastosowanie znajduje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie analizy przepisów ustawy o PIT należy przyjąć, że za przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za jego zgodą (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Zdaniem Wnioskodawcy o powstaniu przychodu z tytułu otrzymanych od Spółki nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie określonych wyżej przesłanek.

Z uwagi na fakt, iż uczestnictwo Członków Zarządu w szkoleniach wynika wprost z postanowień Kontraktu Menedżerskiego i ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji, co wynika z faktu, iż finansowanie lub refinansowanie kosztów szkoleń dotyczy jedynie szkoleń związanych z przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego i obowiązkami umownymi Członka Zarządu. W takiej sytuacji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

Postanowienia Kontraktu Menadżerskiego przewidują, iż Członek Zarządu zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania (§ 2 ust. 1 Kontraktu Menadżerskiego). Z kolei na Spółce ciąży obowiązek ponoszenia lub refinansowania kosztów szkolenia Członka Zarządu związanego z przedmiotem Kontraktu i wynikającymi z niego obowiązkami Członka Zarządu (§ 5 ust. 5 Kontraktu Menadżerskiego).

Ponadto przepisy Ustawy kominowej przewidują, że spółki mogą określać zasady przyznawania zapewnianych przez spółkę zasobów stanowiących mienie spółki do wykorzystania przez członków organu zarządzającego, niezbędnych do wykonywania ich funkcji, w szczególności mogą przewidywać limity dotyczące kosztów albo sposób określania tych limitów, jakie spółka ponosi w związku z dostępem i wykorzystywaniem tych zasobów (art. 6 Ustawy kominowej).

Tym samym, z jednej strony Ustawa kominowa przewiduje prawo Spółki do określenia zasad przyznawania zasobów do wykorzystania przez Członków Zarządu (w tym przypadku pokrywania lub refinansowania kosztów szkoleń), które to Spółka określiła i ustaliła w postanowieniach Kontraktu Menadżerskiego. Z drugiej strony Członek Zarządu stosując się do postanowień Kontraktu Menadżerskiego jest zobowiązany do uczestnictwa w szkoleniach, a Spółka do zwrotu lub poniesienia kosztów szkolenia Członka Zarządu. W rezultacie, pokrycie lub refinansowanie kosztów, których dotyczy przedmiotowy wniosek, obejmuje wyłącznie szkolenia, które są ściśle związane z przedmiotem Kontraktu Menadżerskiego i zawartym w nim zakresem obowiązków Członka Zarządu.

W sytuacji, w której podatnik obowiązkowo odbywa szkolenie czy kurs, które leżą w interesie Spółki i z których sam podatnik nie skorzystałby i nie zapłacił - nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. W efekcie, Wnioskodawca uważa, że u Członków Zarządu nie powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w szkoleniach, których koszt poniesiony jest lub zwrócony przez Spółkę.

W rezultacie, skoro po stronie Członków Zarządu nie powstaje przychód, to po stronie Spółki jako płatnika nie powstanie obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy Członków Zarządu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku po stronie Spółki obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem lub zwrotem Członkom Zarządu kosztów szkolenia, w sytuacji gdy udział w szkoleniu jest nieobowiązkowy, natomiast prawidłowe w części dotyczącej braku po stronie Spółki obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem lub zwrotem Członkom Zarządu kosztów szkolenia, w sytuacji gdy udział w szkoleniu jest obowiązkowy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust.2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W przedmiotowej sprawie Spółka zawiera z Członkami Zarządu Spółki indywidualne umowy o świadczenie usług zarządzania (Kontrakty Menedżerskie). Kontrakty Menadżerskie podlegają wymogom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, która nakłada na Członków Zarządu i Spółkę obowiązek zawarcia Kontraktów Menadżerskich. Spółka zapewnia Członkom Zarządu dodatkowe świadczenia przewidziane w przepisach tej ustawy, tj. Spółka m.in. pokrywa koszty szkolenia Członków Zarządu. Szkolenia realizowane przez Członków Zarządu mają na celu poszerzenie ich wiedzy oraz podniesienie kwalifikacji w związku z pełnioną funkcją zarządczą w Spółce, a ponadto wykorzystanie nabytych kompetencji bezpośrednio przy realizacji powierzonych im zadań i obowiązków. Członkowie Zarządu Spółki biorą udział w szkoleniach krótko i długoterminowych mających na celu ustawiczne podnoszenie kwalifikacji i kompetencji, umożliwiających wypełnienie aktualnych wymogów ustawowych stawianych dla członków zarządu zakładów ubezpieczeń/podmiotów z udziałem Skarbu Państwa. Członkowie Zarządu biorą udział w szkoleniach z uwagi na pełnioną przez nich funkcję w Spółce. Wiedza i umiejętności nabywane w ramach szkoleń mają przede wszystkim na celu podnoszenie kwalifikacji Członków Zarządu związanych z realizacją obowiązków zawodowych powierzonych przez Spółkę. Uregulowania Kontraktu stanowią, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do określonej wysokości w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy. Spółka pokrywa koszty szkolenia poprzez bezpośrednie poniesienie kosztów przez Spółkę lub refinansowanie kosztów poniesionych przez danego Członka Zarządu. Indywidualne szkolenia przeprowadzane mogą być przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrzne, przy wykorzystaniu środków Spółki, a ich tematyka jest związana przedmiotowo z Kontraktem Menedżerskim. Szkolenia Członków Zarządu wynikające z zawartego kontraktu, za które Spółka pokrywa koszty zawsze wiążą się z przedmiotem kontraktu, jednakże uczestnictwo w szkoleniach nie zawsze jest obowiązkowe. Z uwagi na zakres tematyczny szkoleń możliwe jest wykorzystanie zdobytej wiedzy w toku dalszej działalności zawodowej lub gospodarczej.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W odniesieniu zatem do świadczeń, które otrzymuje i będzie otrzymywał Członek Zarządu uczestniczący w szkoleniu, należy dokonać oceny, czy dane świadczenie stanowi przychód podatkowy, tj. czy stanowi ono - zgodnie ze wskazaną powyżej definicją przychodu - realne przysporzenie majątkowe, które należałoby zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie Członka Zarządu przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli - a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód Członka Zarządu obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniesie menedżerowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem Członka Zarządu, gdy korzyść jest wymierna i przypisana jemu indywidualnie.

