Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.10.S/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; najem; umowa-umowa powiernictwa; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 1-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22d

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2758/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 września 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 5 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.1.KS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

· określenia źródła przychodu oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – Działki Nr 2– **jest** **nieprawidłowe,**

· w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 2 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

· w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu w proporcji do zaangażowania finansowego Wnioskodawcy w nabycie nieruchomości – **jest prawidłowe.**

· w części dotyczącej źródła przychodu – **jest nieprawidłowe.**

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 2 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS Wnioskodawca złożył 31 października 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (data wpływu 6 listopada 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2758/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/18, organ podatkowy złożył 20 września 2019 r. skargę kasacyjną, do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 234/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W dniu 9 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/18 oraz akta administracyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Pan … (dalej jako: „Wnioskodawca”) jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od grudnia 2007 r. Działalność tę założył w celu wynajmu dwóch lokali biurowych w …. Przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Dodatkowo, od 2014 r., Wnioskodawca jako wspólnik w spółkach osobowych oraz w spółkach kapitałowych bierze udział w dwóch projektach deweloperskich (wzniesienie budynku mieszkalno-usługowego, rewitalizacja zabytkowego budynku szkoły).

Niezależnie od powyższego zaangażowania biznesowego, Wnioskodawca - jako osoba prywatna jest właścicielem:

\- położonej w obrębie ewidencyjnym … miasta … nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym … (dawniej nr ewid. …) o obszarze 29,0739 ha, której sposób korzystania określono jako „R-grunty orne”, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej jako: „Działka 1”), oraz

\- położonej w obrębie ewidencyjnym … miasta … nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym … (dawniej nr ewid. …) o obszarze 1,2269 ha, której sposób korzystania określono jako „R-grunty orne”, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …(dalej jako: „Działka 2”) (Działka 1 i Działka 2 zwane są dalej łącznie jako: „Nieruchomość”).

Własność Nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2003 r. na licytacji komorniczej (własność nieruchomości została przysądzona postanowieniem sądu z dnia 3 września 2003 r.). Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę w 2003 r. obejmowała wówczas dodatkową powierzchnię 0,5743 ha (w odniesieniu do Działki 2) oraz 0,0050 ha (w odniesieniu do Działki 1), przy czym część Nieruchomości przejęta została w 2009 r. na własność Skarbu Państwa (o czym będzie mowa w dalszej części wniosku).

W tym czasie Wnioskodawca był jeszcze studentem (…). Z uwagi na fakt, że nie dysponował on środkami wystarczającymi na zakup całej Nieruchomości, w 2002 r. zawarł z dwoma osobami fizycznymi, zainteresowanymi lokatą kapitału, (dalej jako: „Partnerzy”) umowę wspólnego przedsięwzięcia nabycia Nieruchomości (dalej jako: „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca zobowiązał się względem Partnerów do powierniczego nabycia Nieruchomości we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, tj. rzecz własną oraz na rzecz Partnerów w częściach uzgodnionych w Umowie. Strony Umowy dokonały uzgodnienia, że udział każdej ze stron Umowy w tym wspólnym przedsięwzięciu ma odzwierciedlać parytet ich pierwotnego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości. Umowa przewidywała także, że Wnioskodawca jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań związanych z Nieruchomością, przy czym Wnioskodawca zobowiązał się wobec Partnerów do tego, że jeżeli zgłoszą się do niego potencjalni inwestorzy, będzie on każdorazowo konsultował z Partnerami przedstawioną mu ofertę zagospodarowania Nieruchomości celem wyboru najbardziej optymalnej formy wyjścia z inwestycji. Umowa nie przewidywała wynagrodzenia dla Wnioskodawcy - jako powiernika z tytułu wykonanych przez niego czynności. Przy czym, zgodnie z Umową, w okresie od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia (czy to na rzecz Partnerów, czy też niezależnego inwestora), wszelkie pożytki oraz ewentualne dochody generowane przez Nieruchomość miały przypadać w całości Wnioskodawcy.

W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Partnerzy zobowiązali się do przekazania na rzecz Wnioskodawcy (jako powiernika) oznaczonych sum pieniężnych. Partnerzy przekazali Wnioskodawcy uzgodnione kwoty, co umożliwiło mu nabycie Nieruchomości.

Od momentu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość w działalności rolniczej, co jest zgodne z profilem wykształcenia Wnioskodawcy oraz nabytym doświadczeniem (rodzice Wnioskodawcy prowadzą gospodarstwo rolne w województwie …). W związku z wykorzystywaniem Nieruchomości na cele rolnicze, Wnioskodawca otrzymuje przewidziane dla rolników dopłaty od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa, w ramach systemu wsparcia bezpośredniego (dopłaty z uwagi na charakter rolny Nieruchomości) - jednolitą płatność obszarową, płatność za zazielenie, oraz płatność redystrybucyjną. Wykorzystując Nieruchomości do celów rolnych, Wnioskodawca (działając jako osoba fizyczna) zawierał umowy o wykonanie prac polowych, w ramach których zlecał wykonanie na Nieruchomości prac polowych zgodnie ze sztuką rolniczą oraz warunkami dopłat od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa przez lata posiadania Nieruchomości. Kontrole przeprowadzane przez ARiMR w zakresie wykorzystania dopłat przez Wnioskodawcę zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy …, Nieruchomość (oznaczona wtedy jako działki … i …) - a dokładnie działka nr … i fragment działki nr … - została określona jako „w stanie istniejącym tereny upraw polowych, rezerwa terenu na inną działalność gospodarczą lub usługową, możliwą do określenia w późniejszym czasie". Zgodnie z planem, dyspozycja terenem miała być możliwa po zrealizowaniu obu projektowanych autostrad … i …. Pozostała część działki nr … była położona na terenie oznaczonym symbolem RP - teren upraw polowych, łąk i pastwisk, (użytki zielone) oraz na postulowanych obszarach rolnictwa ekologicznego. Część działki znajdowała się w pasie drogowym jednego z wariantów autostrady …. Na teren działek nr … i … w obrębie … nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Po wygaśnięciu tego planu, nie został w jego miejsce uchwalony nowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy ….

