Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1017/11-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Jak należy ustalić wartość Nieruchomości, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako towary handlowe lub produkcja w toku? Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako towary handlowe lub produkcja w toku?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; produkcja-produkcja w toku; przedsiębiorstwa; sprzedaż; towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych stanowiących na moment wniesienia wkładu niepieniężnego środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego przedmiotowy aport, które u otrzymującego aport stanowić będą towary handlowe lub produkcję w toku, a także ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych stanowiących na moment wniesienia wkładu niepieniężnego środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego przedmiotowy aport, które u otrzymującego aport stanowić będą towary handlowe lub produkcję w toku, a także ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Spółki w listopadzie 2011 r. został wniesiony przez spółkę komandytową (dalej: „Zbywca”) tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy z 15 lutego 1 992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (dalej: „ustawa CIT”) oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

W skład przedmiotowego Przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu, wchodzą m. in. działki gruntu (dalej: „Nieruchomości”) zakwalifikowane jako środki trwałe i ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy. Wniesione aportem składniki majątkowe, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy zostały ujęte przez Spółkę w jej księgach jako:

*   towary handlowe

*   lub jako produkcja w toku w odniesieniu do Nieruchomości, na których realizowane są inwestycje budowlane.

Powyższa klasyfikacja wynika z faktu, iż Nieruchomości zostaną w przyszłości zbyte, w związku z czym nie będą przez Spółkę używane bądź okres ich używania przez Spółkę (po zakończeniu przez Spółkę inwestycji budowlanej realizowanej na Nieruchomości) będzie krótszy niż jeden rok.

Przedmiot aportu zwiększył kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostały objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przed dniem 30 listopada 2011 wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki.

Spółka powstała w dniu 29 grudnia 2010 r. oraz jako rok podatkowy wybrała rok inny niż rok kalendarzowy tj. rok trwający od 1 grudnia do 30 listopada. Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 29 grudnia 2010 r. a kończy się 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy ustalić wartość Nieruchomości, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako towary handlowe lub produkcja w toku?
2.  Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako towary handlowe lub produkcja w toku?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Zastosowanie właściwych przepisów w sprawie

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy wybrany przez Spółkę jest inny niż rok kalendarzowy, Spółka wskazuje, iż w przypadku wniesienia aportu do końca pierwszego roku działalności Spółki (który rozpoczął się w 2010 r.) kończącego się 30 listopada 2011 r., do ustalenia kosztu zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

Powyższe następuje w oparciu o przepisy art. 12 ust 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ustawy z dnia 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Na podstawie powyższych przepisów:

1.  podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, którego rok podatkowy rozpoczął w 2010 r., tj. przed 1 stycznia 2011 oraz jest inny niż kalendarzowy - tj. trwa od 29 grudnia do 30 listopada); Zastosowanie przepisów obowiązujących w 2010 r. w przypadku podatników dokonujących aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do końca roku podatkowego, który jest inny niż rok kalendarzowy oraz rozpoczął się w 2010 r. oraz skończy się w 2011 r. znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 marca 2011r. (IPPB3/423-943/l0-4/MS) wskazał iż „zgodnie z przepisem art. 12 ust 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (…) Spółka, której rok podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada a pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 7 grudnia 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 r.), pomimo zmiany od dnia 1 stycznia 2011r zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w pierwszym roku podatkowym tj. do dnia 30 listopada 2011 r. nadal stosuje więc zasady uregulowane ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011r. (IPPB3/423-571/l1-4/MS) potwierdził stanowisko podatnika, którego rok podatkowy trwał od 17 grudnia do 31 października, iż „Zgodnie z art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \`(\`(...)\`)\` przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. znajdują zastosowanie względem podatników, których; (1) rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, (2) pod warunkiem ze rok ten zaczął się przed 1 stycznia 2011r. (…) Oznacza to, że objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.
2.  przepisy Ustawy zmieniającej stanowiące, iż do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. stosuje się odpowiednio do składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w punkcie 1 (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, bowiem do otrzymania aportu doszło przed dniem 30 listopada 2011, a więc przed ostatnim dniem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2011)

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki tj. do dnia 30 listopada 2011 r. dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego podstawowe znaczenie będzie miał moment poniesienia wydatku na nabycie Nieruchomości, nie będzie natomiast miał znaczenia moment sprzedaży nabytej Nieruchomości.

