Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.263.2016.10.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność pozarolnicza; działki; nabycie; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 156/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-2.4511.263.2016.1.ES, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą nieruchomości, będących przedmiotem wniosku, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.263.2016.1.ES wniósł pismem z 2 stycznia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 19 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.263.2016.2.ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.263.2016.1.ES złożył skargę z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 156/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.263.2016.1.ES.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od wielu lat gospodarstwo rolne, które nie stanowi działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od fizycznych (dalej: „ustawa PIT”).

Zainteresowany nie prowadzi we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły pozarolniczej działalności zarobkowej wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, związanej z pozyskiwaniem kopalin ze złóż lub polegającej na wykorzystywaniu rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych.

W szczególności, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w tym zakresie.

Reasumując, Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

Działalność rolnicza Wnioskodawcy skupiona jest wokół uprawy zbóż. W związku z prowadzaną działalnością otrzymuje dotacje rolne. Zainteresowany posiada ponadto numer identyfikacyjny nadany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawca jest właścicielem stosownych maszyn rolniczych (m.in. takich jak traktory, brony, pługi, siewniki), niezbędnych do wykonywania prac rolnych.

Wnioskodawca jest również zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku doradca handlowy do spraw rolnictwa w firmie działającej w branży rolniczej.

Zainteresowany jest właścicielem około 19 ha ziemi (ponadto dzierżawi kolejne 2 ha), które - do chwili obecnej – w całości wykorzystywane są w celach związanych z jego działalnością rolną (są obsiewane).

W marcu 2011 r. Wnioskodawca nabył trzy działki gruntowe: nr 172/1, 599/3 oraz 600/8, mające charakter nieruchomości rolnych (wszystkie powyżej wymienione działki stanowią odrębne nieruchomości, dla których prowadzone są odrębne Księgi Wieczyste). Nabycie nastąpiło w ramach powiększenia gospodarstwa rolnego (w ramach programu „młody rolnik”). Nieruchomości powyższe wykorzystywane były wyłącznie do celów rolnych Nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności zarobkowej.

Uchwałą Rady Gminy zmieniono (w maju 2012 r.) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Tym samym, na mocy zmienionego planu znaczne części działek nr 599/3 oraz 600/8 (zwane dalej łącznie: Nieruchomościami) zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższa zmiana przeznaczenia gruntu nie była podyktowana żadnym wnioskiem ani innymi czynnościami Wnioskodawcy. Nie miał on na nią żadnego wpływu, w tym nie konsultował także zmiany planu miejscowego (w ramach procedury konsultacji publicznych). Nie partycypował także w żadnej części kosztów ponoszonych przez gminę w związku ze zmianą planu miejscowego. Aktualnie w ewidencji gruntów tereny te jednak nadal są klasyfikowane jako grunty orne, pastwiska trwałe lub grunty zadrzewione i zakrzewione i tak też będą klasyfikowane na moment sprzedaży.

W 2016 r. Wnioskodawca wystąpił o podział Nieruchomości na 43 działki (dalej łącznie: Działki), z czego 39 stanowić miałyby działki budowlane, 3 przeznaczone zostałyby na drogę dojazdową do poszczególnych działek oraz 1 działka przeznaczona byłaby na trafostację. Gmina wykona tzw. uzbrojenie Działek we własny zakresie, jednocześnie obciążając Wnioskodawcę stosownymi kosztami materiałów.

Wnioskodawca planuje sprzedaż 8 – 10 Działek w 2017 r. Nabywcy sami skontaktowali się z Wnioskodawcą, nie podejmował on żadnych aktywnych czynności w zakresie poszukiwania nabywców. Nie jest wykluczone, że w latach kolejnych sprzedawane będą kolejne.

Celem planowanych transakcji jest wyzbycie się majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. wydzielonych geodezyjnie Działek. Podział podyktowany jest możliwością szybszego wyzbycia się gruntu (łatwiej sprzedać mniejsze działki, niż większe, gdyż wiążą się one z odpowiednio mniejszymi wydatkami dla kupującego - są tańsze).