Ponieważ, według planu zagospodarowania przestrzennego, który wygasł z końcem 2002 r. Nieruchomość była w części przeznaczona pod inwestycje o charakterze przemysłowym, w październiku 2003 r. Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Gminy w … z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania działek gruntu nr … i …. W odpowiedzi na złożony wniosek Wnioskodawca otrzymał pismo z Urzędu Miejskiego w …, w którym poinformowano go, że Minister Rolnictwa wydał uprzednio decyzję odmowną na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze w obszarze gminy …. Wnioskodawca wystosował wówczas do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi pismo o zmianę decyzji w przedmiocie odmowy zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze w stosunku do gruntów położonych w gminie …. W odpowiedzi na to pismo Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi poinformował Wnioskodawcę, że sprawa przeznaczenia gruntów we wsi … została rozstrzygnięta już decyzją z 19 kwietnia 2002 r. (utrzymaną w mocy decyzją z 3 kwietnia 2003 r.) i stała sią prawomocna. W tej sytuacji ponowny wniosek o kolejne rozpatrzenie sprawy już rozstrzygniętej, nie może zostać uwzględniony.

Przedmiotowa Nieruchomość, w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę, znajdowała się we wsi … w bezpośrednim sąsiedztwie dróg krajowych nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) i ich skrzyżowania oraz w bezpośrednim sąsiedztwie planowanego przebiegu autostrady .. (obecnie trasy szybkiego ruchu …). Powodowało to liczne problemy komunikacyjne (dochodziło często do wypadków, które powodowały zakłócenia w ruchu drogowym), a mieszkańcy okolicznych miejscowości zwracali się do Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych o przebudowę skrzyżowania dróg … i ….

Z uwagi na powyższe, organy gminne, w tym Zarząd Miejski w …, podejmowały z własnej inicjatywy szereg działań dążących do określenia przeznaczenia działek umiejscowionych w pobliżu opisanego powyżej węzła komunikacyjnego (w tym Nieruchomości) na cele nierolnicze. Pomimo otrzymania odmownej decyzji w tym zakresie, 9 maja 2002 r. złożyły wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i wyrażenie zgody na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych w obrębie wsi …, motywując chęć wyłączenia określonych gruntów ich walorami związanymi z ich położeniem przy trasach międzynarodowych i zainteresowaniem inwestorów lokalizacją w tym rejonie zakładów produkcyjnych oraz magazynów i terminali dystrybucji towarów. Pismem z 5 listopada 2008 r., Burmistrz Miasta … zwrócił się po raz kolejny do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi o wyrażenie zgody na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów klasy II i III w obrębie wsi …. Marszałek Województwa …, pismem z 14 listopada 2008 r., przekazał wystąpienie Burmistrza … pozytywnie opiniując przeznaczenie na cele nierolnicze wnioskowanych gruntów rolnych. W odpowiedzi na odmowną decyzję, w lutym 2009 r. Burmistrz Miasta … złożył do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazując, w szczególności, na lokalizację gruntów w obszarze ograniczonym drogami krajowymi nr … i … o wysokim natężeniu ruchu oraz projektowaną drogą ekspresową …, w bezpośrednim sąsiedztwie projektowanego zjazdu z trasy … oraz politykę urbanistyczną Miasta ….

Wnioskodawca włączył się w prowadzoną przez organy miejskie korespondencję z właściwymi organami i instytucjami wspierając ich działania na rzecz zmiany przeznaczenia Nieruchomości z nieruchomości rolnej na cele nierolnicze (ostatecznie, w piśmie z dnia 5 marca 2009 r. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi odmówiło Wnioskodawcy statusu strony w tym postępowaniu).

W 2004 r. Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Miejskiego w … o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i zmiany przeznaczenia gruntów oznaczonych w rejestrze gruntów jako działki nr … i …, położonych w …, gmina …. Jak argumentował Wnioskodawca, biorąc pod uwagę planowane wytyczenie i wybudowanie drogi szybkiego ruchu jak również budowę ronda, poziom zanieczyszczeń na tym terenie może spowodować, iż w praktyce nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek produkcji rolnej zgodnej z normami bezpieczeństwa, normami zdrowotnymi i normami czystości.

W dniu 30 sierpnia 2004 r. Rada Miejska w … przyjęła uchwałę nr (\`(...)\`) w sprawie przystąpienia do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą Nieruchomość położona była na projektowanych terenach działalności gospodarczej (P - przemysłu).

W lipcu 2006 r. w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla realizacji inwestycji polegającej na budowie ronda na skrzyżowaniu drogi krajowej nr … z drogą krajową nr … w …, Wnioskodawca złożył do Burmistrza … pismo, w którym sprzeciwiał się budowie tegoż ronda. Swój sprzeciw argumentował tym, iż zarówno Nieruchomość, jak i uzyskane z niej produkty rolne będą narażone na negatywne działanie szkodliwych substancji chemicznych, takich jak np. N02 oraz CO. Zagrożenie to zostanie zwiększone gdy po przeciwnej stronie działki zostanie wybudowana droga ekspresowa.

W dniu 22 stycznia 2007 r. Wnioskodawca złożył wniosek o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w obrębie … gm. ….

W dniu 27 kwietnia 2007 r. Rada Miejska w … podjęła kolejną uchwałę nr … w sprawie przystąpienia do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w obrębie …, obejmującego działki nr …, … (przed podziałem ewidencyjnym nr ewid. …) i części działki nr … (przed podziałem ewidencyjnym nr ewid. …), z przeznaczeniem na tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, tereny zabudowy usługowej.

We wrześniu 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek do opracowanej zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …, a na początku 2009 r. wniósł uwagi dotyczące projektu planu zagospodarowania przestrzennego. Uwagi te nie zostały uwzględnione.

