Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.568.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Interpretacja w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na realizację inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budynek; deweloper; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; nieruchomości-podatek od nieruchomości; ochrona; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; usługi-usługi ochrony; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data nadania 23 grudnia 2019 r., data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na realizację inwestycji do:

*   wartości początkowej inwestycji w części dotyczącej kosztów bezpośrednio związanych z inwestycją, kosztów opłat eksploatacyjnych, kosztów nadzoru i koordynacji inwestycji – **jest prawidłowe;**

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w części dotyczącej kosztów bezpośrednio związanych z inwestycją, kosztów opłat eksploatacyjnych, kosztów nadzoru i koordynacji inwestycji w przypadku sprzedaży inwestycji przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych – **jest prawidłowe;**

*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w części dotyczącej podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, usług ochrony fizycznej, ubezpieczenia majątku oraz porządkowania terenu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na realizację inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Pod koniec lat 90-tych, (…) S.A. (dalej: Spółka) rozpoczęła realizację (budowę) obiektu Biurowo-Administracyjnego wraz z Dyspozytornią przy ul. (…) w (…) (dalej: Inwestycja).

Inwestycja jest prowadzona na 4 działkach gruntu, z czego 2 działki są własnością Spółki, a w stosunku do 2 działek Spółka jest użytkownikiem wieczystym.

W celu realizacji Inwestycji, Spółka zawarła kontrakt z generalnym wykonawcą. W wyniku prowadzonych prac zaawansowanie robót osiągnęło stan surowy częściowo zamknięty. Spółka podjęła decyzję o czasowym spowolnieniu tempa prac, co ostatecznie doprowadziło do rozwiązania umowy z generalnym wykonawcą. W 2003 r. podpisany został protokół przekazania placu budowy Inwestycji. Równocześnie z podpisaniem protokołu przekazania budowy podpisany został protokół inwentaryzacji materiałów i elementów zagospodarowania placu budowy a funkcję kierownika budowy oraz inspektora nadzoru powierzono pracownikom lub współpracownikom Spółki.

Spółka utrzymuje stan funkcjonowania w aspekcie formalno-prawnym budowy obiektu przy ul. (…). Przez cały czas, nieprzerwanie do dnia dzisiejszego, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja o pozwoleniu na budowę Inwestycji, na mocy której Spółka kontynuuje budowę. Wykonywane przez Spółkę prace w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę znajdują odzwierciedlenie we wpisach w Dzienniku budowy prowadzonym dla Inwestycji.

Spółka kontynuuje budowę, co jednocześnie nie wyklucza sprzedaży przez Spółkę obiektu w stanie istniejącym.

W związku z powyższym, możliwe jest, w zależności m in. od sytuacji na rynku nieruchomości, zarówno dokończenie budowy i użytkowanie Inwestycji, jak i sprzedaż Inwestycji w stanie istniejącym.

Spółka ujmowała/ujmuje nakłady związane z Inwestycją w księgach rachunkowych i podatkowych jako nakłady na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu, wydatki te nie były do tej pory zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka od początku inwestycji do dnia dzisiejszego ponosiła/ponosi szereg nakładów. Co do niektórych z nich, wobec rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i sądów administracyjnych, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Tych nakładów dotyczy niniejszy wniosek:

1.  koszty związane z Inwestycją:
    *   zakup gruntu przy ul. (…) (2 działki),
    *   sporządzenie projektów budowlanych i wykonawczych (sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich, opracowania geodezyjne i studium wykonalności, projekty aranżacji wnętrz, itp.),
    *   związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwolenia na budowę, zajęcie pasa drogowego), wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów i wyrysów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp.
    *   opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, wodociągowej, itp. oraz wykonanie odpowiednich instalacji,
    *   usługi rzeczoznawców związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, usług konsultacyjnych i doradczych (np. analiza i wycena systemów teletechnicznych, analiza architektoniczno-techniczna, ekspertyzy dla Rady Nadzorczej dotyczące wariantów realizacji lub sprzedaży Inwestycji, opracowania i inne materiały marketingowe dotyczące Inwestycji),
    *   składki do (…) opłacane za kierownika budowy Inwestycji (będącego pracownikiem Spółki lub świadczącym usługi na rzecz Spółki),
    *   notarialne (np. opłaty za sporządzenie aktów notarialnych), koszty opłat administracyjnych i sądowych (np. wypisy z ksiąg wieczystych i rejestry gruntów, opłaty za wydanie warunków technicznych) oraz koszty usług prawnych (np. dotyczących pozyskania praw autorskich zależnych do projektu),
    *   wykonanie robót budowlanych, budowlano-montażowych, naprawczych oraz zabezpieczających,
    *   zakup materiałów budowlanych oraz eksploatacyjnych (np. żarówki, gniazda, wtyczki, inne materiały gospodarcze),
    *   zakup narzędzi i urządzeń w szczególności na potrzeby prowadzonych prac budowlanych, naprawczych i zabezpieczających,
    *   magazynowanie materiałów budowlanych, eksploatacyjnych (np. kamienia elewacyjnego),
    *   bieżące prace na terenie budowy, np. drobne naprawy, konserwacje, porządkowanie terenu (ponoszone na podstawie umowy zlecenia),
    *   dzierżawa sprzętu i wyposażenia placu budowy,
    *   konserwacja istniejących instalacji i urządzeń (np. żurawi);
2.  koszty opłat eksploatacyjnych związanych z Inwestycją, w tym:
    *   energii elektrycznej,
    *   usług telekomunikacyjnych,
    *   wywozu odpadów,
    *   dostawy wody,
    *   odprowadzania ścieków;
3.  koszty nadzoru i koordynacji Inwestycji:
    *   nadzoru inwestorskiego,
    *   nadzoru autorskiego,
    *   kierownika budowy;
4.  inne koszty Inwestycji:
    *   podatku od nieruchomości od gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja,
    *   opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja, w tym opłaty wstępne i roczne,
    *   usług ochrony fizycznej, w tym systemu monitoringu wizyjnego i instalacji alarmowej,
    *   ubezpieczenia majątku;
    *   porządkowania terenu, w zakresie, w jakim obowiązki te obciążają właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości (w tym także odśnieżanie chodników przylegających do nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy, w przypadku oddania Inwestycji do użytkowania i wprowadzenia Inwestycji do ewidencji środków trwałych, wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny zostać ujęte (wyłączając wydatki na nabycie gruntu) w wartości początkowej środków trwałych Inwestycji, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019, poz. 865, t. j. z dnia 10 maja 2019 r. ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  Czy, w przypadku sprzedaży Inwestycji (przed oddaniem Inwestycji do użytkowania i wprowadzeniem Inwestycji do ewidencji środków trwałych), wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na nabycie gruntu?
3.  Czy wymienione w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty powinny zostać ujęte jako koszty pośrednie działalności Spółki rozliczane (potrącane) w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszego wniosku nie są koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki jako całości i zarządzaniem Spółką. Wszystkie koszty wymienione w niniejszym wniosku (punkty 1-4) związane są z realizacją Inwestycji (bezpośrednio lub pośrednio).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

W przypadku oddania Inwestycji do użytkowania i wprowadzenia Inwestycji do ewidencji środków trwałych, wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny zostać ujęte (wyłączając wydatki na nabycie gruntu) w wartości początkowej środków trwałych Inwestycji, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

W przypadku sprzedaży Inwestycji (przed oddaniem Inwestycji do użytkowania i wprowadzeniem Inwestycji do ewidencji środków trwałych), wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na nabycie gruntu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Wymienione w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty powinny zostać ujęte jako koszty pośrednie działalności Spółki rozliczane (potrącane) w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Spółka zajmuje stanowisko, iż w przypadku oddania Inwestycji do użytkowania i wprowadzenia Inwestycji do ewidencji środków trwałych, wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny zostać ujęte (wyłączając wydatki na nabycie gruntu) w wartości początkowej środków trwałych Inwestycji, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Poniżej przedstawiono szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska.

