Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.198.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: W zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Wniosek uzupełniony został w dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2017 r.:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z H. S.A. (dalej „Nabywca”) umowę, na podstawie której realizowane będą czynności w ramach zadania „Modernizacja i rozbudowa Miejskiej Oczyszczalni Ścieków”, którego inwestorem jest Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o.

W procesie prowadzącym do zawarcia tej umowy Nabywca złożył zamówienie materiałowe, obejmujące cztery partie dostaw urządzeń, pełniących różne funkcje w ciągu technologicznym oczyszczalni ścieków:

1.  Stacja zlewcza Ro3.1 z ciągiem pomiarowo-spustowym (1 komplet);
2.  Sitopiaskownik Ro5 (2 komplety), przenośniki poziome skratek i piasku Ro8t (2 komplety), prasopłuczka skratek WAP SL BG4 (1 komplet), płuczka piasku RoSF4t (1 komplet);
3.  Lej zasypowy ze zintegrowanym separatorem bębnowym RoSF8VR (1 komplet), separator płuczka piasku RoSF4 BG1 (1 komplet);
4.  Mikrosito RoDisc12 (1 komplet).

Przedmiotem Umowy będzie, dla każdej z ww. partii urządzeń:

1.  dostawa,
2.  montaż z wewnętrznym okablowaniem,
3.  rozruch mechaniczny i technologiczny,
4.  przeprowadzenie szkolenia personelu z zakresu obsługi i eksploatacji ww. urządzeń.

Generalnie rzecz biorąc ww. urządzenia służą do filtrowania, cedzenia lub separacji cząstek zanieczyszczeń lub piasku od wody.

Przewidywane łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy wyniesie około 736.245€ netto (bez kwoty podatku VAT) i będzie ono podzielone na 4 części, odpowiednio dla poszczególnych partii dostaw, wraz z ich montażem, rozruchem oraz szkoleniem personelu.

Udział kosztów zakupu urządzeń w planowanych kosztach całkowitych ponoszonych przez Wnioskodawcę znacznie przekracza dla tego projektu 50%.

Wynagrodzenie za realizację każdej z partii jest płatne w następujących terminach:

1.  Zaliczka 10% w po zawarciu Umowy;
2.  Zaliczka 50% wartości urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Nabywcę protokołu przyjęcia dostawy urządzeń, po przekazaniu Nabywcy wymaganego kompletu dokumentów, lecz nie później niż dwa miesiące od daty faktycznej dostawy urządzeń;
3.  Zaliczka 25% wartości urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Nabywcę, po zakończeniu montażu, protokołu próby montażowej.
4.  Zaliczka 10% wartości urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Nabywcę, po uruchomieniu urządzeń, protokołu z rozruchu technologicznego danego urządzenia.
5.  Po rozruchu technologicznym i przeprowadzeniu ostatniego ze szkoleń z obsługi danej partii urządzeń oraz podpisaniu przez Nabywcę protokołu z rozruchu technologicznego i protokołu ze szkolenia z obsługi danej partii urządzeń Wnioskodawca wystawi fakturę końcową obejmującą całą wartość danej partii urządzeń oraz uwzględniającą wartość wszystkich wpłaconych uprzednio, na poczet dostawy danej partii urządzeń, zaliczek. Ponadto, po wykonaniu ostatniego szkolenia obsługi personelu, związanego z dostawą ostatniej partii urządzeń, strony spiszą protokół odbioru końcowego przedmiotu umowy, który będzie warunkiem niezbędnym dla wystawienia faktury końcowej za dostawę ostatniej partii urządzeń.

Do momentu zapłaty przez Nabywcę należności finansowych za dostawę poszczególnych urządzeń pozostają one własnością Sprzedającego, niezależnie od zaoferowania ich podmiotom trzecim.

Zgodnie z zamówieniem, do obowiązków Nabywcy należy wykonanie wszystkich prac budowlanych zgodnie z projektem i wytycznymi Wnioskodawcy.

