Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.54.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: Czy odpisanie wierzytelności nieściągalnej w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przeniesienie jej do ewidencji pozabilansowej w 2021 pozwala uznać tą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodów w roku w którym takie przeniesienie nastąpi?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy-rezerwy celowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 lutego 2021 r.), uzupełnionym 22 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisanie wierzytelności nieściągalnej w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przeniesienie jej do ewidencji pozabilansowej w 2021 r. pozwala uznać tą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodów w roku w którym takie przeniesienie nastąpi - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisanie wierzytelności nieściągalnej w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przeniesienie jej do ewidencji pozabilansowej w 2021 r. pozwala uznać tą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodów w roku w którym takie przeniesienie nastąpi. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.54.2021.1.AK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 kwietnia 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank jest bankiem spółdzielczym, działającym w oparciu o ustawę o rachunkowości. Prowadzi działalność na podstawie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, przepisów Prawa spółdzielczego i Prawa Bankowego, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. W ramach wykonywanych czynności bankowych Bank udziela kredytów. W praktyce prowadzonej działalności występują należności kredytowe, które są spłacane nieregularnie przez kredytobiorcę, a także których ściągnięcie nastręcza trudności albo jest niemożliwe. Takie należności klasyfikowane są do różnych grup ryzyka. Bank w 2014 r. udzielił kredytu spółce jawnej. Kredyt nie został przez kredytobiorcę spłacony w związku z czym w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w 2015 r. utworzono rezerwę na tę ekspozycję kredytową w wysokości 50% wartości należności. W 2016 r. Bank złożył w Sądzie pozew wekslowy i otrzymał nakaz zapłaty w postępowaniu wekslowym. W tym samym roku (2016) zaklasyfikowano kredyt do kategorii „stracone”. Również w 2016 r. dotworzono rezerwę celową do wysokości 100 % (wartość bilansowa należności jest równa 0) oraz skierowano (i opłacono) wniosek do komornika na drogę postępowania egzekucyjnego wskazując wszystkie posiadane od klienta zabezpieczenia kredytu. W roku 2016 Bank nie uznał utworzonej rezerwy jako koszt podatkowy (rezerwa nie została uprawdopodobniona). W 2018 r. dokonano przejęcia jednego z posiadanych zabezpieczeń tego kredytu, a następnie Bank dokonał sprzedaży tego zabezpieczenia spłacając część należności i odpowiednio korygując odpis. W tym roku otrzymano również postawienie organu egzekucyjnego o nieosiągalności wierzytelności. Bank w roku 2018 nie uwzględnił niespłaconej wierzytelności w kalkulacji podatku dochodowego - nie dokonano w księgach operacji odpisania wierzytelności jako nieosiągalnej. W 2021 roku nastąpi przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej Wg Banku za datę odpisania wierzytelności nieściągalnej - jako jednego z warunków zaliczenia rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów - rozumianej jako data ujęcia kosztu w rachunku podatkowym wyznacza data wykorzystania uprzednio utworzonej rezerwy celowej. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W uzupełnieniu wniosku z 22 kwietnia 2021 r., Bank wyjaśnił, że w momencie utworzenia 50 % rezerwy (01 października 2015 r.) dla kredytu będącego w kategorii wątpliwej opóźnienie w spłacie kredytu nie przekroczyło 12 miesięcy. W dniu 11 lutego 2016 r. Bank złożył w Sądzie pozew wekslowy i w dniu 19 kwietnia 2016 r. otrzymał nakaz zapłaty w postępowaniu wekslowym wystawiony w dniu 11 marca 2016 r. przez Sąd. W dniu 29 kwietnia 2016 r. opóźnienie kredytu w spłacie przekroczyło 365 dni (wyniosło 366 dni a więc przekroczyło okres 12 miesięcy), w związku z tym kredyt został przeklasyfikowany do kategorii kredytów straconych i również w tym samym dniu dotworzono rezerwę do wymaganej wysokości 100 %. Skierowano i opłacono wniosek (31 marca 2017 r.) do komornika na drogę postępowania egzekucyjnego wskazując wszystkie posiadane zabezpieczenia. Postanowienie organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności z dnia 27 czerwca 2018 r. wpłynęło do Banku w dniu 24 lipca 2018 r. Bank zamierza dokonać odpisania wierzytelności w 2021 r. w ciężar utworzonej w latach wcześniejszych pełnej wysokości (100 %) rezerwy celowej i przenieść tę wymagalną wierzytelność do ewidencji pozabilansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisanie wierzytelności nieściągalnej w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przeniesienie jej do ewidencji pozabilansowej w 2021 pozwala uznać tą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodów w roku w którym takie przeniesienie nastąpi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 34 ust. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje ona zakwalifikowana do należności straconych przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli wartość netto należności jest równa zeru. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. W świetle powyższego brzmienia art. 34 odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej polega na wyprowadzeniu wierzytelności na podstawie decyzji odpowiednich organów Banku z bilansu Banku (pokrycie należności rezerwą celową). Ewidencja może być ewidencjonowana na koncie pozabilansowym. W przypadku odpisania wierzytelności Bank może nadal dochodzić swojej wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, w części w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwym organ postepowania egzekucyjnego
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postepowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty.

Zatem aby nieściągalną wierzytelność można było uznać jako koszt uzyskania przychodu musi dojść do spełnienia dwóch warunków:

1.  Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy;
2.  Wierzytelność musi być odpisana jako nieściągalna art. 16 ust. 1 pkt 25.

