Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.124.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; infrastruktura; kanalizacja; metoda; odliczenia; proporcja; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Część czynności Gmina wykonuje na postawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, realizuje zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizować projekt pn. ,,Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…)”.

Zadanie dofinansowane jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Podatek VAT w wyżej wymienionym projekcje jest w całości kosztem niekwalifikowanym.

W ramach projektu powstanie sieć kanalizacji sanitarnej o długości 29,953 km, przyłączy domowych o długości 9,869 km oraz oczyszczalni ścieków o maksymalnej przepustowości 450m3/d. W zakres inwestycji wchodzi wybudowanie rurociągów tłocznych, sieciowych przepompowni ścieków. W skład oczyszczalni ścieków wchodzi budynek oczyszczali ścieków z wiatą na osad ze zbiornikiem uśredniającym, zbiornikiem ścieków dowożonych i tacą ociekową, budynek techniczno-socjalny, osłonę śmietnikową, place, drogi wewnętrzne i miejsca postojowe, ogrodzenie wraz z bramą dojazdową, zjazd publiczny z drogi gminnej, kanalizację sanitarną wraz z wylotem ścieków oczyszczonych oraz rurociągi technologiczne, instalację elektryczną i oświetlenie terenu. Oczyszczalnia ścieków budowana będzie na działkach należących do Gminy, część sieci kanalizacji sanitarnej realizowana będzie na działkach, którym właścicielem jest Gmina, na pozostałe nieruchomości zawarte zostały stosowne umowy z właścicielami umożliwiające prowadzenie robót.

W projekcie zastosowane zostanie przyjazne środowisku zasilanie fotowoltaiczne. Zaplanowano również wdrożenie inteligentnego elektronicznego systemu zarządzania pracą sieciowymi pompowniami ścieków oraz technologią oczyszczania ścieków na oczyszczalni. Zastosowane zostaną również programy monitorowania prac pozostałych elementów utworzonej infrastruktury.

Całkowita wartość projektu wynosi (\`(...)\`) zł, koszt kwalifikowany (\`(...)\`) zł, dofinansowanie (\`(...)\`) zł.

Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwi przyłączenie dużej części gospodarstw domowych z terenu Gminy. Do kanalizacji podłączone zostaną również instytucje publiczne zlokalizowane w obrębie aglomeracji, zakłady przemysłowe i usługowe, placówki handlowe, szkoły, kościoły, instytucje sportowe i kulturalne.

W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz nadzorem budowlanym. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców i dostawców fakturami VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.

Realizacja projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy.

Jednostki budżetowe Gminy, które są objęte centralizacją VAT oraz podlegają pod inwestycję to:

*   Publiczna Szkoła Podstawowa (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),
*   Publiczne Przedszkole (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),
*   Publiczne Przedszkole (…) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),
*   Publiczna Szkoła Podstawowa (…) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),
*   Urząd Gminy (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca).

Po zakończeniu inwestycji ścieki będą odprowadzane od indywidualnych odbiorców po podpisaniu umów cywilnoprawnych.

Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane będą faktury VAT i odprowadzany podatek VAT w wysokości 8%.

Wyżej wymienione jednostki budżetowe za odprowadzanie ścieków obciążane będą na podstawie not księgowych, jako świadczenie niepodlegające VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina, powstanie infrastruktura techniczna, tj: oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna na terenie aglomeracji będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły. Jednostką organizacyjną rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych przy wykonywaniu powstałej infrastruktury w ramach ww. inwestycji będzie jednostka obsługująca gminę, tj. Urząd Gminy.

Ad. 2

Jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność gospodarcza w zakresie dostawy wody, najmu lokali i dzierżawy gruntu. W chwili obecnej w budowie jest sieć wodociągowa wraz przyłączami w Gminie – etap V wraz z ujęciem wody, stacją uzdalniania i zbiornikiem wyrównawczym w miejscowości (\`(...)\`) oraz działalność z zastosowaniem proporcji wynikającej z rozporządzenia MF związanych z różnymi zakupami, tj. media, materiały budowlane, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Ad. 3

Zakończenie inwestycji związanej z budowę oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji planowane jest na dzień 29 czerwca 2020 r.