Obie strony Umowy są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu, o wskazanie:

1.  czy Nabywca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz Inwestora odpowiedział, że Nabywca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz Inwestora (Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o.), w ramach zadania „Modernizacja i rozbudowa Miejskiej Oczyszczalni Ścieków”.
2.  w jaki sposób będzie przebiegała realizacja świadczenia na rzecz Nabywcy, na czym będzie polegała (należy opisać) odpowiedział, że Realizacja świadczenia na rzecz nabywcy będzie obejmowała dostarczenie wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu Umowy. Realizacja Umowy została podzielona na następujące etapy:
    *   dostarczenie urządzeń na miejsce montażu;
    *   montaż urządzeń;
    *   rozruch technologiczny urządzeń;
    *   szkolenie osób obsługujących.
3.  pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla realizowanego na rzecz Nabywcy świadczenia odpowiedział, że w ocenie Wnioskodawcy, dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, polegającego na dostawie urządzeń do oczyszczalni ścieków, właściwym symbolem PKWiU z 2008 r. jest 28.29.12.0 - „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy”.
4.  co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Nabywcą odpowiedział, że przedmiotem umowy zawartej z Nabywcą jest realizacja czterech partii dostaw urządzeń, pełniących, różne funkcje w ciągu technologicznym oczyszczalni ścieków:
    *   Stacja zlewcza Ro3.1 z ciągiem pomiarowo- spustowym (1 komplet);
    *   Sitopiaskownik Ro5 (2 komplety), Przenośniki poziome skratek i piasku Ro8t (2 komplety), Prasopłuczka skratek WAP SL B64 (1 komplet), Płuczka piasku RoSF4t (1 komplet);
    *   Lej zasypowy ze zintegrowanym separatorem bębnowym RoSF8VR (1 komplet), Separator płuczka piasku RoSF4 BG1 (1 komplet);
    *   Mikrosito RoDiscl2 (1 komplet). Przedmiotem Umowy będzie, dla każdej z ww. partii urządzeń,:
    *   dostarczenie urządzeń - ten element jest zasadniczym przedmiotem umowy;
    *   montaż z wewnętrznym okablowaniem, polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni;
    *   rozruch mechaniczny i technologiczny;
    *   przeprowadzenie szkolenia personelu z zakresu obsługi i eksploatacji ww. urządzeń.Generalnie rzecz biorąc ww. urządzenia służą do filtrowania, cedzenia lub separacji cząstek zanieczyszczeń lub piasku od wody.
5.  w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie świadczenia realizowanego na rzecz Nabywcy w tym czy wartość świadczonych usług jest wliczona w wartość dostarczanych towarów odpowiedział, że przewidywane łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy wyniesie około 736.245€ netto (bez kwoty podatku VAT) i będzie ono podzielone na 4 części, odpowiednio dla poszczególnych partii dostaw, wraz z ich montażem, rozruchem oraz szkoleniem personelu:
    *   Stacja zlewcza Ro3.1 z ciągiem pomiarowo-spustowym – 71.766,35€;
    *   Sitopiaskownik Ro5 (2 komplety), Przenośniki poziome skratek i piasku Ro8t (2 komplety), Prasopłuczka skratek WAP SL BG4 (1 komplet), Płuczka piasku RoSF4t (1 komplet) – 369.733,05€;
    *   Lej zasypowy ze zintegrowanym separatorem bębnowym RoSF8VR (1 komplet), Separator płuczka piasku RoSF4 BG1 (1 komplet) – 169.547,00€;
    *   Mikrosito RoDiscl2 (1 komplet) -125.198,60€. Wynagrodzenie dla każdej z partii dostaw obejmuje także czynności usługowe (związane z montażem i uruchomieniem), których wartość nie została wyodrębniona. Wynagrodzenie za realizację każdej z partii jest płatne w następujących terminach:
    *   Zaliczka 10% całości kontraktu - 14 dni po zawarciu Umowy.
    *   Zaliczka 50% wartości urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Nabywcę protokołu odbioru dostawy danego urządzenia lub kompletu urządzeń i po przekazaniu Nabywcy wymaganego kompletu dokumentów, lecz nie później niż dwa miesiące od daty faktycznej dostawy tych urządzeń.
    *   Zaliczka 25% wartości danego urządzenia lub kompletu urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania, protokołu z montażu.
    *   15% wartości będzie płatne w ciągu 30 dni od doręczenia faktury końcowej, wystawionej po rozruchu i przeprowadzeniu ostatniego ze szkoleń z obsługi i eksploatacji danego urządzenia lub kompletu urządzeń, na podstawie stosownego protokołu podpisanego przez strony.