Uwagi ogólne – związek kosztów z przychodami

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów). Jednakże, z dalszej części powołanego przepisu wynika, że wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów – bez względu na czas ich poniesienia – w przypadku odpłatnego zbycia gruntów lub prawa użytkowania wieczystego.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji tych pojęć. W doktrynie oraz judykaturze ugruntował się jednak pogląd, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (bezpośrednio) na uzyskanie konkretnych przychodów, innymi słowy możliwe jest „zidentyfikowanie”/„przypisanie” wpływu danego kosztu do odpowiedniego przychodu. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Uchwycenie poszczególnych kategorii kosztów i zakwalifikowanie ich do kosztów bezpośrednich lub pośrednich pozostaje domeną praktyki podatkowej. Zasady, według których koszty uzyskania przychodów mogą być przez podatników potrącane, zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4-4m ustawy o CIT. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do kosztów zalicza także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), pod warunkiem, że dokonywane są one wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 (wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów) tej ustawy. Jak już wyżej wskazano, z przepisów ustawy o CIT wynika, że wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz stają się nimi dopiero w przypadku odpłatnego zbycia gruntu, na nabycie którego zostały poniesione. Zgodnie zaś z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych

Wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W szczególności za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem (inwestycją), czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym (wyrok NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09). W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego, stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego (por. np. wyrok NSA z 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09; z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15). Dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych - poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Podsumowując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Podobnie podchodzą do tego zagadnienia organy podatkowe. „W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania (\`(...)\`),
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji” (por. 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 1 lutego 2017 r.).

,,Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia” (por. 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 1 lutego 2017 r.).

(i) Inwestycja jako środek trwały – ustalenie wartości początkowej

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, koszty, które Spółka ponosiła/ponosi, wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (wyłączając wydatki na nabycie gruntu), tj.:

1.  koszty związane z Inwestycją:
    *   zakup gruntu przy ul. (…) (2 działki),
    *   sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich, opracowania geodezyjne i studium wykonalności, projekty aranżacji wnętrz, itp.),
    *   związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwolenia na budowę, zajęcie pasa drogowego), wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów i wyrysów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp.
    *   opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, wodociągowej, itp. oraz wykonanie odpowiednich instalacji,
    *   usług rzeczoznawców związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, usług konsultacyjnych i doradczych (np. analiza i wycena systemów teletechnicznych, analiza architektoniczno-techniczna, ekspertyzy dla Rady Nadzorczej dotyczące wariantów realizacji lub sprzedaży Inwestycji, opracowania i inne materiały marketingowe dotyczące Inwestycji),
    *   składek do (…) opłacane za kierownika budowy Inwestycji (będącego pracownikiem Spółki lub świadczącym usługi na rzecz Spółki),
    *   notarialne (np. opłaty za sporządzenie aktów notarialnych), koszty opłat administracyjnych i sądowych (np. wypisy z ksiąg wieczystych i rejestry gruntów, opłaty za wydanie warunków technicznych) oraz koszty usług prawnych (np. dotyczących pozyskania praw autorskich zależnych do projektu),
    *   wykonania robót budowlanych, budowlano-montażowych, naprawczych oraz zabezpieczających,
    *   zakupu materiałów budowlanych oraz eksploatacyjnych (np. żarówki, gniazda, wtyczki, inne materiały gospodarcze),
    *   zakupu narzędzi i urządzeń w szczególności na potrzeby prowadzonych prac budowlanych, naprawczych i zabezpieczających,
    *   magazynowania materiałów budowlanych, eksploatacyjnych (np. kamienia elewacyjnego),
    *   bieżących prac na terenie budowy, np. drobne naprawy, konserwacje, porządkowanie terenu (ponoszone na podstawie umowy zlecenia),
    *   dzierżawy sprzętu i wyposażenia placu budowy,
    *   konserwacji istniejących instalacji i urządzeń (np. żurawi);
2.  koszty opłat eksploatacyjnych związanych z Inwestycją, w tym:
    *   energii elektrycznej,
    *   usług telekomunikacyjnych,
    *   wywozu odpadów,
    *   dostawy wody,
    *   odprowadzania ścieków;
3.  koszty nadzoru i koordynacji Inwestycji:
    *   nadzoru inwestorskiego,
    *   nadzoru autorskiego,
    *   kierownika budowy;

