Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.80.2017.3.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych przez najemców oraz ewentualnej korekty odliczonego podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.), oraz z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych przez najemców oraz ewentualnej korekty odliczonego podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w m.in. w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych przez najemców oraz ewentualnej korekty odliczonego podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 27 kwietnia 2017 r. i 22 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od ponad 10 lat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Od początku działalności opodatkowanej VAT wynajmuje on firmom lokale w budynku pawilonu handlowego. Czynsze z tego tytułu zawierają podatek 23% VAT. Pawilon handlowy został za zgodą Wnioskodawcy rozbudowany wiele lat temu przez aktualnie byłych już najemców. Zgodnie z umowami najmu, z chwilą sprzedaży nieruchomości (pawilonu) Wnioskodawca będzie musiał zwrócić byłym najemcom poniesione przez nich nakłady. Zainteresowany właśnie przygotowuje się do ogłoszenia przetargu na sprzedaż pawilonu handlowego wraz z prawem wieczystego użytkowania („gruntem”), czyli całej nieruchomości. Wygra oferta z najwyższą ceną netto. Po sprzedaży pawilonu Wnioskodawca otrzyma od byłych najemców z tytułu zwrotu poniesionych przez nich nakładów na rozbudowę pawilonu faktury z 23% VAT’em. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż pawilonu będzie dokonana w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym otrzyma on faktury zakupu za zwroty nakładów. W tym samym okresie rozliczeniowym uzyska on jeszcze ostatnie czynsze za wynajem lokali w pawilonie.

Sprzedaż pawilonu handlowego jest związana z rozpoczętą likwidacją Spółdzielni. Aktualnie poza czynszami Zainteresowany ogranicza systematycznie jakąkolwiek działalność. Wnioskodawca ma zarząd, zatrudnia księgową na pół etatu. Jest powołany likwidator.

Nabywca pawilonu przejmie obiekt razem z umowami najmu – co wynika z prawa cywilnego.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Wnioskodawca stał się właścicielem budynku-pawilonu przed 1993 r. Przy nabyciu/wybudowaniu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT.
2.  Pomieszczenia w budynku mają razem około/ponad 400 metrów kwadratowych. Zainteresowany wynajmował i wynajmuje prawie całą powierzchnię, na własne potrzeby użytkuje on kantorek o powierzchni około 13,5 metrów kwadratowych.
3.  Od 1993 r. Wnioskodawca nie ponosił w ogóle nakładów na ulepszenie budynku. Nakłady na rozbudowę (ulepszenie) budynku ponieśli za zgodą Wnioskodawcy byli najemcy.
4.  Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie nieruchomość: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek i inne obiekty budowlane obsługujące pawilon, np. utwardzenie przy budynku-pawilonie, wejście do budynku, przyłącza wody i prądu – instalacje budowlane wewnętrzne. Wyposażenie (ruchomości) budynku jest własnością najemców, stąd nie będzie przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży nie będą także: 1) należności związane z budynkiem, 2) nieuregulowane zobowiązania związane z budynkiem; stąd nie pomniejszą też ceny sprzedaży.
5.  Majątek mający być przedmiotem sprzedaży:
    1.  nie jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółdzielni. Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości Wnioskodawca ma wpisaną w statucie i KRS jako jedną z kilku, bo na taką działalność pozwalają Spółdzielni Mieszkaniowej przepisy prawa. Ani w statucie, ani w regulaminie, ani w innych dokumentach Spółdzielni nie ma wyodrębnionego działu, oddziału czy wydziału zajmującego się wynajmem nieruchomości. Zainteresowany nie zatrudnia osobnego pracownika zajmującego się wynajmami. Wszystko robili i robią prezes/likwidator oraz księgowa;
    2.  jest w części wyodrębniony finansowo, chodzi o ewidencję księgową przychodów i kosztów. Zainteresowany musi wyodrębniać przychody i koszty dotyczące zasobów mieszkaniowych od przychodów i kosztów z działalności poza zasobami mieszkaniowymi. Jest to niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego CIT. Przychody i koszty dotyczące budynku-pawilonu składają się u Wnioskodawcy na działalność poza zasobami mieszkaniowymi. Dochód z tej działalności nie podlega zwolnieniu z CIT. Dlatego Zainteresowany może określić wynik finansowy na wynajmach. Wnioskodawca nie posiada specjalnego rachunku bankowego, ani kasy, dotyczących wynajmu. Czynsze wpływają na wspólny rachunek i ze wspólnego konta bankowego Zainteresowany dokonuje różnych przelewów;
    3.  nie stanowi potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Wnioskodawca wskazał, że żadna z osób w Spółdzielni nie przejdzie w ramach ww. transakcji do pracy u nabywcy budynku-pawilonu. Każda inna działalność handlowa, usługowa czy produkcyjna jest w budynku-pawilonu niemożliwa. W majątku mającym być przedmiotem sprzedaży brak jest jakiegokolwiek wyposażenia ruchomego, np. mebli.

