Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.560.2018.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: obowiązków płatnika: w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1, 2 i 3) w związku z możliwością zastosowania w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1, 2 i 3) **\- jest prawidłowe,**

*   w związku z możliwością zastosowania w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.560.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 stycznia 2019 r. (data doręczenia 11 stycznia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wydawnictwo \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka lub Wydawnictwo) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: wydawania przewodników i poradników. Wydawane przez Spółkę przewodniki i poradniki mają charakter twórczy. Nie są to jedynie proste spisy miejsc do nocowania, atrakcji turystycznych i restauracji. Przewodniki wydawane przez Wnioskodawcę zawierają dużą liczbę ocen i rekomendacji, a także komentarzy na podstawie własnych doświadczeń autorów tekstów. Przewodniki zawierają również liczne ilustracje map, przy czym są to często grafiki niosące duży ładunek twórczy i indywidualny (nie są to mapy w znaczeniu kartograficznym).

Ilustracje map z reguły tworzone są przy tym na indywidualne zamówienie i są każdorazowo dostosowane do potrzeb konkretnej publikacji.

Poradniki wydawane przez Wnioskodawcę - to również teksty autorskie, wymagające dużego wkładu twórczego od autorów. W szczególności do poradników Spółka zalicza książki kucharskie, które nie są jedynie zbiorem powszechnie dostępnych przepisów, ale zawierają również szereg przepisów autorskich, czy też porad w zakresie m.in.: zdrowego odżywiania, atrakcyjnego podania i prezentowania żywności. Często książki kucharskie wydawane przez Spółkę są ułożone według tematu przewodniego. Temat ten może dotyczyć geograficznego występowania potraw w tradycyjnej kuchni (zawierają przepisy np. kuchni narodowych lub regionalnych), temat może też dotyczyć konkretnego rodzaju potraw np.: ciast, sałatek, przetworów z owoców, czy potraw mięsnych. Książki kucharskie wydawane przez Spółkę często ilustrowane są fotografiami pokazującymi gotowe dania w atrakcyjny sposób.

Przewodniki i poradniki będą więc zawierać utwory wyrażone słowem, znakami graficznymi oraz będą charakteryzować się oryginalnością i indywidualnością. O ich oryginalności i indywidualności będzie decydował fakt, że utwory te będą stanowić rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie będą one uzewnętrznione jako książki tradycyjne, a także e-booki (książki dostępne w formie elektronicznej) oraz nagrania tekstu książek wykonane przez profesjonalnych aktorów (audiobooki).

Spółka zamierza zawierać z autorami ww. pozycji umowę o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich majątkowych w zakresie umożliwiającym wydawanie i wprowadzanie przewodników i poradników do obrotu. Na mocy umów o dzieło Spółka będzie nabywać prawo do korzystania z utworów stworzonych przez autorów i rozporządzania nimi bez ograniczeń terytorialnych i czasowych na wskazanych w niej polach eksploatacji. Analogicznie wyglądać będzie sytuacja w przypadku autorów grafik.

Kwota wynagrodzenia wykonawcy stanowić będzie honorarium za stworzenie dzieł (utworów w postaci przewodników i poradników oraz grafik) oraz ich dostarczenie wraz z przeniesieniem praw autorskich. Kwota wynagrodzenia zostanie wyznaczona jako rzeczywista rynkowa wartość utworów.

Utwory będące przedmiotem zapytania, stworzone przez autorów przewodników, poradników kulinarnych i grafik (w tym zajmujących się grafiką map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej), z którymi będą zawierane umowy o dzieło, będą w ocenie Spółki przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utwory w postaci przewodników, poradników kulinarnych w ocenie Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej z zakresu literatury - art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utwory w postaci grafik (w tym zajmujących się grafiką map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej będą w ocenie Wnioskodawcy przejawem działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych - art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby, z którymi mają zostać zawarte umowy o dzieło będą twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskane przez nich przychody będą wynikać z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Spółka będzie zawierać i rozliczać poszczególne umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich na wykonanie konkretnego dzieła (napisanie tekstu, tłumaczenie, projekt graficzny, grafiki map). W przypadku umów o dzieło na wykonanie prac o charakterze nieautorskim zawierane będą oddzielne umowy.

Wszystkie nabywane teksty będą oryginalne i twórcze. Dodatkowo Spółka będzie korzystała z programu „antyplagiat”, za pomocą którego dokonywać będzie sprawdzenia wszystkich tekstów, do których otrzymuje prawa autorskie.

Wydawnictwo dla wszystkich swoich projektów wydawniczych prowadzić będzie ewidencję szczegółową w systemie informatycznym \`(...)\`. Wydawnictwo posiadać będzie oddzielny moduł, nazwany w systemie „Projekty”, w którym dla każdego projektu wydawniczego będą rejestrowane poszczególne pozycje budżetowe. Każda pozycja budżetowa dostanie swój numer ewidencyjny, który po realizacji usługi będzie nanoszony bezpośrednio na dokument. Pozycjami budżetowymi będą między innymi umowy z autorami na poszczególne utwory tworzące dany projekt wydawniczy.

Wszystkie utwory będą zapisywane i archiwizowane w formie elektronicznej na lokalnym chronionym dysku.

W odniesieniu do każdego z twórców objętych zapytaniem, Wnioskodawca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Prowadzona ewidencja będzie pozwalała na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem utworu. Ewidencja będzie pozwalała w dowolnym momencie zweryfikować, który z utworów, kiedy i przez kogo został zaewidencjonowany. Spółka będzie przechowywać dokumentny potwierdzające akceptację dzieł i zakwalifikowanie ich jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Wnioskodawca będzie weryfikować i kwalifikować dzieła jako utwory poprzez stosowanie kryteriów przewidzianych przez ustawę o prawie autorskim w szczególności weryfikując oryginalność i indywidualność utworów. Redaktorzy prowadzący, zatrudnieni przez Spółkę, zawierając umowę o dzieło z przeniesieniem praw będą kwalifikować wykonanie prac zgodnie z przepisami ustawy o prawie.

