Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1544/08-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-04
Teza: Czy dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się we wskazanym budynku, które to lokale będą wykończone w określonym wysokim standardzie, tj. wraz ze wskazanym wykończeniem i wyposażeniem kuchni, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT
Słowa kluczowe: lokal; stawka-stawki podatku; wyposażenie; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2008 r. (data wpływu 14.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z wyposażeniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.08.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych z wyposażeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka z o.o. zajmuje się między innymi dostawą na rzecz podmiotów trzecich lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym mieszczącym się przy ulicy Mokotowskiej 59 w Warszawie (dalej „Budynkiem”). Budynek spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za obiekt budownictwa mieszkalnego w myśl art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, tj. budynek stanowi budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: „PKOB”). Zgodnie z PKOB, budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkanie jest obiekt, którego co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Lokale mieszkalne w przedmiotowym budynku będą wykończone i oferowane klientom w określonym wysokim standardzie, tj. wraz z wyposażeniem pomieszczeń kuchennych, na które składają się w szczególności:

*   elementy stolarki kuchennej, w tym szafki kuchenne z wbudowanym oświetleniem, wyposażone w ślusarkę i zintegrowane z wyposażeniem kuchennym oraz blat kuchenny; wyspa przytwierdzona na stałe do podłoża;

*   urządzenia sanitarne i powiązane akcesoria, w tym kran ze stali nierdzewnej oraz zlew ze stali nierdzewnej montowany pod blatem roboczym z syfonem kanalizacyjnym;

*   sprzęt gospodarstwa domowego, w tym: wbudowana lodówka z zamrażarką, płyta kuchenna, okap kuchenny, zmywarka wbudowana pod blatem, wbudowana kuchenka mikrofalowa

Wskazane wykończenie i wyposażanie kuchni traktowane jest przez Spólkę jako element, część składowa lokalu mieszkalnego i w ten sposób oferowane jest potencjalnym klientom. Intencją Spółki jest sprzedaż lokalu mieszkalnego, w którym zostało już wbudowane i zamontowane określone wyposażenie kuchenne. Stąd, treść stosownych umów zawieranych przez Spółkę z klientami wskazuje, iż przedmiotem umowy jest dostawa (sprzedaż) lokalu mieszkalnego wykończonego w określonym wysokim standardzie, tj. wraz z wykończeniem i wyposażeniem pomieszczeń kuchennych. Wszystkie z urządzeń składających się na wyposażenie kuchenne lokali mieszkalnych zostały trwale wbudowane w budynek. Wskazane wyposażenie kuchni jest, co do zasady, nierozerwalnie złączone z budynkiem, stanowią jego część składową, a tym samym stanowi one integralny element oferowanego klientom lokalu mieszkalnego. Przykładowo, zmywarka, czy zlew podłączone są do sieci wodociągowej budynku, kuchenka do sieci elektrycznej (gazowej), a ich usunięcie nie dość, że wymaga specjalnych umiejętności oraz konieczności poniesienia wysokich kosztów, to jeszcze może spowodować uszkodzenie lokalu mieszkalnego, w którym zostały zamontowane, Jednocześnie, w skład oferowanego wyposażenia kuchennego wchodzą również szafki kuchenne wiszące, które są obudowane nadprożami i ściankami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się we wskazanym budynku, które to lokale będą wykończone w określonym wysokim standardzie, tj. wraz ze wskazanym wykończeniem i wyposażeniem kuchni, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa (sprzedaż) lokali mieszkalnych wraz z wyposażeniem kuchennym, znajdujących się w budynku stanowiącym obiekt budownictwa mieszkalnego, podlega w całości opodatkowaniu stawką 7% podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, 7% stawkę podatku stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części (tj. lokali mieszkalnych) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 42 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się między innymi lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Regulacje uzupełniające wskazane powyżej przepisy dotyczące opodatkowania robót budowlanych znajdują się w § 5 ust. 1a rozporządzenia, zgodnie z którym stawkę 7% podatku VAT stosuje się - między innymi - do obiektów budownictwa mieszkaniowego, lub ich części,z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte 7% stawką na podstawie przytoczonych powyżej uregulowań zawartych bezpośrednio w ustawie o VAT.

