Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.423.2019.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: 1. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu Spółki oraz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu Spółki oraz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; nieruchomości; osoba-kościelne osoby prawne; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. uzyskanych w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. uzyskanych w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Diecezja Kościoła Rzymskokatolickiego (dalej również określana jako: „Wnioskodawca”), jest kościelną osobą prawną wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Diecezja Kościoła Rzymskokatolickiego została utworzona i od tamtej pory na podstawie prawa świeckiego, zgodnie z postanowieniami prawa kanonicznego nabywa składniki majątkowe, w tym nieruchomości. W latach 30-tych XX wieku Wnioskodawca nabył ze środków pochodzących z niegospodarczej działalności statutowej 4 nieruchomości położone w T. oraz dwie nieruchomości położone w KZ. Nieruchomości te były wynajmowane przez Administrację Nieruchomości, stanowiącą wewnętrzną jednostkę Wnioskodawcy, będącą odrębnym podatnikiem na podstawie art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

W dniu 2 stycznia 2019 r., w celu prawidłowego zarządzania dobrami materialnymi, respektując wynikające z decyzji nr 1/2015 Rady Biskupów Diecezjalnych zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku kościoła od innego rodzaju działalności, w szczególności duszpasterskiej, Wnioskodawca założył Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym wspólnikiem. Na pokrycie wkładów wniósł do Spółki własność wskazanych wyżej nieruchomości. Wartość tych nieruchomości została określona w wysokości wartości rynkowej i odpowiada wartości udziałów objętych w zamian za aport. Również w okresie międzywojennym (ok. 1933 r.) Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział 1/2 nieruchomości położonej w KZ, a po upływie ok. 2 lat kupił udział w prawie własności tej nieruchomości w wysokości 1/2. To nabycie udziału w prawie własności nastąpiło ze środków pochodzących z niegospodarczej działalności statutowej. W dniu 26 czerwca 2019 r. za środki pochodzące z niegospodarczej działalności statutowej Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w NS. Obie nieruchomości, tj. położona KZ i położona w NS zostały wniesione aportem do Spółki w dniu 6 sierpnia 2019 r. na podwyższenie kapitału zakładowego. W konsekwencji zwiększyła się ilość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce. Wartość nieruchomości nabytej w latach 30-tych XX wieku została określona w wysokości wartości rynkowej, a w przypadku nieruchomości nabytej w czerwcu 2019 r. wartość przyjęto w wysokości ceny nabycia ze względu na krótki okres czasu, jaki upłynął od nabycia do dnia wniesienia aportu. W zamian za aport Wnioskodawca nabył udziały w Spółce, których wartość odpowiada wartości nieruchomości określonej w sposób wskazany w zdaniu poprzednim.

Jak wyżej wskazano, Diecezja jest jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Środki uzyskane z tytułu dywidendy zamierza przeznaczać na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspierania osób ubogich, czy konserwację zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu Spółki oraz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu Spółki oraz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4a, wolne od podatku są dochody z niegospodarczej działalności statutowej (lit. a) oraz dochody kościelnych osób prawnych z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze lit. b).

Diecezja Kościoła Rzymskokatolickiego jest osoba prawną, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Swoją działalność prowadzi na podstawie Kodeksu Prawa Kanonicznego wykonując określone w nim zadania, obejmujące w szczególności działalność duszpasterską, w tym związaną z budową i utrzymaniem obiektów kultu religijnego, oświatowo-wychowawczą, charytatywno-opiekuńczą, naukową, kulturalną, w tym utrzymanie muzeum diecezjalnego, czy naukową. Na te cele przeznaczone zostaną środki uzyskane z tytułu udziału w zyskach Spółki, do której aportem wniesione zostały nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego przychodem jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W świetle wskazanych przepisów, Diecezja Kościoła Rzymskokatolickiego uzyskała przychód podatkowy w dacie wniesienia aportu do Spółki w związku z jej utworzeniem, jak i podwyższeniem jej kapitału. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przychód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody z niegospodarczej działalności statutowej objęte są bowiem wskazanym zwolnieniem bez względu na czas i sposób ich wydatkowania.

Zgodnie z treścią kanonu 1255 Kodeksu Prawa Kanonicznego: kościół powszechny oraz stolica apostolska, kościoły partykularne oraz jakakolwiek inna osoba prawna, publiczna lub prywatna, są podmiotami zdolnymi do nabywania, posiadania, zarządzania oraz alienowania dóbr doczesnych, zgodnie z prawem. Oznacza to, że również Diecezja uprawniona jest do alienowania, tj. zbywania, dóbr doczesnych, w tym nieruchomości. Dokonywanie tego rodzaju czynności należy więc uznać za wykonywanie zadań statutowych. Zgodnie z treścią kanonu 1256 prawo własności należy do tej osoby prawnej, która nabyła je zgodnie z prawem. Szczegółowe zasady dokonywania czynności związanych z nabywaniem, zarządzaniem i zbywaniem dóbr przez kościelne osoby prawne regulują następne kanony Kodeksu Prawa Kanonicznego.