Spółka, w związku ze zmianą brzmienia przepisów tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, a także art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, chce potwierdzić, czy jej interpretacja przepisów prawa w tym zakresie jest prawidłowa. Spółka chce odzwierciedlić zmiany w przepisach prawa w systemie rozliczania z autorami.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r., do dnia 19 lipca 2018 r., w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez autorów (twórców) z zakresu literatury oraz grafiki (uzyskanych przez nich na podstawie umowy o dzieło) stosował 20% koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wypłacanym przez Nią wynagrodzeniem z tytułu zawartej z autorami przewodników umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, Spółka jako płatnik będzie miała możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (w wysokości 50% uzyskanego przychodu autora), tj. zastosowania w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wypłacanym przez Nią wynagrodzeniem z tytułu zawartej z autorami poradników (w tym w szczególności książek kucharskich) umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, Spółka jako płatnik będzie miała możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (w wysokości 50% uzyskanego przychodu autora), tj. zastosowania w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wypłacanym przez Nią wynagrodzeniem z tytułu zawartej z autorami grafik (w tym grafik map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej) umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, Spółka będzie miała możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu - w wysokości 50% uzyskanego przychodu autora), tj. zastosowania w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zakładające, że skoro na mocy art. 4 noweli ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepis art. 22 ust. 9b, w nowym brzmieniu stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. to za okres od 1 stycznia 2018 r. do dnia wejścia w życie ww. ustawy (tj. do dnia 19 lipca 2018 r.), Spółka będzie miała możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% także w przypadku przychodów autorów szeroko rozumianej literatury (a nie tylko literatury pięknej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do wypłacanego przez Nią honorarium z tytułu zawartej z autorami przewodników umowy o dzieło, Spółka będzie miała możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (w wysokości 50% uzyskanego przychodu autora) zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Wynika to z tego, że utwory będące przedmiotem zapytania, stworzone przez autorów przewodników, z którymi są zawierane umowy o dzieło, będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utwory w postaci przewodników, poradników kulinarnych będą przejawem działalności twórczej z zakresu literatury - art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby, z którymi zawarta zostanie umowa o dzieło, będą twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskane przez nich przychody wynikać będą z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Umowa o dzieło obejmuje jedynie czynności będące przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca prowadzić będzie szczegółową dokumentację (ewidencję) poszczególnych utworów. W odniesieniu do każdego z twórców objętych zapytaniem, Wnioskodawca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Wnioskodawca zweryfikuje i zakwalifikuje dzieła jako utwory poprzez stosowanie kryteriów przewidzianych przez ustawę o prawie autorskim w szczególności weryfikując oryginalność i indywidualność utworów. Wszystkie nabywane teksty będą oryginalne i twórcze. Dodatkowo Spółka korzystać będzie z programu „antyplagiat”, za pomocą którego dokona sprawdzenia wszystkich tekstów, do których otrzymuje prawa autorskie.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/17 – „ art. 22 ust. 9 pkt 3 u p.d.o.f stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”. Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu z umowy powinno wynikać, że: „wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu”. W przypadku Spółki warunek ten będzie spełniony.

Wobec powyższego w ocenie Spółki art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT będzie mieć zastosowanie i Spółka będzie miała możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Spółka stoi na stanowisku, że utwory w postaci przewodników będą zaliczane do przejawów twórczości określanych jako literatura (a więc będą przejawem twórczości, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o PIT.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał:

\[Sposób ustalania kosztów\] Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 oraz art. 18 ustawy o PIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Tymczasem inna regulacja obowiązuje w przypadku kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje okoliczność uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W tej ostatniej sytuacji koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b (z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe).

\[Podstawa prawna\] Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie „literatury”.

Należy dodać, że obecne brzmienie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT zostało nadane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która weszła w życie w dniu 19 lipca 2018 r.

Do dnia 19 lipca 2018 r. obowiązywał przepis art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w brzmieniu wskazującym na to, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu m.in.: działalności twórczej w zakresie. „(\`(...)\`) literatury pięknej (…)”.

\[Wsteczne działanie prawa\] Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), m.in.: przepis art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

\[Istota problemu\] W ocenie Spółki istota problemu sprowadza się w tej sytuacji do tego, czy przewodniki oraz poradniki można uznać za część szeroko pojętej „literatury”.

\[Definicja literatury\] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności w zakresie „literatura”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, literatura to:

*   powieści, dramaty, wiersze itp., mające wartość artystyczną;

*   książki i artykuły z zakresu jakiejś nauki, specjalności (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Stworzenie utworów w postaci przewodników, poradników w tym w szczególności książek kucharskich) przez wykonawcę na podstawie zawartych z nim umów o dzieło, można w ocenie Spółki zaliczyć do działalności twórczej w zakresie literatury i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

W ocenie Spółki, o ile w poprzednim stanie prawnym można było mieć wątpliwości co do tego, czy przewodniki oraz poradniki mieszczą się w zakresie pojęcia „literatury pięknej”, to jednak po nowelizacji nie ulega wątpliwości, że przewodniki i poradniki mieszczą się w zakresie szerszego pojęcia „literatury” jako takiej.

\[Przewodniki jako przykład literatury podróżniczej\] W ocenie Spółki przewodniki należy traktować jako rodzaj „literatury podróżniczej”. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia „literatura podróżnicza” to - „ogół dzieł literackich, których głównym tematem jest podróż - opis nieznanych krajów, miast, ludzi, obyczajów, religii, zabytków, historii, kultury oraz przeżyć wewnętrznych podróżnika - tak: Elżbieta Olinkiwicz, Katarzyna Radzyńska, Halina Styś: Słownik Encyklopedyczny - Język polski. Wydawnictwo Europa, 1999. ISBN 83-87977-20-9 - źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/). „Literatura podróżnicza” jest przy tym częścią „literatury”. Innymi słowy, pomiędzy pojęciami „literatury podróżniczej” oraz literatury jako takiej zachodzi związek tego rodzaju, że „literatura podróżnicza” mieści się w ramach pojęcia szerszego „literatury” jako takiej.

\[Argument historyczny\] Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że gdyby odmówić przewodnikom miana literatury oznaczałoby to, że wiele wybitnych i niezwykle wartościowych dzieł w historii Polski, a nawet świata uznać należałoby za przejaw twórczości gorszej (co z oczywistych względów nie jest prawdą).