powinny zostać zakwalifikowane jako koszt wytworzenia środka trwałego, a zatem powinny stanowić wartość początkową środka trwałego w przypadku oddania Inwestycji do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że głównym i całkowicie bezspornym nakładem ponoszonym w celu wytworzenia środka trwałego, w szczególności takiego jak budynek/budowla, będzie koszt materiałów i robót budowlanych. Niezależnie od tego, czy rozważane będzie wytworzenie środka trwałego własnego, czy inwestycja w obcy środek trwały, zarówno organy podatkowe, jak i doktryna są zgodne, że koszty te zwiększają wartość początkową środka trwałego. W interpretacji z dnia 24 października 2014 r. sygn. ILPB4/423-355/14-2/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące zaliczenia do wartości początkowej inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, poniżej wskazanych wydatków: „W celu realizacji inwestycji Spółka ponosi/będzie ponosić koszty związane z procesem inwestycyjnym, tj. koszty związane z zakupem towarów, materiałów i usług (budowlanych, nadzoru, architektonicznych itp.) niezbędnych do realizacji inwestycji”.

Podobne stanowisko zajął, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPB6/4510-452/15-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-190/15/12. Koszt wytworzenia środka trwałego stanowią również usługi bezpośrednio związane z procesem budowlanym, m.in.: ogrodzenie i przygotowanie placu budowy, zakup energii elektrycznej, gazu, dostawa wody i odbiór ścieków – na potrzeby budowy, wywóz nieczystości z terenu budowy, prace projektowe i inżynieryjne, opłaty administracyjne związane z procesem budowy (np. pozwolenie na budowę), koszty nadzoru budowlanego, itp. (por. np. IBPBI/1/415-8/14/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 21 marca 2014 r.).

Jak wskazano powyżej, jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowy, a także w jego trakcie, Spółka ponosiła szereg wydatków natury administracyjnej, ściśle i bezpośrednio związanych z Inwestycją, m.in. koszty sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (wykonania koncepcji, sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich, opracowań geodezyjnych itp.), koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji Inwestycji (np. pozwolenia na budowę) oraz wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów i wyrysów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp. Wszystkie te koszty niewątpliwie zaliczają się do kosztów wytworzenia środka trwałego (por. np. IPPB6/4510-452/15-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 25 stycznia 2016 r.; 2461-IBPB-1-3.4510.1119.2016.1.SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 18 stycznia 2017 r.; 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 1 lutego 2017 r.).

Do kosztów wytworzenia zaliczają się także koszty wynagrodzenia pracowników lub współpracowników (ponoszone na podstawie umów cywilnoprawnych). Decydującym kryterium kwalifikacji kosztów zatrudnienia/współpracy do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest stopień powiązania czynności wykonywanych przez tych pracowników z prowadzoną budową. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, delegacji związanych z budową i inne koszty pracowników lub współpracowników) dotyczą osób zaangażowanych w proces wytworzenia danego środka trwałego, to będą elementem jego kosztu wytworzenia – np. koszty wynagrodzeń kierownika budowy (por. interpretację nr ITPB3/423-359/11/PS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r., w której organ stwierdził: „Jeżeli więc osoby zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego, ich zakres czynności obejmuje jedynie dane przedsięwzięcie inwestycyjne, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników”).

W 2003 r. Spółka przejęła od generalnego wykonawcy plac budowy Inwestycji, a funkcję kierownika budowy oraz inspektora nadzoru powierzono pracownikom lub współpracownikom Spółki (na podstawie umowy zlecenia). Spółka nabywała także usługi doradztwa m.in. prawnego w kwestii pozyskania praw autorskich zależnych do projektu, czy inwestycyjnego. Wykonanie prac w zakresie objętym nabytymi usługami warunkuje realizację Inwestycji (środka trwałego) i w efekcie, wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-383/13-4/IR, w szczególności w zakresie usług zarządzania projektem inwestycyjnym, czy doradztwa technicznego.