Zatem, w przypadku bezpośredniego pokrywania przez Spółkę lub zwrotu kosztów indywidualnego szkolenia Członkom Zarządu, związanego z przedmiotem Kontraktu - w sytuacji gdy udział w szkoleniu nie jest obowiązkowy - świadczenie to stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jako płatnik obowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdy szkolenie nie jest obowiązkowe, nie można stwierdzić, że menedżer obowiązkowo odbywa szkolenie leżące w interesie Spółki i uczestnictwo w danym szkoleniu jest jednym z warunków wykonywania umowy, a tym samym, że odmowa uczestnictwa w tym szkoleniu skutkuje przykładowo rozwiązaniem zawartej pomiędzy Stronami Umowy, co Spółka sama stwierdziła we własnym stanowisku odnośnie zadanego pytania. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Spółka doprecyzowała, że z uwagi na zakres tematyczny szkoleń możliwe jest wykorzystanie zdobytej wiedzy w toku dalszej działalności zawodowej lub gospodarczej, co w kontekście nieobowiązkowego uczestnictwa w danym szkoleniu przesądza o konieczności zakwalifikowania tego typu świadczenia jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że po stronie Członków Zarządu nie powstaje przychód w sytuacji nieobowiązkowego uczestnictwa w szkoleniach, zarówno w przypadku bezpośredniego pokrywania kosztów przez Spółkę, jak i zwrotu kosztów Członkom Zarządu, a w rezultacie, że po stronie Spółki nie powstaje obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od przysporzenia uzyskanego z tego tytułu przez Członków Zarządu Spółki.

W tej części stanowisku Spółki jest nieprawidłowe.

Potwierdzić natomiast należy stanowisko Spółki odnośnie sytuacji obowiązkowego udziału Członków Zarządu w szkoleniu, zarówno w przypadku bezpośredniego pokrywania kosztów przez Spółkę, jak i zwrotu przez Spółkę kosztów szkolenia poniesionych przez Członków Zarządu, tj. że po stronie Członków Zarządu nie powstaje przychód z tego tytułu, oraz że po stronie Spółki nie powstaje obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Nie sposób bowiem mówić o powstaniu przychodu po stronie Członka Zarządu, gdy uczestnictwo w danym szkoleniu jest obowiązkowe, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem zawartego Kontraktu Menedżerskiego. Obowiązkowy udział w szkoleniu, umożliwiającym wypełnianie wymogów ustawowych (tj. ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), stawianych Członkom Zarządu, mających na celu podnoszenie kwalifikacji i kompetencji, umożliwiających wypełnienie aktualnych wymogów stawianych Członkom Zarządu, nie generuje po stronie Członka Zarządu jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Słusznie zatem Spółka odwołała się we własnym stanowisku do orzecznictwa sądowego, tj. że w niniejszej kwestii zastosowanie znajduje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść.

Tym samym stanowisko Spółki w tej części należało uznać za prawidłowe, bowiem w sytuacji, w której Członek Zarządu obowiązkowo odbywa szkolenie, które związane jest z pełnioną funkcją - nie możne być mowy o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. W konsekwencji na Spółce nie ciążą i nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie sformułowanego pytania uznano w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.