Ad. 4

Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji będzie świadczyć usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Beneficjentami tych usług będą gospodarstwa domowe, firmy oraz jednostki scentralizowane w Gminie.

Planowana cena odbioru i oczyszczenia 1m3 ścieków wynosić będzie 8,00 zł netto.

Planowana ilość ścieków od instytucji scentralizowanych w ciągu roku wynosić będzie 6 816m3, natomiast od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw 88 802m3.

Ad. 5

Powstała infrastruktura związana z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji będzie wykorzystana przez Gminę wraz z scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 6

Gmina przyłączając scentralizowane jednostki budżetowe do oczyszczalni ścieków ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w 93,084%.

Ad. 7

Dla przedmiotowego projektu przyjęto, że liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wynosić 2700. Wyrażona liczba REM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (w całkowitej liczbie RLM (2700) uwzględnione zostały REM (186,75) z instytucji scentralizowanych tj. z: Publicznej Szkoły Podstawowej (…) – 56,40 RLM, Przedszkola– 11,20 RLM, Przedszkola (…) – 21.95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej (…) – 91,50 RLM i Urzędu Gminy – 5,70 KLM.

Dla obliczenia udziału procentowego RLM (186,75 pochodzącego z instytucji scentralizowanych, do całości RLM (2700) przyjęto następujący sposób obliczeń: 186,75:2700 x 100% = 6,916%. Wobec powyższego udział % RLM z instytucji scentralizowanych w RLM ogółem wynosi 6,916%) a RLM pochodzące z działalności gospodarczej Gminy stanowi 93,084% (100 – 6,916).

Udział procentowy RLM pochodzący z instytucji scentralizowanych został skorygowany w stosunku do pierwotnego wniosku (ORD-IN) o wielkość RLM z Publicznej Biblioteki (nie jest instytucją scentralizowaną ) oraz o ilość RLM z Urzędu Gminy.

Ad. 8

Gmina wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej, Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Ad. 9

Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie w zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji.

Ad. 10 i 11

Ilość czasowych RLM w ilości 50 została wyliczona w następujący sposób:

W ewidencji będącej w posiadaniu tutejszego urzędu zarejestrowane jest 12 gospodarstw agroturystycznych, które znajdują się na obszarze, na którym budowana jest kanalizacja sanitarna.

Z informacji pozyskanych od właścicieli gospodarstw, wynika, że każde gospodarstwo posiada od 6 – 12 łóżek dla gości, a obłożenie w ciągu roku wynosi 40-60%. Dla wyliczenia przyjęto: 12 (gospodarstw) x 8 miejsc noclegowych x 42% = 40 osób.

Do tego dochodzi liczba turystów wyliczona tylko na podstawie odwiedzin zabytkowego kościółka i zapisana w księdze gości wynosi średnio 10 osób na dzień. Razem REM wynikający z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób nie mieszkających w niej wynosi 50 RLM. Weryfikacja ww. danych polegać będzie na zobowiązaniu właścicieli gospodarstw agroturystycznych (w umowie o odbiór ścieków) do informowania urzędu o ilości przebywających gości, natomiast dane o turystach odwiedzający Gminę będą czerpane z istniejących rejestrów turystów.

Ad. 12

Ustalenie ilości RLM pochodzących od przemysłu w wysokości 562 REM zostało wyliczone w następujący sposób: na podstawie Rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych został przyjęty maksymalny wskaźnik zanieczyszczeń wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej – Pięciodobowe biochemiczne zapotrzebowanie tlenu (BZT5) w wysokości 700 mg/l. Z szacunkowych danych pozyskanych od właścicieli nieruchomości, którzy będą oddawać ścieki przemysłowe wynika, że będzie to ok. 48,11m3/d. Ponadto do wyliczeń ilości RLM przyjmuje się, że ładunek BZTS pochodzący od 1 mieszkańca równy jest 60g O2/d.

