Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.628.2018.3.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdu samochodowego.
Słowa kluczowe: nabycie; odliczenia; podatek-podatek naliczony; pojazdy; samochód; samochód-samochód używany; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) oraz z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdu samochodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdu samochodowego. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 25 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz z dnia 13 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność pod firmą A w zakresie handlu wyrobami wędliniarskimi, sklasyfikowaną wg kodu PKD pod symbolem 56.10.B – Ruchome placówki gastronomiczne.

Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług – miesięcznie.

Cała działalność jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, nie wykonuje on żadnych czynności zwolnionych.

W dniu 7 października 2018 r. Wnioskodawca nabył od podatnika VAT czynnego (Niemcy) jako WNT używany samochód oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako samochód specjalny: sklep/wystawa, wyposażony w ladę chłodniczą wystawową oraz komorę chłodniczą.

W dniu 16 października 2018 r. w Okręgowej Stacji Diagnostycznej przeprowadzono badanie techniczne i w tym samym dniu Wnioskodawca zarejestrował pojazd: rodzaj pojazdu – samochód specjalny; przeznaczenie – sklep/wystawa; F1 – maksymalna masa całkowita – 3900 kg.

W dniu 16 października 2018 r. pojazd został przyjęty do użytkowania i zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych z przeznaczeniem do użytkowania wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ww. samochód specjalny Wnioskodawca wykorzystuje tylko i wyłącznie jako sklep mobilny do sprzedaży wyrobów wędliniarskich.

Samochód posiada jeden rząd siedzeń (2 miejsca włącznie z kierowcą) i trwałą przegrodę oddzielającą część ładunkową (sklep). Konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W dniu 17 października 2018 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-23 i wpłacił na konto bankowe Urzędu kwotę 11.251,00 zł jako podatek VAT należny od WNT.

Dokumenty na które powołuje się Wnioskodawca w treści – załącza do składanego wniosku (kserokopie).

Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że pojazd będący przedmiotem wniosku jest pojazdem wskazanym w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów w dniu 24 stycznia 2019 r., czego dowodem jest wydane zaświadczenie. W tym samym dniu fakt ten został odnotowany odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu.

Ponadto dodatkowym badaniem przeprowadzonym w dniu 23 stycznia 2019 r. dla celów: VAT, PIT lub CIT stacja diagnostyczna potwierdza, że wynik badania jest pozytywny, a pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym dla art. 5a pkt 19a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wydanym dowodem rejestracyjnym oraz kartą pojazdu pojazd jest pojazdem specjalnym z przeznaczeniem: sklep/wystawa co dodatkowo wyklucza jego używanie do innych celów niż przeprowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wyrobów wędliniarskich w ruchomej placówce gastronomicznej.

Parametry pojazdu: F1 = 3900 kg – maksymalna masa całkowita; F2 = 3500 kg – masa całkowita obowiązująca w kraju rejestracji.

Ponadto w dniu 18 lutego 2019 r. – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Samochód specjalny, będący przedmiotem wniosku jest pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla: VAT-1: – art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym (rodzaj badania: „DODATKOWE-VAT”) przeprowadzonym przez Okręgową Stacje Kontroli Pojazdów w dniu 24 stycznia 2019 r., czego dowodem jest wydane zaświadczenie. W tym samym dniu fakt ten został odnotowany odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu.

W pobranym z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów „DOKUMENCIE IDENTYFIKACYJNYM POJAZDU” będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dla potrzeb 1 rejestracji w kraju z dnia 16 października 2018 r. wpisano w punkcie 16. Dopuszczalna masa całkowita (administracyjna-przewidziana przepisami krajowymi) 3500 kg.

Zgodnie z wydanym dowodem rejestracyjnym oraz kartą pojazdu pojazd jest pojazdem specjalnym z przeznaczeniem: sklep/wystawa co dodatkowo wyklucza jego używanie do innych celów niż przeprowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wyrobów wędliniarskich w ruchomej placówce gastronomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 lutego 2019 r.).

Czy w związku z nabyciem w ramach WNT w dniu 7 października 2018 r. i przyjęciem do użytkowania samochodu specjalnego (sklep/wystawa) o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym dla potrzeb podatku VAT), który to samochód jest oraz będzie użytkowany przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego za październik 2018 r. 100% podatku naliczonego (tj. w kwocie 11.251,00 zł) wynikającego z tytułu nabycia ww. samochodu specjalnego oraz czy przysługuje od miesiąca października 2018 r. i będzie w przyszłości przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczania od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie paliwa do ww. samochodu specjalnego (sklep/wystawa) oraz z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług związanych z eksploatacją ww. samochodu specjalnego, w tym z naprawami powypadkowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że samochód nie jest wymieniony w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a istotna jest jego masa całkowita, która wynosi 3900 kg – czyli jest większa niż 3,5 tony oraz to, że samochód jest i będzie użytkowany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej.

