Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-751/15-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r., znak ILPB1/4511-1-751/15-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 sierpnia 2015 r., a wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2015 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 sierpnia 2015 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 14 października 2013 r. wraz z małżonką (mają wspólność majątkową) nabył lokal mieszkalny będący odrębną nieruchomością mieszczący się w przedwojennej kamienicy. Od listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wynajmował ten lokal na cele mieszkalne i rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych ryczałtem ewidencjonowanym (8,5%). W związku z powyższym nie przysługiwały mu odpisy amortyzacyjne i nie prowadził ewidencji środków trwałych, ale prowadził wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Od stycznia 2015 r. najem tego lokalu, po złożeniu stosownych oświadczeń, Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych (18%). Zdecydował również o ustaleniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest to dopuszczalne, ponieważ lokal spełnia następujące warunki formalne:

*   był używany przed nabyciem przez Wnioskodawcę przez minimum 60 miesięcy,
*   jest lokalem stanowiącym odrębną nieruchomość (nie jest zaliczany do wartości niematerialnych i prawnych),
*   jest po raz pierwszy od stycznia 2015 r. wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wpisując lokal mieszkalny do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wybrał indywidualną metodę amortyzacji, zgodnie z art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną po zmianie formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne, wprowadzając w ten sposób po raz pierwszy lokal stanowiący odrębną nieruchomość do ewidencji środków trwałych? Czy wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie są tożsame?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawne dopuszczają możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej po zmianie formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne, ponieważ w przypadku rozliczania się ryczałtem ewidencjonowanym powinno się prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie jest on tożsamy z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, choć wykaz powinien zawierać podobne dane (art. 15 ust. 3 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Szczegóły znajdują się w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych art. 14 (w tym m.in. ust. 6) i art. 15.

W związku z tym mieszkanie zakupione przez Wnioskodawcę i jego małżonkę jest wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w momencie przejścia na rozliczenia na zasadach ogólnych, a więc od stycznia 2015 r.

W przypadku rozliczenia ryczałtem – zdaniem Wnioskodawcy nie rozlicza się kosztów uzyskania przychodu, a więc nie można odliczyć amortyzacji od przychodu. Okres rozliczania ryczałtem ewidencjonowanym bierze pod uwagę po zmianie formy opodatkowania na zasady ogólne, bo od momentu zakupu i oddania w najem mieszkanie jako środek trwały zużywa się. Podczas rozliczania ryczałtem ewidencjonowanym Wnioskodawca nie miał obowiązku amortyzowania mieszkania w oparciu o art. 22c pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – źródłem przychodu jest m.in. najem.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9 ust. 1 zdanie trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej), podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 przywołanej ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) przewiduje art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 14 października 2013 r. wraz z małżonką nabył lokal mieszkalny będący odrębną nieruchomością mieszczący się w przedwojennej kamienicy. Od listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wynajmował ten lokal na cele mieszkalne i rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych ryczałtem ewidencjonowanym. W związku z powyższym nie przysługiwały mu odpisy amortyzacyjne i nie prowadził ewidencji środków trwałych, ale prowadził wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Od stycznia 2015 r. najem tego lokalu, po złożeniu stosownych oświadczeń, Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

W świetle tego przepisu podatnik w okresie, w którym był opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych, ale miał obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych. Sposób prowadzenia tego wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836, z późn. zm.). Wykaz powinien zawierać m.in. wartość początkową. Zgodnie z § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. W wykazie nie ujmuje się odpisów amortyzacyjnych, zatem odpisy amortyzacyjne wyliczone za okres opodatkowania ryczałtem, w przypadku zmiany formy opodatkowania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tutejszy Organ wskazuje, że nie są one tożsame, są to odrębne ewidencje, które Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić zgodnie z obowiązującymi zasadami na ryczałcie ewidencjonowanym oraz na zasadach ogólnych. Jednakże prowadzone w wykazie zapisy powinny być uwzględnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, po przejściu na tzw. zasady ogólne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zmiana formy opodatkowania z ryczałtu ewidencjonowanego na zasady ogólne nie powoduje zmiany wybranej już przez Wnioskodawcę metody amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca skoro jak wskazuje, dokonał wyboru metody amortyzacji lokalu w momencie wpisania go do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest zobowiązany do kontynuowania wybranej metody amortyzacji aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną po zmianie formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne, wprowadzając w ten sposób po raz pierwszy lokal stanowiący odrębną nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie są tożsame.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.