Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1048/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy kompleksu boisk sportowych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Słowa kluczowe: cmentarze; dzierżawa; gmina; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy kompleksu boisk sportowych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy kompleksu boisk sportowych na rzecz „A” za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina w roku 2011 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kompleksu boisk sportowych przy Samorządowym Zespole Szkół. Wartość netto inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Poniesione w tym zakresie wydatki są udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina udostępniła kompleks boisk sportowych na rzecz Samorządowego Zespołu Szkół (dalej: „A”) na podstawie umowy odpłatnego udostępnienia (nazwanej przez strony umową dzierżawy).

Z tytułu odpłatnego udostępnienia kompleksu boisk Gmina wystawia na rzecz „A” faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wykonywania tej czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

„A” jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która – w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240, z późn. zm.) – nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. Została ona powołana przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Gminy. Do statutowej działalności „A” należy w szczególności wspieranie rozwoju uczniów w procesie wychowania oraz nauczania, a także w zakresie rozwoju kultury fizycznej. „A” przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. „A”, jako jednostka budżetowa, ma zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych jej zadań. W tym celu jednostka ta została wyposażona m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy dochodzi do odpłatnego świadczenia na rzecz „A” usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina świadczy na rzecz „A” odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od VAT).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że kompleks boisk sportowych jest własnością Gminy, a także że w wyniku zawarcia umowy na odpłatne udostępnienie kompleksu sportowego, jego własność nie przeszła na „A”, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartej umowy na gruncie VAT jest świadczeniem usług przez Gminę na rzecz „A”.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak Gmina wskazała powyżej, na mocy podpisanej umowy, udostępniła „A” kompleks boisk sportowych do używania oraz ewentualnie pobierania pożytków, ponadto „A” zobowiązał się do uiszczania na rzecz Gminy stosownego czynszu. Świadczenie dokonywane na podstawie zawartej umowy jest zatem czynnością odpłatną. Z powyższego wynika, że umowa ta jest dwustronnie zobowiązująca i wzajemna. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie „A”, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz „A” – na podstawie podpisanej umowy – stanowi odpłatne świadczenie usług da potrzeb VAT i czynność ta jest opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższej regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych – na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych – Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do zawartej umowy z „A”, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie na rzecz „A” nie jest czynnością zwolnioną od VAT.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r., sygn. ITPP3/443-149/08/ZG uznał: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010 r., sygn. ILPP2/443-482/10-4/AD uznał, że ,,Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument – nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”.

Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku zawartej umowy z „A” nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina a utworzoną przez nią jednostką budżetową. Wskazuje się przy tym, że jednostka budżetowa jako podmiot, który pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej.

W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku zawarcia umowy pomiędzy Gminą a „A” i wykonywania na tej podstawie świadczeń, takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe – zdaniem Gminy – znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09 wskazał, że: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto Gmina zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że gminne jednostki budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. IBPP4/443-344/09/AZ wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne działające w formie np. zakładów budżetowych jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Jeśli zatem jednostka budżetowa posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a „A”. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04 „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstw pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Gmina wskazuje, że Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych zajmuje stanowisko zgodne ze stanowiskiem Gminy w przedmiotowym zakresie. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-357/14-2/NS, w której organ wskazał że „Jednostki Budżetowe Gminy (w tym w szczególności Szkoła Podstawowa) w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i winny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów (względnie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego od VAT) zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń, jak i w okresach przyszłych w konsekwencji Gmina nie powinna się rozliczać wspólnie z podległymi Jednostkami Budżetowymi lecz w odrębnie składanej deklaracji podatkowej winna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności”.

Taki sam pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2014 r., sygn. ILPP1/443-1146/13-2/HW oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r., sygn. ILPP1/443-1118/13-4/AWa.

Ponadto Gmina wskazuje, że analogiczne stanowisko Minister Finansów prezentuje w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek gmin, w zakresie udostępniania przez gminy infrastruktury na rzecz ich zakładów budżetowych, W szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP1/443-1163/11-2/BD, w której organ wskazał, że „wykonywanie na podstawie planowanego porozumienia świadczenia przez Gminę na rzecz ZUK będzie odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, a ponadto opodatkowane będzie wg stawki 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Dyrektor wskazał, że „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23%”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której organ wskazał, że „odpłatne udostępnienie zakładowi budżetowemu będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanej oczyszczalni ścieków stanowiło odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, które nie będzie korzystać ze zwolnień wynikających z ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych do ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-431/13-4/AK

Podsumowując, w opinii Gminy, świadczy ona na rzecz „A” odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu kompleksu boisk sportowych na podstawie zawartej umowy udostępnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w roku 2011 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kompleksu boisk sportowych przy Samorządowym Zespole Szkół. Wartość netto inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Poniesione w tym zakresie wydatki są udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania Gmina udostępniła kompleks boisk sportowych na rzecz Samorządowego Zespołu Szkół – „A” na podstawie umowy odpłatnego udostępnienia (nazwanej przez strony umową dzierżawy). Z tytułu odpłatnego udostępnienia kompleksu boisk Gmina wystawia na rzecz „A” faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wykonywania tej czynności Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. „A” jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która – w świetle art. 11 ustawy o finansach publicznych – nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. Została ona powołana przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Gminy. Do statutowej działalności „A” należy w szczególności wspieranie rozwoju uczniów w procesie wychowania oraz nauczania, a także w zakresie rozwoju kultury fizycznej. „A” przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. „A”, jako jednostka budżetowa, ma zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych jej zadań. W tym celu jednostka ta została wyposażona m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania odpłatnego udostępnienia przez Gminę – na podstawie umowy dzierżawy – kompleksu boisk sportowych na rzecz „A” za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie kompleksu boisk sportowych na podstawie zawartej umowy dzierżawy jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie wydzierżawia/nie będzie wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, jak również obniżonej stawki podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie) kompleksu boisk sportowych, w związku z czym, usługa ta będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie kompleksu boisk sportowych przez Gminę na rzecz „A” – na podstawie umowy dzierżawy – stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od ww. podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.