Zaliczenie opłat eksploatacyjnych związanych z procesem budowlanym do kosztów wytworzenia środka trwałego, jako immanentna cecha tego procesu, także nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Naturalne jest bowiem, że prowadząc budowę na jej potrzeby zużywa się wodę, energię elektryczną, gaz, wywożone są śmieci, itp. Na prawidłowość ujęcia wartości opłat eksploatacyjnych w koszcie wytworzenia środka trwałego wskazywano wielokrotnie: ,,Do wartości początkowej tej inwestycji należy również zaliczyć wydatki poniesione (do dnia oddania lokalu do użytkowania), tytułem zużycia mediów, a więc koszty energii elektrycznej, ogrzewania, gazu, wody, ścieków, śmieci, a więc koszty mediów zużytych w trakcie prowadzonej inwestycji. Skoro bowiem przeprowadzenie wskazanych wyżej prac budowlanych związane było z zużyciem energii elektrycznej, ogrzewania, gazu, wody, ścieków, śmieci, itp., to wydatki z tego tytułu należy zaliczyć do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym” (por. IBPBI/1/415-8/14/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 21 marca 2014 r.).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku oddania Inwestycji do użytkowania i wprowadzenia Inwestycji do ewidencji środków trwałych, wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny zostać ujęte (wyłączając wydatki na nabycie gruntu) w wartości początkowej środków trwałych Inwestycji, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży Inwestycji (przed oddaniem Inwestycji do użytkowania i wprowadzeniem Inwestycji do ewidencji środków trwałych), wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na nabycie gruntu.

Sprzedaż Inwestycji – koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego rozważana jest także sprzedaż Inwestycji w stanie istniejącym (tj. w takim stanie, w jakim będzie się ona znajdowała w momencie zawarcia transakcji sprzedaży – jako trwająca budowa – budynek w stanie surowym częściowo zamkniętym lub obiekt dokończony). Zasadne jest więc określenie kategorii kosztów, które powinny zostać rozpoznane jako bezpośredni koszt sprzedaży.

Analogiczne zasady, jak te wskazane powyżej w zakresie uzasadnienia pytania 1 znajdą zastosowanie w razie zbycia środka trwałego. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia podatnik ponosi szereg kosztów, natomiast przychody – w przypadku wariantu ze sprzedażą – zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży. Sprzedaż budynków oraz innych nieruchomości (np. gruntów) wchodzących w skład inwestycji (przedsięwzięcia), a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania inwestycji. Koszty „wytworzenia” budynków wchodzących w skład inwestycji oraz koszty nabycia gruntu pod inwestycję będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Zdaniem Spółki, koszty, które Spółka ponosiła/ponosi, wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj.:

1.  koszty związane z Inwestycją:
    *   zakup gruntu przy ul. (…) (2 działki),
    *   sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich, opracowania geodezyjne i studium wykonalności, projekty aranżacji wnętrz itp.),
    *   związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwolenia na budowę, zajęcie pasa drogowego) oraz wydania zaświadczeń przez organy administracji publicznej, wydania wypisów i wyrysów z ewidencji prowadzonych przez organy administracji publicznej, itp.
    *   opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, wodociągowej, itp. oraz wykonanie odpowiednich instalacji,
    *   usług rzeczoznawców związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, usług konsultacyjnych i doradczych (np. analiza i wycena systemów teletechnicznych, analiza architektoniczno-techniczna, ekspertyzy dla Rady Nadzorczej dotyczące wariantów realizacji lub sprzedaży Inwestycji, opracowania i inne materiały marketingowe dotyczące Inwestycji),
    *   składek do (…)opłacanych za kierownika budowy Inwestycji (będącego pracownikiem Spółki lub świadczącym usługi na rzecz Spółki),
    *   notarialne (np. opłaty za sporządzenie aktów notarialnych), koszty opłat administracyjnych i sądowych (np. wypisy z ksiąg wieczystych i rejestry gruntów, opłaty za wydanie warunków technicznych) oraz koszty usług prawnych (np. dotyczących pozyskania praw autorskich zależnych do projektu),
    *   wykonania robót budowlanych, budowlano-montażowych, naprawczych oraz zabezpieczających,
    *   zakupu materiałów budowlanych oraz eksploatacyjnych (np. żarówki, gniazda, wtyczki, inne materiały gospodarcze),
    *   zakupu narzędzi i urządzeń na potrzeby prowadzonych prac budowlanych, naprawczych i zabezpieczających,
    *   magazynowania materiałów budowlanych (np. kamienia elewacyjnego),
    *   bieżących prac na terenie budowy/drobne naprawy, konserwacje, porządkowanie terenu/ (ponoszone na podstawie umowa zlecenia),
    *   dzierżawy sprzętu i wyposażenia placu budowy,
    *   konserwacji istniejących instalacji i urządzeń (np. żurawi);
2.  koszty opłat eksploatacyjnych związanych z Inwestycją:
    *   energii elektrycznej,
    *   usług telekomunikacyjnych,
    *   wywozu odpadów,
    *   dostawy wody,
    *   odprowadzania ścieków;
3.  koszty nadzoru i koordynacji Inwestycji:
    *   nadzoru inwestorskiego,
    *   nadzoru autorskiego,
    *   kierownika budowy

