Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.633.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy Działki.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy Działki. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 21 lutego 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym A o powierzchni 295 m2 (dalej: Działka lub Nieruchomość). Gmina zamierza dokonać dostawy Nieruchomości na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedniej.

Działka położona jest na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, symbolem 11.03 o zapisie: przeznaczenie terenu dla funkcji mieszkaniowej i usługowej. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem gospodarczo-garażowym będącym własnością Gminy. Budynek został wybudowany w roku 1993 na podstawie pozwolenia na budowę nr 38/93 z dnia 27 października 1993 r. Powierzchnia zabudowy budynku wynosi łącznie 20,28 m2. Ponadto, część Działki została utwardzona kostką brukową. Na Działce znajduje się również uzbrojenie techniczne sieci gazowej oraz telekomunikacyjnej. Gmina nie ponosiła na Nieruchomość wydatków na ulepszenie, w stosunku do których, jej zdaniem, miałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego – Działka nie była i nie jest bowiem wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (Działka nie była przykładowo przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy). Nieruchomość została nieodpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz właściciela sąsiedniej nieruchomości. Działka nie była i nie jest przedmiotem odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Gmina nabyła działkę w drodze komunalizacji w roku 1992. Ponadto, Gmina zaznaczyła, iż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo Działka nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Ponadto, w piśmie z dnia 13 lutego 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 9 lutego 2018 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Znajdujące się na działce uzbrojenie techniczne sieci gazowej i telekomunikacyjnej stanowią budowle, a kostka brukowa, którą częściowo utwardzono działkę o nr ew. A stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.
2.  Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczo - garażowego, jak również Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na umieszczenie w gruncie uzbrojenia technicznego sieci gazowej i telekomunikacyjnej.
3.  Gmina nie jest właścicielem znajdującego się na działce o nr ew. A uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej i telekomunikacyjnej, których właścicielami są przedsiębiorcy przesyłowi.
4.  Gmina nie poniosła wydatków na nabycie/wytworzenie uzbrojenia technicznego sieci gazowej i telekomunikacyjnej.
5.  Przed planowaną dostawą działki nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na działce związanych z umieszczeniem w gruncie uzbrojenia technicznego sieci gazowej i telekomunikacyjnej.

Jednocześnie Zainteresowany poinformował, że w intencji Gminy nie jest otrzymanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie spójnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) i wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W opisanej sprawie, Gmina będzie dokonywać dostawy budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Stosowanie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należ rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do pkt 3 ww. przepisu, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu, etc.

W opinii Gminy, w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie zatem nieruchomość zabudowana budynkiem gospodarczo-garażowym oraz budowlami w postaci uzbrojenia technicznego sieci gazowej oraz telekomunikacyjnej.

Tym samym, w opinii Gminy fakt, iż Nieruchomość zabudowana została budynkiem garażowo gospodarczym wraz z uzbrojeniem, oznacza, że zostały wypełnione przesłanki, do uznania jej za nieruchomość zabudowaną.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 3, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina podkreśliła, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. Zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jedną z przesłanek dającą prawo do odliczenia VAT jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Oznacza to, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających podatkowi.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji, przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione. Budynek i budowle posadowione na działce, tj. w szczególności budynek garażowo-gospodarczy po wybudowaniu, nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności, generujących prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym, Gminie nie przysługuje, w odniesieniu do Nieruchomości, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 2461- IBPP2.4512.205.2017.3.MK, w której Organ wskazał, że: „W niniejszej sprawie względem opisanej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do towarów i usług zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ponadto ani Wnioskodawca bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości, nie dokonywał na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. W takich realiach sprawy nie zaistniały zatem w sposób negatywny przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz lit. b) ustawy, które wykluczyły by możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu. W konsekwencji dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej chodnikami i ścieżkami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy”.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.361.2017.1.IGO, w której wskazał, że „w części dotyczącej jednego pomieszczenia gospodarczego, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku wskazuje, że w stosunku do tego pomieszczenia doszło do pierwszego zasiedlenia w chwili najmu, tj. 18 grudnia 2015 roku, niemniej jednak od tego momentu nie upłynęły 2 lata. Tym samym dla transakcji zbycia opisanej części nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Została natomiast spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Ze sprawy wynika, że Spółce w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tego obiektu. Tym samym dostawa nieruchomości zabudowanej jednym pomieszczeniem gospodarczym, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-492/12-2/MM, w której Organ wskazał, iż „przyszła dostawa działki gruntu nr 1/\`(...)\`4 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem w stosunku do tej działki nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Zainteresowany nie ponosił nakładów na ulepszenia.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest dostawa budynków, budowli lub ich części na nim posadowionych.

