Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/497/BRT/SKT/2014/RD-70846
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Klub będzie mogło zostać zakwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników Spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; podatek-podatek liniowy; sport-klub sportowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. Nr ITPB1/415-878/09/PSZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu wykonywania działalności sportowej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 stycznia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu świadczenia usług sportowych przez spółkę cywilną. Interpretacja wydana została na wniosek Pana …, reprezentowanego przez pełnomocnika Panią …, z dnia 10 listopada 2009 r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:** Wnioskodawca rozważa możliwość założenia spółki cywilnej, świadczącej usługi wymienione w kategorii 93.19.Z (92.62.Z) PKD tj. działalność związana ze sportem, działalność prowadzona na własny rachunek przez sportowców. Wspólnikami Spółki będą mogli być między innymi sportowcy będący aktualnie zawodnikami Klubu, a także osoby niezwiązane obecnie z Klubem jakimikolwiek relacjami prawnymi.

Przedmiotem świadczonych przez Spółkę poprzez jej wspólników usług na rzecz Klubu będzie działalność związana ze sportem, w zakres której będzie wchodziło w szczególności:

*   reprezentowanie przez wspólników Spółki barw Klubu w charakterze zawodnika, w krajowych i międzynarodowych zawodach sportowych,
*   dołożenie należytej staranności w wykonywaniu obowiązków zawodniczych związanych z reprezentowaniem barw Klubu w rozgrywkach, a w szczególności obowiązków związanych z udziałem we wszelkich zajęciach sportowych wskazanych przez Klub,
*   aktywne uczestnictwo przez wspólników Spółki w procesie szkoleniowym i we współzawodnictwie sportowym,
*   przestrzeganie obowiązujących regulaminów sportowych i zasad rywalizacji sportowej,
*   poddawania się obowiązkowym badaniom lekarskim, oraz niezwłoczne informowanie lekarza Klubu o stosowaniu środków farmakologicznych innych niż zalecane przez lekarza Klubu i powodach ich stosowania,
*   troski o powierzone mu mienie, a w szczególności o sprzęt sportowy, za który ponosi pełną odpowiedzialność materialną,
*   uczestniczenia we wszystkich nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych i innych akcjach promocyjnych i imprezach organizowanych przez Klub, jego właścicieli i sponsorów, w których Klub poprosił wspólnika Spółki o udział,
*   nie przyjmowania postaw, które w jakikolwiek sposób byłyby sprzeczne z wizerunkiem Klubu, jego właścicieli i sponsorów,
*   nie używania sprzętu innych firm niż wskazany przez Klub podczas meczów piłkarskich, treningów, zgrupowań oraz imprez organizowanych i współorganizowanych przez Klub, z wyłączeniem obuwia piłkarskiego i rękawic bramkarskich,
*   powstrzymanie się wobec osób trzecich od wszelkich komentarzy i ocen dotyczących stosunków wewnętrznych Klubu, czynności jego organów i pracy kadry trenerskiej,
*   nie podejmowanie się działań mogących narazić dobre imię Klubu, jego właścicieli, sponsorów oraz osób z nim bezpośrednio związanych,
*   zachowywania w tajemnicy informacji programowych, handlowych i organizacyjnych Klubu w trakcie obowiązywania kontraktu, a także w ciągu dwóch lat od jego rozwiązania lub wygaśnięcia,
*   powstrzymania się od zachowań, które w jakikolwiek sposób mogłyby wpływać na niemożność lub jakość wykonywania przez Zawodnika obowiązków wynikających z zawartego kontraktu.

Za świadczone na rzecz Klubu usługi, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenia na podstawie wystawionych na Klub faktur VAT.