Wnioskodawca nie zajmuje się obecnie (ani nie będzie zajmował się w przyszłości) działalnością związaną z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Nie jest w tej materii profesjonalistą – w przeciwieństwie do branży rolniczej - a planowane czynności wynikają z zamiaru wyzbycia się części majątku prywatnego, który został „odrolniony” na najkorzystniejszych warunkach dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą omawianych Działek powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą omawianych Działek nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości.

Zainteresowany własne stanowisko uzasadnia w sposób następujący.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 2012 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: ustawa PIT), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z kolei przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć - na gruncie ustawy PIT – działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Aby uznać określone działania za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, spełnione winny zostać określone przesłanki, konstytuujące jej charakter. Ustawodawca wymaga bowiem, aby działalność taka miała:

*   charakter zarobkowy, tj. jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu; Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana na faktyczne uzyskanie zysku. Definicja ta wskazuje na zawodowy charakter prowadzonej działalności. Ponadto oceniając zakres tego pojęcia nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności. Działalność musi mieć charakter zarobkowy. Zarobkowego charakteru nie mają czynności, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
*   charakter zorganizowany wykonywanych czynności;> Omawiana cecha sprowadza się do pojmowania działalności gospodarczej jako kategorii obiektywnej, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
*   charakter ciągły wykonywanej działalności; Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej oraz stan faktyczny, tj. sprzedaż działek które stanowią majątek własny, nie można przyjąć, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą handlową polegającą na sprzedaży nieruchomości. Zatem dokonując sprzedaży Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa dotyczącego rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, które to czynności oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadają odrębne uregulowania (m.in. art. 10 ust. pkt 8 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i powtarzalnością jej wykonywania, bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodać należy, że sprzedaż majątku własnego nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, polega jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie.

NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, LEX nr 1342090, postawił tezę, że „w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawa PIT), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa P1T, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości”.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (II FSK 867/12, LEX nr1450380): „Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwała na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8)”.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, wprost wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi ono odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu. Przy czym przychód ten powstaje, jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie Działek, stanowiących własność Wnioskodawcy będzie miało miejsce najwcześniej w 2017 r., czyli po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wskazanych nieruchomości oraz nie zostanie ono dokonane w ramach działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości.

Konkludując, należy zaznaczyć, że powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, min w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2014 r., znak sprawy: IPTPB2/415-216/14-4/KR;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r., znak sprawy: IPPB1/4511-977/l5-3/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 156/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 156/17.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Stosownie do art. 5a pkt 6 cyt. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza pojęcia działalności gospodarczej znajduje się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 433/10, gdzie zostało wskazane, że: Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy \[…\]. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów. W pełni należy podzielić wywód sądu pierwszej instancji, że w ustawowej (tej sprzed jak i po 1 stycznia 2007 r.) i uniwersalnej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak min. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Z powyższej analizy wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) albo z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy).

Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła.

Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż działek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Określenie czy w analizowanym stanie faktycznym czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nosiły cechy działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cyt. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przeanalizowania okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do tego przepisu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Zainteresowany jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Działki będące przedmiotem wniosku zostały nabyte w 2011 r. i wchodziły w skład tego gospodarstwa. W 2012 r. zmieniono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znaczne części działek zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zainteresowany nie podejmował żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia gruntu. Nie konsultował zmian w ramach procedury konsultacji publicznych oraz nie partycypował w kosztach zmian ponoszonych przez gminę. W 2016 r. Wnioskodawca wystąpił o podział gruntów na 43 działki, z czego 39 działek miałyby stanowić działki budowlane, 3 działki drogę dojazdową i 1 działka byłaby przeznaczona pod trafostację. Uzbrojenie działek zostanie wykonane przez gminę, która obciąży Zainteresowanego kosztami materiałów. Zainteresowany planuje sprzedaż 8-9 działek w 2017 r. Zainteresowany nie wyklucza sprzedaży kolejnych działek w przyszłości. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności, których celem było pozyskanie nabywców działek. Nabywcy działek sami kontaktowali się z Wnioskodawcą. Celem planowanych transakcji jest wyzbycie się majątku prywatnego. Podział działek podyktowany jest możliwością szybszego wyzbycia się gruntu.

