Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-292/11-6/s/15/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych, stanowić będzie koszt podatkowy.
Słowa kluczowe: przychód-przychód nienależny; strata; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 5 lutego 2015r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2835/11 z dnia 28.08.2012r. (data wpływu 23.04.2015r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2011r. (data wpływu 21.03.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych, stanowić będzie koszt podatkowy – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21.03.2011r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych, stanowić będzie koszt podatkowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą na rynku produktów żywnościowych. Przedmiotem działalności Spółki jest zarówno produkcja, jak i handel artykułami spożywczymi. Wnioskodawca wytwarza m.in. soki, napoje, przetwory z warzyw i owoców oraz dania gotowe. Spółka współpracuje zarówno z podmiotami polskimi, jak i zagranicznymi. Odbiorcami jej produktów są oprócz dużych sieci handlowych, także niezależni dystrybutorzy prowadzący działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi.

Spółce przysługują wobec jej kontrahentów wierzytelności z tytułu dostaw towarów. W praktyce często dochodzi do sytuacji, w których klienci nie regulują należności w terminie. W rezultacie, Spółka regularnie wchodzi w posiadanie wierzytelności handlowych, dla których upłynął termin płatności. Część z powyższych wierzytelności nie zostaje uregulowana w okresie, w którym biegnie termin ich przedawnienia, tym samym stając się wierzytelnościami przedawnionymi.

Wnioskodawca nie ma doświadczenia w zakresie dochodzenia wierzytelności, jego pracownicy nie dysponują specjalistyczną wiedzą w tej dziedzinie. Dlatego też uznał, iż obsługa przedmiotowych należności wiązałaby się dla niego ze sporymi trudnościami organizacyjnymi i byłaby rozwiązaniem nieefektywnym.

Wobec powyższego Spółka rozważa skorzystanie z pomocy podmiotu, który gotowy jest przejąć ciężar obsługi wierzytelności przedawnionych. Wnioskodawca zamierza dokonać cesji przedawnionych wierzytelności na rzecz tego podmiotu. Cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W rezultacie w wyniku sprzedaży Wnioskodawca poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży. Należy dodać, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe uniknięcie poniesienia straty na sprzedaży, co wynika nie tylko z charakteru rzeczonych wierzytelności, ale z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce praktyką wszelkie należności z tytułu prowadzonej handlowej działalności gospodarczej są rozpoznawane, jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o pdop (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop) strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotu powiązanego, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z definicją kosztów podatkowych zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z powyższym przepisem, oraz z opartym na nim stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
2.  wydatek nie może być umieszczony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, a także
3.  poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności (w tym także przedawnionej wierzytelności handlowej) należy uznać za działanie podejmowane w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za zbywane wierzytelności. W powyższej sytuacji dojdzie do sprzedaży prawa majątkowego, którym niewątpliwie jest wierzytelność. Majątek Spółki zostanie bowiem uszczuplony o stanowiącą przedmiot transakcji należność wobec kontrahenta. Przychodem ze sprzedaży będzie suma otrzymana od nabywcy, natomiast kosztem podatkowym - wartość nominalna wierzytelności.

Celem sprzedaży jest zminimalizowanie straty poniesionej w wyniku nieuregulowania należności przez dłużnika w wyznaczonym terminie. Transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż sprzedając należności Spółka poniesie mniejsze koszty niż samodzielnie jej dochodząc. Strata poniesiona w związku ze sprzedażą zdaniem Wnioskodawcy, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki, nie mieści się bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, została zarachowana jako przychód należny.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 39 nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Mając na uwadze powyższy przepis jak również fakt, iż Spółka zarachowała przedmiotowe wierzytelności jako przychód należny, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia na rzecz podmiotu powiązanego przedawnionych wierzytelności handlowych.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o updop nie różnicuje wierzytelności na przedawnione nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA z 26 marca 2004 r. „W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Od tych skutków jednak można się uwolnić, jeżeli podatnik wcześniej zaliczył należność z wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną zatem przesłanką, od której spełnienia zależy możliwość zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych.”

Wyrok ten nie dotyczył wprawdzie bezpośrednio sprzedaży wierzytelności przedawnionych, jednak wskazuje on na sposób wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop. Zgodnie z wykładnią WSA, podzielaną również przez Wnioskodawcę, jedynym kryterium dla zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych podatnika. W przypadku Spółki, wierzytelności które mają być przedmiotem transakcji, zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W myśl tego przepisu wierzyciel nie będzie mógł przykładowo uznać przedawnionej wierzytelności za nieściągalną i po odpowiednim udokumentowaniu nieściągalności zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany przepis wykluczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności po upływie jej przedawnienia nie ma jednak zastosowania w innych stanach faktycznych niż wskazany w ustawie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie obejmuje swym zakresem sprzedaży wierzytelności przedawnionych. W takim bowiem przypadku należy sięgnąć po przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop jako jedyny, który ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W opinii Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności pochodzących z działalności gospodarczej, które co do zasady wykazywane są jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop. Ustawodawca nie przewidział dodatkowych ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Wszelka wykładnia rozszerzająca byłaby wykładnią contra legem i prowadziłaby do rezultatów sprzecznych z intencją ustawodawcy.

