Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.650.2018.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: 1. Czy w zakresie wydatków związanych z wytworzeniem laminatora w ramach projektu laminator Spółka może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez korektę deklaracji za rok podatkowy trwający od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.? 2. Które wydatki i do jakiej wysokości stanowią dla Spółki tzw. „wydatki kwalifikowane”?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 20 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w zakresie wydatków związanych z wytworzeniem laminatora w ramach projektu laminator Spółka może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez korektę deklaracji za rok podatkowy trwający od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   podstawy prawnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – **jest nieprawidłowe**,
*   które wydatki i do jakiej wysokości stanowią dla Spółki tzw. „wydatki kwalifikowane” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 6 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.650.2018.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2019 r., który wpłynął do tut. Organu 20 lutego 2019 r.).

Spółka akcyjna (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji maszyn dla przemysłu papierniczego. W ramach tej działalności Spółka opracowuje i przygotowuje projekty maszyn, następnie je tworzy i testuje. Po fazie testów maszyny są oddawane zamawiającemu.

W 2017 r. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka X”) złożyła zamówienie na wykonanie linii produkcyjnej, spełniającej indywidualne potrzeby Spółki X, w związku z wytwarzanymi przez nią wyrobami. W zamówieniu określono cechy linii produkcyjnej: maksymalna automatyzacja procesu produkcji, produkcja bezodpadowa, samodzielność linii produkcji w wytworzeniu produktu finalnego, zwiększenie ergonomii pracy oraz bezpieczeństwa linii produkcyjnej.

Spółka przyjęła zamówienie do realizacji (dalej jako „projekt laminator”). Z uwagi na fakt, że realizacja projektu wymagała wymyślenia, zaprojektowania a następnie skonstruowania nowego produktu, powołano w Spółce specjalny zespół projektowy (dalej jako: „zespół projektowy”) składający się z zespołu badawczego odpowiedzialnego za opracowanie koncepcji związanej z indywidualnymi potrzebami Spółki X, konstruktorów, automatyków, programistów, mechaników, elektryków, specjalistów ds. bezpieczeństwa maszyn oraz zespół testujący linię przed jej oddaniem do używania Spółce X (dalej jako „grupy projektowe”).

Następnie, opracowano harmonogram prac, w którym wyodrębniono poszczególne fazy, z zastrzeżeniem, że niektóre fazy nachodziły na siebie, ponieważ wymagały współpracy i kooperacji poszczególnych komórek zespołu projektowego. Realizacja projektu przebiegała w następujący sposób:

1.  opracowanie koncepcji - zasady działania i budowy,
2.  koncepcja i projekt techniczny linii produkcyjnej - projekty konstrukcyjne, wykonawcze, montażowe,
3.  koncepcja działania linii produkcyjnej - schematy elektryczne,
4.  koncepcja działania i sterowania - układy logiczne, pisanie programów obsługowych,
5.  budowa i montaż linii produkcyjnej,
6.  ocena ryzyka, zgodności wykonania urządzenia z obowiązującymi przepisami, dyrektywami i normami bezpieczeństwa,
7.  testy linii produkcyjnej.

Spółka sporządziła dokumentację projektu laminator obejmującą ww. prace, począwszy od fazy opracowania koncepcji, aż do przeprowadzenia testów włącznie.

Linia produkcyjna realizowana w ramach projektu laminator została przygotowana pod indywidualne zamówienie Spółki X. Spółka nie wykonywała wcześniej takiej linii produkcyjnej.

W celu osiągnięcia efektu zamierzonego przez Spółkę X, Spółka musiała opracować koncepcję, zaprojektować a następnie skonstruować nową linię produkcyjną, której nie posiadała w swojej ofercie sprzedażowej. Istotnymi cechami stworzonej linii produkcyjnej były m.in.

