Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-698/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-01
Teza: w zakresie prawidłowego dokumentowania korekty nieodpłatnego wydania towarów oraz terminu ich rozliczenia w deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego dokumentowania korekty nieodpłatnego wydania towarów oraz terminu ich rozliczenia w deklaracji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego dokumentowania korekty nieodpłatnego wydania towarów oraz terminu ich rozliczenia w deklaracji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji wyrobów alkoholowych. W ramach tej działalności, podejmuje szereg przedsięwzięć mających na celu wzmacnianie pozycji marki S. na rynku, w szczególności poprzez wzmacnianie relacji biznesowych z kontrahentami, promocję oferowanych przez Spółkę wyrobów, a w konsekwencji zwiększenie wolumenu sprzedaży. W związku z powyższymi działaniami promocyjnymi, Spółka przekazuje nieodpłatnie określone wyroby oraz materiały reklamowe współpracującym podmiotom (hurtownikom, detalistom), właścicielom i pracownikom hurtowni, sklepów i punktów gastronomicznych prowadzących sprzedaż wyrobów marki S., jak również końcowym konsumentom.

Z uwagi na wdrożone przez Wnioskodawcę kontrole biznesowe w zakresie nieodpłatnych wydań towarów jak również wykorzystywany system finansowo-księgowy, Spółka dokumentuje każde z powyższych wydań poprzez wystawienie dokumentu oznaczonego jako „faktura wewnętrzna”, zawierającego dane przewidziane dla faktur wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Dokumenty te są automatycznie generowane przez system finansowo-księgowy i ujmowane w rejestrach VAT Wnioskodawcy. Na wszystkich tego typu przekazaniach naliczany jest VAT należny.

Niemniej, Spółka zidentyfikowała przypadki, w których faktury wewnętrzne wygenerowane przez system finansowo-księgowy zawierały pewne błędy, przykładowo, dotyczące ilości i/lub wartości przekazywanych towarów (a więc również wartości VAT należnego), czy polegające na naliczeniu VAT na wydaniach towarów będących próbkami lub prezentami o małej wartości, wyłączonymi z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

Z tego względu, Wnioskodawca zamierza przeprowadzać okresową weryfikację wygenerowanych przez system księgowy faktur wewnętrznych oraz - w przypadku zidentyfikowania błędów w rozliczeniu VAT z tytułu nieodpłatnych wydań towarów - dokonywać niezbędnych korekt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka powinna dokumentować dokonywane korekty dotyczące zidentyfikowanych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT należnego związanego z nieodpłatnymi wydaniami towarów dokonanymi w 2014 r.?
2.  W rozliczeniu za jaki okres należy ująć przedmiotowe korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad 1)

Zdaniem Spółki, może ona udokumentować korekty dokonywane w zakresie nieodpłatnych wydań towarów w dowolny sposób, a więc zarówno poprzez wystawienie dokumentów zawierających dane wymagane dla faktur wewnętrznych korygujących w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak również za pomocą dowolnego dokumentu księgowego umożliwiającego właściwe rozliczenie VAT.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja zidentyfikuje przypadki, w których wartość przekazywanych nieodpłatnie - towarów i/lub kwota podatku należnego została omyłkowo zaniżona, korekta VAT z tego tytułu powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji.

Z kolei w sytuacjach, gdy analiza Spółki wykaże, że podstawa opodatkowania i/lub VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów została zawyżona lub że opodatkowane zostały wydania na mocy ustawy wyłączone z opodatkowania, wówczas korektę VAT z tego tytułu należy ująć w deklaracji VAT za okres, w którym Spółka wystawi odpowiednie dokumenty korygujące.

Uzasadnienie

Ad 1)

Do 31 grudnia 2012 r., podatnicy dokonujący nieodpłatnych wydań towarów byli zobligowani do dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie faktur VAT wewnętrznych zawierających niezbędne elementy wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „rozporządzenie fakturowe”). Jednocześnie, w przypadku stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury wewnętrznej, byli oni zobowiązani do wystawienia faktury wewnętrznej korygującej ( § 14 i § 24 rozporządzenia fakturowego).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. powyższy obowiązek został zniesiony. Ustawodawca pozostawił jednak podatnikom możliwość wystawiania faktur wewnętrznych dla udokumentowania m.in. czynności o charakterze nieodpłatnym. W konsekwencji, do decyzji podatnika pozostawało w jaki sposób udokumentuje na potrzeby rozliczeń VAT nieodpłatne przekazania towarów - poprzez wystawienie faktury wewnętrznej spełniającej wymogi określone w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu fakturowym, czy za pomocą innego dokumentu, np. księgowego. Decyzja w tym zakresie determinowała jednocześnie sposób dokonywania korekt dotyczących tego typu czynności. W przypadku, gdy podatnik zdecydował się na dokumentowanie nieodpłatnych wydań towarów przy pomocy faktur wewnętrznych, ewentualnych korekt w tym zakresie dokonywał poprzez wystawienie faktur wewnętrznych korygujących. Jeśli natomiast wybrał dokumentowanie tego rodzaju czynności w inny sposób (np. za pomocą dokumentów księgowych), w przypadku zaistnienia konieczności korekty, powinien stosować analogiczne dokumenty korygujące.

