Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-428/09/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-06
Teza: Czy do wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego ma zastosowanie zryczałtowana forma opodatkowania określona w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 14 maja 2009r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych w ramach umów o dzieło osobom nie będącym pracownikami Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych w ramach umów o dzieło osobom nie będącym pracownikami Wnioskodawcy.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 15 czerwca 2009r. Znak: IBPB II/1/415-428/09/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi obsługi systemu płatności Dotpay SMS. Każdego miesiąca zawiera z tego tytułu od kilkudziesięciu do kilkuset umów o dzieło z osobami fizycznymi, niebędącymi pracownikami. W ww. umowach wnioskodawca występuje w charakterze zamawiającego i jest zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. umów i odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego. Dziełem określonym w każdej umowie, jest wykonanie raportu z obsługi Dotpay SMS. Umowy zawierane są w różnych okresach miesiąca, a termin ich wykonania wypada zwykle (nie zawsze) w miesiącu innym, niż miesiąc zawarcia umowy. Umowy nie określają miesięcznej, lecz jednorazową należność za ich wykonanie. Termin płatności określony jest w treści umów jako „7 dni roboczych od daty otrzymania rachunku” od wykonawcy dzieła. Wnioskodawca zawiera zazwyczaj w danym miesiącu więcej, niż jedną umowę o dzieło z tą samą osobą fizyczną. Najczęściej ma do czynienia z sytuacją, w której:

*   dana umowa wykonywana jest na przestrzeni więcej, niż jednego miesiąca,
*   termin płatności za umowę wypada w innym miesiącu, niż data jej wykonania (rachunek dostarczony pod koniec miesiąca),
*   faktyczna zapłata za umowę następuje w miesiącu innym, niż miesiąc terminu płatności wynikający z umowy,
*   wnioskodawca zawiera w jednym miesiącu od kilku do kilkunastu umów tego typu z tą samą osobą fizyczną.

Rachunki wystawiane są przez wykonawców osobno do każdej z zawartych z nimi umów o dzieło.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak rozumieć pojęcie „tytuł” użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy rozumieć je: a) w sposób tożsamy z pojęciem „tytułu prawnego” (wówczas każda umowa o dzieło stanowiłaby osobny tytuł), b) uznawać za jeden tytuł wszystkie źródła przychodu danej kategorii, wymienione w art. 13 pkt 2 lub 5-9?
2.  W razie odpowiedzi b) na ww. pytanie, należności tytułem konkretnych umów o dzieło muszą zostać przypisane do określonego miesiąca w celu stwierdzenia, czy ich suma przekroczyła w tym miesiącu kwotę 200 zł (do której należność należy rozliczyć ryczałtem). Wynika to z posługiwania się przez ustawę nie do końca jasnym pojęciem „sumy należności określonych w umowie (…) miesięcznie”. Do jakiego miesiąca, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przypisać należność za daną umowę o dzieło w sytuacjach opisanych powyżej? Czy należność za daną umowę o dzieło: a) powinna zostać przypisana do miesiąca, w którym wg umowy miało nastąpić wykonanie dzieła, b) powinna zostać przypisana do miesiąca, w którym wg umowy wypada termin płatności za daną umowę (tj. w dacie 7 dni od dostarczenia wnioskodawcy rachunku za wykonane działa), c) powinna zostać przypisana do miesiąca faktycznej zapłaty za daną umowę?

Zdaniem wnioskodawcy, użyte w przepisie pojęcie „tytułu” należy rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem „tytułu prawnego”. W tym znaczeniu, każda z umów o dzieło zawieranych przez wnioskodawcę, stanowi osobny tytuł do dokonania wypłaty wynagrodzenia za wykonane na jej podstawie dzieło. W opisanym przypadku wykonawcy wystawiają osobny rachunek, potwierdzający wykonanie każdej z zawartych z wnioskodawcą umów o dzieło. Oznacza to w praktyce wystawianie od kilku do kilkunastu rachunków przez jedną osobę fizyczną miesięcznie.

