Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.79.2016.2.IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych będących towarem handlowym, w których wykonano prace podstawowe oraz prace dodatkowe, takie jak: wymiana drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, ułożenie paneli na podłodze, ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian, ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej, zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny, zamontowanie umywalki, WC podtynkowego, stałe zamontowanie lustra na ścianie oraz takich, w których wykonano prace dodatkowe, takie jak zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż; spółki; stawka; towar-towar handlowy; ulepszenie; zabudowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych będących towarem handlowym jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej lokali, w których wykonano prace podstawowe oraz prace dodatkowe, takie jak: wymiana drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, ułożenie paneli na podłodze, ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian, ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej, zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny, zamontowanie umywalki, WC podtynkowego, stałe zamontowanie lustra na ścianie;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej lokali, w których wykonano prace dodatkowe, takie jak zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych będących towarem handlowym. Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (jest czynnym podatnikiem podatku VAT). Spółka nabywa na własność używane lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność znajdujące się w złym stanie technicznym. Lokale mieszkalne były uprzednio zamieszkane, a budynki, w których znajdują się przedmiotowe lokale zostały wybudowane przed 2012 r. Wnioskodawca planuje poniesienie określonych wydatków w związku z pracami, które zamierza przeprowadzić w lokalach mieszkalnych, tj. m.in. w zakresie przebudowy i budowy nowych ścian działowych, wymiany stolarki okiennej, wymiany izolacji, odnowienia i wybudowania nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO, założenia nowej instalacji elektrycznej (prace podstawowe). Ponadto w lokalach tych zostaną przeprowadzone prace dodatkowe: wymiana drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, ułożenie paneli na podłodze, ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian, ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej, zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny, zamontowanie umywalki, WC podtynkowego, montaż lustra na ścianie, przy czym, lustro to jest na stałe zamontowane na ścianie i nie jest możliwe jego zdemontowanie ze ściany bez uszkodzenia lustra, w kuchni zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy. W przypadku nielicznych lokali nie są przeprowadzone prace dodatkowe wskazane w zdaniu poprzednim. Po wykonaniu tych prac, w tym prac dodatkowych, lokale mieszkalne będą przygotowane do sprzedaży. W przypadku lokali mieszkalnych, w których nie będą przeprowadzone prace dodatkowe, po przeprowadzeniu prac podstawowych te lokale mieszkalne będą przygotowywane do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. Przewiduje się, że lokale mieszkalne nie będą stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Wnioskodawca lokale mieszkalne rozpozna jako swój towar handlowy. Intencją Spółki jest bowiem sprzedaż lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca nabywa omawiane lokale mieszkalne na podstawie umów sprzedaży, przy których nie wystąpił lub nie wystąpi podatek od towarów i usług (Spółka jako nabywca będzie miała obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w lokalach mieszkalnych, w tym prac dodatkowych, przekraczać niekiedy będzie 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy przekraczać będzie 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależny do tego lokalu.

Od momentu nabycia lokali mieszkalnych przez Spółkę aż do momentu ich sprzedaży, lokale te ani ich części nie będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, czy też umowy o charakterze podobnym.

Ponadto w piśmie z dnia 23 listopada 2016 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu – Wnioskodawca poinformował, że:

Ad 1. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lokale mieszkalne mieszczą się w definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie będzie większa niż 150 m2.

Ad 2. W odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych, będących przedmiotem wniosku, nastąpiło pierwsze zajęcie, w szczególności lokale te uprzednio były zamieszkane przez osoby.

Ad 3. Pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad 4. Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe lokale mieszkalne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, Spółka nie poniesienie żadnych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Brak poniesienia przez Spółkę jakichkolwiek wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych automatycznie oznacza brak po stronie Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków.

Ad 5.