Dotyczy to przy tym tak ważnych i istotnych dzieł jak chociażby: „Peregrynacja albo pielgrzymowanie do Ziemi Świętej” (1628) Mikołaja Krzysztofa Radziwiłła, „Podróże historyczne po ziemiach polskich między rokiem 1811 a 1828 odbyte” (1858) Juliana Ursyna Niemcewicza, „Wspomnienia Wołynia, Polesia i Litwy” (1840) Józefa Ignacego Kraszewskiego, „Wędrówki po moich niegdyś okolicach” (1853) Władysława Syrokomli, „Wieczory florenckie” (1880) Juliana Klaczki, „Podróże do Polski” (1977) i „Podróże do Włoch” (1977) Jarosława Iwaszkiewicza.

Idąc dalej tym tokiem myślenia - dziełu takiego formatu jak chociażby: „Opisanie świata” Marco Polo również należałoby odmówić przymiotu „literatury” (w swoim czasie był to typowy przykład literatury użytkowej). W ocenie Spółki, tezy tego rodzaju nie da się obronić i oznaczałoby to stworzenie innego osobnego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej. Wobec powyższego, należy przyjąć, że przewodniki mające charakter twórczy wchodzą w zakres pojęcia „literatury” jako takiej.

Nie można pomijać też faktu, że literatura podróżnicza, w tym przewodniki, mają niezwykle długą historię. Tytułem przykładu „Hellados Periegesis” (Opisy Grecji) Pauzaniasza z II wieku naszej ery stanowi jaskrawy przykład długiej tradycji przewodników jako istotnej gałęzi literatury. Z tej perspektywy pozbawianie przewodników miana literatury wydaje się nie do przyjęcia również ze względów historycznych.

\[Przewodniki w innych państwach\] Co więcej przewodniki turystyczne uznawane są za rodzaj „literatury podróżniczej” (a więc i literatury jako takiej) również w innych krajach. Tytułem przykładu, w Wielkiej Brytanii zgodnie ze słownikiem języka angielskiego jest to: „Gatunek literatury podróżniczej obejmuje literaturę plenerową, przewodniki, pisma natury i wspomnienia z podróży” (w oryginale „The genre of travel literature encompasses outdoor literature, guide books, nature writing, and travel memoirs” (Cuddon, J. A. (1999). The Penguin Dictionary of Literary Terms and Literary Theory. London: Penguin Books. p. 937).

\[Cel nowelizacji - wykładnia autentyczna\] Ponadto, jak wynika z projektu nowelizacji „Zmiana ta porządkuje i dodaje dziedziny, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów - Uzasadnienie do projektu noweli - (tj. ustawy dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, str. 13). Jak wynika więc z samego uzasadnienia nowela rozwiązywać ma problemy interpretacyjne i jej celem było dodanie dziedzin twórczości uprawniających do zastosowania wyższych kosztów, a nie ich ograniczenie. Z tego względu, wykładnia autentyczna również przemawia za możliwością zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu. Gdyby było inaczej i ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu jedynie do pewnych ściśle określonych gatunków literackich, zapewne pozostawiłby przepis w niezmienionym kształcie. Ewolucja regulacji i jej zmiany sugerują natomiast tendencję wręcz przeciwną zakładającą traktowanie wszystkich autorów dzieł literackich w sposób równy. W innym przypadku autorzy literatury podróżniczej, czy też szerzej literatury użytkowej, która nie jest „literaturą piękną”, byliby traktowani w sposób dużo gorszy bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Interpretacja tego rodzaju w ocenie Spółki nie może się wiec ostać i nie jest zasadna, a jedyny sposób rozumienia tego przepisu (i jego zmian) dający racjonalny rezultat to przyjęcie, że autorzy literatury podróżniczej (w tym przewodników i poradników) mają możliwość korzystania z wyższych kosztów uzyskania przychodu.

\[Zasada równego traktowania\] Dodatkowo, jedynie należy zaznaczyć, że w sytuacji gdyby przyjąć, że w przypadku przychodów uzyskanych przez autorów przewodników należałoby stosować niższe koszty niż w analogicznej sytuacji w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez autorów innych dzieł literackich, oznaczałoby to, że ustawodawca przewidział, swego rodzaju negatywny bodziec podatkowy zniechęcający do twórczości tego rodzaju. Nie wydaje się to do pogodzenia z samą aksjologią systemu. Wykładania funkcjonalna, w tym ewolucja regulacji prowadzi do wniosku, że w tym przypadku, ustawodawca zdecydował się na równe traktowanie wszystkich twórców i nie ma podstawy do twierdzenia, że twórczość w zakresie przewodników (lub poradników w tym poradników kulinarnych) miałaby być wyjątkiem.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP3-2.4011.390.2018.2.JG1 - nr SIP 538100/I, „z podwyższonych kosztów będą mogli korzystać twórcy wszelakiej literatury. Ministerstwo Finansów zrezygnowało bowiem z zawężenia preferencji tylko do literatury pięknej”. Jak wywodzi dalej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji „w ten sam sposób będą mogli rozliczać się z podatku zarówno pisarze i poeci, jak i autorzy literatury użytkowej, poradników, podręczników, albumów i innych publikacji”. Wskazuje to na przyjęcie szerokiego rozumienia pojęcia „literatury” bez zawężania go do granic konkretnego gatunku, czy też formy literackiej. Bez znaczenia pozostaje także krąg odbiorców. Skoro bowiem, nawet albumy, czy też inne tego rodzaju publikacje są w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przejawem literatury dającym podstawy do zastosowania wyższych kosztów, to nie ma racjonalnych powodów, dla których z kręgu literatury miałyby zostać wyłączone takie formy literackie jak przewodniki (czy poradniki – w tym książki kucharskie).

