Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-124/15-2/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

\`(...)\`. (Wnioskodawca), jest osobą fizyczną, która od 1 lipca 2009 r. prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą. Wnioskodawca od momentu zarejestrowania działalności do chwili obecnej ma status czynnego podatnika VAT i w ramach działalności wykonuje czynności opodatkowane. Podatnik rozlicza się w trybie miesięcznym.

W lutym 2012 r. Wnioskodawca nabył samochód osobowy za kwotę brutto 81 000 zł (netto 65 853,66 zł plus wartość podatku VAT, tj. 15 146,34 zł), który wszedł w skład majątku prywatnego – majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego ówczesnej małżonki. Na fakturze widnieją dane Wnioskodawcy oraz jego ówczesnej małżonki. Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim do grudnia 2013 r., gdy zapadło orzeczenie o rozwodzie. Małżonków w trakcie trwania całego małżeństwa łączyła wspólność majątkowa. Żona Wnioskodawcy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie była czynnym podatnikiem VAT. Samochód nie został wprowadzony do majątku przedsiębiorstwa, które prowadzi Wnioskodawca. Po rozwodzie pojazd pozostał w użytkowaniu Wnioskodawcy.

1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wprowadził pojazd do ewidencji środków trwałych swojego przedsiębiorstwa. Pojazd używany był następnie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych.

W dniu wprowadzenia pojazdu do ewidencji, tj. 1 stycznia 2014 r. między Wnioskodawcą a jego małżonką trwała sprawa o podział majątku wspólnego w związku z orzeczeniem rozwodu. Dodać należy, że małżonka wyraziła zgodę na dalsze użytkowanie pojazdu przez Wnioskodawcę oraz wprowadzenie samochodu do jego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z uwagi na treść przytoczonej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia, ponieważ samochód został wprowadzony do działalności gospodarczej, zatem rozpoczęto jego wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Spełniona została tym samym przesłanka określona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co przesądza o możliwości odliczenia. Podkreślić trzeba, że nabywając pojazd Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia, jednak nabył je później, prawo to zmieniło się w momencie wprowadzenia pojazdu do działalności (będzie to powodowało skutki w zakresie dokonania odliczenia, które są szerzej opisane w dalszej części niniejszego wniosku). Należy przy tym zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje fakt, że samochód został wcześniej nabyty do majątku wspólnego podatnika i jego małżonki. Warto w tym zakresie przywołać stanowisko wyrażone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD), w której zadano organowi podatkowemu pytanie, czy nabywając nieruchomości niezwiązane z działalnością gospodarczą do majątku wspólnego Wnioskodawca ma prawo, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług (w przypadku gdy małżonka, będąca współwłaścicielem nieruchomości nie jest zarejestrowanym podatnikiem), do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z aktu notarialnego i wystawionych faktur. W sprawie tej Wnioskodawca uznał, że przysługuje mu takie prawo (mimo faktu, że nieruchomości te stanowiły współwłasność małżeńską, ponieważ tylko Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane, tylko on był podatnikiem). Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za prawidłowe. Podkreślić należy, że z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie opisanej w niniejszym wniosku. Pomimo tego, że samochód był nabywany do majątku wspólnego, nie wpływa to na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, bowiem tylko Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem pojazdu wprowadzonego do działalności gospodarczej (za zgodą byłej małżonki). W cytowanej interpretacji DIS w Poznaniu wyrażono także pogląd, zgodnie w którym „w przypadku, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej jednego z nich, nie ma przeszkód aby małżonek ten skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności, czynnościami opodatkowanymi”. Pogląd ten potwierdza prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług (podczas gdy była małżonka nie ma statusu podatnika), zaś pojazd wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności (zatem istnieje niewątpliwie związek między wydatkiem a czynnościami opodatkowanymi).

Warto w tym zakresie przytoczyć również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r. (IPTPB1/415-24/12-5/ASZ). Przedstawiono tam zdarzenie przyszłe, w ramach którego Wnioskodawca miał zamiar przeznaczyć do prowadzenia działalności samochód osobowy zakupiony uprzednio na potrzeby prywatne, przy czym faktura została wystawiona na imię i nazwisko żony Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny uznał, że Wnioskodawca może wprowadzić do ewidencji środków trwałych, zarejestrowany na żonę samochód osobowy, jeśli będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Wnioskodawca widniał na fakturze jako nabywca, zatem tym bardziej mógł on przeznaczyć pojazd do działalności gospodarczej, zaś rezultatem tego działania było nabycie przez niego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o powołane wyżej przepisy.

Ponadto, podkreślić należy, że w opisywanej sytuacji nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 u.p.t.u., które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego (m.in. jak zaznaczono wyżej, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług).

