Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.439.2022.9.AR
Opis do komentarza BIP:
interpretacja wydana w wyniku uwzględnienia wyroku WSA
sygn. akt III SA/Wa 2397/22 oraz wyroku NSA sygn. akt II FSK
1262/23
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-20
Teza: Ustalenie czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego
podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych
będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy
o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017; 2018 straty
podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art.
7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki.
Słowa kluczowe: połączenie
spółki-przejęcie spółki
strata
strata-odliczenie strat
uprawnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Przedmiot opodatkowania-Sposób ustalania dochodu
/straty przez podatkową grupę kapitałową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Spółka jest osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą
    polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją plakatów
    drukowanych na metalu.
    W latach 2017 i 2018 Spółka poniosła straty podatkowe, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy
    o CIT z innych źródeł przychodów. Dochód Spółki w roku 2019 i 2020 był obniżany o straty
    podatkowe z lat 2017 i 2018, kwota obniżenia w żadnym roku nie przekroczyła 50%
    wysokości tych strat. Straty podatkowe rozliczane były z zysku operacyjnego Spółki. Na
    początku roku 2021 Spółka posiadała nierozliczoną część strat podatkowych z 2017 r. i
    2018 r.
    W grudniu 2020 r. doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której
    wspólnikiem posiadającym większość udziałów (548 z 567 udziałów) Spółki stała się spółka
    B Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Przejmowana”) - polski rezydent podatkowy.
    Wspólnikiem Spółki Przejmowanej była spółka A s.a.r.l. (dalej jako „Inwestor” lub jako „A”).
    Inwestor jest luksemburskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność
    inwestycyjną z udziałem kapitału prywatnego (tzw. „private equity”) inwestującym w spółki
    z regionu Europy środkowej i wschodniej, tzw. CEE. W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła
    swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną, na
    podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek
    handlowych (t. j. Dz.U z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej jako „Ksh”) poprzez przeniesienie
    całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały
    Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej – A
    (dalej jako „Połączenie”). W wyniku Połączenia Inwestor stał się jedynym wspólnikiem
    Wnioskodawcy. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy
    wskazać, że celem Połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też
    działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
    Ponadto przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności
    gospodarczej po Połączeniu jest tożsamy z przedmiotem faktycznie prowadzonej przez
    Spółkę podstawowej działalności przed Połączeniem.

## Pytanie

Czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie
    mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w
    latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7
    ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę
    opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych
    latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,
    uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła
    przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem
    dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych
    oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa
    w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z
    zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy
    przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta
    w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów,
    różnica jest stratą ze źródła przychodów.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów,
    poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
    1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących
      pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie
      może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
    2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno
      po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000
      zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego
      okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć
      50% wysokości tej straty.
    Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym
    mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat
    przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie
    przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem
    przekształcenia spółki w inną spółkę.
    Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz
    niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej jako „Ustawa Nowelizująca”)
    ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat
    podatkowych.
    Od 1 stycznia 2021 r. do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT dodany został pkt 7 wyłączający
    możliwość uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez podatnika straty,
    jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny,
    za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku
    czego:
    a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności
      gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż
      przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed
      takim przejęciem lub nabyciem, lub
    b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na
      dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie
      posiadały.

    Zmiana (rozszerzenie) art. 7 ust. 3 została dokonana w wyniku nowelizacji ustawy o CIT
    Ustawą Nowelizującą.
    Co do zasady w sytuacji, gdy ustawodawca nowelizuje przepisy obejmujące materię już
    wcześniej uregulowaną, jak ma to miejsce w przypadku możliwości rozliczania start
    podatkowych, powinien on, wprowadzając nową regulację, rozstrzygnąć kwestie
    intertemporalne stosowania nowych zasad.
    Przepisy intertemporalne wprowadzane do aktów prawnych mają służyć usunięciu
    wątpliwości adresatów normy prawnej co do tego, które przepisy powinny znaleźć
    zastosowanie oraz zapewnić ochronę interesów prawnych jednostki.