Analizując przepisy oraz ich zmiany Spółka powzięła również wątpliwość w zakresie zasad intertemporalnych i sposobu uwzględnienia kosztów w okresie kiedy przepis ograniczał przejawy aktywności twórczej umożliwiające korzystanie z wyższych kosztów jedynie do „literatury pięknej”. Chodzi tu o okres od wprowadzenia przepisu do jego zmiany poprzez rozszerzenie tego pojęcia na „literaturę” jako taką.

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 2, w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do wypłacanego przez Nią honorarium z tytułu zawartej z autorami poradników, w tym w szczególności książek kucharskich, umowy o dzieło Spółka będzie miała możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (w wysokości 50% uzyskanego przychodu autora) zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Wynika to z tego, że utwory będące przedmiotem zapytania, stworzone przez autorów poradników, w tym poradników kulinarnych, z którymi są zawierane umowy o dzieło, będą w ocenie Spółki przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utwory w postaci poradników i poradników kulinarnych będą w ocenie Spółki przejawem działalności twórczej z zakresu literatury – art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby, z którymi zawarto umowę o dzieło, będą twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskane przez nich przychody będą wynikać z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Umowa o dzieło obejmować będzie jedynie czynności będące przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca prowadzić będzie szczegółowa dokumentację (ewidencje) poszczególnych utworów.

W odniesieniu do każdego z twórców objętych zapytaniem, Wnioskodawca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawe autorskim. Wnioskodawca zweryfikuje i zakwalifikuje dzieła jako utwory poprzez stosowanie kryteriów przewidzianych przez ustawę o prawie autorskim w szczególności weryfikując oryginalność i indywidualność utworów. Wszystkie nabywane teksty będą oryginalne i twórcze. Dodatkowo Spółka korzystać będzie z programu „antyplagiat”, za pomocą którego dokonuje sprawdzenia wszystkich tekstów, do których otrzymuje prawa autorskie.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/17), „ art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”. Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu, z umowy powinno wynikać, że „wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu”. W przypadku Spółki warunek ten będzie spełniony.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT będzie miał zastosowane i Spółka będzie miała możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki utwory w postaci poradników będą zaliczane do przejawów twórczości określanych jako literatura (a więc będą przejawem twórczości, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o PIT).

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje:

\[Poradniki - jako część literatury\] W ocenie Spółki szeroko pojęte poradniki należą zasadniczo do literatury użytkowej, która jest częścią literatury. Jak podkreśla się w teorii literatury - literatura użytkowa (inaczej stosowana) ma charakter praktyczny i użytkowy, w odróżnieniu od tradycyjnie pojętej „literatury pięknej”, w której dominują walory estetyczne. W drodze wyjątku poradniki mogą być kwalifikowane do literatury fachowej lub popularnej (tak: Ewa Ficek, Współczesny poradnik: próba lingwistycznej charakterystyki gatunku i jego wielorakich aktualizacji. Linguarum Silva 1, 151-166, 2012, str. 153). W każdym jednak przypadku poradniki będą stanowić część większej całości - literatury. Stanowisko takie zajęła chociażby prof. Stefania Skwarczyńska uznając za dzieło literackie: „każdy sensowny twór słowny” (prof. Stefania Skwarczyńska: O pojęcie literatury stosowanej. W. Szkice z zakresu teorii literatury. Lwów 1932). Poradniki mają też długą historię i stanowią nawet część cenionego dorobku całych narodów Tytułem przykładu część teoretyków literatury wskazuje, że charakter użytkowy miało dzieło „Pory roku” Donelajtisa - najstarszy duży zabytek literatury litewskiej (tak chociażby: Janusz Maciejewski, Literatura okolicznościowa i użytkowa. NAPIS SERIA I 1994, str. 4, źródło: Repozytorium Cyfrowe Instytutów Naukowych, dostęp z dnia 7 grudnia 2018 r.). Jest to zarazem dzieło uznawane za litewski epos narodowy, zaliczane do arcydzieł literatury światowej (Alina Kuzborska, Ojciec literatury litewskiej (pol.) tygodnik.lt - dostęp z dnia 07.012.2018). Skoro zatem, za poradnik uznawane jest dzieło tego formatu co „Pory roku” Donelajtisa, to nie można mieć wątpliwości, że poradniki należy uznać, za część literatury i to za część niezwykle istotną.

W tym kontekście poradniki spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za utwory należące do literatury - a tym samym będące przejawem twórczości o jakim mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o PIT.

\[Książki kucharskie - jako literatura kulinarna\] Jeżeli chodzi o poradniki wydawane przez Spółkę, w tym w szczególności książki kucharskie, to podobnie więc jak w przypadku przewodników mieszczą się one w szerszym pojęciu literatury jako takiej. Niezależnie od powyższego książki kucharskie stanową same w sobie pewną podkategorię w ramach poradników nazywaną powszechnie – „literaturą kulinarną”.

Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015r., nr ILPP1/443-1200/11/15-S/HW, http//sip.mf.gov.pl: „(\`(...)\`) brak podstaw do rozróżniania w zakresie twórczości, np. książek o charakterze poradniczym - (\`(...)\`) kulinarnych. (\`(...)\`), od książek z zakresu literatury pięknej, czy literatury faktu i uznawania, że twórcy tych pierwszych utworów nie mają uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od VAT (poprzez przyjęcie, że nie jest to twórczość literacka zaliczana do pojęcie „kultura”), a drugim takie uprawnienie przysługuje, gdyż każda książka o charakterze twórczym, składa się na materialny dorobek kulturalny społeczeństwa”.

\[Literatura kulinarna - argument historyczny\] Jedynie dodatkowo, gdyby powyższe argumenty mimo wszystko nie zostały przez Organ podzielone należy zaznaczyć, że podobnie jak w przypadku przewodników, tak również książki kulinarne mają na tyle długą historię, że nie sposób nawet wyobrazić sobie literatury bez podgatunku w postaci literatury kulinarnej.

Począwszy od „Sztuki gotowania” Mithekosa z Syrakuzz z II wieku p.n.e., zawierającej traktat o jedzeniu, Uczta mędrców Atenajosa, (napisany w formie dialogu), przez rzymski zbiór przepisów. De re coquinaria bądź (od imienia domniemanego autora, Apicius (źródło: https//www.britannica.com/topic/cookbook#ref=ref26264), pochodzący z początku V wieku, aż do współczesnych książek kucharskich literatura kulinarna zajęła istotne miejsce wśród gatunków literackich i nieprzerwane się rozwija.

\[Literatura kulinarna jako literatura piękna - dzieła z pogranicza\] Nie należy również pomijać faktu, że zakresy pojęciowe poszczególnych gatunków literackich mogą się krzyżować. Grupa dzieł, które spełniają kryteria dwóch lub więcej gatunków literackich wbrew pozorom nie jest mała. Innymi słowy, to same dzieło może być uznane za dzieło z gatunku literatury pięknej jak i literatury kulinarnej. Tytułom przykładu, jeden z najstarszych polskich przepisów - przepis na ćwikłę został zapamiętany i zachowany do naszych czasów dzięki temu, że pisze o nim Mikołaj Rej w „Żywocie człowieka poczciwego”, który udziela przy tym szeregu porad kulinarnych jak np. „Jadła jakie moją być dzieciom dawane” (Biblioteka Polska, serya na rok 1859 zeszyt 4 i 5 str. 14 - The Slavic Collection https://books.google.pl, dostęp z dnia 26 września 2018 r.). Przecież nie można zaprzeczyć, że twórczość Mikołaja Reja (w tym „Żywot człowieka poczciwego”) jest literaturą i to literaturą piękną. Przykłady przeplatania się literatury pięknej z literaturą kulinarną, można odnaleźć również współcześnie - chociażby: „Przepiórki w płatkach róży” Laury Esquivel z 1989 r. (Doris Weisberg; Art. Food in. Film and Television. W. Encyclopedia of Food ano Culture T.1 2003. s. 116). Skoro zatem, książki kucharskie mogą być uznane nawet za literaturę piękną, to tym bardziej są one częścią literatury.

\[Książki Kucharskie jako utwory\] O ile sam przepis kulinarny pozostaje pozo zakresem prawa autorskiego, to jednak w przypadku książek kucharskich wydawanych przez Spółkę, wybór przepisów, ich dobór, opis, a także zdjęcia gotowych potraw należy z uwagi na ich indywidualny i twórczy charakter uznać za utwory. Nie ulega przy tym wątpliwości, że książki kucharskie mogą spełniać definicję utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy już w 1932 r.: „Książki kucharskie - mogą być przedmiotem prawa autorskiego, jeżeli ich forma opracowania, układ lub wyjaśnienia mają charakter samodzielny i indywidualny” (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1932 r., sygn. akt II K 1092/32. OSN 1933, nr 1. por 7). Jak podkreśla się w doktrynie „Receptura kucharska (przepis na potrawę) będzie miał status przedmiotu prawa autorskiego, o ile zostanie wyrażony w sposób twórczy, oryginalny i charakterystyczny. Natomiast Książka kucharska, czy całość bądź większy fragment blogu kulinarnego są z reguły przedmiotem ochrony tego prawa, chyba że są banalne” (E. Ferenc-Szydełko - red. Ustawa o prawie autorskim pracach pokrewnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2016). Co więcej w nauce prawa podkreśla się że: „Twórczy charakter tego rodzaju działalności nie odnosi się więc w żadnym razie do utworów lub innych części składowych zbioru, lecz wyraża się w inicjatywie ich zebrania w sposób, który stanowi przejaw działalności o indywidualnym charakterze. Wymienienie różnych rozdziałów zbiorów ma charakter jedynie przykładowy, można ją uzupełnić m.in. (\`(...)\`) książki kucharskie (\`(...)\`)” (System Prawa Prywatnego, tom 13, red. prof. dr hab. Janusz Barta, 2017).

\[Ładunek twórczy w literaturze kulinarnej\] Nadto, nie można zapominać, że książki kucharskie wydawane przez Spółkę zawierają szereg porad i wskazówek. Wbrew powszechnej opinii książki kucharskie nie są prostymi zbiorami przepisów, które można porównać do instrukcji. Książki tego typu niosą w sobie znaczny ładunek twórczy. Wystarczy wspomnieć, że wobec powszechnego braku dostępu do żywności w okresie okupacji hitlerowskiej książki kucharskie dostarczały rozwiązań nietypowych i z całą pewnością kreatywnych. Chociażby książka Elżbiety Kiewnarskej „109 potraw” (1940), zawierająca m.in.: porady jak przygotować zupę rybną bez ryby. Nieco później: „Poradnik Dobrej Gospodyni” z 1954 r., zalecał, po odpowiednim przygotowaniu, wykorzystanie w kuchni oberek z jabłek i ziemniaków (Andrzej Chwalba i inni: Obyczaje w Polsce. Warszawa: Wydawnictwo Naukowe PWN. 2006. s 370-374. ISBN 83-01-14253-7).

