Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.802.2018.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: - Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu; - opodatkowanie przekazania dofinansowania unijnego przez Powiat na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; opodatkowanie; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania przekazania dofinansowania unijnego przez Powiat na rzecz Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz opodatkowania przekazania dofinansowania unijnego przez Powiat na rzecz Gminy. Wniosek uzupełniono w dniu 4 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 1 wniosku i własnego stanowiska w tym zakresie, a także potwierdzenie uiszczenia dodatkowej, należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dniu 24 stycznia 2019 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat A jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat ma zamiar przystąpić do realizacji projektu pn. (…) wraz z Gminą B. O środki finansowe na ww. zadanie Powiat ubiega się w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Celem Projektu jest w szczególności zmniejszenie zapotrzebowania na energię ze źródeł konwencjonalnych, polepszenie bilansu energetycznego, redukcja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania węgla i innych substancji gazów, dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię cieplną. Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie termomodernizacji budynków montaż instalacji fotowoltaicznych i modernizację oświetlenia. Ogniwa fotowoltaiczne będą montowane na obiektach użyteczności publicznej na terenie Powiatu A, na których wykonana zostanie termomodernizacja budynku oraz modernizacja oświetlenia. Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku z udziałem w Projekcie wykorzystane będzie wyłącznie na potrzeby bieżące instytucji użyteczności publicznej. Instytucje użyteczności publicznej objęte projektem to:

1.  Gmina B – Szkoła Podstawowa,
2.  DPS C, DPS D, Dom Wczasów,
3.  POZ Szpitala Powiatowego, Bezpłatna Powiatowa wypożyczalnia sprzętu,
4.  Liceum Ogólnokształcące, Zespół szkół E, Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących, Zespół Szkół F, Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół Technicznych i Informatycznych.

Powiat w złożonym wniosku zaliczył koszty podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu. Wątpliwości budzi fakt, iż są przesłanki do częściowego odzyskania podatku VAT realizowanej inwestycji. W jednostkach organizacyjnych wymienionych w pkt 4 prowadzona jest działalność gospodarcza (wynajem pomieszczeń, sal lekcyjnych, hal sportowych).

Powiat zabezpieczy realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164, z późn. zm.) wyłoni wykonawców instalacji fotowoltaicznych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Ad 1. Zasady współpracy Powiatu A z Gminą B zostały określone w Umowie Partnerskiej zgodnie z którą: Gmina zobowiązuje się ujęcia przedsięwzięcia w Wieloletnich Planach Finansowych w latach i kwotach określonych w ww. porozumieniu, pokrycia całości udziału własnego realizowanego projektu, dokonanie płatności za zadania dotyczące Gminy zgodnie z założeniami i celami projektu. Po zakończeniu realizacji przedmiotowego projektu Gmina zobowiązuje się do utrzymania trwałości projektu w zakresie budynku będącego jej własnością przez okres minimum 5 lat od daty zakończenia Projektu. Powiat przeprowadza postępowanie o udzieleniu zamówienia publicznego na wybór wykonawców poszczególnych zadań przewidzianych w Projekcie dla Gminy. Powiat pośredniczy też w przekazaniu środków dofinansowania ze środków unijnych stanowiących dofinansowanie zadania. Powiat nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu korzystania z nowopowstałego majątku.

Ad 2. Jednostki organizacyjne Powiatu wymienione w punkcie 2 prowadzą działalność zwolnioną z podatku VAT, tak więc efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Majątek powstały w wyniku realizacji ww. zadania nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad 3. Realizowany Projekt obejmować będzie również budynki przekazane przez Powiat Aktem notarialnym szpitalowi (w którym to została określona umowa o ustanowienie użytkowania przez szpital powiatowy tychże budynków). Szpital jest placówką, której organem założycielskim jest Rada Powiatu A. Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w budynku bezpłatnej wypożyczalni sprzętu medycznego jak i budynku Podstawowej Opieki Zdrowotnej. będą wykorzystywana przez Szpital Powiatowy. Korzyścią Powiatu dzięki realizacji Projektu będzie ulepszenie budynków i zwiększenie ich wartości.