Równoważna liczba mieszkańców (RLM) jest obliczana z ilorazu całkowitego ładunku zanieczyszczeń (iloczyn stężenia BZT5 w ścieku dopływającym i przepływu średniego dobowego) oraz jednostkowego ładunku zanieczyszczeń przypadającego na jednego mieszkańca na dobę.

Wobec powyższego: 48,17m3/d (ilość ścieków) x 700 mg/l (przyjęte stężenie ścieków przemysłowych): 60g O2/d (ładunek BZT5 pochodzący od 1 mieszkańca) = 562 RLM.

Ad. 13 i 14

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody z dnia 14 stycznia 2002 r wyliczono łączny RLM (186,75) w instytucjach scentralizowanych, tj. dla: Publicznej Szkoły Podstawowej (…) – 56,40 RLM Przedszkola – 11,20 RLM, Przedszkola (…) – 21,95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej (…)– 91,50 RLM i Urzędu Gminy – 5,70 RLM.

Przyjęto przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców. Dla określenia ilości zużytej wody w Urzędzie Gminy przejęto ilość pracowników, dla Publicznej Biblioteki – ilość korzystających, dla szkól i przedszkoli ilość uczniów i dzieci zgodnie z ww. Rozporządzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c, tzn. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie sprawy prawidłowym rozwiązaniem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jest w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją ściekową na terenie (…) proporcja inna niż wymienioną w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywania przez niego nabyć, tj. wyliczona jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust 22 ustawy o VAT, mówi się o wydaniu Rozporządzenia określającego dla niektórych podatników sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwanych dalej sposobem określenia proporcji oraz wykazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji rozporządzenie w szczególności dotyczy jednostek samorządu terytorialnego.

Zastosowanie tego rozporządzenia do wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, czyli zakupami różnymi, tj. media, materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe, które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy VAT mówi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…) będzie wyodrębnionym niezależnym zespołem środków trwałych, przy pomocy których będą świadczone usługi związane z odprowadzeniem ścieków, w tym przypadku nie będą świadczone inne usługi.

Wszystkie wydatki będą bezpośrednio przypisane do świadczonych usług.

Planowa liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wyniesie 2700.

Wyrażona liczba RLM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (na podstawie liczby zarejestrowanych miejsc noclegowych).

Obliczając ogólny ładunek uwzględniono:

1.  stałych mieszkańców – 1Mk = 1RLM
2.  mieszkańców czasowo zameldowanych – 1Mk=1RLM
3.  osoby czasowo przebywające na terenie aglomeracji – 1 miejsce noclegowe = 1 RLM
4.  ścieki przemysłowe (pochodzące z małych i średnich przedsiębiorstw i/lub działalności gospodarczej) odprowadzane do systemu zbierania lub oczyszczani ścieków komunalnych. Metodyka uwzględnia odbiór ścieków z przemysłu, turystyki i obiektów użyteczności publicznej do określenia wielkości aglomeracji:

Ścieki przemysłowe odprowadzane do komunalnego systemu zbierania uwzględniono do określenia wielkości aglomeracji na podstawie przeliczenia wielkości ładunku ścieków przemysłowych na RLM. Obliczenia oparte zostały na danych dotyczących obecnie wytwarzanych ścieków (pod względem ich ilości i jakości), podanych przez zarządzających zakładami.

W przypadku obiektów użyteczności publicznej, które będą korzystały ze zbiorowego systemu możliwe było wyliczenie liczby osób na podstawie obecnego zużycia wody lub danych z tabeli z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnego zużycia wody.

Wyliczenie RLM korzystających z wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej:

RLM = RLM(Mk)+RLM(przy)+RLM(czas)

gdzie:

RLM – równoważona liczba mieszkańców aglomeracji,

RLM (Mk) – RLM, tj. równoważna liczba mieszkańców obejmująca ładunek generowany przez stałych mieszkańców przyjmuje się 1MK=1RLM,

RLM (prz) – RLM wynikająca z ładunku ścieków przemysłowych odprowadzonych do kanalizacji zbiorczej.

