Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-493/13-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy wniesienie przez Gminę do Spółki aportu w postaci lokalu użytkowego przystosowanego na salę treningową dla szermierki wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie dla lokalu zwolnione od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT), a ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowane podatkiem VAT (zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT)?
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; opodatkowanie; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu w postaci lokalu użytkowego wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przynależnej do tego lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu w postaci lokalu użytkowego wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przynależnej do tego lokalu. Niniejszy wniosek został uzupełniony w dniu 29 lipca 2013 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na wniosek Regionalnego Centrum Sportowego, Gmina zamierza wnieść do tej Spółki aport w postaci prawa własności lokalu użytkowego wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, które powstanie z chwilą wyodrębnienia lokalu – w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Lokal jest położony na parterze w budynku wielorodzinnym, w którym Gmina dokonała już zbycia kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu.

Na podstawie umowy dzierżawy z 1994 r. (wówczas Gmina nie była objęta podatkiem VAT) przedmiotowy lokal był dzierżawiony przez podmiot zewnętrzny (spółkę prawa handlowego) nie powiązany z Gminą. Dzierżawca wniósł jednorazową wpłatę, z góry za 25 lat z tytułu czynszu dzierżawnego. Umowa została rozwiązana ze skutkiem na dzień 28 lutego 2011 r.

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 26 października 2011 r. lokal został oddany w trwały zarząd na rzecz Młodzieżowego Domu Kultury (MDK) – jednostki organizacyjnej Gminy – pozostając pod jego zarządem do chwili obecnej. MDK jest zwolniony z obowiązku ponoszenia opłat z tytułu trwałego zarządu nieruchomością ze względu na charakter prowadzonej działalności. MDK jest czynnym podatnikiem VAT, ale w ramach zarządzania przekazanym lokalem nie prowadzi działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

W międzyczasie lokal został, staraniem własnym i ze środków własnych Gminy, wyremontowany i przystosowany na potrzeby sali treningowej jednej z dyscyplin sportu, tj. szermierki. Odbywało się to w ramach inwestycji pod nazwą „Przebudowa lokalu na salę treningową dla szermierki”, realizowanej w 2012 r. Inwestycję zakończono w dniu 14 grudnia 2012 r. i z tą datą Młodzieżowy Dom Kultury zaczął salę treningową użytkować, udostępniając ją Uczniowskiemu Klubowi Sportowemu przy MDK. Wielkość poniesionych nakładów przez Gminę przewyższa 30% wartości początkowej lokalu. Wartość początkowa powstałego środka trwałego przewyższa 15.000 zł. Młodzieżowy Dom Kultury od użytkowników sali treningowej szermierki nie pobiera opłat i nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT podatku naliczonego. W związku z wnoszonym aportem do Regionalnego Centrum Sportowego Sp. z o.o. został wykonany operat szacunkowy lokalu (sali treningowej szermierki). Przekazanie aportu ma nastąpić w 2013 r. i w związku z tym wydana zostanie decyzja wygaszająca trwały zarząd do przedmiotowego lokalu dla MDK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Gminę do Spółki aportu w postaci lokalu użytkowego przystosowanego na salę treningową dla szermierki wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, będzie dla lokalu zwolnione od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT), a ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowane podatkiem VAT (zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, brakuje podstaw do zwolnienia przedmiotowego aportu lokalu użytkowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast ma tutaj zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gmina oddając lokal do Młodzieżowego Domu Kultury w trwały zarząd nie dokonała pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ oddanie lokalu w trwały zarząd nie podlega pod działanie ustawy o VAT. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną zgodnie z przepisami art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zaznaczyć też trzeba, że MDK posiadając specjalistyczną salę treningową do nauki szermierki nie prowadził sprzedaży opodatkowanej, udostępniając tę salę klubowi uczniowskiemu nieodpłatnie – w ramach swojej działalności statutowej.

W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę aportu lokalu użytkowego do Regionalnego Centrum Sportowego będzie czynnością wiążąca się z pierwszym zasiedleniem tego lokalu, a tym samym będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gmina będzie natomiast mogła zastosować zwolnienie na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie odliczała bowiem podatku VAT naliczonego od opisanej na wstępie inwestycji w przekazywanym lokalu użytkowym, ponieważ Gmina nie osiągała przychodu, który podlegałby sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającego opodatkowaniu.

