Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.165.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-16
Teza: Brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją inwestycji przez Spółkę jako podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT, prawo do dokonania korekty podatku naliczonego po zarejestrowaniu Spółki jako podatnik VAT czynny oraz sposób dokonania ww. korekty.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatnik-podatnik zwolniony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją inwestycji przez Spółkę jako podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT,

\- prawa do dokonania korekty podatku naliczonego po zarejestrowaniu Spółki jako podatnik VAT czynny oraz sposobu dokonania ww. korekty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 25 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca począwszy od dnia 29 maja 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest praktyka lekarska oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca od 2013 r. był posiadaczem nieruchomości gruntowej, na którym był posadowiony budynek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w latach 2015-2019 na ww. nieruchomości gruntowej dokonał przebudowy i nadbudowy istniejącego obiektu wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na szpital jednego dnia i przychodnię, z wykonaniem wewnętrznych instalacji, wykonaniem wewnętrznych sieci: kanalizacji sanitarnej, deszczowej i energetycznej, a także utwardzeniem terenu (dalej: „Inwestycja”).

Mienie wytworzone/zakupione w ramach realizacji Inwestycji, zostało zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych.

Wartość początkowa wytworzonych/zakupionych środków trwałych w ramach realizacji Inwestycji przekraczała 15 000,00 zł.

Przedmiot Inwestycji, w tym rozbudowana i nadbudowana nieruchomość, został oddany do użytkowania w styczniu 2019 r.

W trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Wnioskodawca ponosił wydatki, które były udokumentowane fakturami, co do których nie miał w chwili ich otrzymania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w związku z brakiem posiadania statusu czynnego podatnika VAT.

Od początku realizacji Inwestycji związanej z budową Szpitala Wnioskodawca miał zamiar w przyszłości wykorzystywać przedmiot Inwestycji do celów czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT i dokonał rejestracji jako podatnik czynny podatku VAT począwszy od dnia 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca aktualnie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca po zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaczął wykorzystywać mienie powstałe i zakupione w ramach Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Od momentu zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, mienie powstałe i zakupione w ramach opisanej we wniosku Inwestycji jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Oprócz nakładów poniesionych na przebudowę i nadbudowę nieruchomości, Wnioskodawca wskazując, że „przedmiotem Inwestycji była budowa i wyposażenie szpitala jednego dnia oraz przychodni” poprzez „wyposażenie” rozumiał windę zamontowaną w nieruchomości w ramach przedmiotowej Inwestycji.

Wskazana powyżej winda została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa ww. windy przekraczała 15 000,00 zł. Ww. winda została oddana do użytkowania wraz z przebudowaną i nadbudowaną nieruchomością w styczniu 2019 r.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawcy, jako podmiotowi niebędącemu czynnym podatnikiem VAT, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji?

2\. Czy Wnioskodawcy, jako podmiotowi niebędącemu czynnym podatnikiem VAT, przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT, zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji?

3\. Czy Wnioskodawcy, po zmianie statusu podatnika VAT z dniem 1 sierpnia 2021 r., tj. zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT oraz w związku z używaniem środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, a w następstwie do obniżenia podatku należnego o skorygowany podatek naliczony, który został zapłacony w związku z realizacją inwestycji, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?

4\. Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z realizacją Inwestycji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia, w związku ze zmianą statusu podatnika VAT z dniem 1 sierpnia 2021 r., tj. zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT oraz w związku z używaniem środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Wnioskodawcy jako podmiotowi niebędącemu czynnym podatnikiem VAT, tj. przed dniem zarejestrowania jako czynny podatnik VAT z dniem 1 sierpnia 2021 r., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji.

Ad. 2 Wnioskodawcy jako podmiotowi niebędącemu czynnym podatnikiem VAT, tj. przed dniem zarejestrowania jako czynny podatnik VAT z dniem 1 sierpnia 2021 r. nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT, zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji.

Ad. 3 Wnioskodawcy, po zmianie statusu podatnika VAT z dniem 1 sierpnia 2021 r., tj. zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT oraz w związku z używaniem środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, a w następstwie do obniżenia podatku należnego o skorygowany podatek naliczony, który został zapłacony w związku z realizacją inwestycji, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą statusu podatnika VAT z dniem 1 sierpnia 2021 r., tj. zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT oraz w związku rozpoczęciem używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, począwszy od 2022 r. ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń) 1/10 podatku naliczonego w zakresie nieruchomości wytworzonej w ramach Inwestycji tj. łącznie 8/10 podatku VAT naliczonego oraz rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń) 1/5 podatku w zakresie środków trwałych innych niż nieruchomość, których wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł tj. łącznie 3/5 podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji opisanej we wniosku, warunki uprawniające do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w chwili oddania do użytkowania przedmiotu Inwestycji nie były spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując Inwestycję nie działał w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 3 i 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art.14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Powyższy pogląd odnośnie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w sytuacji gdy podatnik nie miał takiego prawa w chwili ponoszenia wydatku, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi wobec zmiany jego przeznaczenia wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT został wyrażony wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja indywidualna: z dnia 19 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.887.2019.2.SR; z dnia 6 maja 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD; z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD; z dnia 28 grudnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP4/443-15/11-2/ALN.

