Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.266.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Refakturowanie na rzecz najemcy kosztów mediów oraz innych kosztów dotyczących utrzymania lokali oraz części wspólnej nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynsz; faktura; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; opodatkowanie; opłata; refakturowanie; spółki; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania na rzecz najemcy kosztów mediów oraz innych kosztów dotyczących utrzymania lokali oraz części wspólnej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania na rzecz najemcy kosztów mediów oraz innych kosztów dotyczących utrzymania lokali oraz części wspólnej nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 1 sierpnia 2018 r. o opis stanu faktycznego, sformułowane pytanie i własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest spółką gminną, utworzoną w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 czerwca 2016 roku oraz Uchwały z dnia 15 grudnia 2016 roku w sprawie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego Zakład poprzez likwidację w celu utworzenia spółki prawa handlowego. Spółka zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej, w szczególności przez wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w zakresie:

1.  gospodarki nieruchomościami,
2.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
3.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Spółka zawarła z Gminą i Miastem umowę dzierżawy, na mocy której Gmina - „wydzierżawiający” oddała Zakład - dzierżawcy do użytkowania i pobierania pożytków nieruchomości stanowiące własność Gminy i Miasta. Zgodnie z umową dzierżawy „DZIERŻAWCA” zobowiązany jest do przekazywania w imieniu WYDZIERŻAWIAJĄCEGO zaliczek na pokrycie kosztów eksploatacji i zaliczek remontowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych z zastrzeżeniem, że zaliczki remontowe w wysokości nieprzekraczającej wielkości uchwalonej w budżecie Gminy i Miasta. WYDZIERŻAWIAJĄCY zobowiązuje się przekazywać DZIERŻAWY w okresach miesięcznych i terminach określonych w umowie i po przedstawieniu rozliczenia przez DZIERŻAWCĘ. Spółka jako DZIERŻAWCA jest uprawniona do zawierania umów najmu lokali mieszkalnych, użytkowych oraz umów dzierżawy innych nieruchomości wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy z zastrzeżeniem, że umowy najmu zawiera się tylko na podstawie pisemnego wskazania osoby uprawnionej przez Burmistrza Gminy i Miasta wydanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zarządza miejskim zasobem mieszkaniowym i jest też zarządcą wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina i Miasto posiada udziały. Spółka wykonuje usługę zarządzania nieruchomościami na zlecenie na podstawie umów zawartych ze wspólnotami mieszkaniowymi. Usługa ta wykonywana jest odpłatnie w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie „wynagrodzenia zarządcy”, które określone jest w umowie. Wykonywane przez Spółkę usługi są sklasyfikowane jako zarządzanie nieruchomościami mieszkaniowymi na zlecenie wg symbolu PKWiU - 68.32 ex 68.32.11. W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki, w których więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych są sklasyfikowane jako budynki mieszkalne.

Wnioskodawca jako zarządca wspólnot mieszkaniowych działa w imieniu wspólnot mieszkaniowych i na ich rzecz na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną i uprawniony jest do samodzielnego podejmowania decyzji mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu. sp. z o.o. administruje gminnym zasobem mieszkaniowym i zarządza wspólnotami mieszkaniowymi, które powstały poprzez wyodrębnienie lokali z komunalnego zasobu gminnego. Wspólnoty zawierają w imieniu swoim i na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych umowy o dostawy: zimnej wody, ciepłej wody, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej za oświetlenie klatek schodowych, piwnic (pomieszczeń wspólnych), sprzątania pomieszczeń wspólnych, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych składowania na wysypisku, koszenia trawników, odśnieżania chodników, likwidacji skutków zdarzeń losowych i innych. Podstawą prawną funkcjonowania wspólnot stanowi ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892), wymieniona ustawa określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres działania zarządu nieruchomością wspólną. Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, wspólnotę tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Wspólnota jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Jest to jednostka posiadającą taka strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy zobowiązani są do określonych czynności wynikających z ww. ustawy. I tak zgodnie z art. 13 tej ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest zobowiązany utrzymać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra. Tak więc z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty, a mianowicie: związane z własnym lokalem i związane z nieruchomością wspólną. Z art. 15 ust. wynika, że właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną i na ich pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. woda, odprowadzanie ścieków, ciepło, gaz, energia elektryczna). Wspólnoty mieszkaniowe nie są czynnymi podatnikami podatku VAT. Każda wspólnota zarządzana przez Wnioskodawcę jest osobnym podmiotem, jest zarejestrowana, posiada swój REGON, NIP, swoje konto bankowe, swoją odrębną ewidencję księgową. Każda wspólnota korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólnoty w związku z tym, że nie są czynnymi podatnikami VAT nie odliczają też podatku VAT naliczonego na fakturach zakupu od dostawy wody, ścieków czy ciepła i nie wystawiają faktur VAT dla członków wspólnoty - poszczególnych właścicieli. Wspólnoty dla zaewidencjonowania swoich należności i przychodów wystawiają jedynie zwykłe faktury. Wnioskodawca jest z racji dzierżawy lokali mieszkalnych znajdujących się we wspólnotach też członkiem wspólnoty. W związku z tym otrzymuje od poszczególnych wspólnot faktury obciążające go za koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz za dostawę mediów (woda, ścieki, ciepło). Następnie spółka wystawia takie same faktury w kwocie brutto na poszczególnych odbiorców, tj. lokatorów lokali mieszkalnych i użytkowych. Wspólnoty mieszkaniowe są jednostką odrębną od poszczególnych właścicieli i nabywając usługi i towary dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonują żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnymi i na własny rachunek. Wspólnota działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali. Spółka nie wykonuje żadnych czynności na rzecz swoich lokatorów tylko rozlicza ich ze zużycia.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który zarządza mieszkaniowym zasobem Gminy zgodnie z zawartą umową. Spółka ponosi wszystkie koszty dotyczące zasobu, tj.: media, usługi w zakresie gospodarki ściekami, odpadami, usługi budowlano-montażowe, kominiarskie, wodno-kanalizacyjne, zduńskie i inne, którymi następnie obciąża swoich najemców. Jednocześnie zarządza wspólnotami mieszkaniowymi, w których Gmina ma swój udział na podstawie umów ze wspólnotami mieszkaniowymi.

