Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-825/13-8/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: PIT - w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez rezydenta podatkowego Niemiec
Słowa kluczowe: Niemcy; nierezydent; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia.2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-825/13-6/MK z dnia 17 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez rezydenta podatkowego Niemiec – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez rezydenta podatkowego Niemiec.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec. Posiada obywatelstwo polskie i niemieckie, zamieszkuje w Niemczech i Polsce. Ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy są Niemcy. W Niemczech Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2011 r. Wnioskodawca zbył udziały spółki mającej siedzibę w Polsce. Spółka z o.o., której udziały były zbywane była spółką powiązaną ze spółką mającą siedzibę w Niemczech, spółka w Niemczech posiadała udziały spółki mającej siedzibę na Ukrainie. Transakcja sprzedaży dotyczyła wszystkich spółek. Zgodnie z umową sprzedaży każda ze spółek została wyceniona i w odniesieniu do każdej spółki ustalona cena sprzedaży wyrażona w EURO. Podstawą do wyceny udziałów był bilans sporządzony na dzień 31.12.2010 r.

Należność za sprzedane udziały została przekazana na jedno konto bankowe otwarte tylko i wyłącznie w celu rozliczenia transakcji. Po przekazaniu środków przez nabywcę upoważniony wspólnik dokonał przelewów na indywidualne konta pozostałych wspólników wszystkich wspólników. Zgodnie z zapisami umowy sprzedaży z dniem 30.04.2011 r. własność udziałów została przeniesiona na nabywcę, jednocześnie w dniu 30.04.2011 r. dokonano przelewu środków na konto wskazane w umowie sprzedaży udziałów.

Po sfinalizowaniu transakcji Wnioskodawca wystąpił do niemieckiego doradcy podatkowego z prośbą o wydanie opinii w którym Państwie powinienem dokonać opodatkowania transakcji sprzedaży. Z otrzymanej opinii wynikało, że transakcja ma zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana w Niemczech. Dokonując rozliczenia podatku za 2011 r. w Niemczech Wnioskodawca ujął po stronie przychodów przychód z transakcji sprzedaży udziałów. Dokonując rozliczenia za 2012 r. doradca podatkowy Wnioskodawcy wyraził wątpliwość co do prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę rozliczenia i powinienem z opisanej transakcji sprzedaży udziałów opodatkować dochód z tej transakcji w Polsce.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 06 grudnia 2013 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, tj. wskazanie czy aktywa majątkowe polskiej spółki z o.o., której udziały zostały zbyte przez Wnioskodawcę składają się głownie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego oraz wskazanie co było przedmiotem aportu, w zamian za który Wnioskodawca nabył zbywane udziały, bowiem powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego natomiast powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Braki uzupełniono w terminie w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Zgodnie z ustawą o PDOF art. 3 ust.2a oraz umową pomiędzy Republiką Federalną Niemiec, a Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca spełnia warunki do uznania Wnioskodawcy w świetle polskiego prawa za nierezydenta (art. 4 ust. 2 umowy).W związku z tym Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ustawy nie wskazują wprost, czy przychód osiągnięty przez zagranicznego rezydenta ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce z o. o. należy uznać za przychód osiągnięty na terytorium Polski. Przepisy nie wskazują wprost, czy przychód osiągnięty przez zagranicznego rezydenta w polskiej spółce z o.o. należy uznać za przychód osiągnięty na terytorium Polski. Jednocześnie należy zauważyć że zgodnie z art. 4a i art. 30b ustawy o PDOF, przepisy tej ustawy regulujące zakres obowiązku podatkowego w Polsce, jak również przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo nic zapłacenie podatku zgodnie z taka umową, w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o PDOF jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym certyfikatem rezydencji. Postanowienia umowy z 14 maja 2008 r. między Polską, a Republiką Federalną Niemiec w art. 13 ust. 2 tej umowy stanowi, że zyski z przeniesienia własności udziałów w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w Polsce. Z kolei art. 13 ust. 5 wspomnianej urnowy stanowi, iż zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w powyższych ustępach tego artykułu podlegają opodatkowaniu w umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Bilans spółki z o.o. której udziały były zbywane i w oparciu, o który dokonano ustalenia ceny sprzedaży wykazywał po stronie aktywów i po stronie pasywów kwotę 43.013.56763 zł. W aktywach wartość nieruchomości (po umorzeniu), na którą składało się prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wartość budynków wynosiła 154.490.390 zł. Wartość zobowiązań wynosiła 41.916.156,88 zł. Wartość aktywów netto wynosiła 1.097.410,75zł.