Innymi słowy, dostawa części obiektów budownictwa mieszkaniowego (tj. lokali mieszkalnych w takim budownictwie) nieobjęta 7% stawką VAT na podstawie wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT (tj. dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT na podstawie wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia.

Z powyższego wynika więc bezsprzecznie, że dostawa lokali mieszkaniowych w budynkach mieszkalnych (tj. w takim budynku, którego dotyczy niniejszy wniosek), podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT, niezależnie od powierzchni takiego lokalu.

W ocenie Spółki, dostawa przedmiotowych lokali mieszkaniowych, wykończonych w określonym standardzie, tj. wraz z wyposażeniem kuchni, podlega w całości opodatkowaniu stawką7% podatku VAT.

Przede wszystkim, w ocenie Spółki, należy zwrócić uwagę na szczegółowe postanowienia zawarte w PKOB, które dotyczą budownictwa mieszkalnego, a do których - jak wskazano powyżej - nakazuje się odwoływać ustawa o VAT. W szczególności, Spółka podkreśla, iż zgodnie z treścią wyjaśnień metodycznych do PKOB, przez pojęcie budynku rozumieć należy zadaszony obiekt budowlany, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystany dla potrzeb stałych.

Z powyższego w ocenie Spółki wynika bezsprzecznie, iż w myśl PKOB, w ramach pojęcia budynek mieszczą się również wbudowane instalacje i urządzenia techniczne, niezbędne do korzystania z budynku w sposób stały i nieograniczony. W szczególności, użycie przez ustawodawcę pojęcia „wbudowane” pozwala na stwierdzenie, że chodzi tu o te wszystkie instalacje i urządzenia, które zostały na stałe umieszczone w budynku. W ocenie Spółki elementy wyposażenia kuchennego są integralnym elementem omawianych lokali mieszkalnych, będących przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę, stanowią co do zasady takie właśnie wbudowane instalacje i urządzenia techniczne, o których mowa w PKOB.

Należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie reguluje, w jakim zakresie przedmioty położone w lokalu (trwale związane z substancją lokalu, a także budynku jako takiego), powinny zostać uznane za ten towar (jego części składowe), a w jakim za całkiem odrębny towar. W konsekwencji, należy odwołać się do odpowiednich regulacji zawartych w prawie cywilnym, które wskazują przesłanki pozwalające na uznanie, iż dane rzeczy należy traktować jako dwa odrębne przedmioty, a w jakiej sytuacji za rzecz złożoną, tj. taką, na którą składają się również tzw. części składowe. W szczególności, zastosowanie znajdzie tu regulacja zawarta w art. 47 § 2 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, dalej: „kc”), zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie, w myśl art. 47 § 1 kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności.

Bez wątpienia, wyposażenie kuchenne, o którym mowa w niniejszym wniosku winno być potraktowane jako część składowa lokalu mieszkalnego, stanowiącego przedmiot dokonywanej przez Spółkę dostawy. Stanowi ono bowiem integralny element lokalu mieszkalnego. Jak wskazano powyżej w stanie faktycznym, przykładowo, zmywarka, czy zlew podłączone są do sieci wodociągowej budynku, kuchenka do sieci elektrycznej (gazowej), a ich usunięcie nie dość, że wymaga specjalnych umiejętności oraz konieczności poniesienia wysokich kosztów, to może spowodować uszkodzenie lokalu mieszkalnego, w którym została zamontowana.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, ze elementy wyposażenia kuchni, o których mowa w niniejszym wniosku, winny być traktowane w sposób nierozerwalny z budynkiem mieszkalnym (ściślej rzecz ujmując: z lokalami mieszkalnymi).

