Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.899.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-22
Teza: Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce.
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż praw; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 22 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem spółki (…) (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce.

Spółka powstała w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. k.s.h., spółki pod firmą (….) (dalej: Spółka Przekształcona), na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tej spółki z dnia 5 maja 2016 r., a Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2 czerwca 2016 r. Wspólnikami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy Spółki Przekształconej, tj. Wnioskodawczyni oraz trzy inne osoby fizyczne, a także (…). Skład osobowy wspólników Spółki do chwili obecnej nie uległ zmianie.

Wkład Wnioskodawczyni do Spółki wyniósł (…) zł i stanowił wartość jej udziału w majątku Spółki Przekształconej.

Część udziałów w Spółce Przekształconej należących do Wnioskodawczyni na dzień przekształcenia Wnioskodawczyni objęła za gotówkę, zaś pozostałą część nabyła w drodze darowizny.

W dniu 29 kwietnia 2021 r. dokonana została zmiana umowy Spółki. W jej wyniku wspólnicy Spółki postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów wspólników w postaci:

(i) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,

(ii) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz

(iii) prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.

W wykonaniu powyższego prawa te zostały przeniesione nieodpłatnie na rzecz wspólników Spółki (w tym na rzecz Wnioskodawczyni) w proporcji (wartościowo) do posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce.

W konsekwencji zmianie uległa wysokość wkładów wspólników w Spółce (w tym wysokość wkładu Wnioskodawczyni).

Aktualnie, w związku z dokonaną zmianą umowy Spółki wkład Wnioskodawczyni wynosi (…) zł.

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. W dniu 11 sierpnia 2021 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, na podstawie której Wnioskodawczyni, jak również pozostali dotychczasowi wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, dokonają zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nie nastąpi w wykonywaniu działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu akcji, udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka postanowiła, że przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

### Pytania

1\. Czy przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia?

2\. Czy wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawczyni na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawczyni do Spółki?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawczyni na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawczyni do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad 1.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 29 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez komandytariusza, będącego osobą fizyczną, skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem podlegającym opodatkowaniu jest w tym przypadku różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Jednak w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni w Spółce nastąpi bowiem po dniu, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie Wnioskodawczyni objęła udział w Spółce przed tym dniem.

Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Podstawową kategorią, o którą można pomniejszyć przychód podatkowy z tego tytułu, są zatem wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce.

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują bezpośrednio, w jaki sposób należy ustalić wydatek na objęcie udziału w spółce komandytowej w przypadku, gdy podatnik stał się wspólnikiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia w tę spółkę innej spółki (kapitałowej), w której był on wcześniej wspólnikiem (akcjonariuszem).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Z tym dniem wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h ). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Należy ponadto zwrócić uwagę na art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4 k.s.h., z których wynika obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

W przypadku przekształcenia spółki w trybie przepisów k.s.h. ustawodawca wyraźnie przyjął zatem zasadę kontynuacji, w świetle której _„spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną”_ (S. Zarębińska \[w:\] _Kodeks spółek handlowych. Komentarz,_ red. Z. Jara, C.H. Beck, Warszawa 2020, Legalis). Jednocześnie jednak wyraźnie wyodrębnione zostały okresy funkcjonowania spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Niejako podsumowaniem bytu prawnego i działalności spółki przekształcanej jest zaś sporządzenie jej sprawozdania finansowego oraz ustalenie wartości bilansowej. Oznacza to, że w dacie przekształcenia wartość wydatków poniesionych przez wspólników na nabycie lub objęcie wkładów w spółce przekształcanej _„już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia (\`(...)\`)”_ (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18).

W celu ustalenia zakresu sformułowania „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”, użytego w art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, można uwzględnić jego rozumienie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania bowiem przyjmować, iż w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, co oznacza, że jedno wyrażenie nie może mieć różnych znaczeń (tak m.in. L. Morawski, _Zasady wykładni prawa,_ TNOiK, Toruń 2010, s. 119-121). Dlatego zasadne jest przyjęcie, iż pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów” użyte w art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o f.

Na kanwie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. NSA w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 726/18) wskazał: _„W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że_ _art._ _23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok_ WSA _w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt_ _I_ _SA/GI 223/13; wyrok_ WSA _w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem_ _art._ _23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki zoo., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”._

Co prawda wyrok ten dotyczył ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak jego zasadnicza teza, przedstawiona wyżej, może znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do wydatków pomniejszających przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. i przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest bowiem opodatkowany na analogicznych zasadach, co wynika z art. 5a pkt 29 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f.

Pogląd analogiczny do przedstawionego stanowiska NSA przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 938/19), wskazując, że _„zgodnie z przepisem_ _art._ _23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki zoo., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”._

Z powołanych wyroków wynika, że w przypadku, w którym przychód powstaje z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki (zatem w obecnym stanie prawnym analogicznie również ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej), przy czym spółka ta powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki, do wydatków na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce można zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. Przekładając powyższe na realia zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy uznać, że przychód, który Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, Wnioskodawczyni może pomniejszyć o kwotę odpowiadającą wartości bilansowej Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

Jednocześnie zważywszy na fakt, iż Wnioskodawczyni nie była jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej, to ww. kwota, o jaką Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, powinna odpowiadać jedynie części wartości bilansowej Spółki Przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.

Stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 692/20): _„Sąd uznał, że na gruncie tej sprawy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład skarżącej do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej_ (podkreślenie własne – przyp.), _ustalony w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej”._

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – przywołany art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z przepisu tego nie wynika, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawczyni do Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wynika to bezpośrednio z konstrukcji zmienionych definicji w obu ustawach o podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych przez ustawę z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (…) (dalej: Spółka), która do końca kwietnia 2021 r. pozostawała transparentna podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w 2016 r. (…) (dalej: Spółka Przekształcana) w spółkę komandytową.

Wskazać trzeba, że w myśl art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: ksh):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ksh:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Jak stanowi art. 553 § 3 ksh:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że część udziałów w Spółce Przekształcanej należących do Niej na dzień przekształcenia objęła za gotówkę, zaś pozostałą część nabyła w drodze darowizny. Wspólnikami Spółki (komandytowej) zostali dotychczasowi wspólnicy (spółki z o.o.), w tym Wnioskodawczyni. Dnia 29 kwietnia 2021 r., w związku ze zmianą umowy Spółki, wspólnicy postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów w postaci:

\- prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,

\- stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego,

\- prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż praw i obowiązków w Spółce (umowa przedwstępna została zawarta 11 sierpnia 2021 r.).

W świetle przytoczonych przepisów prawa, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych.

W związku ze zmianą przepisów dotyczącą opodatkowania spółek komandytowych, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis przejściowy – art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zacytowany przepis posługuje się pojęciem „_wydatki na nabycie lub objęcie udziału”_. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, _„wydatek”_ to _„suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”_ (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami _„wydatku”_ są _„nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek”_ (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: _„na nabycie lub objęcie udziału”_. Dla oceny, co można uznać za _„wydatki na nabycie lub objęcie udziału”,_ można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni planuje sprzedaż udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której była wspólnikiem.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia _„objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”_ ani _„nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”_. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „_wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”_.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawczyni posiada udziały w Spółce powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Część udziałów w Spółce przekształcanej należących do Wnioskodawczyni na dzień przekształcenia Wnioskodawczyni objęła za gotówkę, zaś pozostałą część nabyła w drodze darowizny.

W przedmiotowej sprawie pojęcie _„wydatku na objęcie udziału”_ należy więc odnieść do wydatków Wnioskodawczyni na objęcie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawczyni wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki z o.o.).

To wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w celu zostania wspólnikiem Spółki Przekształcanej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki z o.o.) stanowią _„wydatki na objęcie”_ udziałów spółki z o.o., o które Wnioskodawczyni może pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce – stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia _„koszty uzyskania przychodów”_ – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich _„poniesienie przez podatnika”_, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę doszło jedynie do przekształcenia uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółek. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawczyni. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez nią ogółu praw i obowiązków w Spółce w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez nią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności_, „poniesienia kosztu”, „wydatku”_ nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała prawu Wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki, stała się majątkiem spółki komandytowej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku Wnioskodawczyni. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania Spółki i Wnioskodawczyni, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – Spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Przykładem są przepisy dotyczące:

– wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;

– odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);

– odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);

– odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

– objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy

– i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

– rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i

– „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, Wnioskodawczyni nieprawidłowo uznała za wydatki na objęcie udziału w Spółce wartość bilansową Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej na dzień przekształcenia.

Pamiętać trzeba, że ewentualna wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem, jak wykazano, wydatki poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej.

Uznanie za wydatek na objęcie udziałów wartości bilansowej Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia spowodowałoby bowiem, że wzrost wartości bilansowej spółki z o.o., który nie stanowił przychodu do opodatkowania w momencie przekształcenia, będzie stanowił koszt podatkowy przy zbyciu udziałów. Ponadto – jak już zauważono powyżej – część udziałów w Spółce Przekształcanej Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie – w drodze darowizny – zatem uznanie za wydatki na objęcie udziałów wartości bilansowej Spółki Przekształcanej na dzień przekształcenia (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym tej spółki) spowodowałoby pomniejszenie przychodów z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce o wydatki, których Wnioskodawczyni faktycznie nie poniosła.

Należy również zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż 29 kwietnia 2021 r. w związku ze zmianą umowy Spółki, wspólnicy postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów w postaci:

\- prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,

\- stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego,

\- prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.

W związku z dokonaną zmianą zmniejszyła się wartość udziału Wnioskodawczyni w Spółce z (…) zł do (…) zł. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Zatem wynikające z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Proporcjonalne pomniejszenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej stanowi naturalną konsekwencję zmniejszenia udziału Wnioskodawczyni w Spółce. W związku z wycofaniem części majątku ze Spółki skutkującym zmniejszeniem udziału Wnioskodawczyni w tej Spółce, część wydatków, jakie Wnioskodawczyni faktycznie poniosła na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej (objętych za gotówkę), została Wnioskodawczyni faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w Spółce.

**Reasumując – Wnioskodawczyni za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, o które Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków (udziałów) w Spółce, należy uznać wartość faktycznie przez nią poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.**

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).