Z uwagi bowiem na fakt, iż Spółka posiada rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy będzie ona mogła dokonać zbycia otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości co do zasady w dowolnym terminie w przyszłości, a więc juz po zakończeniu jej pierwszego roku podatkowego (np w 2012 r.) i nie zmieni to faktu, iż koszt uzyskania przychodu w tym przypadku będzie ustalony zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie otrzymania aportu, a więc przepisami obowiązującymi do końca 2010r

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce działania organów podatkowych. Jako przykład należy podać interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2011 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak. IPPB3/423-381/11- 2/PK1), w której organ wskazał, iż „dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.”

1.  Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.:

1.  w zakresie pytania nr 1 wartość Nieruchomości, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych przez Spółkę jako towary handlowe lub produkcja w toku, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstaje dodatnia wartość firmy, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, powiększonej o ewentualne nakłady poniesione do momentu zbycia Nieruchomości;
2.  w zakresie pytania nr 2, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości, sklasyfikowanych jako towary handlowe lub produkcja w toku, stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w sytuacji, gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ujęta w księgach rachunkowych Spółki, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, powiększona o ewentualne nakłady poniesione do momentu zbycia Nieruchomości.

1.  Uwagi ogólne - zasady określenia kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie realizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład Przedsiębiorstwa.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem Przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy było transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) doszło bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) doszło zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy doszło bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki doszło do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem Nieruchomości.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt) - rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten został określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport jest wyższa niż wartość rynkowa przedsiębiorstwa co oznaczą iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabyła przedmiot wkładu (Przedsiębiorstwo) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, składających się na Przedsiębiorstwo wniesione aportem.

W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w momencie otrzymania przez Spółkę aportem Przedsiębiorstwa, kosztem nabycia tego Przedsiębiorstwa po stronie Spółki była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych.

Spółka podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423- 477/10-4/EK) wydał interpretację dla podatnika, który analogicznie do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, wystąpił z zapytaniem, dotyczącym sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego od podmiotu, który w swoich księgach wykazywał te składniki jako środki trwałe, lecz które przez spółkę otrzymującą aport zostaną zaklasyfikowane jako towar handlowy. Organ potwierdził stanowisko podatnika iż: „wydatek, jaki poniesie Spółka w związku z nabyciem składników majątkowych stanowiących towary handlowe, stanowi wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, nie wyższa od ich wartości rynkowej.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 Lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-655b/08/DK) wskazał, iż: „za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem lokali usługowych należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu oraz sumy nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji.”
3.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) wskazał iż: Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki (\`(...)\`) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów.”

Reasumując wydatek, jaki poniosła Spółka w związku z nabyciem Nieruchomości stanowiących środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zakwalifikowane przez Spółkę jako towary handlowe i produkcja w toku, stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, chodzące w skład Przedsiębiorstwa, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 1 – ujęcie Nieruchomości w księgach Spółki.

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż w związku z przedmiotowym aportem spoczywa na niej obowiązek ujęcia w ewidencji księgowej Spółki wartości Nieruchomości, jakie Spółka uzyskała w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego. W związku z nabyciem przedmiotowego aportu Spółka poniosła wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, stąd też wniesione w ramach aportu składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT powinny zostać ujęte, co do zasady w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych za nie udziałów, nie większej jednak niż ich wartość rynkowa.