Jak już wspomniano powyżej w 2009 r., część nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w 2003 r. została przejęta na własność Skarbu Państwa za odszkodowaniem w związku z objęciem części nieruchomości inwestycją „ …”. Bezkolizyjne skrzyżowanie miało zmniejszyć ilość wypadków oraz usprawnić ruch bieżący i przyszły do i z planowanego (ok. 1 km na północ od ronda, 700 m od dotychczasowego zjazdu na działkę rolniczą) zjazdu z drogi ekspresowej … - węzeł „…”. Zjazd na działkę rolniczą nr … od samego początku był z drogi krajowej nr … (pomiędzy tym rondem a planowanym węzłem „… ” w północno-zachodniej części działki nr …).

W listopadzie 2009 r. Rada Miasta … podjęła uchwały, które rozpoczęły proces rozwoju miasta i włączenie do jego granic około 600 hektarów terenów znajdujących się na obrzeżach …. Powiększenie granic miasta miało sprzyjać lepszemu wykorzystaniu atutu, jakim w przypadku … jest jego położenie przy międzynarodowych trasach.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 2010 r. nastąpiła zmiana granic administracyjnych miasta …, przez co Nieruchomość znalazła się w obrębie nowych granic miasta … (w związku z tym nastąpiła również zmiana obrębu oraz numeracji działek wchodzących w skład Nieruchomości a także zmiana powierzchni w wyniku aktualizacji dokonanej przez geodetę).

W dniu 15 września 2011 r. Wnioskodawca wniósł uwagi do projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy …, wnosząc o zmiany w projekcie i uwzględnienie w przeznaczeniu działek … i … zabudowy produkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży pow. 2000 m2 oraz uwzględnienie w założeniach rozwoju komunikacji drogowej połączeń działek … i … z drogami krajowymi nr … i … obejmujących zjazdy i wjazdy z obu dróg krajowych. Swój wniosek Wnioskodawca uzasadniał tym, że wprowadzenie opisanych zmian pomoże w lepszym wykorzystaniu potencjału ekonomicznego przedmiotowych działek związanych z ich położeniem w okolicy istotnego w skali europejskiej węzła drogowego i pozwoli na ograniczenie tranzytu przez miasto ….

Dnia 30 listopada 2011 r. uchwalono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego terenu położonego w I obrębie … - dawniej w obrębie … - przeznaczając grunty położone na tym terenie (w tym Nieruchomość) pod funkcję usługową i produkcyjną. W uchwalonym planie nie uwzględniono uwag wniesionych do projektu przez Wnioskodawcę.

W związku z rozbudową nowopowstałego węzła komunikacyjnego oraz budowanej trasy … Wnioskodawca dokonał zmiany lokalizacji zjazdu/wjazdu na Nieruchomość. Zmiana ta (polegająca na likwidacji dotychczasowego zjazdu) została wymuszona przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad z uwagi na względy bezpieczeństwa - GDDKiA w przekazywanych wytycznych z 4 grudnia 2008 r. wskazywała likwidację istniejącego zjazdu z drogi krajowej nr … na działkę …. Zjazd ten znajdował się przed górką, co również ze względu na duży ruch na tej drodze oraz wzrastające jej znaczenie na tym odcinku (mającym połączyć rondo z węzłem … trasy …) stwarzało zagrożenie dla bezpieczeństwa ruchu.

W związku ze zmianą statusu odcinka drogi nr … pomiędzy węzłami „…” po wybudowaniu … oraz przekazaniem go przez GDDKiA w zarząd Gminie, w dniu 3 października 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek w sprawie decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu publicznego z drogi gminnej nr … (dawna (\`(...)\`)) na działkę ewidencyjna nr … w obrębie (\`(...)\`) Miasta … i wycofał wniosek z GDDKiA o zezwolenia na lokalizację zjazdu w zakresie (\`(...)\`). Po rozpatrzeniu tegoż wniosku, decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. (…) Burmistrz … wyraził zgodę na lokalizację zjazdu publicznego z drogi dz. nr … na działkę nr ewid. …, na wskazanych w tej decyzji warunkach. W dniu 1 grudnia 2014 r. Starostwo Powiatowe w … zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę zjazdu z drogi gminnej nr … na działkę nr ….

Pod koniec 2016 r. Wnioskodawca doprowadził do wybudowania zjazdu z drogi gminnej. Wnioskodawca złożył wniosek do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o lokalizację zjazdu z … (…). W dniu 7 listopada 2013 r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wydał decyzję (…), w której udzielił zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego jednostronnego z drogi krajowej nr … w miejscowości … do działki o nr ewid. … wyposażonego w dodatkowy pas ruchu dla pojazdów zjeżdżających z drogi krajowej oraz wykonanie w jego obrębie wydłużenia wyspy środkowej od ronda. Następnie decyzją z dnia 20 maja 2016 r. Wojewoda …, po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na budowę z dnia 2 lutego 2016 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na budowę zjazdu publicznego jednostronnego stanowiącego połączenie drogi krajowej nr … w miejscowości … z dz. nr ewid. … wyposażonego w dodatkowy pas ruchu z wydłużeniem wyspy środkowej i rozbudowę sieci elektroenergetycznej zasilającej oświetlenie drogowe.

Wnioskodawca zrezygnował z budowy zjazdu z drogi krajowej nr …. W związku bowiem z zamiarem aktywizacji gospodarczej terenów w okolicy m. …, Gmina … zobowiązała się do przebudowy skrzyżowania drogi krajowej nr … z drogą gminną nr … w tym do budowy drogi zjazdowej do działki Wnioskodawcy nr ….

Oprócz wyżej przedstawionych zdarzeń i działań Wnioskodawca złożył wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej Nieruchomości, przy czym wniosek ten został złożony na wyraźną prośbę podmiotu, z którym Wnioskodawca zawarł już przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 5 lutego 2018 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, m.in. w zakresie obsługi komunikacyjnej Nieruchomości, wprowadzenia zieleni izolacyjnej, zaopatrzenia w wodę dla celów przeciwpożarowych oraz dostawy ciepła. W dniu 28 marca 2018 r. Rada Miejska w … podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w I obrębie …. - dawnej w obrębie ….

