Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1203/11-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-17
Teza: Czy wypłacana danemu najemcy przez Spółkę jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy Spółce będzie przysługiwać odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez najemcę dokumentującej wypłatę przez Spółkę najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.10.2011 r. (data wpływu 20.10.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę tej kwoty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę tej kwoty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem budynku komercyjnego (biurowca) znajdującego się na terenie A. w W. W ramach swojej działalności Spółka wynajmuje pomieszczenia znajdujące się w budynku różnym najemcom na podstawie wieloletnich umów najmu. W wyniku negocjacji kolejnej (bądź pierwszej) umowy najmu z dotychczasowymi (bądź potencjalnymi) najemcami Spółka, jako wynajmujący, jest zobowiązana do wypłacenia danemu najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę dla tego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu.

Zarówno Spółka, jak i najemcy są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacana danemu najemcy przez Spółkę jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwać odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez najemcę dokumentującej wypłatę przez Spółkę najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, jednorazowa kwota wypłacana danemu najemcy stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej umowy najmu ze Spółką nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę, że w związku z płatnością kwoty zachęty niewątpliwie nie dojdzie do dostawy towarów przez najemcę na rzecz Spółki, rozważenia wymaga wyłącznie kwestia, czy jednorazowa kwota wypłacona przez Spółkę danemu najemcy w związku z zawarciem kolejnej (bądź pierwszej) umowy najmu stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez tego najemcę na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony najemcy na rzecz Spółki, w zamian za które najemca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Jak zgodnie wskazywały Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w K. oraz WSA w B.: „(…) o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. (\`(...)\`) Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie” (wyrok WSA w K. z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05 oraz wyrok WSA w B. z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06). Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 12 marca 2009 r. (nr IPPP1-443-25/09-2/AK), zgodnie z którą czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a strona transakcji dokonująca płatności może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Spółka zwraca uwagę, że definicja usługi zawarta w ustawie o VAT ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego (pogląd ten podzielają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r., nr ILPP1/443-1079/09-2/BP). W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że w doktrynie prawa cywilnego nie budzi żadnych wątpliwości, że „o świadczeniu w ścisłym znaczeniu tego słowa można mówić tylko na tle stosunku zobowiązaniowego. Nie każda więc korzyść uzyskana przez jedną osobę dzięki zachowaniu się innej osoby jest rezultatem świadczenia. W tym znaczeniu od pojęcia „świadczenia” należy odróżnić pojęcie „przysporzenia”, którego używa się na oznaczenie wszelkiego zachowania się przedsięwziętego z zamiarem przysporzenia drugiemu korzyści majątkowej i rzeczywiście przysparzającego tę korzyść przez powiększenie aktywów tej osoby lub ograniczenie jej pasywów” (por. komentarz do art. 383 Kodeksu cywilnego (w:) System Prawa Cywilnego Tom 5 Prawo Zobowiązań - część ogólna, pod red. Ewy Łętowskiej, C.H. Beck Warszawa 2006, Legalis). Należy więc uznać, że sam fakt, iż najemca otrzymał płatność od Spółki nie oznacza automatycznie, że wykonał on jakieś świadczenie na rzecz Spółki. Takie stanowisko potwierdza także doktryna prawa podatkowego: ,,Warto podkreślić odwołanie się ustawodawcy do samego pojęcia „świadczenia”. To pozwala na odniesienie się do prawa cywilnego, które przez świadczenie rozumie zarówno czynienie, jak i powstrzymanie się od działania. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony” (por. Komentarz do art. 8 ustawy o VAT (w:) VAT. Komentarz, pod red. T. Michalika, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2010, Legalis).

