Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.450.476.2020.5.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: dostawa; modernizacja; montaż; rolety i żaluzje; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po ponownym rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r. i 18 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2021 r., znak 0110-KSI2-2.451.33.2020.3.KG uchylającym postanowienie z dnia 17 września 2020 r., znak 0112-KDSL2-1.450.476.2020.2.JKS i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż rolet zewnętrznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 3002, sklasyfikowanych w dziale PKOB 11.

**Opis usługi:**

**

Przedmiotem umowy między Wnioskodawcą, a klientami są roboty budowlano-remontowe, wraz z materiałami dostarczonymi przez Wnioskodawcę, polegające na montażu rolet zewnętrznych wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi. Wnioskodawca dokonuje montażu rolet będących przedmiotem wniosku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Rolety są montowane/powiązane na trwałe z budynkiem. Rolety zewnętrzne są montowane przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Powierzchnia użytkowa tych budynków mieszkalnych nie przekracza 3002. A zatem rolety zewnętrzne są instalowane przy obiektach budowlanych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB (budynki mieszkalne).

**Rozstrzygnięcie:** usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 13 sierpnia 2020 r., 18 sierpnia 2020 r. oraz 23 marca 2021 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia, potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty za wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz przesłanie pełnomocnictwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o sygnaturze 0112-KDSL2-1.450.476.2020.2.JKS pozostawiające wniosek z dnia 15 kwietnia 2020 r. bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie w pełni braków formalnych wskazanych w piśmie Organu z dnia 23 lipca 2020 r., znak 0112-KDSL2-1.450.476.2020.1.JKS. Ww. pismem Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w postaci: wskazania przedmiotu wniosku oraz klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku, wskazania dodatkowych informacji umożliwiających jego rozpatrzenie i dokonanie właściwej klasyfikacji, uzupełnienia wniosku o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy oraz złożenia w wersji papierowej oryginału bądź poświadczonego notarialnie bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego (…), z którego wynika prawo ww. osoby do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, zawierającego elementy wskazane w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na ww. postanowienie w dniu 8 października 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r.) złożył zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 8 stycznia 2021 r., znak 0110-KSI2-2.451.33.2020.3.KG uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 17 września 2020 r., znak 0112-KDSL2-1.450.476.2020.2.JKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i montażu rolet zewnętrznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego).

„Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją i montażem pergoli, markiz oraz rolet zewnętrznych. Pergole, markizy oraz rolety zewnętrzne chronią przed światłem lub opadami atmosferycznymi, a zatem polepszają standard mieszkania/domu.

Przedmiotem umowy między Wnioskodawcą, a klientami są roboty budowlano-remontowe, wraz z materiałami dostarczonymi przez Wnioskodawcę, polegające na montażu pergoli zależnych, markiz oraz rolet zewnętrznych wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi (w tym na przykład doradztwo w doborze pergoli, markizy czy rolet zewnętrznych i ich usytuowania). Pergole i markizy są instalowane przy lokalach mieszkalnych (najczęściej na balkonach i tarasach) oraz przy budynkach mieszkalnych. Rolety zewnętrzne są instalowane w lokalach mieszkalnych i w budynkach mieszkalnych (na oknach od strony zewnętrznej lokalu i budynku mieszkalnego). Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi najczęściej do 150 2 natomiast budynków mieszkalnych do 3002.

Zlecenia wykonywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pergoli zależnych od budynku, markiz oraz rolet zewnętrznych dotyczą usług obejmujących:

*   wykonanie oraz montaż pergoli/markiz/rolet zewnętrznych w nowobudowanym budynku mieszkalnym,
*   wykonanie oraz montaż pergoli/markiz/rolet zewnętrznych w istniejącym już budynku mieszkalnym (wymienione elementy konstrukcyjne nie są ujęte w pierwotnym projekcie budynku, są niejako „dobudowywane” do budynku, na stałe),
*   remont bądź modernizację pergoli/markiz/rolet zewnętrznych będących częścią budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego polegające na wymianie elementów (np. listew, desek) w pergoli/markizie/roletach zewnętrznych itp.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi obejmujące montaż rolet zewnętrznych (dalej również jako „Urządzenie”), ale ponieważ sposób ich instalacji jest analogiczny jak w przypadku pergoli zależnych od budynków i markiz, poniżej Wnioskodawca prezentuje wspólne opis ich funkcji i sposobu instalacji.

1.  Opis montażu rolet zewnętrznych:

Rolety zewnętrzne są montowane po zewnętrznej stronie budynku nad oknami (zwane są także czasami markizą pionową). Muszą być zamontowane do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Dlatego też rolety zewnętrzne są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew albo innego mocowania. Innymi słowy są trwale przytwierdzonych do ścian budynku. Sposób montowania rolet zewnętrznych za pomocą innego niż kotwy mocowania pokazuje poniższa grafika: (…).

Natomiast szczegółowy sposób mocowania rolet zewnętrznych w przypadku zastosowania kotew jest identyczny do tego zastosowanego przy mocowaniu markiz (ilustracja mocowania tego typu znajduje się we fragmencie opisu montażu markiz).

