Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-483/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-22
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania i obowiązku odprowadzenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty netto wynikającej z faktury z tytułu czynszu najmu ciągników
Słowa kluczowe: najem; należność-należności licencyjne; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; wartość-wartość netto
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 marca 2013 r. Sygn. akt II FSK 1361/11 uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2011 r. Sygn. akt I SA/GL 963/10 oddalającego skargę na interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2010 r. Znak IBPBI/2/423-321/10/BG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów oraz ww. interpretację indywidualną, wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 25 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania i obowiązku odprowadzenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty netto wynikającej z faktury z tytułu czynszu najmu ciągników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania i obowiązku odprowadzenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty netto wynikającej z faktury z tytułu czynszu najmu ciągników.

W dniu 19 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-321/10/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 20 maja 2010 r.

Pismem z dnia 04 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 07 czerwca 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-103/10/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 01 lipca 2010 r. Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 02 sierpnia 2010 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r. Sygn. akt I SA/GL 963/10 oddalił skargę Spółki. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 06 marca 2013 r. Sygn. akt II FSK 1361/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęły do tut. BKIP w dniu 22 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Płatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegająca m.in. na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. W celu wykonywania w/w działalności wynajmuje od Spółki (osoby prawnej - podatnika podatku od wartości dodanej) z Niemiec środki transportu (ciągniki siodłowe). Płatnik jest podmiotem powiązanym ze Spółką X w ten sposób, iż Spółka ta posiada 99% udziałów Wnioskodawcy, mającego siedzibę w Polsce. Płatnik odprowadza od dochodów Spółki X z tytułu czynszu najmu ciągników siodłowych w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy obliczany od kwoty brutto wynikającej z faktury Spółki X. Przedmiotowe faktury zawierają niemiecki podatek od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług wynajmu środków transportu jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podstawą opodatkowania Spółki X z tytułu czynszu najmu ciągników na rzecz Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest kwota brutto wynikająca z faktury VAT Spółki X za czynsz najmu, czy kwota netto bez uwzględniania podatku VAT naliczonego w Niemczech?

Czy wobec tego Wnioskodawca jako płatnik powinien od ww. dochodów Spółki X odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od kwoty netto wynikającej z faktury VAT, bez uwzględniania w podstawie podatku od wartości dodanej naliczonej w Niemczech, czy też od kwoty brutto z uwzględnieniem w podstawie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik, powinien on płacić zryczałtowany podatek od kwoty netto wynikającej z faktury VAT Spółki X, bez uwzględniania w postawie opodatkowania podatku od wartości dodanej, naliczonego i odprowadzanego w Niemczech.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), z tytułu uzyskania na terytorium RP przez podatników nie mających na terytorium RP siedziby, przychodów m.in. z tytułu odsetek, za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu należy odprowadzać podatek dochodowy, który, uwzględniając postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od należności licencyjnych, wynosi 5% przychodu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, wyłącza się z przychodów należny podatek od towarów i usług. Od 1 maja 2004 r. podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie RP jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach UE. Z uwagi na tą tożsamość podatek ten powinien być tak samo traktowany przez ustawy o podatku dochodowym. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy podatek u źródła, pobierany na podstawie art. 21 updop, powinien być obliczany od należności netto, jeżeli ta należność w całości obejmuje także podatek od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy w związku z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która jednoznacznie zdefiniowała obrót, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok z dnia 25 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sygn. akt III SA/Wa 303/09 cyt: „Artykuł 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. To stanowisko należy jednak uznać za prawidłowe ale tylko w przypadku prawidłowego opodatkowania przez podatnika swojej sprzedaży. W razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.”

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi składnika przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż w każdym przypadku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wystąpił obowiązek naliczenia takiego podatku przez podatnika, występuje konieczność wyłączenia należnego podatku od towarów i usług z kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Regulacja ta jest wyrazem realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika jak również zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wyłącznie rzeczywistych przysporzeń majątkowych osiąganych przez podatnika. Równocześnie zgodnie z poglądem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko takie wielkości, które stanowią dla podatnika rzeczywiste przysporzenie, dlatego też w takiej sytuacji zasadnym jest skorygowanie rozliczenia podatku dochodowego poprzez wyłączenie z przychodów wymierzonego przez organ i podlegającego zapłacie przez Podatnika należnego podatku VAT. Ponadto z uregulowań art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wysokość tego podatku powinna zostać obliczona za pomocą metody "w stu". Następnie tak obliczony podatek powinien w ocenie Podatnika zostać wyłączony z kwoty przychodów podatkowych. Potwierdzeniem prawidłowości tego rozumowania są również przepisy ustawy o cenach. Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 tej ustawy ceny towarów co do zasady ustalają strony zawierające umowę. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, poprzez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, przy czym jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru czy usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług. Uwzględniając powyższe Podatnik stwierdza, że w razie uznania przez organ skarbowy, iż dana czynność - wbrew stanowisku Podatnika - powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ ten powinien potraktować kwotę należną z tytułu wykonania tej czynności jako kwotę wynagrodzenia brutto, dlatego też w ocenie Podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. otrzymane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży stanowi przychód podatkowy w pełnej wysokości tzn. wraz z podatkiem od towarów i usług.