Co więcej powyższy pogląd potwierdza stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1045/11, gdzie wskazał, iż „Natomiast w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wyłącznym sposobem „odzyskania” podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy.”

Podobny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczania środków trwałych z celów niepodlegających VAT na cele podlegające VAT wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/15, gdzie wskazał, iż „Jednakże oceny należy dokonywać przez pryzmat wyroku TSUE C-140/17. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak „odżyje” (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT.”

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem Inwestycji była budowa i wyposażenie szpitala jednego dnia oraz przychodni. Mienie wytworzone/zakupione w ramach realizacji Inwestycji zostało zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych. Środki trwałe zakupione/wytworzone w ramach realizacji opisanej we wniosku Inwestycji, zostały oddane do użytkowania w styczniu 2019 r. Na moment nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca z dniem 1 sierpnia 2021 r. rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykorzystując mienie powstałe i zakupione w ramach Inwestycji. Wnioskodawca dokonał zmiany statusu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało (Wnioskodawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku), natomiast w wyniku rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego i rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania efektów Inwestycji, tj. wykorzystania ich po rejestracji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, w terminach i na zasadach określonych w art. 91 ustawy, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej w ramach Inwestycji nieruchomości (budynku), oddanej do użytkowania w styczniu 2019 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2-9 tej ustawy, bowiem nie minął jeszcze okres korekty. Ustawodawca określił 10-letni okres korekty w przypadku nieruchomości. W związku z oddaniem do użytkowania nieruchomości w styczniu 2019 r. i dokonania zmiany przeznaczenia wybudowanej w ramach Inwestycji nieruchomości poprzez rozpoczęcie korzystania z niej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT od 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego corocznie począwszy od deklaracji za styczeń 2022 r. corocznie zwiększając kwotę podatku VAT do odliczenia o 1/10 do uzyskania sumy 8/10 odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nadbudowaniem i rozbudowaniem nieruchomości. Kolejnych korekt należy odpowiednio dokonać za lata 2022, 2023, 2024, 2025, 2026, 2027, 2028 pod warunkiem, że do końca tego okresu nieruchomość rozbudowana i nadbudowana w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podobnie w przypadku zakupów dotyczących środków trwałych (innych niż nieruchomość), które mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, prawo to wystąpi, gdyż nie upłynął okres korekty przewidziany dla tego typu zakupów (5-letni – w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa stanowiła co najmniej 15.000 zł i roczny – w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł). Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego corocznie począwszy od deklaracji za styczeń 2022 r. corocznie zwiększając kwotę podatku VAT do odliczenia o 1/5 do uzyskania sumy 3/5 odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem lub wytworzeniem pozostałych środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała 15 000,00 zł. Kolejnych korekt należy odpowiednio dokonać za lata 2022, 2023 pod warunkiem, że do końca tego okresu ww. środki trwałe wytworzone lub zakupione w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy jako podmiotowi niebędącemu czynnym podatnikiem VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani do zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją inwestycji. Jednakże w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotu Inwestycji, tj. wykorzystania go po rejestracji Wnioskodawcy czynnego VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przez korektę, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł również ubiegać się o zwrot różnicy podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Państwa Spółka w latach 2015-2019 na nieruchomości gruntowej dokonała przebudowy i nadbudowy istniejącego obiektu wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na szpital jednego dnia i przychodnię, z wykonaniem wewnętrznych instalacji, wykonaniem wewnętrznych sieci: kanalizacji sanitarnej, deszczowej i energetycznej, a także utwardzeniem terenu (Inwestycja). Mienie wytworzone/zakupione w ramach realizacji Inwestycji, zostało zaliczone przez Państwa Spółkę do środków trwałych. Wartość początkowa wytworzonych/zakupionych środków trwałych w ramach realizacji Inwestycji przekraczała 15 000,00 zł. Przedmiot Inwestycji, w tym rozbudowana i nadbudowana nieruchomość, został oddany do użytkowania w styczniu 2019 r. W trakcie realizacji Inwestycji Państwa Spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Państwa Spółka zrezygnowała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT i dokonała rejestracji jako podatnik czynny podatku VAT począwszy od dnia 1 sierpnia 2021 r.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją inwestycji przez Spółkę jako podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, poniesionych w latach 2015-2019, należy wskazać, że skoro w momencie ponoszenia wydatków Państwa Spółka prowadziła działalność gospodarczą korzystając ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ustawy, to towary i usługi nie były nabywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stwierdzić należy, że Państwa Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji. Wobec tego Państwa Spółce z tego tytułu nie przysługiwało również prawo do zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do dokonania korekty podatku naliczonego po zarejestrowaniu Spółki jako podatnik VAT czynny oraz sposobu dokonania ww. korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że w określonych ustawą przypadkach podatnicy uprawnieni są do korekty podatku naliczonego. Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i nie dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy). Dotyczy to więc również sytuacji, gdy podatnik korzystający dotychczas ze zwolnienia podmiotowego rezygnuje z możliwości dalszego korzystania z tego zwolnienia. W takim przypadku ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach „korekty” w określonych przez ustawę terminach.