Pismem z dnia 16 maja 2017 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.80.2017.2.AŻ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy Wnioskodawca zwiększy wartość środka trwałego (budynku) w ewidencji środków trwałych o wartość nakładów na ulepszenie budynku, które zakupi od byłych najemców jeśli tak, to czy nakłady te stanowią:
    1.  ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?
    2.  co najmniej 30% wartości początkowej budynku?
2.  W związku z informacją o treści: „Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie nieruchomość: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek i inne obiekty budowlane obsługujące pawilon, np.: utwardzenie przy budynku-pawilonie, wejście do budynku, przyłącza wody i prądu – instalacje budowlane wewnętrzne (…)” (podkreślenie tutejszego organu) – należy wskazać:
    1.  czy ww. obiekty budowlane w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) stanowią budynki, budowle lub ich części – należy dokładnie określić każdy ww. obiekt. Jeżeli nie, to jaki jest symbol PKOB tych obiektów wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych?
    2.  czy z tytułu nabycia/wytworzenia ww. obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?
    3.  czy ww. obiekty były przedmiotem najmu/dzierżawy? Jeżeli nie, to w jaki sposób były użytkowane?
    4.  czy Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie ww. obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to kiedy miało to miejsce i czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?
    5.  jeżeli Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie ww. obiektów to czy w stanie ulepszonym obiekty były wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat?

W wezwaniu zaznaczono, że odpowiedzi na pytania 2a – 2e należy udzielić odrębnie do każdego ww. obiektu budowlanego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tutejszego organu Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Sprzedaż budynku, zgodnie z umowami najmu, wywoła obowiązek zwrotu nakładów byłym najemcom. Stąd faktury za zwrot nakładów zostaną wystawione i Wnioskodawca otrzyma je po sprzedaży budynku. Zainteresowany nie zwiększy wartości środka trwałego (budynku) w ewidencji środków trwałych Spółdzielni. Faktury za zwrot nakładów ujmie on bezpośrednio jako koszt. Budynek w dacie sprzedaży będzie wyksięgowany z ewidencji środków trwałych.

*   1\. a) Zdaniem Zainteresowanego – z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – można by potraktować zwrot nakładów jako ulepszenie i zwiększyć w ewidencji środków trwałych wartość budynku-pawilonu. Zaraz potem nieumorzoną całą wartość odpisać w koszty.
*   1\. b) Zwrot nakładów na rozbudowę budynku wyniesie łącznie 84 tys. zł netto +23% vat. Wartość początkowa samego budynku wynosi 197 tys. zł netto.
*   2\. a) Rodzaje obiektów budowlanych: utwardzenie – budowla, wejście do budynku – część budynku, przyłącze wody – budowla, przyłącze prądu – budowla, instalacje budowlane wewnętrzne – wewnątrz budynku to część budynku, na zewnątrz budynku to budowla.
*   2\. b) Prawo do odliczenia VAT’u przy nabyciu/wytworzeniu: utwardzenie – nie, wejście do budynki – nie, przyłącze wody – nie, przyłącze prądu – nie, instalacje budowlane wewnętrzne – nie.
*   2\. c) Obiekty budowlane obsługujące budynek: utwardzenie, wejście do budynku, przyłącze wody, przyłącze prądu, instalacje budowlane wewnętrzne były użytkowane przez najemców w ramach umów o wynajem pomieszczeń/lokali w budynku. Na fakturach Zainteresowany nalicza czynsz tylko za lokal. Nie fakturuje on osobno za wynajem poszczególnych obiektów budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy z właściwości umowy najmu lokalu i ze zdrowego rozsądku wynika, że żeby wejść do lokalu, to trzeba przejść po utwardzonej powierzchni przy budynku, dać kilka kroków po schodach (wejście do budynku), a żeby napuścić wody z kranu, to trzeba skorzystać z przyłącza wodnego, którego osobno Zainteresowany nie wynajmuje.
*   2\. d) Wnioskodawca nie ponosił w ogóle nakładów na ulepszenie: utwardzenia przy budynku, wejścia do budynku, przyłącza wody, przyłącza prądu, instalacji budowlanych wewnętrznych. W tym nie ponosił on takich nakładów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego.
*   2\. e) Zainteresowany nie ponosił nakładów, o których mowa w pytaniu. Zdaniem Wnioskodawcy pytanie nie dotyczy Spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż pawilonu handlowego z „gruntem” będzie podlegała zwolnieniu z VAT’u na podstawie art. 43 ust. 1 p. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli zwycięzca przetargu nie zechce złożyć z Wnioskodawcą, przed dniem dokonania dostawy obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku (pawilonu) z art. 43 ust. 10, to:
    1.  czy Zainteresowany będzie miał obowiązek dokonania korekty VAT’u naliczonego od faktur zakupu otrzymanych od byłych najemców z tytułu zwrotu poniesionych przez nich nakładów na rozbudowę pawilonu, bo sprzedaż pawilonu okazała się zwolniona z VAT’u?
    2.  albo czy w ogóle Wnioskodawca będzie miał prawo do potrącenia VAT’u naliczonego z tych faktur zakupu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Sprzedaż pawilonu handlowego z „gruntem” będzie podlegała zwolnieniu z VAT’u na podstawie art. 43 ust. 1 p.10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawy pawilonu Zainteresowany dokona po wielu latach wynajmu opodatkowanego 23% VAT’em, Czyli do pierwszego zasiedlenia doszło znacznie więcej niż dwa lata temu.

