Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.38.2017.1.GF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi rezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi nierezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z pracą wykonywaną przez Osoby Mobilne poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w zakresie składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika i/lub pracodawcy), w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych w kraju oddelegowania (Polsce) stanowi przychód dla Osób Mobilnych, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników – **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie ponoszenia przez spółkę składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w części przypadającej na pracodawcę,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest globalną firmą branży biotechnologicznej, która swoją działalnością obejmuje ochronę zdrowia ludzkiego, produkty weterynaryjne, diagnostykę i farmację oraz zajmuje się dystrybucją środków ochrony roślin uprawnych i sadów, Spółka prowadzi także w Polsce centrum usług wspólnych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania finansowe, sprzedażowe, produkcyjne oraz związane ze specyfiką branży, tj. np. ochroną zdrowia. Koordynacja i zarządzanie tymi procesami, z uwagi na specyfikę branży, wymaga specjalistycznej wiedzy i doboru odpowiedniego personelu, w tym na szczeblu menedżerskim, W związku z tym, Spółka przyjmuje od innych spółek z grupy pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy na rzecz Spółki w ramach oddelegowań i na czas oddelegowania podpisuje z nimi lokalnie umowy o pracę w Polsce. W związku z faktem, że oddelegowania te mają co do zasady charakter długoterminowy, tj trwają co najmniej rok, osoby te przenoszą do Polski centrum swoich interesów życiowych oraz gospodarczych i są uznawane za polskich rezydentów podatkowych zgodnie z art. 3 ust. la UPDOF.

Dodatkowo, w związku z faktem, że Wnioskodawca przykłada dużą wagę do dbania o rozwój swoich pracowników oraz odpowiedniego przygotowania do pracy w Spółce, w ramach prowadzonego programu rozwoju talentów wysyła również osoby zatrudnione w Spółce do zagranicznych spółek z grupy w celach szkoleniowych. W przypadku pracowników oddelegowanych za granicę zdarzają się przypadki zarówno krótkich oddelegowań, tj. do 6 miesięcy, jak również dłuższych - powyżej 6 miesięcy. W związku z powyższym, w przypadku tych osób zdarzają się przypadki utrzymania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskiej rezydencji podatkowej), jak również zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na kraj oddelegowania (tj. polskiej nierezydencji podatkowej).

W związku z transferami pracowników grupy pomiędzy spółkami, Wnioskodawca finansuje szereg pozapłacowych wydatków związanych z zatrudnieniem/zaangażowaniem (dalej: Wydatki) osób mobilnych (dalej: Osoby Mobilne) związanych z oddelegowaniem. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem Wydatków regulują przepisy obowiązujące w Spółce oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie spółek (dalej: Grupa).

Dodatkowo, w niektórych przypadkach Wydatki zostają także określone indywidualnie z pracownikiem w jego tzw. liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę (dalej: List Oddelegowania),

Wnioskodawca w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy Osobom Mobilnym w kraju oraz zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy w miejscu oddelegowania, zapewnia im dodatkowe Wydatki, w szczególności związane z:

*   usługami profesjonalnymi, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym,

*   podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla Osoby Mobilnej oraz członków najbliższej rodziny oraz koszty związane z transportem,

*   kosztami wynajmu, urządzenia i utrzymania mieszkania (także mieszkań Osób Mobilnych w państwie, z którego zostali oddelegowani),

*   szkoleniami lub edukacją, m.in. nauką języka przez Osoby Mobilne i ich współmałżonków, treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać Osobom Mobilnym kulturę kraju oddelegowania oraz opłatami związanymi z uczęszczaniem do szkoły przez dzieci Osób Mobilnych,

*   prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania,

*   opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika oraz pracodawcy), których kosztem obciążana jest Spółka.