1.  ponadstandardowa ilość pił (34), zastosowanie poszerzonych modułów, umożliwiając w ten sposób zastosowanie papierów wierzchnich o gabarytach: średnica 350 + 1700 mm., szerokość 800 + 2500 mm. i waga max. 3000 kg;
2.  zastosowanie systemu automatycznego dozowania kleju i elektronicznego systemu sterowania ilości nakładanego kleju na walce klejowe;
3.  zastosowanie półautomatycznego systemu załadunku beli papieru wierzchniego;
4.  zastosowanie czujników (laserowych, optycznych, odbiciowych) służących do automatycznego pozycjonowania bel papieru;
5.  zastosowanie czujników (laserowych, optycznych, odbiciowych) służących do wyświetlania informacji o panelach operatorskich informujących o zakończeniu lub zerwaniu wstęgi papieru lub wypełnienia;
6.  zastosowanie automatycznego odbioru odpadu produkcyjnego z linii;
7.  zastosowanie systemu czyszczenia tarczy tnących.

Poszczególne moduły linii produkcyjnej zostały wyposażone w instalację elektryczną, umożliwiającą zasilanie silników elektrycznych i realizację funkcji sterowania poszczególnych modułów linii z paneli sterujących i sterowników PLC współpracujących z siecią komunikacyjną, między poszczególnymi modułami.

Poszczególne moduły linii produkcyjnej zostały wyposażone również w instalację pneumatyczną. Powietrze tłoczone z kompresora siecią pneumatyczną umożliwia zasilanie elementów pneumatycznych (siłowników, zaworów, reduktorów itp.) i umożliwia realizację funkcji sterowania poszczególnych modułów linii.

Laminator został w grudniu 2017 r. przez Spółkę sprzedany do Y, a następnie Y oddało laminator do używania Spółce X na podstawie umowy leasingu, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje Y. Z perspektywy Spółki oraz Spółki X laminator ma charakter prototypowy – Spółka nie konstruowała nigdy takiej linii produkcyjnej, natomiast Spółka X nigdy takiej linii produkcyjnej nie używała.

Podstawą oddania do używania jest umowa leasingu operacyjnego, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje Y.

Spółka poniosła w 2017 r. koszty związane z realizacją projektu laminator:

1.  koszty pracy (wynagrodzenia pracowników wchodzących w skład zespołu projektowego oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne ), w łącznej wysokości 259.242,50 PLN (w tym: wynagrodzenia 214.944,44 PLN oraz składki ZUS 44.298,06 PLN);
2.  koszty materiałów (części) w związku z realizacją projektu laminator – 862.489,29 PLN.

Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się we wrześniu 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2017 r. Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka nie skorzystała z ulgi badawczo-rozwojowej. Spółka jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów ustawy prawo przedsiębiorców.

Projekt nie był dofinansowywany ze środków unijnych, Spółka nie otrzymała na jego realizację żadnych dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2019 r., który wpłynął do tut. Organu 20 lutego 2019 r.).:

1.  Czy w zakresie wydatków związanych z wytworzeniem laminatora w ramach projektu laminator Spółka może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez korektę deklaracji za rok podatkowy trwający od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.?
2.  Które wydatki i do jakiej wysokości stanowią dla Spółki tzw. „wydatki kwalifikowane”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1a. Uwagi wstępne:

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (dalej także jako „B+R”) obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. Dotychczas swoje brzmienie zmieniały kilkukrotnie. Zatem, rozważania należy rozpocząć od ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w oparciu, o który zostanie przeprowadzona analiza.

Duża zmiana w obszarze ulgi B+R nastąpiła od dnia 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. zmiana niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (Art. 2 dotyczył nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r. Zatem, dla roku podatkowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2017 r. należy stosować dotychczasowe regulacje prawne w zakresie B+R.

Wobec powyższego oraz z uwagi na fakt, że do wytworzenia laminatora doszło w 2017 r. należy stosować przepisy obowiązujące w roku podatkowym 2017 r. Stąd też, w dalszej części odpowiedzi na Pytanie 1, powoływane będą przepisy właściwe dla roku podatkowego 2017.

