Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.203.2016.3.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zarządczej.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; transport; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) oraz z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zarządczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zarządczej. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 stycznia 2017 r. oraz z dnia 16 lutego 2017 r. o uszczegółowienie opisu sprawy, zredagowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska do zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (poprawnie opisane w piśmie z dnia 15 stycznia 2017 r.).

Osoba fizyczna (Firma, Wnioskodawca) zamierza założyć działalność gospodarczą, która polegałaby na świadczeniu usług na rzecz podmiotów gospodarczych (kontrahentów), obejmujących – na podstawie podpisanej umowy – administrowanie zasobami ludzkimi, gdzie w ramach tej usługi Wnioskodawca pozyskiwałby nowe miejsca zakwaterowania lub wykorzystywałby miejsca mieszkalne będące już w dyspozycji. Poszukiwanie miejsc mieszkalnych byłoby jednym z elementów wykonywanej usługi. Do czynności objętych umową należałoby poszukiwanie zakwaterowania dla pracowników kontrahentów w miejscu wskazanym przez niego. Wyposażenie, jeśli byłaby taka potrzeba, miejsc zakwaterowania w kołdry, poduszki, łóżka, sprzęt AGD artykuły wyposażenia kuchni itp. Sprawdzanie stanów mediów i ich rozliczanie, sprawdzanie prawidłowości użytkowania miejsc zakwaterowania przez pracowników i reagowania w przypadkach złego eksploatowania miejsca zakwaterowania, napraw uszkodzeń, sprawdzanie optymalizacji miejsc zakwaterowania i dokonywanie ewentualnych przesunięć pracowników na inne miejsca zakwaterowania. Kontrahent z góry określałby swoje potrzeby w zakresie lokalizacji i ilości. W ramach tej usługi jest prawdopodobne, że organizowane będą również dojazdy pracowników z/do pracy z/do miejsca zakwaterowania. W ramach tak świadczonej usługi, wynajmowane miejsca zakwaterowania dla pracowników będą realizowane poprzez podpisane umowy najmu z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z hostelami, hotelami, pensjonatami. Pozostałe elementy umowy, w przypadku zawarcia umowy najmu miejsc mieszkalnych przez kontrahenta, zostaną wykonywane przez Firmę (osobę fizyczną).

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że Firma (Wnioskodawca) zamierza założyć działalność gospodarczą, która polegałaby na świadczeniu usług na rzecz podmiotów gospodarczych (kontrahentów), którymi będą profesjonalnie działające podmioty gospodarcze, będące czynnymi podatnikami VAT.

W ramach planowanych zamierzeń, Firma będzie wykonywała następujące czynności składające się na przedmiotową usługę:

*   administrowanie zasobami ludzkimi, w ramach której Firma decydowała będzie o właściwym i optymalnym rozmieszczeniu pracowników (osób wskazanych przez kontrahenta), biorąc pod uwagę miejsca mieszkalne będące w dyspozycji bądź też poszukiwałaby nowe miejsce zakwaterowania dla tych osób w miejscu wskazanym przez kontrahenta;
*   dokonywanie zakupów i dostarczenie wyposażenia do miejsc zakwaterowania, tj. wyposażenie w kołdry, poduszki, łóżka, sprzęt AGD, artykuły wyposażenia kuchni itp.;
*   sprawdzanie stanów mediów i ich rozliczanie, sprawdzanie prawidłowości użytkowania miejsc zakwaterowania przez pracowników i podejmowanie określonych umownie działań w przypadkach złego eksploatowania miejsca zakwaterowania;
*   działania optymalizacyjne, doradztwo w zakresie miejsc zakwaterowania i dokonywanie ewentualnych przesunięć pracowników na inne miejsca zakwaterowania, przy czym kontrahent uprzednio określał będzie swoje potrzeby w zakresie lokalizacji, konkretnej ilości;
*   Firma będzie również organizowała dojazdy pracowników z/do pracy z/do miejsca zakwaterowania.

Należy nadmienić, że w ramach wskazanych powyżej czynności, wynajmowane miejsca zakwaterowania dla pracowników będą realizowane poprzez podpisane umowy wynajmu z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (np. mieszkania), z hostelami, hotelami, pensjonatami lub/i takie umowy będzie podpisywała sama Firma.

Należy wyraźnie wskazać, że świadczona usługa umowna będzie usługą złożoną (kompleksową), składającą się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu dla kontrahenta, czyli rozlokowania pracowników, dlatego też została określona umownie jako zarządzanie i logistyka dotycząca rozlokowania pracowników.

