Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-364/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.04.2012r. (data wpływu 25.04.2012r.), udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.04.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2001 roku P. Sp. z o.o. w ramach współpracy handlowej z firmą S. S.A. z siedzibą w X dokonywała dostaw towarów, z tytułu których wystawiała faktury VAT i w przewidzianych prawem terminach odprowadzała do urzędu skarbowego wykazany na nich podatek należny VAT. Część należności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wystawionych przez niego faktur VAT wystawionych w latach 2008-2009, z uwagi na utratę płynności finansowej przez Kontrahenta, nie została dotychczas uregulowana.

W dniu 17.06.2009 Sąd Rejonowy postanowił o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, które w dniu 22.07.2009 przekształcono z postępowania upadłościowego likwidacyjnego w postępowanie z opcją zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 Sąd Rejonowy zatwierdził układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 12 stycznia 2012.

Zgromadzenie wierzycieli przyjęło w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Kontrahenta układ, zgodnie z którym uznane wierzytelności wobec wierzycieli posiadających należności w kwocie łącznej przekraczającej 10.000,00 (w tym Wnioskodawcy) zostały umorzone w 80%, natomiast nieumorzona część należności będzie spłacana co kwartał w równych dwudziestu ratach na koniec każdego kwartału. Termin płatności pierwszej raty 28.06.2012, termin spłaty ostatniej raty 31.03.2017.

Postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się dnia 7 lutego 2012r. Wnioskodawca w ustawowym terminie zgłosił w postępowaniu upadłościowym swoją wierzytelność względem Kontrahenta, obejmującą należność główną z tytułu niezapłaconych faktur VAT wraz z odsetkami. Zgłoszona wierzytelność została w całości umieszczona na zatwierdzonej przez sąd upadłościowy liście wierzytelności.

W związku ze spełnieniem wszystkich wymagań do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi określonych w art. 89a ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz brakiem pomiędzy Wnioskodawcą (wierzycielem) a Kontrahentem (dłużnikiem) związku, o którym mowa w art. 32 ust.2-4 ustawy o VAT, wnioskodawca w deklaracji za miesiąc listopad 2010 skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, dokonując korekty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych przez dłużnika faktur VAT. Ponieważ należności od S. S.A. były ubezpieczone suma korekty podatku VAT należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi została odpowiednio pomniejszona o otrzymane odszkodowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy spłata przez Kontrahenta wierzytelności pozostałej po umorzeniu na podstawie zatwierdzonego układu, w ratach kwartalnych, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, czy w związku z tym, w odniesieniu do spłacanej w danej racie części należności, konieczne będzie każdorazowe zwiększanie przez Wnioskodawcę podatku należnego uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89a ustawy o VAT?
2.  Czy umorzenie należności o 80%, które nastąpiło w wyniku przyjęcia układu, rodzi obowiązek zwiększenia podatku należnego w odniesieniu do umorzonej części należności, skorygowanego uprzednio na podstawie art. 89a ustawy o VAT?

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, to w deklaracji za który miesiąc należałoby skorygować podatek VAT należny?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Spłata przez Kontrahenta w ratach kwartalnych pozostałej po umorzeniu na podstawie układu części wierzytelności Wnioskodawcy stanowi uregulowanie części należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym w przypadku spłaty przez Kontrahenta kolejnych rat określonych w układzie należałoby w odniesieniu do spłaconej w danej racie części należności zwiększać podatek należny, uprzednio skorygowany na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana.
2.  Zmniejszenie na podstawie zawartego układu sumy długów Kontrahenta (umorzenie należności) o 80%, których to należności Wnioskodawca nigdy nie odzyska i które pozostaną dla niego ekonomicznie nieściągalne, nie rodzi obowiązku zwiększenia podatku należnego uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do tej części należności.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych zostały uregulowane w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Obowiązki podatnika, który skorzystał z określonej w tym przepisie tzw. ulgi na złe długi i dokonał korekty podatku należnego, w przypadku późniejszego uregulowania przysługujących podatnikowi należności, określa art. 89a ust. 4, zgodnie z którym „w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1 obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się z odniesieniu do tej części”.

W celu stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek zwiększenia skorygowanego uprzednio podatku należnego, zasadnicze znaczenie ma określenie zakresu pojęciowego zwrotu „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie” na gruncie powołanego wyżej art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Ponieważ w ustawie o VAT brak jest definicji zwrotu uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie należy odwołać się do definicji prezentowanej w słowniku języka polskiego. Zgodnie z nią „uregulować” oznacza m.in. uiścić należność.

Zdaniem Wnioskodawcy przez „uregulowanie należności”, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, należy rozumieć wyłącznie taki sposób wygaśnięcia zobowiązania, który prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela poprzez spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z pierwotną treścią stosunku zobowiązaniowego powstałego na skutek umowy kupna- sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27.10.2005 r., sygn. akt I FSK 171/05) zgodnie z którym „nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu „uregulowanie należności” i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony”.