Ad 4. W jednostkach organizacyjnych objętych Projektem prowadzona jest działalność niepodlegająca podatkowi VAT (tj. realizowane zadania własne), działalność zwolniona od podatku VAT oraz działalność opodatkowana stawkami VAT, tj. 23% i 8% (wynajem pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajem sal lekcyjnych oraz hal sportowych). Faktury zakupowe dotyczące ww. inwestycji (przyporządkowane będą odpowiednio do danej jednostki), wystawiane ze wskazaniem na „Nabywcę” tj. Powiat A jego adres i NIP oraz „Odbiorcę” tj. Starostwo Powiatowe jej adres bez numeru NIP, i księgowane w księgach Starostwa Powiatowego. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu dotyczą nakładów ponoszonych na ulepszenie budynków (nieruchomości) wykorzystywanych przez podatnika jednocześnie do działalności gospodarczej oraz innych celów a zatem zostanie obliczony podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. W odniesieni do tych nieruchomości Powiat zamierza wykorzystać klucz opracowany w oparciu o połączenie kryterium powierzchni i kryterium czasu jej wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Taki klucz zostanie wyliczony w następujący sposób w pierwszej kolejności będzie to stosunek powierzchni wynajmowanej do powierzchni ogólnej budynku (klucz powierzchniowy), do tak obliczonego wskaźnika dołożona zostanie proporcja czasu, w którym ta powierzchnia jest wykorzystywana do celów tej działalności. Dyrektorzy ww. placówek zostali zobowiązani do określenia zakresu, w jakim dana placówka jest przeznaczona na cele najmu, tj. do opracowania wykazu pomieszczeń i powierzchni przeznaczonych na wynajem oraz godzin, w jakich najem ten będzie możliwy. W celu zapewnienia najemcom i ich klientom możliwości oraz odpowiednich warunków korzystania z wynajmowanych pomieszczeń, w ramach umów najmu dyrektorzy udostępniać będą tym podmiotom również tzw. powierzchnie ogólnodostępne wynajmowanych nieruchomości, takie jak korytarze, szatnie, toalety, chodniki i place. W odniesieniu do powyższych nieruchomości zastanie ustalona kwota odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o stosunek powierzchni przeznaczonej na wynajem (w tym powierzchni ogólnoużytkowych) do łącznej powierzchni danej placówki oraz w oparciu czas (zakres godzin), w jakim nieruchomości te będą przeznaczone na cele wynajmu. Przykładowo według wykazu sporządzonego przez dyrektora danej placówki na cele wynajmu przeznaczone zostanie 50% powierzchni nieruchomości zajmowanej przez tę placówkę a nieruchomość ta będzie przeznaczania na wynajem w godzinach od 15.00 do 22.00 (przy założeniu, że szkoła działa w godzinach od 8.00 do 22.00), udział ten wyniesie 25% (50% x 7/14). W przypadku tym wyznacznikiem powierzchni przeznaczonych na cele działalności gospodarczej będą ogłoszone przez dyrektorów placówek oświatowych wykazy pomieszczeń i powierzchni przeznaczonych na wynajem. Kryterium powierzchni należy połączyć z kryterium czasowym ponieważ te same pomieszczenia będą w ciągu dnia wykorzystywane na cele edukacyjne, zaś w godzinach pozalekcyjnych przeznaczone będą na działalność komercyjną. Po zakończeniu prac wynikających z realizacji Projektu sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej, oraz wszystkie nakłady kosztowe związane z przedmiotowym projektem zostaną przekazane dowodem OT dyrektorom poszczególnych jednostek w trwały zarząd (jako ulepszenie nieruchomości), którzy będą zobowiązani do utrzymania trwałości Projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia Projektu określonej w umowie o dofinansowanie zawartej z Marszałkiem Województwa.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