Występują zatem odrębne ewidencje księgowe:

1.  dla spółki,
2.  oddzielnie dla poszczególnych wspólnot mieszkaniowych.

Spółka rozlicza wszystkich lokatorów (najemców lokali komunalnych) z tyt. zużycia wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej, jak również innych usług.

Rozlicza też poszczególnych właścicieli we wspólnotach mieszkaniowych. Zarówno właściciele, jak i lokatorzy wpłacają zaliczki na poczet tych opłat na podstawie wymiaru opłat. W związku z tym Spółka zakupuje media dostarczane do lokatorów i właścicieli lokali w zarządzanych wspólnotach (wodę, ścieki, co i cwu) od dostawcy usług i otrzymuje faktury VAT na te usługi po zakończeniu każdego m-ca. Spółka również zakupuje media od wspólnot i otrzymuje od nich faktury za te usługi, ale są to faktury brutto bez wykazanego podatku od towarów i usług VAT.

Również poszczególne wspólnoty otrzymują faktury VAT od dostawcy za wodę i odprowadzanie ścieków i inne usługi.

Ad. 1.

W spółce dla wszystkich najemców lokali komunalnych w budynkach komunalnych wystawiane są wymiary wg wartości netto plus podatek VAT wg stawki zgodnej z fakturą zakupu.

Ad. 2.

We wspólnocie dla wszystkich właścicieli wystawiane są wymiary w wartości brutto, ponieważ wspólnota nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnota mieszkaniowa otrzymuje fakturę VAT zakupową od dostawcy wody i odprowadzania ścieków, którą następnie wg wartości brutto rozlicza na poszczególnych członków wspólnoty, tj. dla poszczególnych właścicieli oraz dla Gminy jako właściciela lokali komunalnych.

Spółka w tym przypadku występuje jako właściciel gminnego zasobu na podstawie umowy dzierżawy z Gminą.

Członkami wspólnoty są: osoby fizyczne i Gmina (właściciel lokali komunalnych). Za Gminę występuje Spółka, która dzierżawi lokale komunalne od Gminy na podstawie umowy.

Rozliczając poszczególnych członków wspólnoty, Wspólnota wystawia następnie dla poszczególnych właścicieli i dla Spółki faktury bez VAT (wspólnota nie jest czynnym podatnikiem VAT).

Zgodnie z art. 113 ust. 1, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000,00 zł.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości te wspólnotę.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależnie od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. z późn. zm.), jeśli lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku uzależnione zostało od spełnienia warunku: lokal mieszkalny musi być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkalne.

Wspólnoty mieszkaniowe, którymi zarządza Zainteresowany są dwojakiego rodzaju:

1.  Wspólnota mieszkaniowa, którą tworzy ogół właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych tylko do celów mieszkaniowych,
2.  Wspólnota mieszkaniowa, którą tworzy ogół właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych.