Odnosząc się do powyższych danych wartość majątku nieruchomego, w skład którego zaliczyć na pewno można budynki i budowle, prawo wieczystego użytkowania gruntów składa się głównie z nieruchomości. W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma wyjaśnienia pojęcia głównie i pojęcia majątku nieruchomego, dlatego też zasadnym wydaje się posłużenia wyjaśnieniami zawartymi w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Opierając się na wyjaśnieniach zawartych w Komentarzu stwierdzenie głównie z majątku nieruchomego położonego w danym Państwie należy rozumieć 50% wartości księgowej netto (z wyłączeniem zobowiązań) całego majątku bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości. Odnosząc wartość nieruchomości do wartości netto aktywów na dzień 31.12 2010 r. wykazanych w bilansie spółki, której udziały Wnioskodawca zbywał należy stwierdzić, że wartość nieruchomości jest wyższa niż 50% majątku netto spółki, a więc transakcja sprzedaży udziałów powinna być opodatkowana w Polsce.

Podstawą opodatkowania zgodnie z UPDOF jest przychód.

Zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów określa się w wartości nominalnej udziałów-jeżeli udziały zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wkładami wniesionymi przez Wnioskodawcę do spółki nie było przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część.

Dokumentem potwierdzającym wniesienie przez Wnioskodawcę aportu jest umowa spółki i wypis z KRS.

Zgodnie z zapisami ustawy o PDOF przychody wrażone w walucie obcej przelicza się według średniego kursu NBP dla danej waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W przypadku Wnioskodawcy to ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień 30.04.2011 r.

Przy ustalaniu przychodu zgodnie z art. 24c ustawy o PDOF pkt 11 Wnioskodawca nie ustala różnic kursowych, ponieważ zasady ustalania różnic kursowych stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Po dokonaniu analizy przesłanej odpowiedzi na wezwanie telefoniczne Organ podatkowy ponownie pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. Nr IPPB2/415-825/13-6/MK wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie:

*   co było przedmiotem aportu, w zamian za który Wnioskodawca nabył zbywane udziały? Jeżeli przedmiotem aportu były nieruchomości, maszyny lub inne rządzenia proszę wskazać, czy były wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz czy podlegały amortyzacji.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 23.12.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Przedmiotem aportu w zamian za który Wnioskodawca objął wkłady w spółce;

*   był samochód osobowy,

*   maszyny i urządzenia.

