Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.386.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziału w nieruchomości nabytego uprzednio przez powiernika.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; powiernictwo-zlecenia powiernicze; przychód; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa pośrednictwa; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) – uzupełnionym 15 czerwca 2021 r. (data wpływu) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków zbycia udziału w nieruchomości nabytego uprzednio przez powiernika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków zbycia udziału w nieruchomości nabytego uprzednio przez powiernika. Wniosek został uzupełniony 15 czerwca 2021 r. (data wpływu).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z Panem B., a między Wnioskodawcą i małżonkiem istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

W dniu 25 marca 2010 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego Przedwstępnq umowę przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości w wykonaniu umów zlecenia oraz pełnomocnictwo. Umowa ta (dalej: „Umowa”) zawiera oświadczenie, zgodnie z którym opisana w akcie nieruchomość, tj. działka nr 1, położona w miejscowości X, dla której Sąd Rejonowy założy nową księgę wieczystą po odłączeniu od księgi wieczystej nr … (zwana dalej: „Nieruchomością”), została nabyta przez X i Y 22 marca 2010 r. (zwani dalej łącznie również jako: „małżonkowie XY”) na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr …), przy czym udział wynoszący 1/8 własności Nieruchomości nabyli oni w imieniu własnym na zlecenie Wnioskodawcy wraz z małżonkiem.

Umowa zawiera oświadczenie małżonków XY oraz Wnioskodawcy wraz z małżonkiem, że dnia 20 marca 2010 r. zostały zawarte w formie pisemnej umowy zlecenia, mocą których Wnioskodawca i jego małżonek zlecili małżonkom XY nabycie w ich własnym imieniu, ale na rzecz i za pieniądze zleceniodawców udziału wynoszącego 1/8 części we własności Nieruchomości, na podstawie umowy sprzedaży.

Umowa zawiera również zobowiązanie do zawarcia odrębnej umowy (umowy przeniesienia w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 20 marca 2010 r.) na podstawie art. 740 Kodeksu cywilnego przez małżonków XY na Wnioskodawcę oraz jego małżonka udziału wynoszącego 1/8 własności Nieruchomości.

W dniu 16 grudnia 2014 r. doszło pomiędzy Wnioskodawcą, jego małżonkiem oraz małżonkami XY do zawarcia w drodze aktu notarialnego Umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości w wykonaniu umów zlecenia, co stanowiło wypełnienie zobowiązania wskazanego w Umowie.

Udziały w Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego małżonka w ramach działalności gospodarczej lub w związku z zamiarem osiągnięcia celu gospodarczego.

W maju 2016 r. została wydana ostateczna decyzja Wójta Gminy o podziale Nieruchomości na działki nr 2 i 3.

