Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-65/15-8/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji (pytanie oznaczone nr 3)
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym, pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-65/15-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 15 kwietnia 2015 r.), zaś w dniu 27 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania – 22 kwietnia 2015 r.). W dniu 16 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. W dniu 13 czerwca 2014 r. uchwałą Zarządu Y S.A. (dalej jako Spółka) został podwyższony kapitał zakładowy Spółki w drodze emisji akcji serii T zwykłych na okaziciela.

Zgodnie z Uchwałą w sprawie podwyższenia kapitału Spółki zaprotokołowanej w akcie notarialnym przez notariusza, wartość nominalna 1 akcji nowej serii wynosi 1 zł, a wartość emisyjna 1,10 zł.

W podwyższonym kapitale, Wnioskodawczyni, zgodnie z umową z dnia 13 czerwca 2014 r. o objęciu akcji (dalej Umowa), objęła 6 009 999 akcji po cenie emisyjnej.

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 2 Umowy „Inwestor (Wnioskodawczyni) obejmuje 5 464 545 akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

1.  posiadanych przez inwestora udziałów w liczbie 73 (siedemdziesięciu trzech) w (\`(...)\`) spółce z o.o. (\`(...)\`) o wartości 5 110 000 PLN,
2.  obligacji zamiennych Y S.A. serii E1 w liczbie 1 352 sztuk o wartości 100 zł każda sztuka, wyemitowanych w dniu 31 lipca 2013 r., o łącznej wartości nominalnej 135 200 PLN oraz obligacji Y S.A. serii E2 w ilości 7 658 sztuk o wartości 100 zł każda sztuka, wyemitowanych w dniu 31 lipca 2013 r., o łącznej wartości 765 800 PLN.

Stosownie zaś do § 1 ust. 5 Umowy „Inwestor obejmuje 545 454 akcji w zamian za wkład pieniężny w kwocie 599 999,40 PLN.”

W rezultacie, Wnioskodawczyni objęła akcje Spółki zarówno w zamian za wkład niepieniężny, jak i wkład pieniężny.

Spółka, w wyniku aportu 73 udziałów X spółki z o.o. zyskała bezwzględną większość na Zgromadzeniu Wspólników X spółki z o.o.

Co prawda treść Umowy/Uchwały nie wskazuje expressis verbis ile akcji Spółki, Wnioskodawczyni objęła za wkład niepieniężny w postaci 73 udziałów w X spółki z o.o. a ile za wkład niepieniężny w postaci obligacji, to jednak, obiektywna analiza informacji zawartych w Uchwale o podwyższeniu kapitału jak i w Umowie o objęciu akcji pozwala na obliczenie ile akcji przypadło na konkretny wkład niepieniężny (tj. jak część akcji objęta została w ramach wnoszonych udziałów, a jak w ramach wnoszonych obligacji).

Łączna wartość wkładów niepieniężnych wynosiła 6 011 000 PLN, z czego:

*   73 udziały X spółki z o.o. miały wartość 5 110 000 PLN, co stanowi 85,01 % w kwocie 6 011 000 PLN,

*   obligacje miały łączną wartość 901 000 PLN, co stanowi 14,99 % w kwocie 6 011 000 PLN.

W zamian za każdą akcję o wartości nominalnej 1 PLN Wnioskodawczyni zapłaciła 1,10 PLN, a więc łączna wartość nominalna 5 464 545 udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wynosi 5 464 545 PLN.

*   85,01 % z kwoty 5 464 545 PLN to 4 645 410 PLN, w zaokrągleniu do zera miejsc po przecinku.

*   14,99 % z kwoty 5 464 545 PLN to 819 135 PLN w zaokrągleniu do zera miejsc po przecinku.

Wnioskodawczyni wskazała, że 1 akcja serii T ma wartość nominalną 1 zł, tym samym stwierdziła, że objęła Ona:

*   4 645 410 akcji serii T w zamian za wniesione udziały X spółki z o.o.,

*   819 135 akcji serii T w zamian za wniesione obligacje.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   jest członkiem Rady Nadzorczej w Y S.A. i nie jest związana ze Spółką stosunkiem pracy ani innym stosunkiem pokrewnym,

*   wartość nominalna obejmowanych akcji wynosiła 1 zł za jedną akcję serii T natomiast wartość emisyjna obejmowanych akcji wynosiła 1,10 zł za 1 akcję serii T – a więc wartość emisyjna obejmowanych akcji była wyższa niż ich wartość emisyjna,

*   Y S.A. w wyniku aportu 73 udziałów X spółki z o.o. zyskała bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników X spółki z o.o.,

*   nie otrzymała, w zamian za aport w postaci udziałów w X spółce z o.o., oprócz akcji w Y S.A., żadnej dopłaty w gotówce,

*   Y S.A. oraz X spółka z o.o. podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc mają nieograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów X spółki z o.o., na dzień objęcia tych akcji powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, na dzień objęcia tych akcji powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy ustalając wysokość dochodu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości historycznej wartości emisyjnej obligacji za jaką je nabyła?
4.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny, na moment objęcia tych akcji po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, ustalając wysokość dochodu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, będzie Ona mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości historycznej wartości emisyjnej obligacji za jaką je nabyła.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) - dalej ustawa o PIT, „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT „Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.”

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o PIT).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stwierdziła, że z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji zamiennych wyemitowanych przez Spółkę, powstał u Niej przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w zamian za aport wspomnianych obligacji.

Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału w Spółce (art. 17 ust. la pkt 2 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT „ Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest m.in: różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.”

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni wskazała, że opodatkowaniu podlega dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną objętych akcji) a kosztami jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, że „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki”.

W opinii Wnioskodawczyni kosztem tym w przedmiotowym przypadku, będzie historyczna wartość emisyjna obligacji po jakiej Wnioskodawczyni nabyła obligacje od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a) ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę związaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z dnia 10 listopada 2001 r., str. 1, ze zm; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4 str. 251).

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zgodnie z powyższym przepisem – w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni objęła akcje w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy. Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych obligacji. Jak słusznie zauważyła Wnioskodawczyni − przy ustalaniu kosztów należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych przez Nią na nabycie obligacji, a więc rzeczywiste wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła na nabycie obligacji. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce po stronie Wnioskodawczyni.

Reasumując, mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji, będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych obligacji.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.