Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.184.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy Spółka miała prawo zaliczenia skapitalizowanych odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (w części, w której nie zwiększały one wartości początkowej budynku)?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka miała prawo zaliczenia skapitalizowanych odsetek, od udzielonych przez podmiot szwajcarski pożyczek, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (w części, w której nie zwiększały wartości początkowej budynku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka miała prawo zaliczenia skapitalizowanych odsetek, od udzielonych przez podmiot szwajcarski pożyczek, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (w części, w której nie zwiększały wartości początkowej budynku).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 20 lutego 2007 r. zaciągnęła od spółki szwedzkiej (mającej rezydencję podatkową w Szwecji) będącej podmiotem niepowiązanym ze Spółką, pożyczkę na kwotę do 9 mln zł („Pożyczka 1”) oraz w dniu 13 października 2008 r. na kwotę do 10 mln zł („Pożyczka 2”). Z tytułu Pożyczki 1 na rachunek Spółki wpłynęło 8,5 mln zł, zaś z tytułu Pożyczki 2 wpłynęło 250 tys. zł. Odsetki od Pożyczki 1 naliczone do dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie 483.650,62 zł zostały skapitalizowane (zwiększając kwotę główną pożyczki) w dniu 1 stycznia 2008 r. Odsetki od Pożyczki 1 naliczone za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 2.774.170,45 zł zostały skapitalizowane (zwiększając kwotę główną pożyczki) w dniu 14 listopada 2013 r. W tym samym dniu (14 listopada 2013 r.) skapitalizowane zostały odsetki od Pożyczki 2 naliczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Łącznie kapitalizacji (doliczeniu do kwoty głównej zadłużenia) podlegały odsetki w kwocie 3.260.738,88 zł. Podmiotem uprawnionym do odsetek w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Szwecją był Pożyczkodawca dlatego od kwoty skapitalizowanych odsetek nie został pobrany podatek „u źródła” (na podstawie art. 11 ww. umowy odsetki podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji).

Należy wyjaśnić, że Pożyczki 1 i 2 zostały zaciągnięte na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - nabyciem budynku (kamienicy) z zamiarem jego późniejszego wynajmu lub sprzedaży. Odsetki naliczone do dnia oddania budynku do używania zwiększały jego wartość początkową. Odsetki naliczone po tym dniu księgowane były jako koszt finansowy. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania kwoty skapitalizowanych odsetek za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo zaliczenia skapitalizowanych odsetek od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (w części, w której nie zwiększały one wartości początkowej budynku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczenia odsetek skapitalizowanych od Pożyczek 1 i 2 do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej „Ustawa CIT”), do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Z art. 16 ust. 1 pkt 10a Ustawy CIT wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle art. 16g ust. 3 i 4 Ustawy CIT odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek podlega opodatkowaniu 20% stawką podatku. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W świetle art. 26 ust. 7 Ustawy CIT wypłata, o której mowa w ust. 1,1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady odsetki stanowią przychód oraz koszt na zasadzie kasowej tj. w momencie ich otrzymania/zapłaty. Na równi z zapłatą odsetek ustawodawca traktuje ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pożyczki. Regulacje dotyczące rozliczania odsetek od pożyczki dla celów podatkowych powinny prowadzić do ich symetrycznego opodatkowania po stronie pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Skoro po stronie pożyczkodawcy odsetki stanowią przychód w dacie ich kapitalizacji, w tej samej dacie stają się one kosztem uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT oraz przepisów określających zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - art. 16g ust. 3 i 4 Ustawy CIT).