Wnioskodawca uważa, że spłata poszczególnych rat określonych w układzie stanowi wykonanie zobowiązania i zaspokojenie interesu wierzyciela, w związku z czym dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania względem Wnioskodawcy w spłaconej części. Nawet późniejsze uchylenie układu na podstawie art. 302 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie wpływa na skuteczność dokonanych już wpłat.

W związku z powyższym, w przypadku spłaty przez Kontrahenta kolejnych rat określonych w układzie dojdzie do uregulowania należności zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca w odniesieniu do spłaconej w danej racie części należności, zobowiązany będzie każdorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi spłata zwiększyć podatek należny uprzednio skorygowany na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy nie można przyjąć, że zmniejszenie wierzytelności na podstawie układu może być traktowana jako forma uregulowania należności. Umorzenie części wierzytelności nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela, a w sensie ekonomicznym część umorzonej wierzytelności nadal pozostaje nieściągalna. Jest to szczególna konstrukcja w prawie upadłościowym i naprawczym przewidziana przez ustawodawcę w celu udzielenia pomocy podmiotom gospodarczym, które znajdują się w trudnej sytuacji majątkowej i nie mają możliwości samodzielnie w pełni uregulować swoich zobowiązań wobec kontrahentów.

Ponadto należy zauważyć, że umorzenie długu na podstawie układu nie ma charakteru ostatecznego, gdyż w przypadku uchylenia układu umorzenie traci swą skuteczność, a objęte układem wierzytelności odzyskują swą pierwotną wysokość sprzed zatwierdzenia układu art. 305 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Powyższa ocena Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.05.2011, sygn. akt ILPP1/443-264/11-2/AK potwierdza, że umorzenie części zobowiązania (w postępowaniu naprawczym) „nie może być traktowane jako forma uregulowania należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy” a spłata części należności „rodzi obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał daną część należności”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w indywidualnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Możliwość korekty podatku należnego powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, to jest:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Na podatniku dokonującym korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych ciążą liczne obowiązki związane z dokonywaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 4-6 ustawy. Należy przy tym zauważyć, że gdy sprzedawca otrzyma należność (bądź jej część), której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku ze spełnieniem wszystkich wymagań do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi określonych w art. 89a ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz brakiem pomiędzy Wnioskodawcą (wierzycielem) a Kontrahentem (dłużnikiem) związku, o którym mowa w art. 32 ust.2-4 ustawy o VAT, wnioskodawca w deklaracji za miesiąc listopad 2010 skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, dokonując korekty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych przez dłużnika faktur VAT. W dniu 17.06.2009 Sąd Rejonowy postanowił o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, które w dniu 22.07.2009 przekształcono z postępowania upadłościowego likwidacyjnego w postępowanie z opcją zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 Sąd Rejonowy zatwierdził układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 12 stycznia 2012. Zgromadzenie wierzycieli przyjęło w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Kontrahenta układ, zgodnie z którym uznane wierzytelności wobec wierzycieli posiadających należności w kwocie łącznej przekraczającej 10.000,00 (w tym Wnioskodawcy) zostały umorzone w 80%, natomiast nieumorzona część należności będzie spłacana co kwartał w równych dwudziestu ratach na koniec każdego kwartału. Termin płatności pierwszej raty 28.06.2012, termin spłaty ostatniej raty 31.03.2017. Postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się dnia 7 lutego 2012r. Wnioskodawca w ustawowym terminie zgłosił w postępowaniu upadłościowym swoją wierzytelność względem Kontrahenta, obejmującą należność główną z tytułu niezapłaconych faktur VAT wraz z odsetkami. Zgłoszona wierzytelność została w całości umieszczona na zatwierdzonej przez sąd upadłościowy liście wierzytelności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku uregulowania w jakiejkolwiek formie należności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, należy zwiększyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta należność została uregulowana. Skoro zatem wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy będzie regulowana w ratach kwartalnych (w równych dwudziestu ratach), to powstanie wobec niego obowiązek rozliczenia podatku należnego od otrzymanej części wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on każdą część należności. Należy przy tym zauważyć, że na gruncie ustawy umorzenie (w przypadku tej sprawy 80%) wierzytelności, nie może być traktowane jako forma uregulowania należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy.

Reasumując, Zainteresowany, który otrzyma część należności spłacanych w ratach kwartalnych (w dwudziestu ratach), które to wierzytelności uprzednio zostały objęte korektą podatku należnego (jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w myśl art. 89a ustawy), ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał daną część należności. Natomiast umorzenie 80% wierzytelności, uprzednio skorygowanych na podstawie art. 89a ustawy, nie zobowiązuje Podatnika do zwiększenia podatku należnego.

Zatem, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.