1.  szafki górne przykręcane są do ściany poprzez szynę montażową na kołki montażowe. Po czym każda szafka jest ze sobą skręcona śrubami. Natomiast dolne szafki są montowane w zależności od posadzki na jakiej są ustawiane, ale są przykręcane do podłogi poprzez listwy ozdobne lub do ściany od pleców szafki. Po czym wszystkie szafki są ze sobą skręcane i dodatkowo blat kuchenny jest przykręcany do szafek. Na samym końcu blat przylegający do ściany jest oprawiany akrylem montażowym. Ponadto nawiercenia pod zawiasy są konkretnie ustalane „pod pomieszczenie” (lewa lub prawa strona). Okładziny z płytek lub cegły klinkierowej są klejone do tynków, a demontaż uszkadza i okładziny, i ścianę. Wszelkie nierówności ścian, kątów w pomieszczeniach kuchennych są niwelowane meblami (docinanie blatów szafek dolnych i górnych); po demontażu nie ma możliwości powtórnego ich wykorzystania.
2.  rama stałej zabudowy wykonana jest z płyty wiórowej, foli melaminowej i tworzywa polipropylenowego. Natomiast tył stałej zabudowy wykonany jest z płyty pilśniowej, pomalowanej farbą akrylową. W przypadku szafek z szufladami, wykonane są one z płyty wiórowej. Fronty zabudowy wykonane są z płyty mdf.
3.  w przypadku demontażu zabudowy ulegają zniszczeniu elementy stałej zabudowy jak i przegrody budowlane, z którymi jest ona powiązana. Elementy stałej zabudowy nie są wykonane z trwałych materiałów, które nie nadają się do wielokrotnego montażu. Ściany na których są zamontowane meble, np. wykonane z płyty kartonowo-gipsowej ulegną trwałemu zniszczeniu, co spowoduje poniesienie nakładu na modernizacje lokalu. Dodatkowo ściany wykonane z cegły mogą ulec pęknięciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace, w tym prace dodatkowe, w okolicznościach tam wskazanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast – co do zasady – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należałoby stwierdzić, że sprzedaż lokali mieszkalnych stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą co do zasady opodatkowaniu VAT. W doktrynie przyjmuje się jednak, że aby dana transakcja była opodatkowana VAT, konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek jednocześnie, tj. (I) wykonana została czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (II) podmiot dokonujący czynności posiada status podatnika podatku, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność podlegająca opodatkowaniu wykonywana jest przez podmiot w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak szereg czynności, które zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT, a katalog tych czynności, w szczególności zawarto w treści przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Następnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać analizy możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W pierwszej kolejności, należałoby stwierdzić, czy w związku z dostawą omawianych lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Znaczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odbiega nieznacznie od znaczenia przypisywanego temu pojęciu w rozumieniu potocznym. W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia od VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Niewątpliwie w analizowanymi przypadku doszło już do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych. Lokale te były już zamieszkane, a więc należy przyjąć, że nastąpiło już ich wydanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, przy czym bez znaczenia pozostaje w tym przypadku (zgodnie z treścią wyżej powołanego wyroku) kwestia, czy to wydanie nastąpiło w ramach czynności podlegających czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne nabywane przez Spółkę zostały wybudowane przed 2012 r. to należy przyjąć, że w każdym przypadku od ich pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż dwa lata.

Należy jednak zaznaczyć, że o pierwszym zasiedleniu można mówić również w przypadku, gdy podatnik nie wybudował budynku czy budowli, ale dokonał on jego ulepszenia i jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze brzmienie przepisów, w celu stwierdzenia, że doszło do pierwszego zasiedlenia (I) podatnik winien dokonać ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz (II) wydatki na to ulepszenie winny wynieść przynajmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zakupione przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne nigdy nie były i nie będą środkiem trwałym Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop). W istocie Spółka traktuje oraz będzie traktować przedmiotowe lokale mieszkalne w charakterze towaru handlowego. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie ulepszenia funkcjonuje wyłącznie w zakresie tematyki środków trwałych w przepisach updop, a więc nie jest możliwe stwierdzenie, czy dokonano ulepszenia lokalu, skoro ten nigdy nie stanowił środka trwałego Wnioskodawcy. W związku z tym, w ocenie Spółki, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnej dostawy lokali mieszalnych, po przeprowadzeniu w nich prac wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, a sama dostawa nie następuje w warunkach pierwszego zasiedlenia. W analizowanej sprawie pierwsze zasiedlenie nie wystąpiło i nie wystąpi w okresie 2 lat przed planowaną sprzedażą lokali mieszkalnych.

