Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.144.2022.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: W ocenie Organu związany z faktem umorzenia udziałów ekwiwalent pieniężny dla spadkobierców również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie spełnia wymogów zawartych w art. 15 ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; śmierć
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej spadkobiercom z tytułu ekwiwalentu za umorze udziały zmarłego wspólnika.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowi sprzedaż hurtowa żywych zwierząt. W kwietniu 2022 roku, zmarł jeden ze Wspólników Spółki, posiadający 10 udziałów w kapitale zakładowym. W myśl § 14 ust. 1 umowy spółki, w przypadku śmierci wspólnika, jego spadkobiercy nie wstępują do spółki, zaś pozostali wspólnicy mają pierwszeństwo w nabyciu udziałów po zmarłym wspólniku. Udziały zmarłego Wspólnika nie zostały objęte przez pozostałych Wspólników, do Spółki nie wstąpili także spadkobiercy zmarłego udziałowca.

Według § 14 ust. 3 umowy spółki w przypadku nieobjęcia udziałów po zmarłym wspólniku przez pozostałych wspólników oraz w przypadku niewstąpienia do spółki spadkobierców, udziały wspólnika ulegają umorzeniu za wynagrodzeniem na rzecz spadkobierców, stanowiącym równowartość kwoty która przypadałaby zmarłemu wspólnikowi przy podziale majątku spółki za ostatni rok obrotowy poprzedzający rok, w którym zmarł wspólnik, pomniejszonemu o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Wobec powyższego, celem realizacji postanowień umowy spółki, w dniu 14 czerwca 2022 roku odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, została na nim podjęta uchwała, w myśl której na mocy art. 199 § 1 i § 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467) dalej jako: k.s.h., dokonano umorzenia udziałów zmarłego Wspólnika. Z tytułu powyższego, Wspólnicy ustalili na rzecz jego spadkobierców ekwiwalent w wysokości ustalonej według zasad określonych w akcie założycielskim spółki. W treści w/w uchwały, Wspólnicy postanowili także, że wypłata na rzecz spadkobierców nastąpi z czystego zysku netto Spółki, wobec czego, wskutek jej dokonania obniżeniu nie ulegnie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (art. 199 § 6 k.s.h.).

**Pytanie**

1\. Czy kwota otrzymana przez spadkobierców zmarłego Wspólnika, z tytułu wypłaty przez Spółkę na ich rzecz ekwiwalentu za umorzone udziały, będzie stanowić przychód opodatkowany według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych?

2\. Czy kwota wypłacona spadkobiercom z tytułu ekwiwalentu za umorzone udziały zmarłego Wspólnika będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, kwota wypłacona spadkobiercom z tytułu ekwiwalentu za umorzone udziały zmarłego Wspólnika będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów znajdująca się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Wobec powyższego, uznać należy, że Wnioskodawca ma prawo zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, wszelkie faktycznie poniesione wydatki, o ile wykaże, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub też zabezpieczało źródło przychodów. Ważne jest także, aby poniesiony wydatek nie znajdował się w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wypłata spadkobiercom przedmiotowego ekwiwalentu niewątpliwie wypełniać będzie określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanki uznania jej za koszt podatkowy spółki. Wydatek ten, poczyniony będzie celem zabezpieczenia interesów spółki tj. celem zachowania jej składu osobowego. Jak przewiduje umowa spółki, spadkobiercy wspólników nie wstępują do spółki, co ma uchronić Wnioskodawcę przed wstąpieniem w jego strukturę podmiotów o interesach odmiennych niż dotychczasowi wspólnicy. W myśl obowiązujących przepisów, ograniczenie takie możliwe jest jedynie przy jednoczesnym ustaleniu obowiązku spłaty na rzecz spadkobierców (art. 183 § 1 k.s.h.). Wypłata przez Spółkę środków stanowiących przedmiot niniejszego wniosku stanowi realizację w/w obowiązku.

Zabezpieczenie składu osobowego Spółki, stanowi jednocześnie zabezpieczenie jej źródła przychodu, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Zachowanie struktury udziałowej w dotychczasowej formie stanowi gwarancję dalszej kontynuacji prowadzonej działalności w niezmieniony, niezakłócony sposób, co ma przełożenie na osiągane przez Spółkę przychody.