**W związku z powyższym zadano pytanie:** Czy wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Klub będzie mogło zostać zakwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników Spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Spółce przez Klub z tytułu świadczonych usług będzie stanowiło przychód wspólników Spółki z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona uważa, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł wyróżnia się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie natomiast do postanowień art. 5a pkt 6 ww. ustawy, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, np. usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraża pogląd, iż zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że dana czynność nie będzie uznana, w świetle przepisów ustawy za wykonaną w ramach działalności gospodarczej jedynie w przypadku, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie. Z uwagi na fakt, że wspólnicy działają w formie Spółki we własnym imieniu, w zorganizowany i ciągły sposób, gdyż ich działalność ma sformalizowany charakter i mają oni zamiar nierozerwalnie świadczyć te usługi w przyszłości, spełnione są tym samym przesłanki art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w odniesieniu do zakresu usług świadczonych w ramach planowanej umowy, Wnioskodawca uważa, iż nie są również spełnione łącznie negatywne przesłanki wskazane w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc bowiem pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę i jej wspólników na rzecz Klubu, należy wskazać, że ponoszą oni odpowiedzialność za swoje działanie wobec osób trzecich. Sytuacja taka powstanie chociażby w przypadku nałożenia przez odpowiednie związki sportowe kar za nieregulaminowe zachowanie wspólnika(ów) Spółki w trakcie meczu (np. za otrzymane podczas meczu indywidualne kary). Dodatkowo, należy również wskazać, że Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach relacji z Klubem. Wynika to m.in. z faktu, że wynagrodzenie Spółki, które ma otrzymać w ramach umowy z Klubem (a tym samym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także i jej wspólników) jest uzależnione od określonych czynników, w tym w dużej mierze od jakości świadczonych przez nią usług. Na jej wynagrodzenie będą się składały m.in. premie za wygrany mecz, premie za zdobycie przez Klub okresowego trofeum tj. osiągnięcie określonego miejsca na koniec rozgrywek. Oznacza to, że wykonując usługi określone umową z Klubem w sposób nienależyty, Spółka w osobach wspólników naraża się na brak uzyskania określonej w umowie z Klubem wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi, lub możliwości jego znacznego zmniejszenia. W konsekwencji, Spółka ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą.

Spółka cywilna jest umową przedsiębiorców dotyczącą wzajemnego działania w celu osiągnięcia wspólnego celu. W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy mają na celu osiągnięcie możliwie największego zysku w ramach prowadzonej Spółki. Zgodnie z powołanymi przepisami art. 8 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, opodatkowaniu przychodów osiągniętych przez spółkę cywilną podlegają wspólnicy Spółki. Tym samym wynagrodzenie wspólników nie będzie mogło być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ będzie uzyskiwane przez wspólników Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której celem będzie optymalizacja uzyskiwanych dochodów. Dochody te nie będą uzyskiwane bezpośrednio przez wspólników, a jedynie jako ich udział w zysku Spółki. Kierując się powyższym zgodnie z wolą ustawodawcy, czynności wymienione w art. 13 pkt 2 i 8 ww. ustawy, mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla tego źródła przychodu. Na podstawie powołanych argumentów, przychody uzyskiwane przez wspólników Spółki z tytułu świadczenia na rzecz Klubu usług związanych z działalnością sportową podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób prowadzących pozarolniczą działalności gospodarczą.

Jednocześnie Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska, powołuje się na pisma i interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe tj.

*   Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna sygn. I-415-52/05,
*   Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku sygn. IIUSpblA/1/415-23/120a/25/05/BB
*   Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście sygn. 1435/FD1/415/19/05/SS
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-99/07-2/AM.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 stycznia 2010 r. Nr ITPB1/415-878/09/PSZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których wyodrębniona została działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13 powołanej ustawy, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Problematyka odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła na gruncie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych nie wyeliminowało wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia.

W przypadku działalności sportowej sądy administracyjne prezentują stanowisko, iż przychody z tytułu uprawiania sportu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Sądy administracyjne, zaliczając przychody z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście, akcentują przede wszystkim literalne brzmienie definicji działalności gospodarczej.

Jednak zauważyć należy, iż wykładnia definicji działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego w orzeczeniach sądów administracyjnych nie jest jednolita. O ile w przypadku działalności sportowej sądy wyinterpretowały z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 2 ustawy bezwzględną normę prawną wykluczającą możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej, to w przypadku innych grup zawodowych, osiągających przychody wymienione również w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stosują stricte językowej wykładni tych przepisów.

Takim przykładem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie całej Izby Finansowej, w dniu 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdzono, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W związku z powyższym Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca wykonywać będzie czynności na zlecenie np. klubów sportowych, prowadząc działalność zawodową w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółki niebędącej osobą prawną, to wynagrodzenie z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.