Wnioskodawca sprzedał udziały przysługujące jemu w ramach ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w ww. działkach odpowiednio w czerwcu 2016 r. (działka 3) i w marcu 2018 r. (działka 2).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca nie prowadzi zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej.
*   Jak wskazano w pierwotnie złożonym wniosku, udziały w Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego małżonka w ramach działalności gospodarczej lub w związku z zamiarem osiągnięcia celu gospodarczego, tylko dla celów osobistych.
*   Cel taki należy więc przypisać odpowiednio nabyciu dokonanemu w ramach opisanego we wniosku zlecenia.
*   Nie było zamiarem Wnioskodawcy uczynienia, z opisanego we wniosku nabycia, stałego źródła przychodu w postaci sprzedaży nieruchomości. Podstawową przesłanką był szeroko rozumiany zarząd jego majątkiem osobistym, co przejawiało się m.in. brakiem ujmowania wydatków związanych z przedmiotowym nabyciem oraz bieżącym użytkowaniem w ciężar jakichkolwiek kosztów, w tym działalności gospodarczej. W ramach wskazanego zarządu majątkiem osobistym Wnioskodawca chciał zapewnić (zgromadzić) substancję majątkową z myślą o swojej rodzinie. Nadrzędnym celem była więc chęć przyszłego zabezpieczeniu rodziny, a nie przesłanki gospodarcze. Wobec powyższego, celem nabycia w ramach zlecenia były kwestie osobiste.
*   Nieruchomość sklasyfikowana była w ewidencji pod symbolem B1 – inne tereny zabudowane.
*   Obszar, na którym znajdowała się Nieruchomość nie był objęty decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz o warunkach zabudowy, która powoduje zmianę w zagospodarowaniu terenu.
*   Dla wskazanego obszaru, na którym znajduje się opisana we wniosku Nieruchomość istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Gminy nr \`(...)\`), zgodnie z którym Nieruchomość znajdowała się w granicach terenów usług oświaty z przeznaczeniem uzupełniającym – obiekty i urządzenia sportu, kultury (\`(...)\`). Nie dokonywano jego zmian na wniosek Wnioskodawcy bądź osób trzecich działających w jego imieniu.
*   W dniu 29 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana tego planu na mocy uchwały Rady Gminy (…). Działka nr 3 powstała po podziale Nieruchomości została objęta tą zmianą. Zgodnie ze wskazaną zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Zmiana MPZP”), działka 3 zlokalizowana była na terenie pod zabudowę usługową (1U).
*   Zmiana MPZP miała miejsce w związku z planowaną budową basenu wraz z parkingiem, co skutkowało kolejną uchwałą Rady Gminy w sprawie nabycia nieruchomości gruntowej w miejscowości X z dnia … 2016 r. (…) o wyrażeniu przez Radę Gminy zgody na nabycie przez Gminę wskazanej działki na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).
*   Wnioskodawca (ani osoba trzecia w jego imieniu) nie był inicjatorem postępowania w sprawie wskazanej Zmiany MPZP.
*   W związku ze wskazaną Zmianą MPZP teren położenia działki nr 2 stanowił tereny przeznaczone pod zabudowę usługową.
*   Ponieważ decyzja o warunkach zabudowy wydawana jest wyłącznie w sytuacji gdy na obszarze nie sporządzono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawca nie występował osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tej nieruchomości.
*   Wnioskodawca przede wszystkim chciałby podkreślić, że w okresie posiadania Nieruchomości (w tym po podziale na działki nr 2 i 3) nie angażował w przedmiot własności środków finansowych, jakie angażują podmioty działające profesjonalnie na rynku w charakterze podmiotów profesjonalnie obracających nieruchomościami, czy deweloperów. Od chwili zakupu Nieruchomości (w tym po podziale na działki nr 2 i 3) sposób jej (ich) wykorzystania nie wiązał się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość przeznaczona była do celów osobistych, na potrzeby rodziny. Poza wskazanym wyżej celem, związanym z przyszłym zabezpieczeniem rodziny rozważany był również cel rekreacyjnego wykorzystania niniejszej nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego najbliższych. Niniejsze mieściło się w granicach przeznaczenia terenu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do czasu jego zmiany (teren usług oświaty z przeznaczeniem uzupełniającym – obiekty i urządzenia sportu, kultury (\`(...)\`)). Powyższe plany wymagałyby poniesienia znacznych nakładów, w związku z czym zaniechano ich realizacji.
*   Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej „Zmiana MPZP") zasadniczo nie mógł zrealizować wskazanych powyżej celów. Dlatego też postanowił ostatecznie zbyć nieruchomości – przy czym w odniesieniu do działki nr 3 dokonano zbycia na rzecz Gminy , w związku ze zmianą MPZP (przeznaczenie na cele związane z budową basenu i parkingu).
*   Wykorzystanie Nieruchomości przed podziałem, jak i po podziale (działki nr 2 i 3) sprowadzało się zasadniczo do bieżącego doglądu terenu oraz ponoszenia kosztów związanych z władztwem nad przedmiotem własności (podatek od nieruchomości).
*   Wnioskodawca nadmienia, że działki nr 2 i 3 nie były w okresie ich posiadania przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania, ani innej umowy, na podstawie której osobom trzecim przysługiwałby tytuł prawny do nieruchomości, ani też Wnioskodawca nie zobowiązał się do zawarcia takiej umowy.
*   Wnioskodawca nie występował osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich o zmianę przeznaczenia opisanej we wniosku nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego.
*   Wnioskodawca nie podejmował takich działań w odniesieniu do wskazanych we wniosku działek.
*   Ponieważ zakupiona Nieruchomość nie była przeznaczona do dalszego obrotu, a zasadniczo rozważano cele rekreacyjne, współwłaściciele po jej nabyciu podjęli decyzję o uporządkowaniu terenu: rozbiórce starych, zniszczonych magazynów, które groziły zawaleniem, wyrównaniu działki, wywiezieniu gruzu, przebudowaniu istniejących przyłączy energetycznych i wodno-kanalizacyjnych, naprawieniu istniejącego ogrodzenia. Wszystkie te prace i nakłady finansowe współwłaściciele ponosili solidarnie, zaraz po nabyciu działki.
*   Przed podjęciem decyzji o sprzedaży nie były ponoszone żadne koszty mające na celu wzrost wartości gruntu.
*   Ponadto działka nr 2 straciła na wartości i atrakcyjności w związku z podziałem Nieruchomości i odsprzedażą działki nr 3 na rzecz Gminy (po bardzo niskiej cenie). W wyniku podziału działka została bez drogi dojazdowej i współwłaściciele zmuszeni byli wystąpić do Gminy o ustalenie drogi koniecznej na swoją rzecz.
*   Od momentu podziału działek nie ponoszono żadnych kosztów wymienionych przez organ w pytaniu.
*   W przypadku sprzedaży działki nr 3 na rzecz Gminy (czerwiec 2016 r.) Wnioskodawca nie poszukiwał aktywnie nabywcy, ani nie czynił żadnych działań w tym zakresie. Gmina nabyła działkę w związku z planowaną inwestycją budowy basenu i parkingu, co poprzedziła Zmiana MPZP.
*   Również w przypadku sprzedaży działki nr 2 (marzec 2018 r.) Wnioskodawca nie poszukiwał aktywnie nabywcy, ani nie czynił żadnych działań w tym zakresie. W tej sytuacji nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawcy.
*   Środki pochodzące z opisanej we wniosku sprzedaży działek, Wnioskodawca rozważał przeznaczyć na cele osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności na bieżącą/przyszłą konsumpcję, na cele rodzinne, remonty, itp.
*   Chociaż Wnioskodawca zasadniczo nie planował zakupu innych nieruchomości/działek, to jednakże nie mógł bezwzględnie wykluczyć takich okoliczności, gdyby pojawiły się potrzeby osobiste, uzasadniające taki zakup, przy czym, co Wnioskodawca pragnie zaakcentować, przy rozważaniu takiej opcji zakupu, nieruchomość/działka taka przeznaczona miała być na cele osobiste i/lub mieszkalne Wnioskodawcy i jego rodziny.
*   Środki pochodzące z opisanej we wniosku sprzedaży działek, Wnioskodawca przeznaczył na zakup działki w XYZw dniu 9 października 2018 r. oraz zakup mieszkania w Y w dniu 4 sierpnia 2020 r. – w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (polepszenie warunków bytowych). Tym samym były to cele osobiste, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
*   Poza wskazanymi w odpowiedzi na poprzednie pytanie zakupami działki w dniu 9 października 2018 r. oraz mieszkania w dniu 4 sierpnia 2020 r. na własne cele mieszkaniowe (polepszenie warunków bytowych) i wykorzystywaniem ich w takich celach, Wnioskodawca nie nabył innych nieruchomości.
*   Wnioskodawca nie zbył również tak zakupionych w 2018 i 2020 r. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy okres umożliwiający zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez małżonków XY, tj. licząc od końca 2010 r., a tym samym czy odpłatne zbycie przez Podatnika udziałów przysługujących jemu w ramach ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w działkach nr 2 i 3 (uprzednio nabytych w odniesieniu do działki nr 1 w ramach zlecenia) jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**W sformułowanym we wniosku oraz w jego uzupełnieniu własnym stanowisku Wnioskodawca podaje,** że – jego zdaniem – okres umożliwiający zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez małżonków XY, tj. licząc od końca 2010 r., a tym samym odpłatne zbycie przez Podatnika udziałów przysługujących jemu w ramach ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w działkach nr 2 i 3 (uprzednio nabytych w odniesieniu do działki nr 1 w ramach zlecenia) korzysta z ww. wyłączenia z opodatkowania.