Podobnie jest w przypadku, gdy zapłata odsetek następuje na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce rezydencji podatkowej. Kapitalizacja odsetek skutkuje obowiązkiem pobrania podatku „u źródła” przy uwzględnieniu zapisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z art. 26 ust. 7 Ustawy CIT, który wprost zrównuje kapitalizację odsetek od pożyczki z ich zapłatą. Okoliczność, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarła ze Szwecją pozwala na opodatkowania odsetek jedynie w kraju rezydencji ich odbiorcy nie ma tutaj znaczenia.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2849/11 NSA zajął następujące stanowisko: W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy; tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Powyższe przemawia również za uznaniem skapitalizowanych odsetek od pożyczki za koszt po stronie pożyczkobiorcy. Stanowisko takie zajął NSA np. w wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 420/14: Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. „a” u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: - pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), - pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że skapitalizowane odsetki „od tych pożyczek (kredytów)” stanowią koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w tym zapisie nie określił z jakim dniem stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia „kapitalizacja”. W „Słowniku współczesnego języka polskiego” (Warszawa 1996 r., str. 360), czytamy, że pod pojęciem „kapitalizacja” należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Z określeniem „przeliczenie” niewątpliwie należy wiązać datę danego „przeliczenia”. Terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu. Jeżeli za zgodą kredytodawcy (tak jak w rozpatrywanej sprawie) dopisano odsetki do pierwotnej kwoty kredytu, to od tego momentu kredytodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w zwiększonej już kwocie, od której naliczone są dalsze odsetki. Zatem moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację (zob. podobnie w orzeczeniach NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 oraz NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11; opublikowane w: www.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek, czy kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja bowiem podatku dochodowego przyjmuje swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08 opublikowany w: www.nsa.gov.pl).). Nie powinna bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem (w dniu kapitalizacji) u jednej strony umowy pożyczki (czy kredytu), zaś u drugiej strony tej umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty). Nie bez znaczenia dla wyżej dokonanej wykładni pozostaje również treść art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (zob. wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08 opublikowany w: www.nsa.gov.pl).).

Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 marca 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-65/16/JKT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skapitalizowane odsetki od Pożyczki 1 i Pożyczki 2 stanowią po jej stronie koszt uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji, tj. w dniu 1 stycznia 2008 r. i 14 listopada 2014 r. (z wyłączeniem kwoty odsetek uwzględnionej w wartości początkowej budynku). W omawianym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT z uwagi na fakt, że Pożyczkodawca nie był podmiotem powiązanym ze Spółką na zasadach wskazanych w ww. przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. Zatem, wszystkie elementy składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (stan faktyczny, zadane pytanie i stanowisko w sprawie) muszą być spójne, tj. zadane pytanie i przedstawione własne stanowisko w sprawie musi być adekwatne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z tej też przyczyny, stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego stanu faktycznego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia skapitalizowanych odsetek, od udzielonych przez podmiot szwedzki pożyczek, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji (w części, w której nie zwiększały wartości początkowej budynku). W konsekwencji, nie była przedmiotem niniejszej interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1,
*   zostały przez podatnika poniesione oraz
*   właściwie udokumentowane.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl tego przepisu niektóre koszty spełniające kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 updop, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów poprzez ich „rozłożenie w czasie” (odpisy amortyzacyjne). Zasada ta dotyczy kosztów związanych m.in. z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął od podmiotu szwedzkiego, będącego podmiotem niepowiązanym ze Spółką dwie pożyczki. Odsetki od Pożyczki 1 naliczone do 31 grudnia 2007 r. zostały skapitalizowane (zwiększając kwotę główną pożyczki) 1 stycznia 2008 r. Odsetki od Pożyczki 1 naliczone za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. zostały skapitalizowane (zwiększając kwotę główną pożyczki) 14 listopada 2013 r. W tym samym dniu skapitalizowane zostały odsetki od Pożyczki 2 naliczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Pożyczki te zostały zaciągnięte na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - nabyciem budynku (kamienicy) z zamiarem jego późniejszego wynajmu lub sprzedaży. Odsetki naliczone do dnia oddania budynku do używania zwiększały jego wartość początkową. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania kwoty skapitalizowanych odsetek za koszty uzyskania przychodu.

W omawianej sprawie, pożyczki zostały zaciągnięte na nabycie środka trwałego (budynku). Zatem, stosownie do wyżej cyt. art. 16g ust. 3 updop, odsetki naliczone do dnia oddania budynku do używania będą zwiększały jego wartość początkową.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 updop wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczek, tj. naliczone odsetki od pożyczek, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zasada ta będzie dotyczyła tej części odsetek, które - w myśl powołanych wcześniej przepisów - nie będą zwiększały wartości początkowej nabytej kamienicy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Pojęcia „kapitalizacja odsetek” i „zapłata” nie zostały zdefiniowane w updop. Zakresu znaczeniowego tych terminów nie definiują również inne ustawy.

W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: „dać pieniądze jako należność za coś, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

Powyższe potwierdza, że dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest również konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku, kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą z ww. słownika, kapitalizacja oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki. W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, że odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, że miała ona prawo zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot szwedzki, do kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji (w części w której nie zwiększały one wartości budynku) - należy uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że druga kapitalizacja odsetek nastąpiła w dniu 14 listopada 2013 r., podczas gdy we własnym stanowisku wskazano dzień 14 listopada 2014 r. Tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę, która nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.