Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.261.2018.1.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-11
Teza: Czy w okolicznościach niniejszej sprawy, koszty zakupu norek do stada podstawowego stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (koszty pośrednie) potrącane w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: hodowla; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; inwentarz-inwentarz żywy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; skóra; spółki-spółka osobowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup norek do stada podstawowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup norek do stada podstawowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako ,,działy specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z drugim wspólnikiem (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem.

Wnioskodawca w ramach wskazanej Spółki jawnej prowadzi działalność na kilku fermach norek położonych w różnych lokalizacjach.

Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe w związku z przekroczeniem progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek ich prowadzenia. Wnioskodawca jako podatnik ustala wysokość przychodu na podstawie ksiąg prowadzonych przez Spółkę jawną.

Hodowla norek prowadzona jest na kilku fermach norek, położonych w różnych lokalizacjach.

Spółka co kilka lat dokonuje zakupu norek matek i norek samców jako stado podstawowe lub jego część – w zależności od potrzeb w celu uzupełnienia, odnowienia stada istniejącego lub utworzenia stada nowego – które jest podstawą dla rozrodu norek.

Zakup do stada podstawowego norek o określonych cechach powoduje możliwość uzyskania na prowadzonych fermach norek populacji norek o takich cechach osobniczych, jakimi zainteresowana jest Spółka. Jest to istotne ze względu na fakt, że Wspólnicy Spółki osiągają przychody ze sprzedaży skór z norek. Cena za skórę uzależniona jest między innymi od jej jakości a jakość jest zróżnicowana również ze względu na uwarunkowania genetyczne.

Norki zakupione do stada podstawowego trafiają na jedną fermę lub są dzielone i dołączane do stad podstawowych już istniejących na fermie.

Wspólnicy Spółki przychody uzyskują bowiem ze sprzedaży przez Spółkę – po obróbce – skór surowych:

1.  z norek będących potomstwem norek obu płci wchodzących w skład stada podstawowego oraz
2.  z norek wchodzących uprzednio w skład stada podstawowego zastąpionych norkami młodymi.

Dla norek znajdujących się w hodowli Spółki, które nie posiadają rodowodu, nie prowadzi się ksiąg hodowlanych.

Spółka, której Wspólnikiem jest Wnioskodawca na etapie oferowania do sprzedaży nie zna szczegółowego pochodzenia norki, z której pochodzi konkretna skóra, a mianowicie nie wie których norek, zakupionych w którym roku podatkowym do stada podstawowego i z której fermy norka oskórowana była potomstwem.

Jeśli norki wchodzące w skład stada podstawowego zastępowane są – z różnych przyczyn – potomstwem tych norek to norki zastępowane poddane są również procesowi, który ma na celu doprowadzenie do uzyskania skóry surowej podlegającej sprzedaży. Wobec tego sprzedaży może podlegać również skóra z norki ze stada podstawowego.

Skład stada podstawowego (pomiędzy kolejnymi nabyciami norek do tego stada) w trakcie cykli rozrodczych, których następstwem jest uzyskiwanie potomstwa będącego podstawą uzyskania skór i przychodu może być zatem zmienny.

Nie można zatem stwierdzić jak szczegółowo i w jakiej proporcji koszt zakupu norek do stada podstawowego wpływa na osiągnięcie przychodów przez Wspólnika Spółki w kolejnych latach po zakupie. W konsekwencji nie można przyporządkować kosztu zakupu norek do stada do konkretnych przychodów osiąganych przez Wspólnika Spółki ze sprzedaży konkretnych skór w kolejnych latach podatkowych, w tym z konkretnych ferm.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach niniejszej sprawy, koszty zakupu norek do stada podstawowego stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (koszty pośrednie) potrącane w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup norek do stada podstawowego stanowią koszt uzyskania przychodu, a nie środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.200 t.j. z późniejszymi zmianami z dnia 24 stycznia 2018 r.) zwanej dalej ustawą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te – bez względu na czas ich poniesienia – zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

Na mocy art. 22a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Powyższy przepis definiuje pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym wskazuje, iż środkami tymi mogą być: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy podatkowej środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do pojęcia środków trwałych. Wprawdzie, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1317 ze zm.) klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta hodowlane, m.in.: zwierzęta hodowlane, zwierzęta gospodarskie, zwierzęta cyrkowe i w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta żywe (w pozycji tej klasyfikowane są zarówno pojedyncze sztuki zwierząt, jak i całe stada produkcyjne), jednak przedmiotowe przepisy nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia prawnopodatkowego. Niniejsze można ocenić jedynie na gruncie przepisów ustawy podatkowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmują natomiast inwentarza żywego pojęciem środków trwałych. Również, wymieniony w załączniku 1 do ww. ustawy, wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, nie obejmuje grupy KST dotyczącej zwierząt.

