Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/104/BRT/2014/RWPD-9472
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-12
Teza: 1.Czy koszty związane z budową domu mieszkalnego, które poniosła Wnioskodawczyni w latach 2009 - 2010 mogą zostać zaliczone do podstawy do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jako ulga podatkowa z tytułu sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat? 2.Czy zapłacenie zaliczki na budowę mieszkania deweloperowi, zwalnia Wnioskodawczynię z obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji kiedy nie upłynął okres dwóch lat od sprzedaży mieszkania?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; sprzedaż; udział; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. Nr IPTPB2/415-341/11-4/MD; IPTPB2/415-341/11-5/MD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w związku z zaliczką wpłaconą 22 lutego 2013 r. developerowi na poczet budowy mieszkania jeżeli nie został sporządzony akt notarialny przenoszący własność w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz wydatkami poniesionymi w latach 2009-2010 na budowę domu jednorodzinnego, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 września 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Interpretacja wydana została na wniosek Pani A. M. z dnia 30 czerwca 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 6 września 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika że,

Wnioskodawczyni na podstawie dziedziczenia w roku 2010, po matce otrzymała 50% udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Lokal ten został sprzedany przez Wnioskodawczynię i drugiego udziałowca w dniu 22 lutego 2011 r. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni podała, że matka zmarła 28 marca 2010 r. oraz, że sprzedaż nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy koszty związane z budową domu mieszkalnego, które poniosła Wnioskodawczyni w latach 2009 - 2010 mogą zostać zaliczone do podstawy do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jako ulga podatkowa z tytułu sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat?
2.  Czy zapłacenie zaliczki na budowę mieszkania deweloperowi, zwalnia Wnioskodawczynię z obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji kiedy nie upłynął okres dwóch lat od sprzedaży mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą mieszkania (dnia 22 lutego 2011 r.), nabytego w drodze spadku po matce, dochód z tej sprzedaży przeznaczony na pokrycie kosztów w związku z budową domu jednorodzinnego w latach 2009 – 2010, zwalnia Ją od zapłacenia podatku dochodowego. Również zaliczka dla dewelopera na zakup mieszkania wpłacona do 22 lutego 2013 r., zwalnia Ją od zapłacenia podatku.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 września 2011 r. Nr IPTPB2/415-341/11-4/MD; IPTPB2/415-341/11-5/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej poniesionych kosztów na budowę budynku mieszkalnego w latach 2009 i 2010, oraz za prawidłowe w części dotyczącej poniesionych kosztów na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera. Organ upoważniony stwierdził m.in., że (…)aby skorzystać ze zwolnienia dochodu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest aby umowa nabycia własnego lokalu mieszkalnego została sfinalizowana. Nie jest niezbędne natomiast nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego, lecz wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na ten cel (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2010 r. nabyła w drodze dziedziczenia udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który został następnie sprzedany w 2011 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego sprzedaż w 2011 r. przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytym w 2010 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanych przepisów.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. (art. 22 ust. 6c ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy, własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód. Tym samym wydatki poniesione w 2009 r. i w 2010 r. związane z budową domu jednorodzinnego nie mogły zostać sfinansowane przychodem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego uzyskanym w 2011 r. W konsekwencji wydatki te nie dają podstaw do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z wpłatą zaliczki dla dewelopera na zakup mieszkania należy zauważyć, że „nabyciem” w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jest uzyskanie prawa własności (art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny (zaliczki), bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „\`(...)\`został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe\`(...)\`”, „…za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego (…), nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego…” jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 06 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 06 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że „(\`(...)\`)"Nabycie", o którym mowa w ust. 25 lit. a/-c/ art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (…) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika (…) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.(…)”.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m.in. że w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne (\`(...)\`)nabycie w okresie dwóch lat lokalu mieszkalnego, lecz wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na ten cel (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.