    Ustawa Nowelizująca nie wprowadza przepisów intertemporalnych w zakresie stosowania
    dodanego art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który ogranicza prawo podatników do
    rozliczania poniesionych strat podatkowych.
    W związku z powyższym wymaga rozstrzygnięcia wątpliwość, czy w odniesieniu do prawa
    podatnika w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych, które powstały przed
    dniem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT stosowane powinny być przepisy
    dotychczasowe, czy też przepisy wprowadzone Ustawą Nowelizującą.
    W związku z brakiem uchwalenia przepisów intertemporalnych w Ustawie Nowelizującej,
    które określałyby zakres i czas obowiązywania nowych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy,
    należy dokonać analizy ogólnych zasad prawnych, a w szczególności konstytucyjnej zasady
    ochrony praw nabytych.
    Według zasady ochrony praw nabytych nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane
    prawa, co oznacza, że uzyskane raz prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny
    sposób zmodyfikowane.
    Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nabyciem prawa
    było poniesienie strat podatkowych, o które podatnik może obniżyć swój dochód w
    kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie zatem z
    przedstawionym stanem faktycznym, poniesienie strat przez Wnioskodawcę to prawo
    przez niego nabyte na moment poniesienia danej straty podatkowej i powinno podlegać
    konstytucyjnej ochronie na gruncie zasady ochrony praw nabytych w przypadku
    ewentualnego wprowadzenia ograniczeń w tym zakresie po fakcie nabycia takiego prawa.
    Nabyte przez podatników prawa podmiotowe podlegają w polskim porządku prawnym
    ochronie, którą wywodzi się z treści art. 2 Konstytucji RP.
    Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem
    prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego
    wywodzi się szereg zasad prawnych, które dotyczą przepisów intertemporalnych, w tym
    zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, co było
    przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako „TK”) oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA”) .
    Przykładowo w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3225/19 NSA powołując się na
    wyroki TK z 14 czerwca 2000 r. sygn. P 3/00 oraz z 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01
    stwierdził, że:
    „(...) zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na
    pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają
    jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w
    oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji
    prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość
    określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie
    obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie

    zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością
    prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie
    działań własnych.”
    Bezpośrednią konsekwencją płynącą z zasady zaufania obywatela do państwa i
    stanowionego przez nie prawa jest zasada ochrony praw nabytych.
    Zgodnie z wyrokiem NSA z 31 marca 2016 r., sygn. II FSK 90/14:
    „Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw
    podmiotowych przysługujących jednostce (...).”
    Zasada ta ma kluczowe znaczenie w obrocie gospodarczym. Jednostka nabywając
    określone prawo planuje swoje przyszłe działania uwzględniając w nich posiadanie tego
    prawa. Szczególnie istotne jest to w toku prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie
    decyzje podmiotów bardzo często ściśle zależą od przewidywanych przyszłych
    przychodów oraz kosztów (w tym również obciążeń podatkowych), na które istotny wpływ
    mają podstawowe uprawniania podatnika takie jak np. możliwość rozliczenia strat
    podatkowych, które zmniejszają dochody jednostki. Jednostka, która podjęła decyzję w
    oparciu o nabyte prawo podmiotowe, jednocześnie kierując się zasadą zaufania wobec
    państwa i stanowionego prawa, jest narażona na negatywne konsekwencje nagłej zmiany
    przepisów prawa, które odbierają nabyte uprawnienia. Im dłuższa jest perspektywa
    czasowa decyzji podmiotu, tym większa powinna być ochrona prawa nabytego, z
    uwzględnieniem którego podmiot podjął decyzję. Znajduje to potwierdzenie w
    orzeczeniach NSA, np. w przywoływanym wyżej wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK
    3225/19.
    Jak wskazywał Wnioskodawca, ochronie praw nabytych służą przepisy intertemporalne,
    które regulują zakres i czas obowiązywania ustaw zmienianych przez nowe ustawy.
    Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w ramach zasad prawidłowej
    legislacji ustawodawca ma obowiązek stosowania przepisów intertemporalnych (tak np. w
    wyroku z 28 stycznia 2003 r., sygn. K 2/02). W przypadku, gdy ustawodawca nie zamieścił
    przepisu przejściowego, przepisy nowej ustawy należy stosować w zakresie w jakim nie
    pogarszają one sytuacji podatnika ukształtowanej pod przepisami poprzedniej ustawy.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA np. z 19 lutego 2014 r.,
    sygn. akt II GSK 1691/12, z 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11, z 16 marca
    2021 r., sygn. II GSK 927/18.
    W wyroku NSA z 16 marca 2021 r. sygn. akt II GSK 927/18, NSA potwierdził stanowisko
    sądu pierwszej instancji:
    „należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji
    intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy,
    zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w
    ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca
    jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie
    ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś -
    stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna
    podatnika jest wówczas korzystniejsza)”.
    Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy
    stwierdzić, że brak przepisów intertemporalnych w odniesieniu do możliwości rozliczenia
    straty podatkowej poniesionej przez Wnioskodawcę przed datą wejścia w życie przepisu
    ograniczającego prawo do takiego rozliczenia, jest przykładem, w którym stosując
    wielokrotnie powoływaną przez sądy administracyjne jak również TK zasadę ochrony praw
    nabytych, podatnik, tj. Wnioskodawca, powinien w dalszym ciągu mieć prawo do
    skorzystania z uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez
    Wnioskodawcę przed wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizującej. Odmienna
    interpretacja wprowadzonych przepisów prowadziłaby do odebrania podatnikowi
    nabytego prawa podmiotowego w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych

    w związku z uchwaleniem w ramach Ustawy Nowelizującej przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7
    ustawy o CIT, pogarszając tym samym sytuację podatnika.
    Ograniczenie zasady ochrony praw nabytych podobnie jak inne zasady konstytucyjne jest
    możliwe, ale tylko pod warunkiem, że jest to konieczne do realizacji innej wartości
    konstytucyjnej. TK oraz NSA w swoich wyrokach wyraźnie potwierdzają takie stanowisko.
    Ponadto wskazują oni, że prawodawca powinien ograniczyć negatywne skutki dla
    jednostki oraz wprowadzić rozwiązania ułatwiające jednostce dostosowanie do nowej
    sytuacji (np. NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3225/19). Zmiana prawa w
    celu uszczelnienia systemu podatkowego, nie powinna naruszać zasady ochrony praw
    nabytych, skoro nie przewidziano żadnych rozwiązań łagodzących skutki tej zmiany oraz
    nie wskazano, że takie ograniczenie praw nabytych jest istotnie intencją ustawodawcy.
    W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne ograniczenia jak te
    wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, wprowadza art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w
    zakresie zakazu rozliczania strat podmiotu przejmowanego. Jednocześnie należy
    zauważyć, że przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 931), które wprowadzały art. 7
    ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przewidywały przepisy intertemporalne zgodnie, z którymi art.
    art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT znalazł zastosowanie do strat powstałych po 1 stycznia
    1999 r., czyli po wejściu w życie przepisu. Zatem ustawodawca uwzględnił zasadę ochrony
    praw nabytych uchwalając przepisy ograniczające rozliczenie jedynie strat powstałych po
    1999 r. Powołując się zatem pomocniczo na wykładnię historyczną należy stwierdzić, że
    racjonalny ustawodawca ma na celu ochronę praw nabytych podatnika w zakresie
    rozliczania strat poniesionych przed wejściem w życie danego przepisu i brak przepisów
    intertemporalnych w Ustawie Nowelizującej należy interpretować jako niewpływające na
    prawa nabyte przez podatników przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej. W
    konsekwencji art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy nie ma
    zastosowania do strat podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2021 r.
    Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, istotną kwestią jest również cel wprowadzanej zmiany
    ograniczającej możliwość rozliczenia poniesionej straty. Celowość uchwalonego przepisu
    można wywieść m.in. z treści uzasadnienia do rządowego projektu Ustawy Nowelizującej.