powinny zostać ujęte jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji, w przypadku, gdy Inwestycja zostanie sprzedana przed oddaniem jej do użytkowania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Niewątpliwe jest bowiem, że wydatki te zostały poniesione w bezpośrednim związku z wytworzeniem Inwestycji, a zatem – o ile dojdzie do sprzedaży – będą bezpośrednio związane z przychodem z tej sprzedaży. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu pytania 1 powyżej w zakresie sposobu ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego znajduje w pełni zastosowanie do sytuacji ustalenia kosztu wytworzenia sprzedawanego obiektu niebędącego środkiem trwałym.

Jak wskazano powyżej, z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT wynika, że wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz stają się nimi dopiero w przypadku odpłatnego zbycia gruntu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów). Jednakże, z dalszej części powołanego przepisu wynika, że wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów – bez względu na czas ich poniesienia – w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów lub prawa użytkowania wieczystego.

Należy przy tym wskazać, że z powyższego wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT implikuje konieczność traktowania wymienionych w nim kategorii wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – jako że narzuca on rozpoznawanie tych kosztów w momencie odpłatnego zbycia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, na nabycie których zostały poniesione wydatki – czyli de facto w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów (co jest zasadą w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Inwestycji (przed oddaniem Inwestycji do użytkowania i wprowadzeniem Inwestycji do ewidencji środków trwałych), wymienione w pkt 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego grupy kosztów powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, uwzględniając art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na nabycie gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3:

Spółka stoi na stanowisku, że wymienione w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty powinny zostać ujęte jako koszty pośrednie działalności Spółki rozliczane (potrącane) w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Koszty pośrednio związane z działalnością Spółki

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka ponosiła i ponosi także inne koszty, które choć co do zasady związane są z Inwestycją, to jednak nie stanowią warunku wytworzenia środka trwałego, w szczególności koszt:

*   podatku od nieruchomości od gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja,

*   opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja, w tym opłaty wstępne i roczne,

*   usług ochrony fizycznej, w tym systemu monitoringu wizyjnego i instalacji alarmowej,

*   ubezpieczenia majątku,

*   porządkowania terenu, w zakresie, w jakim obowiązki te obciążają właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości (w tym także odśnieżanie chodników przylegających do nieruchomości).

Koszty, o których mowa powyżej, dotyczą całokształtu działalności Spółki i, mimo że ponoszone w pewnym związku z prowadzoną inwestycją, uznawane są za niemające wpływu na koszt wytworzenia składnika majątku trwałego powstałego w związku z realizowaną inwestycją. W konsekwencji, nie mogą one zwiększać wartości początkowej środka trwałego. Wykazują one jednak związek z prowadzoną działalnością Spółki, a zatem winny zostać rozpoznane w wyniku Spółki na zasadach ogólnych.

Tak więc, koszty, które Spółka ponosiła/ponosi:

*   podatku od nieruchomości od gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja,

*   opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, na których zlokalizowana jest Inwestycja, w tym opłaty wstępne i roczne,

*   usług ochrony fizycznej, w tym systemu monitoringu wizyjnego i instalacji alarmowej,

*   ubezpieczenia majątku,

*   porządkowania terenu, w zakresie, w jakim obowiązki te obciążają właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości (w tym także odśnieżanie chodników przylegających do nieruchomości)

powinny, zdaniem Spółki, zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednie działalności Spółki rozliczane (potrącane) w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Nakłady te, choć związane z Inwestycją, spełniają określone funkcje i nie przekładają się bezpośrednio na wartość wytworzonych środków trwałych.