Właściciele lokali partycypują w kosztach części wspólnych oraz kosztach poszczególnych mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda użytkowa). Wspólnota nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wspólnota korzysta z zewnętrznych firm w zakresie kosztów utrzymania części wspólnej nieruchomości (otrzymuje faktury za konserwację domofonów, sprzątanie klatki schodowej, przeglądy kominów, naprawy konserwacyjne, energię elektryczną w częściach wspólnych itp.) oraz za dostarczanie mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda użytkowa) poszczególnym właścicielom, poszczególnym lokalom.

Wspólnota refakturując poniesione koszty obciąża wartością brutto poszczególnych członków wspólnoty w tym Spółkę, która występuje w roli właściciela lokali komunalnych, ale nie wystawia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług VAT. W związku z powyższym Spółka obciąża taką samą kwotą swoich najemców.

Spółka również wystawia rachunki - faktury dla swoich lokatorów w kwocie brutto bez wykazania podatku od towarów i usług.

Wszyscy najemcy (lokatorzy) w budynkach należących do wspólnot mieszkaniowych dokonują zapłaty na podstawie wymiaru w kwocie brutto bez wykazanego podatku VAT.

Po zakończeniu kwartału następuje rozliczenie zużytej wody i odprowadzonych ścieków i wystawiane są korekty do faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 26 lipca 2018 r.).

Czy Spółka na podstawie faktur otrzymanych od dostawy nie będącego podatnikiem VAT czynnym tj. Wspólnoty Mieszkaniowej wystawiając refaktury dla swoich najemców, którzy wynajmują lokale komunalne w budynku wspólnoty mieszkaniowej winna wystawiać je wg wartości brutto bez zastosowania stawek VAT czy z zastosowaniem stawek podatku, które są przewidziane w przepisach podatku i które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 26 lipca 2018 r.), refaktury na poszczególnych najemców nie muszą być wystawiane jako faktury VAT, wystarczy wystawiać zwykłe faktury, ponieważ są to tylko wewnętrzne rozliczenia właściciela z najemcą. Spółka bowiem otrzymuje od wspólnoty fakturę wg wartości brutto, a więc nie odlicza VAT naliczonego, gdyż wspólnota też tego podatku VAT nie odliczyła.

Przykład:

Wspólnota Mieszkaniowa otrzymała fakturę Vat za wodę i ścieki:

1.  Wartość netto faktury - 1.721,00 zł
2.  Plus wartość podatku VAT wg stawki 8% -137,68 zł
3.  Razem wartość brutto - 1.858,68 zł

Wspólnota nie jest czynnym podatnikiem VAT a więc nie odlicza podatku VAT naliczonego 137.68 zł i całością obciąża ogół członków wspólnoty w tym Spółkę wg zużycia.

Wspólnota obciąża Spółkę za lokale komunalne i pozostałych właścicieli w wartości brutto - razem na kwotę 1.858,68 zł.

Spółka tym samym nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego - 137.68 zł księgując całość faktury 1.858,68 zł w koszty.

Następnie Spółka obciąża najemcę w tym budynku też wg wartości brutto. Spółka jest w tym wypadku tylko pośrednikiem w rozliczeniach ze wspólnotą.

W opinii Wnioskodawcy postępuje on prawidłowo, albowiem jako jeden z członków wspólnoty mieszkaniowej partycypuje on w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej i w kosztach związanych z eksploatacją lokali, tj. kosztach mediów itp. Wspólnoty nie są czynnymi podatnikami Vat, a więc nie mogą wystawiać faktur z VAT. Wspólnoty Mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Zainteresowany uważa, że nasze stanowisko jest prawidłowe.

Zainteresowany uważa, że naliczanie podatku VAT przy refakturowaniu kosztów mediów na podstawie otrzymanych faktur bez VAT powodowałoby zawyżanie opłat dla lokatorów, a w odwrotnej sytuacji, tj. gdyby Spółka przyjmowała na podstawie otrzymywanych od dostawcy mediów faktur za podstawę do naliczania podatku VAT kwotę netto i odprowadzała podatek VAT należny bez możliwości jego odliczenia jako VAT-u naliczonego doprowadziłaby do sytuacji ponoszenia tego obciążenia we własne koszty, a tym samym w konsekwencji do upadku Spółki, gdyż wypracowany zysk należałoby przeznaczyć na podatek VAT.

Jednakże analizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie Wnioskodawca ma wątpliwości, albowiem Spółka jako czynny podatnik VAT przenosząc na najemcę lokalu komunalnego opłaty z tyt. mediów i świadczenia innych usług, wykonując tym samym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest zobowiązany do opodatkowania ich według stawki właściwej dla danej czynności wynikającej z otrzymanej faktury zakupu, a w przypadku otrzymania rachunku według stawki właściwej dla danej usługi.

