Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4514-83/15/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 marca 2015 r. (data wpływu do Biura – 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej zastosowania stawki podatku do wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej niewliczania do podstawy opodatkowania wartości dodatniej firmy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W dniu 28 listopada 2014 r. Wnioskodawca nabył, na podstawie umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego od X Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: zbywca).

W skład przedsiębiorstwa wchodziły w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  środki trwałe – rzeczy ruchome (maszyny, urządzenia, środki transportu, komputery), a wartość rynkowa, poszczególnych składników została wykazana w załączniku do umowy,
2.  wartości niematerialne i prawne – prawa autorskie do warstwy graficznej znaku towarowego, których wartość rynkowa została wykazana w załączniku do umowy,
3.  prawa do używania środków transportu oraz maszyn wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności, a używanych przez zbywcę na podstawie umów leasingowych, w tym prawa z umów leasingowych,
4.  prawa wynikające z umów z kontrahentami zbywcy,
5.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości,
6.  wierzytelności, w tym należności przypadające od kontrahentów,
7.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
8.  prawa i obowiązki wobec pracowników,
9.  tajemnica przedsiębiorstwa,
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
11.  majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do wszelkich utworów, jakimi zbywca dysponował na dzień zbycia,
12.  zobowiązania związane z przedsiębiorstwem.

Strony w umowie sprzedaży wymieniły wchodzące w skład przedsiębiorstwa rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoliło ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Suma wartości rynkowych poszczególnych praw rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została wskazana w umowie i uiszczona za przedsiębiorstwo, w wyniku czego u Wnioskodawcy powstała wartość firmy stanowiąca różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.

Wnioskodawca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykazał wartość rynkową rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, do której zastosował stawkę podatku w wysokości 2%, oraz wartość będąca różnicą ceny ustalonej za przedsiębiorstwo oraz wartości rynkowej rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, do której zastosował stawkę podatku w wysokości 1%, traktując ją jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 in fine.

Podatek wynikający z deklaracji został przez Wnioskodawcę w całości uiszczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawca prawidłowo postąpił, uwzględniając w podstawie opodatkowania stawką 1% podatku od czynności cywilnoprawnych różnicę (nadwyżkę) pomiędzy ceną ustaloną za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania stawką podatku w wysokości 1% została ustalona w sposób nieprawidłowy. Skoro bowiem w skład przedsiębiorstwa wchodziły zarówno rzeczy ruchome (środki trwałe), jak i wartości niematerialne i prawne (jak prawa autorskie do warstwy graficznej nabytego w ramach Przedsiębiorstwa znaku towarowego), a także należności wobec kontrahentów, Wnioskodawca, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 powinien ustalić podstawę opodatkowania w następujący sposób:

*   do stawki podatku w wysokości 2% – wartość rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   do stawki podatku w wysokości 1% – wartość praw majątkowych, do których powinien zaliczyć wchodzące w skład przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, jak prawa autorskie do warstwy graficznej nabytego w ramach przedsiębiorstwa znaku towarowego oraz należności wobec kontrahentów.

Wnioskodawca nie powinien natomiast potraktować jako podstawy opodatkowania podatkiem 1% różnicy pomiędzy ceną ustaloną za przedsiębiorstwo oraz sumy wartości rynkowej rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa i praw majątkowych (praw autorskich do warstwy graficznej nabytego w ramach przedsiębiorstwa znaku towarowego oraz należności wobec kontrahentów). Różnica ta stanowi bowiem wartość firmy, która na skutek nabycia przedsiębiorstwa powstała u Wnioskodawcy jako nabywcy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami zasadą jest, iż podstawę opodatkowania w przypadku umów sprzedaży na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi nie cena, lecz wartość rynkowa. „Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. (\`(...)\`) Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rzeczy lub prawa” (M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, WoltersKluwer, Warszawa 2007, str. 211).

Zdaniem Wnioskodawcy, z całokształtu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazanych wyżej wynika, że ustawodawca przyłożył wielką wagę do normy, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, niezależnie od ceny określonej w umowie. Świadczy o tym dopuszczenie daleko idącej ingerencji organu podatkowego w wartość przedmiotu sprzedaży określoną przez podatnika na podstawie art. 6 ust. 3 oraz 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy mogą się przy tym posiłkować opinią biegłego lub wyceną rzeczoznawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca nakazuje organom podatkowym dokonanie takiej ingerencji nie tylko w przypadku, gdy określona przez podatnika wartość przedmiotu sprzedaży jest niższa od jego wartości rynkowej, ale też wtedy, gdy podatnik wartość tę zawyżył – zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej transakcji, w której suma wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została ustalona za przedsiębiorstwo w umowie, podstawy opodatkowania nie może stanowić ustalona przez strony – Zbywcę i Nabywcę cena przedsiębiorstwa, lecz właśnie suma wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie czynią przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określają także szczególnej podstawy opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), ustalana zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zobiektywizowany, a zatem przy ustalaniu tej wartości należy pominąć okoliczność, że składniki te są sprzedawane w ramach zorganizowanej całości (choć niewątpliwie zorganizowanie to wpływa dodatnio na wartość tych składników w przypadku konkretnej umowy sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowią „zespół składników materialnych i niematerialnych”, w skład którego wchodzą poszczególne rzeczy i prawa majątkowe, to – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wartości rynkowe poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalone stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W analizowanej sprawie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa wymienia składniki, których własność została przeniesiona w wyniku zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oraz prawa majątkowe) z podaniem ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie należy uwzględniać różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą Wnioskodawca miał zapłacić za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, należy zaznaczyć, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (czyli wartość firmy, która powstanie u nabywcy) również z uwagi na następujące uregulowania prawne:

1.  Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy i w konsekwencji nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2.  Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż wszelkie czynności, które nie zostały wymienione enumeratywnie w powołanym artykule jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a contrario, pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.
3.  Wartość firmy jest kategorią bilansową i podatkową niestanowiącą prawa majątkowego.

Wnioskodawca wskazał, że wartość firmy stanowi kategorię prawa bilansowego. Pojęcie „wartość firmy”, jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Wartość firmy nie jest natomiast majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego, a więc i przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe.

Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna nie posiada bowiem cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego. Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego, jak wskazuje się w doktrynie:

„Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym” (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., Przegląd Podatkowy 3/2004). Jeżeli więc wartość firmy jako kategoria ekonomiczna, pewien stan faktyczny, nie może być utożsamiana z jakimkolwiek prawem w rozumieniu prawa cywilnego, nie może ona stanowić także prawa majątkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie wartość firmy skalkulowana dla celów księgowych czy też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi prawa majątkowego, którego sprzedaż została enumeratywnie wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem uznać, że nadwyżka ceny sprzedaży nad rynkową wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowi odrębne prawo majątkowe w postaci przykładowo wartości nazwy (firmy) przedsiębiorstwa.

Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy argumentacją, nie powinien on uwzględniać w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną ustaloną za przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem różnica ta nie jest kategorią prawa majątkowego i jako taka nie została wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie wyrok sądowy oraz interpretacje podatkowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Zatem z treści powyższych przepisów wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych nalicza się od wartości przedmiotu transakcji ustalanej przez strony umowy sprzedaży, wyrażonej w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany, gdyż zgodnie z przepisami podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu transakcji.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje zatem uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku ustalenia wartości przedmiotu transakcji w sposób odbiegający od wartości rynkowej, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
2.  innych praw majątkowych - 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takiego odesłania nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarówi wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232).

Goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy – nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w dniu 28 listopada 2014 r. nabył, na podstawie umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego od X Sp. z o.o. S.K.A. Strony w umowie sprzedaży wymieniły wchodzące w skład przedsiębiorstwa rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoliło ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Suma wartości rynkowych poszczególnych praw rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była mniejsza niż cena, jaka została wskazana w umowie i uiszczona za przedsiębiorstwo, w wyniku czego u Wnioskodawcy powstała wartość firmy stanowiąca różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży, Wnioskodawca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykazał wartość rynkową rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, do której zastosował stawkę podatku w wysokości 2%, oraz wartość będąca różnicą ceny ustalonej za przedsiębiorstwo oraz wartości rynkowej rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, do której zastosował stawkę podatku w wysokości 1%, traktując ją jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wnioskodawca uiścił w całości podatek wynikający z deklaracji.

Jego zdaniem nie powinien jednak uiszczać podatku w sposób jaki zrobił, czyli wliczać do podstawy opodatkowania tzw. wartości dodatniej firmy.

W związku z powyżej przywołanymi przepisami oraz przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne jego składniki, tj. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych jest ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych, będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku będzie cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowane przy takiej sprzedaży będzie zatem wszystko co składa się na przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatku winien był według stawki podatku w wysokości 2%, opodatkować wartość rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa (wartość ustaloną zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy), natomiast według stawki podatku w wysokości 1% opodatkować wartość praw majątkowych, tj. wchodzące w skład przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, jak prawa autorskie do warstwy graficznej nabytego w ramach przedsiębiorstwa znaku towarowego oraz należności wobec kontrahentów (wartość ustaloną zgodnie z ww. art. 6 ust. 2 cyt. ustawy).

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że nie powinien on wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości dodatniej firmy stwierdzić należy – mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiła suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży. A zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Wnioskodawca miał zatem obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo za cenę wyższą niż wartość rynkowa jego poszczególnych składników. To oznacza, że cena obejmowała także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe.

Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego we wniosku wyroku sądowego należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zapoznał się z tym orzeczeniem niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.