Czynność wniesienia aportem własności nieruchomości do Spółki winna być zdaniem Wnioskodawcy uznana za niegospodarczą działalność statutową. Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „niegospodarczej działalności statutowej”. Z treści tego sformułowania wynika jednak wprost, że nie jest to działalność gospodarcza (warunek negatywny), a zarazem jest to działalność, która jest przewidziana w statucie. Działalność gospodarcza winna być definiowana w oparciu o art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jako każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z przepisów tych wynika, że niegospodarczą działalność Wnioskodawcy będzie stanowić każda działalność nie będąca działalnością gospodarczą we wskazanym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej wniesienie aportu do Spółki z o.o., czy to w związku z jej zawiązaniem, czy też podwyższeniem kapitału. Działalność taką należy przy tym uznać za działalność statutową, ponieważ, jak wskazano wyżej, przepisy Kodeksu Prawa Kanonicznego uprawniają Wnioskodawcę do jej wykonywania. Uzasadnia to wniosek, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawioną argumentację dodatkowo wzmacnia treść art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej.

Ad. 2

Gdyby nawet uznać, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) nie będzie miało zastosowania, to uzyskany dochód będzie objęty zwolnieniem z ust. 1 pkt 4a lit. b).

W przypadku tego zwolnienia istotne jest, że dochody uzyskane z tytułu dywidendy zostaną przeznaczone na działalność duszpasterską, wychowawczą, czy charytatywno-opiekuńczą. Co więcej, majątek w postaci udziałów w Spółce pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jest to o tyle istotne, że art. 17 ust. 1 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Oznacza to, że na podatników korzystających z tego zwolnienia nie nałożono żadnych ograniczeń czasowych związanych z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na cele objęte zwolnieniem. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z tego zwolnienia może więc nastąpić jedynie w przypadku, gdy dojdzie do faktycznego wydatkowania uzyskanego dochodu na cele nieobjęte zwolnieniem. Dopóki więc dochód nie zostanie faktycznie wydatkowany to nie można stwierdzić, że został wykorzystany na cele nieobjęte zwolnieniem, a w konsekwencji wywodzić, że podatnikowi zwolnienie nie przysługiwało. Nie można też uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatkowanie dochodu nastąpiło w dacie objęcia udziałów. W tym momencie nastąpiło „wydatkowanie” składników majątkowych, które zostały zgromadzone wcześniej, tj. w dacie nabycia własności nieruchomości. Objęcie udziałów jest czynnością odpłatną i w analizowanej sytuacji nastąpiło w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Gdyby więc uznać, że dochód uzyskany w wyniku objęcia udziałów został wydatkowany (wykorzystany) na nabycie udziałów, to byłoby to w oczywistej sprzeczności z nabyciem udziałów w zamian za aport. Oznaczałoby bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podatnik ponosi dwukrotnie wydatki na nabycie udziałów, raz wnosząc aport, a następnie „przeznaczając” uzyskany z tego tytułu dochód na nabycie tych samych udziałów.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym w indywidualnej interpretacji z 11 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.423.2018.1.MM, w której uznano, że „dochód Wnioskodawcy powstały w wyniku wniesienia aportu do spółki, wynikający z nadwyżki przychodu z tytułu objęcia udziałów spółki nad kosztami nabycia/wytworzenia przedmiotu aportu nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT”.

Przedstawione stanowisko opiera się właśnie na błędnym założeniu, że dochód uzyskiwany z nabycia udziałów w zamian za aport jest przeznaczony na nabycie tychże udziałów.

Gdyby uznać przytoczone stanowisko za prawidłowe, to konsekwentnie trzeba by przyjąć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że równowartość dochodu z tytułu nabycia udziałów w zamian za aport winna być uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem byłby to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skoro zaś wydatek byłby równy dochodowi, a po uwzględnieniu jako kosztu uzyskania przychodu wartości aportu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 1, suma wydatków przewyższałaby uzyskany przychód, co oznaczałoby to, że taka czynność skutkowałaby z zasady powstaniem straty podatkowej. W efekcie nie doszłoby nigdy do opodatkowania tego rodzaju czynności, ze względu na brak podstawy opodatkowania. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że nawet gdyby przyjąć, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie zwolniony na podstawie ust. 1 pkt 4a lit. b tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kościelne osoby prawne podlegają opodatkowaniu oraz korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego według zasad określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). Na podstawie przepisu art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1347), majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. Zgodnie z przepisem art. 55 ust. 2 ww. ustawy, kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna podlega zatem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak wynika z powołanych przepisów, wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do innej osoby prawnej, generuje przychód podatkowy będący źródłem dochodu co do zasady podlegającego opodatkowaniu.

