Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-558/16-7/19-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach. Do wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków instrumentalistów z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 866/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1265/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB4/4511 -558/16/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że muzykowi z tytułu prób i prób sekcyjnych przysługują 50% koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2016 r. znak: ITPB4/4511-558/16/MK wniósł pismem z 12 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 10 października 2016 r. znak: ITPB4/4511-558/16-1/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 26 października 2016 r. złożył skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 866/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 28 marca 2017 r. znak 0110-KWR4.4021.10.2017.1.PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1265/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X jest samorządową artystyczną instytucją kultury wpisaną do rejestru samorządowych instytucji kultury prowadzonego przez Organizatora Miasto C pod numerem …. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych - muzyków orkiestrowych. Zakres pracy muzyków obejmuje wyłącznie czynności związane z grą na instrumentach muzycznych. Muzycy mają obowiązek grania 3 koncertów w miesiącu w ramach wynagrodzenia zasadniczego (norma koncertowa określona w umowie o pracę). Okres rozliczeniowy czasu pracy muzyków wynosi 1 miesiąc. Na czas pracy muzyków składa się: próby, próby sekcyjne, indywidualna praca artystyczna, wykonanie koncertu. Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Regulamin wynagradzania określa jaka część czynności zawodowych muzyka związana jest z korzystaniem przez niego z praw do artystycznego wykonania, są to: próby, próby sekcyjne i wykonanie koncertu.

Koszty uzyskania przychodu stosowane przez płatnika:

1.  50% koszty uzyskania przychodu stosowane są w przypadku, gdy:
    1.  muzycy uczestniczą w:
        1.  próbach - organizowanych w miejscu wskazanym przez pracodawcę, wynikającym z harmonogramu pracy;
        2.  próbach sekcyjnych- odbywają się poza siedzibą Wnioskodawcy, pracodawca nie narzuca miejsca przeprowadzenia próby;
        3.  muzycy uczestniczą w koncertach w siedzibie oraz poza siedzibą pracodawcy (kraj i zagranica).
2.  natomiast podstawowe koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stosuje w przypadku:
    1.  gdy nie ma zaplanowanych prób do danego koncertu w harmonogramie pracy, muzycy zobowiązani są do indywidualnej pracy artystycznej w celu utrzymania poziomu artystycznego i przygotowania się do zaplanowanych prób. Muzyk przygotowuje się w domu;
    2.  za czas urlopu wypoczynkowego i choroby;
    3.  gdy w danym miesiącu muzyk nie bierze udziału w próbach i koncercie.

Z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy oraz specyfikę pracy orkiestry, czas pracy najczęściej składa się z 4 godzin prób w siedzibie pracodawcy lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz 4 godzin prób sekcyjnych, które nie odbywają się w siedzibie pracodawcy. W dniu koncertu czas pracy składa się z próby generalnej, próby sekcyjnej oraz wykonania koncertu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca właściwie stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy próby sekcyjne, próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz wykonane koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania, z którego pracownikowi przysługują autorskie prawa pokrewne. Praca muzyka co do zasady ma charakter twórczy w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim. Pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym Wnioskodawca uważa, iż praca muzyka, w związku z tym, iż jej celem jest ostateczne przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami gdy faktycznie nie wykonuje on pracy. Należy podkreślić, iż efektem pracy oraz elementem definiującym podstawowe obowiązki pracownicze pracowników artystycznych - muzyków orkiestry, jest w ramach przygotowań do koncertów i grania koncertów, ustalanie utworów muzycznych co reguluje prawo autorskie. Pracownicy artystyczni - muzycy orkiestry, zarówno ustalają utwory samodzielne przedmioty prawa autorskiego, jak też wykonują artystyczne wykonania jednak w ramach ich działalności artystycznej o indywidualnym charakterze. Efekt ich pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych jest z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Nie ma wątpliwości, iż każdy pracownik artystyczny - muzyk orkiestry, samodzielnie lub wespół z innymi artystami tworzy lub współtworzy (ustala wg prawa autorskiego) utwory muzyczne. Moment ustalenia utworów muzycznych, a zatem podstawowy wymierny efekt pracy muzyków, następuje nie tylko w ramach granych koncertów, ale także w ramach przygotowań do nich w ramach prób.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muzykowi z tytułu prób, prób sekcyjnych i koncertu przysługują 50% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 85 ustawy o prawie autorskim, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Dla oceny, czy wykonanie utworu ma charakter artystyczny, nie ma znaczenia jego wartość, przeznaczenie, ani sposób wyrażenia. Wykonanie artystyczne musi charakteryzować się osobistym, indywidualnym wkładem konkretnej osoby w powstanie wykonania i właśnie taki wkład można określać jako „artystyczny”. Ustawa o prawie autorskim wymienia aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów, gdyż nie ulega żadnej wątpliwości, że praca tych osób ma charakter „artystyczny”, dlatego też jest przedmiotem ochrony prawa pokrewnego - prawa do artystycznego wykonania. Ochronie prawa pokrewnego nie podlegają zatem działania o innym charakterze, gdzie owa „artystyczność” nie występuje.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
*   po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność jako artysty wykonawcy, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) części określającej honorarium, która związana jest z korzystaniem z praw pokrewnych oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że muzycy instrumentaliści X wykonują na próbach, próbach sekcyjnych i koncertach utwory będące „wykonaniem artystycznym”.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach. Do wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków instrumentalistów z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.