Nie sposób pominąć, iż przepisy updop, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, ze przychód jest wartością ekonomiczną a skoro tak, to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Podatnik nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego.

Przedstawione w niniejszej sprawie stanowisko potwierdza jednoznacznie wyrok z dnia 8 października 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu, Sygn. akt (I SA/Wr 3014/03), cyt: „Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 pdop organ skarbowy (podatkowy) stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym”. (M. Podat. 2004/7/47).

Zatem, mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej kwestie związane z przedstawionym stanem faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy podatek u źródła, pobierany na podstawie art. 21 updop, powinien być obliczany od należności netto, jeżeli ta należność obejmuje także podatek od wartości dodanej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-321/10/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 963/10 oddalono skargę Spółki. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 06 marca 2013 r. Sygn. akt II FSK 1361/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2010 r. Znak IBPBI/2/423-321/10/BG.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna, zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, „zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 (dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego też reguły opodatkowania należności licencyjnych określone w umowie polsko-niemieckiej mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisów u.p.d.o.p.” (…)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od – między innymi – przychodów za użytkowanie środka transportu ustala się w wysokości 20% przychodów. Wynika stąd, że w przypadku otrzymywania wynagrodzenia (czynszu) z tytułu wynajmowania środka transportu, podatek dochodowy: po pierwsze - ustala się od przychodów, a po drugie – wynosi on 20% tych przychodów. Ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowi przychód netto, a więc przychód po odliczeniu należnego podatku od towarów i usług, natomiast od tak obliczonego przychodu netto podatek wynosi 20%.

Zdaniem Sądu, „opodatkowanie należności licencyjnych zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym one powstają, a więc zgodnie z polskim ustawodawstwem, prowadzi do opodatkowania uzyskanego z nich przychodu netto (po odliczeniu podatku od towarów i usług), ale według stawki 20%. Ze względu na to, że opodatkowanie "zgodne z ustawodawstwem" państwa, w którym opodatkowane należności powstają, oznacza ich opodatkowanie z zastosowaniem wszystkich adekwatnych do rozstrzygnięcia określonego zagadnienia przepisów współtworzących ustawodawstwo danego państwa, w odniesieniu do polskich regulacji dotyczących opodatkowania należności licencyjnych oznacza to także uwzględnienie regulacji odnoszących się do pojęcia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd przeciwny prowadziłby bowiem do trudnego do zaakceptowania wniosku, że pod pojęciem "ustawodawstwo państwa" należy rozumieć tylko niektóre, wybrane elementy tego ustawodawstwa. W konsekwencji prymat przepisów umowy polsko-niemieckiej nad przepisami u.p.d.o.p. w istocie prowadzi do pełnego zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do opodatkowania przychodów spółki niemieckiej z tytułu należności licencyjnych powstałych w Polsce, z uwzględnieniem zastrzeżenia w umowie polsko-niemieckiej maksymalnej kwoty tak określonego podatku.