Nie każdy jednak dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop podlega opodatkowaniu. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2.  z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop ma charakter warunkowy, co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212; dalej: „Prawo przedsiębiorców”), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b updop należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy Prawo przedsiębiorców.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem, przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż wskazany w tym przepisie cel, zwolnienie to unicestwi.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż wskazany w ustawie cel.

Nadmienić także trzeba, że w myśl art. 17 ust. 1e updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Podkreślić należy, że zwolnienia przedmiotowe, o jakich mowa ww. przepisach są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, z których wynikają.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca - kościelna osoba prawna - w celu prawidłowego zarządzania dobrami materialnymi oraz respektując wynikające z decyzji Rady Biskupów Diecezjalnych zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku kościoła od innego rodzaju działalności, założył Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym wspólnikiem. Na pokrycie wkładów wniósł do Spółki własność kilku nieruchomości, a następnie dokonał podwyższenia jej kapitału zakładowego wnosząc aportem kolejne nieruchomości. W zamian za aport Wnioskodawca nabył udziały w Spółce, natomiast środki uzyskane z tytułu dywidendy zamierza przeznaczać na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspierania osób ubogich, czy konserwację zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy dochód z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop uzależnione jest od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Zaznaczyć należy, że zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlegają jedynie dochody pochodzące z niegospodarczej działalności statutowej.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że czynność wniesienia aportem własności nieruchomości do Spółki w zamian za udziały w tej Spółce nie może zostać uznana za niegospodarczą działalność statutową. Z opisu sprawy wynika bowiem, że celem statutowym Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspieranie osób ubogich, czy konserwacja zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji.

Ponadto, jak wskazał sam Wnioskodawca, że jednym z powodów utworzenia Spółki było zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku Kościoła od innego rodzaju działalności.

W związku z powyższym, uznać należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do utworzonej Spółki, w której jest jedynym udziałowcem będzie pochodził z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa, tym samym nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a updop jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, dochodu Wnioskodawcy uzyskanego w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do Spółki wskazać należy, że jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele statutowe.

Wskazać również należy, że przepis ten dotyczy dochodów pochodzących z pozostałej działalności, natomiast istotne jest ich przeznaczenie na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć jednak należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w następstwie wniesienia opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego nie zostanie przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy. W szczególności za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów w Spółce za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalającą na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele statutowe. W przedstawionej sytuacji nie sposób również twierdzić, że przeznaczenie to nastąpi w terminie późniejszym. Nabycie udziałów za aport nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1e updop.

Jednocześnie wskazać należy, że pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w ustawie, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odnowy kościołów oraz kaplic, adaptacje innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 updop, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Podkreślić należy, że Diecezja, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku Kościoła, dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód, na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Wobec powyższego, Wnioskodawca, kościelna osoba prawna, wnosząc nabyte, nieruchomości jako wkład niepieniężny do Spółki, w której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, dokonuje wydatkowania dochodu na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Nie sposób bowiem uznać, że udziały w Spółce nabyte w zamian za wniesienie aportu zostaną przeznaczone na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop poprzez samo ich nabycie i posiadanie. Nabycia udziałów w spółce kapitałowej nie można uznać za realizację celów określonych w ww. przepisie. Organ nie zgadza się z argumentacją polemiczną zawartą w stanowisku w odniesieniu do wskazanej interpretacji. Z powołanego wcześniej art. 17 ust. 1b updop wynika, że dochody Wnioskodawcy winny być nie tylko przeznaczone ale i wydatkowane na cele preferowane. Ustawodawca pomiędzy wydatkowaniem a celem na jaki dochód został wydatkowany przewidział bezpośredni związek czemu dał wyraz w treści tego przepisu. Od zasady tej wprowadzony został wyjątek (art. 17 ust. 1e updop) w którym przewidziano/dopuszczono możliwość pośredniego lokowania dochodu. W przepisie tym nie przewidziano jednak możliwości objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Jaj wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2965/14 „zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop”.

Przez analogię stwierdzić można, że obejmowanie udziałów w spółce kapitałowej nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Zatem, dochód Wnioskodawcy powstały w wyniku wniesienia aportu do Spółki, wynikający z nadwyżki przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki nad kosztami nabycia/wytworzenia przedmiotu aportu, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, bowiem nabycia udziałów w spółce kapitałowej nie można utożsamiać z realizacją celów określonych w ww. przepisie. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop jest nieprawidłowe.

Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, a szczególności wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 174/19 i z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 80/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.