Wg przeanalizowanego stanu prawnego należałoby przyjąć, że nawet jeśli Spółka nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności, tj. nie dostarcza wody i nie odprowadza ścieków), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu i jej udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem danej usługi. Spółka staje się wtedy podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności Spółka powinna opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować jej świadczenie fakturą VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego, czy Spółka prawidłowo postępuje zaliczając koszty mediów odsprzedawane Spółce przez wspólnoty mieszkaniowe, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

„Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie opłat eksploatacyjnych, o których mowa we wniosku, dotyczy wyłącznie usługi, jaką Wnioskodawca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest opodatkowanie odsprzedaży przez Wnioskodawcę mediów, dotyczących poszczególnych lokali.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o cytowany § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty.

Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepisy uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisach rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku uregulowane w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia. Czynności te bowiem wykonywane są przez Spółkę gminną, która zaspakaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej – dzierżawcę lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa i w których Gmina ma swoje udziały. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających te lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności – najem oraz przedmiotowe lokale, jak wynika z okoliczności sprawy, wykorzystywane są przez najemców na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca (na podstawie dokumentów otrzymanych Wspólnoty Mieszkaniowej) wystawiając refaktury dla swoich najemców, którzy wynajmują lokale komunalne w budynku wspólnoty mieszkaniowej i wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe winien wystawiać je z zastosowaniem zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z kolei w przypadku, rozliczania kosztów mediów dotyczących lokali użytkowych ważne jest to czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców danej usługi i ustalenia wielkości zużycia na podstawie odczytu licznika, jeśli tak wtedy przy ich odsprzedaży należy je traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu. Najem oraz ww. media stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokali oraz dostawę towarów (energii) i świadczenie usług (dostarczenia wody i odprowadzania ścieków), zatem ich odsprzedaż jest opodatkowana wg stawek VAT właściwych dla dostawy tych mediów.

Inaczej jest w przypadku kiedy najemca nie ma wpływu na wybór świadczeniodawców usług takich jak ciepła woda, ogrzewanie, energia elektryczna itp. przyjąć należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu. Również koszty związane z wywozem nieczystości pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Zatem opłaty dotyczące przeniesienia kosztów utrzymania lokalu użytkowego, kosztów pozostałych oraz opłaty za wywóz nieczystości, są opodatkowane według zasad właściwych dla usług najmu lokali użytkowych.

Zatem, stwierdzić należy, że Wnioskodawca (na podstawie dokumentów otrzymanych od Wspólnoty Mieszkaniowej) wystawiając refaktury dla swoich najemców, którzy wynajmują lokale komunalne w budynku wspólnoty mieszkaniowej i wykorzystujących te lokale na cele użytkowe winien wystawiać je z zastosowaniem stawek VAT właściwych dla dostawy tych mediów (gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców danej usługi i ustalenia wielkości zużycia na podstawie odczytu licznika) lub opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu i opodatkowane są według zasad właściwych dla usług najmu lokali użytkowych (gdy najemca nie ma wpływu na wybór świadczeniodawców usług).

Należy zauważyć, że opłaty z tyt. wywozu nieczystości stałych (wywóz śmieci) należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Zatem opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, obciążając najemcę nieruchomości kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest zobowiązany do wystawienia faktury z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu (zarówno w odniesieniu do lokali mieszkalnych, jak i użytkowych).

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemcy lokalu kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ww. wyroku TSUE wskazał też, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

Natomiast jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

TSUE wskazał także, że jeśli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu Najemcy lokalu kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej (zimnej wody, ciepłej wody, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej za oświetlenie klatek schodowych, piwnic (pomieszczeń wspólnych), sprzątania pomieszczeń wspólnych, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych składowania na wysypisku, koszenia trawników, odśnieżania chodników, likwidacji skutków zdarzeń losowych i innych). W tym przypadku lokatorzy nie mają wpływu na wybór świadczeniodawców w odniesieniu do nabywanych ww. towarów bądź usług. W tych sytuacjach lokatorzy nie decydują również np. o zużyciu wody czy energii w częściach wspólnych, nie ma wpływu na utrzymanie czystości i pielęgnację zieleni oraz inne czynności dotyczące części wspólnych nieruchomości czy pozostałych kosztów (m.in. dotyczących funduszu remontowego, ubezpieczenia nieruchomości itd.), za które zobowiązany jest uiścić opłaty. Przyjąć zatem należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W konsekwencji, Wnioskodawca przenosząc koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości na najemców, winien je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.