POZ Szpitala jest w strukturach Szpitala Powiatowego, który ma odrębną od Powiatu osobowość prawną i jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Szpital prowadzi działalność gospodarczą, świadczenie usług w zakresu opieki medycznej, które są zwolnione z VAT (art. 43 ustawy o VAT). Szpital prowadzi również działalność gospodarczą opodatkowaną stawkami VAT tj. prowadzenie parkingu szpitalnego, wynajem pomieszczeń na prywatne gabinety. Po zakończeniu inwestycji poniesione nakłady zostaną nieodpłatnie przekazane Szpitalowi na stan ewidencyjny.

Bezpłatna Powiatowa wypożyczalnia jest w strukturach PCPR. PCPR nie ma odrębnej osobowości prawnej, jest jednostką organizacyjną Powiatu A, który jest podatnikiem podatku VAT. PCPR realizuje działalność z zakresu wykonywania zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym art. 4 ust. 1 pkt 2, 3, 5. Nadmienić należy, że budynek wypożyczalni został bezpłatnie użyczony przez Szpital na rzecz Powiatu, w którego strukturach jest PCPR. Po zakończeniu inwestycji Powiat przekaże na stan ewidencyjny nieodpłatnie poniesione nakłady Szpitalowi.

Powiat nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków na modernizację budynków, jednostek organizacyjnych, w których mieści się I Liceum Ogólnokształtujące, Zespół Szkół E, Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących, Zespół Szkół F, Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół Technicznych i Informatycznych gdyż w jednostkach tych prowadzona jest tzw. działalność mieszana (opodatkowania stawkami VAT, zwolniona z VAT oraz działalność poza VAT-em). Bezpośrednie przypisanie wydatków na modernizację istnieje w jednostkach organizacyjnych takich jak DPS C, DPS D oraz Dom Wczasów, które to wykonują działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT.

Gmina po otrzymaniu środków z dofinansowania unijnego nie będzie wykonywała żadnej usługi czy też dostawy towarów na rzecz Powiatu A.

W złożonym wniosku Powiat zadał i przedstawił własne stanowisko pytanie (nr 1) w sprawie dotyczącej wyłącznie budynków jednostek organizacyjnych wymienionych w opisie stanu faktycznego pkt 4.

Co do budynków wymienionych w pkt 2 i 3 Wnioskodawca uważa, że odliczenie podatku VAT nie przysługuje Powiatowi w związku z tym, że działalność DPS i DW jest wyłącznie działalnością zwolnioną z podatku VAT. Natomiast przekazanie nieodpłatne nakładów na rzecz Szpitala (w przypadku wypożyczalni i POZ) jest czynnością niepodlegającą podatku VAT, więc w tym przypadku odliczenia nie ma.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur na dostawę i usługi wykonywanych przy realizacji inwestycji objętej projektem (…)? W przypadku odpowiedzi twierdzącej czy Powiat może dokonać odliczenia podatku naliczonego według;
    1.  przedstawionego klucza wyliczonego metodą powierzchniowo czasową,
    2.  prewskaźnika wyliczonego dla Starostwa Powiatowego,
    3.  prewskaźnika wyliczonego dla danej jednostki organizacyjnej Powiatu?
2.  Czy pośrednictwo Powiatu jako Lidera projektu w przekazaniu Gminie B środków z dofinansowania unijnego będzie opodatkowane podatkiem VAT? Wnioskodawca przypomina w tym miejscu, że Powiat przeprowadzi w imieniu Gminy B przetarg na wykonanie usługi w ramach projektu, a zapłaty za faktury związane z inwestycją (w części dotyczącej Gminy) dokona Gmina.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Powiat A uważa, iż przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. (…), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według ww. artykułu warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powiat pragnie odliczyć podatek naliczony gdyż jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowo czasowy. Metoda ta zdaniem Powiatu jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.
2.  Powiat uważa, że przekazanie dotacji stanowiącej środki unijne Gminie B nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to bowiem współpraca dwóch samorządów w zakresie realizacji zadania publicznego, które w przypadku obu samorządów (powiat/gmina) jest zadaniem wynikającym z odrębnych ustaw art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania przekazania dofinansowania unijnego przez Powiat na rzecz Gminy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową – w myśl pkt 6 ww. paragrafu – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach powiatów/gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez powiaty/gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jednostki budżetowej (realizujących zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez ten urząd (jednostkę budżetową) dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez tą jednostkę organizacyjną w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku od towarów i usług.

