Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1382/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-12
Teza: uznania gminnej jednostki budżetowej za odrębnego podatnika podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatnik; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania gminnej jednostki budżetowej za odrębnego podatnika podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania gminnej jednostki budżetowej za odrębnego podatnika podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Gmina, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) dalej u.s.g. Zgodnie z art. 2 tejże ustawy posiada osobowość prawną. Gmina jest zobowiązana realizować zadania własne, które określone są w art. 7 u.s.g. oraz w przepisach szczególnych. Zadania te obejmują między innymi budowę wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W celu realizacji zadań ustawowych, Gmina z dniem 8 listopada 2007 r. rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków, finansowaną w części ze środków własnych, a w pozostałej z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego. Inwestycję ukończono 30 listopada 2010 r. Gmina, będąca podatnikiem VAT zwolnionym ze względu na poziom sprzedaży (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), nie korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT, który odbiera prawo do zwrotu lub obniżenia podatku VAT w takich przypadkach. Gmina dotychczas w żadnym z poprzedzających lat nie przekroczyła limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności, które przede wszystkim wykonuje Gmina to wynajem nieruchomości, sklasyfikowane w PKWiU kodem 68.20.12.0.

Jednocześnie do realizacji zadań, z zakresu zaopatrzenia ludności w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina powołała uchwałą Rady Gminy jednostkę budżetową – Gminną Jednostkę Usług Komunalnych (dalej: GJUK). Jest to podmiot nieposiadający osobowości prawnej, który swoją działalność prowadzi w oparciu o mienie komunalne przekazane jej przez Gminę. Powodem utworzenia GJUK są specjalne zadania, które realizuje oraz zupełnie inna specyfika i inny charakter wykonywanych czynności od tych, które wykonuje Gmina. Prowadzona księgowość, system informatyczno – księgowy są również odrębne. Jednostka dysponuje innymi niż Gmina (Urząd) numerami rachunków bankowych. GJUK jest od 1 lipca 2004 r. czynnym podatnikiem VAT, rozlicza się co miesiąc składając deklarację do Urzędu Skarbowego. Posiada odrębny od Gminy nr NIP i Regon. Czynności wykonywane przez GJUK to przede wszystkim usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, które są sklasyfikowane kodem PKWiU 37.00.11.0. Gmina z kolei również posiada odrębny numer NIP, nie składała i nie składa deklaracji VAT-7.

Inwestycja budowy oczyszczalni była realizowana przez Gminę. To na nią były wystawione wszystkie dokumenty z tym związane (faktury, rachunki). Po zakończeniu inwestycji 31 grudnia 2010 r. oczyszczalnia została przekazana Gminnej Jednostce Usług Komunalnych. W opinii Wnioskodawcy, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT, ale jednocześnie podlega zwolnieniu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem skoro Gmina spełnia warunki do objęcia zwolnieniem i ma status podatnika VAT zwolnionego, to nie ma prawa do odliczania podatku VAT i tego podatku nie odlicza i nie odliczała. Jednostka budżetowa natomiast została zarejestrowana jako podatnik VAT i uzyskała odrębny od Gminy NIP, którym posługuje się dla celów rozliczania VAT, co miesiąc składa deklaracje VAT, w których rozlicza podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowy jest sposób postępowania Gminy, kiedy to Gminna Jednostka Usług Komunalnych działająca w formie jednostki budżetowej jest dla celów podatku VAT zarejestrowana jako odrębny podmiot?
2.  Czy słusznie twierdzi Wnioskodawca, że będąc podatnikiem VAT zwolnionym, na podstawie art. 113 ust. 1, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Gmina posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ust. 1 u.s.g. Gmina jest więc podatnikiem VAT w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże Gmina ma także prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei samorządowa jednostka budżetowa (GJUK) jest podatnikiem VAT (w tym wypadku czynnym) w oparciu o ten sam art. 15 ust. 1, który podatnika definiuje także jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. GJUK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go Gminy pod względem organizacyjnym, majątkowym i finansowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa o finansach publicznych wyraźnie oddziela jednostki samorządu terytorialnego (a więc także gminy) od jednostek budżetowych. Jednostka budżetowa w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego działa niezależnie i na własny rachunek. W związku z tym należy stwierdzić, że jednostki budżetowe są na gruncie podatku VAT odrębne od jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie ustawy o VAT z tytułu czynności wykonywanych przez GJUK podatnikiem nie powinna być Gmina. Nie powinna ona wykazywać tych czynności we własnych deklaracjach VAT-7, ani wyrejestrować GJUK jako odrębnego od Gminy podatnika. Takie stanowisko jest zgodne z zacytowanymi przepisami prawa. Przyjęcie innego od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska oznaczałoby, ze mielibyśmy do czynienia z jednym podatnikiem na gruncie tylko jednej ustawy o VAT, zaś na gruncie wszystkich innych przepisów prawa mielibyśmy do czynienia z odrębnymi jednostkami.

Jeżeli przyjmiemy, że Gmina i jej jednostki budżetowe powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako odrębni podatnicy, to z uwagi na fakt, że Gmina korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie może odliczać ani wykazywać podatku VAT do zwrotu. Zatem odliczenie podatku VAT od zakupów towarów i usług dokonanych w związku z budową oczyszczalni jest niemożliwe ze względu na art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., ponieważ wskazany wniosek wpłynął w dniu 23 grudnia 2013 r., a Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Ad. 1

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych, chyba że korzysta ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego z podatku VAT.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, nie tylko osobie fizycznej czy prawnej, lecz również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem odrębności podmiotowej Gminy i jej jednostki budżetowej jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina w celu realizacji zadań, z zakresu zaopatrzenia ludności w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, powołała uchwałą Rady Gminy jednostkę budżetową - Gminną Jednostkę Usług Komunalnych (GJUK). Jest to podmiot nieposiadający osobowości prawnej, który swoją działalność prowadzi w oparciu o mienie komunalne przekazane jej przez Gminę. Powodem utworzenia GJUK są specjalne zadania, które realizuje oraz zupełnie inna specyfika i inny charakter wykonywanych czynności od tych, które wykonuje Gmina. Prowadzona księgowość, system informatyczno - księgowy są również odrębne. Jednostka dysponuje innymi niż Gmina numerami rachunków bankowych. GJUK jest od 1 lipca 2004 r. czynnym podatnikiem VAT, rozlicza się co miesiąc składając deklarację do Urzędu Skarbowego. Posiada również odrębny od Gminy nr NIP i Regon. Czynności wykonywane przez GJUK to przede wszystkim usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina z kolei również posiada odrębny numer NIP, nie składała i nie składa deklaracji VAT-7.

W niniejszych okolicznościach Gmina wykonuje czynności w swoim własnym imieniu i nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostki budżetowej. Powołana przez Gminę Gminna Jednostka Usług Komunalnych (GJUK), która nie ma osobowości prawnej prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiot ten ma odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową (GJUK) należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując gminną jednostkę budżetową (GJUK) jako odrębnego podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą we własnym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Według art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz

*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina w celu realizacji zadań ustawowych w roku 2007 rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie oczyszczalni ścieków. Faktury i rachunki związane z budową oczyszczalni były wystawiane na Gminę. Inwestycję ukończono w roku 2010. Wnioskodawca w żadnym z poprzedzających lat nie przekroczył limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony, gdyż Gmina nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie wykonuje czynności opodatkowanych, z którymi wydatki związane z budową oczyszczalni byłyby związane. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.