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokali mieszkalnych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie zostają spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu, wskazane w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe wydaje się rozpatrywanie możliwości stosowania w omawianym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Spółki, bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że planowana wartość wydatków poniesionych na prace przeprowadzone w poszczególnych lokalach mieszkalnych będzie niekiedy wyższa niż 30% ceny ich nabycia.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-941/15-7/MJ) stwierdził, że „jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie »ulepszenia«, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Reasumując należy podkreślić, że ulepszenie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę nie spowodowało, że transakcja zbycia tej nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia”. Podobnie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-829/14/IK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1081/13-4/MK.

Z powyższej interpretacji wynika również, że ze względu na fakt, że w przypadku Spółki i nabywanych lokali mieszkalnych nie jest możliwe uznanie, że doszło do jakiegokolwiek ulepszenia – wysokość wydatków poniesionych na wykonanie określonych prac w poszczególnych lokalach mieszkalnych nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dostawy tych lokali.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszkalnych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych będących towarem handlowym jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej lokali, w których wykonano prace podstawowe oraz prace dodatkowe, takie jak: wymiana drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, ułożenie paneli na podłodze, ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian, ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej, zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny, zamontowanie umywalki, WC podtynkowego, stałe zamontowanie lustra na ścianie;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej lokali, w których wykonano prace dodatkowe, takie jak zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabywa na własność używane lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność, znajdujące się w złym stanie technicznym. Lokale mieszkalne były uprzednio zamieszkane, a budynki, w których znajdują się przedmiotowe lokale zostały wybudowane przed 2012 r. W odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych, będących przedmiotem wniosku, nastąpiło pierwsze zajęcie, w szczególności lokale te uprzednio były zamieszkane przez osoby. Pomiędzy pierwszy zajęciem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca planuje poniesie określonych wydatków w związku z pracami, które zamierza przeprowadzić w lokalach mieszkalnych, tj. m.in. w zakresie przebudowy i budowy nowych ścian działowych, wymiany stolarki okiennej, wymiany izolacji, odnowienia i wybudowania nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO, założenia nowej instalacji elektrycznej (prace podstawowe). Ponadto w lokalach tych zostaną przeprowadzone prace dodatkowe: wymiana drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, ułożenie paneli na podłodze, ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian, ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej, zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny, zamontowanie umywalki, WC podtynkowego, montaż lustra na ścianie, przy czym, lustro to jest na stałe zamontowane na ścianie i nie jest możliwe jego zdemontowanie ze ściany bez uszkodzenia lustra, w kuchni zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy. W przypadku nielicznych lokali nie są przeprowadzone prace dodatkowe wskazane w zdaniu poprzednim. Po wykonaniu tych prac, w tym prac dodatkowych, lokale mieszkalne będą przygotowane do sprzedaży. W przypadku lokali mieszkalnych, w których nie będą przeprowadzone prace dodatkowe, po przeprowadzeniu prac podstawowych te lokale mieszkalne będą przygotowywane do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. Przewiduje się, że lokale mieszkalne nie będą stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca lokale mieszkalne rozpozna jako swój towar handlowy. Intencją Spółki jest bowiem sprzedaż lokali mieszkalnych. Wnioskodawca nabywa omawiane lokale mieszkalne na podstawie umów sprzedaży, przy których nie wystąpił lub nie wystąpi podatek od towarów i usług (Spółka jako nabywca będzie miała obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych). Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w lokalach mieszkalnych, w tym prac dodatkowych, przekraczać niekiedy będzie 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy przekraczać będzie 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależny do tego lokalu. Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe lokale mieszkalne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, Spółka nie poniesie żadnych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Brak poniesienia przez Spółkę jakichkolwiek wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych automatycznie oznacza brak po stronie Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków. Od momentu nabycia lokali mieszkalnych przez Spółkę aż do momentu ich sprzedaży, lokale te ani ich części nie będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, czy też umowy o charakterze podobnym. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lokale mieszkalne mieszczą się w definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie będzie większa niż 150 m2. W odniesieniu do zabudowy kuchennej Zainteresowany wskazał, że szafki górne przykręcane są do ściany poprzez szynę montażową na kołki montażowe. Po czym każda szafka jest ze sobą skręcona śrubami. Natomiast dolne szafki są montowane w zależności od posadzki na jakiej są ustawiane, ale są przykręcane do podłogi poprzez listwy ozdobne lub do ściany od pleców szafki. Po czym wszystkie szafki są ze sobą skręcane i dodatkowo blat kuchenny jest przykręcany do szafek. Na samym końcu blat przylegający do ściany jest oprawiany akrylem montażowym. Ponadto nawiercenia pod zawiasy są konkretnie ustalane „pod pomieszczenie” (lewa lub prawa strona). Okładziny z płytek lub cegły klinkierowej są klejone do tynków, a demontaż uszkadza i okładziny, i ścianę. Wszelkie nierówności ścian, kątów w pomieszczeniach kuchennych są niwelowane meblami (docinanie blatów szafek dolnych i górnych); po demontażu nie ma możliwości powtórnego ich wykorzystania. Rama stałej zabudowy wykonana jest z płyty wiórowej, foli melaminowej i tworzywa polipropylenowego. Natomiast tył stałej zabudowy wykonany jest z płyty pilśniowej, pomalowanej farbą akrylową. W przypadku szafek z szufladami, wykonane są one z płyty wiórowej. Fronty zabudowy wykonane są z płyty mdf. W przypadku demontażu zabudowy ulegają zniszczeniu elementy stałej zabudowy jak i przegrody budowlane, z którymi jest ona powiązana. Elementy stałej zabudowy nie są wykonane z trwałych materiałów, które nie nadają się do wielokrotnego montażu. Ściany na których są zamontowane meble, np. wykonane z płyty kartonowo-gipsowej ulegną trwałemu zniszczeniu, co spowoduje poniesienie nakładu na modernizacje lokalu. Dodatkowo ściany wykonane z cegły mogą ulec pęknięciu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą tego, czy sprzedaż lokali mieszkalnych, w których przeprowadzono określone w opisie sprawy prace (w tym prace dodatkowe) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% lub 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany nabywa ww. lokale mieszkalne w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego ich dostawa co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – według art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl ust. 12b ww. artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podnieść w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do przedmiotowych lokali mieszkalnych nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych będących przedmiotem wniosku nastąpiło ich pierwsze zajęcie, w szczególności lokale te uprzednio były zamieszkane przez osoby, a budynki, w których znajdują się przedmiotowe lokale zostały wybudowane przed 2012 r. Ponadto – zdaniem Wnioskodawcy – pomiędzy pierwszy zajęciem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że planuje poniesienie określonych wydatków w związku z pracami, które zamierza przeprowadzić w lokalach mieszkalnych. Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w lokalach mieszkalnych, w tym prac dodatkowych, przekraczać niekiedy będzie 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy przekraczać będzie 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależny do tego lokalu.

Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił sam Wnioskodawca – lokale mieszkalne nie będą stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca lokale mieszkalne rozpozna jako swój towar handlowy. Intencją Spółki jest bowiem sprzedaż lokali mieszkalnych. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych będą – co do zasady – spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Należy jednak zauważyć, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w lokalach mieszkalnych zostaną wykonane prace podstawowe i/lub prace dodatkowe. Wnioskodawca planuje przeprowadzić w lokalach mieszkalnych prace podstawowe, takie jak: przebudowa i budowa nowych ścian działowych, wymiana stolarki okiennej, wymiana izolacji, odnowienie i wybudowanie nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO, założenie nowej instalacji elektrycznej. W wyniku przeprowadzenia prac dodatkowych przedmiotowe lokale zostaną wyposażone w elementy wykończenia i wyposażenia, takie jak drzwi zewnętrzne oraz wewnętrzne, panele na podłodze, płytki na podłodze oraz na ścianach, zostaną pomalowane ściany, ułożona cegła klinkierowa lub ozdobna, zamontowana w łazience kabina prysznicowa lub wanna, zamontowana umywalka, WC podtynkowe, zostanie zamontowane lustro na ścianie (przy czym lustro to jest na stałe zamontowane na ścianie i nie jest możliwe jego zdemontowanie ze ściany bez uszkodzenia lustra), w kuchni zamontowana zostanie stała zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy. W nielicznych lokalach nie będą przeprowadzone wskazane prace dodatkowe. W tych przypadkach po przeprowadzeniu prac podstawowych lokale mieszkalne będą przygotowywane do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem niektórych dostaw nie będą wyłącznie odnowione lokale mieszkalne, ale również elementy wykończenia i wyposażenia wykonane w ramach prac podstawowych i dodatkowych.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokali mieszkalnych wraz z elementami wykończenia i wyposażenia – wymienionymi jako prace podstawowe i dodatkowe – może korzystać ze zwolnienia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia lokali mieszkalnych (wykonanych w ramach prac dodatkowych) pod kątem określenia stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z lokalem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będą lokale mieszkalne, w których wykonane zostaną prace podstawowe oraz prace dodatkowe (przypadku niektórych lokali mieszkalnych prace dodatkowe nie zostaną wykonane). W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wykończenia i wyposażenia (wykonane w ramach prac podstawowych oraz częściowo w ramach prac dodatkowych), które zostaną połączone z budynkiem (lokalem mieszkalnym) w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi będą stanowić nierozerwalną część tego budynku (lokalu mieszkalnego). Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tymi lokalami mieszkalnymi bez przenoszenia własności ich części składowych. Czynność dostawy lokali mieszkalnych odnowionych w ramach prac podstawowych oraz częściowo w ramach prac dodatkowych i związanych z nimi trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy lokali mieszkalnych.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 w sprawie CPP, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W rozpatrywanej sprawie wymienione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy planowane prace podstawowe, takie jak przebudowa i budowa nowych ścian działowych, wymiana stolarki okiennej, wymiana izolacji, odnowienie i wybudowanie nowych przyłączy wodno-kanalizacyjnych oraz CO, założenie nowej instalacji elektrycznej, a także prace dodatkowe, tj. wymiana drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, ułożenie paneli na podłodze, ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian, ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej, zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny, zamontowanie umywalki, WC podtynkowego, montaż lustra na ścianie (przy czym, lustro to jest na stałe zamontowane na ścianie i nie jest możliwe jego zdemontowanie ze ściany bez uszkodzenia lustra) będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym stanowiących jego część składową. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Ponadto, ww. elementy wykończenia i wyposażenia, w wyniku połączenia ich z lokalem mieszkalnym utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od lokali mieszkalnych przedmiotów własności, oderwanie od przedmiotowych lokali spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca – dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z ww. elementami – będzie mógł, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosować zwolnienie od podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia przedmiotowych lokali mieszkalnych, które wykonane zostaną w ramach prac dodatkowych, takich jak zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem i zmywarką do zabudowy wyjaśnić należy, że są to elementy wyposażenia budynku, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku/lokalu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowiąc wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku/lokalu i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy lokalu mieszkalnego, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z lokalem mieszkalnym w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, stanowią nierozerwalną część tego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym lokalem mieszkalnym bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy lokali mieszkalnych i związanych z nimi trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z lokalem połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej jakimi są przynależności. Pojęcia dostawy lokalu mieszkalnego nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów wyposażenia wnętrz o charakterze ruchomym – w przedmiotowym przypadku będzie to zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy, które to elementy są pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z lokalem mieszkalnym. Elementy te nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku/lokalu, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (odnowiony lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką/zwolnieniem od podatku. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty zwolnieniem od podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro ww. elementy wyposażenia, takie jak stała zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem oraz zmywarką do zabudowy w wyniku połączenia ich z lokalem mieszkalnym nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego – z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębny od lokalu przedmiot własności, to oderwanie ich od lokalu mieszkalnego nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w ramach dostawy kompleksowej, zwolnienia od podatku VAT dla całej kwoty należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży lokali mieszkalnych oraz ww. elementów. Względem wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów wyposażenia, określonych przez Wnioskodawcę w ramach prac dodatkowych, takich jak zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem oraz zmywarką do zabudowy, znajdzie zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych elementów.

Podsumowując, sprzedaż lokali mieszkalnych, w których będą przeprowadzone określone w opisie zdarzenia przyszłego prace, w tym prace dodatkowe, takie jak: wymiana drzwi zewnętrznych oraz wewnętrznych, ułożenie paneli na podłodze, ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian, ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej, zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny, zamontowanie umywalki, WC podtynkowego, montaż lustra na ścianie (przy czym, lustro to jest na stałe zamontowane na ścianie i nie jest możliwe jego zdemontowanie ze ściany bez uszkodzenia lustra), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia wykonane w ramach prac dodatkowych, takie jak zabudowa kuchenna wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy, wyłącznie dostawa tych lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Względem ww. elementów wyposażenia natomiast zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT właściwa dla tych elementów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.