W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 2343, dalej jako „ustawa CIT”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odliczało się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (B+R), (zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”). Z powyższego przepisu wynikało, że:

1.  koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane,
2.  koszty kwalifikowane można było odliczyć od podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego kluczowe jest ustalenie zakresu pojęciowego dwóch terminów: działalności badawczo-rozwojowej oraz kosztów kwalifikowanych.

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznaczała działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych. Przepis ten, w niezmienionej treści, obowiązuje do dnia sporządzenia niniejszego opracowania.

Wynika z niego, że dla uznania działalności za badawczo-rozwojową, kluczowe jest łączne posiadanie przez ową działalność czterech cech, tj. działalność taka powinna być:

1.  badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi,
2.  twórcza,
3.  prowadzona w sposób systematyczny,
4.  w ściśle określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych.

1b. Prace rozwojowe - definicja.

Pojęcie „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” zostało zdefiniowane odpowiednio w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy CIT. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego istotne znaczenie ma pojęcie prac rozwojowych. W myśl art. 4a pkt 28 powołanej ustawy, przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powołana wyżej definicja prac rozwojowych ma charakter nieostry - zakwalifikowanie danych działań jako prac rozwojowych opiera się zatem - w granicach - na uznaniu podmiotu stosującego prawo. Niewątpliwie jednak pracami rozwojowymi są takie prace, które mają stanowić wartość dodaną danego przedsiębiorstwa, pozytywnie i bezpośrednio wpłynąć na planowanie produkcji, tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Zatem, podstawowym kryterium w oparciu o które należy ustalić, czy dane działania mają charakter prac rozwojowych jest postęp technologiczny, który wiąże się dla podatnika z podjęciem danych działań, obejmujących nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (z dziedziny nauki, technologii, działalności gospodarczej oraz innej wiedzy) i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Jak sama nazwa wskazuje - działania te muszą zmierzać do rozwoju podatnika, powinny mieć charakter innowacyjny. Efekt tych działań powinien mieć ściśle określony cel, np. skonstruowanie zaawansowanej technologicznie maszyny, której wytworzenie dla podatnika wiąże się z większą efektywnością w procesie produkcji (np. skrócenie czasu produkcji lub zmniejszenie zużycia materiałów). Co istotne, prace rozwojowe mogą mieć także formę niematerialną, np. wskutek prac rozwojowych może powstać know-how z danej dziedziny.

Podkreślenia wymaga fakt, że cel postawiony przez podatnika przy podejmowaniu prac rozwojowych nie musi finalnie zostać osiągnięty, na co wskazuje zastosowanie przez ustawodawcę form niedokonanych (np. tworzenia i projektowania zamiast stworzenia i zaprojektowania). Zatem, samo prowadzenie działalności rozwojowej pozawala na skorzystanie z ulgi.

W art. 4a pkt 28 ustawy CIT, wskazano przykładowe czynności, które stanowią prace rozwojowe i są to:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstrację, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawodawca wskazał także, jakie czynności nie stanowią prac rozwojowych. Idzie tutaj o przypadki, w których prace obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zastrzeżenie zostało wprowadzone, jak się wydaje, w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

1c. Twórczy charakter.

Aspekt twórczy służy podkreśleniu, iż z działalnością badawczo-rozwojową mamy do czynienia w przypadku, gdy cel, na którego osiągnięcie jest ukierunkowane przeprowadzenie czynności, ma charakter pionierski, indywidualny, oryginalny, nie będący powieleniem utartych już koncepcji lub schematów. Nie zostało jednakże określone jednoznacznie, czy idzie tutaj o charakter twórczy w skali danego podatnika, czy też w skali rynku. W przypadku jednakże realizacji zleceń na indywidualne zlecenie (nie przy produkcji masowej) osiągnięcie współczynnika twórczości jest znacznie wyższe. I tak np. jeżeli podjęto czynności w celu opracowania kilku sztuk maszyny „pod zamówienie” danego klienta, to wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane. Jeżeli jednak wydatki zostały poniesione na wyprodukowanie jednej maszyny, a następnie ten modeli koncepcja know-how jest powielany, wówczas kolejne wyprodukowane modele nie mają przymiotu twórczego.