a) kwalifikacja otrzymanych Nieruchomości jako towarów bądź produkcji w toku

Spółka wskazuje, iż decydujące znaczenie dla prawidłowego ujęcia w ewidencji księgowej Spółki otrzymanych w ramach aportu Nieruchomości ma ich kwalifikacja przez Spółkę. Podkreślenia przy tym wymaga, iż powyższa klasyfikacja dokonywana jest ze względu na przeznaczenie tych Nieruchomości. Mając zaś na uwadze, iż zgodnie ze wskazaniami stanu faktycznego. Spółka nie zamierza używać otrzymanych aportem Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, lecz planuje je w przyszłości zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować otrzymane Nieruchomości jako towar lub produkcję w toku. Jeżeli zaś dojdzie do sytuacji, iż otrzymane w ramach aportu Nieruchomości będą przez Spółkę używane (tj. przekazane do używania po zakończeniu inwestycji realizowanych na Nieruchomościach) to używanie tych Nieruchomości przez Spółkę nie przekroczy 12 miesięcy. W rezultacie Nieruchomości nie będą mogły być uznane przez Spółkę za jej środki trwałe. Powyższa kwalifikacja wynika w szczególności z faktu, iż Spółka jako odrębny od Zbywcy podmiot jest obowiązana dokonać kwalifikacji nabytych Nieruchomości zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z czym wiążą się określone skutki podatkowe. Powyższe wynika z przepisu art. 9 ust 1 ustawy CIT, który nakłada na podatników obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania oraz do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z powyższego przepisu wynika więc obowiązek ustalenia przez podatnika, czy nabycie przez niego składników majątkowych należy uwidocznić w księgach jako środki trwałe czy też jako składniki inne niż środki trwałe czyli jako środki obrotowe.

W świetle powyższego analizy wymaga, czy nabyte przez Spółkę składniki majątkowe spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe.

Wobec powyższego wskazać należy, iż Spółka nie jest uprawniona do kwalifikacji nabytych w ramach aportu Nieruchomości, jako środków trwałych z uwagi na fakt braku używania tych Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej (względnie używania ich przez okres krótszy niż 12 miesięcy) z uwagi na ich przeznaczenie do sprzedaży. Oznacza to, iż Spółka przeznaczając nabyte składniki majątkowe do zbycia nie będzie ich uznawała w sposób długotrwały (dłużej niż rok) a więc nie będzie uprawniona do ich kwalifikacji jako środków trwałych.

Powyższe potwierdził przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 marca 2009 r. (ITPB3/423-769/08/AW) wskazując, iż: „O kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub środków obrotowych winien zdecydować podatnik (..). Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotowych nieruchomości ma ich przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomości i prawa w przyszłości faktycznie zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować je jako towar, w przeciwnym wypadku powinny one zostać zakwalifikowane do środków trwałych.”

Powyższy sposób kwalifikacji składników majątkowych potwierdzają również organy podatkowe w następujących przykładowych interpretacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 stycznia 2011 r, (IPPB3/423-665/10-4/DP) odpowiadając na zapytanie podatnika w sprawie skutków podatkowych aportu składników majątkowych, wskazał iż: „Spółka nie będzie uprawniona do kwalifikacji nabytych w ramach aportu składników majątkowych jako środków trwałych z uwagi na fakt przeznaczenia powyższych składników majątkowych do sprzedaży, co powoduje, iż przewidywany okres przez jaki składniki te będą znajdowały się w posiadaniu Spółki będzie krótszy niż jeden rok (składniki te będą przeznaczone do zbycia) (…). W związku z powyższym Spółka powinna kwalifikować składniki majątkowe otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP jako przeznaczone do zbycia towary handlowe niezależnie od sposobu ich kwalifikacji przez zbywcę.”

W związku z powyższym Spółka powinna kwalifikować Nieruchomości otrzymane w ramach aportu Przedsiębiorstwa lub ZCP jako przeznaczone do zbycia towary handlowe lub produkcję w toku niezależnie od sposobu ich kwalifikacji przez Zbywcę.

b) wycena przez Spółkę otrzymanych w ramach aportu Nieruchomości

Ustawa CIT nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowiące u podmiotu je obejmującego towary handlowe lub produkcję w toku.