Reasumując powyższe Wnioskodawca uznaje, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nabyciem (WNT) w dniu 7 października 2018 r. i przyjęciem do użytkowania samochodu specjalnego (używanego), który to samochód jest oraz będzie przez Zainteresowanego użytkowany do prowadzenia działalności gospodarczej, przysługuje mu prawo do odliczenia od podatku należnego za październik 2018 r. 100% podatku naliczonego (tj. 11251,00 zł) zgodnie z art. 86 pkt 2 ust. 4 który mówi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego ponieważ samochód wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca uważa również, że od miesiąca października przysługuje mu i będzie w przyszłości przysługiwało prawo odliczania od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz materiałów i usług związanych z eksploatacją ww. samochodu specjalnego, w tym z naprawami powypadkowymi włącznie.

W pismach z dnia 25 stycznia 2019 r. oraz z dnia 13 stycznia 2019 r., Zainteresowany uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazując, co następuje.

Wnioskodawca uznaje, że dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli potwierdził tylko fakt spełnienia art. 86a ust. 4 pkt 2, że konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a zaliczenie go do pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 (VAT-1) daje mu prawo do 100% odliczania podatku VAT od zakupu i wszelkich kosztów ponoszonych podczas jego użytkowania.

Przedmiotowy pojazd od chwili zakupu posiadał określone parametry techniczne i to właśnie te warunki techniczne pojazdu sprawiają, że Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT od chwili jego zakupu (włącznie z naliczonym i odprowadzonym podatkiem VAT od WNT), niezależnie od daty przeprowadzonego dodatkowego badania i wpisu w dowodzie rejestracyjnym (art. 86a ust. 10 tego nie precyzuje – jest to jedynie wymóg formalny, który został dopełniony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu wskazać należy, że szczegółowe regulacje odnoszące się do prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zawarte są w art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt 34 cyt. ustawy, przez pojazdy samochodowe, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie pojazd samochodowy oznacza pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Ponadto, w myśl art. 86a ust. 17 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 5 przypadki, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz konieczność przeciwdziałania nadużyciom wynikającym z wykorzystywania pojazdów do celów innych niż związane z działalnością gospodarcza.

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. z 2014 r., poz. 709), warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1.  pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,
2.  pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. poz. 407), jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,
3.  bankowóz – wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 2, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednia adnotacje o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, przez „pojazd specjalny” należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ww. ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe.

W przywołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z pojazdami samochodowymi. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja art. 86a ustawy oznacza, że w sytuacji, gdy znajduje zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w jego ust. 1, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania, wówczas stosuje się ogólne uregulowania dotyczące odliczania podatku, zawarte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 90b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl art. 90b ust. 6 ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami wędliniarskimi sklasyfikowaną wg kodu PKD pod symbolem 56.10.B – Ruchome placówki gastronomiczne. Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług – miesięcznie. Cała działalność jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, nie wykonuje on żadnych czynności zwolnionych.

