Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-383/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-17
Teza: Zwolnienie z podatku VAT usługi transportu medycznego wykonywanej przez szpital na podstawie art. 30 ustawy o działalności leczniczej.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012r. (data wpływu 16 kwietnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2012r. (data wpływu 18 marca 2012r.) oraz z dnia 18 czerwca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi transportu medycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi transportu medycznego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2012r. (data wpływu 18 maja 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 maja 2012r. znak: IBPP3/443-383/12/EJ oraz pismem z dnia 18 czerwca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 30 ust. 1, 2, 3 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U Nr 112 z 2011r. poz. 654 ze zm.) w stosunku do pacjenta małoletniego lub osoby niezdolnej do samodzielnej egzystencji w przypadku gdy przedstawiciel ustawowy pacjenta (np. rodzic małoletniego) lub osoba, na której w stosunku do pacjenta ciąży ustawowy obowiązek alimentacyjny nie odbiera pacjenta ze szpitala w wyznaczonym terminie lekarz zleca transport sanitarny do miejsca zamieszkania lub ostatniego miejsca pobytu pacjenta. Obciążenie za usługę transportu sanitarnego Szpital wystawia na właściwą gminę.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że realizacja usług w oparciu o art. 30 ustawy o działalności leczniczej dotyczy transportu sanitarnego w rozumieniu i według definicji ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 5 ust. 33a i przepisy uzupełniające wskazanej ustawy).

Wnioskodawca nie świadczy tego rodzaju usług samodzielnie. Natomiast posiada podpisaną umowę z Pogotowiem Ratunkowym na usługi transportowe samochodem sanitarnym z lekarzem i bez lekarza. Zatem w opisanej wyżej sytuacji na zlecenie tut. Szpitala Pogotowie Ratunkowe zrealizuje transport sanitarny, którym obciąży Wnioskodawcę, a Wnioskodawca z kolei dokona obciążenia właściwej gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT w myśl przytoczonego przepisu ustawy o podatku VAT, gdyż opisane usługi transportu sanitarnego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i służą co najmniej profilaktyce i zachowaniu zdrowia pacjenta po udzieleniu określonego rodzaju świadczenia szpitalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej – Dz. U. Nr 238 poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, (art. 146f wprowadzono do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. 257 poz. 1726).

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011r. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

– w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, w stosunku do pacjenta małoletniego lub osoby niezdolnej do samodzielnej egzystencji w przypadku gdy przedstawiciel ustawowy pacjenta (np. rodzic małoletniego) lub osoba, na której w stosunku do pacjenta ciąży ustawowy obowiązek alimentacyjny nie odbiera pacjenta ze szpitala w wyznaczonym terminie lekarz zleca transport sanitarny do miejsca zamieszkania lub ostatniego miejsca pobytu pacjenta. Wnioskodawca nie świadczy usług transportu sanitarnego samodzielnie, natomiast posiada podpisaną umowę z Pogotowiem Ratunkowym na usługi transportowe samochodem sanitarnym z lekarzem i bez lekarza. Zatem na zlecenie Wnioskodawcy Pogotowie Ratunkowe realizuje transport sanitarny, którym obciąży Wnioskodawcę, a Wnioskodawca z kolei dokona obciążenia za usługę transportu sanitarnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy opisane usługi transportu sanitarnego stanowią usługi w zakresie opieki zdrowotnej i służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia pacjenta po udzieleniu określonego rodzaju świadczenia szpitalnego.

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) Gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania, a w przypadku niemożności ustalenia miejsca zamieszkania właściwa ze względu na ostatnie miejsce pobytu pacjenta pokrywa koszty transportu sanitarnego pacjenta małoletniego lub osoby niezdolnej do samodzielnej egzystencji do miejsca pobytu, jeżeli przedstawiciel ustawowy pacjenta albo osoba, na której w stosunku do pacjenta ciąży ustawowy obowiązek alimentacyjny, nie odbiera pacjenta w wyznaczonym terminie.

Art. 30 ust. 2 ustawy stanowi, że Kierownik niezwłocznie zawiadamia wójta (burmistrza, prezydenta) o okolicznościach, o których mowa w ust. 1, i organizuje transport sanitarny na koszt gminy określonej w tym przepisie. Gminie przysługuje roszczenie o zwrot kosztów transportu sanitarnego od przedstawiciela ustawowego pacjenta albo od osoby, na której w stosunku do pacjenta ciąży ustawowy obowiązek alimentacyjny.

Gmina pokrywa koszty transportu sanitarnego, o którym mowa w ust. 1, na podstawie rachunku wystawionego przez kierownika, o którym mowa w ust. 2 (art. 30 ust. 3 ustawy).

Stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione z podatku są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zauważa się przy tym, że usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad pacjentami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu (wyrok C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym. Wypełniona została również przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Szpital usługi opisane we wniosku stanowią działalność ściśle związaną z opieką medyczną.

W kontekście charakteru wykonywanej przez Wnioskodawcę czynności i okoliczności, w jakich usługa transportu jest świadczona stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy niewątpliwie usługę mającą na celu profilaktykę, zachowanie i poprawę zdrowia pacjenta.

W konsekwencji, czynności transportu pacjentów wykonywane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.