Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-430a/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-18
Teza: Spółka zawarła umowę dostawy towarów (urządzeń) – wartość kontraktu została wyrażona w euro, a fakturowanie oraz płatności będą dokonywane złotych. Według jakiego kursu należy przeliczyć przychód Wnioskodawcy z tytułu pierwszej dostawy urządzeń (wartość sprzedaży obejmującej pierwszą dostawę urządzeń)? Czy otrzymana wpłata na poczet pierwszej dostawy ma znaczenie dla tego przeliczenia?
Słowa kluczowe: przychód-przychody w walutach obcych; zaliczka-zaliczka w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przeliczenia na złote wartości przychodów z tytułu sprzedaży towarów, której wartość została ustalona w walucie obcej:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej braku znaczenia wpłaty zaliczki na poczet dostawy towarów na sposób przeliczenia ww. wartości,
*   **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przeliczenia na złote wartości przychodów z tytułu sprzedaży towarów, której wartość została ustalona w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. Sp. z o. o. w G. istnieje od 1987 r. Przedmiotem jej działalności jest dostawa i montaż nowych oraz modernizacja i konserwacja już istniejących urządzeń dźwignicowych. Opisany poniżej kontrakt, będący kanwą do postawionych w tym miejscu pytań, stanowi realizację przedmiotu działalności Spółki.

Podpisany w 2008 r. przez Spółkę kontrakt na dostawę urządzeń wyrażony został w walucie obcej i opiewał na kwotę 1 820 000 euro, natomiast fakturowanie oraz płatności następować miały w polskich złotych (PLN). Dostawa urządzeń podzielona została na dwa etapy - dwie odrębne dostawy:

*   pierwsza dostawa - wartość kontraktu 1 520 000 euro,
*   druga dostawa - wartość kontraktu 300 000 euro.

Każdy z etapów, po jego zakończeniu, został rozliczony i zafakturowany odrębnie.

Warunkiem realizacji kontraktu było uiszczenie przez kontrahenta zaliczki w wysokości 45% wartości całego kontraktu, tj. 819 000 euro (684 000 euro - pierwsza dostawa, 135 000 euro - druga dostawa). W związku z tym, dnia 5 sierpnia 2008 r. Spółka wystawiła fakturę - proforma w PLN, stosując, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie tej faktury, tj. z dnia 4 sierpnia 2008 r. W dniu 18 sierpnia 2008 r. zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki, a jej wpływ udokumentowany został fakturą - VAT zaliczka wystawioną dnia 22 sierpnia 2008 r.

Po dokonaniu pierwszej dostawy urządzeń Spółka wystawiła w dniu 28 października 2008 r. fakturę końcową w następujący sposób: Wartość kontraktu odpowiadająca pierwszej dostawie, tj. kwocie 1 520 000 euro została przeliczona, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, na polskie złote wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej (27 października 2008 r.), dając wartość sprzedaży netto 5 817 800 PLN. W następstwie tak ustalonej sprzedaży kwota VAT wyniosła 1 279 916 PLN, wartość brutto – 7 097 716 PLN. Ww. kwoty (netto, VAT, brutto) zostały następnie pomniejszone o odpowiadające im kwoty a wynikające z faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 22 sierpnia 2008 r.

Poniżej liczbowe przedstawienie rozliczenia zaliczki w fakturze końcowej w PLN.

Wartość netto ,Kwota VAT ,Wartość brutto

Dostawa: 5 817 800,00; 1 279 916,00; 7 097 716,00

(wycena 1 520 000 Euro po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej)

Rozliczenie zaliczki: 2 208 741,41; 485 923,11; 2 694 664,52

(wartości wynikające z wystawionej w dniu 22 sierpnia 2008 r. faktury VAT - zaliczka)

Pozostało do zapłaty: 3 609 058,59 ; 793 992,89 ; 4 403 051,48

Druga dostawa została rozliczona analogicznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ze sposobów ustalenia wartości sprzedaży w odniesieniu do pierwszej dostawy jest prawidłowy:

1.  wartość sprzedaży winna być ustalona po zakończeniu pierwszej dostawy, czyli winna wynikać z wyceny kontraktu w tej części (1 520 000 euro), zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, po średnim kursie NBP poprzedzającym dzień wystawienia faktury końcowej, co daje kwotę 5 817 800 PLN, czy
2.  wartość sprzedaży winna być sumą wpłaconej 45% zaliczki w kwocie 2 208 741,41 PLN (wycena 684 000 Euro z dnia 4 sierpnia 2008 r.) i pozostałych 55% wartości kontraktu w kwocie 3 199 790 PLN (wycena 836 000 euro z dnia 27 października 2008 r.), co daje kwotę 5 408 531,41 PLN?