Taki przypadek zachodzi w opisanej sprawie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka zrezygnowała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT i dokonała rejestracji jako podatnik czynny podatku VAT począwszy od dnia 1 sierpnia 2021 r. i aktualnie jest czynnym podatnikiem VAT. Państwa Spółka po zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaczęła wykorzystywać mienie powstałe i zakupione w ramach Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w wyniku rejestracji Państwa Spółki jako podatnika VAT czynnego i rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonych/zakupionych w ramach inwestycji środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W takiej sytuacji Państwa Spółce przysługuje prawo do korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, w terminach i na zasadach określonych w art. 91 ustawy, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka w ramach opisanej inwestycji dokonała przebudowy i nadbudowy nieruchomości. Rozbudowana i nadbudowana nieruchomość została oddana do użytkowania w styczniu 2019 r. Wartość początkowa wytworzonych/zakupionych środków trwałych w ramach realizacji Inwestycji przekraczała 15 000,00 zł.

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na przebudowę i nadbudowę środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15.000 zł.

Tym samym ww. nakłady, które Państwa Spółka poniosła w związku z przebudową i nadbudową nieruchomości, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości.

W związku z powyższym, w przypadku nakładów dotyczących nieruchomości zastosowanie ma 10-letni okres korekty, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia przebudowanej i nadbudowanej w ramach inwestycji nieruchomości, oddanej do użytkowania w 2019 r. Państwa Spółce przysługuje prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 tej ustawy, bowiem nie minął jeszcze 10-letni okres korekty.

Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwot podatku naliczonego przy realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku.

W okolicznościach niniejszej sprawy wykorzystanie przedmiotowego środka trwałego do czynności opodatkowanych nastąpiło od 1 sierpnia 2021 r. w związku z zarejestrowaniem się Państwa Spółki jako podatnik VAT czynny, zatem istnieje możliwość odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. środek trwały będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pierwsza korekta powinna zostać dokonana za 2021 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2022 r. Jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty ww. środek trwały będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych będzie przysługiwało Państwu prawo do korekty za kolejne lata (tj. za lata 2022-2028), każdorazowo w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że oprócz nakładów poniesionych na przebudowę i nadbudowę nieruchomości, Państwa Spółka dokonała zakupu środków trwałych innych niż nieruchomość, tj. – jak Państwo wyjaśnili w uzupełnieniu wniosku – windy zamontowanej w nieruchomości w ramach przedmiotowej inwestycji. Wartość początkowa windy przekraczała 15.000 zł.

Zatem w odniesieniu do ww. środka trwałego (windy) zastosowanie ma 5-letni okres korekty.

Jak Państwo wskazali, ww. winda została oddana do użytkowania wraz z przebudowaną i nadbudowaną nieruchomością w styczniu 2019 r. W konsekwencji Państwa Spółce przysługuje prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 tej ustawy, bowiem nie minął jeszcze 5 letni okres korekty.

Pierwszej korekty Państwa Spółka powinna dokonać za 2021 r. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2022 r., w wysokości 1/5 kwot podatku naliczonego przy zakupie ww. środka trwałego w ramach realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku. Jeżeli do końca 5-letniego okresu korekty ww. środek trwały będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych będzie przysługiwało Państwu prawo do korekty za kolejne lata (tj. za lata 2022-2023), każdorazowo w wysokości 1/5 podatku naliczonego.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na opisie stanu faktycznego, w tym w szczególności na informacjach, że „Od momentu zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, mienie powstałe i zakupione w ramach opisanej we wniosku Inwestycji jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.” Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).