Wnioskodawca finansuje jedynie wydatki w interesie pracodawcy, które Osoby Mobilne byłyby zmuszone ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych w kraju oddelegowania, a których nie miałyby konieczności ponosić gdyby nie zostały oddelegowane do innego kraju. Powyższe Wydatki mają swoje umocowanie w zakresie oddelegowań Osób Mobilnych, które nie mają możliwości rezygnacji z tych dodatkowych Wydatków oraz nie mają wpływu na ich dostawcę, co jest spowodowane wyborem kontrahentów dokonywanym przez Spółki z Grupy na poziomie globalnym.

Zdarza się, że Spółka zwraca Osobie Mobilnej uprzednio poniesione przez nią koszty.

Wartym podkreślenia jest także fakt, że celem organizacji powyższych oddelegowań pracowników Spółki za granicę oraz przyjmowania osób z podmiotów zagranicznych) jest transfer wiedzy, który przyczyni się do zwiększenia efektywności zespołów oraz wykorzystania potencjału talentów, a w konsekwencji również doprowadzi do osiągnięcia korzyści biznesowych oraz zwiększenia przychodów operacyjnych Spółki.

Podsumowując, organizacja oddelegowań jest konieczna z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przynosi wymierne korzyści dla Spółki, a ich celem nie jest generowanie przysporzenia po stronie pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi rezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania, stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi nierezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z pracą wykonywaną przez Osoby Mobilne poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
3.  Czy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w zakresie składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika i/lub pracodawcy), w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych w kraju oddelegowania (Polsce) stanowi przychód dla Osób Mobilnych, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W opinii Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będącym polskimi rezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania, nie stanowi dla Osób Mobilnych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
2.  W opinii Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych (będących polskimi nierezydentami podatkowymi) w kraju oddelegowania nie stanowią dla Osób Mobilnych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu Wydatków Spółki/Grupy w kraju oddelegowania, w związku z pracą wykonywaną przez Osoby Mobilne poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również w oparciu o art. 32 ust.6 UPDOF.
3.  W opinii Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę/Grupę Wydatków w zakresie składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika i/lub pracodawcy), w związku z oddelegowaniem Osób Mobilnych w kraju oddelegowania (Polsce) nie stanowi przychodu dla Osób Mobilnych. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane na gruncie regulacji UPDOF, jednak w oparciu o orzecznictwo możemy stwierdzić, że dla celów podatkowych „nieodpłatne świadczenie" obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne (czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wydatki ponoszone przez Spółkę/Grupę nie mają charakteru konkretnego przysporzenia majątkowego, jednakże zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią one nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu UPDOF.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b UPDOF przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika;

*   zostały spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatków, które miałby ponieść;

*   uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przychód Osób Mobilnych powstanie tylko i wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich powyższych przesłanek. W konsekwencji, tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz Osoby Mobilnej, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę/Grupę Wydatków, związanych z przeniesieniem Osoby Mobilnej zostało spełnione w interesie pracownika i służy zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść), Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Grupę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania, tzn. z przewozem rzeczy pracownika z dotychczasowego miejsca zamieszkania do nowego, podróżami pomiędzy krajami, doradztwem profesjonalnym czy zagospodarowaniem w nowym mieszkaniu itp.

W konsekwencji, nie można też stwierdzić, że poprzez zagwarantowanie powyższego Wydatku w majątku pracownika następuje „zaoszczędzenie wydatków", gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby oddelegowanie nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Wskazane Wydatki poniesione przez Spółkę/Grupę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 § 1 Kodeksu pracy (Oz. U. z 2014, poz 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany wyłącznie z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana za granicą. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie m.in. zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania/transferu do pracy w kraju goszczącym.

Spółka / Grupa ponosi również Wydatki związane z edukacją dzieci Osób Mobilnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki te nie stanowią przychodu po stronie Osoby Mobilnej. Wydatki są ściśle związane z wykonywaniem przez Osobę Mobilną obowiązków służbowych, a także nie służą realizacji celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb Osoby Mobilnej.

Należy również zwrócić uwagę, że obowiązek szkolny (w przypadku dzieci małoletnich) wynika z uregulowań zawartych w Ustawie o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 z póżn. zm.), a nie z indywidualnej decyzji Osoby Mobilnej. Nauka jest obowiązkowa w przypadku dzieci, które ukończyły 7 lat, a nie ukończyły jeszcze 18 lat. Natomiast art. 18 Ustawy o systemie oświaty nakłada na rodziców dziecka obowiązek regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne, a w przypadku zaniedbania powyższego obowiązku może zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko rodzicom.