Nie ulega więc wątpliwości, że literatura kulinarna zawiera w sobie potencjał twórczy i jest przejawem innowacyjności w stopniu wcale nie mniejszym niż dzieła z innych gatunków w tym nawet literatury pięknej. Nadto, jak wskazano wyżej pomimo tego, że literatura kulinarna jest przykładem literatury użytkowej, to można znaleźć przykłady pokazujące, że może ona być równocześnie nawet literaturą piękną.

\[Prezentacja potraw na potrzeby książek kucharskich\] W tym miejscu w związku z tym, że książki kucharskie wydawane przez Spółkę zawierają zarówno fotografie gotowych potraw jak i porady dotyczące sposobu podawania i prezentacji dań, wskazać należy, że w ocenie Spółki również twórczość tego typu umożliwia zastosowanie kosztów w wysokości 50%. Jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1462-IPPB4.4511.1117.2016.2.IM, stylista żywności pracujący w ramach produkcji reklamowych, którego praca polega na przedstawianiu żywności w sposób możliwie najkorzystniejszy korzysta z możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, nie sposób uznać, żeby twórcy wykonujący prace analogiczną na potrzeby przygotowania książki kucharskiej, czy też udzielający w takich książkach porad odnośnie podania potraw mogliby być traktowani w sposób mniej korzystny.

\[Książki kucharskie w orzecznictwie sądowym jako przykład literatury fachowej\] W tym miejscu należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych książki kucharskie w ramach postępowania dowodowego traktowane są jako rodzaj literatury fachowej. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 1815/14, podzielił argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie opierającą się w dużej mierze o treść książki kucharskiej uznanej na potrzeby sprawy za literaturę fachową.

Co prawda rozpoznawana sprawa dotyczyła oznakowania produktu, jednak skoro na jej gruncie sam Naczelny Sąd Administracyjny uznał książki kucharskie za literaturę (fachową) to przyjąć należy, że przynależność książek kucharskich do literatury jako takiej nie jest kwestionowana (Oznaczanie to pojawiało się także w literaturze fachowej, tj. w podręcznikach i książkach kucharskich wydanych przed datą zgłoszenia spornego oznaczenia, o czym świadczą przedłożone przez Wnioskodawcę wydruki z książek jak: „Kuchnia polska”. Wydanie X poprawione. Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne. Warszawa. 1966; „Od abboccato do żubrówki - wszystko o napojach”. Wydawnictwo Naukowo - Techniczne. Warszawa, 1978” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 1815/14). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1958/13.

\[Cel nowelizacji - wykładnia autentyczna\] Ponadto, jak wynika z projektu nowelizacji: zmiana ta porządkuje i dodaje dziedziny, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów - Uzasadnienie do projektu noweli - (tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne str. 13). Jak wynika więc z samego uzasadnienia, nowela rozwiązywać ma problemy interpretacyjne i jej celem było dodanie dziedzin twórczości uprawniających do zastosowania wyższych kosztów, a nie ich ograniczenie. Z tego względu, wykładnia autentyczna również przemawia za możliwością zastosowania wyższych kosztów uzyskana przychodu. Gdyby było inaczej i ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość zastosowana wyższych kosztów uzyskania przychodu jedynie do pewnych ściśle określonych gatunków literackich zapewne pozostawiłby przepis w niezmienionym kształcie. Ewolucja regulacji i jej zmiany sugerują natomiast tendencję wręcz przeciwną zakładającą traktowanie wszystkich autorów dzieł literackich w sposób równy. W innym przypadku autorzy literatury podróżniczej, czy też szerzej literatury użytkowej, która nie jest „literaturą pękną” byliby traktowani w sposób dużo gorszy bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Interpretacja tego rodzaju, w ocenie Spółki, nie może się więc ostać i nie jest zasadna, a jedyny sposób rozumienia tego przepisu (i jego zmian) dający racjonalny rezultat to przyjęcie, że autorzy literatury podróżniczej (w tym przewodników i poradników) mają możliwość korzystania z wyższych kosztów uzyskania przychodu.

\[Zasada równego traktowania\] Dodatkowo, jedynie należy zaznaczyć, że w sytuacji gdyby przyjąć, że w przypadku przychodów uzyskanych przez autorów przewodników należałoby stosować niższe koszty niż w analogicznej sytuacji w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez autorów innych dzieł literackich, oznaczałoby to, że ustawodawca przewidział, swego rodzaju negatywny bodziec podatkowy zniechęcający do twórczości tego rodzaju. Nie wydaje się to do pogodzenia z samą aksjologią systemu. Wykładania funkcjonalna w tym ewolucja regulacji prowadzi do wniosku, że w tym przypadku, ustawodawca zdecydował się na równe traktowanie wszystkich twórców i nie ma podstawy do twierdzenia, że twórczość w zakresie przewodników (lub poradników w tym poradników kulinarnych) miałaby być wyjątkiem.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP3-2.4011.390.2018.2.JG1 – nr SIP 538100/I): „z podwyższonych kosztów będą mogli korzystać twórcy wszelakiej literatury. Ministerstwo Finansów zrezygnowało bowiem z zawężenia preferencji tylko do literatury pięknej”. Jak wywodzi dalej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji: „w ten sam sposób będą mogli rozliczać się z podatku zarówno pisarze i poeci, jak i autorzy literatury użytkowej, poradników, podręczników, albumów i innych publikacji”. Wskazuje to na przyjęcie szerokiego rozumienia pojęcia „literatury” bez zawężania go do granic konkretnego gatunku, czy też formy literackiej. Bez znaczenia pozostaje także krąg odbiorców. Skoro bowiem, nawet albumy, czy też inne tego rodzaju publikacje są w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przejawem literatury dającym podstawy do zastosowania wyższych kosztów, to nie ma racjonalnych powodów dla których z kręgu literatury miałyby zostać wyłączone takie formy literackie jak przewodniki (czy poradniki – w tym książki kucharskie).

