Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.342.2018.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. \[…\]– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pn.\[…\].

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie zadania pn. \[…\], polegającego na poprawie jakości drogi gminnej poprzez jej rozbudowę włącznie z rozbudową kanalizacji deszczowej (dalej: „Inwestycja”). Celem planowanej inwestycji jest poprawienie się dostępności do terenów położonych wzdłuż ulicy, możliwych do zagospodarowania i ich dalszego rozwoju. W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny wzdłuż ulicy przeznaczone są na cele mieszkalnictwa z możliwością lokalizacji usług nieuciążliwych (w tym usług zdrowia i opieki społecznej), tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych oraz na tereny obsługi rolnictwa i produkcji rolnej, tereny usług nieuciążliwych, tereny produkcji nieuciążliwej.

W ramach przedmiotowego zadania Gmina planuje wykonanie rozbudowy (przedłużenia istniejącej) drogi gminnej poprzez wykonanie nowej konstrukcji drogi w przekroju ulicznym z zastosowaniem podbudowy z kruszywa wraz z nawierzchnią bitumiczną ograniczoną krawężnikami oraz przedłużenie w zakresie rozbudowanej drogi kanalizacji deszczowej, a także zabudowę wpustów ulicznych, które będą odprowadzać wody opadowe wyłącznie z jezdni drogi do kanału deszczowego. Do kanalizacji deszczowej nie będą podłączone inne podmioty i nie będą pobierane przez Gminę (ani inny podmiot) żadne opłaty z tytułu użytkowania drogi i kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem Inwestycji. Efekty planowanej Inwestycji nie będą służyć więc, zdaniem Gminy, do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Inwestycja ma służyć zasadniczo mieszkańcom Gminy, a samo zadanie jest realizacją ustawowych zadań nałożonych na Gminę, w tym wypadku art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.). Zadanie to należy do sfery publicznej.

W celu realizacji Inwestycji Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy na operacje typu \[…\] w ramach poddziałania \[…\] objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja zostanie więc dofinansowana ze środków europejskich.

Ww. Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przez Gminę wykonawcą zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji wystawiane będą na Gminę (z podaniem numeru NIP Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina posiada prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, tj. realizacją projektu w ramach zadania pn.\[…\]?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie posiada prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, tj. realizacją projektu w ramach zadania pn. \[…\].

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W myśl ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z póżn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na Inwestycję w ramach poddziałania \[…\] objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wnioskodawca wskazuje, że realizacja Inwestycji należy do ustawowo określonych zadań własnych Gminy w sprawach dróg gminnych oraz kanalizacji deszczowej wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Efekty planowanej Inwestycji nie będą służyć zdaniem Gminy do wykonywania przez nią jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, skoro Gmina będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Inwestycji w ramach wykonywania zadań własnych, to jej zdaniem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie będzie działać jako podatnik podatku VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) warunki uprawniające do odliczenia VAT naliczonego nie będą zatem spełnione, gdyż Gmina realizując opisane przedsięwzięcie dotyczące rozbudowy drogi gminnej wraz z rozbudową kanalizacji deszczowej nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tego projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji (rozbudowy drogi gminnej wraz z rozbudową kanalizacji deszczowej).

Podsumowując, w związku z realizacją Inwestycji zdaniem Gminy nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją Inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (a co za tym idzie będą poza systemem podatku od towarów i usług).

Gmina zwraca uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2016 r. o sygn. ILPP2-3/4512-1-22/16-4/AK, czy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.754.2018.1.DM oraz z dnia 5 listopada 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.251.2018.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.