RLM wyraża wielkość ładunku zanieczyszczeń w ściekach odprowadzanych z obiektów przemysłowych i usługowych, instytucji publicznych w stosunku do jednostkowego ładunku zanieczyszczeń w ściekach z gospodarstw domowych oprowadzanych od jednego mieszkańca/dobę.

RLM (czas)=RLM wynikająca z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób nie mieszkających w niej.

W przypadku przedmiotowego projektu RLM 2700 RLM (Mk) 2088 +RLM(przy) 562 = RLM (czas) 50.

Dla RLM (prz) przyjęto wartość 562, w której ujęto ilość ładunku zanieczyszczeń w ściekach pochodzących z budynków użyteczności publicznej, tj.:

Publiczna Szkoła Podstawowa – 56,40 RLM,

Publiczne Przedszkole – 11,20 RLM,

Publiczne Przedszkole (…)– 21,95 RLM,

Publiczna Szkoła Podstawowa – 91,50 RLM,

Urząd Gminy – 3,84 RLM,

Gminna Publiczna Biblioteka – 3,84 RLM.

Łączna ilość RLM w instytucjach scentralizowanych objętych projektem budowy sieci kanalizacyjnej wynosi 190,59 w stosunku do ogólnej RLM projektu - (2700) stanowi to 7,59% całości, pozostali odbiorcy stanowią 92,41%. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie RLM.

Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznych ilości RLM za dany rok.

Świadczone przez Gminę usługi odbioru ścieków nie wiązałyby się z innymi usługami, które świadczy Gmina i w sposób precyzyjny można określić reprezentatywny sposób określenia proporcji wyliczony jako udział RLM na rzecz jednostek scentralizowanych do RLM ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w art. 86 ust. 2a ustawy, ustawodawca określił, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Część czynności Gmina wykonuje na postawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, realizuje zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizować projekt pn. ,,Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…)”.

Zadanie dofinansowane jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Podatek VAT w wyżej wymienionym projekcje jest w całości kosztem niekwalifikowanym.

W ramach projektu powstanie sieć kanalizacji sanitarnej o długości 29,953 km, przyłączy domowych o długości 9,869 km oraz oczyszczalni ścieków o maksymalnej przepustowości 450m3/d. W zakres inwestycji wchodzi wybudowanie rurociągów tłocznych, sieciowych przepompowni ścieków. W skład oczyszczalni ścieków wchodzi budynek oczyszczali ścieków z wiatą na osad ze zbiornikiem uśredniającym, zbiornikiem ścieków dowożonych i tacą ociekową, budynek techniczno-socjalny, osłonę śmietnikową, place, drogi wewnętrzne i miejsca postojowe, ogrodzenie wraz z bramą dojazdową, zjazd publiczny z drogi gminnej, kanalizację sanitarną wraz z wylotem ścieków oczyszczonych oraz rurociągi technologiczne, instalację elektryczną i oświetlenie terenu. Oczyszczalnia ścieków budowana będzie na działkach należących do Gminy, część sieci kanalizacji sanitarnej realizowana będzie na działkach, którym właścicielem jest Gmina, na pozostałe nieruchomości zawarte zostały stosowne umowy z właścicielami umożliwiające prowadzenie robót.

W projekcie zastosowane zostanie przyjazne środowisku zasilanie fotowoltaiczne. Zaplanowano również wdrożenie inteligentnego elektronicznego systemu zarządzania pracą sieciowymi pompowniami ścieków oraz technologią oczyszczania ścieków na oczyszczalni. Zastosowane zostaną również programy monitorowania prac pozostałych elementów utworzonej infrastruktury.

Całkowita wartość projektu wynosi (\`(...)\`) zł, koszt kwalifikowany (\`(...)\`) zł, dofinansowanie (\`(...)\`) zł.

Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwi przyłączenie dużej części gospodarstw domowych z terenu Gminy. Do kanalizacji podłączone zostaną również instytucje publiczne zlokalizowane w obrębie aglomeracji, zakłady przemysłowe i usługowe, placówki handlowe, szkoły, kościoły, instytucje sportowe i kulturalne.