Nieodpowiedni montaż rolet zewnętrznych (brak zakotwiczenia/zamocowania w stałych elementach budynku) może skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem rolet zewnętrznych i budynku. Demontaż rolet zewnętrznych jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, ale jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej rolety. Podsumowując tą cześć opisu stanu faktycznego – rolety zewnętrzne są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy określone jest poprzez zbiorczą kwotę z materiałami wliczonymi w cenę usługi. W ramach wykonywanych czynności usługi montażowe mają charakter podstawowy (wydanie towaru nie jest elementem dominującym).

(…)

Pytanie

Czy Wnioskodawca może stosować stawkę VAT 8% do usług obejmujących montaż urządzenia w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”)?

W ocenie Wnioskodawcy usługi obejmujące montaż Urządzenia w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym będą korzystały z preferencyjnej 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. (…).”

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 13 sierpnia 2020 r. o następujące informacje:

1.  Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe usług i/lub towar (dostawa z montażem) obejmująca dostawę i montaż rolet zewnętrznych wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT z 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez „(\`(...)\`) budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, o także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b”. Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy o VAT: „Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
    1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 2;
    2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 2.”Jak widać, przepisy VAT nie identyfikują dostawy czy usług remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych jako takich w kontekście Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług czy nomenklatury scalonej (CN), stąd jednoznaczne wskazanie klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku nie jest możliwe.
2.  Wskazanie dodatkowych informacji umożliwiających jego rozpatrzenie i dokonanie właściwej klasyfikacji, tj.:
    1.  Wskazanie symbolu PKOB. zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia z 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dla budynku, w którym wykonywanych montaż rolet zewnętrznych? Chodzi o dział 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obejmujący budynki mieszkalne. Sporadycznie mogą to być także lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 PKOB.
    2.  Czy usługi montażu rolet zewnętrznych są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. mm.), tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych. Tak. Jeżeli tak, to proszę, wskazać jedną czynność, której dotyczy wniosek. Dostawa z montażem (doprowadzające finalnie do modernizacji budynku).
    3.  Co jest przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę na wykonanie czynności opisanych we wniosku, tzn. czy ich przedmiotem jest usługa montażu ww. towarów, czy odrębna dostawa towarów oraz odrębne świadczenie usług montażu? Należy przedłożyć umowę, z której jednoznacznie wynika co jest jej przedmiotem. Jak wskazano we wniosku z 15 kwietnia, przedmiotem umowy między Wnioskodawcą, a klientami są roboty budowlano-remontowe wraz z materiałami dostarczonymi przez Wnioskodawcę, polegające na montażu rolet zewnętrznych wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi (w tym na przykład doradztwo w doborze rolet zewnętrznych i ich usytuowania). Rolety zewnętrzne są instalowane w lokalach mieszkalnych i w budynkach mieszkalnych (na oknach od strony zewnętrznej lokalu i budynku mieszkalnego). Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi najczęściej do 150 2, natomiast budynków mieszkalnych do 300 2.
    4.  Jaki charakter ma świadczenie z punktu widzenia klienta – czy jest to zamontowanie towaru (usługa) czy dostawa towaru? Wnioskodawca dostarcza towar z montażem. Co do zasady nie jest świadczona przez Wnioskodawcę sama usługa montażu rolet dostarczonych przez zewnętrzny podmiot, ani nie są dostarczane rolety bez montażu.
    5.  Jakie czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach, zleceń zawieranych z klientami? Jak wskazano we wniosku z 15 kwietnia br., przedmiotem umowy między Wnioskodawcą, a klientami są roboty budowlano-remontowe wraz z materiałami dostarczonymi przez Wnioskodawcę, polegające na montażu rolet zewnętrznych wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi (w tym na przykład doradztwo w doborze rolet zewnętrznych i ich usytuowania). Rolety zewnętrzne są instalowane w lokalach mieszkalnych i w budynkach mieszkalnych (na oknach od strony zewnętrznej lokalu i budynku mieszkalnego). Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi najczęściej do 150 2, natomiast budynków mieszkalnych do 300 2.
    6.  Czy montaż rolet zewnętrznych będących przedmiotem wniosku, następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu? Tak, Wnioskodawca dokonuje rolet będących przedmiotem wniosku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu. Inaczej mówiąc rolety są montowane/powiązane na trwałe z budynkiem. Roleta zewnętrzna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być zamontowana do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Roleta zewnętrzna musi też być odporna na standardowe działania ludzkie występujące w tego typu miejscach (np. opieranie się). Dlatego też rolety są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku. Przykładowy sposób instalacji markizy i jej bezpiecznego umocowania do ściany budynku za pomocą kotew przedstawia poniższa ilustracja (analogiczna zasada mocowania za pomocą kotew jest stosowana przy roletach zewnętrznych). (…) Objaśniając powyższą ilustrację, pokazuje ona prowadzenie kotwy przez grubą warstwę ocieplenia. Należy zaznaczyć, iż z racji na stosowanie zwykle grubych warstw ocieplenia w naszym budownictwie, kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. De facto główne mocowanie markizy (lub rolety) ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów, markizy (rolety) nie są przymocowane do ocieplenia budynku. Nieodpowiedni montaż rolety (brak zakotwiczenia/zamocowania w stałych elementach budynku) może skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem rolety i budynku. Demontaż rolety jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych, boazerii czy parapetów, ale jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej rolety. Podsumowując, rolety zewnętrzne są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian.
    7.  Czy efektem czynności objętych zakresem pytania jest podniesienie walorów użytkowych budynków/lokali, na których są montowane rolety zewnętrzne? Tak. Montaż rolet zewnętrznych nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku/lokalu (wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa), to podnosi także wartość budynku/lokalu.
    8.  Czy opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną/świadczoną nierozłącznie? Jeśli tak, to:
        1.  co jest elementem dominującym w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia? Jakie okoliczności przesadzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący? Czy chodzi o dominującą wartość elementu dostawy z montażem? Jeśli tak, to orientacyjnie można uznać, że wartość towaru w stosunku do wartości montażu wynosi ok. 80/20, ale Wnioskodawca podkreśla, że te kwoty nie są rozgraniczane na fakturze czy umowie. Czy może chodzić o inne kryterium elementu dominującego?
        2.  które z wykonywanych czynności stanowią z punktu widzenia klienta czynności pomocnicze do czynności głównej i nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu czynności głównej i na czym polega ta niezbędność? Można uznać, że z punktu widzenia klienta montaż stanowi czynność pomocniczą do dostawy towaru, ale klient nie jest samodzielnie w stanie dokonać prawidłowego montażu dostarczonej rolety zewnętrznej. Zatem montaż nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy wykonaniu czynności głównej (czyli dostawy z prawidłowym montażem rolety umożliwiającej jej dalsze bezawaryjne bezpieczne użytkowanie). Stąd wynika niezbędność montażu w tym świadczeniu kompleksowym.