Ponadto Spółka chciałaby zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z instytucją przedawnienia zdefiniowaną w art. 117 do 125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej jako: „k.c”), ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Oznacza to, iż upływ terminu przedawnienia nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Przedawnione roszczenie nie wygasa tylko zamienia się w zobowiązanie niezupełne (naturalne). Oznacza to, iż jeżeli w przypadku dochodzenia przedawnionej wierzytelności nie dojdzie do wniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, zobowiązanie naturalne z mocy prawa z powrotem przekształca się w zaskarżalne roszczenie. Innymi słowy, do chwili podniesienia takiego zarzutu przez dłużnika status wierzytelności na skutek upływu przedawnienia nie ulega żadnej zmianie. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem żadnych podstaw, aby strata na takiej sprzedaży nie miała stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionej wierzytelności handlowej, może, zdaniem Wnioskodawcy, zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 08.06.2011r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-292/11-2//JB uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa będzie niższa od wartości nominalnej) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego (chociaż mogą być dalej dochodzone wskutek nie podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia roszczenia).

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Należy zwrócić uwagę, że przesłanki uznające wierzytelności za przedawnioną są niezależne od dalszej możliwości jej dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich roszczeń nie oznacza, że wierzytelności ta nie jest przedawniona. A zatem, powyższy wywód, który jest tożsamy z wywodem Spółki, w zakresie dalszego dochodzenia wierzytelności, nie zmienia jednak okoliczności, że dana wierzytelność jest przedawniona, co w przedmiotowej sprawie jest poza sporem.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Ponadto, organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika.

Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążana Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności (jak ma to miejsce w omawianej sprawie, gdyż sama Spółka wskazuje, iż nie podejmuje działań w celu odzyskania wierzytelności, bo nie ma w tym zakresie doświadczenia, jej pracownicy nie dysponują specjalistyczną wiedzą, i w związku z tym obsługa przedmiotowych należności wiązałaby się dla Spółki ze sporymi trudnościami organizacyjnymi i byłaby rozwiązaniem nieefektywnym) i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu jej odzyskana (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny to i tak staną się kosztami podatkowymi.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się do nieoznaczonego sygnaturą ani nazwą sądu wyroku WSA z dnia 26 marca 2004r. należy zauważyć, że (jak zresztą odnotował sam wnioskodawca) nie dotyczył on sprawy sprzedaży wierzytelności przedawnionych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 26.06.2011r. (data wpływu 30.06.2011r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie zakresów ww. przepisów ustawy za rozłączne.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 08.03.2011r., Nr IPPB3/423-292/11-5/JB stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 08.06.2011r., Nr IPPB3/423-292/11-2/JB Spółka złożyła, działając przez pełnomocnika, w dniu 09.09.2011r. (data wpływu 12.09.2011r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wydanej interpretacji Wnioskodawca zarzuca naruszenie przepisów prawa , tj.:

*   art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: „ustawa o pdop”) poprzez jego błędną interpretację;

*   art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop poprzez jego błędną interpretację;

*   art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej „O.p.”) poprzez brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa,

*   art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

*   art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej „ppsa ) poprzez nieodniesienie się do argumentacji Spółki zaprezentowanej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz nieuwzględnienie tejże argumentacji.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził:

Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów updop, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotu powiązanego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie strony, strata poniesiona w związku ze sprzedażą takiej wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki albowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedwnione, gdyż jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Z tym poglądem nie godzi się organ interpretacyjny stwierdzając, że na-przeszkodzie temu stoi art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisane jako przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego. Organ przyznał, że wprawdzie w przepisie art. 16 ust.1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust.1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust.1 pkt 20 updop, tj. czy „nie mieści się w tym przepisie”. Przepisy ustawy winno się bowiem „czytać łącznie”. Skoro w art. 16 ust.1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust.1 pkt 39 updop. W konkluzji organ uznał, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 39 updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 updop.

Zdaniem Sądu rozpoznającego zaistniały spór, pogląd Ministra Finansów należy ocenić jako błędny.

Na wstępie przedmiotowych rozważań przypomnieć należy, że bez wątpienia przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Gdy idzie o przychody, to ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak zgodnie twierdzą obie strony sporu, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust 1 p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym, jak już wskazano wcześniej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chybaże wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ze wskazanego przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

W ocenie Sądu, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Dlatego też zgodzić się należy z poglądem Skarżącej, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 updop i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzające.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Dlatego też wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd organu, że skoro w art. 16 ust.1 pkt 20 updop wskazano, iż wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust.1 pkt 39 updop, uznać należy za nieprawidłowy. Art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowi bowiem odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust.1 pkt 39 updop.

Wyrokiem z dnia 05.02.2015r., sygn. akt II FSK 3113/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ograniczyło się tylko do tezy o wyłącznych zakresach art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni obu tych przepisów. Nawiązał do art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazując, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego wierzytelności przedawnione były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, a wyjątków zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. nie należy wykładać rozszerzająco. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. różnicuje wierzytelności tylko na te, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i na te, które do nich zaliczone nie były. Poza tym w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jakich to argumentów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a które podnosił organ w zaskarżonej interpretacji.

Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to muszą być spełnione następujące warunki:

1.  musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
2.  nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,
3.  musi być definitywny i należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 października 2012r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014.04.01.Lex/el. pkt 1). W przedstawionym stanie faktycznym zbywane wierzytelności pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Zostały we właściwy sposób udokumentowane.

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wierzytelności odpisanych jako przedawnione”. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka uznawała wierzytelności za przedawnione i zamierza je zbyć w drodze cesji, a cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która będzie niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstanie strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy.

Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie, to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2835/11 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.