3.  W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, które z poniższych rozliczeń pierwszej dostawy jest prawidłowe:

1.  faktura końcowa wystawiona w PLN opiewa na całą wartość sprzedaży wynikającą z pierwszej dostawy (1 520 000 euro przeliczone wg kursu z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej, tj. 27 października 2008 r.), rozlicza otrzymaną zaliczkę w kwocie 2 208 741,41 PLN w zgodnie z wystawioną fakturą zaliczkową (równowartość 684 000 euro po kursie z dnia 4 sierpnia 2008 r.), czy
2.  po zakończonej dostawie, faktura końcowa wystawiona w PLN opiewa na pozostałą wartość kontraktu wyrażoną w euro, tzn. na 55%. Faktura końcowa nie rozlicza otrzymanej zaliczki, obie faktury: zaliczkowa (45% - wycena w PLN z dnia 4 sierpnia 2008 r.) i końcowa (55% - wycena z dnia 27 października 2008r.) są odrębnymi dokumentami i łącznie rozliczają pierwszą dostawę.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycena kontraktu z EUR na PLN, dotycząca pierwszej dostawy, winna była nastąpić w momencie jej zakończenia. Zatem wartość sprzedaży ustalona na ten moment wynikała wprost z przeliczenia wartości kontraktu w tej części (pierwsza dostawa - tj. 1 520 000 EUR) wg średniego kursu NBP z dnia 27 października 2008 r., czyli z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej wystawionej w dniu 28 października 2008 r., co dało kwotę 5 817 800 PLN. Otrzymana, przed dokonaniem pierwszej dostawy zaliczka w kwocie 2 208 741,41 PLN wystawionej dnia 22 sierpnia 2008 r. (równowartość 684 000 EUR wycenione po kursie z dnia 4 sierpnia 2008 r., a w płacone na podstawie faktury - proforma z dnia 5 sierpnia 2008 r.) została zarachowana i rozliczona na poczet płatności faktury końcowej (nie miała wpływu na wartość sprzedaży).

W świetle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku znaczenia wpłaty zaliczki na poczet dostawy towarów na sposób przeliczenia ww. wartości oraz jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł umowę dostawy towarów (urządzeń) – w umowie tej strony wyraziły wartość kontraktu w euro i ustaliły, że fakturowanie oraz płatności będą dokonywane złotych. Zakontraktowana dostawa podzielona została na dwa etapy, tj. pierwszą i drugą dostawę urządzeń. Przed realizacją tych świadczeń Spółka otrzymała zaliczki w walucie polskiej na poczet pierwszej i drugiej dostawy. Po wykonaniu każdej z dostaw doszło natomiast do wystawienia faktur końcowych i ustalenia wartości kwot pozostałych do zapłaty tytułem wzajemnych rozliczeń między stronami.

W związku z ww. umową – kierując się przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – Spółka przeliczała określone wartości pojawiające się w ramach rozliczeń z kontrahentem, stosując kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na określony dzień.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawidłowości przedstawionego sposobu ustalenia wartości sprzedaży objętej pierwszą dostawą urządzeń w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, że rozliczenia podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych są dokonywane w walucie polskiej. Z tego względu, ustawa zawiera unormowania dotyczące zasad ujmowania w rachunku podatkowym tych podatników uzyskanych przychodów w walucie obcej (art. 12 ust. 2) oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów w walucie obcej (art. 15 ust. 1 zdanie drugie), tj. sposobu przeliczenia tych wartości na złote.

Powołane regulacje wskazują na konieczność zastosowania dla celów takiego przeliczenia kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień uzyskania przychodu albo poniesienia kosztu uzyskania przychodów, tj. kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie wartości istotnej z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

A zatem, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do uzyskiwanych przez podatnika przychodów w walutach obcych. Dla prawidłowego przeliczenia przychodu w walucie obcej na złote dla potrzeb rozliczeń podatkowych, konieczne jest określenie daty powstania tego przychodu – pozwala to na ustalenie wskazanego przez ustawodawcę kursu waluty, jaki należy zastosować dla operacji przeliczenia.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Mając na względzie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zatem twierdzić, że – z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e – uzyskany z działalności gospodarczej przychód w walucie obcej powinien być przeliczany na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