Zaznaczyć należy także, że przedmiotowa wypłata nie kwalifikuje się do żadnej z grup wydatków wymienionych w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że kwoty wypłacone spadkobiercom zmarłego Wspólnika tytułem ekwiwalentu za umorzone udziały w spółce, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5\. został właściwie udokumentowany,

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowi sprzedaż hurtowa żywych zwierząt. W kwietniu 2022 roku, zmarł jeden z Państwa wspólników, posiadający 10 udziałów w kapitale zakładowym. W myśl § 14 ust. 1 umowy spółki, w przypadku śmierci wspólnika, jego spadkobiercy nie wstępują do spółki, zaś pozostali wspólnicy mają pierwszeństwo w nabyciu udziałów po zmarłym wspólniku. Udziały zmarłego wspólnika nie zostały objęte przez pozostałych wspólników, do Spółki nie wstąpili także spadkobiercy zmarłego udziałowca.

Według § 14 ust. 3 umowy spółki w przypadku nieobjęcia udziałów po zmarłym wspólniku przez pozostałych wspólników oraz w przypadku niewstąpienia do spółki spadkobierców, udziały wspólnika ulegają umorzeniu za wynagrodzeniem na rzecz spadkobierców, stanowiącym równowartość kwoty która przypadałaby zmarłemu wspólnikowi przy podziale majątku spółki za ostatni rok obrotowy poprzedzający rok, w którym zmarł wspólnik, pomniejszonemu o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Wobec powyższego, celem realizacji postanowień umowy spółki, w dniu 14 czerwca 2022 roku odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, została na nim podjęta uchwała, w myśl której na mocy art. 199 § 1 i § 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467) dalej jako: k.s.h., dokonano umorzenia udziałów zmarłego wspólnika. Z tytułu powyższego, wspólnicy ustalili na rzecz jego spadkobierców ekwiwalent w wysokości ustalonej według zasad określonych w akcie założycielskim spółki. W treści w/w uchwały, postanowili Państwo, że wypłata na rzecz spadkobierców nastąpi z czystego zysku netto Spółki, wobec czego, wskutek jej dokonania obniżeniu nie ulegnie Państwa kapitał zakładowy. (art. 199 § 6 k.s.h.).

W związku z powyższym, powzięli Państwo wątpliwość, czy kwota wypłacona spadkobiercom z tytułu ekwiwalentu za umorzone udziały zmarłego wspólnika będzie stanowiła dla Państwa koszt uzyskania przychodu.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm., dalej: „ksh”), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z ww. ustawą wyróżnić można trzy jego rodzaje:

‒ dobrowolne – za zgodą udziałowca,

‒ przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

‒ tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh,

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ksh,

za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z opisu sprawy wynika, że po śmierci wspólnika należące do niego udziały nie zostały przez nikogo objęte, ani przez spadkobierców tego wspólnika ani przez pozostałych Państwa wspólników. Na podstawie przepisów ustawy Kodeksu Spółek Handlowych dokonano umorzenia tych udziałów, a ekwiwalent za umorzone udziały zostanie wypłacony przez Państwa spadkobiercom zmarłego wspólnika. Należy przy tym zauważyć, że aby dokonać umorzenia udziałów musieli Państwo je objąć w pierwszej kolejności jako udziały własne.

Koszty nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodu wyłącznie z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ekwiwalent pieniężny wypłacony spadkobiercom zmarłego Wspólnika, w wysokości ustalonej według zasad określonych w akcie założycielskim spółki niewątpliwie jest związany z faktem przeniesienia własności udziałów zmarłego Wspólnika na Wnioskodawcę oraz umorzeniem ww. udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego.

Dokonanie przez Spółkę operacji umorzenia udziałów jest neutralne podatkowo bez względu na sposób umorzenia. Umorzenie udziałów własnych nie zostało wymienione w katalogu przychodów w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie stanowi żadnego przysporzenia dla spółki umarzającej pod względem ekonomicznym. Jednocześnie spółka umarzająca nie ma prawa do rozpoznania z tego tytułu żadnego kosztu uzyskania przychodu. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której spółka w zamian za umarzane udziały wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie o charakterze niepieniężnym (zgodnie z art. 14a ustawy o CIT).

W ocenie Organu związany z faktem umorzenia udziałów ekwiwalent pieniężny dla spadkobierców również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie spełnia wymogów zawartych w art. 15 ust. 1 updop.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).