Analizując przepisy oraz ich zmiany Spółka powzięła również wątpliwość w zakresie zasad intertemporalnych i sposobu uwzględnienia kosztów w okresie kiedy przepis ograniczał przejawy aktywności twórczej umożliwiające korzystanie z wyższych kosztów jedynie do „literatury pięknej”. Chodzi tu o okres od wprowadzenia przepisu do jego zmiany poprzez rozszerzenie tego pojęcia na „literaturę” jako taką.

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 3, w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, w stosunku do wypłacanego przez Nią honorarium z tytułu zawartych z autorami grafik umowy o dzieło, Spółka będzie miała możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (w wysokości 50% uzyskanego przychodu autora) zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Wynika to z tego, że utwory będące przedmiotem zapytania, stworzone przez autorów grafik (w tym zajmujących się grafiką map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej), z którymi są zawierane umowy o dzieło, będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utwory w postaci grafik, w tym zajmujących się grafiką map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej, będą w ocenie Wnioskodawcy przejawem działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych - art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby, z którymi zawarto umowę o dzieło są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskane przez nich przychody wynikają z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Umowa o dzieło obejmuje jedynie czynności będące przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca będzie prowadził szczegółową dokumentację (ewidencję) poszczególnych utworów.

W odniesieniu do każdego z twórców objętych zapytaniem, Wnioskodawca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Wnioskodawca zweryfikuje i zakwalifikuje dzieła jako utwory poprzez stosowanie kryteriów przewidzianych przez ustawę o prawie autorskim w szczególności weryfikując oryginalność i indywidualność utworów.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/17 „ art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”. Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu z umowy powinno wynikać, że: „wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu”. W przypadku Spółki warunek ten będzie spełniony.

Wobec powyższego w ocenie Spółki art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT będzie miał zastosowanie i Spółka ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Spółki utwory postaci grafik (w tym zajmujących się grafiką map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej będą zaliczane do przejawów twórczości określanych jako sztuki plastyczne (a więc będą przejawem twórczości, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o PIT).

Wnioskodawca uzasadniając powyższe stanowisko wskazuję jak poniżej.

\[Sztuki plastyczne\] Stworzenie grafik (w tym grafik map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej), na podstawie zawartych umów o dzieło można w ocenie Spółki zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować również w tym przypadku przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o PIT. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS, zostało wskazane, że: „zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) - Słownik Języka Polskiego PWN. Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398;

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne - Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa. Warszawa 1997, str. 404”.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.278.2018.3.AK nr SIP 537791/I „tworzenie projektów graficznych i animacji przez wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22. ust. 9 pkt 3 ww. ustawy”.

W ocenie Spółki, w zakresie pytania nr 4, w związku z tym, że na mocy noweli przepis art. 22 ust. 9b, ustawy o PIT w nowym brzmieniu stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., należy uznać, że ustawodawca zdecydował się wyraźnie uznać za prawidłową praktykę stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% w stosunku do twórców szeroko rozumianej literatury (a nie tylko literatury pięknej) w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 19 lipca 2018 r.

O ile przy tym w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 19 lipca 2018 r. w obowiązującym w tym czasie stanie prawnym praktyka zakładająca stosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% w stosunku do autorów szeroko rozumianej literatury mogła budzić pewne wątpliwości (i z ostrożności, część podatników w tym Spółka stosowało koszty w wysokości 20%), tak w kontekście zmiany stanu prawnego z mocą wsteczną uznać należy, że w ww. okresie prawidłowo należało stosować koszty w wysokości 50% także w stosunku do autorów literatury innej niż literatura piękna.

\[Działanie prawa wstecz\] Co prawda co do zasady wykluczona jest możliwość działania prawa wstecz, jednak jak podkreśla się w doktrynie nauk prawnych wyjątkowo - w sytuacji gdy jest to korzystne dla adresatów norm prawnych prawo może mieć moc wsteczną. Tytułem przykładu, jak wyjaśnił w jednym z wyroków Trybunał Konstytucyjny: „Istnieją jednak szczególne rodzaje regulacji prawnych, wobec których wymienione reguły nie mają bezwzględnego zastosowania. Dotyczy to przede wszystkim takich przepisów, które zapewniają obywatelowi korzystniejszą sytuację aniżeli dotychczas istniejąca” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01).

W tej sytuacji wobec rozszerzenia grona podmiotów uprawnionych do zastosowania wyższych kosztów, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że jest to zmiana korzystna dla podatników. Co za tym idzie, na mocy przepisów noweli jest możliwe zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu również do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wyraźnie potwierdził, że praktyka zakładająca stosowanie wyższych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do autorów szeroko rozumianej literatury (a nie tylko literatury pięknej) jest prawidłowa.

Ewentualnie można przy tym bronić poglądu, że nawet jeśli uznać, opisaną praktykę za niezgodną z przepisami historycznymi, to i tak na gruncie noweli ustawy o PIT poprzez rozszerzenie mocy przepisu wstecz doszło do jej konwalidacji. W tym kontekście należy przyjąć, że prawidłowym jest stosowanie wyższych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do autorów wszelkiej literatury (a nie tylko literatury pięknej) również wstecz tj. od dnia 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:

*   w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 1, 2 i 3) **– jest prawidłowe,**

*   w związku z możliwością zastosowania w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Z dniem 25 listopada 2018 r., na mocy art. 68 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629), dodano literę c do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Z kolei w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – przyjmujący zamówienie nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zatem, podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki odnoszą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich). Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich do utworu). Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych utworów na rzecz zawierającego umowę, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich poprzez korzystanie z nich lub rozporządzeniem nimi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: wydawania przewodników i poradników. Wydawane przewodniki i poradniki mają charakter twórczy. Nie są to jedynie proste spisy miejsc do nocowania, atrakcji turystycznych i restauracji. Wydawane przewodniki zawierają dużą liczbę ocen i rekomendacji, a także komentarzy na podstawie własnych doświadczeń autorów tekstów. Zawierają również liczne ilustracje map, przy czym są to często grafiki niosące duży ładunek twórczy i indywidualny (nie są to mapy w znaczeniu kartograficznym). Ilustracje map z reguły tworzone są przy tym na indywidualne zamówienie i są każdorazowo dostosowane do potrzeb konkretnej publikacji.