A zatem, skoro pobrane wpłaty w walutach obcych lub zarachowane w walutach obcych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodów, nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym zaistniały kolejno następujące zdarzenia:

1.  W dniu 18 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca otrzymał wpłatę zaliczki w walucie polskiej na poczet dostaw urządzeń, które miały nastąpić w przyszłych okresach sprawozdawczych.
2.  Wnioskodawca dokonał pierwszej dostawy urządzeń.
3.  Wnioskodawca wystawił w dniu 28 października 2008 r. fakturę końcową w złotówkach, ustalając kwotę pozostałą do zapłaty tytułem ceny nabycia urządzeń objętych pierwszą dostawą jako różnicę pomiędzy ustaloną umownie w euro wartością pierwszej dostawy przeliczoną na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury końcowej (tj. z dnia 27 października 2008 r.) a kwotą wpłaty zaliczki w złotych na poczet tej dostawy wynikającą z faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 22 sierpnia 2008 r.

Odnosząc ustalone przez strony umowy zasady wzajemnych rozliczeń związanych z pierwszą dostawą urządzeń do powołanych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że otrzymana w dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłata na poczet pierwszej dostawy urządzeń nie jest przysporzeniem w walucie obcej i nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wobec powyższego, nie podlega przeliczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, dokonane przez Spółkę przeliczenie ustalonej w umowie zaliczki w wysokości 45% wartości pierwszej dostawy (684 000 euro) po kursie średnim NBP z dnia 4 sierpnia 2008 r. nie było zastosowaniem art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeliczenie to należy traktować jako nienormowany przepisami omawianej ustawy podatkowej element rozliczeń realizowanych w ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z kontrahentem – skoro bowiem wartość kontraktu, poszczególnych dostaw oraz zaliczek została określona w Euro, natomiast faktury są wystawiane w złotych i płatności są dokonywane w złotych, konieczne jest przeliczenie wartości wyrażonych w umowie w euro na złote.

Jednocześnie, w analizowanym przypadku - na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - datą powstania przychodu z tytułu pierwszej dostawy urządzeń jest dzień wydania rzeczy, tj. dzień wydania tych urządzeń kontrahentowi. Przychód ten ma charakter przychodu należnego i jest wyrażony w walucie obcej (1 520 000 euro).

Dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, ww. przychód podlega przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania urządzeń (art. 12 ust. 2 omawianej ustawy).

W wyniku dokonania pierwszej dostawy urządzeń, przeliczony na złote przychód należny z tego tytułu stanie się ponadto przychodem faktycznie otrzymanym – w części odpowiadającej wartości otrzymanej w złotych zaliczki.

Wobec powyższego, przeliczenie na złote wartości sprzedaży realizowanej w ramach pierwszej dostawy (1 520 000 euro), według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej (tj. ogłaszanego na dzień 27 października 2008 r.) nie jest działaniem wypełniającym normę zawartą w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy bowiem stwierdzić, że w analizowanym przypadku, odniesienie się do momentu wystawienia faktury końcowej, a nie do momentu powstania przychodu należnego, jakim w analizowanym przypadku jest dzień wydania rzeczy powoduje błędne określenie kursu, według którego należy dokonać przeliczenia wartości sprzedaży dokonywanej w ramach pierwszej dostawy urządzeń (tj. wartości przychodów z tego tytułu).

Należy ponadto zauważyć, że przeliczenie na złote wartości sprzedaży realizowanej w ramach pierwszej dostawy (1 520 000 euro), według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej (tj. ogłaszanego na dzień 27 października 2008 r.) w celu ustalenia kwoty pozostałej do zapłaty tytułem ceny nabycia urządzeń objętych pierwszą dostawą (tj. różnicy pomiędzy wartością tej dostawy przeliczoną na złote a kwotą zapłaconej zaliczki na poczet tej dostawy wynikającą z faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 22 sierpnia 2008 r.) stanowi nienormowany przepisami omawianej ustawy podatkowej element rozliczeń realizowanych w ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z kontrahentem. Tym samym, dokonując ww. przeliczenia dla potrzeb tej czynności, spółka nie stosuje art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, analizując przedstawiony problem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że:

1.  dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, przychód w walucie obcej z tytułu pierwszej dostawy urządzeń (wartość sprzedaży obejmującej pierwszą dostawę urządzeń) podlega przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tego przychodu, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania urządzeń (art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a tej ustawy);
2.  otrzymana w dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłata na poczet pierwszej dostawy urządzeń nie ma znaczenia dla przeliczenia ww. przychodu na złote.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.