Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.529.2018.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: czy do wydatków na nabycie usług SSC zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 25 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług SSC zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług SSC zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.529.2018.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 25 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części i akcesoriów dla branży motoryzacyjnej. Grupa dostarcza komponenty i akcesoria samochodowe zróżnicowane pod względem zastosowań oraz wykorzystywanych technologii, stąd działające w niej podmioty zostały wewnętrznie pogrupowane w tzw. dywizje, które prowadzą działalność w jednym z segmentów rynku części samochodowych. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję systemów kierowniczych pojazdów w ramach Dywizji.

W ramach podstawowej działalności w zakresie produkcji systemów kierowniczych pojazdów, Spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą:

*   w zakładzie w Polsce, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefy”), na podstawie posiadanych zezwoleń oraz
*   w zakładzie w Polsce – poza terenem strefy.

Ponadto, do kwietnia 2018 r. w ramach Spółki funkcjonował również zakład produkcyjny w X, pozostający poza terenem Strefy.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę na terenie Strefy w ramach zezwoleń mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z X sp. z o.o. (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop, umowy zakupu usług wsparcia w ramach utworzonego Centrum Usług Wspólnych (tzw. „SSC”).

Usługi wsparcia (dalej: „Usługi SSC”) świadczone przez Spółkę Powiązaną w ramach Centrum Usług Wspólnych obejmują m.in.:

1.  usługi listy płac – świadczenia obejmujące sporządzanie listy płac pracowników Wnioskodawcy oraz osób realizujących zadania na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych; w szczególności usługi te obejmują m.in. kalkulację wynagrodzenia, składek społecznych, zaliczek na podatek dochodowy, kalkulację zasiłku chorobowego oraz wszelkiego rodzaju ekwiwalentów i dodatków do wynagrodzenia; zakres czynności uwzględnia również księgowanie listy płac w systemie finansowo-księgowym; mając na uwadze poufność informacji niezbędnych do realizacji usługi listy płac, Spółce Powiązanej zostało powierzone prawo do dysponowania danymi osobowymi pracowników Wnioskodawcy;
2.  usługi księgowe – świadczenia polegające na prowadzeniu, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych (w tym księgi głównej oraz rejestrów środków trwałych), księgowaniu faktur od dostawców za zakup towarów i usług, prowadzeniu rozrachunków dla kontrahentów Wnioskodawcy, administrowaniu należnościami oraz uzgadnianiu sald; w związku z realizacją powyższych procesów księgowych Spółka Powiązana aprobuje również wnioski w zakresie w jakim Wnioskodawca udzielił Spółce Powiązanej autoryzacji, rejestruje nowych nabywców produktów Wnioskodawcy i dostawców materiałów i usług oraz wprowadza zmiany w tym zakresie w systemach. Ponadto, Spółka Powiązana m.in. tworzy, zmienia i usuwa konta księgowe z księgi głównej;
3.  usługi zapewnienia dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X – świadczenia obejmujące udostępnianie i utrzymywanie platformy (interfejsu) umożliwiającej szybki i łatwy dostęp do danych finansowych w sytuacji wykorzystywania różnych systemów finansowo-księgowych (tym samym są to świadczenia związane z realizacją ww. usług), tj. w szczególności dbanie o pełną funkcjonalność i efektywność operacji finansowych, elektroniczne przechowywanie dokumentów, w ograniczonym zakresie scentralizowane oraz przejrzyste przetwarzanie danych księgowych, umożliwienie raportowania rentowności, controllingu i uzgadniania danych; w tym zakresie usługi te nie obejmują udzielania licencji czy jakichkolwiek praw autorskich;
4.  usługi administracyjne – świadczenia obejmujące rozliczanie wydatków służbowych pracowników oraz obsługę kart płatniczych udostępnianych pracownikom w związku z podróżami służbowymi.

Z tytułu nabywanych Usług SSC, Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki Powiązanej.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że podobne umowy (obejmujące zbliżony zakres usług) będą zawierane w przyszłości z innymi podmiotami powiązanymi.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do kosztów nabycia Usług SSC zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W uzupełnieniu wniosku z 21 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:

I. Usługi listy płac można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   69.20.24.0 - PKWiU – Usługi sporządzania listy płac,
*   69.20.23.0 - PKWiU – Usługi w zakresie księgowości.

3.  PKWiU 2008:
(Zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

*   69.20.24.0 – PKWiU - Usługi sporządzania listy płac,
*   69.20.23.0 – PKWiU - Usługi w zakresie księgowości.