Z uwagi na zmianę granic administracyjnych miasta … w wyniku, której Nieruchomość znalazła się w obrębie nowych granic miasta …, co z kolei miało wpływ na zwiększenie jej atrakcyjności w kontekście sprzedaży a zmniejszenie w kontekście upraw rolnych, Wnioskodawca wraz z Partnerami podjęli decyzję o sprzedaży Nieruchomości. W celu znalezienia potencjalnego inwestora, Wnioskodawca zlecił umieszczenie ogłoszeń w serwisie internetowym, na stronie internetowej oraz umieścił tablicę informacyjną na terenie Nieruchomości. Odbywał również spotkania i konsultacje z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości. Wnioskodawca nie zawierał natomiast umów pośrednictwa z profesjonalnymi pośrednikami obrotu nieruchomościami.

Poza wskazanymi powyżej działaniami, Wnioskodawca nie dokonał żadnych istotnych uatrakcyjnień Nieruchomości, np. podziału Nieruchomości, uzbrojenia terenu, wyposażenia Nieruchomości w urządzenia i sieci wodociągowe czy też kanalizacji sanitarnej. Oprócz zjazdu z drogi gminnej Wnioskodawca nie zabudował Nieruchomości budynkami ani budowlami. Nieruchomość nie została nawet ogrodzona. Wnioskodawca nie wystąpił także z wnioskiem o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej ani też nie niwelował terenu.

Wszystkie działania związane z Nieruchomością były podejmowane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną i były przez niego traktowane jako zarząd własnym majątkiem. Koszty poniesione w związku z opisanymi działaniami (np. koszty doradztwa, podróży, noclegów, usług budowlanych związanych z wytworzeniem dojazdu) nie były przez Wnioskodawcę uwzględniane w rozliczeniach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowa Nieruchomość nie została nigdy wprowadzona do ewidencji środków trwałych ani zaliczona do majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Od momentu nabycia Nieruchomości, stanowiła ona wyłącznie składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Na nieruchomości, już w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę, posadowione były tablice reklamowe. Wnioskodawca zażądał od ich właścicieli usunięcia tablic i przywrócenia Nieruchomości do stanu pierwotnego. W związku z odmową usunięcia tablic i propozycją umownego uregulowania wykorzystania tablic Wnioskodawca zawarł kilka umów najmu gruntu pod tablice reklamowe. Początkowo umowy zawarte zostały przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. W późniejszym okresie umowy zawierane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu rozliczany był w źródle działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga przy tym, że przedmiotem najmu była jedynie niewielka część Nieruchomości, a ostatni przychód z tego tytułu, w kwocie 500 zł osiągnięty został w lutym 2014 r.

W dniu 5 października 2016 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem zainteresowanym nabyciem Nieruchomości przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie zapisów umowy przedwstępnej podmiot ten zapłacił na rzecz Wnioskodawcy następujące dwa zadatki - pierwszy w grudniu 2016 roku, drugi we wrześniu 2017 roku w wysokości wskazanej w zawartej umowie przedwstępnej. Następnie 16 kwietnia 2018 roku wszelkie prawa i obowiązki nabywcy Nieruchomości określone w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zostały przeniesione na rzecz obecnego nabywcy („Nabywca”), który zgodnie z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży dokonał wpłaty trzeciego zadatku. Wszystkie kwoty zadatków wpłacone zarówno przez pierwotnego kupującego, jak i Nabywcę, zostały wpłacone w kwotach netto. Wnioskodawca nie wystawił faktur VAT (ani wobec pierwotnego kupującego ani wobec Nabywcy) z tytułu otrzymanych zadatków. Wnioskodawca i Nabywca planują w najbliższym czasie sfinalizować transakcję i zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, iż oprócz przedmiotowego wniosku, wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie skutków podatkowych planowanej sprzedaży Nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług. Z uwagi na utrwaloną linię orzeczniczą i interpretacyjną, w złożonym wniosku, działając z ostrożności, Wnioskodawca przyjął, ze planowana przezeń dostawa Nieruchomości będzie na gruncie podatku VAT traktowana jak dostawa dokonywana przez podatnika VAT a co za tym idzie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a nie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.1.KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że

\- przedmiotowa nieruchomość opisana szczegółowo we wniosku („Nieruchomość”) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przezeń działalności rolniczej. Wnioskodawca zawarł wprawdzie, działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, kilka umów najmu dotyczących części Nieruchomości, nie zmieniło to jednak sposobu wykorzystania Nieruchomości pod uprawę zbóż. Jak o tym bowiem mowa obszerniej (poniżej), umowy najmu miały umożliwić najemcom korzystanie z posadowionych na granicy Nieruchomości tablic reklamowych nie wpływając zupełnie na sposób korzystania z Nieruchomości przez Wnioskodawcę,

\- umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe, które zostały zawarte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, były wykonywane w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2014 r.,

\- umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości, położonej w … gmina …, oznaczonej jako działka … i ….

\- zgodnie z umowami, najemcom przysługiwało prawo wykorzystania części powierzchni ww. nieruchomości pod tablicami reklamowymi. Przedmiotowe tablice reklamowe posadowione były wzdłuż drogi krajowej nr … przed skrzyżowaniem z drogą krajową nr …,

\- wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę usytuowanie obu działek, należy przyjąć, że tablice reklamowe stały na Działce …, tj. na nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym … (dawniej nr ewid. …) o obszarze … ha, a w dużej części w pasie drogowym poza obrębem działki,

\- w związku z powyższym, jeżeli przyjąć, że zawarcie przedmiotowych umów najmu stanowiło o wykorzystaniu części Nieruchomości do działalności gospodarczej, mogło by to dotyczyć jedynie Działki 2…

\- umowa sprzedaży Nieruchomości została zawarta 8 sierpnia 2018 r.,

\- jeżeli przyjąć, że umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe, które dotyczyły bardzo niewielkiej, wręcz znikomej, części Nieruchomości, stanowiły o wykorzystaniu tej części Nieruchomości do działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, iż ostatnia umowa wygasła z końcem lutego 2014 r., do dnia sprzedaży tej części Nieruchomości nie upłynęło 6 lat.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z Umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z uwagi na upływ okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z Umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości) nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynęło już 5 lat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca występuje w przedmiotowej sprawie w podwójnej roli tj. jako powiernik działający we własnym imieniu, ale na rzecz własną i na rzecz Partnerów, istotne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do instytucji powiernictwa i skutków podatkowych z tym związanych.