Oferowane przez Spółkę wyposażenie kuchni traktowane jest jako element, część składowa lokalu mieszkalnego, i w ten właśnie sposób oferowane jest klientom. Należy więc podkreślić, iż wyposażenie kuchenne jest integralnym, konstrukcyjnym elementem lokalu mieszkalnego. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej normę prawną zawartą w art. 47 § 1 kc, zgodnie z którą część składowa rzeczy nie może być odrębnym od rzeczy głównej przedmiotem własności, należy uznać, że również na gruncie prawa podatkowego wyposażenie kuchni nie powinno być traktowane w odrębny, inny sposób niż sam lokal mieszkalny. W szczególności, bezpodstawne byłyby sztuczne wyodrębnianie omawianego wyposażenia kuchennego z lokalu mieszkalnego. Intencją Spółki jest bowiem sprzedaż lokalu mieszkalnego, w którym zostały już wbudowane i zamontowane urządzenia techniczne (wyposażenie kuchenne). W związku z powyższym, Spółka zawiera umowy z klientami na dostawę (sprzedaż) lokalu mieszkalnego, w którym zostało już zamontowane wyposażenie kuchenne. Przedmiotem zawieranych umów nie jest więc odrębnie dostawa lokalu mieszkalnego i odrębnie dostawa wyposażenia kuchennego. Brak jest więc podstaw do wyodrębniania przedmiotowego wyposażenia z takiej transakcji. Czynności wykonywane przez Spółkę należy traktować więc w sposób jednolity i kompleksowy, jako dostawę lokalu mieszkalnego. Stanowią one bowiem element jednego procesu ekonomicznego i gospodarczego, zmierzającego do dostawy lokali mieszkalnych podmiotom trzecim.

Podobna intencja przyświeca również kupującemu, którego celem jest nabycie lokalu mieszkalnego wykończonego we wskazanym powyżej wysokim standardzie, czyli wraz z wyposażeniem kuchni. Zawierając ze Spółką umowę na dostawę lokalu mieszkalnego, zamiarem kupującego jest właśnie nabycie lokalu mieszkalnego, nie wyposażania kuchni. Należy więc wskazać, że również z perspektywy nabywcy brak jest podstaw do dokonania sztucznego podziału przedmiotowej dostawy. W szczególności, dokonywana dostawa wyposażenie kuchni, w oderwaniu od dostawy lokalu mieszkalnego, traci dla nabywcy jakiekolwiek znaczenie. W konsekwencji, oderwanie tych dwóch czynności i potraktowanie ich w odrębny sposób będzie stało w sprzeczności z ekonomiczną racją bytu, bowiem celem dokonywanej przez Spółkę dostawy jest sprzedaż jednego towaru (tj. mieszkania z wyposażeniem kuchennym).

W kontekście powyższego, Spółka zwraca uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej „ETS”), które niejednokrotnie odwoływano się do traktowania kompleksowej, tj. składającej się z poszczególnych elementów, czynności na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT.

Przykładowo, Spółka wskazuje na wyrok z dnia 27 października 2005 r. wydany w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, w którym ETS wskazał, że:

„Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Doprecyzowaniem tej zasady ETS zajął się między innymi w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan, w którym stwierdzono między innymi, że:

„świadczenie będące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługą nie powinno być dzielone dla celów podatku VAT w sposób sztuczny. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jednym lub więcej elementów składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się lako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystywania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika więc, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, przy czym w pierwszej kolejności należy poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy dostawca zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno. Spółka ponownie podkreśla, że nabycie wyposażenia kuchennego nie stanowi dla klienta Spółki celu samego w sobie, lecz jest dla niego jedynie środkiem do lepszego wykorzystania dostawy zasadniczej, tj. w tym przypadku - nabycia lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, lokal mieszkalny wraz z wyposażeniem kuchennym powinien być traktowany jako jeden towar, a jego dostawa w całości winna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla czynności zasadniczej świadczenia tj. składnika towaru w postaci samego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Spółki, wyposażenie kuchenne jest natomiast integralnym elementem zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym (funkcjonalnym) nabytego lokalu mieszkalnego i łącznie z zasadniczym składnikiem tego świadczenia powinna być opodatkowana stawką 7% podatku VAT.

