Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-852/10-4/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-22
Teza: Zasady wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2010 r. (data wpływu 17.08.2010 r.) uzupełnionego w dniu 11.10.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.09.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 11.10.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.09.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej — Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie sprzedaż samochodów (zarówno nowych jak i używanych), naprawy mechaniczne i blacharsko-lakiernicze w samochodach oraz sprzedaż części zamiennych do samochodów. Spółka w toku prowadzonej działalności pobiera od swoich Klientów zaliczki/zadatki na poczet świadczeń (sprzedaży samochodów, wykonania usług czy sprzedaży części), które ma wykonać w przyszłości. Najczęściej zaliczka/zadatek pobierany jest w wysokości od ok. 5% do 10% wartości zamówionego towaru (usługi).

W uzasadnionych przypadkach zaliczka/zadatek pobierany jest w wyższej wysokości sięgającej nawet 100% wartości towaru. Pobrana od Klienta zaliczka ma zapewnić (zagwarantować) Spółce odbiór zamówionego towaru/usługi przez osobę zamawiającą dany towar/usługę.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności (otrzymano zaliczkę) to czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Spółka potwierdza otrzymanie zaliczki (zadatku) poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) zwanego dalej Rozporządzeniem. Jeżeli faktura, o której mowa powyżej, nie obejmuje całej ceny brutto, Spółka po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę VAT na zasadach określonych w § 10 Rozporządzenia, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. W przypadku zwrotu towaru wystawiana jest faktura korygująca potwierdzająca powyższą operację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w związku ze zwrotem przez Klienta towaru - Spółka wystawiając fakturę korygującą do faktury wystawionej na podstawie § 10 ust. 5 Rozporządzenia powinna uwzględnić w tej fakturze korygującej także obrót i kwotę podatku należnego wynikającą z uprzednio wystawionej faktury stwierdzającej otrzymanie części należności (zaliczki, zadatku) bez odrębnego wystawiania faktury korygującej do faktury stwierdzającej otrzymanie części należności?

Szczegółowe zasady wystawia faktur i faktur korygujących wynikają z Rozporządzenia. Zasady wystawiania faktur korygujących dotyczących zwrotu towaru wynikają z § 13 Rozporządzenia. Przepisy te określają w § 13 ust. 3 w powiązaniu z § 13 ust. 2 pkt 4, iż w przypadku zwrotu towaru, faktura korygująca powinna określać m.in. kwotę zmniejszenia podatku należnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż w momencie zwrotu towaru następuje odstąpienie od transakcji sprzedaży tym samym wpłacona zaliczka przestaje być wpłatą na poczet czynności opodatkowanej i w związku z tym - mimo braku jej zwrotu wpłacającemu - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższego powodu faktura korygująca powinna korygować obrót i kwotę podatku należnego dotyczące całej wartości transakcji tzn. przed pomniejszeniem wartości towarów (usług) o wartość otrzymanych części należności, a kwoty podatku o sumę kwot podatku wykazanych w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Przy zwrocie towaru sprzedawca zatem wystawia tylko jedną fakturę korygującą do całej transkacji - mimo, iż do tej sprzedaży mogły być wcześniej wystawione co najmniej 2 faktury - w tym co najmniej jedna faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki oraz faktura dokumentująca wydanie towaru. Powyższa zasada obowiązuje również w przypadku otrzymania zaliczki w wysokości 100% wartości towaru (usługi), a następnie odstąpienia przez kupującego od zakupu. Sprzedawca powinien w takiej sytuacji wystawić fakturę korektę do faktury zaliczkowej mimo braku zwrotu zaliczki (nastąpił tylko zwrot towaru).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur zaliczkowych oraz korygujących zostały zawarte w § 10 i § 13.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług każdą część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Z § 10 ust. 5 powołanego rozporządzenia, wynika iż jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6), czyli nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w toku prowadzonej działalności pobiera od swoich Klientów zaliczki/zadatki na poczet świadczeń (sprzedaży samochodów, wykonania usług czy sprzedaży części), które ma wykonać w przyszłości. Najczęściej zaliczka/zadatek pobierany jest w wysokości od ok. 5% do 10% wartości zamówionego towaru (usługi). W uzasadnionych przypadkach zaliczka/zadatek pobierany jest w wyższej wysokości sięgającej nawet 100% wartości towaru. Pobrana od Klienta zaliczka ma zapewnić (zagwarantować) Spółce odbiór zamówionego towaru/usługi przez osobę zamawiającą dany towar/usługę. Jeżeli faktura, o której mowa powyżej, nie obejmuje całej ceny brutto, Spółka po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę VAT na zasadach określonych w § 10 Rozporządzenia, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. W przypadku zwrotu towaru wystawiana jest faktura korygująca potwierdzająca powyższą operację.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w związku ze zwrotem przez Klienta towaru, Spółka wystawiając fakturę korygującą do faktury wystawionej zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, powinna uwzględnić w tej fakturze korygującej także obrót i kwotę podatku należnego wynikającą z uprzednio wystawionej faktury stwierdzającej otrzymanie części należności (zaliczki, zadatku) bez odrębnego wystawiania faktury korygującej do faktury stwierdzającej otrzymanie części należności.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, oraz powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży, na skutek zaistnienia okoliczności wymienionych w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia.

Jak wskazano powyżej, w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki / zadatku, przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W przypadku zwrotu nabywcy zaliczki / zadatku podlegającego opodatkowaniu, sprzedawca uprawniony jest do wystawienia faktury korygującej.

Fakturę wystawia się także nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji zwrotu przez nabywcę towaru, sprzedawca także jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, obejmującej całą wartość zwróconego towaru.

Wnioskodawca, w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż od kontrahenta została pobrana zaliczka, wystawiono fakturę dokumentującą ww. czynność, następnie dokonano wydania towaru oraz wystawiono fakturę główną uwzględniają wcześniej dokonane zaliczki/zadatki, a następnie nastąpił zwrot ww. towaru przez jego nabywcę. Przy zwrocie towaru sprzedawca wystawia tylko jedną fakturę korygującą do całej transkacji - mimo, iż do tej sprzedaży mogły być wcześniej wystawione co najmniej 2 faktury - w tym co najmniej jedna faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki oraz faktura dokumentująca wydanie towaru.

Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, wskazywać których towarów i usług korekta dotyczy oraz wymieniać elementy kwotowe związane z korektą.

A zatem, dopuszczalne jest udokumentowanie zwrotu towaru za pomocą zbiorczej faktury korygującej, pod warunkiem, że faktura ta spełnia warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z § 13 rozporządzenia.

Reasumując, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku zwrotu towaru przez nabywcę, Wnioskodawca może zatem wystawić fakturę korygującą do faktur dokumentujących sprzedaż ww. towaru. W fakturze korygującej winien wskazać numery oraz pozycje faktur korygowanych, a zatem w przedmiotowej sprawie numery i pozycje faktur zaliczkowych oraz faktury końcowej lub w przypadku, gdy wystawiono fakturę zaliczkową obejmującą 100 % wartości towaru, numer i pozycję tej faktury, a także pozostałe elementy wymienione w § 13 cyt. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.