Biorąc pod uwagę grupowania wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako PKWiU) – w ocenie Wnioskodawcy – świadczona usługa zawiera w sobie elementy składowe usługi mieszczące się w grupowaniu 55.90.19 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”, 68.20.11 „Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych”, 68.32.11 „Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności”, 74.90.20 „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, 70.22.14 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”.

Z uwagi jednak na fakt, że na planowaną usługę składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia żadna z opisanych powyżej czynności nie jest czynnością wiodącą w ramach świadczonej usługi, lecz są to czynności cząstkowe składające się na kompleksową usługę umowną. Dlatego też – w ocenie Wnioskodawcy – najbardziej właściwym byłoby sklasyfikowanie kompleksowej usługi w grupowaniu 70.22, czyli pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania z wiodącymi usługami doradztwa związanego z zarządzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14).

Wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cech charakterystycznych tego świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy usługi (kontrahenta) będzie on nabywał jedno świadczenie na terenie kraju w ramach planowanej umowy, wymagające podejmowania szeregu czynności. Świadczenie to będzie miało charakter kompleksowy, tzn. będzie składało się z kilku wymienionych powyżej świadczeń. Należy zauważyć, że ww. usługi cząstkowe nie stanowią dla kontrahenta jako nabywcy, celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do określonego umownie celu. Ponadto wskazać należy, że wynagrodzenie umowne tytułem świadczonej usługi kompleksowej będzie określane w jednej kwocie i dokumentowane za pomocą wystawianej faktury VAT.

W uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach wykonywanych usług Firma będzie wykonywała czynności w zakresie doradzania, co do formy, będą to najczęściej ustne bądź pisemne zalecenia, co określonego sposobu postępowania.

Wynagrodzenie dokumentowane za pomocą faktury będzie kalkulowane w jednej kwocie, na którą będą się składać wykonywane przez Firmę czynności/dokonane zakup/oraz pozostałe koszty poniesione w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) związane ze świadczoną usługą kompleksową, plus odpowiednia marża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (statecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 stycznia 2017 r.).

Jaką stawkę podatku VAT: zwolnioną, 8% lub 23% Wnioskodawca powinien zastosować do kompleksowych usług określonych umownie jako zarządzanie i logistyka rozlokowania pracowników świadczonych na rzecz prowadzących działalność gospodarczych podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w piśmie z dnia 15 stycznia 2017 r.), biorąc pod uwagę kompleksowy charakter wykonywanej usługi, powinien on do świadczonych usług zastosować stawkę podstawową 23%.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosi obecnie 23%. Mimo że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 22% (to jednak w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka ta wynosi 23%).

Ustawa o VAT przewiduje aktualnie stosowanie dwóch stawek, tzw. obniżonych: 8% i 5%. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

Ponadto ustawa o VAT wskazuje na określone rodzaje działalności (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT.

W praktyce podatników zwolnionych od podatku VAT można podzielić na dwie grupy – korzystających ze zwolnienia przedmiotowego oraz korzystających ze zwolnienia podmiotowego. Pierwsi z nich w kwestii podatku od towarów i usług nie mają wyboru wykonując czynności zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ustawy o VAT. Druga grupa obejmuje podatników zwolnionych od podatku z uwagi na wartość sprzedaży dokonywaną przez tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość dobrowolnej rezygnacji przez podatnika z przysługującego mu zwolnienia od VAT ze względu na wysokość sprzedaży. Podmiot korzystający z tego zwolnienia może podjąć decyzję o rezygnacji ze zwolnienia w każdym momencie (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT).

Wskazać również należy, że zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 o VAT, nie ma zastosowania, jeśli podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy podatników, którzy dokonują m.in. sprzedaży:

*   wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali;
*   towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym;
*   nowych środków transportu;
*   terenów budowlanych;
*   usług prawniczych;
*   usług w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;
*   usług jubilerskich.

Zatem wykonywanie jakiejkolwiek czynności wskazanej w powyższym katalogu wyłącza możliwość stosowania wskazanego powyżej zwolnienia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego świadczona usługa umowna będzie usługą złożoną (kompleksową), składająca się z różnych świadczeń, m.in. administrowania zasobami ludzkimi, poszukiwania i wynajmowania zakwaterowania dla pracowników. Abstrahując od tego, że – w ocenie Wnioskodawcy – wiodącą rolę będzie tutaj miało doradztwo i zarządzanie zasobami ludzkimi, co też jednak może się zmieniać z zależności od konkretnej sytuacji, to wyraźnie należy wskazać, że realizacja usługi prowadzi jednak do jednego celu dla kontrahenta, czyli właściwego rozlokowania pracowników, dlatego też usługa została określona umownie jako zarządzanie i logistyka dotycząca rozlokowania pracowników.