Art. 30 ust. 1 pkt 5a wymaga, by na sumę należności nieprzekraczających 200 zł składały się należności „z tego samego tytułu”. Traktując każdą umowę o dzieło jako osobny tytuł, w opisanym przypadku nie jest możliwe istnienie więcej niż jednej należności z tego samego tytułu. W tej sytuacji nie dochodzi do sumowania należności z różnych umów (rachunków) i traci na znaczeniu kwestia przyporządkowania płatności do określonego miesiąca. Oznacza to - według wnioskodawcy, że niezależnie od ilości umów o dzieło, za jakie danego miesiąca zapłacono tej samej osobie fizycznej, powinien on:

*   w odniesieniu do każdej z umów o dzieło, której wartość określona została na kwotę nie przekraczającą 200 zł – pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu,
*   w odniesieniu do każdej z umów o dzieło, której wartość określona została na kwotę przekraczającą 200 zł – pobrać podatek obliczony według zasad ogólnych,
*   odprowadzić ww. podatki do urzędu skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu faktycznej zapłaty należności za daną umowę o dzieło.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyszczególnia, jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście, zdefiniowaną w art. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i jej jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł - w wysokości 18 % przychodu.

W myśl art. 30 ust. 3 tej ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Powyższy przepis aby mógł być zastosowany, muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze suma należności określonych w tej umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, z tego samego tytułu nie może przekroczyć kwoty 200 zł, a po drugie należność ta musi być określona w okresach miesięcznych. Z treści ww. przepisu wyraźnie wynika, że chodzi o kwoty określone w umowie, a nie wypłacone (i to – określone miesięcznie).

Wypłacając w tym samym miesiącu należności dla tej samej osoby niebędącej pracownikiem z tytułu kilku umów z tego samego tytułu, płatnik zobowiązany jest przychód ze wszystkich tych umów sumować dla potrzeb ustalenia, czy od danej osoby pobrać podatek zryczałtowany, czy też zaliczkę na podatek dochodowy z uwagi na to, że jest to ten sam tytuł uzyskania przychodu w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby bowiem postanowienia art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy mogły mieć zastosowanie, to z treści umowy cywilnoprawnej, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie winna wynikać miesięczna kwota należności.

Wyjaśnienia wymaga sytuacja, w której wnioskodawca zawiera z tym samym podatnikiem dwie lub więcej umów z tego samego tytułu. Sformułowanie „z tego samego tytułu” użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy oznacza, iż czynności określone w jednym punkcie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należą do tego samego tytułu.

Zawarcie przez wnioskodawcę z tym samym podatnikiem więcej umów o dzieło w tym samym miesiącu stanowi czynności, które należą do tego samego tytułu określonego w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem, nie można się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że każda umowa o dzieło to odrębny tytuł w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy.

Należy zauważyć, iż kwoty wynikające z umów z tego samego tytułu zawartych w danym miesiącu przez tego samego płatnika podlegać będą zsumowaniu, o ile w umowie została określona miesięczna kwota należności. Istotna przy tym jest wartość wynikająca z umowy a nie przypadająca do zapłaty.

Z wniosku wynika, iż umowy nie określają miesięcznej, lecz jednorazową należność za ich wykonanie. Termin płatności określony jest w treści umów jako „7 dni roboczych od daty otrzymania rachunku” od wykonawcy dzieła.

Powyższe wskazuje, iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie spełnione są uwarunkowania konieczne do jego zastosowania – omawiane umowy nie określają miesięcznej kwoty należności (określają jedynie jednorazową należność za wykonanie czynności określonych umową).

Wyjaśnia się, iż w sytuacji gdy zlecenie wykonania określonych czynności nie zawiera określonej miesięcznej kwoty nieprzekraczającej 200 zł, bądź gdzie z góry nie da się ustalić miesięcznej kwoty przychodu, płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek nawet wówczas, gdy ostatecznie należność za miesiąc byłaby niższa niż 200 zł.

Reasumując, uregulowanie zawarte w art. 30 ust 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione zostały łącznie wszystkie przesłanki przewidziane tym przepisem, a więc od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli pochodzą one z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9, kwota należności musi być określona już w umowie, a miesięczna należność wynikająca z tych umów nie może przekroczyć kwoty 200zł i należności te muszą być uzyskiwane z tego samego tytułu jak również od tego samego płatnika.

W przypadku umów o dzieło zawartych przez wnioskodawcę, w których wprost nie określono miesięcznej kwoty należności, powołany przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy nie ma zastosowania. Zatem od ww. umów wnioskodawca jako płatnik winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy dotyczące kwestii zastosowania postanowień art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko wnioskodawcy w ww. kwestii jest nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pozostałe pytania, gdyż stały się one bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.