W myśl § 8 przywołanego rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ze wskazanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza treści wniosku i przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur na dostawę i usługi wykonywane przy realizacji inwestycji objętej projektem pn. (…) – w odniesieniu do budynków wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt 4.

Jednak – w ocenie organu – przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez niego założenia przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – w odniesieniu do tych nieruchomości Powiat zamierza wykorzystać klucz opracowany w oparciu o połączenie kryterium powierzchni i kryterium czasu jej wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Taki klucz zostanie wyliczony w następujący sposób: w pierwszej kolejności będzie to stosunek powierzchni wynajmowanej do powierzchni ogólnej budynku (klucz powierzchniowy), do tak obliczonego wskaźnika dołożona zostanie proporcja czasu, w którym ta powierzchnia jest wykorzystywana do celów tej działalności. Dyrektorzy ww. placówek zostali zobowiązani do określenia zakresu, w jakim dana placówka jest przeznaczona na cele najmu, tj. do opracowania wykazu pomieszczeń i powierzchni przeznaczonych na wynajem oraz godzin, w jakich najem ten będzie możliwy. W celu zapewnienia najemcom i ich klientom możliwości oraz odpowiednich warunków korzystania z wynajmowanych pomieszczeń, w ramach umów najmu dyrektorzy udostępniać będą tym podmiotom również tzw. powierzchnie ogólnodostępne wynajmowanych nieruchomości, takie jak korytarze, szatnie, toalety, chodniki i place. W odniesieniu do powyższych nieruchomości zastanie ustalona kwota odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o stosunek powierzchni przeznaczonej na wynajem (w tym powierzchni ogólnoużytkowych) do łącznej powierzchni danej placówki oraz w oparciu o czas (zakres godzin), w jakim nieruchomości te będą przeznaczone na cele wynajmu. Przykładowo według wykazu sporządzonego przez dyrektora danej placówki na cele wynajmu przeznaczone zostanie 50% powierzchni nieruchomości zajmowanej przez tę placówkę a nieruchomość ta będzie przeznaczania na wynajem w godzinach od 15.00 do 22.00 (przy założeniu, że szkoła działa w godzinach od 8.00 do 22.00), udział ten wyniesie 25% (50% x 7/14). W przypadku tym wyznacznikiem powierzchni przeznaczonych na cele działalności gospodarczej będą ogłoszone przez dyrektorów placówek oświatowych wykazy pomieszczeń i powierzchni przeznaczonych na wynajem. Kryterium powierzchni należy połączyć z kryterium czasowym ponieważ te same pomieszczenia będą w ciągu dnia wykorzystywane na cele edukacyjne, zaś w godzinach pozalekcyjnych przeznaczone będą na działalność komercyjną. Po zakończeniu prac wynikających z realizacji Projektu sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej, oraz wszystkie nakłady kosztowe związane z przedmiotowym projektem zostaną przekazane dowodem OT dyrektorom poszczególnych jednostek w trwały zarząd (jako ulepszenie nieruchomości), którzy będą zobowiązani do utrzymania trwałości Projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia Projektu określonej w umowie o dofinansowanie zawartej z Marszałkiem Województwa. Powiat nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków na modernizację budynków, jednostek organizacyjnych, w których mieści się Liceum Ogólnokształtujące, Zespół Szkół E, Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących, Zespół Szkół F, Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół Technicznych i Informatycznych gdyż w jednostkach tych prowadzona jest tzw. działalność mieszana (opodatkowania stawkami VAT, zwolniona z VAT oraz działalność poza VAT-em).

