Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.795.2017.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Brak obowiązku opodatkowanie nabywanych usług według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w sytuacji gdy składają się one na świadczenie kompleksowe (złożone) niepodlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności związanych z usługą naprawy i konserwacji maszyn specjalnego przeznaczenia (prace remontowe kalcynatora) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności związanych z usługą naprawy i konserwacji maszyn specjalnego przeznaczenia (prace remontowe kalcynatora).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…. (dalej, jako Wnioskodawca albo Spółka), będący podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje kontrahentom realizację projektów na bazie powierzonej dokumentacji dla przemysłu morskiego, samochodowego, chemicznego, wydobywczego, energetycznego i innych na rynku krajowym i zagranicznym. Realizacja działalności w powyższym zakresie obejmuje w szczególności usługi specjalistyczne, m.in. czyszczenie instalacji ciągów technologicznych, zbiorników i urządzeń, usługi instalowania, naprawy oraz konserwacji maszyn i urządzeń.

W działalności Wnioskodawcy występuje niżej opisany stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy („Zamawiającego”), w zakresie wykonania prac remontowych kalcynatora (który jest urządzeniem przemysłowym) na terenie Zakładu Produkcyjnego Zamawiającego. Realizowane zlecenie ma charakter usługi kompleksowej. Wynagrodzenie dotyczące realizacji przedmiotu zamówienia określone jest przez Strony łącznie za wykonanie usługi kompleksowej, bez wyodrębniania poszczególnych czynności, które składają się na całość zlecenia. Wnioskodawca świadczy te usługi, jako Wykonawca.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym zawarto umowę zawierającą szczegółowy zakres prac, który obejmuje wykonanie następujących czynności:

1.  Demontaż instalacji kondensatu parowego do wypłukania kalcynatora;
2.  Przegląd-oględziny rur wewnątrz kalcynatora, kontrola stabilności mocowania wieszaków oraz usunięcie ewentualnego złomu miedzy rurami;
3.  Przegląd zaworu odpowietrzającego na obręczy oraz przegląd drożności rurek (fajek) łączących obręcz z komorą odpowietrzającą;
4.  Demontaż i wymiana pompy układu smarowania głowicy wraz z podłączeniem rurek smarnych do głowicy;
5.  Demontaż głowicy-przegląd warsztatowy- uwzględniający wymianę pierścieni brązowych. Transport na ….;
6.  Montaż i pakowanie dławic głowicy sznurem uszczelniającym (Style … i …). Sprawdzenie ustawiania głowicy (mercedes). Kontrola zawiesi i kółek kierunkowych. Wymiana uszczelek w połączeniach kołnierzowych głowicy;
7.  Demontaż przylg. Kontrola, czyszczenie oraz wymiana pierścieni brązowych i aluminiowych przylg wraz z wymianą siłowników pneumatycznych, kontrola sprężyn dociskowych;
8.  Demontaż górnej połowy szafy. Czyszczenie przestrzeni między szafami na załadowaniu i wyładowaniu, a płaszczem kalcynatora i ewentualna korekta ustawienia kalcynatora z uwzględnieniem szaf (pod nadzorem …);
9.  Demontaż i montaż grzybków w dennicy parowej. Czyszczenie i kontrola gniazd, wymiana uszczelek pod grzybkami;
10.  Kontrola drożności i połączeń gwintowanych rurek odpowietrzających oraz blach ustalających w rurach grzewczych (wąsów). Sprawdzenie drożności otworów w dennicy;
11.  Wymiana … szt. końcowych odcinków (ok. …m) rur grzewczych wraz z dennicami o średnicy …, zachowując odległości rurek wypowietrzających od końców rur grzewczych;
12.  Przeprowadzenie próby szczelności ciśnieniowej/wodnej (… bar) wraz z odbiorem przez Dozór Techniczny;
13.  Kontrola dokręcenia i ew. wymiana śrub na obwodzie dennicy parowej oraz śrub na obwodzie pokrywy czołowej kalcynatora - od strony załadunku;
14.  Prace związane z naprawą sekcji napędowej (uwzględniające naprawę fundamentu betonowego - zakotwienie śrub mocujących podstawy zdemontowanych zespołów):