Ad 2. Jeżeli zwycięzca przetargu nie zechce złożyć z Zainteresowanym ww. oświadczenia, czyli sprzedaż pawilonu będzie ostatecznie zwolniona z VAT, to:

1.  Wnioskodawca będzie miał prawo potrącić podatek naliczony VAT z faktur zakupu otrzymanych od byłych najemców z tytułu zwrotu poniesionych przez nich nakładów na rozbudowę pawilonu i jednocześnie w tym samym okresie rozliczeniowym nie będzie musiał dokonać korekty VAT’u naliczonego od tych faktur zakupu.
2.  Faktury z tytułu zwrotu poniesionych nakładów będą dla Wnioskodawcy zakupem innych usług. Z punktu widzenia ustawy nie będzie to zakup środka trwałego. Faktury te związane są z usługami najmu, które od lat Zainteresowany opodatkowuje, czyli są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż opodatkowaną z czynszów Wnioskodawca zrealizuje również jeszcze w tym samym okresie rozliczeniowym, co otrzymane faktury od byłych najemców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych przez najemców oraz ewentualnej korekty odliczonego podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od ponad 10 lat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Od początku działalności opodatkowanej VAT wynajmuje on firmom lokale w budynku pawilonu handlowego. Czynsze z tego tytułu zawierają podatek 23% VAT. Pawilon handlowy został za zgodą Wnioskodawcy rozbudowany wiele lat temu przez aktualnie byłych już najemców. Zgodnie z umowami najmu, z chwilą sprzedaży nieruchomości (pawilonu) Wnioskodawca będzie musiał zwrócić byłym najemcom poniesione przez nich nakłady. Zainteresowany właśnie przygotowuje się do ogłoszenia przetargu na sprzedaż pawilonu handlowego wraz z prawem wieczystego użytkowania („gruntem”), czyli całej nieruchomości. Sprzedaż pawilonu handlowego jest związana z rozpoczętą likwidacją Spółdzielni. Nabywca pawilonu przejmie obiekt razem z umowami najmu – co wynika z prawa cywilnego. Wnioskodawca stał się właścicielem budynku-pawilonu przed 1993 r. Przy nabyciu/wybudowaniu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Zainteresowany wynajmował i wynajmuje prawie całą powierzchnię, na własne potrzeby użytkuje on kantorek o powierzchni około 13,5 metrów kwadratowych. Od 1993 r. Wnioskodawca nie ponosił w ogóle nakładów na ulepszenie budynku. Nakłady na rozbudowę (ulepszenie) budynku ponieśli za zgodą Wnioskodawcy byli najemcy. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie nieruchomość: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek i inne obiekty budowlane obsługujące pawilon, np. utwardzenie przy budynku-pawilonie, wejście do budynku, przyłącza wody i prądu – instalacje budowlane wewnętrzne. Sprzedaż budynku, zgodnie z umowami najmu, wywoła obowiązek zwrotu nakładów byłym najemcom. Stąd faktury za zwrot nakładów zostaną wystawione i Wnioskodawca otrzyma je po sprzedaży budynku. Zainteresowany nie zwiększy wartości środka trwałego (budynku) w ewidencji środków trwałych Spółdzielni. Faktury za zwrot nakładów ujmie on bezpośrednio jako koszt. Budynek w dacie sprzedaży będzie wyksięgowany z ewidencji środków trwałych. Nieruchomość jest zabudowana następującymi obiektami budowlanymi: utwardzenie – budowla, wejście do budynku – część budynku, przyłącze wody – budowla, przyłącze prądu – budowla, instalacje budowlane wewnętrzne – wewnątrz budynku to część budynku, na zewnątrz budynku to budowla. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem ww. obiektów. Ww. obiekty budowlane obsługujące budynek: utwardzenie, wejście do budynku, przyłącze wody, przyłącze prądu, instalacje budowlane wewnętrzne były użytkowane przez najemców w ramach umów o wynajem pomieszczeń/lokali w budynku. Wnioskodawca nie ponosił w ogóle nakładów na ulepszenie ww. obiektów budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy sprzedaż pawilonu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle powyższych informacji, w celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać co następuje.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że jak wynika z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie ma rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkowa w dniu nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość początkowa ulega zatem zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych, np. nieruchomości, jedynie w sytuacji, gdy nakłady te są poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu, dzierżawy. Inaczej sytuacja będzie się jednak przedstawiać, gdy właściciel nieruchomości nabędzie od najemcy/dzierżawcy poczynione przez nich nakłady na nieruchomość i zwiększy wartość środka trwałego w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów. Wówczas należy przyjąć, że właściciel nieruchomości dokonał ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku pawilonu handlowego oraz wymienionych w opisie sprawy budowli obsługujących ten budynek. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynki i budowle były użytkowane jako przedmiot najmu lub – jak w przypadku kantorka w budynku pawilonu handlowego – były wykorzystywane na własne potrzeby Wnioskodawcy oraz że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków i budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne w analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady na ulepszenie budynku, za zgodą Wnioskodawcy, ponosili najemcy i Zainteresowany z chwilą sprzedaży nieruchomości rozliczy poniesione przez najemców nakłady. Jednakże rozliczenie nakładów poniesionych przez najemców stanowić będzie po stronie Wnioskodawcy – jak wskazano we wniosku – zakup innych usług i Wnioskodawca nie zwiększy wartości środka trwałego (budynku) w ewidencji środków trwałych Spółdzielni o wartość zakupionych nakładów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku sprzedaż budynku pawilonu handlowego oraz budowli obsługujących ten budynek, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynek i budowle będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynku i budowli, które są z tym gruntem związane).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, Zainteresowany ma również wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych przez najemców oraz ewentualnej korekty odliczonego podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie. Przepisy zwarte w art. 91 określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz wskazują podmioty zobowiązanego do dokonania korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, na którą składa się pawilon handlowy oraz budowle obsługujące ten obiekt. Na moment sprzedaży, stosowanie do zapisów umów najmu, Zainteresowany zwróci najemcom nakłady jakie ponieśli oni na nieruchomość. Najemcy udokumentują zwrot nakładów fakturami. W analizowanym przypadku wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy rozliczenie nakładów poniesionych przez najemców na nieruchomość nie będzie jednak związane z świadczoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną usługą najmu lecz z transakcją sprzedaży nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że powodem rozliczenia nakładów jest zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości, a nie świadczenie usług najmu. Usługi najmu wraz z rozliczeniem nakładów i sprzedażą nieruchomości nie będą już bowiem przez Zainteresowanego świadczone.

Jak rozstrzygnięto wyżej, sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na powyższe w analizowanym przypadku nie wystąpi związek zakupionych usług (nakładów) ze sprzedażą opodatkowaną. Konsekwentnie nie zostanie spełniony jeden ze wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2, należy stwierdzić, że jeżeli zwycięzca przetargu nie zechce złożyć z Wnioskodawcą, przed dniem dokonania dostawy obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości z art. 43 ust. 10 ustawy, to z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu nakładów na nieruchomość poniesionych przez najemców. Z uwagi na brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania zawarte w art. 91 ustawy przepisy dotyczące korekty podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do powyższej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Jednocześnie należy zaakcentować, że w niniejszej interpretacji tut. Organ ocenił zaprezentowane w sprawie stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w kontekście przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, przyjmując oświadczenie Wnioskodawcy w kwestii rozliczenia nakładów i nieujęcia ich w ewidencji środków trwałych, jako element opisu sprawy. Tut. Organ nie oceniał natomiast prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kontekście innych przepisów prawa, np. przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych przez najemców oraz ewentualnej korekty podatku w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w pozostałym zakresie wniosku, tj. w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.