Uzasadnienie:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazaną sytuację należy rozpatrywać poprzez pryzmat tzw. powiernictwa.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest wprost uregulowane w przepisach krajowych obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Istotę tej instytucji wywodzić należy z wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasady swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może stanowić stosunek zlecenia.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślenia wymaga również, że utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że nie istnieje obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. I SA/Kr 108/98).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach stosunku powierniczego winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z wskazanego przepisu wynika więc generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w dyspozycji normy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc podstawą uzyskania przychodów mogą stanowić takie czynności, których rezultatem po stronie osoby fizycznej jest przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, do przychodów podatkowych zaliczyć można wyłącznie takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W rezultacie powyższego zasadny jest wniosek, że w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W przedmiotowej sprawie, co wskazano w opisie stanu faktycznego, udziały w Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego małżonka w ramach działalności gospodarczej lub w związku z zamiarem osiągnięcia celu gospodarczego. Bezprzedmiotowe jest zatem rozstrzyganie tej kwestii w aspekcie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyraża pogląd, że skutki podatkowe sprzedaży opisanych udziałów w działkach nr 2 i 3 (po podziale Nieruchomości) po stronie Wnioskodawcy należy analizować w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji kluczowe jest zatem ustalenie, dla celów prawidłowego zastosowania tej normy, momentu nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy, skutek nabycia udziału w Nieruchomości wystąpił z dniem jej nabycia przez małżonków XY, co wynika z samej istoty stosunku łączącego Wnioskodawcę, jego małżonka i małżonków XY, który w istocie stanowił umowę powiernictwa. Tym samym, okres umożliwiający zastosowanie wyłączenie z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez małżonków XY działających w charakterze powiernika.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w interpretacji z dnia 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: (\`(...)\`) w opisanym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym planowana sprzedaż nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako zlecajqcego z uwagi na upływ okresu pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez powiernika.