Ponadto należy zauważyć, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Świadczenie usług wymaga istnienia podmiotów, z których jeden świadczy usługę za wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za wykonanie usługi, zaś pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Oznacza to, że świadczenie strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolmsa v. lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stanął na stanowisku, że: „(\`(...)\`) pomimo otrzymania „wynagrodzenia” w związku z określonym zachowaniem („świadczenie”) nie zawsze dochodzi do wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT” (wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 707/07, podobnie NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06). Jak stwierdził WSA w W. w wyroku z 22 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3100/08) „dla stwierdzenia, że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę konieczne jest wykazanie ścisłego związku między płatnością a usługą.” Tymczasem, w analizowanym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, wprawdzie mamy do czynienia z umową zobowiązaniową, niemniej w zamian za kwotę zachęty od Spółki najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałaby być Spółka. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że odpowiednikiem jej świadczenia w postaci jednorazowej kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz danego najemcy będzie wyłącznie zgoda tego najemcy na zawarcie negocjowanej umowy najmu. W ocenie Spółki, zgodę na nabywanie usług od danego wynajmującego trudno uznać za wyświadczenie na rzecz tego wynajmującego jakiejkolwiek usługi. Dopiero w następstwie zawarcia przedmiotowej umowy najmu, między Spółką a najemcą dochodzi do świadczenia usług, ale usługodawcą jest Spółka, a nie najemca. Co więcej, brak jest związku pomiędzy wysokością przedmiotowej kwoty zachęcającej do zawarcia negocjowanej umowy najmu a umownymi zobowiązaniami najemcy na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdza także ETS w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 roku w sprawie Mirror Group plc (C-409/98), zgodnie z którym osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości (t.j. najemca) i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez wynajmującego, nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

ETS w powołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że podatnik przez samą czynność wyrażenia zgody na zostanie najemcą i płacenie czynszu w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego nie świadczy jeszcze żadnej usługi na rzecz wynajmującego. Jeżeli jednak przyszły najemca staje się najemcą flagowym w zamian za otrzymaną od wynajmującego kwotę pieniężną, wówczas ewentualnie można mówić o świadczeniu przez takiego najemcę usług reklamowych na rzecz wynajmującego, mających na celu przyciągnięcie innych najemców do danego budynku (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r., nr ILPP1/443-1079/09-2/BP). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, najemca nie może zostać uznany za najemcę flagowego przede wszystkim z uwagi na fakt, że inne pomieszczenia w budynku Spółki są już wynajęte. Ponadto, zawarcie kolejnej umowy najmu ma najczęściej na celu przedłużenie dotychczasowego stosunku najmu między Spółką a najemcą, a nie stanowi w żaden sposób zewnętrznych działań marketingowych, które miałby wykonywać najemca (potencjalny najemca) w celu pozyskania kolejnych najemców dla Spółki. Dodatkowo, negocjowane i zawierane umowy najmu w żadnym punkcie nie umożliwiają Spółce posługiwania się firmą najemcy w celach marketingowych.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wypłacona najemcom kwota stanowi wyłącznie wypełnienie wynegocjowanych między stronami warunków dalszej (bądź nowej) współpracy na podstawie umowy najmu i jako taka jest oderwana od świadczenia jakichkolwiek usług przez najemcę na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę, że najemca nie jest zobowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki, w opisanej sytuacji nie występuje element wzajemności, konieczny do uznania, że opłata jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, a najemca będzie jedynym beneficjentem z tytułu uzgodnionej między stronami kwoty zachęty (podobnie: Tomasz Krasowski, Michał Tedy, Anna Wasiluk, punkt 3.1.10.2 (w:) „Opodatkowanie rynku nieruchomości”, 2007, Legalis).

Zdaniem Spółki, przyznana przez Spółkę kwota zachęty ma raczej charakter zbliżony do rabatu udzielonego z góry, niż jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz najemcy za wyświadczoną usługę, a jedynym usługodawcą w ramach przedmiotowej umowy zobowiązaniowej zawartej między stronami jest i będzie Spółka.

Podsumowując, nie sposób wskazać żadnego konkretnego świadczenia ze strony najemców na rzecz Spółki, a jedynym beneficjentem uzgodnień stron, co do wypłaty kwoty zachęcającej do zawarcia danej umowy najmu, jest najemca. Zatem, w ocenie Spółki, należy uznać, że najemca otrzymuje kwotę pieniężną niestanowiącą wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę na rzecz Spółki. Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacana najemcom jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia kolejnej (bądź nowej) długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-1079/09-2/BP.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku z tym, że wypłacona przez Spółkę najemcom jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu VAT, to w przypadku gdy jej otrzymanie zostanie udokumentowane przez najemcę fakturą VAT, zamiast notą obciążeniową, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy podatku VAT są obowiązani do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży (tj. w szczególności dokonanie odpłatnej dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju). Zdaniem Spółki, w związku z płatnością kwoty zachęty niewątpliwie nie dojdzie do dostawy towarów przez najemcę na rzecz Spółki. Podobnie, nie można uznać, aby kwota pieniężna wypłacana najemcom stanowiła wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę świadczoną przez najemcę na rzecz Spółki. Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że dla udokumentowania przekazania najemcy przedmiotowej kwoty, wystarczające będzie wystawienie przez najemcę noty obciążeniowej zamiast faktury VAT. Jeżeli jednak najemca wystawi fakturę VAT na Spółkę z powyższego tytułu, to rozważenia wymaga kwestia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takiej faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie zaś art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika wprost, że w przypadku otrzymania przez Spółkę od najemcy faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT z tytułu wypłacenia najemcy jednorazowej kwoty zachęty do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu, która to kwota, w opinii Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku zawartego w otrzymanej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi przedstawione dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zgodne z cywilistycznym rozumieniem usługi. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie za świadczenie wzajemne jest ceną sprzedaży. W odniesieniu do art. 29 ust. 1 ustawy stanowi więc kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia, która to kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi obrót opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej wynajmuje pomieszczenia w budynku biurowca. Spółka podpisała długoletnie umowy z najemcami, w ramach których zobowiązała się do wynajmu pomieszczeń w posiadanym budynku. W trakcie negocjacji umów Spółka zobowiązuje się do wypłaty na rzecz najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej umowy najmu.