W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz nadzorem budowlanym. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców i dostawców fakturami VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.

Realizacja projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy.

Jednostki budżetowe Gminy, które są objęte centralizacją VAT oraz podlegają pod inwestycję to:

*   Publiczna Szkoła Podstawowa (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),
*   Publiczne Przedszkole (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),
*   Publiczne Przedszkole (…) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca), Publiczna Szkoła Podstawowa (…) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),
*   Urząd Gminy (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca).

Po zakończeniu inwestycji ścieki będą odprowadzane od indywidualnych odbiorców po podpisaniu umów cywilnoprawnych.

Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane będą faktury VAT i odprowadzany podatek VAT w wysokości 8%.

Wyżej wymienione jednostki budżetowe za odprowadzanie ścieków obciążane będą na podstawie not księgowych, jako świadczenie niepodlegające VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina. Powstała infrastruktura techniczna, tj.: oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna na terenie aglomeracji będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły. Jednostką organizacyjną rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych przy wykonywaniu powstałej infrastruktury w ramach ww. inwestycji będzie jednostka obsługująca gminę, tj. Urząd Gminy.

Jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody, najmu lokali i dzierżawy gruntu. W chwili obecnej w budowie jest sieć wodociągowa wraz przyłączami w Gminie– etap V wraz z ujęciem wody, stacją uzdalniania i zbiornikiem wyrównawczym w miejscowości (\`(...)\`) oraz działalność z zastosowaniem proporcji wynikającej z rozporządzenia ME związanych z różnymi zakupami tj. media, materiały budowlane, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Zakończenie inwestycji związanej z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji planowane jest na dzień 29 czerwca 2020 r.

Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji będzie świadczyć usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Beneficjentami tych usług będą gospodarstwa domowe, firmy oraz jednostki scentralizowane w Gminie.

Planowana cena odbioru i oczyszczenia 1m3 ścieków wynosić będzie 8,00 zł netto.

Planowana ilość ścieków od instytucji scentralizowanych w ciągu roku wynosić będzie 6 816m3, natomiast od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw 88 802m3.

Powstała infrastruktura związana z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną będzie wykorzystana przez Gminę wraz z scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina przyłączając scentralizowane jednostki budżetowe do oczyszczalni ścieków ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w 93,084%.

Dla przedmiotowego projektu przyjęto, że liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wynosić 2700. Wyrażona liczba REM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (w całkowitej liczbie RLM (2700) uwzględnione zostały REM (186,75) z instytucji scentralizowanych tj. z: Publicznej Szkoły Podstawowej (…) – 56,40 RLM, Przedszkola – 11,20 RLM, Przedszkola (…) – 21.95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej (…) – 91,50 RLM i Urzędu Gminy – 5,70 KLM.

Dla obliczenia udziału procentowego RLM (186,75) pochodzącego z instytucji scentralizowanych do całości RLM (2700) przyjęto następujący sposób obliczeń: 186,75:2700 x 100% = 6,916%. Wobec powyższego udział % RLM z instytucji scentralizowanych w RLM ogółem wynosi 6,916%) a RLM pochodzące z działalności gospodarczej Gminy stanowi 93,084% (100 – 6,916).

Udział procentowy RLM pochodzący z instytucji scentralizowanych został skorygowany w stosunku do pierwotnego wniosku (ORD-IN) o wielkość RLM z Publicznej Biblioteki (nie jest instytucją scentralizowaną) oraz o ilość RLM z urzędu Gminy.

Gmina wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji.

Ilość czasowych RLM w ilości 50 została wyliczona w następujący sposób:

W ewidencji będącej w posiadaniu tutejszego urzędu zarejestrowane jest 12 gospodarstw agroturystycznych, które znajdują się na obszarze, na którym budowana jest kanalizacja sanitarna.