Osoba Mobilna jako rodzic / opiekun prawny dziecka, zgodnie z powyższymi przepisami, jest zobowiązana do zapewnienia edukacji szkolnej dla swoich dzieci. W opinii Wnioskodawcy powinno być to uznane za argument przemawiający za tym, że pokrycie kosztów edukacji dzieci Osoby Mobilnej nie powinno stanowić jego przychodu.

Wnioskodawca wskazuje również, że oddelegowania Osób Mobilnych są wyjazdami poza granice Polski, a w związku z tym niezbędne jest dopełnienie obowiązku szkolnego w odmiennym języku dla Osoby Mobilnej / dziecka Osoby Mobilnej bądź posłanie dziecka Osoby Mobilnej do specjalnej szkoły w celu uniknięcia bariery językowej. Wszelkie Wydatki powstałe z tego tytułu nie miałyby miejsca i nie byłyby konieczne, gdyby Osoba Mobilna nie została oddelegowana za granicę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że dzieci Osób Mobilnych często są zobligowane do realizowania obowiązku szkolnego w prywatnych placówkach oświatowych, które zapewniają im naukę w ojczystym języku, co jednocześnie wiąże się z dodatkowymi opłatami.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-1004/15-2/IM), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając, że: „(…) nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu dodatku w postaci pokrycia kosztów edukacji związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika. Mając na uwadze po wyższe, należy stwierdzić, że Spółka jako pracodawca, na którego ustawa oraz przepisy kodeksu pracy nakłada obowiązek organizowania i zarządzania procą w sposób jak najmniej uciążliwy dla pracownika; zapewniając mu dodatek (w formie pokrycia kosztów edukacji lub też refundacji tych kosztów) na pokrycie kosztów edukacji dziecka towarzyszącego w trakcie oddelegowania, związanych z mim obowiązkiem edukacyjnym działa w swoim interesie. (\`(...)\`) Dodatkowo, otrzymanie powyższego świadczenia nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też. „zaoszczędzenia wydatków”, ponieważ gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych koszty związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania".

Niewątpliwie przeniesienie pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku z oddelegowaniem za granicę jest uciążliwe, stąd sfinansowanie przez Spółkę / Grupę Wydatków na pokrycie kosztów z tym związanych, zapewniających, choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę (bądź przyjazdu do pracy w Polsce), nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, zakwaterowania, co oznacza, że w związku z przeniesieniem musi również skorzystać z przewozu dóbr prywatnych niezbędnych do życia i funkcjonowania. W konsekwencji, niezbędna jest przeprowadzka pracownika wraz z rodziną i transportem rzeczy ruchomych i majątku osobistego. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku pokrycia koszów usług profesjonalnych, pozwalających na prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych, w zakresie legalizacji pobytu czy kursów językowych. Osoba Mobilna, gdyby nie została oddelegowana do innego państwa nie musiałaby korzystać z tego rodzaju usług. W konsekwencji, wymienione w stanie faktycznym Wydatki pokrywane przez Spółkę nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Spółki, do takich kosztów należą wydatki związane z przeprowadzką, przeniesieniem służbowym i zagospodarowaniem spowodowanym oddelegowaniem pracownika.

Ponadto, składki na ubezpieczenia społeczne w części pracownika są to obowiązkowe potrącenia zgodnie z przepisami kraju delegującego (w którego systemie Osoba Mobilna pozostaje w trakcie oddelegowania), analogicznie do polskich przepisowo systemie ubezpieczeń społecznych.

