Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.289.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 1 Wnioskodawca może wykazać Wydatek, stanowiący koszt pośredni w dacie dokonania przeksięgowania (na bieżąco), tj. bez konieczności dokonania korekty kosztów pośrednich za okres pierwotnego zaksięgowania faktury dokumentującej ten Wydatek? 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 2 na Wnioskodawcy ciąży obowiązek retrospektywnej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekta in minus) przy równoczesnej korekcie kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania przeksięgowania (na bieżąco)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych-Częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w:

\- pkt 1 Wnioskodawca może wykazać Wydatek, stanowiący koszt pośredni w dacie dokonania przeksięgowania (na bieżąco), tj. bez konieczności dokonania korekty kosztów pośrednich za okres pierwotnego zaksięgowania faktury dokumentującej ten Wydatek,

\- pkt 2 na Wnioskodawcy ciąży obowiązek retrospektywnej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekta in minus) przy równoczesnej korekcie kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania przeksięgowania (na bieżąco).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X (dalej: „Wnioskodawca”) jest państwową osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), polskim rezydentem. Siedzibą Agencji jest (…). Wnioskodawca na podstawie decyzji Ministra Transportu (…) jest podmiotem wyznaczonym na zasadzie wyłączności do zapewniania służb ruchu lotniczego w określonych częściach polskiej przestrzeni powietrznej.

Zgodnie z art. 3 ustawy o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 260) Wnioskodawca zapewnia bezpieczną, ciągłą, płynną i efektywną żeglugę powietrzną w polskiej przestrzeni powietrznej przez wykonywanie funkcji instytucji zapewniających służby żeglugi powietrznej, zarządzanie przestrzenią powietrzną oraz zarządzanie przepływem ruchu lotniczego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa Unii Europejskiej, umowami międzynarodowymi oraz przepisami krajowymi.

Ponadto, Wnioskodawca może wykonywać, na podstawie umów i porozumień, zadania także w przestrzeni powietrznej państw obcych, która, zgodnie z tymi umowami i porozumieniami, znajdzie się w obszarze odpowiedzialności Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo na podstawie umów i porozumień służby żeglugi powietrznej w części polskiej przestrzeni powietrznej mogą być zapewniane przez instytucje zapewniające służby żeglugi powietrznej państw obcych lub organy międzynarodowe określone w tych umowach lub porozumieniach. Wnioskodawca współdziała z odpowiednimi służbami i organami wojskowymi oraz innymi służbami i organami państwowymi. W czasie wojny i stanu wojennego Wnioskodawca staje się częścią systemu obrony powietrznej kraju i podlega Ministrowi Obrony Narodowej.

Co do zasady Wnioskodawca podlega ministrowi właściwemu do spraw transportu. Zgodnie z art. 7 ustawy o PAŻP Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa. Oznacza to, że Wnioskodawca pokrywa koszty prowadzenia swojej działalności z własnych przychodów.

W ramach wykonywania swoich funkcji Wnioskodawca świadczy usługi nawigacyjne, tj. usługi nawigacji trasowej oraz terminalowej, za które zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 roku Prawo lotnicze (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1970 ze zm.) co do zasady pobiera opłaty. Ponadto, Wnioskodawca inwestuje w wiedzę i rozwój poprzez prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, których celem jest opracowanie jakościowo innowacyjnych i zunifikowanych rozwiązań infrastrukturalno-systemowych gwarantujących wysoką skuteczność działania transportu lotniczego.

Prowadząc prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki (dalej: „Wydatki”), dokumentowane fakturami lub innymi dokumentami księgowymi. Tego rodzaju wydatki stanowią zasadniczo koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”), do nich zaliczyć należy również nakłady inwestycyjne na budowę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych w oparciu o przyjęte u Wnioskodawcy procedury, które w sposób jednoznaczny wskazują zasady kwalifikacji ponoszonych wydatków, budowy wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kwalifikacji nabytych bądź wytworzonych środków trwałych do odpowiednich grup KŚT, przyjęcia metod amortyzacji bilansowej i podatkowej oraz odpowiednich stawek amortyzacyjnych.

Co do zasady Wydatki są wykazywane jako koszty podatkowe na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), chyba że stanowią nakłady inwestycyjne wykazywane przez Wnioskodawcę jako koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w wyniku pomyłek Wydatek może być księgowany na błędnym koncie księgowym, przez co może on zostać wykazany błędnie jako koszt niepodatkowy. Wnioskodawca w wyniku dokonywanych weryfikacji księgowań identyfikuje takie nieprawidłowości. Może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca zidentyfikuje taką nieprawidłowość dopiero w kolejnym roku podatkowym lub w następnym po kolejnym roku podatkowym.

W praktyce mogą potencjalnie wystąpić następujące stany faktyczne:

1\. Faktury dokumentujące Wydatki zostały błędnie zaliczone i zaksięgowane na nakłady inwestycyjne i nie były amortyzowane, tym samym nie zostały uwzględnione w kosztach podatkowych w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne, zamiast zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie.

2\. Wydatki zostały błędnie zaliczone do wartości początkowej nowo powstałego bądź istniejącego środka trwałego zamiast bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

### Pytania

1\. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 1 Wnioskodawca może wykazać Wydatek, stanowiący koszt pośredni w dacie dokonania przeksięgowania (na bieżąco), tj. bez konieczności dokonania korekty kosztów pośrednich za okres pierwotnego zaksięgowania faktury dokumentującej ten Wydatek?

2\. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w pkt 2 na Wnioskodawcy ciąży obowiązek retrospektywnej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekta in minus) przy równoczesnej korekcie kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania przeksięgowania (na bieżąco)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych w zakresie kosztów nie mogą być oderwane od przepisów ustawy o rachunkowości. Ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów u.p.d.o.p. - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z póżn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. ustawy).