Również w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdzona została prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. We wskazanej interpretacji uznano: że dla podatnika skutek nabycia nieruchomości w wykonaniu zlecenia powierniczego nastąpił z dniem jej nabycia przez powiernika. Innymi słowy wszelkie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych związane ze zbyciem nieruchomości powinny być rozpatrywane w odniesieniu do zlecającego jako Wnioskodawcy a nie powiernika – odnosi się to również do terminu, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 8 PDOF.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z istnieniem stosunku powiernictwa w odniesieniu do Nieruchomości, okres umożliwiający zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez małżonków XY, tj. licząc od końca 2010 r., a tym samym odpłatne zbycie przez Podatnika udziałów przysługujących jemu w ramach ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w działkach nr 2 i 3 (uprzednio nabytych w odniesieniu do działki nr 1 w ramach zlecenia), po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, korzysta z ww. wyłączenia z opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie podtrzymał wyrażone we wniosku z dnia 6 kwietnia 2021 r. stanowisko.

Niemniej jednak, w kontekście pytań przedstawionych w skierowanym przez organ interpretacyjny wezwaniu, Wnioskodawca dodatkowo – w aspekcie zajętego w sprawie stanowiska – uważa za stosowne przedstawienie dodatkowych argumentów na poparcie prezentowanych poglądów w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie uzasadnionego wniosku, aby sposób wykorzystywania nieruchomości (i odpowiednio powstałych z jej podziału działek) był inny, niż cel osobisty. Okoliczności tej nie może zmienić opisany we wniosku fakt sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r. w sprawie I SA/Bd 528/17 wynika prezentowany powszechnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że sam cel, na jaki nabyto nieruchomości, może nie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży do źródła przychodów (nie jest to czynnik miarodajny). Równie istotna może być podnoszona w tym orzecznictwie inna okoliczność, a mianowicie, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić się w momencie sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w judykaturze wypracowano także pogląd, zgodnie z którym w takich okolicznościach sposób nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13).

Analizując sytuację Wnioskodawcy niezależnie od okoliczności nabycia nieruchomości oraz celu, na jaki nieruchomość ta była w okresie jej posiadania wykorzystywana, pod rozwagę należy wziąć podejmowane w celu sprzedaży czynności oraz na ile proces sprzedaży wpisze się w znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazany przepis odwołuje się do celu zarobkowego, działania we własnym imieniu, ciągłości i zorganizowanego charakteru aktywności.

Jeżeli chodzi bowiem o spełnienie warunków definicji działalności gospodarczej, to nie sposób zaprzeczyć, że wobec faktu zakupu nieruchomości w ramach opisanego we wniosku zlecenia w 2010 r. (uwzględniając panujące realia na rynku nieruchomości) Wnioskodawca nominalnie mógł w ramach sprzedaży osiągnąć zysk. Jest to bowiem naturalne w panującej sytuacji gospodarczej i nie powinno mieć to wpływu na ocenę sytuacji pod kątem źródła przychodów.

Równocześnie zaakcentować należy, że chociaż z pewnością sprzedaż działek była prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawcy, to jednakże nie można uznać, że była ona prowadzona w sposób wskazujący na działania podejmowane przez podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc działający jako handlowiec. Wnioskodawcę utwierdza w tym przekonaniu fakt, że w powołanym wcześniej orzecznictwie sądowo-administracyjnym panuje aktualnie jednolity pogląd, z którego bez wątpienia można wywieść następującą tezę, że bez znaczenia jest charakter w jakim działa nabywca w momencie zakupu nieruchomości, w tym czy jest to chęć przeznaczenia jej do sprzedaży z zyskiem. Rozstrzygające jest natomiast to czy podatnik podjął działania o charakterze ciągłym zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przy czym możliwa jest taka sytuacja, gdy nabywający nieruchomość na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, zaangażuje ponadto do tego sity i środki zbliżone do tych, które podejmują angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości (por. wskazany wcześniej wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1933/08).