Przedmiot aportu był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Część aportu stanowiła środki trwałe część wyposażenie i materiały. Środki trwałe z aportu były amortyzowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinienem rozliczyć przychód ze sprzedaży udziałów spółki z o. o w Polsce?
2.  Zakładając, że Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia w Polsce, to czy prawidłowo postąpi ustalając dochód jako różnicę pomiędzy kosztami nabycia udziałów, a uzyskanym przychodem?
3.  Obejmując udziały w wartości nominalnej 122.000,00 zł Wnioskodawca wniósł: A) aport do spółki, której udziały zbył w postaci maszyn i rządzeń w zamian za który objął 15 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy (aport stanowiły tylko i wyłącznie ruchomości wykorzystywane w spółce do działalności gospodarczej) B) wkład pieniężny w kwocie 107.000,00 zł obejmując w zamian 107 udziałów o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy. Na podstawie umowy spółki oraz oświadczenia Zarządu fakt wniesienia aportu został uwidoczniony w KRS. W związku z tym czy wypis z KRS oraz umowa spółki będą wystarczające dla celów dowodowych poniesionego kosztu w postaci aportu i wniesionego wkładu pieniężnego w przypadku kontroli prawidłowości dokonanego rozliczenia?
4.  Czy prawidłowo Wnioskodawca dokona ustalenia przychodu, jeżeli ustali go w oparciu o średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień podpisania umowy, który jest dniem przeniesienia własności. udziałów na nowego nabywcę i jednocześnie dniem zapłaty.
5.  Czy prawidłowo Wnioskodawca postąpi nie ustalając różnic kursowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, 2, 4 i 5 wniosku. Odpowiedź na pytanie Nr 3 została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja zbycia udziałów powinna być opodatkowana w Polsce.

Ad. 2.

Podstawą opodatkowania zgodnie z Ustawą PDOF jest dochód. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów określa się w wartości nominalnej udziałów - jeżeli udziały zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wkładami wnoszonymi nie było przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część. W związku z powyższym prawidłowe będzie ustalenie dochodu jako różnicy pomiędzy wydatkami na nabycie udziałów w wartości nominalnej objętych udziałów, a przychodami uzyskanymi z ich zbycia.

Ponadto w nadesłanym uzupełnieniu stanu faktycznego wniosku wnioskodawca doprecyzował prezentowane stanowisko do pytania Nr 2. W celu ustalenia dochodu ze sprzedaży udziałów prawidłowe będzie ustalenie „dochodu jako różnicy pomiędzy wydatkami na ich nabycie w wartości nominalnej objętych udziałów, a przychodami uzyskanymi z ich zbycia.

Ad. 4.

Zgodnie z zapisami ustawy o PDOF przychody wyrażone w walucie obcej przelicza się według średniego kursu NBP dla danej waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W rozpatrywanym przypadku będzie to ostatni dzień roboczy poprzedzający 30.04.2011 r.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy nie należy ustalać różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec. Posiada obywatelstwo polskie i niemieckie, zamieszkuje w Niemczech i Polsce. Ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy są Niemcy. W Niemczech Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca w 2011 r. dokonał zbycia udziałów spółki mającej siedzibę w Polsce, której wartość aktywów z majątku nieruchomego jest wyższa niż 50%.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość, w którym państwie i w jaki sposób należy opodatkować uzyskany przez rezydenta podatkowego Niemiec dochód ze zbycia udziałów spółki mającej siedzibę w Polsce.

Artykuł 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r.. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) reguluje zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 Umowy).

Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 4 Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W przypadku gdy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie przez okres przynajmniej pięciu lat i uzyskała miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, ustęp 5 nie narusza prawa pierwszego Państwa do opodatkowania tej osoby fizycznej na podstawie swego wewnętrznego ustawodawstwa z tytułu jakiegokolwiek przyrostu majątku osiągniętego z akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie do dnia, kiedy osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania w tym Państwie. Jeżeli pierwsze z wymienionych Państw opodatkowuje osobę fizyczną mającą tam miejsce zamieszkania z tytułu przyrostu majątku w chwili, gdy osoba ta opuszcza to Państwo, a własność akcji lub udziałów jest następnie przeniesiona i zyski z tego przeniesienia są opodatkowane w drugim Państwie zgodnie z ustępem 5, wówczas to drugie Państwo przyjmuje jako podstawę oszacowania zysku z przeniesienia własności tę kwotę, którą przyjęło pierwsze Państwo jako wpływ w chwili, gdy ta osoba fizyczna opuszczała jego terytorium (art. 13 ust. 6 Umowy) .

Jak wskazał Wnioskodawca udział wartości nieruchomości w majątku spółki, której udziały Wnioskodawca sprzedał wynosi powyżej 50 %, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 Umowy.