1d. Systematyczny sposób prowadzenia.

Celem ustanowienia tej przesłanki jest płynne prowadzenie i realizacja projektów mających charakter badawczo-rozwojowy. Idzie tutaj o uniknięcie sytuacji, w których podatnicy będą podejmowali sztuczne działania, które - nawet po dokonaniu powierzchownej analizy - spełniałyby ich przesłanki do uznania za prace badawczo-rozwojowe. W konsekwencji, za działania systematyczne należy uznać działania zaplanowane, o logicznej kolejności, służące realizacji postawionego celu badawczo-rozwojowego.

le. Cel działalności rozwojowej.

Podejmowanie czynności o charakterze badawczo-rozwojowym musi służyć osiągnięciu postawionego celu np. stworzenia elementu, który pozwoli na wytworzenie innowacyjnego produktu. Wytworzenie takiego innowacyjnego produktu nie byłoby możliwe bez zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do dalszych prac badawczo - rozwojowych. Zatem, istotną cechą działalności badawczo - rozwojowej jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich dalsze wykorzystanie.

lf. Prawo do korekty deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako „OP”), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 OP skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

1g. Podsumowanie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że działania Spółki w celu realizacji projektu laminator niewątpliwie wiązały się z pracami o charakterze badawczo-rozwojowym, miały charakter twórczy, były prowadzone w sposób systematyczny i w ściśle określonym celu - skutkowały zwiększeniem zasobów wiedzy i wytworzeniem nowego produktu pod indywidualne zlecenie Spółki X. Doszło w tym przypadku do postępu technologicznego, bowiem Spółka jest w stanie wytwarzać produkty nowocześniejsze. Projekt laminator został przygotowany od początku, począwszy od opracowania koncepcji a następnie jej realizacji. Nie doszło tutaj do ulepszenia linii, lecz do wymyślenia, zaprojektowania i wykonania zupełnie nowej linii, co uwarunkowane było indywidualnymi potrzebami Spółki X. Wobec powyższego spełnione zostały przesłanki do skorzystania z ulgi B+R. Spółka może zatem skorygować deklarację roczną za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2017 r.

Należy zauważyć, że stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku co do prawa do skorzystania z ulgi B+R jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

1.  z 16 maja 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO),
2.  z 19 czerwca 2017 r. (0115-KDIT2-3.4010.34.2017.3.PS),
3.  z 22 sierpnia 2017 r. (0115-KDIT2-3.4010.170.2017.3.DK),
4.  z 16 listopada 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO).

Ad 2.

W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznawało się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznawało się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosowało się.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Natomiast, w myśl art. 18d ust. 6 tej ustawy, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Ponadto, ustawodawca wprowadził górne limity odliczeń. Na podstawie art. 18d ust. 7 ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 (koszty pracownicze) - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3 (m.in. koszty materiałów):
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Należy podnieść, że zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1933). Jak wynika z art. 11 tej ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2016 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Zatem, Spółka ustalając wysokość limitów kosztów kwalifikowanych powinna stosować przepisy obowiązujące w 2016 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki na wynagrodzenia pracowników zajmujących się pracami w ramach Projektu Laminator (członków zespołu projektowego), a także składki na ubezpieczenia społeczne w części pokrywanej przez Spółkę oraz koszty materiałów i części stanowią wydatki kwalifikowane. Należy jednak zauważyć, że kwota kosztów kwalifikowanych będzie podlegała procentowemu ograniczeniu, tj. wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane w wysokości:

1.  w przypadku wynagrodzeń pracowników projektowych i składek na ubezpieczenia społeczne w części pokrytej przez Spółkę - 30% (77.772,75 PLN),
2.  w przypadku materiałów (części) - 20% (172.497,86 PLN).

