Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-281/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-18
Teza: rozpoznanie momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-poniesienie kosztów w czasie; metoda-metoda kasowa; metoda-metoda memoriałowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 6 maja 1998 r. Powyższe zezwolenie wydane zostało na okres do dnia 14 listopada 2017 r. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), po uzyskaniu w/w zezwolenia Spółka poniosła koszty inwestycji stanowiące wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w obrębie strefy - m.in. zakup, wytworzenie środków trwałych, ich montaż, instalacja, nabycie praw do korzystania z własności intelektualnej, etc. Z uwagi na poczynione inwestycje Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spełnia warunki kwalifikujące ją jako tak zwanego dużego przedsiębiorcę. Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Spółki w wielu przypadkach nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności. Spółka zamierza ująć "koszty inwestycji", które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej w momencie gdy wydatek został udokumentowany fakturą "rachunkiem lub innym dokumentem" otrzymanym przez Spółkę, czyli zastosować metodę memoriałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy rozumieć definicję terminu „koszty inwestycji poniesione" na gruncie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych oraz Rozporządzeń strefowych?
2.  W jaki sposób interpretuje się pojęcie "koszty inwestycji poniesione", które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej - czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony, jeżeli został udokumentowany fakturą "rachunkiem lub innym dokumentem" otrzymanym przez Spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy) dokonany przez Spółkę na opłacenie faktur (lub zobowiązań Spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury)?
3.  Czy wykładnia wskazanego terminu „koszty inwestycji poniesione" prowadzi do uznania, że celem ustawodawcy było zastosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku, czy też w tym przypadku podatnik może stosować metodę memoriałową do rozliczania kosztów kwalifikowanych w SSE?

Spółka opowiada się za koncepcją memoriałową przy rozliczaniu wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej. W ocenie Spółki termin "koszty inwestycji poniesione" powinien być interpretowany jako "koszty inwestycji zarachowane", co wynika:

1.  z treści § 6 ust. 1 rozporządzeń strefowych (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U z 1997 r. Nr 135 poz. 907 z późn. zm.) - dalej jako: „Rozporządzenie z 1997 r." rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 z późn. zm.) - dalej jako: „Rozporządzenie z 2004 r.", rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 215, poz. 1581 z późn. zm. - dalej jako: „Rozporządzenie z 2006 r."), zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
2.  z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), statuującego memoriałową metodę ujmowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych,
3.  oraz z treści art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana „ustawą o p.d.o.pr.") w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Spółka podnosi, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.pr., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W związku z tym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasadą jest dokonywanie rozliczeń metodą memoriałową, która polega na tym, że wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym przychód związany z poniesionymi wydatkami rzeczywiście powstał. W takim wypadku za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (z wyłączeniami opisanymi w art. 15 ust. 4a i 4f— 4h ustawy o p.d.o.pr.).

Spółka podkreśla, że podstawową formą pomocy z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE, jest zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity Dz. U. 2007 r. Nr 42 poz. 274 z późn. zm. - dalej jako: „ustawa o s.s.e.") przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.pr.). W celu skorzystania z powyższego zwolnienia, Spółka musi ponieść określone wydatki uprawniające do objęcia pomocą.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o s.s.e. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), które w § 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. ) stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6. Koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą określa § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Tym samym dla objęcia danego przedsiębiorcy pomocą publiczną kluczowe jest ustalenie wartości poniesionych wydatków oraz momentu uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną. W tym celu należy dokonać interpretacji terminu użytego w § 6 ust. 1 w/wym. rozporządzenia, ponieważ przepisy nie zawierają definicji tego terminu, w związku czym istnieje wątpliwość czy oznacza on wydatkowanie w znaczeniu kasowym, czy też poniesienie kosztu w znaczeniu memoriałowym.

Tożsame zapisy w zakresie określania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą znalazły się również w rozporządzeniach strefowych dotyczących Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które określają, szczegółowe warunki działalności gospodarczej, na terenie strefy, w tym warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość, koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia.

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzeń strefowych za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy". Z kolei w § 6a ust. 1 ustawodawca wskazał, że w przypadku przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6, a także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004 r., spełniające kryteria kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, określone w § 6 ust. 1-3. Należy więc zwrócić uwagę, że w przywołanych wyżej przepisach użyto takiej konstrukcji, że posłużono się zwrotem „uznaje się". Nie użyto więc zwrotu: „są", lub: „stanowią", co oznacza, że „koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co „rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu „uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb powołanych rozporządzeń strefowych, a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co „zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś „koszt" oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów „ponieść" i „koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Zaprezentowana wyżej wykładnia znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej na gruncie przepisów Rozporządzenia z 1997 r., w którym normodawca począwszy od 24 kwietnia 2001 r. w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, natomiast od 7 maja 2004 r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004 r. Nr 75 poz. 699) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych nowelizowanego przepisu użyto słów o różnym znaczeniu w języku polskim: „wydatki faktycznie poniesione" i „koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany w kontekście racjonalności normodawcy. Wręcz przeciwnie jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 i § 6a rozporządzeń strefowych.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, powyższe zmiany miały na celu dostosowanie przepisów o strefach do regulacji podatkowych przy jednoczesnym podkreśleniu, iż poniesienie wydatków powinno być rozumiane jako obciążenia ekonomiczne podatnika ewidencjonowane w dacie wykonania operacji gospodarczej, a niekoniecznie w momencie poniesienia kosztu w rozumieniu kasowym.