Zatem, skoro dla dostawy działki nr 1/124 zabudowanej budowlą w postaci chodnika zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, również dostawa gruntów, na których te budowle są trwale posadowione, będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT”.

Zdaniem Gminy, dostawa Działki będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki o numerze ewidencyjnym A o powierzchni 295 m2. Gmina zamierza dokonać dostawy Nieruchomości na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedniej.

Działka położona jest na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, symbolem 11.03 o zapisie: przeznaczenie terenu dla funkcji mieszkaniowej i usługowej.

Nieruchomość zabudowana jest budynkiem gospodarczo-garażowym będącym własnością Gminy. Budynek został wybudowany w roku 1993. Ponadto część Działki została utwardzona kostką brukową. Na Działce znajduje się również uzbrojenie techniczne sieci gazowej oraz telekomunikacyjnej. Gmina nie ponosiła na Nieruchomość wydatków na ulepszenie, w stosunku do których, jej zdaniem, miałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego – Działka nie była i nie jest bowiem wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (Działka nie była przykładowo przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy).

Nieruchomość została nieodpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz właściciela sąsiedniej nieruchomości. Działka nie była i nie jest przedmiotem odpłatnej umowy cywilnoprawnej.

Gmina nabyła działkę w drodze komunalizacji w roku 1992. Ponadto, Gmina zaznaczyła, iż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo Działka nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Znajdujące się na działce uzbrojenie techniczne sieci gazowej i telekomunikacyjnej stanowią budowle, a kostka brukowa, którą częściowo utwardzono działkę o nr ew. A stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawo budowlane.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczo - garażowego, jak również Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na umieszczenie w gruncie uzbrojenia technicznego sieci gazowej i telekomunikacyjnej.

Gmina nie jest właścicielem znajdującego się na działce o nr ew. A uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej i telekomunikacyjnej, których właścicielami są przedsiębiorcy przesyłowi.

Gmina nie poniosła wydatków na nabycie/wytworzenie uzbrojenia technicznego sieci gazowej i telekomunikacyjnej.

Przed planowaną dostawą działki nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na działce związanych z umieszczeniem w gruncie uzbrojenia technicznego sieci gazowej i telekomunikacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa przedmiotowej Działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z kolei, odnosząc się do znajdującego się na przedmiotowej działce uzbrojenia technicznego sieci gazowej i telekomunikacyjnej w pierwszej kolejności odnieść się należy do art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że sieć gazowa i telekomunikacyjna nie są częścią składową sprzedawanego gruntu i mogą być przedmiotem odrębnej własności.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. sieci gazowej i telekomunikacyjnej, więc nie może dokonać ich sprzedaży – właścicielami są przedsiębiorcy przesyłowi.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do sieci gazowej i telekomunikacyjnej nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Działki znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do budynku gospodarczo-garażowego, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że powyższy Budynek został wybudowany w roku 1993. Ponadto, Gmina nie ponosiła na Nieruchomość wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość została nieodpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz właściciela sąsiedniej nieruchomości.

Tym samym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji powyższego, dla budynku gospodarczo-garażowego zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei, zgodnie z tym co wskazano powyżej, odnośnie dostawy urządzenia budowlanego tj. kostki brukowej, która znajduje się na części Działki, należy opodatkować je łącznie z ww. budynkiem. Skoro zatem dostawa budynku gospodarczo-garażowego posadowionego na działce nr A będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa powyższego urządzenia budowlanego również będzie korzystać z tego zwolnienia.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa gruntu jest opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana jest dostawa budynków/budowli na nim posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu, na którym usytuowany jest przedmiotowy budynek będzie także korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.