Powiernictwo.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w polskim prawie. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania Umowy powierniczej może być stosunek zlecenia.

Istota stosunku powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. W tym miejscu należy zauważyć, iż stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby.

Z charakteru prawnego umowy powierniczej wynika, że władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać powiernikowi wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

\- ograniczenie czasowe - powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

\- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej powiernika o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

\- nieekwiwalentność dla powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Warto wskazać również, że utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że nie istnieje obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. I SA/Kr 108/98).

Ustawa o PIT nie zawiera przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z tego też powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Wyrazem praktycznej realizacji powyższej zasady jest art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających wymiar podatkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w której czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu) (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podobnie twierdzą sądy administracyjne. Dla przykładu w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) stwierdzono, iż "(\`(...)\`) nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy.”

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te zostaną wywołane po stronie Wnioskodawcy jako zlecającego. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży i jego właściwego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca.”

Podsumowując:

W przypadku przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej - czy to na zlecającego, czy na podmiot trzeci przez niego wskazany - po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości w ramach powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia powiernika. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy powiernictwa, nie wywołuje skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika.

Skutki podatkowe z tego tytułu powstają po stronie zlecającego i to zlecający jest zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i jego właściwego opodatkowania (chyba, że zachodzą przesłanki wyłączenia takiej sprzedaży z opodatkowania z uwagi na upływ 5 lat kalendarzowych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę powyższe:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z istnieniem stosunku powiernictwa w odniesieniu do Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości może dlań wywoływać skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w zakresie tej części ceny sprzedaży Nieruchomości, która została ustalona zgodnie z Umową w proporcji do zaangażowania finansowego Wnioskodawcy w nabycie Nieruchomości.

Tym samym, ewentualne skutki podatkowe otrzymania części ceny sprzedaży ustalonej zgodnie z Umową w proporcji do zaangażowania finansowego Partnerów w nabycie Nieruchomości mogą powstać jedynie po stronie Partnerów i to oni zobowiązani będą do stosownego rozliczenia podatkowego tej części ceny.

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, a zatem przysporzenie uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega w takim przypadku opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma więc ustalenie zarówno daty nabycia nieruchomości, daty jej zbycia oraz tego, czy nie nastąpi ono w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2003 r. upływ 5-letniego okresu wyłączającego opodatkowanie nie ulega wątpliwości. W przedmiotowej sprawie, istotne jest jednak rozstrzygnięcie kwestii, czy jednorazowa sprzedaż Nieruchomości może zostać uznana - na gruncie Ustawy o PIT - za działanie skutkujące powstaniem przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (w związku z art. 5a pkt 6) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności wykonywane w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o PIT wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

d) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei do odrębnego, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, źródła przychodów zaliczone zostały - w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT - przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie zaś do art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym - jak to wynika z przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy - upływ pięcioletniego okresu powoduje, że przychód podatkowy w ogóle nie powstaje.

Kwestia relacji pomiędzy przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT jest szczególnie istotna w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą -konieczne bowiem staje się wówczas rozróżnienie skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od działań w zakresie spraw osobistych (niezwiązanych w prowadzoną działalnością).

O ile nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez osobę fizyczną, dokonującą odpłatnego zbycia składników majątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, to jednak zasadnicze wątpliwości pojawiają się przy odpowiedzi na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa, winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia majątku (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT).

„Wątpliwości interpretacyjne wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony - przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.” (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14).

Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „(\`(...)\`) w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - ustalenie, czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej.”

W świetle powyższych uwag zasadne jest zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej (również wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14).

Innymi słowy, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W świetle sposobu, w jaki przepis art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT definiuje pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy, za zasadne należy uznać twierdzenie, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, powinna być ona realizowana w ramach działań o charakterze zarobkowym, które jednocześnie odbywają się w sposób "zorganizowany i ciągły". Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Zarobkowy charakter działalności.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła działalność gospodarcza. Chęć uzyskania zysku jest czymś zupełnie naturalnym i stanowić może cel, którym kierować się będzie nie tylko przedsiębiorca ale również osoba osiągająca przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Co do aspektu zarobkowego planowanej transakcji, to niewątpliwie ma ona przynieść Wnioskodawcy oraz Partnerom zysk, gdyż cena sprzedaży Nieruchomości jest istotnie wyższa od ceny jej zakupu. Nie można się temu jednak dziwić - po pierwsze od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynęło już kilkanaście lat a w okresie tym znacznie wzrosła wartość Nieruchomości w Polsce, po drugie zaś Nieruchomość (w wyniku działań organów gminnych) została włączona do granic miasta (\`(...)\`).

Okoliczność, iż sprzedaż ma nastąpić z zyskiem nie stanowi tu jednak przesłanki wskazującej na uznanie, iż sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Kwestia zyskowności transakcji jako okoliczności mogącej wskazywać na dokonanie danej operacji w ramach działalności gospodarczej była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych: Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13: „Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.”

Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 675/13, wskazał, że: „(\`(...)\`) wystąpienie o warunki zabudowy oraz dokonanie z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu nie przesądza, że skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Działania te mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem. Wiadomym jest powszechnie, że przed zbyciem jakiegokolwiek składnika majątku, każdy rozsądnie działający podmiot dąży do podniesienia jego wartości i uzyskania jak najwyższej ceny. Nie jest to natomiast przesłanka automatycznie kwalifikująca działanie jako zawodowe jego wykonywanie.”

Podobnie, w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11 NSA stwierdził, iż: "Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania."

W istocie więc nie sama zyskowność określonej transakcji wskazuje na jej dokonanie w ramach działalności gospodarczej, a uczynienie z tego rodzaju transakcji stałego źródła uzyskiwania przychodów (II FSK 1557/13 NSA, II FSK 2110/11). W przypadku transakcji o charakterze incydentalnym, okazjonalnym, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, osiągnięcie zysku nie jest okolicznością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tego rodzaju transakcji. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie uczynił sobie ze sprzedaży Nieruchomości stałego tj. ciągłego, źródła zarobkowania.

Kolejnymi cechami działalności gospodarczej jest zorganizowanie i ciągłość.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć "zorganizowania" ani "ciągłości" na potrzeby stosowania rozpatrywanego przepisu. Dlatego też za zasadne należy uznać posłużenie się definicjami słownikowymi ww. pojęć.

Zorganizowanie.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (\`(...)\`) słowo zorganizowany" oznacza tyle, co:

a) «taki, który potrafi dobrze zaplanować i zorganizować swoje życie»

b) «odznaczający się dobrą organizacją»

Termin "organizacja" oznacza «sposób zorganizowania czegoś» lub «organizowanie czegoś». Słowo "zorganizować" natomiast oznacza:

1) «zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie»

2) «stworzyć zespół do wspólnego działania lub założyć instytucję, organizację itp.»

W świetle przytoczonych definicji słownikowych, za działalność zorganizowaną należy uznać zatem działalność, która prowadzona jest w sposób zaplanowany i systematyczny, z zastosowaniem pewnych schematów postępowania i narzędzi, które pozwalają na osiąganie celu zarobkowego. Innymi słowy, na pojęcie „zorganizowanie” składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż Wnioskodawca rzeczywiście podejmował pewne działania w odniesieniu do Nieruchomości a w szczególności:

\- Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Gminy w (…) z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania działek gruntu nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie o warunki zabudowy nie przesądza jednak, że stał się on w związku z tym profesjonalnym handlowcem.

Wnioskodawca prowadził korespondencję z właściwymi organami w celu zmiany przeznaczenia Nieruchomości z nieruchomości rolnej na cele nierolnicze oraz wprowadzenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - podkreślenia wymaga jednak fakt, iż wspierał on przy tym organy miejskie, które z własnej inicjatywy dążyły do uchwalenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i określenia przeznaczenia działek umiejscowionych w pobliżu opisanego powyżej węzła komunikacyjnego (w tym Nieruchomości) na cele nierolnicze. Ostatecznie, Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi odmówiło Wnioskodawcy statusu strony w tym postępowaniu, a do zmiany przeznaczenia Nieruchomości doszło wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w I obrębie (\`(...)\`).

Wnioskodawca wniósł uwagi do projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy … wnosząc o zmiany w projekcie i uwzględnienie w przeznaczeniu działek … i … zabudowy produkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży pow. 2000 m2, uwzględnienie w założeniach rozwoju komunikacji drogowej połączeń działek … i … z drogami krajowymi nr … i … obejmujących zjazdy i wjazdy z obu dróg krajowych - uzasadniał to jednak tym, iż wprowadzenie opisanych zmian pomoże nie tylko w lepszym wykorzystaniu potencjału ekonomicznego przedmiotowych działek związanych z ich położeniem w okolicy istotnego w skali europejskiej węzła drogowego ale również pozwoli na ograniczenie tranzytu przez miasto …. W uchwalonym planie nie uwzględniono zresztą uwag wniesionych do projektu przez Wnioskodawcę.

Pod koniec 2016 r. Wnioskodawca doprowadził do wybudowania zjazdu z drogi gminnej. Zrezygnował natomiast z budowy zjazdu z drogi krajowej nr …. W związku bowiem z zamiarem aktywizacji gospodarczej terenów w okolicy m. …, Gmina … zobowiązała się do przebudowy skrzyżowania drogi krajowej nr … z drogą gminną nr … w tym do budowy drogi zjazdowej do działki Wnioskodawcy nr …. Zdaniem Wnioskodawcy wybudowanie zjazdu z drogi gminnej nie jest działaniem niestandardowym, wykraczającym poza zarząd własnym majątkiem i zarezerwowanym dla profesjonalistów.

W celu znalezienia potencjalnego nabywcy Nieruchomości Wnioskodawca zlecił umieszczenie ogłoszeń w serwisie internetowym, na stronie internetowej oraz umieścił tablicę informacyjną na terenie Nieruchomości. Odbywał również spotkania i konsultacje z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości. Wnioskodawca nie zawierał natomiast umów pośrednictwa z profesjonalnymi pośrednikami obrotu nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy, działania tego typu podejmowane celem sprzedaży jakiegokolwiek składnika majątku, czy też np. wynajęcia mieszkania, w obecnych czasach, nie są niczym niestandardowym i nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Powyższe działania Wnioskodawcy nie wynikały jednak z profesjonalnego podejścia Wnioskodawcy do przyszłej sprzedaży Nieruchomości, a stanowiły jedynie czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi tzn. mającymi na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem. Nie stanowiły one bynajmniej aktywności Wnioskodawcy, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 „(\`(...)\`) działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poza wskazanymi działaniami, Wnioskodawca nie dokonał żadnych istotnych uatrakcyjnień Nieruchomości, np. podziału Nieruchomości, uzbrojenia terenu, wyposażenia jej kanalizację sanitarną. Oprócz zjazdu z drogi gminnej Wnioskodawca nie zabudował Nieruchomości budynkami ani budowlami. Nieruchomość nie została nawet ogrodzona. Wnioskodawca nie wystąpił także z wnioskiem o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej ani też nie niwelował terenu.