1.  demontaż i montaż przekładni napędu głównego, przekładni wolnych obrotów, koła zębatego atakującego, silnika napędu głównego i pomocniczego. Przegląd warsztatowy zdemontowanych przekładni, sprzęgieł,
2.  naprawa fundamentu betonowego (zakotwienia podstaw wg otrzymanej ekspertyzy budowlanej),
3.  wymiana kompletu koła zębatego atakującego wraz ze sprzęgłem zębatym (przekładnia-koło atakujące),
4.  demontaż /regeneracja i montaż osłony wieńca zębatego wraz z uszczelnieniem,
5.  wymiana wieńca zębatego (dwudzielny) w/g technologii opracowanej przez firmę … - przygotowanie elementów do ustawienia wieńca oraz blach do naprawy łap mocujących wieniec (wg dokumentacji …). Osiowanie wymienionego wieńca i ustawienie względem koła atakującego (szerokość zazębienia, luz wierzchołkowy i międzyzębny) -współpraca z firmą …,
6.  ustawienie zespołu napędowego przy użyciu przyrządów diagnostycznych (punkt oznaczony pierwotnie we wniosku również – jak ww. punkt – literą E),
7.  regeneracja osłon sprzęgłowych i ich mocowania (osłony zgodne wymogami BHP) (punkt oznaczony pierwotnie we wniosku literą F),
8.  naprawa uszkodzonej w czasie wymiany wieńca zębatego izolacji termicznej płaszcza kalcynatora (punkt oznaczony pierwotnie we wniosku literą G);

16.  Przegląd łożyskowania, ewentualna wymiana ról nośnych i oporowych wraz z oczyszczeniem/wymianą grafitowych płyt smarujących;
17.  Kontrola/naprawa mocowania zawiesi rurociągów parowych i kondensatu oraz głowicy parowej;
18.  Pobranie z magazynu i transport w miejsce montażu podajnika wstęgowego. Wymiana podajnika wstęgowego oraz łożysk - wymiana łożyska wewnętrznego. Kontrola szczelności (woda … bar) chłodnicy oraz drożności rurek smarujących i chłodzących. Kontrola prowadzenia rurek w obudowie podajnika;
19.  Kontrola ustawienia kalcynatora oraz jego korekta. Asysta wykonawcy przy pracach regulacyjnych;
20.  Próbny rozruch kalcynatora oraz kontrola pracy po rozgrzaniu i pod obciążeniem;
21.  Uporządkowanie terenu po przeprowadzonych pracach.

Z zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie z tytułu jej realizacji płatne będzie na podstawie jednej faktury. Z treści wystawionej faktury wynika, że przedmiotem świadczonych usług jest: „wykonanie prac remontowych kalcynatora”. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności będące przedmiotem świadczonej usługi powinny być klasyfikowane jako: usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, o symbolu PKWiU - 33.12.29.0.

Z ww. zakresu czynności wynika, że część z tych prac to usługi budowlane (pkt 14 b - naprawa fundamentu betonowego PKWiU 43.99.40.0 - Roboty betoniarskie), które stanowią ok. …% wartości zamówienia. Elementem dominującym są czynności inne niż związane ze świadczeniem usług budowlanych.

Większość prac w ramach przyjętego zamówienia Wnioskodawca realizuje samodzielnie, tylko część związaną z naprawą fundamentu betonowego zleca podmiotowi X.

Do wykonania prac niezbędne jest również użycie dźwigu (do demontażu kalcynatora) - Wnioskodawca wynajmuje w tym celu dźwig z operatorem (PKWiU 43.99.90.0) od podmiotu Y. Podmioty X i Y są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 i 9 (czyli w ramach zwolnienia podmiotowego), a jednocześnie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni.

Usługi świadczone dla Wnioskodawcy w ramach realizowanego zamówienia przez podmioty X i Y (czyli świadczone przez podmiot X - usługi betoniarskie PKWiU 43.99.40.0 oraz świadczone przez podmiot Y - wynajem dźwigu wraz z obsługą tzn. roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99.90.0.) są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wnioskodawca nie refakturuje usług świadczonych przez podmioty X i Y na Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy podmioty świadczące na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane sklasyfikowane zgodnie z PKWiU pod symbolem 43.99.40.0, 43.99.90.0 - w analizowanej sytuacji - występują, jako podwykonawcy ww. usług budowlanych, (pomimo, że w zawartej umowie z Zamawiającym nie występują, jako Podwykonawcy)?
2.  Czy w sytuacji, gdy Spółka wykonuje na rzecz Zamawiającego świadczenie złożone, które nie jest kwalifikowane, jako usługa budowlana wymieniona w zał. nr 14 do ustawy o VAT (tylko jako usługa naprawy i konserwacji pozostałych maszyn) i w celu jego realizacji zleca innym podmiotom wykonanie usług budowlanych (uwzględnionych w zał. nr 14 do ustawy o VAT), spełniona jest dyspozycja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji podatek VAT od transakcji nabycia usługi budowlanej od podwykonawcy powinien być rozliczony przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przewidującego, że usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, oraz że usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny; przepis ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy:

*   istnieje relacja podwykonawstwa, tzn. gdy jeden przedsiębiorca wykonuje pracę na zlecenie innego przedsiębiorcy, będącego głównym wykonawcą,
*   podwykonawca w powyższym rozumieniu wykonuje na zlecenie głównego wykonawcy usługi wyszczególnione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Bez znaczenia przy tym pozostaje kwalifikacja świadczenia głównego wykonawcy, tzn. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nie przewiduje, jako warunku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przesłanki świadczenia przez głównego wykonawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Sformułowany w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT warunek odnosi się, bowiem wyłącznie do świadczenia realizowanego przez podwykonawcę.