6.  konkretnie w jaki sposób jest fakturowane świadczenie realizowane na rzecz Nabywcy tj. czy jako jedno świadczenie czy też następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i poszczególnych usług (jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji danej faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”) odpowiedział, że umowa przewiduje wystawienie faktur zaliczkowych w ciągu 14 dni od daty wpływu poszczególnych zaliczek przewidzianych w umowie (patrz wyżej Ad.e.). Faktury końcowe będą wystawiane po rozruchu i przeprowadzeniu ostatniego ze szkoleń z obsługi i eksploatacji danego urządzenia lub kompletu urządzeń na podstawie stosownego protokołu podpisanego przez strony.
7.  czy w ramach realizacji świadczenia na rzecz Nabywcy któryś element jest dominujący jeśli tak należy wskazać czy elementem dominującym jest wydanie towaru czy też wykonanie montażu w tym należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia realizowanego na rzecz generalnego wykonawcy ma charakter dominujący odpowiedział, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym (elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia) jest dostarczenie oferowanych urządzeń. Co ważne, wartość sprzedawanych urządzeń jest zdecydowanie przeważającą składową całkowitych planowanych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę. Wykonanie pozostałych świadczeń pozwala na rozpoczęcie użytkowania urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz na dalszą ich eksploatację, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio dostawie kompletnych i zdatnych do użytku urządzeń technicznych. Świadczenie główne oraz świadczenia pozostałe są od siebie zależne w tym znaczeniu, że ich finalnym efektem jest przekazanie nabywcy urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku (sprawdzonych po względem technicznym i użytkowym), włączonych w ciąg technologiczny oczyszczalni ścieków i objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, w konsekwencji dokonanej dostawy, Wnioskodawca zobowiązuje się do przeszkolenia osób obsługujących oraz do zapewnienia materiałów eksploatacyjnych. Warto podkreślić, że w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy umowa odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego o gwarancji jakości przy sprzedaży.
8.  na czym konkretnie będzie polegał montaż wykonywany w ramach realizacji świadczenia na rzecz Nabywcy (należy opisać) w tym czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy i czy czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego (montowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (przy czym, przez „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie) odpowiedział, że montaż i uruchomienie wstępne będą polegały na posadowieniu urządzeń na fundamentach przygotowanych przez Nabywcę, montażu (w tym przyłączenie zasilania i sterowania) oraz podłączeniu urządzeń do podłączeń mediów (woda, zasilanie). Montaż i rozruch będzie dokonywany podczas ciągłej pracy oczyszczalni ścieków. Wykonanie wszelkich robót budowlanych, niezbędnych do wykonania montażu (w szczególności wykonanie fundamentów), leży po stronie kupującego - Wnioskodawca takich robót nie będzie realizował. Montaż urządzeń powinien być realizowany przez wykwalifikowane osoby, posiadające odpowiednie umiejętności techniczne i montażowe. Podłączenie zasilania elektrycznego powinno być, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wykonane przez wykwalifikowanych elektryków. Montaż nie jest jednak procesem wymagającym szczególnej wiedzy i umiejętności, znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Wykonanie montażu przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzeń w przyszłości. Wnioskodawca uważa, że czynności montażowe nie wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, niemniej z uwagi na charakter urządzeń oraz fakt, że będą one pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków procedura montażu jest dość pracochłonna. Do wykorzystania montowanych towarów konieczne jest:
    *   Posadowienie urządzeń na przygotowanych fundamentach;
    *   Zainstalowanie oprzyrządowania sterującego, wykonanie okablowania oraz podłączenie zasilania.
