Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.148.2020.1.ABU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: Brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 11 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 11 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT składa co miesiąc deklarację VAT-7. Gmina zamierza realizować projekt pn.: „(…) w ramach (…).

Nie podpisano jeszcze umowy o dofinansowanie projektu. Planowana całkowita wartość projektu wynosi (…) zł, w tym wysokość dofinansowania 63,60%. Planowany termin realizacji projektu obejmuje okres od dnia (…) r.

W ramach realizacji projektu Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w projekcie – na podstawie przepisów krajowych tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, 2193, 2215, 2244, 2354, 2392, 2433 z 2019 r. poz. 675, 1018, 1495, 1520, 1751, 1818, 2166, 2200).

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, zapłacony VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny ponieważ Beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli Beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

W chwili obecnej, jak i po projekcie powierzchnia budynku stanowi przedmiot najmu - mieszkania komunalne udostępniane na szczególnych zasadach (stawka VAT - zwolniony, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Celem głównym projektu jest kompleksowa termomodernizacja budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy (…), w którym zlokalizowane są mieszkania komunalne udostępniane na szczególnych warunkach wraz z modernizacją źródła ciepła: wymianą kotła węglowego na kocioł na biomasę (która stanowi OZE).

Zakres prac obejmuje:

I. Roboty termomodernizacyjne obiektu:

1.  Wykonanie docieplenia ścian zewnętrznych - metodą „lekką” mokrą na pokryciu zewnętrznej powierzchni ścian bezspoinową powłoką złożoną z następujących warstw:

*   izolacja termiczna ze styropianu o obniżonym współczynniku przewodności ciepła o grubości 15 cm przyklejana za pomocą masy klejącej i łączników
*   siatka z włókna szklanego przyklejona do styropianu
*   zewnętrzna warstwa elewacyjna - tynk akrylowy na ścianach oraz tynk mozaikowy na cokole.

3.  Ocieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją metodą wdmuchiwania wełny mineralnej granulowanej gr. 25 cm na stropie.
4.  Wymianę stolarki okiennej na PCV w kolorze białym o współczynniku przenikania 0,9 W (m2K).
5.  Wymianę drzwi zewnętrznych na stalowe lub aluminiowe o współczynniku przenikania 1,3 W (m2K).

II. Wymianę źródła ciepła: kotła węglowego na kocioł na biomasę o mocy min. 25kW - spełniającego wymagania energetycznoemisyjne, tj. wymogi określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, str. 100, z późn. zm.).

W ramach termomodernizacji zostaną wykonane niezbędne prace demontażowe i przygotowawcze (w tym rozbiórki rur spustowych, obróbek blacharskich, instalacji odgromowej, uzupełnienie tynków, wywiezienie gruzu), jak również prace wykończeniowe i prace odtworzeniowe (w tym w zakresie wcześniej zdemontowanych elementów, m.in. obróbek blacharskich, instalacji odgromowej, opaski żwirowej, rynien i rur spustowych etc.).

Dodatkowo w ramach projektu będą wykonane prace budowlano-remontowe stanowiące koszty niekwalifikowane dotyczące wymiany pokrycia dachowego, schodów zewnętrznych i balustrad. Szczegółowy zakres prac budowlanych znajduje się w dokumentacji technicznej i wynika z audytu energetycznego.

Aspekty środowiskowe:

*   projekt zakłada proekologiczne rozwiązania. W wyniku wdrożenia inwestycji nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na ciepło budynku (energię cieplną, końcową i pierwotną) ze względu na wykonanie prac termomodernizacyjnych,
*   wzrost wykorzystania OZE (biomasy),
*   zmniejszeniu zużycia źródeł nieodnawialnych, w tym: węgla kamiennego,
*   zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, w tym CO2 i pyłu PM 10 - nastąpi poprawa jakości powietrza, a w konsekwencji środowiska naturalnego,
*   poprawa świadomości ekologicznej społeczeństwa,
*   ograniczenie zmian klimatycznych, w tym globalnego ocieplenia,
*   wzrost znaczenia zasad zrównoważonego rozwoju,
*   wzrost znaczenia zasobów przyrodniczych i dobrego stanu środowiska jako istota rozwoju gospodarki.