Odnosząc się do drugiej części pytania, dotyczącej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu przekazywanego wraz z lokalem w ramach aportu, stanowisko Gminy Miejskiej jest w tej sprawie następujące:

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. W konsekwencji w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podatnik musi odrębnie traktować dostawę budynku, budowli lub ich części i odrębnie ustanowienie użytkowania wieczystego pod względem obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku. Warto przy tym zaznaczyć, że art. 29 ust. 5a ustawy o VAT odnosi się jedynie do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, nie odnosi się natomiast do zbycia prawa użytkowania wieczystego. Jeśli zaś chodzi o zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, to zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy lokal korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponieważ w przypadku wnoszonego przez Gminę aportu lokalu użytkowego wiąże się to jednocześnie z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przynależnej do tego lokalu, a więc czynnością oddania a nie zbycia tego prawa, ma tutaj zastosowanie przepis art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, czyli opodatkowane tej czynności stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu), a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

W analizowanej sprawie wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), a dla zamierzonej czynności Zainteresowany (Gmina) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stąd powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu do spółki będzie prawo własności nieruchomości zabudowanej – lokalu użytkowego (sali treningowej dla szermierki) wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, to w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli.

Zgodnie z 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) na wniosek Regionalnego Centrum Sportowego, zamierza wnieść do tej Spółki aport w postaci prawa własności lokalu użytkowego wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, które powstanie z chwilą wyodrębnienia lokalu – w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Lokal jest położony na parterze w budynku wielorodzinnym, w którym Gmina dokonała już zbycia kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu. Na podstawie umowy dzierżawy z 1994 r. (wówczas Gmina nie była objęta podatkiem VAT) przedmiotowy lokal był dzierżawiony przez podmiot zewnętrzny (spółkę prawa handlowego) nie powiązany z Gminą. Dzierżawca wniósł jednorazową wpłatę, z góry za 25 lat z tytułu czynszu dzierżawnego. Umowa została rozwiązana ze skutkiem na dzień 28 lutego 2011 r. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 26 października 2011 r. lokal został oddany w trwały zarząd na rzecz Młodzieżowego Domu Kultury (MDK) – jednostki organizacyjnej Gminy – pozostając pod jego zarządem do chwili obecnej. MDK jest zwolniony z obowiązku ponoszenia opłat z tytułu trwałego zarządu nieruchomością ze względu na charakter prowadzonej działalności. W międzyczasie lokal został, staraniem własnym i ze środków własnych Gminy, wyremontowany i przystosowany na potrzeby sali treningowej jednej z dyscyplin sportu, tj. szermierki. Odbywało się to w ramach inwestycji pod nazwą „Przebudowa lokalu na salę treningową dla szermierki”, realizowanej w 2012 r. Inwestycję zakończono w dniu 14 grudnia 2012 r. i z tą datą Młodzieżowy Dom Kultury zaczął salę treningową użytkować, udostępniając ją Uczniowskiemu Klubowi Sportowemu przy MDK. Wielkość poniesionych nakładów przez Gminę przewyższa 30% wartości początkowej lokalu. Wartość początkowa powstałego środka trwałego przewyższa 15.000 zł. Młodzieżowy Dom Kultury od użytkowników sali treningowej szermierki nie pobiera opłat i nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT podatku naliczonego, gdyż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przekazanie aportu ma nastąpić w 2013 r. i w związku z tym wydana zostanie decyzja wygaszająca trwały zarząd do przedmiotowego lokalu dla MDK.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać np. umowę najmu, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro nieruchomość zabudowana – lokal użytkowy – nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (bezpłatne oddanie lokalu użytkowego w trwały zarząd Młodzieżowemu Domu Kultury), to nie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, po dokonaniu ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, którego wartość przewyższała 30% wartości początkowej nieruchomości. W związku z tym transakcja wniesienia aportem nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Trzeba jednak mieć na względzie fakt, że ustawodawca uzależnił tę możliwość od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z opisu sprawy wynika, że lokal użytkowy będący własnością Gminy jeszcze zanim została ona objęta podatnikiem VAT, po ulepszeniu – przebudowie nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz, że Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego – z uwagi na brak takiego prawa, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że aport nieruchomości (lokalu) będącej przedmiotem wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zauważyć, że przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Z przedstawionych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym, podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Na podstawie § 7 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 8%.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza wnieść do Spółki aport w postaci prawa własności lokalu użytkowego (Sali treningowej dla szermierki) wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, które powstanie z chwilą wyodrębnienia lokalu. Jak podkreślił Wnioskodawca, w przypadku wnoszonego przez niego aportu lokalu użytkowego wiąże się to jednocześnie z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przynależnej do tego lokalu – a więc czynnością oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, a nie zbycia tego prawa.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że cytowane powyżej przepisy dotyczą zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a zatem nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie jest bowiem tożsame ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu. W konsekwencji, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podatnik musi odrębnie traktować dostawę budynku, budowli lub ich części i odrębnie ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę aportu w postaci lokalu użytkowego przystosowanego na salę treningową dla szermierki korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przynależnej do tego lokalu – z uwagi na fakt, że przepis art. 29 ust. 5a ustawy wyłącza stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanego z równoczesną dostawą lokalu – opodatkowane jest stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.