Pierwszy z warunków spełnił się w roku 2018 gdy otrzymano i uznano postanowienie o nieściągalności - art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugi z warunków spełniony zostanie w roku 2021 gdy wierzytelność zostanie przeniesiona do ewidencji pozabilansowej. W opinii Banku spełni tę przesłankę uznania wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25. Ponieważ drugi z warunków zostanie spełniony w roku 2021 to w roku 2021 z racji spełniania obu warunków wierzytelność może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z 22 kwietnia 2021 r., Bank ponownie wskazał, że aby nieściągalną wierzytelność można było uznać jako koszt uzyskania przychodu musi dojść do spełnienia dwóch warunków :

1.  Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy.
2.  Wierzytelność musi być odpisana jako nieściągalna art. 16 ust. 1 pkt 25.

Pierwszy z warunków - udokumentowanie nieściągalności - spełnił się w roku 2018, gdy otrzymano i uznano postanowienie o nieściągalności - art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugi z warunków - odpisanie - spełniony zostanie w roku 2021 gdy wierzytelność (która jest wymagalna i utworzona na nią rezerwa jest równa kwocie pozostającej do spłaty, czyli należność jest równa zeru) zostanie odpisana w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przeniesiona do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Bank przeniesie również odpowiadającą jej rezerwę celową. Ponieważ drugi z warunków zostanie spełniony w roku 2021 to w roku 2021 z racji spełniania obu warunków wierzytelność może zostać uznana przez Bank za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, ba. nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W myśl § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. z 2013 r., poz. 329), Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową.

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób technicznie ma nastąpić przeniesienie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. Przeprowadzenie czynności operacyjnej przeniesienia wierzytelności kredytowej wraz z utworzoną na nią rezerwą do ewidencji pozabilansowej, wymaga uprzedniego odpisania tej należności na poziomie bilansu. Przeniesienie wierzytelności z tytułu kredytu wraz z rezerwą z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie wpływa na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop. Dopiero definitywne odpisanie wierzytelności kredytowej wraz z rezerwą z ewidencji pozabilansowej stanowi czynność odpisania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop.

Pismem z 12 lipca 2004 r. Nr PB3/379-8214-184/HS/04 adresowanym do Związku Banków Polskich, dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości, Ministerstwo Finansów potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami do pozabilansu, jest czynnością neutralną podatkowo. Czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej „ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności” z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez Bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność odpisów z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle updop operacją neutralną podatkowo.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, powołując się jednocześnie na ww. pismo (znak: PB3/379-8214-184/HS/04), wskazało, że powyższe wnioski mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi: „Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi, jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2004 r. (znak: PB-3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo. Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi”.

Z tego wynika zatem, że przeniesienie do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Bank nie jest uprawniony do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności jako nieściągalnej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Bank w 2014 r. udzielił kredytu spółce jawnej. Kredyt nie został przez kredytobiorcę spłacony w związku z czym w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w 2015 r. utworzono rezerwę na tę ekspozycję kredytową w wysokości 50% wartości należności. W 2016 r. Bank złożył w Sądzie pozew wekslowy i otrzymał nakaz zapłaty w postępowaniu wekslowym. W tym samym roku (2016) zaklasyfikowano kredyt do kategorii „stracone”. Również w 2016 r. dotworzono rezerwę celową do wysokości 100 % (wartość bilansowa należności jest równa 0) oraz skierowano (i opłacono) wniosek do komornika na drogę postępowania egzekucyjnego wskazując wszystkie posiadane od klienta zabezpieczenia kredytu. W roku 2016 Bank nie uznał utworzonej rezerwy jako koszt podatkowy (rezerwa nie została uprawdopodobniona). W 2018 r. dokonano przejęcia jednego z posiadanych zabezpieczeń tego kredytu, a następnie Bank dokonał sprzedaży tego zabezpieczenia spłacając część należności i odpowiednio korygując odpis. W tym roku otrzymano również postawienie organu egzekucyjnego o nieosiągalności wierzytelności. Bank w roku 2018 nie uwzględnił niespłaconej wierzytelności w kalkulacji podatku dochodowego - nie dokonano w księgach operacji odpisania wierzytelności jako nieosiągalnej. W 2021 r. nastąpi przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej.

W uzupełnieniu wniosku Bank wyjaśnił, że w momencie utworzenia 50 % rezerwy (01 października 2015 r.) dla kredytu będącego w kategorii wątpliwej opóźnienie w spłacie kredytu nie przekroczyło 12 miesięcy. W dniu 11 lutego 2016 r. Bank złożył w Sądzie pozew wekslowy i w dniu 19 kwietnia 2016 r. otrzymał nakaz zapłaty w postępowaniu wekslowym wystawiony w dniu 11 marca 2016 r. przez Sąd. W dniu 29 kwietnia 2016 r. opóźnienie kredyty w spłacie przekroczyło 365 dni (wyniosło 366 dni a więc przekroczyło okres 12 miesięcy), w związku z tym kredyt został przeklasyfikowany do kategorii kredytów straconych i również w tym samym dniu dotworzono rezerwę do wymaganej wysokości 100 %. Skierowano i opłacono wniosek (31 marca 2017 r.) do komornika na drogę postępowania egzekucyjnego wskazując wszystkie posiadane zabezpieczenia. Postanowienie organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności z dnia 27 czerwca 2018 r. wpłynęło do Banku w dniu 24 lipca 2018 r.

Powyższe oznacza, iż we wskazanych w omawianych zdarzeniu przyszłym okolicznościach usunięcie wierzytelności z kont bilansowych z jednoczesnym jej zaksięgowaniem, wraz z utworzoną na nią rezerwą celową na kontach pozabilansowych Banku nie może być uznane za odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej. Jak już wskazano, przeniesienie rezerwy celowej z ewidencji bilansowej do pozabilansowej jest czynnością techniczną wynikającą z przepisów innych niż przepisy podatkowe, która nie może wiązać się z powstaniem jakichkolwiek skutków w sferze uprawnień/zobowiązań z zakresu prawa podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.