Wydawane poradniki - to również teksty autorskie, wymagające dużego wkładu twórczego od autorów. W szczególności do poradników Wnioskodawca zalicza książki kucharskie, które nie są jedynie zbiorem powszechnie dostępnych przepisów, ale zawierają również szereg przepisów autorskich, czy też porad w zakresie m.in.: zdrowego odżywiania, atrakcyjnego podania i prezentowania żywności. Często książki kucharskie wydawane przez Wnioskodawcę są ułożone według tematu przewodniego. Temat ten może dotyczyć geograficznego występowania potraw w tradycyjnej kuchni (zawierają przepisy np. kuchni narodowych lub regionalnych), temat może też dotyczyć konkretnego rodzaju potraw np.: ciast, sałatek, przetworów z owoców, czy potraw mięsnych. Wydawane książki kucharskie często ilustrowane są fotografiami pokazującymi gotowe dania w atrakcyjny sposób.

Przewodniki i poradniki będą więc zawierać utwory wyrażone słowem, znakami graficznymi oraz będą charakteryzować się oryginalnością i indywidualnością. O ich oryginalności i indywidualności będzie decydował fakt, że utwory te będą stanowić rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie będą one uzewnętrznione jako książki tradycyjne, a także e-booki (książki dostępne w formie elektronicznej) oraz nagrania tekstu książek wykonane przez profesjonalnych aktorów (audiobooki).

Spółka zamierza zawierać z autorami ww. pozycji umowę o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich majątkowych w zakresie umożliwiającym wydawanie i wprowadzanie przewodników i poradników do obrotu. Na mocy umów o dzieło Wnioskodawca będzie nabywać prawo do korzystania z utworów stworzonych przez autorów i rozporządzania nimi bez ograniczeń terytorialnych i czasowych na wskazanych w niej polach eksploatacji. Analogicznie wyglądać będzie sytuacja w przypadku autorów grafik.

Kwota wynagrodzenia wykonawcy stanowić będzie honorarium za stworzenie dzieł (utworów w postaci przewodników i poradników oraz grafik) oraz ich dostarczenie wraz z przeniesieniem praw autorskich. Kwota wynagrodzenia zostanie wyznaczona jako rzeczywista rynkowa wartość utworów.

Utwory w postaci przewodników, poradników kulinarnych w ocenie Wnioskodawcy będą przejawem działalności twórczej z zakresu literatury - art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast utwory w postaci grafik (w tym zajmujących się grafiką map, projektów okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej będą w ocenie Wnioskodawcy przejawem działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych - art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby, z którymi mają zostać zawarte umowy o dzieło będą twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskane przez nich przychody będą wynikać z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Spółka będzie zawierać i rozliczać poszczególne umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich na wykonanie konkretnego dzieła (napisanie tekstu, tłumaczenie, projekt graficzny, grafiki map). W przypadku umów o dzieło na wykonanie prac o charakterze nieautorskim zawierane będą oddzielne umowy.

W odniesieniu do każdego z twórców objętych zapytaniem, Wnioskodawca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Prowadzona ewidencja będzie pozwalała na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem utworu. Ewidencja będzie pozwalała w dowolnym momencie zweryfikować, który z utworów, kiedy i przez kogo został zaewidencjonowany. Spółka będzie przechowywać dokumentny potwierdzające akceptację dzieł i zakwalifikowanie ich jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Wnioskodawca w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r., do dnia 19 lipca 2018 r., w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez autorów (twórców) z zakresu literatury oraz grafiki (uzyskanych przez nich na podstawie umowy o dzieło) stosował 20% koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, autorzy przewodników, poradników (w tym w szczególności książek kucharskich) i grafik (w tym grafik map, projektów, okładek, projektów graficznych książek, plakatów reklamowych w formie drukowanej i elektronicznej), z którymi zawarto umowę o dzieło uzyskują przychód w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. literatury i sztuk plastycznych), będą twórcami a rezultat ich pracy będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i istotnie będą oni otrzymywać określone w umowie wynagrodzenie za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i pokrewnych wyznaczone jako rzeczywistą rynkową wartość utworów, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wynagrodzenia dotyczącego korzystania z praw autorskich i pokrewnych może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości uwzględnienia przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów, za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 19 lipca 2018 r., w odniesieniu do autorów szeroko rozumianej literatury, tutejszy Organ wyjaśnia.

Należy wskazać, że ustawodawca zobowiązał płatnika do stosowania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem ich w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy podatnikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodów, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że Wnioskodawca nie może dokonać korekt zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r., w odniesieniu do przychodu, do którego nie zostały zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Zatem, skoro Wnioskodawca w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 19 lipca 2018 r. przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy stosował 20% koszty uzyskania przychodów, to jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w informacji PIT-11 powinien wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zastosowanej w trakcie roku podatkowego.

W związku z powyższym za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 19 lipca 2018 r. Wnioskodawca jako płatnik nie może uwzględnić 50% kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostaną uwzględnione w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, osoba z którą zawarto umowę o dzieło, uwzględni w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.