Nie można pominąć również, że od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca do ustawy o p.d.o.pr. dodał przepis art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jest to pewna wskazówka do wykładania przepisów objętych wnioskiem o interpretację.

Z kolei ustawa o rachunkowości nie może mieć wprost zastosowania do wykładani przepisów prawa podatkowego i oczywiście przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest kwota należna, zarachowana, pomniejszająca aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacona. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie. Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładania omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych własnych jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki. Dodać należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym należy uznać, że norma zawarta w przepisie § 6 ust. 1 powołanych rozporządzeń strefowych, a także przepisy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm. - dalej zwana „ustawą nowelizującą u.s.s.e."), nie wskazują sposobu interpretacji terminu „poniesienie" kosztów inwestycji oraz nie wyjaśniają jaki moment należy przyjąć, aby uznać koszt za poniesiony. Konieczne jest zastosowanie celowościowej wykładni przepisów, a także odwołanie się do innych aktów prawnych, w tym do ustawy do rachunkowości, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwa sądowego. W przypadku, gdy przepis prawa jest na tyle niejasny, że wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na pytanie w jaki sposób rozumieć termin w nim użyty, to wówczas niezbędne jest zastosowanie wykładni celowościowej. Nawet jeżeli interpretacja wskazywanego przepisu rozporządzeń strefowych byłaby dokonywana jedynie w oparciu o wykładnię językową, to z jej zastosowania nie wynika w jednoznaczny sposób, że celem ustawodawcy było stosowanie metody kasowej, szczególnie że jak już wskazano na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasadą jest stosowanie metody memoriałowej.

W ocenie Spółki utożsamianie zaksięgowania poniesionego kosztu z deklaracją o zamiarze jego poniesienia jest niedopuszczalne. Zarachowanie kosztu stanowi znacznie dalej idące potwierdzenie, że następstwom poniesienia kosztów będzie jego faktyczna zapłata (konieczne jest odróżnienie zarachowania kosztu inwestycyjnego w księgach rachunkowych od deklaracji poniesienia kosztu w przyszłości). Zmieniona definicja poniesionych kosztów inwestycji, którą posługuje się normodawca również w kolejnych rozporządzeniach dotyczących SSE bezsprzecznie nie odwołuje się do faktycznej zapłaty. Zresztą również sposób ewidencji poniesionych kosztów kwalifikowanych przemawia za zastosowaniom metody memoriałowej, bowiem rozliczanie się za pomocą metody kasowej wymaga od podatnika prowadzenia szczegółowej dodatkowej ewidencji, z której wynika dokładnie, kiedy poniesione były poszczególne koszty. Tymczasem przepisy dotyczące SSE nie zawierają żadnych regulacji dotyczących takiej specjalnej ewidencji.

Podkreślić przy tym należy, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że wykładnia przepisów prawa, nie powinna być ograniczona do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10 poz. 133), który stwierdził: „(\`(...)\`) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również P. Mastalski, który we „Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1998r., str. 106) wyraził pogląd: „(\`(...)\`) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (\`(...)\`), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz Jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość." Powyższe stanowisko Spółki znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych - Spółka wskazuje w tym względzie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r. I SA/Rz 552/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 200/10 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1721/10. Jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku: „Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie \[…\] specjalnej strefy ekonomicznej). Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać; w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej. prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń."

W związku z powyższym stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku jest zasadne i powinno zostać w całości uwzględnione.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1560) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

W związku z powyższym dla podmiotu prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenie wydane 6 maja 1998 r. ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ww. przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1.  muszą to być koszty inwestycji,
2.  muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ww. rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych kosztów inwestycji” należy również zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Zestawiając powyższe definicje, należy stwierdzić, iż „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z cytowanymi przepisami rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to, że przedsiębiorca aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki:

1.  dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
2.  ponieść wydatki z tym związane – zaliczone do wartości początkowej tych środków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop). Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r., cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

Ponadto, w myśl § 9 pkt 6 ww. rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Przepisy te nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e updop nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e updop.

Nalezy również zwrócić uwagę, iż kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykłada celowościowa, przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Reasumując, zagadnienie stosowania zwolnień w SSE wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień updop, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów updop, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych (w znaczeniu kasowym) przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia wykładni homonimicznej, tj. wykładni, zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne“ wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych, i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu“ w rozumieniu omawianej ustawy podatkowyej ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzeń oraz w innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on, aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie, jako, że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanych rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Reasumując, moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a co za tym idzie nie stanowią źródła prawa. Ze wskazanych szczegółowo powyższe argumentów tut. Organ nie podziela jednakże zawartego w nich stanowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.