Wnioskodawca nie zaangażował natomiast środków finansowych, jakie angażują podmioty działające profesjonalnie na rynku w charakterze podmiotów profesjonalnie obracających nieruchomościami, czy deweloperów. Cały zespół czynności podejmowanych przez podatnika, prócz ww. zaangażowania środków finansowych, musi jednoznacznie pozwalać na powiązanie tych działań z zachowaniem profesjonalnego handlowca. Wnioskodawca również nie poszukiwał aktywnie nabywców działek.

W niniejszej sprawie, co Wnioskodawca jeszcze raz akcentuje, przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty, a sprzedaż przeprowadzona została w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Tym samym, na tle niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku sprzedaż udziałów przysługujących Wnioskodawcy w ramach ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w działkach nr 2 i 3 (uprzednio nabytych w odniesieniu do działki nr 1 w ramach zlecenia), po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta z ww. wyłączenia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 marca 2010 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego Przedwstępnq umowę przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości w wykonaniu umów zlecenia oraz pełnomocnictwo. Umowa ta zawiera oświadczenie, zgodnie z którym opisana w akcie nieruchomość, tj. działka nr 1, została nabyta przez XY 22 marca 2010 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, przy czym udział wynoszący 1/8 własności Nieruchomości nabyli oni w imieniu własnym na zlecenie Wnioskodawcy wraz z małżonkiem. Umowa zawiera oświadczenie małżonków XY oraz Wnioskodawcy wraz z małżonkiem, że dnia 20 marca 2010 r. zostały zawarte w formie pisemnej umowy zlecenia, mocą których Wnioskodawca i jego małżonek zlecili małżonkom XY nabycie w ich własnym imieniu, ale na rzecz i za pieniądze zleceniodawców udziału wynoszącego 1/8 części we własności Nieruchomości, na podstawie umowy sprzedaży. Umowa zawiera również zobowiązanie do zawarcia odrębnej umowy (umowy przeniesienia w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 20 marca 2010 r.) na podstawie art. 740 Kodeksu cywilnego przez małżonków XY na Wnioskodawcę oraz jego małżonka udziału wynoszącego 1/8 własności Nieruchomości. W dniu 16 grudnia 2014 r. doszło pomiędzy Wnioskodawcą, jego małżonkiem oraz małżonkami XY do zawarcia w drodze aktu notarialnego Umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości w wykonaniu umów zlecenia, co stanowiło wypełnienie zobowiązania wskazanego w Umowie. Udziały w Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego małżonka w ramach działalności gospodarczej lub w związku z zamiarem osiągnięcia celu gospodarczego. W maju 2016 r. została wydana ostateczna decyzja Wójta Gminy o podziale Nieruchomości na działki nr 2 i 3. Wnioskodawca sprzedał udziały przysługujące jemu w ramach ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w ww. działkach odpowiednio w czerwcu 2016 r. (działka 3) i w marcu 2018 r. (działka 2).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Zatem, nabycie oraz przeniesienie przez powiernika na Wnioskodawcę udziału w opisanej we wniosku nieruchomości jest immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego. Z wniosku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zleceniobiorca ww. czynności dokonał we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy, czyli w imieniu osoby, w interesie i na rachunek której działał.

W tym miejscu wskazać należy, że przeniesienie własności udziału nieruchomości na zleceniodawcę następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia.

Jak już wskazano na wstępie w niniejszej interpretacji, celem ustalenia, czy sprzedaż wskazanych we wniosku działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić datę ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości wiążą bowiem z datą jej nabycia. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy – Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy.

W tym miejscu wskazać należy, że podział nieruchomości nie ma wpływu na moment nabycia. Samo bowiem wydzielenie działek (podział) z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie minął, bowiem – jak wynika z wniosku – od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez powiernika w imieniu Wnioskodawcy opisanego we wniosku udziału w nieruchomości upłynęło ponad pięć lat (nabycie udziału w nieruchomości przez powiernika Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 22 marca 2010 r.).

Tym samym, odpłatne zbycie opisanych we wniosku działek w czerwcu 2016 r. oraz w marcu 2018 r. – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej – nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonaną sprzedażą działek.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.