II. Usługi księgowe można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   69.20.23.0 – PKWiU - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.22.0 – PKWiU - Usługi zestawiania sprawozdań bilansów finansowych,
*   69.20.29.0 – PKWiU – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

3.  PKWiU 2008:

*   69.20.23.0 – PKWiU – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.22.0 – PKWiU – Usługi zestawiania sprawozdań bilansów finansowych,
*   69.20.29.0 - PKWiU – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

III. Usługi zapewnienia dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   62.09.20.0 – PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 – PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 – PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

3.  PKWiU 2008:

*   69.09.20.0 – PKWiU – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   69.20.30.0 – PKWiU – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

IV. Usługi administracyjne można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   69.20.23.0 – PKWiU - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 – PKWiU - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

3.  PKWiU 2008:

*   69.20.23.0 – PKWiU – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 –PKWiU – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 updop, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e updop, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi SSC nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Również mieszczące się w ramach Usług SSC świadczenia obejmujące zapewnienie dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X nie stanowią usług polegających na udostępnianiu licencji.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 updop (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług SSC zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. l updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług SSC, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. l updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 updop, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 updop,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi (jak również dalsze planowane umowy będą zawierane z podmiotami powiązanymi), o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 updop.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 updop obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego wydatki na nabycie Usług SSC nie są:

1.  kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; – należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnych opinii, które mogłyby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Spółkę Powiązaną usługi opierają się bowiem na szeroko rozumianej obsłudze księgowej oraz utrzymaniu systemów;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”; – w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne Wnioskodawca, nie otrzymuje od Spółki Powiązanej jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez Spółkę czy też Spółkę Powiązaną;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; – Spółka Powiązana nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług reklamowych, bowiem w zakresie Usług SSC nie rozpowszechnia jakichkolwiek informacji ani o towarach ani o Spółce;
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»; – w związku z realizacją Usług SSC, Spółka Powiązana nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Spółki Powiązanej nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto Spółka Powiązana nie sprawuje także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki. Ponadto, świadczenia realizowane przez Spółkę powiązaną są realizowane w takim zakresie w jakim to Wnioskodawca udzielił zgody i autoryzacji;
5.  kosztem przetwarzania danych – zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych; – w ramach Usług SSC, Spółka Powiązana nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności nie przekształca odtwórczo otrzymanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; w zakresie Usług SSC mieści się jedynie przekazywanie informacji i ich ewentualne ujmowanie przez Spółkę Powiązaną w systemie finansowo-księgowym jako zdarzeń księgowych; czynności te nie wyczerpują jednak definicji przetwarzania danych;
6.  kosztem ubezpieczeń – przedmiotem nabywanych Usług SSC nie jest ubezpieczenie Spółki;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Spółka nie uzyskuje w ramach Usług SSC gwarancji lub poręczeń;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron; – Usługi SSC nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Wnioskodawca podkreślił, że Usługi SSC mają charakter pomocniczy w ramach działalności Spółki. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, usługi te nie wykazują cech podobnych do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie mogą one stanowić świadczeń o charakterze podobnym.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi SSC nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Również mieszczące się w ramach Usług SSC świadczenia obejmujące zapewnienie dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X nie stanowią usług polegających na udostępnianiu licencji i tym samym, uiszczane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie stanowi w tym zakresie kosztu z tytułu korzystania lub z tytułu prawa do korzystania z praw lub wartości niematerialnych lub prawnych.

Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) świadczenia stanowią w istocie szeroko rozumiane usługi księgowe.

Co prawda, updop nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług księgowych”, stąd Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług SSC przyjęły, że:

*   usługi obejmujące swoim zakresem m.in. usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługę należności, obsługę zobowiązań, sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych oraz sporządzanie deklaracji podatkowych, opisane przez podatnika jako usługi księgowe, nie są objęte katalogiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW);
*   w przypadku usług kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. porównywania otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, a także tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW).

Tym samym, w ocenie Spółki, usługi świadczone przez Spółkę Powiązaną na rzecz Wnioskodawcy, jako podobne do wyżej wymienionych, także powinny zostać zakwalifikowane do usług księgowych.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że Usługi SSC, jako usługi księgowe, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych. W szczególności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS) potwierdził, że „świadczenie Kompleksowej usługi księgowej obejmującej: bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych, opracowywanie sprawozdań finansowych, wypełnianie obowiązków związanych ze sprawozdawczością zewnętrzną, prowadzenie niezbędnych rejestrów, zestawień, ewidencji dla celów prawidłowego wyliczania zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych, wsparcie wdrożenia i aktualizacji procedur podatkowych pozwalających na zgodne z przepisami rozliczanie zobowiązań podatkowych przez zespół księgowy, prowadzenie bieżących konsultacji księgowań i ujmowania zdarzeń gospodarczych pod kątem rachunkowym, podatkowym i finansowym, sporządzanie deklaracji podatkowych.” nie stanowi świadczeń objętych restrykcjami z art. 15e ust. 1 updop;
*   w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.210.2018.2.MJ) zajął stanowisko, że „usługi wsparcia w ramach utworzonego Centrum Usług Wspólnych” nie mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających ograniczeniom w kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodu;
*   w interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.211.2018.1.MC) potwierdził, że usługi księgowe nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca wskazał, że usługi związane z księgowością oraz rachunkowością zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 updop, co zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF. Ministerstwo Finansów, odnosząc się do kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, uzasadniło powyższy wniosek względami wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej.

W procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji updop, pierwotny zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 zawierał w sobie bowiem także usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które zostały następczo usunięte z przygotowywanego projektu na etapie konsultacji publicznych.

W opinii Wnioskodawcy, skoro usługi te zostały wprost wymienione w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, jako niemieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop, to są one wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 updop i w konsekwencji Wnioskodawca może zaliczać je w całości do kosztu uzyskania przychodów.

Względy wewnętrznej wykładni systemowej opierają się natomiast na argumencie, że gdyby ustawodawca zamierzał poddać ograniczeniom koszty usług księgowych, wówczas wymieniłby je w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wprost, analogicznie do uregulowań katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, odnoszącego się do tzw. podatku u źródła.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług SSC, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ze względu na zakres pytania przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku usług listy płac, usług księgowych, usługi zapewnienia dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X oraz usług administracyjnych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocenie nie podlegają natomiast, jako nieobjęte zakresem wniosku, ewentualne zawierane w przyszłości podobne umowy (obejmujące zbliżony zakres usług) z innymi podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały -dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Podmiotem Powiązanym umowy zakupu usług wsparcia w ramach utworzonego Centrum Usług Wspólnych (tzw. „SSC”). Usługi wsparcia świadczone przez Spółkę Powiązaną w ramach Centrum Usług Wspólnych, które obejmują m.in.:

1.  usługi listy płac – świadczenia obejmujące sporządzanie listy płac pracowników Wnioskodawcy oraz osób realizujących zadania na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych; w szczególności usługi te obejmuję m.in. kalkulację wynagrodzenia, składek społecznych, zaliczek na podatek dochodowy, kalkulację zasiłku chorobowego oraz wszelkiego rodzaju ekwiwalentów i dodatków do wynagrodzenia; zakres czynności uwzględnia również księgowanie listy płac w systemie finansowo-księgowym; mając na uwadze poufność informacji niezbędnych do realizacji usługi listy płac, Spółce Powiązanej zostało powierzone prawo do dysponowania danymi osobowymi pracowników Wnioskodawcy;
2.  usługi księgowe – świadczenia polegające na prowadzeniu, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych (w tym księgi głównej oraz rejestrów środków trwałych), księgowaniu faktur od dostawców za zakup towarów i usług, prowadzeniu rozrachunków dla kontrahentów Wnioskodawcy, administrowaniu należnościami oraz uzgadnianiu sald; w związku z realizacją powyższych procesów księgowych Spółka Powiązana aprobuje również wnioski w zakresie w jakim Wnioskodawca udzielił Spółce Powiązanej autoryzacji, rejestruje nowych nabywców produktów Wnioskodawcy i dostawców materiałów i usług oraz wprowadza zmiany w tym zakresie w systemach. Ponadto, Spółka Powiązana m.in. tworzy, zmienia i usuwa konta księgowe z księgi głównej;
3.  usługi zapewnienia dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X – świadczenia obejmujące udostępnianie i utrzymywanie platformy (interfejsu) umożliwiającej szybki i łatwy dostęp do danych finansowych w sytuacji wykorzystywania różnych systemów finansowo-księgowych (tym samym są to świadczenia związane z realizacją ww. usług), tj. w szczególności dbanie o pełną funkcjonalność i efektywność operacji finansowych, elektroniczne przechowywanie dokumentów, w ograniczonym zakresie scentralizowane oraz przejrzyste przetwarzanie danych księgowych, umożliwienie raportowania rentowności, controllingu i uzgadniania danych; w tym zakresie usługi te nie obejmują udzielania licencji czy jakichkolwiek praw autorskich;
4.  usługi administracyjne – świadczenia obejmujące rozliczanie wydatków służbowych pracowników oraz obsługę kart płatniczych udostępnianych pracownikom w związku z podróżami służbowymi;

Z tytułu nabywanych Usług SSC, Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółki Powiązanej.

Powyższe usługi będące przedmiotem wniosku w ocenie Wnioskodawcy można skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją (zarówno PKWiU 2008 jak i PKWiU 2015):

1\. usługi listy płac można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU:

*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac,

2\. usługi księgowe można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU:

*   69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań bilansów finansowych,
*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

3\. usługi zapewnienia dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU:

*   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

4\. usługi administracyjne można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU:

*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów nabycia usług obejmujących usługi listy płac, usługi księgowe, usługi zapewnienia dostępu do danych finansowych za pomocą platformy X oraz usługi administracyjne, które wchodzą w obszar usług wsparcia SSC zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku usługi nie będą podlegać ograniczeniu wynikającym z ww. przepisu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań bilansów finansowych,
*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku usług, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 69.20.22.0, 69.20.23.0, 69.20.24.0, 69.20.29.0, 62.02.30.0, 62.09.20.0 oraz 63.11.19.0 nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydane interpretacje indywidualne, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.