Począwszy od 1 stycznia 2014 r. ustawa o VAT ani żaden z aktów wykonawczych do tej ustawy nie odnosi się już w ogóle do kwestii faktur wewnętrznych. Oznacza to, że podatnicy mają całkowitą dowolność w tym zakresie. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, rezygnacja z faktur wewnętrznych, obok dostosowania polskiej ustawy o VAT do Dyrektywy, miała na celu uproszczenie zasad dokumentowania świadczeń, w przypadku których wystawiany jest jedynie dokument wewnętrzny (niewprowadzany do obiegu). W związku z tym, transakcje, w stosunku do których uprzednio istniał obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT mogą obecnie być ujmowane w rozliczeniach VAT podatników także na podstawie innych dokumentów. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji, dla czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podstawą taką może być „odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna - w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sterze wyboru podatnika”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem uznać, że podatnik w celu udokumentowania czynności nieodpłatnego przekazania może posłużyć się każdym dokumentem (o ile będzie on zawierać dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku). Może on również w tym celu stosować „faktury wewnętrzne” lub inne dokumenty zawierające dane określone dla faktury wewnętrznej, funkcjonującej w poprzednich stanach prawnych.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1064/13/WN), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów wskazał, iż: „z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2014r. uchylono art: 106 ust. 7 ustawy o VAT umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, taką podstawą może być odpowiedni dowód księgowy wystawiony przez Wnioskodawcę, który będzie potwierdzał dokonanie tej transakcji. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola. Brak jest zatem przeszkód, aby Wnioskodawca wystawił fakturę wewnętrzną lub inny dokument, który będzie zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna”.

Powyższa dowolność odnosi się przy tym zarówno do dokumentowania samego faktu dokonania takiego wydania jak i późniejszej korekty ewentualnych błędów w tym zakresie. Obowiązujące obecnie regulacje ustawy o VAT oraz aktów do niej wykonawczych nie wskazują bowiem żadnego wymaganego sposobu dokumentowania korekt dotyczących nieodpłatnych wydań towarów. Oznacza to, że również w tym zakresie podatnicy mają możliwość prowadzenia dowolnej dokumentacji, która będzie takie korekty odzwierciedlać. Analogicznie zatem, mogą zatem w tym celu stosować np., dokumenty zawierające dane, które w poprzednim stanie prawnym zawierała faktura wewnętrzna korygująca, czy inne księgowe dokumenty korygujące, pozwalające na właściwe rozliczenie takiej korekty dla celów VAT.

Ad 2)

W ocenie Spółki, moment ujęcia wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentów korygujących dotyczących nieodpłatnych przekazań będzie uzależniony przede wszystkim od tego, czy w wyniku dokonanej korekty wartość podstawy opodatkowania oraz VAT należnego związanego z tymi transakcjami ulegnie zwiększeniu, czy zmniejszeniu.

W przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania i/lub należny VAT, wartość korekty powinna zdaniem Spółki zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji. Zasady rozliczenia korekt podwyższających obrót nie zostały wprawdzie jednoznacznie wskazane w ustawie o VAT. W praktyce jednak powszechnie akceptowane jest stanowisko, że sposób rozliczenia takiej korekty uzależnione jest od jej przyczyny. Jeżeli podstawa opodatkowania podlega podwyższeniu w wyniku zdarzeń, które nastąpiły po dokonaniu transakcji (w omawianym przypadku po wydaniu towarów przez Wnioskodawcę), wówczas korektę ujmuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Natomiast w przypadku, gdy korekta in plus spowodowana jest działaniem czynników, które istniały już w momencie sprzedaży (np. jest dokonywana z uwagi na pomyłkę), powinna ona zostać ujęta w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji (tj. miało miejsce wydanie towarów).