Natomiast, w części pracodawcy są to obowiązkowe (zgodnie z macierzystymi przepisami) składki pracodawcy, w związku z czym są obciążeniem tegoż pracodawcy i nie stanowią przysporzenia dla pracownika podlegającego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie przez Spółkę lub Grupę Wydatków związanych z oddelegowaniem Osoby Mobilnej, nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Powstanie tych Wydatków wiąże się bowiem ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę oraz/lub listu Oddelegowania, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny. Nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Spółka chciałaby zaznaczyć, że celem oddelegowań jest transfer wiedzy oraz rozwój Osób Mobilnych w związku z czym wysyła swoich pracowników do innych krajów oraz przyjmuje pracowników ze spółek zagranicznych grupy.

Opłacenie kosztów Wydatków związanych z przeprowadzką pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 9 sierpnia 2016 roku (sygn. II FSK 1970/14) czytamy: „należy stwierdzić; że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, mm internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA”).

Dodatkowo, NSA w wyroku z 2 października 2014 r., sygn, akt II FSK 2387/12, zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, który stwierdził, że: „Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy o jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu I instancji zaplata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika”.

W przedstawionym wyroku NSA orzekł również, że: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy”.

A zatem, ponoszenie przez pracodawcę Wydatków w celu zapewnienia właściwego zorganizowania pracy Osób Mobilnych jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika czy podróży Osoby Mobilnej oraz jego najbliższej rodziny, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną. Łagodzenie niedogodności związanych z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od Osób Mobilnych przeniesienia do innego kraju, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę jest wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości poprzez sfinansowanie kosztów związanych z relokacją pracowników, przelotami pomiędzy krajem pochodzenia a miejscem wykonywania obowiązków czy zaaklimatyzowaniem się Osoby Oddelegowanej w nowym kraju itp.

Powyższe odnosi się zarówno do polskich rezydentów, jak również nierezydentów podatkowych. W odniesieniu do tej drugiej kategorii osób należy wskazać dodatkowo, że w myśl art. 32 ust. 6 UPDOF, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wartość niniejszych świadczeń jest związana z pracą wykonywaną za granicą przez osoby wysłane poza Polskę, stanowiąc tzw. zagraniczne źródło przychodów.

W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika również na mocy art. 32 ust. 6 UPDOF.

Podsumowując przywołaną powyżej argumentację, należy uznać, ze wynikające z czynności służbowych Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z oddelegowaniem pracowników, nie generują po stronie Osób z Mobilnych przychodu do opodatkowania. Wydatki te ponoszone są w interesie Spółki, dlatego Osoby Mobilne nie uzyskują jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego od Wnioskodawcy i w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu zapewnienia Osobom Mobilnym świadczeń związanych z oddelegowaniem.

Wydatki te są im gwarantowane bez możliwości zrzeczenia się / dokonania ich wyboru przez Osobę Mobilną.

Ponadto, w przypadku Osób Mobilnych będących polskimi nierezydentami podatkowymi, w myśl art. 32 ust. 6 UPOOF, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analogiczne stanowisko do przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zostało zajęte m.in. przez:

*   Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13;

*   NSA w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn, akt II FSK 1970/14

*   NSA w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13;

*   NSA w wyroku z 8 stycznia 2015 r., sygn, akt II FSK 3401/14;

*   NSA w wyroku z 19 września 2014 r., sygn, akt II FSK 2280/12;

*   WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 872/14;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 czerwca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-384/16-4/JK3,

*   Minister Finansów w interpretacji z 16 czerwca 2015 r., sygn. DD3.8222.2.249.2015.MCA;

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie ponoszenia przez spółkę składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w części przypadającej na pracodawcę, nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest globalną firmą branży biotechnologicznej, która prowadzi także w Polsce centrum usług wspólnych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania finansowe, sprzedażowe, produkcyjne oraz związane ze specyfiką branży, tj. np. ochroną zdrowia. Koordynacja i zarządzanie tymi procesami, z uwagi na specyfikę branży, wymaga specjalistycznej wiedzy i doboru odpowiedniego personelu, w tym na szczeblu menedżerskim, W związku z tym, Spółka przyjmuje od innych spółek z grupy pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy na rzecz Spółki w ramach oddelegowań i na czas oddelegowania podpisuje z nimi lokalnie umowy o pracę w Polsce. W związku z faktem, że oddelegowania te mają co do zasady charakter długoterminowy, tj trwają co najmniej rok, osoby te przenoszą do Polski centrum swoich interesów życiowych oraz gospodarczych i są uznawane za polskich rezydentów podatkowych zgodnie z art. 3 ust. la UPDOF.