Z punktu widzenia nabywcy usługi (kontrahenta) będzie on nabywał jedno świadczenie na terenie kraju w ramach planowanej umowy, wymagające podejmowania szeregu czynności przez Wnioskodawcę. Świadczenie to będzie miało charakter kompleksowy, tzn. będzie składało się z kilku wymienionych powyżej świadczeń, przy czym należy zauważyć, że ww. usługi cząstkowe nie stanowią dla kontrahenta jako nabywcy, celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do określonego umownie celu, czyli realizacją właściwego, pożądanego przez kontrahenta rozlokowania pracowników. Również sposób kalkulacji wynagrodzenia świadczy o tym, że mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem. Strony umowy nie określają wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na usługę kompleksową, lecz wynagrodzenie umowne tytułem świadczonej usługi kompleksowej jest określane w jednej kwocie.

Jak uznał TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też z kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Senice. Zb.Orz. s. 1-897. pkt 51). W tym zakresie TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-602/14/BK.

Do takiej właśnie sytuacji dochodzi w przypadku świadczenia przedmiotowych usług kompleksowych przez Wnioskodawcę, poszczególne elementy (czynności składające się na usługę) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzę nierozerwalną całość. Z tego powodu, biorąc pod uwagę, że przedmiotowe usługi nie zostały w obowiązujących przepisach wskazane jako zwolnione oraz nie znajdują się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu stawką 8%, zastosowanie powinna znaleźć stawka podstawowa, czyli 23%. Jednocześnie – w ocenie Wnioskodawcy – z uwagi na charakter świadczonych usług na rzecz kontrahenta (doradztwo związane z prowadzeniem działalności/zarządzanie) brak jest również podstaw do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W celu określenia wysokości stawki podatku VAT ustawodawca odsyła często do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Zauważa się, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do celów:

1.  opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

‒ do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza założyć działalność gospodarczą, która będzie polegała na świadczeniu kompleksowej usługi na rzecz podmiotów gospodarczych, na którą będą się składały następujące czynności, tj.:

*   administrowanie zasobami ludzkimi, w ramach której Wnioskodawca decydował będzie o właściwym i optymalnym rozmieszczeniu pracowników (osób wskazanych przez kontrahenta), biorąc pod uwagę miejsca mieszkalne będące w dyspozycji bądź też będzie poszukiwał nowe miejsce zakwaterowania dla tych osób w miejscu wskazanym przez kontrahenta;
*   dokonywanie zakupów i dostarczanie wyposażenia do miejsc zakwaterowania, tj. wyposażenie w kołdry, poduszki, łóżka, sprzęt AGD, artykuły wyposażenia kuchni itp.;
*   sprawdzanie stanów mediów i ich rozliczanie, sprawdzanie prawidłowości użytkowania miejsc zakwaterowania przez pracowników i podejmowanie określonych umownie działań w przypadkach złego eksploatowania miejsca zakwaterowania;
*   działania optymalizacyjne, doradztwo w zakresie miejsc zakwaterowania i dokonywanie ewentualnych przesunięć pracowników na inne miejsca zakwaterowania, przy czym kontrahent uprzednio określał będzie swoje potrzeby w zakresie lokalizacji, konkretnej ilości;
*   organizowanie dojazdów pracowników z/do pracy z/do miejsca zakwaterowania.

W ramach wskazanych powyżej czynności, wynajmowane miejsca zakwaterowania dla pracowników, będą realizowane poprzez podpisane umowy wynajmu przez Wnioskodawcę z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (np. mieszkania), z hostelami, hotelami, pensjonatami.

Świadczona usługa umowna będzie składała się z różnych świadczeń i została określona umownie jako zarządzanie i logistyka dotycząca rozlokowania pracowników. Przedmiotowa usługa składa się z różnego rodzaju świadczeń i żadna z opisanych powyżej czynności nie jest czynnością wiodącą, lecz są to czynności cząstkowe składające się na daną usługę umowną. Dlatego też – w ocenie Wnioskodawcy – najbardziej właściwym byłoby sklasyfikowanie kompleksowej usługi w grupowaniu 70.22, czyli pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania z wiodącymi usługami doradztwa związanego z zarządzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14).

W ramach wykonywanych usług, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w zakresie doradzania, co do formy, będą to najczęściej ustne bądź pisemne zalecenia, co określonego sposobu postępowania.