O spełnieniu przesłanki zorganizowanej działalności absolutnie nie świadczy również umieszczenie ogłoszenia w portalu internetowym, czy też na stronie internetowej/tablicy informacyjnej.

„Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12, publ. CBOIS), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.” - wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13.

Niezależnie od powyższego, nawet jeżeli uznano by, iż powyższe działania Wnioskodawcy stanowią aktywność, której można przypisać cechę zorganizowania, nie przesądza to o tym, że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę powinna zostać zakwalifikowana jako czynność wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak już bowiem wskazano powyżej, aby dana czynność mogła zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, powinna być ona realizowana w ramach działań o charakterze zarobkowym, które jednocześnie odbywają się w sposób "zorganizowany i ciągły"; przy czym dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Ciągłość.

Odnośnie do właściwego rozumienia pojęcia "ciągłości", to zgodnie z cytowanym już wyżej internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (…), słowo "ciągły" oznacza tyle, co:

a) «trwający bez przerwy»

b) «powtarzający się stale»

c) «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni»

Działalność prowadzona w sposób ciągły więc, to działanie polegające na dokonywaniu w sposób stały, wielokrotny, powtarzający się następujących po sobie, podobnych transakcji w określonym okresie czasu, stanowiąca źródło systematycznego osiągania przychodów.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę kilkanaście lat temu. Wnioskodawca prowadził na Nieruchomości i prowadzi w dalszym ciągu działalność rolniczą.

Jak już był o tym mowa powyżej, na nieruchomości, już w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę, posadowione były tablice reklamowe. Wnioskodawca zażądał od ich właścicieli usunięcia tablic i przywrócenia Nieruchomości do stanu pierwotnego. W związku z odmową usunięcia tablic i propozycją umownego uregulowania wykorzystania tablic Wnioskodawca zawarł kilka umów najmu gruntu pod tablice reklamowe. Początkowo umowy zawarte zostały przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. W późniejszym okresie umowy zawierane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej a dochód z tego tytułu rozliczany był w źródle działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przedmiotem najmu była jedynie niewielka część Nieruchomości a generowane przychody nie przekraczały kwoty 500 zł miesięcznie.

Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na niewielki fragment Nieruchomości, jaki wykorzystywany był przez niego w prowadzonej działalności w powyższym zakresie - fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy Nieruchomość była wykorzystywana w sposób stały do systematycznego osiągania dochodów. Jeżeli jednak, uznano by, iż takie wykorzystanie Nieruchomości ma wpływ na ocenę, czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowi przejaw profesjonalnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy taką kwalifikację można by zastosować jedynie w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która była wykorzystywana dla celów wynajmu powierzchni reklamowej.

Mimo, iż Wnioskodawca - jako wspólnik - bierze udział w kilku projektach deweloperskich, przedmiotowa Nieruchomość nie została nigdy zaliczona do majątku którejkolwiek ze spółek, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie została również wprowadzona do majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Od momentu nabycia Nieruchomości, stanowiła ona wyłącznie składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy i z tej perspektywy jej sprzedaż nastąpi w ramach jednorazowej, sporadycznej transakcji. Trudno we wskazanych wyżej okolicznościach, uznać, że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę ma charakter ciągły. Brak tu w szczególności elementu wielokrotności, regularności i zamiaru systematycznego osiągania przychodów z tego rodzaju operacji.

Wnioskodawca podkreśla, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie działań, którym można przypisać cechę prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT również potwierdza, iż niezbędne jest spełnienie wskazanych w przepisie przesłanek, w szczególności przesłanki ciągłości działań. Przykładowo:

\- w wyroku z 16 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 849/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż: "Odnosząc się do poszczególnych elementów składających się na pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazać należy, że warunek ciągłości podejmowanych przez podatnika działań jest spełniony wówczas, gdy czynności te mają charakter powtarzalny. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, czy też podejmowanych sporadycznie. (\`(...)\`) Natomiast zbycie składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe, co jak wykazano powyżej, miało miejsce w realiach przedmiotowej sprawy. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2290110).”;

\- w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, NSA uznał, iż: "Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f."

Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, NSA zauważył, że: "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli Skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu."

W wyroku zaś z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt FSK 1501/12, NSA uznał, że: "Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie)."

Jak wynika z cytowanych wyżej orzeczeń, zasadniczą okolicznością pozwalającą na stwierdzenie, iż działaniom podmiotu dokonującego określonej transakcji można przypisać atrybut ciągłości jest wielokrotna powtarzalność tego rodzaju transakcji. Orzeczenia te jednocześnie podkreślają, że transakcje dokonane jednorazowo lub podejmowane sporadycznie, okazjonalnie, nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej; szczególnie, jeśli dotyczą zbycia składników majątkowych nabytych w celu innym, niż dalsza odsprzedaż.

Odnosząc treść tych orzeczeń do rozpatrywanego stanu faktycznego, gdzie mamy do czynienia z jednorazową transakcją dotyczącą gruntu nabytego i przez kilkanaście lat wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej, a Wnioskodawca nie dokonywał (jako osoba fizyczna) wcześniej sprzedaży innych gruntów, nie powinno budzić wątpliwości, iż w sposób oczywisty brak tu elementu ciągłości, powtarzalności. Jest to niewątpliwie transakcja o charakterze okazjonalnym.

W konsekwencji nie jest zasadne twierdzenie, iż transakcja ta mogłaby zostać uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, iż w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości, Wnioskodawca działa jak podmiot zajmujący się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości.

Oceniając charakter źródła przychodów, do jakiego zaliczona być powinna część ceny sprzedaży Nieruchomości przysługującej Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami Umowy, uwzględnić należy również wnioski płynące z cytowanych niżej orzeczeń sądów administracyjnych:

\- w wyroku z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, NSA wskazał, iż: "Jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania) i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej."

\- w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 821/13, NSA wskazał, iż: "O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem."