W wyroku WSA w Warszawie z 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 2108/12, LEX nr 1323921, stwierdzono, że: „Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”. Podobnie stwierdzono w wyroku WSA w Gdańsku z 4 sierpnia 2015 r., I SA/Gd 659/15, LEX nr 1790467: „Sformułowanie «dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych» należy odnieść \[\`(...)\`\] do ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień dokonania technicznej operacji ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.

Wnioskodawca z uwagi na błędnie zakwalifikowany Wydatek jako nakład zamiast jako koszt pośredni powinien dokonać przeksięgowania takiego Wydatku, a tym samym wykazać w księgach rachunkowych koszt pośredni w dacie dokonania przeksięgowania, tj. na bieżąco. Działanie to ma szczególne znaczenie w sytuacji po sporządzeniu (lub nawet po zatwierdzeniu) sprawozdania finansowego, gdzie stosując rachunkową zasadę istotności, rozstrzygającą czy koszt jest na tyle istotny, że należy poprawić sprawozdanie finansowe, czy też może być ujęty w księgach następnego roku obrotowego.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesiony Wydatek, błędnie zaklasyfikowany jako nakład zamiast jako koszt pośredni, powinien być wykazany jako koszt podatkowy pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT w dacie dokonania przeksięgowania tj. na bieżąco, bez konieczności dokonywania korekty i wykazania kosztu pośredniego w dacie pierwotnego, błędnego zaksięgowania faktury dokumentującej Wydatki.

Taki sposób rozliczania kosztów potwierdza także wyrok NSA z 13 lutego 2018 r., II FSK 219/16, LEX nr 2506804: „Za dzień poniesienia kosztu należy uznać, dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (lub innego dowodu dokumentującego fakt jego poniesienia.). Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że błędna kwalifikacja wydatków na zadanie inwestycyjne a w konsekwencji błędne rozpoznanie kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne nakłada na Wnioskodawcę obowiązek retrospektywnej korekty kosztów amortyzacji (in minus).

Równocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydatki stanowiące koszty pośrednie, które Wnioskodawca w zamian wykaże, powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych w dacie dokonania przeksięgowania tj. na bieżąco, bez konieczności dokonywania korekty i wykazania kosztu pośredniego w dacie pierwotnego, błędnego zaksięgowania faktury dokumentującej Wydatki, co zostało szczegółowo uzasadnione w stanowisku w zakresie pytania nr 1. Takie stanowisko zostało też przedstawione w Interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK, które Wnioskodawca podziela.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop,

z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwestie dotyczące korygowania kosztów zostały z kolei zawarte w art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym,

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na mocy art. 15 ust. 4j updop,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów; korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 1 updop, powyższych przepisów nie stosuje się jednak do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Natomiast, art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść niniejszych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadząc prace badawczo-rozwojowe ponosi różnego rodzaju wydatki, dokumentowane fakturami lub innymi dokumentami księgowymi. Tego rodzaju wydatki stanowią zasadniczo koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), do nich zaliczyć należy również nakłady inwestycyjne na budowę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Co do zasady Wydatki są wykazywane jako koszty podatkowe na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), chyba że stanowią nakłady inwestycyjne wykazywane przez Wnioskodawcę jako koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w wyniku pomyłek Wydatek może być księgowany na błędnym koncie księgowym, przez co może on zostać wykazany błędnie jako koszt niepodatkowy. Wnioskodawca w wyniku dokonywanych weryfikacji księgowań identyfikuje takie nieprawidłowości. Może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca zidentyfikuje taką nieprawidłowość dopiero w kolejnym roku podatkowym lub w następnym po kolejnym roku podatkowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą następujące stany faktyczne:

1\. Faktury dokumentujące Wydatki zostały błędnie zaliczone i zaksięgowane na nakłady inwestycyjne i nie były amortyzowane, tym samym nie zostały uwzględnione w kosztach podatkowych w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne, zamiast zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie.

2\. Wydatki zostały błędnie zaliczone do wartości początkowej nowo powstałego bądź istniejącego środka trwałego zamiast bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, iż zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na dwie grupy:

\- istniejące w dacie poniesienia koszty wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,

\- powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.

W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym.

Pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” nie zostały zdefiniowane na gruncie updop. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

W odniesieniu do „błędu rachunkowego”, należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.

W przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na bieżąco.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego w pkt 1 należy wskazać, że korekta kosztów opisanych we wniosku powinna zostać dokonana wstecz.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro Spółka dokonała błędnej kwalifikacji wydatku jako nakładu inwestycyjnego zamiast kosztu pośredniego, to po zidentyfikowaniu pomyłki będzie mogła dokonać korekty kosztów pośrednich w dacie dokonania przeksięgowania tj. na bieżąco. Nieprawidłowe ujęcie kosztu było bowiem wynikiem błędu (pomyłki), więc korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do pytania nr 2 Organ wyjaśnia, że błędne zaliczenie wydatków do wartości początkowej nowo powstałego bądź istniejącego środka trwałego zamiast bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów powoduje konieczność dokonania korekty wstecz. Nieprawidłowe ujęcie kosztu było bowiem również wynikiem błędu (pomyłki) więc korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym błędna kwalifikacja wydatków na zadanie inwestycyjne, a w konsekwencji błędne rozpoznanie kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne nakłada na Wnioskodawcę obowiązek retrospektywnej korekty kosztów amortyzacji (in minus) należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. ujęcia kosztów w dacie dokonania przeksięgowania tj. na bieżąco – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).