W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 156/17, aby przypisać dany przychód do źródła jakim jest działalność gospodarcza koniecznym jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zdeterminują kwalifikację przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W opinii Sądu zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, (…) o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Organ podziela stanowisko Sądu i wskazuje, że w przedmiotowej sprawie o zarobkowym charakterze działań podejmowanych przez Zainteresowanego świadczy fakt, że Wnioskodawca wykorzystując okoliczność zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpił o podział gruntów, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca mniejsze działki można łatwiej sprzedać, bo są tańsze. Działki, które powstały po podziale przeznaczone zostały pod ściśle określone cele tj. 39 działek budowlanych, 3 działki na drogi dojazdowe i jedna na trafostację. Podział nie miał na celu tylko i wyłącznie jak wskazuje Wnioskodawca szybsze wyzbycie się gruntów. Gdyby celem było tylko wyłącznie szybsze wyzbycie się gruntów – „tańszych działek” wówczas Zainteresowany nie podjąłby kroków, których celem było uatrakcyjnienie działek przeznaczonych na sprzedaż poprzez dążenie do stworzenia infrastruktury sprzyjającej inwestowaniu w grunty przez potencjalnych nabywców. Działania te z pewnością miały również wpływ na wzrost wartości rynkowej gruntów. Celem powyższych czynności jest sprzedaż gruntów na jak najkorzystniejszych warunkach – na co wskazuje sam Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – a zatem świadczy to ich zarobkowym charakterze.

Kolejną przesłanką do uznania czynności podejmowanych przez podatnika za działalność gospodarczą jest ich zorganizowany charakter. Zdaniem Sądu na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Wnioskodawca podał, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jednak jak wskazano wyżej aby dane czynności uznać za działalność gospodarczą nie jest konieczne jej sformalizowanie poprzez uwzględnienie w odpowiednich rejestrach. Przyjąć jednak należy, że czynności, które podjął Wnioskodawca, wykorzystując fakt zmiany planu zagospodarowania przestrzennego świadczą o ich zorganizowanym charakterze. Zaplanowanym i celowym było wystąpienie przez Zainteresowanego o podział gruntów na działki. Aby dokonać podziału gruntów Wnioskodawca musiał zaplanować ile działek powstanie po podziale oraz jakie będzie przeznaczenie poszczególnych działek, które z nich zostaną przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, które pod trafostację, a które będą stanowiły drogi. Zainteresowany musiał podjąć również decyzję o powierzchni tych działek. Kolejną czynnością zmierzającą do uatrakcyjnienia działek jest ich uzbrojenie. Wnioskodawca wskazał, że to gmina uzbroi działki we własnym zakresie, lecz to Zainteresowany pokryje koszty uzbrojenia. Wnioskodawca dzieląc grunty na działki budowlane miał świadomość, że działki te będą wymagały uzbrojenia. Gdyby Wnioskodawca nie wiedział, że działki będą uzbrojone nie wystąpiłby o podział gruntu. Natomiast gdyby nie wystąpił o ten podział nie doszłoby do uzbrojenia gruntów przez gminę. Wymienione wyżej czynności Zainteresowanego miały na celu przygotowanie posiadanych gruntów do ostatecznego etapu tych działań tj. sprzedaży poszczególnych działek.

Ostatnią z przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą jest ciągłość działań, którą zdaniem Sądu należy rozumieć jako stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. O ciągłości działań podejmowanych przez Zainteresowanego świadczy przede wszystkim sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni lat. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w 2017 r. planuje sprzedaż 8-10 działek, oraz nie wyklucza sprzedaży w kolejnych latach czy roku. Nie jest to więc jednorazowe działanie a sukcesywna ciągła sprzedaż, której celem jest przynoszenie regularnych przychodów w następnych latach.