    *   Wykonanie połączeń, którymi jest dostarczany i odprowadzany materiał obrabiany przez urządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowią w rozumieniu ustawy o VAT dostawę towarów, do której nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o VAT o odwrotnym obciążeniu (art. 17 ust. 1 pkt 8)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach Umowy stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmującą jego montaż. W konsekwencji, transakcja ta nie może być zakwalifikowana jako świadczenie usług, więc wykluczone jest zastosowanie szczególnych przepisów ustawy o VAT odnoszących się do wykonywania robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Istotą transakcji określonej w Umowie jest przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel urządzeniami, stanowiącymi towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, w związku z czym kwalifikuje się ona do uznania za dostawę towarów.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące opodatkowania VAT za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątkiem są takie sytuacje, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie - w takim przypadku nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Konieczne jest za to wówczas wskazanie, spośród wszystkich objętych daną transakcją, świadczenia głównego względem którego pozostałe pełnią funkcję pomocniczą. Na potrzebę odniesienia się do europejskiego dorobku orzeczniczego w tym zakresie wskazał Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 16 marca 2017 r. na zapytanie poselskie nr 2210 w sprawie wątpliwości dotyczących stosowania stawki podatku VAT przy pracach montażowych w budownictwie. Zgodnie z podejściem prezentowanym przez Trybunał, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną (wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I 3833, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Świadczenia opisane w Umowie winny być, zdaniem Wnioskodawcy, ujmowane i opodatkowane jednolicie, tj. jako dostawa towarów, której towarzyszą czynności pomocnicze (montaż, rozruch). Nabywca jest zainteresowany otrzymaniem towarów (urządzeń) znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca urządzenia te dostarcza, a dostawie tej - z racji szczególnych wymagań technicznych - towarzyszy montaż oraz próbny rozruch. Dostawa ta jest sklasyfikowana w sekcji C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod symbolem 28.29.12, jako sprzedaż urządzeń i aparatury do filtrowania lub oczyszczania cieczy. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu wskazanym w załączniku 14 ustawy o VAT i nie podlegają rozliczeniu na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności montażowe, zbliżone w swym charakterze do robót budowlanych, są potrzebne do prawidłowej realizacji dostawy, ale pełnią rolę wyłącznie pomocniczą i na gruncie podatku VAT powinny być postrzegane jako świadczenia uboczne, podporządkowane dostawie. Taka ich kwalifikacja znajduje potwierdzenie zarówno w analizie funkcjonalnej, jak i w porównaniu ich wartości z całością wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Pokreślić wypada, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane przez roboty budowlane, rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane). Budową zaś, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z definicji budowy i robót budowlanych wynika, że odwołują się one do czynności dotyczących obiektu budowlanego, tj. budynku lub budowli. A contrario, wspomniane w tych definicjach czynności, które nie dotyczą obiektu budowlanego, nie stanowią robót budowlanych. Kluczowe jest więc stwierdzenie, czy urządzenie dostarczane przez Wnioskodawcę stanowić będzie część obiektu budowlanego: budowli lub budynku.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych definicji legalnych wynika, że samo urządzenie techniczne, jak np. kocioł, piec, itp. nie jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowlami mogą być jednak ich części budowlane lub fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W związku z przedstawionymi wyżej przepisami Wnioskodawca uważa, że dostarczane przez Wnioskodawcę urządzenia i elementy im towarzyszące, nie mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowlą lub częścią budynku jest fundament położony pod te urządzenia, ale w tym przypadku jego przygotowaniem zajmuje się zamawiający. Jako dostawca urządzeń Wnioskodawca nie wznosi budowlanych części urządzeń technicznych. W szczególności, takimi częściami budowlanymi nie są rury czy przewody służące do włączenia urządzenia w ciąg technologiczny.

