Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.92.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: Nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wysokości 50.000 USD w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawcy przez zobowiązanego spadkobiercę będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli w przypadku wypłaty środków pieniężnych w drodze przelewu bankowego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania na rachunek bankowy. Do przedmiotowego nabycia będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na stopień pokrewieństwa pomiędzy Spadkodawcą a Wnioskodawcą – Wnioskodawca jest bowiem zstępnym Spadkodawcy (jego wnukiem). Nabycie środków pieniężnych, w przypadku zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od nabycia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; rodzina; testament-zapis testamentowy; zapis; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2020 r. (data wpływu – 2 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dziadek Wnioskodawcy zapisał w testamencie notarialnym w 2013 roku, podatnikowi (wnukowi, I grupa podatkowa) kwotę 50.000 USD (dolarów amerykańskich) tytułem zapisu zwykłego.

Dziadek nigdy nie posiadał rachunku bankowego. Pieniądze przechowywał w domu. Zmarł w marcu 2020 roku.

Spadkobierca testamentowy i wykonawca testamentu zamierza wykonać zapis i wpłacić na rachunek bankowy zapisobiercy (wnukowi) ww. kwotę pieniędzy.

Wnioskodawca zgłosi otrzymanie majątku ze spadku (formularz podatkowy SD-Z2) w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania pieniędzy. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonanie testamentu i wpłata gotówki przez wykonawcę testamentu (jedynego spadkobiercę testamentowego) w wysokości 50.000 USD na rachunek bankowy zapisobiercy (I grupa podatkowa) powoduje, iż po zgłoszeniu jej przez zapisobiorcę na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od tej daty, taka czynność (nabycie tych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę) jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn (art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy) w całości, tj. czy są spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgłoszenie na formularzu SD-Z2 uzyskanej kwoty poprzez wykonanie testamentu i wpłatę gotówki przez wykonawcę testamentu w wysokości 50.000 USD na rachunek bankowy zapisobiercy, w terminie 6 miesięcy od tej daty powoduje, iż taka czynność (nabycie tych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę-zapisobiorcę) jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn (art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy) w całości, gdyż spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem zapisu zwykłego.

Jednocześnie na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z uwagi na zachodzące pomiędzy Wnioskodawcą a Spadkodawcą relacje pokrewieństwa (dziadek-wnuk), nabycie przez niego składników majątkowych w następstwie wykonania testamentu będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem, iż Wnioskodawca zgłosi nabycie wskazanych składników majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia wykonania przez wykonawcę testamentu zapisu (przelewu na rachunek bankowy zapisobiercy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Odwołując się do treści i wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazać trzeba, że przepis ten nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż udokumentowanie ma jednoznacznie potwierdzać, że wpłacającym jest darczyńca (tym bardziej zapisodawca) lub też, że to on ma wykonać osobiście dyspozycję wpłaty.

Skoro wykładnia językowa nie prowadzi do niebudzących wątpliwości wniosków, to konieczne jest dokonanie wykładni celowościowej, która powinna być oparta na ratio legis tego przepisu. Pomocne jest w tym uzasadnienie wprowadzenia takiego przepisu przez ustawodawcę. Stwierdzono, że powołany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku od spadków i darowizn począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji, wprowadzone wymienioną ustawą zmiany miały na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych.

Z projektu tego wynika, że obowiązek udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem bankowym, wprowadzono jedynie w celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. Cel wprowadzenia tych regulacji był istotny i powinien zostać uwzględniony przy ich wykładni.

Wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn uwzględniająca jego ratio legis w odniesieniu do ww. zdarzenia przyszłego pozwala na przyjęcie, że zachowanie wykonawcy testamentu, w szczególności polegające na jednoznacznym udokumentowaniu daty i wysokości wpłaty na rachunek bankowy zapisobiercy (podatnika), oraz wskazaniu w tytule wpłaty, że jest to zapis od jego dziadka spełniają cele, jakim ma służyć ten przepis, to jest ochrona przed nieograniczoną możliwością powoływania się na rzekome darowizny od najbliższych dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści polegających na unikaniu opodatkowania.

Zdarzenie przyszłe winno być zatem przyporządkowane pod normę prawną zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc o tym, czy zapisobierca uzyska zwolnienie od podatku poprzez zadośćuczynienie wszystkim ustawowym przesłankom przewidzianego zwolnienia winno pozostawać wyłącznie w jego gestii i być uzależnione od jego zachowania.

W orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymóg udokumentowania dokonanej darowizny (analogicznie zapisu) należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Powołane wyroki NSA rozstrzygały sprawy, w których darczyńcy dokonywali wpłat na konta bankowe innych podmiotów niż obdarowany (deweloperów) lub na konta indywidualne obdarowanych w funduszach inwestycyjnych (fundusz akcji). Niemniej jednak, argumentacja w nich zawarta pozostaje w pełni aktualna dla niniejszej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem wypowiedzi NSA były także skutki, jakie na dopuszczalność zwolnienia od podatku wywołuje okoliczność, że wpłacającym środki uzyskane tytułem darowizny był obdarowany.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z wniosku wynika, że dziadek Wnioskodawcy, zmarły w marcu 2020 r., uczynił na rzecz Wnioskodawcy zapis testamentowy w postaci środków pieniężnych w wysokości 50.000 USD. Spadkobierca testamentowy i wykonawca testamentu zamierza wykonać zapis i wpłacić na rachunek bankowy zapisobiercy (wnuka Spadkodawcy) ww. kwotę pieniędzy.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy statuuje, że wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wysokości 50.000 USD w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawcy przez zobowiązanego spadkobiercę (jak wskazał Wnioskodawca – także wykonawcę testamentu) będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli w przypadku wypłaty środków pieniężnych w drodze przelewu bankowego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania na rachunek bankowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do przedmiotowego nabycia będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na stopień pokrewieństwa pomiędzy Spadkodawcą a Wnioskodawcą – Wnioskodawca jest bowiem zstępnym Spadkodawcy (jego wnukiem). Nabycie środków pieniężnych, w przypadku zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od nabycia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nadmienić przy tym należy, że dla zastosowania w analizowanej sprawie ww. zwolnienia z opodatkowania nie ma znaczenia czy kwota uzyskana tytułem zapisu zostanie wpłacona na rachunek bankowy Wnioskodawcy; wymóg takiej wpłaty (przelewu) dotyczy nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.