W zaistniałych okolicznościach podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Spółki w zamian za wypłaconą jednorazowo kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota „na zachętę” nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz, którego Spółka będzie świadczyła usługę najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta – przyjęcie proponowanych przez Spółkę warunków umowy najmu. Tak więc otrzymana kwota przez Spółkę od najemcy jest związana z jej określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez nią usługi. Wypłacona kwota, jak sama Spółka wskazuje, jest jedną z form zachęcania kontrahenta do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z przedstawionej długoterminowej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Zatem w przedstawionych okolicznościach zachowanie najemcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego stanowisko Spółki, iż jednorazowa kwota wypłacana w przedstawionym we wniosku opisie sprawy nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktura wystawiana Spółce przez kontrahenta dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu, uznana w myśl art. 8 ust. 1 ustawy za odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki, że nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze świadczoną usługą najemcy, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. sygn. akt I SA/Kr 850/05 z dnia 28.09.2005 r. dotyczy opodatkowania nielegalnego poboru energii, podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. sygn. akt I SA/Bk 193/06 z dnia 23.08.2006 r. – są zatem rozstrzygnięciami w innych sprawach i w związku z tym trudno je oceniać w stosunku do rozpatrywanej sprawy.

Dokonując analizy powołanych przez Spółkę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 707/07 oraz z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 wskazać należy, iż dotyczą one opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych a zatem odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w złożonym wniosku. Natomiast w kwestii wyroku WSA w W. z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3100/08 wskazać należy, iż przedmiotem rozważań Sądu była kwestia opodatkowania podatkiem VAT tzw. opłaty wstępnej w sytuacji gdzie opłata wstępna nie wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy i nie jest elementem umowy o współpracę. Zatem pomimo dużego podobieństwa stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku ze stanem faktycznym zawartym w powołanym orzeczeniu, należy uznać że oba stany faktyczne znacznie od siebie odbiegają, zatem nie mogą podlegać identycznej kwalifikacji pod względem opodatkowania podatkiem VAT.

Również interpretacja IPPP1-443-25/09-2/AK z dnia 12.03.2009 r. dotyczy innego stanu faktycznego, bo opodatkowania wzajemnych rozliczeń z tytułu sprzedaży licencji do praw medialnych.

Odnosząc się natomiast do przytoczonej interpretacji nr ILPP1/443-1079/09-2/BP z dnia 01.12.2009 r. zauważyć należy, iż wymieniona interpretacja jest jednym z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie do całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne inne rozstrzygnięcia w tym zakresie, np. IPPP1-443-688/09-4/PR, ILPP2/443-353/09-2/AD.

W kwestii powołanego wyroku ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden zauważyć należy, iż tezy z niego płynące potwierdzają w pełni stanowisko zaprezentowane przez Organ. Sąd wskazał bowiem, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, z uzasadnienia którego wynika, iż to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług objętych art. 13B lit. b (zob. pkt 31-32 oraz sentencja pkt 1).

W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, iż osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę opcyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy opcyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2) \[tj. usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości\].

Wyrok powyższy dotyczy opodatkowania sumy pieniędzy pozostawionej na specjalnym koncie, jako zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy, która to suma pieniędzy została zwolniona w związku z wykonaniem umowy. Okoliczności takie nie zostały wskazane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym oraz stanie faktycznym, zatem nie można twierdzić, iż powołane orzeczenie ma zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczyły pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.