Dodatkowo, przez analogię warto wskazać na instytucję dostawy towarów z montażem, odrębnie uregulowaną na potrzeby transakcji transgranicznych. Takie dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania (nie są uznawane za transakcje wewnątrzwspólnotowe), przy czym szczególnie istotne jest jednoznaczne wskazanie czynności montażowych (także z próbnym uruchomieniem urządzeń), jako pomocniczych względem dostawy towarów, a więc nie podlegających odrębnemu opodatkowaniu jako usługi, ani też nie przesądzających o zakwalifikowaniu całości transakcji do kategorii usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. W przepisie tym wyjaśniono dodatkowo, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie tej regulacji, za dostawę towarów uznaje się np.:

*   montaż i instalację maszyny do przeróbki zużytych urządzeń elektrycznych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 19 stycznia 2010 r., IPPP1-443-1097/09-2/JB);

*   dostawę kompletnych i gotowych do używania urządzeń do elektrowni wiatrowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 27 czerwca 2008 r., IPPP2-443-712/08/AS);

*   dostawę morskiego ramienia załadowczego dla LPG, obejmującą dodatkowe usługi w postaci stworzenia standardowej dokumentacji oraz dodatkowej dokumentacji technicznej, a także montaż i uruchomienie przedmiotu dostawy (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 15 czerwca 2009 r., IPPP1-443-351/09-2/JL).

Dostawa, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, ma charakter zbliżony do wyżej wymienionych, w związku z czym na gruncie podatku VAT powinna być konsekwentnie traktowana jako dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę, na podstawie której realizowane będą czynności w ramach zadania „Modernizacja i rozbudowa Miejskiej Oczyszczalni Ścieków”, którego inwestorem jest Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. Obie strony Umowy są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Nabywca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz Inwestora.

W procesie prowadzącym do zawarcia tej umowy Nabywca złożył zamówienie materiałowe, obejmujące cztery partie dostaw urządzeń, pełniących różne funkcje w ciągu technologicznym oczyszczalni ścieków: Stacja zlewcza Ro3.1 z ciągiem pomiarowo-spustowym (1 komplet); Sitopiaskownik Ro5 (2 komplety), przenośniki poziome skratek i piasku Ro8t (2 komplety), prasopłuczka skratek WAP SL BG4 (1 komplet), płuczka piasku RoSF4t (1 komplet); Lej zasypowy ze zintegrowanym separatorem bębnowym RoSF8VR (1 komplet), separator płuczka piasku RoSF4 BG1 (1 komplet); Mikrosito RoDisc12 (1 komplet).

Przedmiotem Umowy będzie, dla każdej z ww. partii urządzeń: dostawa, montaż z wewnętrznym okablowaniem, rozruch mechaniczny i technologiczny, przeprowadzenie szkolenia personelu z zakresu obsługi i eksploatacji ww. urządzeń.

Przewidywane łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy wyniesie około 736.245€ netto (bez kwoty podatku VAT) i będzie ono podzielone na 4 części, odpowiednio dla poszczególnych partii dostaw, wraz z ich montażem, rozruchem oraz szkoleniem personelu.

Udział kosztów zakupu urządzeń w planowanych kosztach całkowitych ponoszonych przez Wnioskodawcę znacznie przekracza dla tego projektu 50%.

Wynagrodzenie za realizację każdej z partii jest płatne w następujących terminach: Zaliczka 10% po zawarciu Umowy; Zaliczka 50% wartości urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Nabywcę protokołu przyjęcia dostawy urządzeń, po przekazaniu Nabywcy wymaganego kompletu dokumentów, lecz nie później niż dwa miesiące od daty faktycznej dostawy urządzeń; Zaliczka 25% wartości urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Nabywcę, po zakończeniu montażu, protokołu próby montażowej. Zaliczka 10% wartości urządzeń, płatna na podstawie faktury proforma w terminie 30 dni od dnia podpisania przez Nabywcę, po uruchomieniu urządzeń, protokołu z rozruchu technologicznego danego urządzenia.