Zdaniem tut. organu, przyjęty przez Powiat klucz opracowany w oparciu o połączenie kryterium powierzchni i kryterium czasu jej wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej i poza tą działalnością nie jest reprezentatywny. Biorąc pod uwagę fakt, że celem budowy przedmiotowych budynków była w głównej mierze budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia obiektów (22:00 do 8:00) są one wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Nieuwzględnienie wykorzystania obiektów, o których mowa we wniosku, w tych godzinach do działalności innej niż gospodarcza prowadziłoby do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie może zdarzyć się taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanych pomieszczeń (powierzchni) w obiektach wzrośnie (w tym samym czasie), bądź większa niż standardowo będzie liczba klientów najemców, co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków, a nie przełoży się to na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie. Dodatkowo, w czasie kiedy pomieszczenia (powierzchnie) obiektów są udostępniane odpłatnie, mogą służyć również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Co równie istotne, proponowana metoda określenia proporcji nie uwzględnia faktu korzystania przez najemców i ich klientów z powierzchni ogólnodostępnych wynajmowanych nieruchomości, tj. korytarzy, szatni, toalet, chodników i placów.

Tym samym, proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie powierzchniowo-czasowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Powiatu. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat za pośrednictwem jednostek budżetowych działalności i dokonywanych nabyć.

Prezentowana metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas, w którym to ma miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na dostawę i usługi wykonywane przy realizacji inwestycji objętej projektem pn. (\`(...)\`) których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy, chyba że Powiat przyjmie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter prowadzonej przez niego działalności. Przedstawiony przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć. Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla danej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy pośrednictwo Powiatu jako Lidera projektu w przekazaniu Gminie B środków z dofinansowania unijnego będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy wcześniej wskazanego art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl wcześniej powołanego art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jak wskazano w opisie sprawy i jego uzupełnieniu zasady współpracy Powiatu A z Gminą B zostały określone w Umowie Partnerskiej zgodnie z którą: Gmina zobowiązuje się ujęcia przedsięwzięcia w Wieloletnich Planach Finansowych w latach i kwotach określonych w ww. porozumieniu, pokrycia całości udziału własnego realizowanego projektu, dokonanie płatności za zadania dotyczące Gminy zgodnie z założeniami i celami projektu. Po zakończeniu realizacji przedmiotowego projektu Gmina zobowiązuje się do utrzymania trwałości projektu w zakresie budynku będącego jej własnością przez okres minimum 5 lat od daty zakończenia Projektu. Powiat przeprowadza postępowanie o udzieleniu zamówienia publicznego na wybór wykonawców poszczególnych zadań przewidzianych w Projekcie dla Gminy. Powiat pośredniczy też w przekazaniu środków dofinansowania ze środków unijnych stanowiących dofinansowanie zadania. Powiat nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu korzystania z nowopowstałego majątku. Gmina po otrzymaniu środków z dofinansowania unijnego nie będzie wykonywała żadnej usługi czy też dostawy towarów na rzecz Powiatu A.

Należy jeszcze raz zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawcy towaru/świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dostarczającego towar/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa towaru i/lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest dostawą towaru/usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za dostawę towaru/usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie tut. organu trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem przez Powiat jako Lidera projektu przekazania Gminie B środków z dofinansowania unijnego, a czynnościami jakie wykonuje Gmina w ramach projektu. Nie istnieje również korzyść jaką miałby uzyskać Wnioskodawca z tytułu płatności przekazanej Gminie. W konsekwencji przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy dofinansowanie w związku z realizacją projektu nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostawę towarów. Będą to wyłącznie wewnętrzne przepływy pieniężne związane z realizacją Projektu, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Podsumowując pośrednictwo Powiatu jako Lidera projektu w przekazaniu Gminie B środków z dofinansowania unijnego nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.