W tym kontekście Spółka zwraca również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2480/04, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 175282), w którym Sąd analizując skutki podatkowe sprzedaży miejsca postojowego wraz z lokalem mieszkalnym wskazał iż:

„(\`(...)\`) Z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (\`(...)\`) Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności”.

W konsekwencji, należy uznać, iż skoro w niniejszej sprawie umowa zawarta pomiędzy Spółką a klientami dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z zabudową kuchenną, należy zastosować wobec zabudowy lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem kuchennym, stawkę 7% podatku VAT. Wyposażenie kuchni nie stanowi bowiem odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu własności, nie jest bowiem możliwe przeniesienie własności wyposażenia kuchennego bez przeniesienia własności lokalu mieszkalnego.

Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko co do stawki podatku od towarów i usług, która winna być zastosowana wobec robót budowlano-mieszkaniowych, na które składają się również pomniejsze elementy, zostało wyrażone w innych znanych Spółce rozstrzygnięciach organów podatkowych. Co prawda, przedmiotowe wnioski o udzielenie interpretacji dotyczyły zastosowania stawki podatku od towarów i usług do usług w zakresie wykończenia lokali mieszkalnych (przykładowo montażu elementów wykończeniowych, montażu drzwi, etc.) świadczonych przez profesjonalnych usługodawców jeszcze przed dostawą tych lokali końcowym odbiorcom, niemniej jednak, zdaniem Spółki, tezy zawarte w wymienionych interpretacjach odpowiednio znajdują zastosowanie również w niniejszym stanie faktycznym, czyli w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wykończonego w określonym wysokim standardzie, tj. wraz ze wskazanym wykończeniem i wyposażeniem kuchni.

W interpretacjach tych organy podatkowe podkreślają bowiem w szczególności, że usługi pochodne, wchodzące w skład kompleksowych usług budowlano-remontowych, dzielą los usługi głównej i tym samym winny być opodatkowano stawką 7% podatku VAT, gdyż taką stawką opodatkowana jest usługa podstawowa (usługa budowlano-montażowa).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, wykończonych we wskazanym określonym wysokim standardzie tj. wraz z wykończeniem i wyposażeniem kuchni podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Towarami w świetle art. 2 pkt. 6 ustawy, są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stawkę w wysokości 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. W art. 2 pkt 12 ustawy zdefiniowano obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, iż dostawę lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym stałego zamieszkania sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11 należy opodatkować według stawki 7%.

Ustawa nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie nie odnosi się również do kwestii wyposażenia takiego lokalu, jako jego części składowej. Warto w tym miejscu przytoczyć art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w myśl którego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną traci samodzielny byt prawny. Ponadto w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, części składowych nie stanowią przedmioty połączone z rzeczą tylko dla określonego użytku.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.). Przynależność nie traci swego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W treści wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest dostawa lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynku spełniającym przesłanki budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11. Przedmiotem umów zawartych przez Spółkę z klientami jest dostawa lokalu mieszkalnego wykończonego w wysokim standardzie wraz z wyposażeniem pomieszczeń kuchennych, na które składają się w szczególności:

*   elementy stolarki kuchennej, w tym szafki kuchenne z wbudowanym oświetleniem, wyposażone w ślusarkę i zintegrowane z wyposażeniem kuchennym oraz blat kuchenny; wyspa przytwierdzona na stałe do podłoża;

*   urządzenia sanitarne i powiązane akcesoria, w tym kran oraz zlew montowany pod blatem kuchennym z syfonem kanalizacyjnym;

*   sprzęt gospodarstwa domowego, w tym: wbudowana lodówka z zamrażarką, płyta kuchenna, okap kuchenny, zmywarka wbudowana pod blatem, wbudowana kuchenka mikrofalowa.