Dodatkowo, w związku z faktem, że Wnioskodawca przykłada dużą wagę do dbania o rozwój swoich pracowników oraz odpowiedniego przygotowania do pracy w Spółce, w ramach prowadzonego programu rozwoju talentów wysyła również osoby zatrudnione w Spółce do zagranicznych spółek z grupy w celach szkoleniowych. W przypadku pracowników oddelegowanych za granicę zdarzają się przypadki zarówno krótkich oddelegowań, tj. do 6 miesięcy, jak również dłuższych - powyżej 6 miesięcy. W związku z powyższym, w przypadku tych osób zdarzają się przypadki utrzymania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskiej rezydencji podatkowej), jak również zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na kraj oddelegowania (tj. polskiej nierezydencji podatkowej).

W związku z transferami pracowników grupy pomiędzy spółkami, Wnioskodawca finansuje szereg pozapłacowych wydatków związanych z zatrudnieniem/zaangażowaniem osób mobilnych związanych z oddelegowaniem. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem Wydatków regulują przepisy obowiązujące w Spółce oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie spółek.

Dodatkowo, w niektórych przypadkach Wydatki zostają także określone indywidualnie z pracownikiem w jego tzw, liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę.

Wnioskodawca w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy Osobom Mobilnym w kraju oraz zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy w miejscu oddelegowania, zapewnia im dodatkowe Wydatki.

Ustosunkowując się do obowiązków płatnika w stosunku do pracowników będących polskimi rezydentami, należy wyjaśnić.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 ustawy PIT.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zatem w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zasada ta ma zastosowanie w sytuacji, w której dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem art. 27 ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sad Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (czyli w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 i z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, oraz będące ich konsekwencją nieprawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/463/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/ Po 548/14).

W wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego pracownikiem mobilny jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans w celu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666). Jednocześnie całokształt powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy wskazuje, że w przypadku oddelegowania pracodawca nie jest obowiązany do zrekompensowania pracownikowi kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, mającej charakter incydentalny w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W świetle powyższego, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Podróż służbowa polega na wykonywaniu przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika, a co za tym idzie w kompleksie obowiązków pracowniczych podróż służbowa stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne. Podróżą służbową nie jest zatem wykonywanie pracy przez dłuży czas (niekrótko) w innym miejscu (nawet za granicą) niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie. Jest to istotne w kontekście oddelegowania, które polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy. Z tym, że zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych – które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni podziela – za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem bądź transferem do pracy (np. koszty podróży, utrzymania mieszkania) leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnię całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w szczególności związane z: usługami profesjonalnymi, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym, podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla Osoby Mobilnej oraz członków najbliższej rodziny oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia i utrzymania mieszkania (także mieszkań Osób Mobilnych w państwie, z którego zostali oddelegowani), szkoleniami lub edukacją, m.in. nauką języka przez Osoby Mobilne i ich współmałżonków, treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać Osobom Mobilnym kulturę kraju oddelegowania oraz opłatami związanymi z uczęszczaniem do szkoły przez dzieci Osób Mobilnych, prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania, opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika), których kosztem obciążana jest Spółka, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym (jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej), lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę. Przy czym żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji ich nieotrzymania przez pracownika, pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przewóz osobistych rzeczy pracownika z dotychczasowego miejsca zamieszkania do nowego służy pracownikowi, a nie pracodawcy. Przewożone są bowiem dobra prywatne pracownika niezbędne do jego życia i funkcjonowania, a nie przedmioty nieodzowne do wykonywania pracy. W konsekwencji sfinansowanie przez pracodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika oraz jego rodziny nie jest wydatkiem dotyczącym właściwego wykonywania pracy. Ponadto, w sytuacji gdyby pracodawca nie sfinansował przeprowadzki pracownika, koszty tego przedsięwzięcia musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Nie można bowiem zapominać, że przeprowadzka jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę podpisując aneks do umowy o pracę. Tym samym, ponoszenie kosztów przeprowadzki przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku. Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, że z punktu widzenia pracodawcy podejmowane przez niego działania są racjonalne i uwzględniają jego interes. Nie oznacza to jednak, że ich otrzymanie przez pracownika nie przynosi mu korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku.

Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy - co do zasady - przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie brak jest uzasadnienia do traktowania ww. dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika oddelegowanego na równi ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego lub pracownika przebywającego w podróży służbowej. Wykonywanie zadania służbowego w stacjonarnym miejscu oddelegowania nie stanowi bowiem wykonania zadania służbowego w podróży służbowej ani wykonania zadania służbowego na obszarze, po którym pracownik jest obowiązany stale się przemieszczać. To z kolei dopuszcza zróżnicowanie prawne pracowników (kategorii podmiotów) w odpowiedniej relacji do różnic ich sytuacji faktycznej. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, jedynie w sytuacji, gdy wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych, jak i faworyzujących. To z kolei oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, a za takich należy uznać pracowników mobilnych oraz pracowników wykonujących pracę w stałym miejscu pracy, chociażby na okres oddelegowania.

W ocenie Wnioskodawcy Wydatki związane z edukacją dzieci Osób Mobilnych. nie stanowią przychodu po stronie Osoby Mobilnej. Wydatki są ściśle związane z wykonywaniem przez Osobę Mobilną obowiązków służbowych, a także nie służą realizacji celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb Osoby Mobilnej.

Powyższe stanowisko nie znajduje uzasadnienia i oparcia na gruncie przepisów. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, istnienie w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lat 18 nie pozwala wyciągnąć wniosku, do którego doszedł Wnioskodawca, że opłacenie dzieciom pracownika kosztów edukacji w kraju oddelegowania, nie prowadzi do powstania przychodu u tego pracownika. Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy pokrywane przez inny podmiot niż rodzic opłaty (w tym czesne) dotyczą szkoły w kraju czy za granicą.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego, powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a w przypadku zrefundowania pracownikowi kosztów poniesionej opłaty za szkołę powstaje przychód z tytułu otrzymania świadczenia pieniężnego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził bowiem zgodę na jego przyjęcie, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

W świetle powyższego opłacenie za pracownika kosztów edukacji jego dzieci w kraju oddelegowania nie może być uznane za poniesione w interesie pracodawcy, jak chce tego Wnioskodawca. Przeciwnie, niezależnie od kraju, w którym uczą się dzieci pracownika, to on jako rodzic jest obowiązany do ponoszenia opłat z tym związanych. Zatem „przejęcie” przez Wnioskodawcę tego obowiązku powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Na Wnioskodawcy ciąży natomiast obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazywanymi oddelegowanemu pracownikowi świadczeniami nieodpłatnymi lub pieniężnymi związanymi z finansowaniem kosztów edukacji jego dzieci.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądów administracyjnych, uchwały Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia, stwierdzić należy, że osoby oddelegowane oraz transferowane przez Wnioskodawcę do pracy w ramach grupy nie przebywają w podróży służbowej (brak polecenia wyjazdu służbowego) a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowany bądź transferowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych - był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikowi przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Pracownicy, których Wnioskodawca oddelegowuje do pracy za granicę, bądź pracownicy transferowani są pracownikami mobilnymi tylko z nazwy używanej przez Wnioskodawcę na określenie tej grupy osób. Natomiast to nie nazwa, lecz charakter wykonywanej pracy oparty na związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika decyduje o tym, czy dana osoba jest pracownikiem mobilnym.

