Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-668/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu – 10 lipca 2013 r. ) uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2013 r. ( data wpływu 7 października 2013 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 1 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 czerwca 2010 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przez notariusza dnia 20 lipca 2010 r. spadek po zmarłej odziedziczył Wnioskodawca na podstawie ustawy wprost w całości. Ojciec Wnioskodawcy oraz brat nie przyjęli spadku. Zgłoszenie nabycia w drodze spadku nastąpiło w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem stosownie do zapisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca został zwolniony od podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku wchodzi m.in. nieruchomość obciążona kredytem hipotecznym w wysokości około 490.000 zł na dzień dzisiejszy.

W dniu 12 czerwca 2008 r. P. S.A. na podstawie umowy nr … udzieliła rodzicom Wnioskodawcy kredytu hipotecznego w wysokości 499.500 zł ustanawiając zabezpieczanie kredytu w postaci hipoteki zwykłej na nieruchomości w kwocie 499.500 zł oraz hipoteki kaucyjnej w wysokości 144.855 zł. Następnie w dniu 7 listopada 2008 r. na mocy aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej przez notariusza ojciec Wnioskodawcy darował matce Wnioskodawcy ze swojego majątku osobistego na jej majątek osobisty pozostałą część udziałów w nieruchomości, przez co matka Wnioskodawcy stała się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Nadto, w niniejszym akcie matka Wnioskodawcy zobowiązała się do całkowitej spłaty kredytu udzielonego jej przez P. S.A. dnia 12 czerwca 2008 r. na podstawie umowy nr ….

Do umowy kredytu w dniu 18 listopada 2011 r. został sporządzony „Aneks nr 2” zgodnie, z którym wprowadzono zmiany w ten sposób, że:

1.  zmienia się kredytobiorca i w miejsce zmarłej K. S. wpisuje się spadkobiercę zmarłej – Wnioskodawcę,
2.  kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty całości wynikającego z umowy zadłużenia w terminie do 1 czerwca 2025 r.

Wnioskodawca nadmienia, że „Aneks nr 1" do kredytu … nr … z dnia 12 czerwca 2008 r. był sporządzony za życia matki i dotyczył zawieszania spłaty kredytu na okres 6 miesięcy.

W związku z trudną sytuacją finansową Wnioskodawcy podyktowaną spłatą ww. kredytu hipotecznego, jest zmuszony sprzedać dom przed upływem 5 lat od otrzymania go w drodze dziedziczenia.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej matce na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Nią (wpisanego w hipotekę przedmiotowej nieruchomości) znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy spłata całego kredytu hipotecznego wraz z odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej matce?
3.  Czy w związku z zobowiązaniem matki Wnioskodawcy zawartym w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 7 listopada 2008 r. w Kancelarii Notarialnej przez notariusza można uznać, iż wyłącznie na nim spoczywa obowiązek spłaty niniejszego kredytu, który może stanowić koszt nabycia?

W ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 25 ppkt 1 lit. a) - e),
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W konsekwencji, Jego zdaniem spłata kredytu, o którym mowa we wniosku uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto kredyt hipoteczny, który zaciągnęła matka, a Wnioskodawca wstąpił w jej miejsce jako kredytobiorca na skutek dziedziczenia - zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją - łącznie z odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nadto, w związku z zobowiązaniem Jego matki zawartym w akcie notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przez notariusza całkowity obowiązek spłaty tego kredytu spoczywa na nim, a co za tym idzie Wnioskodawca uważa, że całą kwotę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami może odliczyć od dochodu ze zbycia nieruchomości, jako koszt nabycia, zmniejszając w ten sposób dochód przy opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 26 czerwca 2010 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przez notariusza dnia 20 lipca 2010 r. spadek po zmarłej odziedziczył Wnioskodawca na podstawie ustawy wprost w całości. Ojciec Wnioskodawcy oraz brat nie przyjęli spadku. Zgłoszenie nabycia w drodze spadku nastąpiło w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem stosownie do zapisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca został zwolniony od podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku wchodzi m.in. nieruchomość obciążona kredytem hipotecznym w wysokości około 490.000 zł na dzień dzisiejszy.

W dniu 12 czerwca 2008 r. P. S.A. na podstawie umowy nr … udzieliła rodzicom Wnioskodawcy kredytu hipotecznego w wysokości 499.500 zł ustanawiając zabezpieczanie kredytu w postaci hipoteki zwykłej na nieruchomości w kwocie 499.500 zł oraz hipoteki kaucyjnej w wysokości 144.855 zł. Następnie w dniu 7 listopada 2008 r. na mocy aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej przez notariusza ojciec Wnioskodawcy darował matce Wnioskodawcy ze swojego majątku osobistego na jej majątek osobisty pozostałą część udziałów w nieruchomości, przez co matka Wnioskodawcy stała się jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Nadto, w niniejszym akcie matka Wnioskodawcy zobowiązała się do całkowitej spłaty kredytu udzielonego jej przez P. S.A. dnia 12 czerwca 2008 r. na podstawie umowy nr ….

Do umowy kredytu w dniu 18 listopada 2011 r. został sporządzony „Aneks nr 2” zgodnie, z którym wprowadzono zmiany w ten sposób, że:

1.  zmienia się kredytobiorca i w miejsce zmarłej K. S. wpisuje się spadkobiercę zmarłej – Wnioskodawcę,
2.  kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty całości wynikającego z umowy zadłużenia w terminie do 1 czerwca 2025 r.

Wnioskodawca nadmienia, że „Aneks nr 1" do kredytu … nr … z dnia 12 czerwca 2008 r. był sporządzony za życia matki i dotyczył zawieszania spłaty kredytu na okres 6 miesięcy.

W związku z trudną sytuacją finansową Wnioskodawcy podyktowaną spłatą ww. kredytu hipotecznego, jest zmuszony sprzedać dom przed upływem 5 lat od otrzymania go w drodze dziedziczenia.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Istotna dla podatku dochodowego z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku jest zatem data śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że planowane odpłatne zbycie nieruchomości będzie źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca 2010 r., w którym nastąpiło jego nabycie tj. przed 1 stycznia 2016 r. i w związku z tym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przy czym przychodem, z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak stanowi art. 19 ust. 1 - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż spłata kredytu hipotecznego, jak i odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobiercę, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, w związku z tym nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wskazuje natomiast, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości odziedziczonej przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie Wnioskodawca, lecz Jego matka zaciągnęła kredyt, który służył zaspokojeniu Jej potrzeb mieszkaniowych. Tym samym spłacając kredyt zaciągnięty przez matkę nie wydatkuje środków zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie nabędzie prawa do przedmiotowego zwolnienia. Zwolnienie to dotyczy bowiem tych podatników, którzy zaciągnęli kredyt na budowę lub nabycie nieruchomości a następnie spłacili go ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca przejął jedynie obowiązki dłużnika do spłaty kredytu. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym kwestia, czy Wnioskodawcę uznać można za zobowiązanego jedynie do spłaty kredytu zaciągniętego przez Jego matkę, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, zarówno w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia jak również w zakresie odliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego przez matkę Wnioskodawcy zmarłą w 2010 r. nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, a co za tym idzie nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wydatkowanie ww. przychodu na spłatę przedmiotowych zobowiązań nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 21 ust. 25, zawierającego katalog wydatków stanowiących realizację własnego celu mieszkaniowego.

Podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowić będzie wartość przychodu ze zbycia opisanej we wniosku nieruchomości, którą nabył Wnioskodawca w spadku, ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu określone w oparciu o art. 22 ust. 6d ustawy, do których Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć kwot wydatkowanych na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego przez spadkodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.