    W treści uzasadnienia odnoszącej się do przepisu ograniczającego możliwość rozliczenia
    straty projektodawca wskazał, że zmiana ma przeciwdziałać działaniom optymalizacyjnym
    mającym na celu wykorzystywanie przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu
    celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. W tym samym uzasadnieniu
    projektodawca zaznaczył, że działania restrukturyzacyjne, w których spółka przejmująca
    posiada stratę, którą planuje rozliczyć po przejęciu innej spółki mogą być prowadzone z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Celem zmiany przepisów nie było ograniczenie
    możliwości rozliczeń takich uzasadnionych ekonomicznie działań. Z tego powodu
    ograniczenie możliwości rozliczenia straty zostało uzupełnione koniecznością wystąpienia
    jednej z dwóch przesłanek.
    Choć w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił przesłankę dotyczącą
    objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot, który w dniu poniesienia
    przez Wnioskodawcę straty tych udziałów nie posiadał, to dokonane czynności nie miały
    na celu osiągnięcia korzyści podatkowej w związku z możliwością rozliczenia strat
    podatkowych innego podmiotu. Strata poniesiona przez Wnioskodawcę wynikała z
    bieżącej działalności gospodarczej, która w okresie poniesienia straty charakteryzowała
    się intensywnymi działaniami inwestycyjnymi w celu rozwoju prowadzonej działalności
    gospodarczej Spółki, a zatem ponoszeniem uzasadnionych kosztów działalności
    operacyjnej Spółki. Natomiast zmiany właścicielskie wynikały jedynie z inwestycji funduszu
    typu private equity w działalność Wnioskodawcy poprzez objęcie udziałów, co jest
    standardową praktyką rynkową i nie miało na celu wykorzystania dodatkowych strat
    podatkowych - Wnioskodawca nabył prawo do rozliczenia straty w toku bieżącej
    działalności przed przystąpieniem Inwestora do struktury właścicielskiej. Istotnym jest

    również, że Spółka Przejmowana na moment Połączenia posiadała nierozliczoną stratę
    podatkową wynoszącą około 15 000 000 złotych, której Spółka po Połączeniu nie rozlicza i
    nie będzie mogła rozliczyć w przyszłości. Potwierdza to, że transakcja Połączenia nie miała
    na celu żadnych działań optymalizacyjnych poprzez wykorzystanie dodatkowych strat
    podatkowych.
    Tym samym stosując również wykładnię celowościową przepisu, działania Wnioskodawcy
    nie powinny być objęte ograniczeniem z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ wolą
    ustawodawcy nie było ograniczanie prawa do rozliczenia strat podatkowych w przypadku
    transakcji restrukturyzacyjnych, gdzie przeprowadzenie takich transakcji taka strata
    wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma charakteru osiągnięcia korzyści
    podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Inny sposób wykładni tego przepisu skutkowałby
    nieuzasadnionym odebraniem podatnikowi nabytego prawa, co byłoby sprzeczne nie
    tylko z uzasadnieniem Ustawy Nowelizującej, ale również z podstawową zasadą ochrony
    praw nabytych wywodzonej z przepisów Konstytucji RP.
    W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz uzasadnienia, w
    ocenie Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę
    opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2021 i w kolejnych
    latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,
    uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe, które Spółka poniosła
    przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB2-1.4010.439.2022.1.MKU, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 23 sierpnia 2022 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    21 września 2022 r. wnieśli Państwu skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie interpretacji.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 marca 2023 r. sygn. akt III SA
    /Wa 2397/22 uchylił zaskarżoną interpretację z 22 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.439.2022.1.MKU.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1262/23
    oddalił wniesioną skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 sierpnia 2024 r.
    Ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął
    do Organu 22 listopada 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 marca 2023 r., sygn. akt
      III SA/Wa 2397/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2024 r.,
      sygn. akt II FSK 1262/23,
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób
    prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:
      O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik
      może:
      1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie
      następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w
      którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
      2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych
      kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5
      000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego
      pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może
      przekroczyć 50% wysokości tej straty.
    Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz
    niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”)
    ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat
    podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania
    strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne
    ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do
    połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.
    Należy zauważyć, że ustawa o CIT, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej
    przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.
    Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:
      Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę
      opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych,
      łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej,
      łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną
      spółkę.
    Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

      Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę
      opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny
      podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w
      tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył
      przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:
      a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności
      gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż
      przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed
      takim przejęciem lub nabyciem, lub
      b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które
      na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw
      takich nie posiadały.
    Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego
    podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
    części (zakup lub w wyniku aportu):
    a) zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności
      gospodarczej (w całości lub w części) lub
    b) zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji)
      podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.
    Zgodnie z treścią powyższego przepisu w przypadku spełnienia co najmniej jednej z
    dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji przejęcia innego
    podmiotu (m.in. poprzez przeprowadzenie połączenia odwrotnego), nabycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu
    niepieniężnego, spółka przejmująca/nabywająca nie będzie uprawniona do rozliczenia
    własnych strat powstałych przed dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji.
    Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in.
    transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę
    przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat
    wcześniejszych.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy przy ustaleniu dochodu
    stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za
    rok 2021 i w kolejnych latach podatkowych będziecie mogli, na zasadach określonych w
    art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach 2017-2018 straty podatkowe,
    które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie
    zastosowanie do Spółki.
    W omawianej sprawie w grudniu 2020 r. doszło do zmiany w Państwa strukturze
    właścicielskiej, w wyniku której wspólnikiem posiadającym większość udziałów Spółki stała
    się spółka B sp. z o.o. (Spółka Przejmowana). Wspólnikiem ww. Spółki Przejmowanej była
    spółka A s.a.r.l. (Inwestor). Ponadto w wyniku restrukturyzacji, w czerwcu 2021 r. przejęli
    Państwo swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne), poprzez
    przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę w zamian za udziały Spółki,
    które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia
    Inwestor stał się jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy. Połączenie posiadało uzasadnienie
    biznesowe oraz ekonomiczne. Ponadto przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę
    podstawowej działalności gospodarczej po Połączeniu jest tożsamy z przedmiotem
    faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności przed Połączeniem.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z literalnej wykładni przepisu art.
    7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i
    w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty,

    które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie
    posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o
    którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
    Przy czym skoro przepis ten nie precyzuje o jakie dokładnie udziały chodzi to przyjąć
    należy, że mowa jest w nim ogólnie o udziałach, niezależnie od ich charakteru
    (bezpośrednie/pośrednie). W ustawie podatkowej ustawodawca wyraźnie bowiem
    wyróżnia charakter posiadanych udziałów, rozróżniając bezpośrednie ich posiadanie od
    posiadania pośredniego.
    Istota połączenia odwrotnego, do którego doszło w omawianej sprawie, polega na
    przejęciu przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca, w wyniku czego udziałowcy
    (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej – będącej
    spółką przejmującą.
    Zauważyć należy, że w opisanych we wniosku okolicznościach, w wyniku dokonanego
    przejęcia odwrotnego nie zmieniła się w istocie struktura udziałowców Spółki – jej
    dotychczasowy udziałowiec pośredni, tj. Inwestor stał się udziałowcem bezpośrednim
    Spółki. W efekcie, w Państwa strukturze jako Spółki przejmującej nie pojawił się żaden
    nowy, zewnętrzny udziałowiec. W konsekwencji uznać należy, że nie wystąpiła sytuacja
    wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT, tj. w wyniku dokonanego przejęcia nie
    zmienił się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji)
    podatnika.
    Ponadto jak wyraźnie wynika z opisu sprawy, przedmiot faktycznie prowadzonej przez
    Państwa podstawowej działalności gospodarczej po Połączeniu jest tożsamy z
    przedmiotem faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności przed
    Połączeniem. Tym samym nie wystąpi również przesłanka wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7
    lit. a ustawy o CIT.
    Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że do strat podatkowych, o których mowa jest
    we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, jednak z uwagi na
    to, że nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie.
    Tym samym za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym, przy
    ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od
    osób prawnych za 2021 r. i w kolejnych latach podatkowych Spółka będzie uprawniona,
    zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do uwzględnienia poniesionych w latach podatkowych
    2017-2018 strat podatkowych, które poniosła przed Połączeniem.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
      zastosujecie się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.