Z tych względów, wydatek na zakup stada podstawowego norek nie może być kwalifikowany jako zakup środka trwałego i nie stosuje się do tego wydatku zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Wydatek ten stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotna dla niniejszej sprawy jest kwestia ustalenia czy wydatki poniesione na zakup norek do stada podstawowego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, czy inne koszty (koszty pośrednie).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U.2018.395 t.j. z dnia 20 lutego 2018 r.), tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak znaczenie pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp. „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie Sądów Administracyjnych koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Klasyfikowanie ich do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.” –tak III SA/Wa 517/09 wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. LEX nr 558035.

W niniejszej sprawie brak podstaw do określenia, że poniesienie kosztu na zakup norek do stada podstawowego jest kosztem bezpośrednim.

Nie można bowiem stwierdzić, że koszt ten jest wydatkiem, którego poniesienie przyczyniło się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Nie wiadomo przecież, która norka jest potomstwem konkretnych norek wchodzących w skład stada podstawowego nabytych w danym roku podatkowym, a ponadto z której fermy prowadzonej przez Spółkę, a w konsekwencji która część przychodu odnosząca się do skóry z norki uzyskana z jej sprzedaży jest bezpośrednio związana z faktem poniesienia wydatku na zakup norek do stada podstawowego.

Spółka nie oznacza norek dołączanych do już istniejącego stada podstawowego ani nowonarodzonych norek w ten sposób, aby było możliwe określenie jakich norek matek są potomstwem ani z której fermy norka pochodzi. Co do samców wchodzących w skład stada podstawowego, nie ma faktycznej możliwości określenia jak konkretny samiec wpływa na zwiększenie populacji młodych norek. Można tu wskazywać jedynie wielkości statystyczne a nie faktyczne.

Oznaczanie skór odbywa się dopiero na etapie pakowania, przy czym nie dotyczy szczegółowego pochodzenia skóry z norki.

Niewątpliwe jest, że poniesienie wydatków na zakup norek do stada podstawowego jest związane z osiąganiem przychodów przez Wspólników prowadzących działalność w ramach Spółki. Brak jednak możliwości określenia jak poniesiony koszt wpłynął bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez jej Wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt nabycia norek do stada podstawowego należy z powyższych przyczyn kwalifikować jako koszt dotyczący całokształtu działalności podatnika związany z funkcjonowaniem podmiotu, w ramach którego prowadzi działalność, a zatem koszt inny niż bezpośredni.

W związku z tym, że podział kosztów jest dychotomiczny to koszt, który nie jest bezpośredni należy traktować jako pośredni.

WSA w Warszawie w wyroku wydanym 10 czerwca 2009 r. w sprawie III SA/Wa 515/09 LEX nr 511301 wskazał, że „koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.”

Koszty nabycia norek do stada podstawowego przez Spółkę, w ramach której podatnik prowadzi działalność nie pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, ale z przychodami osiąganymi w ogóle.

Nie można stwierdzić, czy poniesienie wydatków na zakup norek do stada podstawowego przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych w ramach Spółki jawnej przez podatnika w roku podatkowym. Niewątpliwie poniesienie wydatków na zakup norek do stada podstawowego wpływa na osiąganie przychodów ale dotyczy to wszystkich przychodów osiąganych przez Wspólników Spółki z hodowli norek.

Wobec tego do kosztów na nabycie norek wchodzących w skład stada podstawowego należy – zdaniem Wnioskodawcy – stosować zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie określił jednak co należy rozumieć przez pojęcie „koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy”. Nie wskazał również zasad, według których następuje określenie, jaka część kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do okresu dłuższego niż rok podatkowy powinna być przyporządkowana do poszczególnych lat. Nie przewidział on również sytuacji, w której, gdy koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to okres ten jest nieokreślony (bądź ze względu na to, że jest on zapisany jako nieokreślony bądź nieokreślony jest okres jego zakończenia).

Jak wskazuje się w literaturze prawniczej przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami skarbowymi nie może być długość okresu, na jaki podatnik rozłoży dany koszt i że pomimo braku odpowiedniego zapisu w ustawie rozłożenie przez podatnika danego kosztu na lata podatkowe, według zasad przyjętych przez podatnika zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie może być kwestionowane przez organy podatkowe (H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), s. 8). Podnosi się również, że dla celów podatkowych nie można korzystać z rozwiązań przyjętych w systemie rachunkowości podatnika (E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów\`(...)\`, s. 9).

Ponadto wskazuje się, że kosztami pośrednimi dotyczącymi "okresu przekraczającego rok podatkowy" są wydatki dotyczące przynajmniej dwóch lat podatkowych. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie (a więc rozpoznawanie ich jako kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą) ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach (np. czynsz najmu, płacony w październiku za pół roku z góry) i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku.

Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stanowisko to – zdaniem Wnioskodawcy – jest trafne, tym bardziej, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia daty potrącalności różnych kosztów i tak odnośnie kosztów bezpośrednich w zakresie ustalenia terminu ich potrącalności dokonuje odniesienia do odpowiadających kosztom przychodów osiągniętych w tym samym roku podatkowym (art. 22 ust. 5c ustawy), a odnośnie kosztów pośrednich dla ustalenia terminu potrącalności nakazuje brać pod uwagę okres, którego koszty dotyczą (kryterium przychodów związanych z kosztami nie ma zastosowania).

Zakup norek do stada podstawowego jest kosztem jednorazowym i dotyczy jednego okresu – roku podatkowego.

Wobec tego oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż należy je kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów – zdaniem Wnioskodawcy – powinny być zgodnie z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potrącane w dacie ich poniesienia.

Analogiczne stanowisko do powyższego, przy czym w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. w sprawie o sygnaturze ITPB3/423-688a/10/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Jednocześnie wskazać należy, że podatnicy mogą uzyskiwać przychody zarówno z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych samodzielnie, jak i za pośrednictwem osobowych spółek prawa handlowego oraz spółek cywilnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady osoby fizyczne będące wspólnikami spółki osobowej zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów rozliczają na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wywieść m.in. należy, że Wnioskodawca osiąga przychody ze spółki jawnej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej. Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe. Spółka co kilka lat dokonuje zakupu norek matek i norek samców jako stado podstawowe lub jego część. Spółka na etapie oferowania do sprzedaży nie zna szczegółowego pochodzenia norki, z której pochodzi konkretna skóra, a mianowicie nie wie których norek zakupionych, w którym roku podatkowy do stada podstawowego i z której fermy norka oskórowana była potomstwem. Skład stada podstawowego (pomiędzy kolejnymi nabyciami norek do tego stada) w trakcie cykli rozrodczych, których następstwem jest uzyskiwanie potomstwa będącego podstawą uzyskania skór i przychodu może być zmienny. Nie można zatem stwierdzić jak szczegółowo i w jakiej proporcji koszt zakupu norek do stada podstawowego wpływa na osiągnięcie przychodów przez Wspólnika Spółki w kolejnych latach po zakupie. W konsekwencji nie można przyporządkować kosztu zakupu norek do stada do konkretnych przychodów osiąganych przez Wspólnika Spółki ze sprzedaży konkretnych skór w kolejnych latach podatkowych w tym z konkretnych ferm.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty zakupu norek do stada podstawowego stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (koszty pośrednie) potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wobec powyższego, kosztami będą nie tylko koszty bezpośrednio ale również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W przypadku ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

A zatem kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 22 ust. 5-5b, 5c, 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie determinuje więc moment potrącalności tych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Innymi słowy możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W takim przypadku możliwe jest więc „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Pośrednie koszty uzyskania przychodów nie pozostają zatem w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5e ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia. Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

W tym miejscu nadmienić należy przystępując do oceny sposobu potrącalności wydatków na nabycie norek do stada podstawowego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje wprost definicji środka trwałego, a jedynie wskazuje w art. 22a ust. 1 ustawy składniki majątku, które przy spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe podlegające amortyzacji. Przepisy art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie objęły swoim zakresem zwierząt. Inwentarz żywy dla celów podatkowych nie jest traktowany jako środek trwały, a tym samym nie podlega amortyzacji. A zatem – co słusznie zauważył Wnioskodawca – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traktują inwentarza żywego jako środka trwałego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem na zakup norek do stada podstawowego stanowią koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Ponoszone wydatki nie są bowiem związane z jednym konkretnym przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej. Ich poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Mimo, że koszty te służą osiąganiu przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak nie zmierzają one bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu. Nie można ich ściśle odnieść do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży skór z norek, co potwierdza zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W treści wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie można stwierdzić jak szczegółowo i w jakiej proporcji koszt zakupu norek do stada podstawowego wpływa na osiągnięcie przychodów przez wspólnika spółki w kolejnych latach po zakupie. Nie można przyporządkować kosztu zakupu norek do stada do konkretnych przychodów osiąganych przez wspólnika spółki ze sprzedaży konkretnych skór w kolejnych latach podatkowych w tym z konkretnych ferm.

W ocenie tut. organu podatkowego, w stosunku do tego rodzaju kosztów nie można doszukiwać się ich bezpośredniości w relacji z konkretnymi przychodami. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, ponieważ brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał/powstanie związany z nimi przychód. Nie można ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Wydatki te powinny być zakwalifikowane do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dlatego też ww. wydatki, powinny być traktowane dla celów podatkowych jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny wpływają/będą wpływać na osiągane przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone na zakup norek do stada podstawowego stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (koszty pośrednie). W konsekwencji, ponoszone wydatki z uwagi na regulacje art. 22 ust. 5c w zw. z ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądu oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zastrzec jednak należy, że tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.