W ocenie Spółki otrzymane przez nią aportem Nieruchomości, stanowiące w ewidencji księgowej Spółki towary handlowe lub produkcję w toku powinny być ujęte w księgach w wartości rynkowej, tj. w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w ich wartości godziwej. Powyższe wynika z dwóch podstawowych zasad wyceny składników majątku otrzymanych w formie aportu:

*   z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, gdzie została sformułowana zasada ogólna, zgodnie z którą za wartość składników majątkowych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

*   z przepisu art. 16g ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy CIT, z których wynika, że możliwość wprowadzenia danych składników do ksiąg w wartości rynkowej powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy powstaje dodatnia wartość firmy - tzn. w razie aportu w sytuacji, gdy wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów przekracza wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład aportu.

Powyższe jest rozwiązaniem jak najbardziej racjonalnym - podstawową zasadą w przypadku aportu jest bowiem wycena w wartości rynkowej. Jednakże wycena taka nie może doprowadzać do tego, by wartość wykazana w księgach była wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów. Wartość ta jest bowiem ceną za otrzymane składniki, zaś co do zasady koszt nabycia nie powinien nigdy przekraczać zapłaconej ceny.

Oznacza to, że warunkiem wyceny Nieruchomości w wartości rynkowej jest wydanie w zamian za nie udziałów o wartości nominalnej przewyższającej wartość rynkową tychże Nieruchomości, czyli powstanie dodatniej wartości firmy. Wówczas bowiem można mówić o tym, że odpłatnością za otrzymane Nieruchomości jest wartość nominalna wydanych w zamian za nie udziałów. W konsekwencji ceną za składniki jest ich wartość rynkowa (reszta tworzy dodatnią wartość firmy), co oznaczą że cena - koszt nabycia, powinna być kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia danego składnika majątkowego.

Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010r. (IBPBI/2/423-13l7/l0/MO), której przedmiotem było określenie sposobu ustalenia wartości składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego od podmiotu, który w swoich księgach wykazywał te składniki jako środki trwałe, lecz które przez spółkę otrzymującą aport zostaną zaklasyfikowane jako towar handlowy uznał za prawidłowe stanowisko, iż: Ustawa CIT nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa (\`(...)\`), która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowiące u podmiotu je obejmującego towary handlowe. (\`(...)\`) otrzymane przez Spółkę aportem składniki majątkowe, stanowiące w ewidencji księgowej Spółki towary handlowe powinny być ujęte w księgach w wartości rynkowej”.

Podobnie w stanie faktycznym do sytuacji Spółki wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. (IPPB3/423-665/10-4/DP) uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, w odniesieniu do otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa środków trwałych zakwalifikowanych przez otrzymującego aport jako towary handlowe wskazując, iż „W związku z aportem na Spółce spoczywa obowiązek ujęcia w ewidencji księgowej Spółki składników majątkowych jakie Spółka uzyska w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego, (\`(...)\`) w związku z nabyciem którego Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, stąd też wniesione w ramach aportu składniki majątkowe powinny zostać ujęte, co do zasady w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych za nie udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) oraz z dnia 4 listopada 2008 (IPPB3/423-1272/08-2/MB) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.”

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż mając na uwadze, iż otrzymane przez Spółkę w ramach aportu Nieruchomości będą stanowić u Spółki towary handlowe lub produkcję w toku, nie znajdą w sprawie zastosowania przepisy art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a, które odnoszą się do określenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu Przedsiębiorstwa. Przepis art. 16g ust. 10a stanowi bowiem przepis szczególny do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i reguluje sposób określenia wartości początkowej otrzymanych w ramach aportu środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 16g ust. 10a ustawy CIT odnosi się do określenia wartości składników majątkowych zakwalifikowanych przez podmiot otrzymujący aport jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, nie może on znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ otrzymane przez Spółkę Nieruchomości stanowić będą jej towary handlowe lub produkcję w toku. Powyższe wynika wprost z zasad wykładni prawa podatkowego.