Przy czym sformułowanie, „mogą być opodatkowane w tym Państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym udział wartości nieruchomości w majątku spółki, której udziały zostały sprzedane jest wyższa niż 50 %), ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży udziałów podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. mającej siedzibę w Polsce, których wartość nieruchomości w majątku spółki jest wyższa niż 50 %, może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Niemczech, jak i w Polsce, zgodnie z prawem tego państwa.

W myśl natomiast art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy zatytułowanego Metody unikania podwójnego opodatkowania w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, podatek będzie ustalany w następujący sposób:

Na poczet niemieckiego podatku od dochodu zalicza się, z uwzględnieniem postanowień niemieckiego prawa o zaliczaniu podatku zagranicznego, podatek polski zapłacony zgodnie z prawem polskim i zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy od następujących rodzajów dochodu:

aa) dywidend, innych niż te, o których mowa w literze a) zdanie 2;

bb) dochodu, który może być opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie artykułu 11 ustęp 2, artykułu 12 ustęp 2, artykułu 13 ustęp 2, artykułu 15 ustęp 3, artykułu 16 ustęp 1 i artykułu 17.

W odniesieniu do wyżej przywołanych uregulowań pranych Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania 24 ust. 1 lit. b) podpunkt lit. bb) Umowy, zgodnie, z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Federalnej Niemiec osiąga dochód który może być opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie artykułu 13 ust. 2 ww. umowy Niemcy zezwolą z uwzględnieniem postanowień niemieckiego prawa o zaliczaniu podatku zagranicznego na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia tych zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym wydatki na objęcie (nabycie) udziałów poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu, przy czym wydatki te należy ustalić w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane (nabywane) były udziały.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca objął udziały w części za wkład pieniężny oraz w części w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wystąpią dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do zbywanych udziałów objętych za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów, natomiast w stosunku do udziałów objętych za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie zbywanych udziałów. Zatem dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce polskiej, stanowić będzie różnica pomiędzy sumą uzyskanych przychodów, a kosztami nabycia zbywanych udziałów.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii dotyczącej przeliczenia na złote otrzymanego w walucie obcej wynagrodzenia z tytułu zbytych udziałów organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ustawodawca w ww. artykule wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, wyraźnie wskazując, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia", dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest przy tym sposób zapłaty ceny zbycia. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną lub akcji.

Zatem w przypadku sprzedaży udziałów dniem uzyskania przychodu będzie dzień w którym nastąpiło ich zbycie, tj. dzień przeniesienia własności udziałów ze sprzedającego na kupującego, w przedstawionym, stanie faktycznym będzie to dzień 30 kwietnia 2011 r. Powyższe skutkuje tym, że przeliczenie osiągniętego przychodu w EUR na złote nastąpi wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. zbycia udziałów.

Ustosunkowując się następnie do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania dotyczącego braku obowiązku ustalenia różnic kursowych organ podatkowy potwierdza jego prawidłowość.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują - w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy – wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział uwzględniania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak już wyżej podniesiono, w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce z o.o. przez podatnika w walucie obcej powinien zostać przeliczony z zastosowaniem przepisu art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględniania różnic kursowych.

Reasumując:

*   Do uzyskanego przez Wnioskodawcę będącego rezydentem podatkowym Niemiec dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 2 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży udziałów opodatkowany będzie w Polsce, stawką podatku w wysokości 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce polskiej, stanowić będzie różnica pomiędzy sumą uzyskanych przychodów, a kosztami nabycia zbywanych udziałów.

*   Przeliczenie osiągniętego przychodu w EUR na złote, nastąpi wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. zbycia udziałów (przeniesienia ich na nabywcę).

*   Zasady ustalania różnic kursowych stosują - w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy – wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują uwzględniania różnic kursowych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.