Wskazać również należy, że Wnioskodawca podejmując czynności związane ze sprzedażą nieruchomości działa w swoim imieniu i na własny rachunek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek a więc podejmowane oraz planowane przez Wnioskodawcę czynności mają zorganizowany, zarobkowy oraz ciągły charakter związany z przygotowaniem gruntów do sprzedaży oraz późniejszą ich sprzedażą.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując sprzedaży korzysta z przysługującego mu prawa rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, gdyż zaplanowana przez Zainteresowanego sprzedaż gruntów nie nosi znamion normalnego wykonywania prawa własności. Ciąg zaplanowanych przez Wnioskodawcę czynności miał na celu uatrakcyjnienie gruntu przeznaczonego na sprzedaż poprzez jego podział na mniejsze działki o przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe oraz działki stanowiące infrastrukturę towarzyszącą zabudowie mieszkaniowej (trafostacja, drogi) a następnie uzbrojenie tych działek. Wnioskodawca nie sprzedał gruntu w całości, czy też nie podzielił gruntu na inne mniejsze działki, gdyż taki podział nie zwiększałby spodziewanych przez Zainteresowanego zysków. Sprzedaż ta ma na celu wyzbycie się majątku prywatnego osobistego, jednakże podjęte przez Zainteresowanego decyzje determinujące sposób wyzbycia się majątku wskazują na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Zainteresowany nie sprzedaje części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, który jest zainteresowany tym gruntem, lecz podjął czynności w celu przygotowania gruntu pod konkretnych potencjalnych nabywców zainteresowanych nabyciem gruntu pod budowę domu a czynności przygotowawcze podjęte przez Wnioskodawcę w postaci uzbrojenia gruntów, będą miały wpływ na podjęcie decyzji o kupnie tych działek przez nabywców.

Wnioskodawca podejmując decyzję o sposobie sprzedaży gruntów opisanym w zdarzeniu przyszłym, poprzez etap przygotowanie do sprzedaży – podział a następnie uzbrojenie – oraz późniejszą sprzedaż rozłożoną w czasie, uczynił sobie z ich sprzedaży stałe źródło zarobkowania. Czynności podejmowane przez Zainteresowanego wskazują na ich profesjonalny charakter, nie jest to tylko sprzedaż posiadanych gruntów ale podjęcie czynności mających na celu uatrakcyjnienie oferty oraz rozłożenie w czasie spodziewanych zysków.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, że nawet wielokrotna sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż całokształt działań podjętych przez Wnioskodawcę wskazuje na handlowy i zarobkowy ich charakter.

Ustosunkowując się natomiast do podnoszonej przez Sąd w wyroku kwestii braku odniesienia się do interpretacji wydanej w oparciu o to samo zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ zaprezentował odmienne stanowisko, należy zauważyć, że Wnioskodawca składając dwa odrębne wnioski, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, zainicjował dwa odrębne postępowania interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 wskazał, że: pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 tej ustawy jest definicją samodzielną, która ma znaczenie tylko na gruncie podatku dochodowego. Nie jest więc prawidłowe utożsamianie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ustawie o podatku od towarów i usług. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, natomiast nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisami tej ustawy przychód ten będzie zaliczony do innego źródła przychodów np. działalności wykonywanej osobiście czy najmu prywatnego.

Jak wskazano wyżej organ w swojej ocenie wziął pod uwagę, że ciąg zdarzeń związanych z gruntami, będącymi przedmiotem wniosku tj. czynności podejmowane przez osoby trzecie – zmiana planu zagospodarowania przestrzennego oraz przez Zainteresowanego związany z wykorzystaniem faktu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego - podział gruntów i przy współudziale Wnioskodawcy – uzbrojenie terenu oraz planowana długookresowa sprzedaż działek wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi zwykły zarząd majątkiem osobistym. Organ uznał, że ogół zdarzeń, które nastąpiły i które będą miały miejsce w przyszłości przesądzają o tym, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek powstałych w wyniku podziału działek o nr 599/3 i 600/8, nabytych w 2011 r. spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności sprzedaży działek wskazują na to, że jest ona wykonywana w ramach prowadzonej działalności, wobec powyższego przychód z ich sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.