Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-75/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-25
Teza: przekazanie przedmiotu leasingu (a więc prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na tym gruncie budynków), nie stanowi również dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT. Dlatego też zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przekazanie przedmiotu leasingu należy zakwalifikować jako świadczenie usługi.
Słowa kluczowe: leasing; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2009r. (data wpływu 02.02.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania za odpłatne świadczenie usług zawieranych przez Spółkę umów leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.02.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatne świadczenie usług zawieranych przez Spółkę umów leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako leasingodawca zawarł po 1 grudnia 2008r. umowy leasingu, których przedmiotem są grunty, do których Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania oraz znajdujące się na tych gruntach budynki. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący (czyli Spółka). Umowy zawierają postanowienie, że po upływie podstawowego okresu umowy leasingu strony zobowiązują się do zawarcia umowy przeniesienia na korzystającego prawa wieczystego użytkowania gruntu i związanego z nim prawa własności budynku.

Umowy leasingu zawarte są na czas określony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przedmiotu leasingu (a więc prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na tym gruncie budynków) na podstawie zawieranych przez Spółkę umów leasingu stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przekazanie przedmiotu leasingu na podstawie zawieranych przez Spółkę umów leasingu stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej ustawa o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Dlatego też, aby odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowy leasing stanowi świadczenie usługi, należy zbadać, czy nie stanowi on dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się „wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Z kolei, w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT czytamy, iż „przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty”.

Innymi słowy, aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (a więc musi to być umowa tzw. leasingu finansowego) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z nich nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skoro umowy, które zawarła Spółka, w sposób wyraźny wskazują, iż odpisów amortyzacyjnych od będących przedmiotem leasingu budynków nie będzie dokonywać korzystający lecz finansujący (Spółka), nie powinna ulegać wątpliwości, iż leasing budynku nie stanowi dostawy towaru.

W odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu należy uznać, iż warunek pierwszy został spełniony (umowa została zawarta na czas oznaczony). Pozostałe warunki wymagają bardziej dogłębnej analizy, zarówno w świetle ustawy o VAT, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na definicję leasingu zawartą w art. 17a ustawy o CIT, zgodnie z którą przez umowę leasingu rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty”.

W konsekwencji przedmiotem umowy leasingu mogą być tylko rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne (które dodatkowo na gruncie ustawy podlegają amortyzacji) oraz grunty.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji zgodnie z art. 16c ust 1 ustawy o CIT. Nie może być również utożsamiane z pojęciem gruntu. Dlatego też użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Powyższa argumentacja przedstawiona została również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 636/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl:

„Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty.

Przedmiotem zawartej w niniejszej sprawie umowy leasingu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a nie grunt jak wskazały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji zabrakło analizy przepisu art. 7 ust 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których odsyła powołany przepis. W ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwana dalej „u pdt” jest to art. 23a natomiast w u p d p art. 17a pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 u p d p oraz art. 22c pkt 1 u p d f amortyzacji nie podlegają między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty z tym, że ustawa o VAT w art. 7 ust 9 dopuszcza grunty jako przedmiot umowy leasingu. W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku strony przedmiotem spornej umowy jest prawo (użytkowanie wieczyste), a nie rzecz (grunt). Pojęcia te nie są tożsame jak słusznie zauważyła Strona skarżąca i przepis art. 7 ust 9 ustawy o VAT poprzez odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być uznane za dostawę towarów. Takiej analizy organy podatkowe nie uczyniły utożsamiając grunt z prawem wieczystego użytkowania gruntu nie zauważając, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji i warunek ten określono w art. 7 ust 9 ustawy o VAT w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu nie został wyłączony do celów opodatkowania podatkiem VAT, tak jak w przypadku gruntów”.

Przedstawione powyżej wnioski prezentują również organy podatkowe. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-84/08-2/DS publ. http //sip.mf.gov.pl/sip/

*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423-29/07/AJ, publ. http //sip.mf.gov.pl/sip/

*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2006 r. sygn. Bl/423-0162/05 publ. http//sip.mf.gov.pl/sip/

W pismach tych czytamy:

„(…) w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez Spółkę nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l u p d o p przepisy art. 12 - 16 u p d o p regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umów zawartych przez Spółkę nie stanowi również dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 2 i ust 9 ustawy o VAT. Dlatego też zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu należy zakwalifikować jako świadczenie usługi.

Spółka pragnie wskazać, iż w przedmiotowej sprawie otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z dnia 5 maja 2005r., sygn. 1472/RPP1/443-231/05/RO), która potwierdza stanowisko prezentowane powyżej. W piśmie tym czytamy:

„(…) Należy stwierdzić, że opisana we wniosku Podatnika umowa leasingu, w następstwie której ma dojść do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlega opodatkowaniu z tytułu dostawy towarów w rozumieniu cytowanego powyżej art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wykonaniu tej umowy nie następuje przeniesienie prawa własności gruntu. W związku z tym opisany we wniosku leasing zgodnie z art. 8 ust 1 tej samej ustawy, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług”.

Zdaniem Wnioskodawcy należy dodatkowo wskazać, iż takiej wykładni przepisów prawa podatkowego nie zmienia nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 grudnia 2008r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Na mocy nowelizacji przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym m. in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Innymi słowy, rozszerzono definicję dostawy towarów o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa. Tym samym ustawodawca rozwiązał dotychczas istniejący spór dotyczący klasyfikacji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów jako dostawy towaru czy wykonania usługi.

Nowelizacja ustawy o VAT potwierdziła w ten sposób stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyraził pogląd iż „(\`(...)\`) mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, ze definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty należy opowiedzieć się za stanowiskiem, ze oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1”.

Nowelizacja ustawy o VAT nie zmieniła jednak w opinii Wnioskodawcy kwalifikacji oddania w leasing budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek jako świadczenia usługi. Na podstawie bowiem umów jakie będzie zawierała Spólka nie nastąpi bowiem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste ani też zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, o których mowa w znowelizowanym art. 7 ust 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT.

Za dostawę towaru będzie dopiero mogło być uznane zbycie przez Spółkę budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony po zakończeniu umowy leasingu.

Podsumowując, przekazanie przedmiotu leasingu (a więc prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na tym gruncie budynków), nie stanowi również dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT. Dlatego też zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przekazanie przedmiotu leasingu należy zakwalifikować jako świadczenie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.