Z informacji pozyskanych od właścicieli gospodarstw, wynika, że każde gospodarstwo posiada od 6 – 12 łóżek dla gości, a obłożenie w ciągu roku wynosi 40-60%. Dla wyliczenia przyjęto: 12 (gospodarstw) x 8 miejsc noclegowych x 42% = 40 osób.

Do tego dochodzi liczba turystów wyliczona tylko na podstawie odwiedzin zabytkowego kościółka i zapisana w księdze gości wynosi średnio 10 osób na dzień. Razem REM wynikający z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób nie mieszkających w niej wynosi 50 RLM. Weryfikacja ww. danych polegać będzie na zobowiązaniu właścicieli gospodarstw agroturystycznych (w umowie o odbiór ścieków) do informowania urzędu o ilości przebywających gości, natomiast dane o turystach odwiedzający Gminę będą czerpane z istniejących rejestrów turystów.

Ustalenie ilości RLM pochodzących od przemysłu w wysokości 562 REM zostało wyliczone w następujący sposób: na podstawie Rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ściek6w do urządzeń kanalizacyjnych został przyjęty maksymalny wskaźnik zanieczyszczeń wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej – Pięciodobowe biochemiczne zapotrzebowanie tlenu (BZT5) w wysokości 700 mg/l. Z szacunkowych danych pozyskanych od właścicieli nieruchomości, którzy będą oddawać ścieki przemysłowe wynika, że będzie to ok. 48,11m3/d. Ponadto do wyliczeń ilości RLM przyjmuje się, że ładunek BZTS pochodzący od 1 mieszkańca równy jest 60g O2/d.

Równoważna liczba mieszkańców (RLM) jest obliczana z ilorazu całkowitego ładunku zanieczyszczeń (iloczyn stężenia BZT5 w ścieku dopływającym i przepływu średniego dobowego) oraz jednostkowego ładunku zanieczyszczeń przypadającego na jednego mieszkańca na dobę.

Wobec powyższego: 48,17m3/d (ilość ścieków) x 700 mg/l (przyjęte stężenie ścieków przemysłowych): 60g O2/d (ładunek BZT5 pochodzący od 1 mieszkańca) = 562 RLM.

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody z dnia 14 stycznia 2002 r wyliczono łączny RLM (186,75) w instytucjach scentralizowanych tj. dla: Publicznej Szkoły Podstawowej (…) – 56,40 RLM Przedszkola – 11,20 RLM, Przedszkola (…) – 21,95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej (…) – 91,50 RLM i Urzędu Gminy – 5,70 RLM.

Przyjęto przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców. Dla określenia ilości zużytej wody w Urzędzie Gminy przejęto ilość pracowników, dla Publicznej Biblioteki – ilość korzystających, dla szkól i przedszkoli ilość uczniów i dzieci zgodnie z ww. Rozporządzeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c, tzn. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, zastosowanie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, czyli zakupami różnymi, tj. media, materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe, które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej, Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków oczyszczonych/odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przy funkcjonowaniu jednostek organizacyjnych Gminy, urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Ponadto niejednoznaczna i nieprecyzyjna jest liczba osób przebywających czasowo na terenie Gminy, bowiem nie może ona dotyczyć tylko osób zameldowanych czasowo w gospodarstwach turystycznych i zwiedzających zabytkowy kościółek, ale również zatrzymujących się w punktach gastronomicznych na konsumpcję, czy też zatrzymujących się na chwilowy odpoczynek lub obejrzenie innych atrakcji Gminy.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że: ,,Gmina wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego. Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji”.

Przedstawiona argumentacja nie jest natomiast wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto, wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 4% VAT – wyliczony wprost na podstawie przepisów Rozporządzenia – stanowi ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia. Obecnie podany przez Gminę wskaźnik 93,084% służący działalności gospodarczej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co powoduje, że nie można uznać jej za sposób najbardziej reprezentatywny odpowiadający specyfice działalności Urzędu Gminy.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez Nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…) na rzecz podmiotów trzecich oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją), przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nieprawidłowym jednak będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie (…) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c, tzn. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.