Ponadto, wniosek uzupełniono w dniu 23 marca 2021 r. o następujące informacje:

Rolety zewnętrzne są montowane przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (najczęściej na balkonach i tarasach). Powierzchnia użytkowa tych budynków mieszkalnych nie przekracza 3002. A zatem rolety zewnętrzne są instalowane przy obiektach budowlanych sklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia z 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 PKOB (budynki mieszkalne).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż rolet zewnętrznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 3002, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w dziale PKOB 11, będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Z przedstawionego opisu świadczenia wynika, że przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a klientami są roboty budowlano-remontowe wraz z materiałami dostarczonymi przez Wnioskodawcę, polegające na montażu rolet zewnętrznych wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi. Wnioskodawca dostarcza towar z montażem. Co do zasady nie jest świadczona przez Wnioskodawcę sama usługa montażu rolet dostarczonych przez zewnętrzny podmiot, ani nie są dostarczane rolety bez montażu. Wnioskodawca dokonuje montażu rolet będących przedmiotem wniosku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Rolety są montowane/powiązane na trwałe z budynkiem. Roleta zewnętrzna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być zamontowana do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Roleta zewnętrzna musi też być odporna na standardowe działania ludzkie występujące w tego typu miejscach (np. opieranie się). Dlatego też rolety są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku. Nieodpowiedni montaż rolety (brak zakotwiczenia/zamocowania w stałych elementach budynku) może skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem rolety i budynku. Demontaż rolety jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych, boazerii czy parapetów, ale jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej rolety. Przy czym klient nie jest samodzielnie w stanie dokonać prawidłowego montażu dostarczonej rolety zewnętrznej.

(…)

W związku z powyższym opisane czynności dostawy oraz montażu rolet zewnętrznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 3002 sklasyfikowanych w dziale PKOB 11, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z tą usługą dostawa towaru ma charakter pomocniczy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca: „klient nie jest samodzielnie w stanie dokonać prawidłowego montażu dostarczonej rolety zewnętrznej.” Ponadto, co istotne wynagrodzenie Wnioskodawcy określone jest poprzez zbiorczą kwotę z materiałami wliczonymi w cenę usługi. W konsekwencji w ramach wykonywanych czynności usługi montażowe mają charakter podstawowy (wydanie towaru nie jest elementem dominującym).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Należy zauważyć, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. Akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Przy czym budowa, modernizacja czy termomodernizacja powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W analizowanej sprawie – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca dokonuje montażu rolet będących przedmiotem wniosku z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu. Rolety są montowane/powiązane na trwałe z budynkiem. Rolety zewnętrzne są montowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 3002, sklasyfikowanych w dziale PKOB 11. Montaż odbywa się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W konsekwencji wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie świadczenie polegające na dostawie oraz montażu rolet zewnętrznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 3002, sklasyfikowanych w dziale PKOB 11, stanowi usługę modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**