Zatem, łączna kwota kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania poprzez dokonanie korekty za rok podatkowy kończący się w dniu 31 grudnia 2017 r. wynosi 250.270,61 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie trzeba wskazać, iż w pierwszej kolejności należy ustalić jakie przepisy znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się we wrześniu 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2017 r.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W związku natomiast z ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1933) z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa treść przepisów, które dotyczą możliwości odliczania od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

W myśl art. 11 ww. ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2016 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27);
*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Stosownie do art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2 - 4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (ust. 2). W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (ust. 2a).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. 1

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z wytworzeniem laminatora w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu można zaliczyć do ulgi badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji dokonać korekty zeznania podatkowego za okres od września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, zwrócić należy uwagę, że Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop. Z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 updop).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w updop wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe związane z realizacją projektu laminator miały charakter twórczy, były prowadzone w sposób systematyczny i w ściśle określonym celu - skutkowały zwiększeniem zasobów wiedzy i wytworzeniem nowego produktu pod indywidualne zlecenie, oraz doszło w tym przypadku do postępu technologicznego to uznać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, co uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi wymienionej w art. 18d updop.

Odnosząc się do kwestii, możliwości dokonania korekty zeznania rocznego za okres podatkowy trwający od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ponadto, w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy Wnioskodawca może dokonać korekty zeznania rocznego za okres podatkowy trwający od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

Ponadto, zauważyć należy, że Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 powołała przepisy obowiązujące w 2017 r. wskazując, że mają one zastosowanie do tego pytania, jednak podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2016 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

Ad. 2

Ustosunkowując się natomiast do ustalenia, które wydatki i do jakiej wysokości stanowią dla Spółki tzw. „wydatki kwalifikowane” wskazać należy, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca poniósł w 2017 r. wydatki związane z realizacją projektu laminator takie jak: koszty pracy (wynagrodzenia pracowników wchodzących w skład zespołu projektowego oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) oraz koszty materiałów (części) w związku z realizacją ww. projektu. Ponadto, ze stanu faktycznego wynika, że pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się we wrześniu 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2017 r. Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka nie skorzystała z ulgi badawczo-rozwojowej. Spółka jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów ustawy prawo przedsiębiorców. Projekt nie był dofinansowywany ze środków unijnych, Spółka nie otrzymała na jego realizację żadnych dotacji.

Jak zostało wskazane powyżej w myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane m.in. uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2 - 4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że wydatki na wynagrodzenia pracowników zajmujących się pracami w ramach Projektu Laminator (członków zespołu projektowego), a także składki na ubezpieczenia społeczne w części pokrywanej przez Spółkę oraz koszty materiałów i części stanowią wydatki kwalifikowane. Należy jednak zauważyć, że kwota kosztów kwalifikowanych będzie podlegała procentowemu ograniczeniu, tj. wydatki te będą stanowiły koszty kwalifikowane w wysokości:

1.  w przypadku wynagrodzeń pracowników projektowych i składek na ubezpieczenia społeczne w części pokrytej przez Spółkę tj. w wysokości 30%,
2.  w przypadku materiałów (części) w wysokości 20%.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w zakresie wydatków związanych z wytworzeniem laminatora w ramach projektu laminator Spółka może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez korektę deklaracji za rok podatkowy trwający od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – jest nieprawidłowe,
*   które wydatki i do jakiej wysokości stanowią dla Spółki tzw. „wydatki kwalifikowane” – jest prawidłowe.

Zaakcentować trzeba jednak, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładu liczbowego ilustrującego stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem, tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.