Przedmiotem dostawy nie jest odrębny lokal mieszkalny i odrębnie wyposażenie kuchenne (wyposażenie nie będzie wyodrębnione w przedmiocie transakcji). Spółka przy dostawie mieszkania z zabudową kuchni nie wyłącza z podstawy opodatkowania zabudowy, która wg Spółki jest częścią składową mieszkania połączoną z nim w taki sposób, że ewentualna próba jej przeniesienia lub odłączenia od mieszkania spowoduje jej zniszczenie. Aby przedmiotowa zabudowa spełniała definicję części składowej, którą formułuje art. 47 § 2 i 3 K.c. tj. uzyskała atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku mieszkania, poprzez połączeniez tą rzeczą, musi istnieć:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia zabudowa kuchni powinna stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem, nie może samoistnie stanowić rzeczy, lecz stworzyć z mieszkaniem jedną całością.

W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, iż tylko niektóre wymienione we wniosku elementy zabudowy kuchni spełniają definicję trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą do nich te elementy, których odłączenie spowoduje uszkodzenie, lub istotną zmianę całości bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). W omawianym przypadku są to niewątpliwie:

*   elementy stolarki kuchennej, w tym szafki kuchenne z wbudowanym oświetleniem, wyposażone w ślusarkę i zintegrowane z wyposażeniem kuchennym oraz blat kuchenny; wyspa przytwierdzona na stałe do podłoża;

*   urządzenia sanitarne i powiązane akcesoria, w tym kran oraz zlew montowany pod blatem kuchennym z syfonem.

Wymienione wyżej części składowe mieszkania, z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną tracą samodzielny byt prawny, a Spółka nie wyodrębni ich z podstawy opodatkowania. Na skutek tego przedmiotem dostawy będzie mieszkanie - czyli rzecz nadrzędna. Zatem, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z elementami zabudowy kuchni wraz z urządzeniami sanitarnymi (jednakże za wyjątkiem wyposażenia w postaci sprzętu gospodarstwa domowego) podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 7%.

Dostawa pozostałego wyposażenia lokalu mieszkalnego (w tym: wbudowana lodówka z zamrażarką, płyta kuchenna, okap kuchenny, zmywarka wbudowana pod blatem, wbudowana kuchenka mikrofalowa), jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczana jest do części przynależnych i winna zostać opodatkowana według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarówi usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem, okoliczność iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z towarów.

Reasumując, w przypadku, gdy elementy stałej zabudowy meblowej (meble kuchenne) oraz urządzenia sanitarne i armatura są na stałe zamontowane w mieszkaniu, należy je traktować jako część składową mieszkania. Zdaniem tut. Organu, Spółka może dokonać dostawy mieszkania z zabudowaną kuchnią i sanitariatami jako jeden towar i opodatkować tę sprzedaż według stawki 7%. Niedopuszczalne jest jednak stosowanie 7% stawki VAT do dostawy wyposażenia (sprzęt AGD, meble, urządzenia itd.). Niewątpliwie nabywca lokalu ma prawo umówić się ze sprzedającym, że zakupi mieszkanie w odpowiedni sposób wyposażone, jednak zdaniem organu, wyposażenie to należy na fakturze wyodrębnić i opodatkować według właściwej stawki VAT.

Należy dodać, iż powołane przez Stronę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego a także interpretacje, na które powołuje się Spółka dotyczą innych transakcji oraz odmiennych stanów faktycznych i nie mogą służyć rozstrzygnięciu przedmiotowej dostawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl art. 2 pkt 6 ustawy podatku od towarów i usług, identyfikacja towaru następuje w oparciu o przepisy ustawy o statystyce publicznej, zaś zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych do zaklasyfikowania usług lub wyrobów (wg PKWiU) zobowiązany jest odpowiednio usługodawca lub producent (importer) danego wyrobu. W przypadku trudności z zaklasyfikowaniem Strona winna zwrócić się o opinię klasyfikacyjną do właściwego urzędu statystycznego.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.