Po rozruchu technologicznym i przeprowadzeniu ostatniego ze szkoleń z obsługi danej partii urządzeń oraz podpisaniu przez Nabywcę protokołu z rozruchu technologicznego i protokołu ze szkolenia z obsługi danej partii urządzeń Wnioskodawca wystawi fakturę końcową obejmującą całą wartość danej partii urządzeń oraz uwzględniającą wartość wszystkich wpłaconych uprzednio, na poczet dostawy danej partii urządzeń, zaliczek. Ponadto, po wykonaniu ostatniego szkolenia obsługi personelu, związanego z dostawą ostatniej partii urządzeń, strony spiszą protokół odbioru końcowego przedmiotu umowy, który będzie warunkiem niezbędnym dla wystawienia faktury końcowej za dostawę ostatniej partii urządzeń.

Do momentu zapłaty przez Nabywcę należności finansowych za dostawę poszczególnych urządzeń pozostają one własnością Sprzedającego, niezależnie od zaoferowania ich podmiotom trzecim. Zgodnie z zamówieniem, do obowiązków Nabywcy należy wykonanie wszystkich prac budowlanych zgodnie z projektem i wytycznymi Wnioskodawcy.

Realizacja świadczenia na rzecz nabywcy będzie obejmowała dostarczenie wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu Umowy. Realizacja Umowy została podzielona na następujące etapy: dostarczenie urządzeń na miejsce montażu; montaż urządzeń; rozruch technologiczny urządzeń; szkolenie osób obsługujących.

W ocenie Wnioskodawcy, dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, polegającego na dostawie urządzeń do oczyszczalni ścieków, właściwym symbolem PKWiU z 2008 r. jest 28.29.12.0 - „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy”.

Przedmiotem umowy zawartej z Nabywcą jest realizacja czterech partii dostaw urządzeń, pełniących, różne funkcje w ciągu technologicznym oczyszczalni ścieków. Przedmiotem Umowy będzie, dla każdej z ww. partii urządzeń: dostarczenie urządzeń - ten element jest zasadniczym przedmiotem umowy; montaż z wewnętrznym okablowaniem, polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni; rozruch mechaniczny i technologiczny; przeprowadzenie szkolenia personelu z zakresu obsługi i eksploatacji ww. urządzeń.

Wynagrodzenie dla każdej z partii dostaw obejmuje także czynności usługowe (związane z montażem i uruchomieniem), których wartość nie została wyodrębniona.

Umowa przewiduje wystawienie faktur zaliczkowych w ciągu 14 dni od daty wpływu poszczególnych zaliczek przewidzianych w umowie. Faktury końcowe będą wystawiane po rozruchu i przeprowadzeniu ostatniego ze szkoleń z obsługi i eksploatacji danego urządzenia lub kompletu urządzeń na podstawie stosownego protokołu podpisanego przez strony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym (elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia) jest dostarczenie oferowanych urządzeń. Co ważne, wartość sprzedawanych urządzeń jest zdecydowanie przeważającą składową całkowitych planowanych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wykonanie pozostałych świadczeń pozwala na rozpoczęcie użytkowania urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz na dalszą ich eksploatację, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio dostawie kompletnych i zdatnych do użytku urządzeń technicznych.

Świadczenie główne oraz świadczenia pozostałe są od siebie zależne w tym znaczeniu, że ich finalnym efektem jest przekazanie nabywcy urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku (sprawdzonych pod względem technicznym i użytkowym), włączonych w ciąg technologiczny oczyszczalni ścieków i objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, w konsekwencji dokonanej dostawy, Wnioskodawca zobowiązuje się do przeszkolenia osób obsługujących oraz do zapewnienia materiałów eksploatacyjnych.