Aspekty gospodarcze:

*   poprawa oceny atrakcyjności gminy i wizerunku gminy jako miejsca wartego zamieszkania,
*   poprawa oceny atrakcyjności inwestycyjnej gminy,
*   wzrost inwestycji w zakresie efektywności energetycznej (w tym: termomodernizacji, OZE),
*   relatywne zmniejszenie kosztów związanych z utrzymaniem budynku komunalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe (zmniejszenie kosztów ogrzewania),
*   wzrost wartości nieruchomości.

Aspekty społeczne:

*   znaczne polepszenie warunków mieszkaniowych i komfortu użytkowników budynku,
*   poprawa stanu zdrowia mieszkańców, w tym zmniejszenie ryzyka chorób związanych z zanieczyszczeniem środowiska.

Projekt jest wykonalny pod względem technicznym/technologicznym - zgodnie z prawodawstwem i normami. Wybór technologii oraz zastosowane rozwiązania techniczne uznano za optymalne ze względu na: efektywność kosztową w stosunku do zakładanych produktów i rezultatów, trwałość materiałową, wykonalność oraz sprawność działania. Zastosowane rozwiązania technologiczne są zgodne z najlepszą praktyką w tej dziedzinie oraz zoptymalizowane pod względem rzeczywistych potrzeb użytkowników. Wybór technologii oraz zastosowane rozwiązania techniczne uznano za optymalne - zgodnie z audytem energetycznym. Projekt jest efektywny energetycznie ze względu na zastosowane rozwiązania w zakresie zmniejszenia zapotrzebowania na ciepło, w tym energię końcową i pierwotną. Jednocześnie przyczyni się do zmniejszenia zużycia nieodnawialnych źródeł energii (węgla kamiennego) i zwiększenia produkcji energii z OZE (biomasy) oraz zmniejszenia emisji zanieczyszczeń, zwłaszcza CO2 i pyłu PM10.

Infrastruktura, będąca przedmiotem projektu jest zarządzana i nadal będzie zarządzana przez gminną jednostkę organizacyjną: (…) w ramach trwałego zarządu na mocy Decyzji (…).

W w/w budynku komunalnym znajdują się cztery mieszkania komunalne. Wszystkie mieszkania wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemcom lokali mieszkalnych naliczany jest czynsz i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze stawką VAT zwolnioną. Zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rada (…) z dnia (…)r. w sprawie przyjęcia wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem Gminy i (…)w latach (…)nie planuje przekształcenia mieszkalnych lokali komunalnych na inne cele niż mieszkaniowe.

Beneficjent posiada pełną zdolność organizacyjną i finansową do utrzymania projektu w całym okresie trwałości projektu. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie poniesiono koszty związane z dokumentacją projektowo-kosztorysową i aplikacyjną. W dalszym okresie poniesione zostaną koszty związane z robotami budowlanymi, promocją i nadzorem projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy (…) ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wydatki związane z realizacją projektu należą do czynności zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza realizować projekt pn.: „(…)”. Głównym celem projektu jest kompleksowa termomodernizacja budynku mieszkalnego, wielorodzinnego w (…)

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. W chwili obecnej, jak i po projekcie powierzchnia budynku stanowi przedmiot najmu – mieszkania komunalne udostępniane na szczególnych zasadach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Infrastruktura, będąca przedmiotem projektu jest zarządzana i nadal będzie zarządzana przez gminną jednostkę organizacyjną: (…)w ramach trwałego zarządu na mocy decyzji (…)

Wszystkie mieszkania wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemcom lokali mieszkalnych naliczany jest czynsz i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze stawką VAT zwolnioną. Gmina (…)w latach (…)nie planuje przekształcenia mieszkalnych lokali na inne cele niż mieszkaniowe.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w odniesieniu do realizowanego zadania ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Jak wcześniej wskazano obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, infrastruktura, której dotyczy projekt, nie będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, co wskazuje, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w omawianej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, a Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących realizacji opisanego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności faktycznych do których nie odnosi się pytanie Wnioskodawcy. Stąd też interpretacja nie rozstrzyga czy działalność Wnioskodawcy, do której będzie wykorzystywana ww. infrastruktura, jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Należy także zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych.

Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.