\- w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12, NSA uznał, że: "W podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - ustalenie, czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej."

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z istnieniem stosunku powiernictwa, w odniesieniu do Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości może dlań wywoływać skutki podatkowe, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jedynie w zakresie tej części ceny sprzedaży Nieruchomości, która przypada mu jako jego udział we wspólnym przedsięwzięciu, a która ustalona została w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości.

Ponieważ brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, że w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca działać będzie jak podmiot zajmujący się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości, skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości dla Wnioskodawcy należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Tym samym, skoro od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynęło 5 lat, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe konkluzje zachowają swoją aktualność nawet jeżeli z perspektywy podatku od towarów i usług zostanie potwierdzone, iż Wnioskodawca sprzedając Nieruchomość działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

· określenia źródła przychodu oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – Działki Nr 2**– jest nieprawidłowe,**

· w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/18 i orzeczenia NSA z 12 maja 2021 r. sygn.. akt II FSK 234/20.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 powyżej wskazanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca w 2003 r. nabył dwie nieruchomości gruntowe (Działkę 1 i Działkę 2 - dalej nieruchomości). Z uwagi na fakt, że nie dysponował środkami wystarczającymi na zakup całej nieruchomości, w 2002 r. zawarł z dwoma osobami fizycznymi, zainteresowanymi lokatą kapitału, (dalej jako: „Partnerzy”) umowę wspólnego przedsięwzięcia nabycia nieruchomości. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązał się względem Partnerów do powierniczego nabycia Nieruchomości we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, tj. rzecz własną oraz na rzecz Partnerów w częściach uzgodnionych w Umowie. W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Partnerzy zobowiązali się do przekazania na rzecz Wnioskodawcy (jako powiernika) oznaczonych sum pieniężnych. Partnerzy przekazali Wnioskodawcy uzgodnione kwoty, co umożliwiło mu nabycie Nieruchomości., Wnioskodawca wraz z Partnerami podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości.

Analizie należy poddać kwestię podmiotu zobowiązanego do wykazania i ewentualnej zapłaty podatku w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu umowy powierniczej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

A zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający (powierzający) powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy – osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców.

W przedmiotowej sprawie, istotne jest to, że Wnioskodawca występuje zarówno w roli powiernika ale i jednego ze zlecających (powierzającego). Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz osoby trzeciej, czynność ta może spowodować powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W opisanym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę należy rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek warunkujących powstanie przychodów z jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż działek będzie stanowiła dla niego jako zlecającego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych stanowiących środki trwałe, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że umowy najmu części gruntu (Działki Nr 2) zawierane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu rozliczany był w źródle działalność gospodarcza. Umowy najmu części powierzchni nieruchomości, które zostały zawarte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, były wykonywane w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2014 r. Umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości. Przy czym ostatnia umowa najmu wygasła z końcem lutego 2014 r., a do dnia sprzedaży tej części nieruchomości nie upłynęło 6 lat.

W uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kluczowa dla oceny możliwości zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego do sprzedaży przez Skarżącego poszczególnych nieruchomości gruntowych jest definicja środka trwałego. Definicja ta została zawarta w art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 11 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że środkiem trwałym jest także grunt, choć ten nie podlega amortyzacji. A zatem środkiem trwałym jest grunt, a nie część gruntu, przy czym pojęcie gruntu należy odnieść do wyodrębnionej działki gruntu.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025 ze zm.), grunty to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności.

W przypadku, gdy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi nieruchomościami gruntowymi (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), każda z tych nieruchomości powinna być uznana za odrębny środek trwały. W konsekwencji analiza skutków podatkowych sprzedaży „Nieruchomości”, powinna zostać dokonana odrębnie dla Działki 1 oraz Działki 2.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas.

Odrębnym źródłem przychodów jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z art. 5a pkt 6 in fine Ustawy o PIT wynika, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie zatem, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw, jak chciałby tego Skarżący.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane zostały wart. 14 Ustawy o PIT. Zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Przepis ten nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (\`(...)\`), 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle zaś art. 22c Ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają między innymi grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto stosownie do art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Nie ulega więc wątpliwości, że grunty nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich środków trwałych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych" czy też jak mowa w art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT "wprowadzonych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy Podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość Skarżącego - Działka 2 stanowiła środek trwały podlegająca ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zatem dokonane zbycie Działki 2 należy traktować jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, mimo, że Skarżący nie wprowadził przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu jedynie nieruchomość - Działka 2 spełnia definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT. Określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się (\`(...)\`) wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11). W ocenie Sądu, o wykorzystaniu Działki 2 na potrzeby związane z działalnością gospodarczą świadczy to, że Skarżący wynajął część tej nieruchomości celem posadowienia tablic reklamowych, z tego tytułu uzyskiwał przychody, które następnie zaliczał do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast z jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nieruchomość - Działka 1 - nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że Działka 1 nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT i nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej Działki 1 nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego ostatnio aktu. Przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Wstawy o PIT.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2758/18 NSA oraz w wyroku z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 234/20 stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. udziału w nieruchomości (Działce Nr 1) zakupionej w 2003 r., nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości (Działce Nr 1) nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę i pozostałych Partnerów.

Natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (Działce Nr 2 ) spowoduje powstanie przychodu w proporcji do zaangażowania finansowego Wnioskodawcy jako jednego ze zlecających (w wykonaniu uprzednio zawartej umowy powierniczej) na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro umowy najmu części gruntu (Działki Nr 2) zawierane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, były wykonywane w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2014 r., to tym samym w przedmiotowej sprawie Działka Nr 2 stanowiła środek trwały (w rozumieniu art. 22c pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 22a ust. 1) wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, że grunty te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W rezultacie dochód (przychód) uzyskany z tego tytułu z uwzględnieniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na Wnioskodawcę, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie:

· określenia źródła przychodu oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – Działki Nr 2**– jest nieprawidłowe,**

· w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.