W szczególności opłaty za użytkowanie wieczyste, czy podatek od nieruchomości związane są z samą okolicznością nabycia prawa do gruntu, niezależnie od realizowanej na nim inwestycji. Z nabyciem zaś prawa do gruntu nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia określonych prawem obligatoryjnych opłat/danin publicznoprawnych. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-42/13-5/AO: „W odniesieniu do wydatków Spółki, które będzie Ona zobowiązana ponieść w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, tj. opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, iż wydatki te nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te wynikają z samego faktu dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą – w tym przypadku Spółkę – i należy klasyfikować je jako element kosztów ogólnych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje się zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem dzierżawy nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest na niej prowadzona inwestycja, czy też nie”.

Wydatki ponoszone w związku z nabyciem prawa do gruntu (opłata roczna za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości) nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT). W konsekwencji wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Uznanie podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego za pośredni koszt prowadzonej działalności gospodarczej nie jest sporne w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. 0111-KDIB2-1.4010.520.2018.2.JK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2019 r.; 0111-KDIB1-3.4010.130.2017.1.PC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2017 r.; 2461-IBPB-1-3.4510.1082.2016.1.IZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2017 r.; IBPB-1-1/4510-157/16-1/DW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2018 r.).

Z kolei wydatki na ochronę obiektu i ubezpieczenie majątku, jakkolwiek związane z Inwestycją, zabezpieczają określone ryzyka Spółki, nie podnosząc jednak wartości środka trwałego. W ramach potencjalnych okoliczności w trakcie realizowania długotrwałego i skomplikowanego przedsięwzięcia, jakim jest budowa tak dużego obiektu jak kompleks Biurowo-Administracyjny wraz z Dyspozytornią przy ul. (…), możliwe jest wystąpienie zdarzeń powodujących uszkodzenie lub zniszczenie przedmiotu Inwestycji. Ziszczenie ryzyka związanego ze zdarzeniami losowymi lub czynami niedozwolonymi może spowodować konieczność odtworzenia (częściowego lub całościowego) inwestycji. Z uwagi na to, Spółka zawarła zarówno umowę fizycznej ochrony na terenie Inwestycji, jak też umowę ubezpieczenia od nazwanych zdarzeń losowych, zgodnie z warunkami umowy kompleksowego ubezpieczenia majątku Spółki od wszystkich ryzyk, strat mogących wyniknąć z przerw w działalności, odpowiedzialności cywilnej oraz odpowiedzialności za szkody środowiskowe. Zarówno umowa ochrony fizycznej, jak i umowa ubezpieczenia, są włączone do umów zawieranych rutynowo przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, jako elementy ogólnego zarządu, w szczególności ogólnego zarządzania ryzykami Spółki – z jednej strony ryzykiem utraty lub uszkodzenia mienia, z drugiej strony w razie zniszczenia ubezpieczonego mienia ryzykiem konieczności jego odtworzenia (a nie podniesienia jego wartości, czy ulepszenia).

Według aktualnego stanowiska organów podatkowych: „wydatki na ochronę fizyczną inwestycji oraz wydatki na polisę ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i ubezpieczenie niewypracowanego zysku brutto wskutek szkody rzeczowej na placu budowy na warunkach określonych w zawartej umowie ubezpieczenia. (\`(...)\`) stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia środka trwałego (Biurowca A), o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop, nie mogą zostać zaliczone ww. wskazane wydatki. Wydatki te jako dotyczące całokształtu działalności Spółki, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia składnika majątku trwałego powstałego w związku z realizowaną inwestycją. W konsekwencji, wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją, nie mogą zwiększać wartości początkowej środka trwałego (Biurowca A)” (2461-IBPB-1-3.4510.1119.2016.1.SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 18 stycznia 2017 r.).

Podobnie, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z porządkowaniem terenu, w zakresie, w jakim obowiązki te obciążają właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości (w tym także odśnieżanie chodników przylegających do nieruchomości), związane są z samym faktem posiadania praw do nieruchomości, niezależnie od tego, czy na nieruchomości prowadzona jest inwestycja. Tym samym, wydatki te nie zwiększają wartości inwestycji prowadzonej na nieruchomości i powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednie działalności Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wymienione w pkt 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty powinny zostać ujęte jako koszty pośrednie działalności Spółki rozliczane (potrącane) w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.