Ponadto wskazać należy, że wynagrodzenie umowne, tytułem świadczonej usługi kompleksowej, będzie określane w jednej kwocie i dokumentowane za pomocą wystawianej faktury VAT. Wynagrodzenie będzie kalkulowane w jednej kwocie, na którą będą się składać wykonywane czynności/dokonane zakup/oraz pozostałe koszty poniesione w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) związane ze świadczoną usługą kompleksową, plus odpowiednia marża.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonej usługi polegającej na zarządzaniu i logistyce rozlokowania pracowników, którą Wnioskodawca sklasyfikował w PKWiU pod symbolem 70.22, czyli pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania z wiodącymi usługami doradztwa związanego z zarządzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14).

W niniejszej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego określił, iż ww. usługa jaką będzie świadczył na rzecz kontrahenta, będzie to usługa zarządzania i logistyki w zakresie rozlokowania pracowników kontrahenta. Ponadto dla ww. czynności Zainteresowany wskazał PKWiU 70.22 „pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania”, z zawężeniem do symbolu 70.22.14 „usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wykonywał pojedynczą usługę zarzadzania i logistyki rozlokowania pracowników, której warunki i zasady świadczenia zostaną uregulowane w zawartej umowie, a należne wynagrodzenie będzie określane w jednej kwocie i dokumentowane w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) za pomocą wystawianej faktury VAT, to w tej sytuacji będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą na rzecz kontrahenta jednej usługi, a nie wielu czynności wskazanych w opisie sprawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie wystąpi usługa kompleksowa, jak wskazał Wnioskodawca.

Na marginesie należy jednak zaznaczyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W tym miejscu należy przytoczyć brzmienie orzeczenia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i pkt 16 wyroku, TSUE stwierdził, że: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Ponadto w odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie zawartej umowy stanowi jedno świadczenie (usługę kompleksową), wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W kontekście powyższego wskazuje się, że charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Tym samym w niniejszej sprawie, patrząc z punktu widzenia nabywcy przedmiotowej usługi (kontrahenta), należy stwierdzić, że będzie nabywał on wyłącznie jedną usługę zarządzania i logistyki rozlokowania pracowników, wymagającą podejmowania szeregu czynności, a niektóre z nich mogą występować w sposób wybiórczy (np. zakup wyposażenia do miejsc zakwaterowania pracowników lub przesunięcia pracowników na inne miejsca zakwaterowania), bowiem będą wykonywane w przypadku zaistnienia określonych sytuacji. Zatem w danym okresie rozliczeniowym niektóre z przedstawionych we wniosku czynności mogą nie być w ogóle wykonywane przez Wnioskodawcę. Ponadto na potwierdzenie, że w analizowanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z jedną usługą przemawia fakt, iż – jak poinformował Wnioskodawca – wynagrodzenie umowne, tytułem świadczonej ww. usługi, będzie określane w jednej kwocie i dokumentowane za pomocą wystawianej faktury VAT. Na wynagrodzenie składać się będą wykonywane przez Wnioskodawcę czynności/dokonane zakup/oraz pozostałe koszty poniesione w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) związane ze świadczoną usługą kompleksową, plus odpowiednia marża.

Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca w analizowanej sprawie przyporządkował dla przedmiotowej usługi wg PKWiU symbol 70.22, czyli pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania z wiodącymi usługami doradztwa związanego z zarządzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14).

W tej sytuacji należy odnieść się do przepisów ustawy regulujących kwestię zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl natomiast art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Na podstawie art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego należy wskazać, że usługi w zakresie doradztwa (poza wskazanymi wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Zauważyć należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe techniczne, inżynierskie i inne. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zamierza świadczyć na rzecz kontrahenta usługę, która została przez Zainteresowanego skalsyfikowana w PKWiU pod symbolem 70.22, czyli pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania z wiodącymi usługami doradztwa związanego z zarządzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14). Jednocześnie Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, że świadcząc przedmiotową usługę będzie wykonywał czynności w zakresie doradzania, które będą zalecane w formie najczęściej ustnej bądź pisemnej.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy należy stwierdzić, że skoro w ramach prowadzonej działalności – zgodnie z zakresem wykonywanych czynności – Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi w zakresie doradzania, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, to nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego wykonywana przez Wnioskodawcę usługa będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, dla usługi – określonej umownie jako zarządzanie i logistyka rozlokowania pracowników – świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, Zainteresowany powinien zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zarządczej należało uznać za prawidłowe, pomimo iż Wnioskodawca w treści wniosku wykonywane świadczenie określił mianem usługi kompleksowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.