Jeśli chodzi o kwotę odliczenia, zdaniem Wnioskodawcy należy się w tym zakresie powołać na obowiązujący w dniu 1 stycznia 2014 r. (tj. w dniu wprowadzania pojazdu do przedsiębiorstwa) art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku nabycia m.in. samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wysokość podatku od towarów i usług wskazana na fakturze dokumentującej nabycie samochodu przez Wnioskodawcę wynosi 15 146,34 zł. Obliczone od tej kwoty 60% przewyższa wskazaną w ustawie granicę 6 000 zł, dlatego też w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem odliczyć można zdaniem Wnioskodawcy podatek naliczony w wysokości 6 000 zł. Jednak ponieważ nastąpiła zmiana prawa do odliczenia na skutek wprowadzenia pojazdu do działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien uwzględnić regulację zawartą w art. 91 u.p.t.u. dotyczącą korekty kwoty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jak ma to miejsce w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku), a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Wspominany art. 91 ust. 7 stanowi zaś, że ust. 1-6 tego przepisu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (w niniejszym wniosku mamy do czynienia z tą drugą sytuacją). Zasady, według których ma nastąpić odliczenie w ramach omawianej korekty uregulowano w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Ponadto, w oparciu o ust. 3 korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Okres korekty - zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. - wynosi 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym oddano pojazd do użytkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oddanie pojazdu do użytkowania nastąpiło w lutym 2012 r., czyli w momencie nabycia pojazdu. Jednak pojazd wprowadzono do przedsiębiorstwa z dniem 1 stycznia 2014 r., dlatego też odliczenia można dokonać jedynie w wysokości 3/5 kwoty podatku naliczonego (czyli 6000 zł). Obrazuje to poniższy schemat: Luty 2012 - nabycie pojazdu - oddanie go do używania

1.  rok 2012 -1 rok korekty (1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu);
2.  rok 2013-2 rok korekty (1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu);
3.  rok 2014-3 rok korekty (1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu);
4.  rok 2015 - 4 rok korekty (1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu);
5.  rok 2016 - 5 ostatni rok korekty (1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu).

W przypadku Wnioskodawcy może on odliczyć jedynie 3/5 (60%) kwoty podatku naliczonego przy nabyciu, ponieważ pojazd został wprowadzony do działalności w styczniu 2014 r., zatem w grę wchodzi jedynie odliczenie części przypadających na lata oznaczone powyżej w pkt 3, 4 i 5. Wnioskodawca może zatem w tych trzech latach dokonywać corocznie odliczenia w wysokości 1/5 (20%) kwoty podatku naliczonego, czyli po 1200 zł (20% z 6000 zł). Łączna kwota odliczenia wyniesie więc 3600 zł (60% z 6000 zł).

W oparciu o art. 91 ust. 3 u.p.t.u. Wnioskodawca winien dokonać korekty w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - czyli za styczeń 2015 r.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przywołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie pojazdu) w ramach korekty kwoty podatku naliczonego (w oparciu o zasady wyrażone w art. 91 u.p.t.u.) - odliczenia dokonać można w wysokości 3/5 kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu były uregulowane w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, którego brzmienie do dnia 31 marca 2014 r. było następujące.

Zgodnie z treścią ust. 1 ww. artykułu, w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

\- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, która od 1 lipca 2009 r. prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą. Wnioskodawca od momentu zarejestrowania działalności do chwili obecnej ma status czynnego podatnika VAT i w ramach działalności wykonuje czynności opodatkowane. Podatnik rozlicza się w trybie miesięcznym. W lutym 2012 r. Wnioskodawca nabył samochód osobowy za kwotę brutto 81 000 zł (netto 65 853,66 zł plus wartość podatku VAT, tj. 15 146,34 zł), który wszedł w skład majątku prywatnego – majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego ówczesnej małżonki. Na fakturze widnieją dane Wnioskodawcy oraz jego ówczesnej małżonki. Żona Wnioskodawcy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie była czynnym podatnikiem VAT. Samochód nie został wprowadzony do majątku przedsiębiorstwa, które prowadzi Wnioskodawca. 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wprowadził pojazd do ewidencji środków trwałych swojego przedsiębiorstwa. Pojazd używany był następnie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisu art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W zakresie powyższej kwestii należy wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał cyt.: „42 Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43 Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.”

Przytoczone orzeczenie TSUE potwierdza zatem, iż prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając w lutym 2012 r. przedmiotowy samochód osobowy, który wszedł w skład majątku prywatnego, nie nabywał tego pojazdu do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawca dopiero w dniu 1 stycznia 2014 r. wprowadził przedmiotowy samochód do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa i jak wskazał - pojazd używany był następnie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych

Tym samym należy wskazać, że po nabyciu i oddaniu do użytkowania, przedmiotowy samochód nie był używany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem skoro Wnioskodawca, po nabyciu do majątku prywatnego przedmiotowego samochodu, przeznaczył go do wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji Wnioskodawca wyłączył ten pojazd całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując wraz z małżonką nabycia samochodu osobowego, nie nabywał go do działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w momencie nabycia przedmiotowego samochodu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup tego samochodu.

Przechodząc do kwestii prawa Wnioskodawcy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie samochodu osobowego nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż Wnioskodawca nabył wraz z małżonką przedmiotowy samochód do majątku prywatnego, zatem w chwili oddania go do użytkowania był wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nabycie samochodu osobowego nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Oznacza to, że w chwili dokonywania zakupu tego samochodu, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystanie samochodu w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednakże wprowadzenie w dniu 1 stycznie 2014 r. przedmiotowego pojazdu do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa i wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w ramach których to czynności Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu tego samochodu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, nabył przedmiotowy samochód do majątku prywatnego, a tym samym wyłączył go poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tego samochodu do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie samochodu do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tego samochodu, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca w momencie nabycia samochodu osobowego, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup tego pojazdu.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionego samochodu osobowego, tj. wykorzystywaniem go do czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z tytułu zakupu tego pojazdu, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.