Jest istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż tylko pracownik syty, wypoczęty, szczęśliwy i zdrowy może właściwie, tj. zgodnie z oczekiwaniami pracodawcy oraz postanowieniami umowy o pracę, wykonywać powierzone mu obowiązki. W konsekwencji, niezależnie od faktu, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją obowiązków pracowniczych, nie można uznać, że zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi dodatkowego świadczenia w postaci zakwaterowania oraz organizacji zakwaterowania w miejscu oddelegowania zaspakaja wyłącznie potrzeby pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń określonych w regulaminie obowiązującym w grupie, dookreślonych w indywidualnym liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje zakwaterowanie.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartość dodatkowych świadczeń, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu, urządzania i utrzymania mieszkania stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych imajątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Ustęp ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Analogicznie, jak w przypadku powyżej omówionych świadczeń, na Wnioskodawcy nie ciąży także obowiązek wynikający z przepisów prawa, do ponoszenia kosztów przeprowadzki rzeczy ruchomych i majątku osobistego pracownika oddelegowanego. Fakt finansowania przez Wnioskodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika jest więc przejawem dobrej woli Wnioskodawcy. Jednakże obowiązkiem pracodawcy jest właściwe zorganizowanie pracownikowi pracy w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma on natomiast obowiązku organizowania pracownikowi życia poza czasem pracy. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku pokrycia kosztów usług profesjonalnych związanych np. z doradztwem podatkowym.

Zatem także i w tym przypadku pokrycie kosztów przeprowadzki pracownika czy usług profesjonalnych nie oznacza, że po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy. Poprzez opłacenie przeprowadzki pracownika otrzymał on nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, od którego Wnioskodawca winien pobrać zaliczkę na podatek, zgodnie z przepisami ustawy.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż został wydany na gruncie innego stanu faktycznego. Sąd rozpatrywał bowiem sytuację pracownika mobilnego, a to pojęcie nie jest tożsame z pracownikiem oddelegowanym.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wydatki w szczególności związane z: usługami profesjonalnymi, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym, podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla Osoby Mobilnej oraz członków najbliższej rodziny oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia i utrzymania mieszkania (także mieszkań Osób Mobilnych w państwie, z którego zostali oddelegowani), szkoleniami lub edukacją, m.in. nauką języka przez Osoby Mobilne i ich współmałżonków, treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać Osobom Mobilnym kulturę kraju oddelegowania oraz opłatami związanymi z uczęszczaniem do szkoły przez dzieci Osób Mobilnych, prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania, opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika) nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy PIT, co skutkuje brakiem po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dotyczy polskich rezydentów podatkowych).

Natomiast należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że składki na ubezpieczenia społeczne, w części pracodawcy, jako obowiązkowe (zgodnie z macierzystymi przepisami) składki pracodawcy, nie stanowią przysporzenia dla pracownika i przychodu ze stosunku pracy podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż są obciążeniem pracodawcy.

Odnosząc się natomiast do obowiązków płatnika w stosunku do polskich nierezydentów, tj. pracowników nie mających miejsca zamieszkania w Polsce i wykonujących pracę poza terytorium RP, należy wyjaśnić, co następuje.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka będzie zatrudniać na podstawie umów o pracę obywateli innych państw. Będą oni wykonywać czynności wynikające z ww. umów w państwach, w których mieszkają, czyli poza terytorium RP. W związku z powyższym dochody uzyskiwane przez nierezydentów z pracy na podstawie umowy o pracę wykonywanej poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w państwie, w którym praca faktycznie jest wykonywana. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy, osoby nie posiadające miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP, tj. w przedmiotowej sprawie – z pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, że w przypadku polskich nierezydentów podatkowych, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 oraz dodatkowo na treść art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków należy zauważyć, że organy podatkowe nie ignorują dorobku orzecznictwa sądowego. Jak wyżej wskazano Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi. Przechodząc natomiast do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Nr IPPB4/4511-1004/15-2/IM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 października 2015 r., tut. Organ informuje, że stanowisko w niej zaprezentowane nie było zgodne z obowiązującą linią orzekania w zakresie interpretacji indywidualnych w związku z czym interpretacja ta została zmienione przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (pismo Nr DD3.8222.2.38.2016.OBQ z dnia 27 lipca 2016 r.)

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.