Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-325/11-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w części odpowiadającej pierwszej części ceny zapłaconej sprzedającej przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania tj. do 28.04.2008 r. Natomiast pozostała część odpowiadająca drugiej części ceny która zostanie zapłacona po 28.04.2008 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 ustawy. Bowiem do skorzystania ze zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu niezbędnym warunkiem jest wydatkowanie przychodu na wskazane w ustawie cele w ciągu 2 lat, nie zaś podpisanie aktu notarialnego.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; data; nieruchomości; przychód; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2011 r. (data wpływu 14.04.2011 r.) oraz uzupełnieniu (data wpływu 01.07.2011 r., data nadania 27.06.2011 r.) na wezwanie z dnia 17.06.2011 r. Nr IPPB4/415-325/11-2/LS (data nadania 17.06.2011 r., data doręczenia 20.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-325/11-2/LS z dnia 17.06.2011 r. (data nadania 17.06.2011 r., data doręczenia 20.06.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie stanu faktycznego.

Pismem (data nadania 27.06.2011 r., data wpływu 01.07.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 15 kwietnia 2008 r. na mocy aktu notarialnego umowy sprzedaży, sporządzonej przez notariusza (Wnioskodawca i jego żona) nabyli nieruchomość stanowiącą działkę gruntu Nr 379/2 obszaru 6,8807 ha, położoną w B., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą za cenę w kwocie 790.000,00 złotych. W dniu 28 kwietnia 2008 roku Wnioskodawcy i jego żonie upływał termin na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe w związku z uprzednim zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia i złożeniem oświadczenia o zamiarze skorzystania z opisanej ulgi. W powołanej umowie Wnioskodawca wraz z żoną ustalili ze sprzedającą, iż część ceny zostanie zapłacona w terminie późniejszym to znaczy po 28 kwietnia 2008 roku. Wnioskodawca i jego żona w dniu 21 kwietnia 2006 roku sprzedali zabudowaną działkę gruntu (nabycie nastąpiło w dniu 10 listopada 2005 roku). Następnie w dniu 17 maja 2006 roku sprzedali działkę budowlaną, (nabycie nastąpiło w dniu 29 czerwca 2004 roku). W dniu 12 maja 2006 roku Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działkę zabudowaną (nabycie nastąpiło w dniu 22 października 2002 roku). Natomiast w dniu 22 maja 2006 roku sprzedali zabudowaną działkę gruntu (nabycie nastąpiło w dniu 29 czerwca 2004 roku). Przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną wydatkowali na cele mieszkaniowe – kupno w dniu 15 kwietnia 2008 roku nieruchomości – jest to działka, na którą wydana została decyzja o warunkach zabudowy przez Burmistrza Gminy, dnia 27 lipca 2006 roku, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji dotyczącej między innymi budowy trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce gruntu Nr 27 położonej w B. Opisana decyzja nie wygasła i jest nadal ważna. Część ceny została zapłacona po dniu upływu terminu na rozliczenie. W ocenie Wnioskodawcy i jego żony, wiążącym jest data aktu notarialnego, jako data nabycia opisanej nieruchomości, gdyż płatność w ratach nie zmienia faktu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości został wydatkowany – czyli przeznaczony na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wydatkowanie należy rozumieć tu jako przeznaczenie. Fakt zapłaty w ratach ma tu drugorzędne znaczenie jako, że sprzedający ma roszczenie do kupującego o zapłatę ceny, egzekwowane w drodze przymusu sądowego i komorniczego. W ocenie Wnioskodawcy i jego żony celem tego przepisu było prawo do zwolnienia z podatku, o ile przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, to znaczy na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, co ma miejsce w opisanej sytuacji. Obecnie bowiem Wnioskodawca wraz z żoną mieszkają i są zameldowani pod adresem tej nieruchomości. W przeciwnym wypadku, przy założeniu, że kupujący spóźnia się z zapłatą jednej raty i przekracza w ten sposób dwuletni termin na rozliczenie, oznaczałoby że traci prawo do ulgi, pomimo iż nabył nieruchomość na cele mieszkaniowe, jak również, iż zrealizuje swe świadczenie, tyle że ze zwloką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle brzmienia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenie dla skorzystania z ulgi ma data podpisania aktu notarialnego czy też wydatkowania środków?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy wiążąca jest data zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, która dokumentuje nabycie, płatność ceny jest następstwem zakupu przy czym obowiązek jej zapłaty powstaje dopiero z momentem zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Akt notarialny jest dowodem zakupu, a dla sprzedającego stwarza możliwość dochodzenia zapłaty ceny na drodze sądowej. Zdaniem Wnioskodawcy zwrotu „wydatkowanie” zawartego w powołanym przepisie nie należy rozumieć dosłownie tzn. jako „wpłatę” w tym terminie, a należy to rozumieć jako „przeznaczenie”. Oznacza to, że warunek wydatkowania środków będzie spełniony jeżeli podatnik w ciągu dwóch lat dokona nabycia nieruchomości przeznaczając na ten cel środki które podlegałyby opodatkowaniu. Natomiast termin zapłaty pozostaje już w gestii stron.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Należy podkreślić, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są natomiast wyjątkiem od tej zasady, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu – z zastrzeżeniem ust. 2 – jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca i jego żona dokonali sprzedaży:

*   w dniu 21 kwietnia 2006 roku zabudowanej działki gruntu, którą nabyli w dniu 10 listopada 2005 roku,
*   w dniu 17 maja 2006 roku sprzedali działkę budowlaną, nabytą w dniu 29 czerwca 2004 roku,
*   w dniu 12 maja 2006 roku Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działkę zabudowaną, której nabycie nastąpiło w dniu 22 października 2002 roku,
*   w dniu 22 maja 2006 roku sprzedali zabudowaną działkę gruntu, którą nabyto w dniu 29 czerwca 2004 roku.

Wobec powyższego sprzedaż tych nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
2.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    *   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    *   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części\- przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Wyliczenie zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 2 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data faktycznego wydatkowania przychodu.

Przepis ten wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Skoro zatem - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie został przez Wnioskodawcę wydatkowany w terminie wskazanym w tym przepisie, to w takiej części, w jakiej po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży został wydatkowany na cele uprawniające do zwolnienia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wielkość tego podatku oraz terminy jego zapłaty uregulowane zostały w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 28 ust. 1, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w części odpowiadającej pierwszej części ceny zapłaconej sprzedającej przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania tj. do 28.04.2008 r. Natomiast pozostała część odpowiadająca drugiej części ceny która zostanie zapłacona po 28.04.2008 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 ustawy. Bowiem do skorzystania ze zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu niezbędnym warunkiem jest wydatkowanie przychodu na wskazane w ustawie cele w ciągu 2 lat, nie zaś podpisanie aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.