Mając więc powyższe na uwadze należy odnieść się do problemu zróżnicowania w polskim prawie podatkowym pojęć: podatek od towarów i usług (polski) oraz podatek od wartości dodanej (innych państw członkowskich Unii Europejskiej). Jest to kwestia wysoce wątpliwa. Na korzyść tezy o wspomnianym zróżnicowaniu, uzasadnionym normatywnie, nie stanowią bowiem wystarczającego argumentu przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy definiujące. Otóż art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. definiuje pojęcie ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie pojęcie podatku od towarów i usług, które zostało zastosowane w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Z kolei art. 2 pkt 11 u.p.t.u. definiuje pojęcie podatku od wartości dodanej, określając, że nie jest to podatek od towarów i usług nakładany ustawą o podatku od towarów i usług. Oparcie tezy o niemożności uznania niemieckiego podatku od wartości dodanej za tożsamy z polskim podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie na tej ostatniej definicji zakresowej (a więc zasadniczo definiującej omawiane pojęcie na użytek ustawy o podatku od towarów i usług), nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobowane, a to ze względu na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego, przemawiającego za tożsamością podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, nakładanego przez inne państwa członkowskie Unii Europejskiej. Obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE w art. 1 ust. 1 jasno stwierdza, że ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, którego celem – jak wynika z pkt 4 preambuły – jest harmonizacja ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej. A zatem system podatku od wartości dodanej obejmuje i harmonizuje systemy podatków obrotowych w poszczególnych państwach członkowskich , które to systemy muszą odpowiadać zasadom określonym Dyrektywą. Jeśli dodać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy istotą konstrukcji tego podatku jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu, a opodatkowaniu tym podatkiem podlega zarówno odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 2), nie powinna budzić istotnych wątpliwości konkluzja, że nie jest uprawnione różnicowanie podatku od wartości dodanej nakładanego w różnych państwach członkowskich w taki sposób, by zasady opodatkowania podatkiem dochodowym zdarzeń, z którymi normująca ten podatek ustawa wiąże powstanie zobowiązania w tym podatku były zróżnicowane w zależności od systemu krajowego, na podstawie którego opodatkowano obrót wynikający z tych zdarzeń. W konsekwencji nie sposób podzielić zapatrywania Ministra Finansów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. zasada określająca wielkość przychodu z wyłączeniem należnego podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sytuacji, gdy odnosi się do podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Trzeba dodać, że nietrafne jest zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące odliczenia od przychodu należnego, a nie naliczonego podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Przychód określany jest dla spółki niemieckiej, a nie dla skarżącej, która jest tylko płatnikiem pobierającym podatek u źródła. Dla spółki niemieckiej odliczany od przychodu podatek VAT jest podatkiem należnym, odpowiada więc formule przyjętej w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do drugiej reguły, wyprowadzonej z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którą podatek ustalony zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym powstają należności licencyjne, nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności, należy wskazać, że w tym wypadku chodzi o całość należności licencyjnej, a więc o należność wraz z podatkiem VAT. Określenie "kwota brutto" oznacza kwotę bez potrąceń, taką, jaką skarżąca faktycznie wypłaca spółce niemieckiej, a więc kwotę odpowiadającej cenie nabywanej usługi wraz z przypisanym jej podatkiem VAT. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem skarżącej, jakoby "z kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym" (a raczej z kwoty należności brutto) należało wyłączyć należny podatek od towarów i usług i dopiero od tak ustalonego przychodu obliczyć podatek w wysokości 5%. Prowadziłoby to bowiem do obliczania podatku od należności licencyjnej netto, czyli po odliczeniu podatku VAT, a nie brutto, czyli z tym podatkiem, co pozostawałoby w sprzeczności z omawianym przepisem umowy polsko-niemieckiej.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa wykładnia przepisów umowy polsko-niemieckiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że powstałe w Polsce i wypłacane osobie prawnej mającej siedzibę w Niemczech należności licencyjne stanowiące przychody za użytkowanie środków transportu, mogą być opodatkowane w Polsce z zastosowaniem 20% stawki od przychodów netto (po odliczeniu niemieckiego podatku od wartości dodanej), ale kwota podatku nie może przekroczyć 5% należności licencyjnych brutto, czyli przychodów powiększonych o niemiecki podatek od wartości dodanej.

Należy zatem uznać zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w szczególności odnoszących się do błędnej wykładni art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., w związku z art. 1 ust. 2 i art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Jakkolwiek nie mogły zostać uwzględnione wszystkie wnioski wyprowadzone przez skarżącą z tych przepisów, zwłaszcza w zakresie utożsamienia wymienionej w art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej kwoty należności brutto z kwotą należności netto, nieprawidłowa jest zaskarżona interpretacja Ministra Finansów, uznająca, że do przychodów, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy także zaliczyć należny niemiecki podatek od wartości dodanej – co pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.”

Mając na uwadze powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 25 stycznia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia zakwalifikowania wynajmu środków transportu (ciągników) od Spółki z Niemiec do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych przychodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 updop.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90. dalej „umowa polsko – niemiecka”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż płatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegająca m.in. na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. W celu wykonywania w/w działalności wynajmuje od Spółki (osoby prawnej - podatnika podatku od wartości dodanej) z Niemiec środki transportu (ciągniki siodłowe). Płatnik odprowadza od dochodów Spółki X z tytułu czynszu najmu ciągników siodłowych w Polsce zryczałtowany podatek dochodowy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość określenia podstawy opodatkowania i obowiązku odprowadzenia przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty netto wynikającej z faktury z tytułu czynszu najmu ciągników.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, iż do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 2006-11-28 (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1) wskazano iż niniejsza dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej. Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (pkt 4 preambuły ww. dyrektywy). Z uwagi na powyższe podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach Unii Europejskiej.

Reasumując, uzyskane w Polsce i wypłacone Spółce niemieckiej przychody, stanowiące należności podlegają opodatkowaniu w Polsce 20% podatkiem od przychodów netto (jeżeli ta należność obejmuje także podatek od wartości dodanej) na podstawie art. 21 ust. 1 updop. Jednakże kwota podatku nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (powiększonej o niemiecki podatek od wartości dodanej), jak stanowi art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów prawa podatkowego jest zatem pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat w wysokości 20% przychodów od kwoty netto należności, a w przypadku udokumentowania miejsca siedziby Spółki X certyfikatem rezydencji kwota pobranego podatku nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż jako płatnik, powinien on płacić zryczałtowany podatek od kwoty netto wynikającej z faktury VAT Spółki X, bez uwzględniania w postawie opodatkowania podatku od wartości dodanej, naliczonego i odprowadzanego w Niemczech jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.