W przypadku Spółki, korekty, których dotyczy niniejszy wniosek są co do zasady spowodowane pomyłkami w fakturach wewnętrznych, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje rozliczenia VAT związanego z nieodpłatnymi wydaniami towarów. Stąd, zastosowanie będzie tu mieć drugi z wskazanych powyżej sposobów rozliczeń. Tym samym, korekty zwiększające podstawę opodatkowania i/lub VAT należny od dokonywanych przez Spółkę nieodpłatnych przekazań towarów Wnioskodawca powinien ująć w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla poszczególnych wydań.

Ustawa o VAT nie daje również jednoznacznych wytycznych dotyczących momentu rozliczenia korekt zmniejszających podstawę opodatkowania i VAT należny od nieodpłatnych przekazań towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów tub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Istotne jest przy tym, iż stosownie do powyższego przepisu, podstawą opodatkowania z tytułu nieodpłatnych wydań towarów jest ich rzeczywista cena nabycia lub koszt wytworzenia, a nie kwota figurująca na dokumentach stosowanych przez podatnika do celów potwierdzenia tych czynności. A zatem, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania dla tych czynności a w konsekwencji VAT należny zostały omyłkowo wykazane w zawyżonej kwocie, powinny one zostać skorygowane do właściwej wartości.

Moment, w którym taka korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniach VAT podatnika nie został jednak przez ustawodawcę wprost wskazany. W ocenie Spółki nie znajdzie tu bowiem zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu wskazuje bowiem jednoznacznie, że odnosi się on wyłącznie do przypadków, w których sprzedawca jest zobowiązany do udokumentowania dokonanych czynności fakturą, zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, i przekazania tej faktury nabywcy. Ma on na celu zapewnienie, że obniżenie podatku wynikające z korekty zostanie dokonane u obu stroń transakcji (sprzedawcy i nabywcy), co pozwoli na zachowanie jego neutralności.

W przypadku nieodpłatnego wydania towarów, podatnik nie jest natomiast zobowiązany do udokumentowania tych czynności fakturą VAT czy fakturą korygującą. Wystawia jedynie odpowiednie dokumenty wewnętrzne, umożliwiające mu właściwe rozliczenie VAT z tytułu tych czynności. Nie jest tu więc spełniona hipoteza art. 29a ust. 13. Ponadto, nie występuje w tym przypadku jakiekolwiek ryzyko naruszenia neutralności podatku, gdyż podmiot otrzymujący nieodpłatnie towary nie dysponuje w ogóle fakturą dokumentującą tę transakcję, na podstawie której mógłby odliczyć podatek naliczony. Stąd, w omawianym przypadku, uzależnienie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego od uzyskania jakichkolwiek potwierdzeń nabywcy (obdarowanego) byłoby całkowicie nieuzasadnione.

Tym samym, zdaniem Spółki, korekty zmniejszające podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów należy ująć w rozliczeniu VAT za okres, w którym Wnioskodawca wystawi odpowiedni dokument korygujący. W tym momencie bowiem Spółka dysponuje odpowiednimi danymi niezbędnymi do właściwego rozliczenia korekty.

Należy również zaznaczyć, iż analogiczne stanowisko było również prezentowane przez organy podatkowe w poprzednim stanie prawnym, gdy podatnicy byli zobowiązani do dokumentowania nieodpłatnych wydań towarów fakturami wewnętrznymi oraz fakturami wewnętrznymi korygującymi. Tytułem przykładu można tu wskazać chociażby interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-857/13-9/Akr,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-696/13-4/KG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-59/13-3/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-370/12/AL.

Biorąc pod uwagę fakt, że celem eliminacji faktur wewnętrznych było przede wszystkim uproszczenie zasad dokumentowania świadczeń, w przypadku których wystawiany jest jedynie dokument wewnętrzny (nie wprowadzany do obiegu), zasadne wydaje się przyjecie powyższego sposobu również w obecnym stanie prawnym, gdy faktury wewnętrzne zostały zastąpione dowolnymi dokumentami wewnętrznymi wystawianymi przez podatnika.

Tym samym, zdaniem Spółki, w sytuacjach, gdy ujęta w rozliczeniach VAT Spółki podstawa opodatkowania i/lub VAT należny z tytułu nieodpłatnych wydań towarów zostały zawyżone, lub opodatkowane zostały wydania próbek lub prezentów o małej wartości, wówczas korektę VAT z tego tytułu należy ująć w deklaracji VAT za okres, w którym Spółka wystawi odpowiednie dokumenty korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.