Montaż i uruchomienie wstępne będą polegały na posadowieniu urządzeń na fundamentach przygotowanych przez Nabywcę, montażu (w tym przyłączenie zasilania i sterowania) oraz podłączeniu urządzeń do podłączeń mediów (woda, zasilanie). Montaż i rozruch będzie dokonywany podczas ciągłej pracy oczyszczalni ścieków. Wykonanie wszelkich robót budowlanych, niezbędnych do wykonania montażu (w szczególności wykonanie fundamentów), leży po stronie kupującego - Wnioskodawca takich robót nie będzie realizował.

Montaż urządzeń powinien być realizowany przez wykwalifikowane osoby, posiadające odpowiednie umiejętności techniczne i montażowe. Podłączenie zasilania elektrycznego powinno być, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wykonane przez wykwalifikowanych elektryków. Montaż nie jest jednak procesem wymagającym szczególnej wiedzy i umiejętności, znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Wykonanie montażu przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzeń w przyszłości.

Wnioskodawca uważa, że czynności montażowe nie wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, niemniej z uwagi na charakter urządzeń oraz fakt, że będą one pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków procedura montażu jest dość pracochłonna. Do wykorzystania montowanych towarów konieczne jest: Posadowienie urządzeń na przygotowanych fundamentach; Zainstalowanie oprzyrządowania sterującego, wykonanie okablowania oraz podłączenie zasilania; Wykonanie połączeń, którymi jest dostarczany i odprowadzany materiał obrabiany przez urządzenia.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowią w rozumieniu ustawy dostawę towarów, do której nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o odwrotnym obciążeniu (art. 17 ust. 1 pkt 8).

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę urządzeń, ich montaż z wewnętrznym okablowaniem, rozruch mechaniczny i technologiczny oraz przeprowadzenie szkolenia personelu z zakresu obsługi i eksploatacji ww. urządzeń ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach jednej umowy będzie realizował na rzecz nabywcy świadczenie obejmujące dostarczenie wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy. Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie według symbolu PKWiU 28.29.12.0 - „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy”. Przy tym, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczeniem głównym (elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia) jest dostarczenie oferowanych urządzeń. Wynagrodzenie dla każdej z partii dostaw obejmuje także czynności usługowe (związane z montażem i uruchomieniem), których wartość nie została wyodrębniona. Wykonanie pozostałych świadczeń pozwala na rozpoczęcie użytkowania urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz na dalszą ich eksploatację, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio dostawie kompletnych i zdatnych do użytku urządzeń technicznych. Finalnym efektem świadczenia jest przekazanie nabywcy urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku (sprawdzonych pod względem technicznym i użytkowym), włączonych w ciąg technologiczny oczyszczalni ścieków i objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, wykonanie wszelkich robót budowlanych, niezbędnych do wykonania montażu (w szczególności wykonanie fundamentów), leży po stronie kupującego - Wnioskodawca takich robót nie będzie realizował. Montaż nie jest procesem wymagającym szczególnej wiedzy i umiejętności, znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Wykonanie montażu przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzeń w przyszłości. Ponadto, czynności montażowe nie wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego /montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, niemniej z uwagi na charakter urządzeń oraz fakt, że będą one pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków procedura montażu jest dość pracochłonna. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zamontowanie oraz jego uruchomienie stanowi bowiem integralną część dostawy urządzeń, natomiast przeszkolenie osób jest czynnością pomocniczą niezbędną do prawidłowego działania urządzeń. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na kompleksowym świadczeniu obejmującym dostarczenie wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy jak wskazano wyżej stanowi dostawę towarów. Tym samym, Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że czynności wykonane w ramach umowy w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, obejmującego dostarczenie wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy, do grupowania PKWiU 28.29.12.0 - „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy” nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, obejmującego dostarczenie wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku objęte jest klasyfikacją PKWiU 28.29.12.0. Tym samym, kwestia zaklasyfikowania przedmiotowego świadczenia do grupowania PKWiU 28.29.12.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.