W opisanym stanie faktycznym usługi budowlane wykonywane przez Podmioty X i Y na zlecenie i rzecz Spółki stanowią część usługi kompleksowej (remont kalcynatora), za której całościowe wykonanie odpowiada Spółka - zgodnie ze zleceniem Zamawiającego. Tym samym usługi budowlane zostały podzlecone przez głównego wykonawcę (Spółkę) Wykonawcom (Podmiotom X i Y) celem realizacji zawartej umowy z Zamawiającym.

Zatem Podmioty X i Y - w analizowanej sytuacji - występują, jako podwykonawcy usług budowlanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając od podwykonawców usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, niezależnie od tego, że przedmiotem jej własnego świadczenia na rzecz podmiotu trzeciego nie są ww. usługi, tylko usługa naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, powinna rozliczać VAT od nabywanych usług budowlanych uwzględnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT stosując mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. Przy czym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości zaklasyfikowania usług opisanych we wniosku do czynności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (tu: poz. 2-48 tego załącznika) – z uwzględnieniem zasad klasyfikacyjnych wynikających z obowiązującej dla celów VAT przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) - zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

44 – 43.99.40.0 – Roboty betoniarskie;

(…);

48 – 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy („Zamawiającego”) o charakterze usługi kompleksowej – usługa naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, o symbolu PKWiU – 33.12.29.0. Z zakresu tej czynności wynika, że część prac obejmuje usługi budowlane. Większość prac w ramach przyjętego zamówienia Wnioskodawca realizuje samodzielnie, a tylko część zleca Podmiotom X i Y. Usługi świadczone dla Wnioskodawcy w ramach realizowanego zamówienia przez te Podmioty to: świadczone przez podmiot X usługi betoniarskie PKWiU 43.99.40.0 oraz świadczone przez podmiot Y - wynajem dźwigu wraz z obsługą tzn. roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99.90.0. Są one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wnioskodawca nie refakturuje usług świadczonych przez podmioty X i Y na Zamawiającego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do nabywanych od Podmiotów X i Y usług klasyfikowanych pod symbolami PKWiU: 43.99.40.0 i 43.99.90.0.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT (tu: ustalenia czy opisane czynności mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy) należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikacje wykonywanych przez siebie czynności (PKWiU 33.12.29.0 usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia), na które składają się (wchodzą w jej zakres) czynności nabywane od Podmiotów X i Y.

Ponadto należy zaznaczyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy („Zamawiającego”) usługi, klasyfikowane przez Wnioskodawcę symbolem PKWiU 33.12.29.0 usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, jako niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy nie podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania tego przepisu. Oznacza to, że w odniesieniu do czynności stanowiących element wskazanych usług (tu: element czynności sklasyfikowanych jako PKWiU 33.12.29.0), nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów X i Y – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – także nie mogą znaleźć zastosowania wskazane regulacje ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie wystąpi zatem w odniesieniu do tych czynności (wykonywanych przez Podmioty X i Y) stosunek podwykonawstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że czynności stanowiące elementy wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usługi stanowią – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – czynności: PKWiU 43.99.40.0 – Roboty betoniarskie; PKWiU 43.99.90.0 – prace związane z użyciem dźwigu do demontażu kalcynatora – dźwig z operatorem.

Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. Niemniej jednak okoliczności takie nie mają miejsca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Podkreślić tym samym należy, że błędnie wywodzi Wnioskodawca, że bez znaczenia w opisanym stanie faktycznym pozostaje kwalifikacja świadczenia głównego wykonawcy – Wnioskodawca zaznacza, że art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nie przewiduje jako warunku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przesłanki świadczenia przez głównego wykonawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załacznika nr 14 do ustawy o VAT. Nie sposób przyjąć – jak twierdzi Wnioskodawca – że sformułowany w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT warunek odnosi się wyłącznie do świadczenia realizowanego przez podwykonawcę. Zaznaczyć należy, że istotne jest wystąpienie w podzleceniach tożsamego zakresu prac względem czynności realizowanych przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego (inwestora).

Reasumując, Wnioskodawca nabywając od Podmiotów X i Y usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (tu: opisane we wniosku usługi klasyfikowane pod symbolami PKWiU: 43.99.40.0 i 43.99.90.0) w związku ze świadczeniem na rzecz Zleceniodawcy („Zamawiającego”) czynności, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie powinien rozliczać VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT z tytuły tych nabyć.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.