Zasadą ogólną przy dokonywaniu wykładni prawa, w przypadku wątpliwości co do zastosowania określonych uregulowań do danego stanu faktycznego, jest bowiem stosowanie przepisu jak najbardziej ogólnego, normującego jak największą ilość stanów faktycznych. Biorąc zaś pod uwagę, że wskazany przepis szczególny istotnie modyfikuje normę ogólną, uznać należy, że jego zastosowanie powinno być ograniczone do ściśle wyliczonych w nim sytuacji. W każdej zaś innej sytuacji zastosowanie znajdzie norma ogólna z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT - wycena danego składnika majątkowego w wartości rynkowej, modyfikowana przez art. 16g ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy CIT - w wartości nie wyższej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten składnik majątkowy. Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W przywołanej już w punkcie 1 powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK), wypowiadając się w analogicznej sprawie, gdzie w skład wnoszonego aportu wchodziły środki trwałe, uznał on za prawidłowe stwierdzenie podatnika, iż: „16g ust 10a ustawy CIT (\`(...)\`) nie może (\`(...)\`) znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ otrzymane przez Spółkę składniki stanowić będą jej towary handlowe.”

WSA w Poznaniu wydał wyrok z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. I SA/P0 726/03), w sprawie spółki, która wprowadziła do ewidencji bilansowej w aktywach wartość aportu odpowiadającą wartości emisyjnej akcji, objętych w zamian za aport. W takim stanie faktycznym WSA w Poznaniu stwierdził: „oznacza to, że tak ustalona wartość aportu determinuje wartość początkową jego składników, Negatywne skutki w sferze podatkowej można przypisać podatnikowi wówczas, gdy działaniem swym naruszył przepisy ustawy podatkowej, nakładające konkretne obowiązki lub przyznające określone prawa. Działając w myśl zasady legalizmu, której stosowanie nakazuje nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, ale również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy podatkowe nie mogą wymagać, aby dopuszczalne systemy wykładni prawa podatkowego były źródłem oraz podstawą określenia skutków w sferze podatkowej i obowiązków podatnika”.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 2 - koszt uzyskania przychodu z związku ze zbyciem wniesionych aportem Nieruchomości

Ustawa CIT nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Nieruchomości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa.

W tym wypadku, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem Przedsiębiorstwa, kosztem nabycia Nieruchomości otrzymanych w ramach powyższego aportu po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 stawy CIT, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem Nieruchomości.

W związku z powyższym. zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa powinna być wartość tychże Nieruchomości ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj., wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, nie wyższa niż ich wartość rynkowa na moment dokonania aportu.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia Nieruchomości po zakończeniu inwestycji na niej realizowanych w całości lub w części, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy Nieruchomości.

Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci Nieruchomości nie ujętych w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (towarów handlowych lub produkcji w toku), Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość Nieruchomości po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych z pracami dotyczącymi zakończenia procesu realizacji procesu budowlanego dotyczącego Nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010r. (IBPBI/2/423-1317/10/MO) wydając interpretację w analogicznej sprawie, gdzie do majątku spółki założonej przez podatnika miał być wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w skład którego miały wejść środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, wskazał, iż: w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące środków trwałych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej tych składników z dnia otrzymania aportu”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP (składniki te stanowiły u wnoszącego wkład środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. (\`(...)\`) wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, nie wyższa niż rynkowa otrzymanych składników majątkowych na moment dokonania aportu, W przypadku zaś poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na składniki otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego, koszt ten zostanie zwiększony o te dodatkowe nakłady
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. (IPPR3/423-665/10-4IDP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w analogicznej sprawie - gdzie do majątku spółki założonej przez podatnika miał być wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w skład którego miały wejść środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport. Organ wskazał, iż: „w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych, sklasyfikowanych jako towary handlowe, stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w sytuacji, gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ujęta w księgach rachunkowych Spółki odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu”
4.  WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08) wskazał, iż: „wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (\`(...)\`) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.