W dniu 7 października 2018 r. Wnioskodawca nabył od podatnika VAT czynnego (Niemcy) jako WNT używany samochód, oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako samochód specjalny: sklep/wystawa, wyposażony w ladę chłodniczą wystawową oraz komorę chłodniczą. W dniu 16 października 2018 r. w Okręgowej Stacji Diagnostycznej przeprowadzono badanie techniczne i w tym samym dniu Wnioskodawca zarejestrował pojazd: rodzaj pojazdu – samochód specjalny; przeznaczenie – sklep/wystawa; F1 – maksymalna masa całkowita – 3900 kg. W dniu 16 października 2018 r. pojazd został przyjęty do użytkowania i zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych z przeznaczeniem do użytkowania wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ww. samochód specjalny Wnioskodawca wykorzystuje tylko i wyłącznie jako sklep mobilny do sprzedaży wyrobów wędliniarskich. Samochód posiada jeden rząd siedzeń (2 miejsca włącznie z kierowcą) i trwałą przegrodę oddzielającą część ładunkową (sklep). Konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W dniu 17 października 2018 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-23 i wpłacił na konto bankowe Urzędu kwotę 11.251,00 zł jako podatek VAT należny od WNT. Wnioskodawca wskazał, że pojazd będący przedmiotem wniosku jest pojazdem wskazanym w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów w dniu 24 stycznia 2019 r., czego dowodem jest wydane zaświadczenie. W tym samym dniu fakt ten został odnotowany odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu. Ponadto dodatkowym badaniem przeprowadzonym w dniu 23 stycznia 2019 r. dla celów: VAT, PIT lub CIT stacja diagnostyczna potwierdza, że wynik badania jest pozytywny, a pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym dla art. 5a pkt 19a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wydanym dowodem rejestracyjnym oraz kartą pojazdu pojazd jest pojazdem specjalnym z przeznaczeniem: sklep/wystawa co dodatkowo wyklucza jego używanie do innych celów niż przeprowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wyrobów wędliniarskich w ruchomej placówce gastronomicznej. Parametry pojazdu: F1 = 3900 kg – maksymalna masa całkowita; F2 = 3500 kg – masa całkowita obowiązująca w kraju rejestracji. Samochód specjalny, będący przedmiotem wniosku jest pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla: VAT-1: – art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy. Spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym (rodzaj badania: „DODATKOWE-VAT”) przeprowadzonym przez Okręgową Stacje Kontroli Pojazdów w dniu 24 stycznia 2019 r., czego dowodem jest wydane zaświadczenie. W tym samym dniu fakt ten został odnotowany odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu. W pobranym z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów „DOKUMENCIE IDENTYFIKACYJNYM POJAZDU” będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dla potrzeb 1 rejestracji w kraju z dnia 16 października 2018 r. wpisano w punkcie 16. Dopuszczalna masa całkowita (administracyjna-przewidziana przepisami krajowymi) 3500 kg.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia czy w związku z nabyciem w ramach WNT i przyjęciem do użytkowania samochodu specjalnego (sklep/wystawa), który to samochód jest oraz będzie użytkowany przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia za październik 2018 r. 100% podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia ww. samochodu specjalnego oraz czy Wnioskodawcy przysługuje i będzie w przyszłości przysługiwało od miesiąca października 2018 r. prawo do odliczania za dany miesiąc rozliczeniowy 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie paliwa do ww. samochodu specjalnego oraz z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług związanych z eksploatacją ww. samochodu specjalnego, w tym z naprawami powypadkowymi.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy. Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

W grupie pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 ustawy mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Jednak w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać.

Z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Niemniej jednak badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego (oraz braku stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym) do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiło nabycie pojazdu uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Jeżeli podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu podatku wówczas w momencie uzyskania zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym przyjmuje się, że następuje zmiana wykorzystywania takiego pojazdu i podatnik ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy. Przy czym wysokość dokonanej korekty podatku uzależniona będzie od momentu uzyskania zaświadczenia z dodatkowego badania technicznego oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym. Wskazać bowiem należy, że korekta podatku dokonywana jest w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty w takim przypadku obejmuje 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. W przypadku pojazdów o wartości początkowej do 15 tys. zł okres ten wynosi odpowiednio 12 miesięcy.

Wskazać jednakże należy, że korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne oraz wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 7 października 2018 r. Wnioskodawca nabył od czynnego podatnika VAT używany samochód oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako samochód specjalny. Dnia 16 października 2018 r. Wnioskodawca w Okręgowej Stacji Diagnostycznej dokonał badań technicznych przedmiotowego samochodu i tego samego dnia zarejestrował pojazd jako pojazd specjalny. Pojazd będący przedmiotem wniosku (Renault) – jak oświadczył Wnioskodawca – jest pojazdem wskazanym w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację pojazdów w dniu 24.01.2019 r., czego dowodem jest wydane zaświadczenie. W tym samym dniu fakt ten został odnotowany odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu. Tym samym z przedstawionych we wniosku informacji jednoznacznie wynika, że dopiero od dnia 24 stycznia 2019 r. pojazd będący przedmiotem wniosku spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, które dają uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od nabycia i wydatków eksploatacyjnych związanych z pojazdem.

Z wniosku nie wynika natomiast aby Wnioskodawca spełnił warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Mając na względzie dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, tj. w analizowanej sprawie do dnia 24 stycznia 2019 r. – Wnioskodawca nie może odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem będącym przedmiotem wniosku. Konsekwentnie w miesiącu październiku 2018 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia i eksploatacji ww. pojazdu w pełnej wysokości, tj. 100%. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości Zainteresowany uzyskał dopiero od momentu, gdy pojazd spełnił wymogi wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. z chwilą gdy z dokumentów pojazdu wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynikało, że pojazd ten jest pojazdem specjalnym, co zostało potwierdzone w dodatkowym badaniu technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskaniem przez Wnioskodawcę właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, tj. w analizowanym przypadku w dniu 24 stycznia 2019 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.