Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.234.2025.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-17
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek (których
dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku)
przez Nadleśnictwo przy zastosowaniu sposobu określenia
proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo
nieruchomości-nabycie nieruchomości
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 33
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
2

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek (których
    dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku) przez Nadleśnictwo przy
    zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 20 lipca 2022 r. (wpływ 13 czerwca 2025 r. oraz 13
    czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: PGL LP) działa na podstawie
    ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 530, ze zm.) (dalej jako:
    UL), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami
    stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi
    gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami
    związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz
    ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).
    W myśl art. 32 ust.1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca
    osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
    Zgodnie z art. 50 ust.1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności
    finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.
    Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki
    organizacyjne:
    1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
    2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
    3. nadleśnictwa;
    4. inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (w tym: Centrum
      Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe,
      wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje
      możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego).

    W ramach struktury PGL LP, Nadleśnictwo (...) (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca)
    powadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).
    Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z
    którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,
    utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną,
    pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia,
    zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
    Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności
    gospodarczej przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu).
    W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w
    sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie
    Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w
    Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność
    gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się
    działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu
    oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3
    rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną
    Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na
    podstawie rachunku ekonomicznego.
    W myśl § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie
    szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy
    Państwowe rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów Państwowych są rozliczeniami
    wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej
    Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, a ewentualne przepływy środków, o ile
    faktycznie wystąpi będzie niezależny od dokonywanych transakcji.
    W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (zwanej dalej: ustawa o VAT),
    Nadleśnictwo wykonuje m. in. następujące czynności:
    - sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust.1
      pkt 1 UL;
    - sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
    - dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL );
    - ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );
    - przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
    - sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych
      lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie,
      nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL ).
    Nadleśnictwo (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność
    gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów
    i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej – zasadniczo
    drewna, ale również choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży
    wykonywanej przez Nadleśnictwo.
    Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która
    polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie)
    oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką

    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym.
    Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia,
    czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część
    zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu
    poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia,
    to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego
    ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona
    powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw
    udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek,
    powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu
    gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy
    rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z
    pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności
    drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca
    drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi
    pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne –
    czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków
    wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu
    składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi
    ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom
    chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj
    wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można,
    że dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z
    retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego
    procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.
    Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego.
    Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej:
    pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i
    późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne,
    przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona
    przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek.
    Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w
    trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami
    przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i
    małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ
    sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.
    Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak:
    dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków
    trwałych.
    Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż
    gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT,
    czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele
    „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art.
    6 i 7 ustawy o lasach.
    Chodzi tutaj przykładowo o:

    1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki
      życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
    2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
      fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    c) walory krajobrazowe,
    d) potrzeby nauki.
    Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji
    leśnej społeczeństwa.
    Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług
    związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż
    gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
    proporcji”.
    Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć.
    Prewspółczynnik ustalony na rok 2025 wynosi 84% zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria
    określone w art. 86 ust. 2b UVAT.
    Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021
    r., poz. 1623) [dalej: Specustawa]. Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu
    Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe
    mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach
    uzasadnionych potrzebami i celami:
    a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów
      dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu
      nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo
    b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i
      procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa,
      motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.
    Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być
    wyłącznie:
    a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016
      r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub
    b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt
      2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub
      jednostka samorządu terytorialnego.
    W wykonaniu ww. regulacji Specustawy – dnia 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu
    notarialnego (Rep. A (...)) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem
    Państwa PGL LP a Gminą (...).
    Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o
    szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych a
    jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze
    wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub

    transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości
    powietrza, to jest budowie fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów
    elektrycznych, oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii
    elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej,
    lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych a działki nabyte w wyniku
    zamiany przez Gminę (...) przeznaczone będą na utworzenie (...).
    Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy
    nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych
    położonych na terenie Gminy Miasta (...) z nieruchomościami stanowiącymi własność
    Gminy (...), przy czym, m.in. Gmina Miasta (...) przenosi prawo własności gruntów na rzecz
    Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa
    (...) w zamian za co Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe
    Nadleśnictwo (...) przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy (...), a
    transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).
    W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę (...)
    na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Rep. A Nr (...) z dnia 14 września 2023 r.
    Nadleśnictwo otrzymało od Gminy 5 działek gruntowych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5 położony w
    miejscowości (...).
    Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr (...) z dnia 28 września 2023 r., która wykazuje
    wartości netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł.
    Na wszystkich działkach nabytych od Gminy (...) możliwe jest prowadzenie przez
    Wnioskodawcę gospodarki leśnej.
    Opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa
    zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i
    zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (...) wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na
    dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT.
    Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany
    nieruchomości, z której wynika m. in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany
    lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie
    jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie
    gospodarki leśnej.
    Zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla przejmowanych
    nieruchomości :
    1) dz. 1 – stanowi grunt leśny. Jest to las z dobrą pielęgnacją, prawidłową przycinką, z
      odpowiednimi opryskami. Dobre możliwości pozyskania i zrywki drewna. Przez działkę
      przebiega droga dojazdowa nieutwardzana.
    2) dz. 2 – stanowi grunt leśny. Jest to las z dobrą pielęgnacją, prawidłową przycinką, z
      odpowiednimi opryskami. Dobre możliwości pozyskania i zrywki drewna. Przez działkę
      przebiega droga dojazdowa nieutwardzana.
    3) dz. 3 – stanowi grunt leśny. Jest to las z dobrą pielęgnacją, prawidłową przycinką, z
      odpowiednimi opryskami. Dobre możliwości pozyskania i zrywki drewna. Przez działkę
      przebiega droga dojazdowa nieutwardzana.
    4) dz. 4 – stanowi grunt leśny. Jest to las z dobrą pielęgnacją, prawidłową przycinką, z
      odpowiednimi opryskami. Dobre możliwości pozyskania i zrywki drewna. Przez działkę
      przebiega droga dojazdowa nieutwardzana.
    5) dz. 5 – stanowi grunt leśny. Jest to las z dobrą pielęgnacją, prawidłową przycinką, z
      odpowiednimi opryskami. Dobre możliwości pozyskania i zrywki drewna. Przez działkę
      przebiega droga dojazdowa nieutwardzana.

    Działki są objęte uproszczonym planem urządzania lasu według stanu na 15 maja 2017 r.,
    na okres obowiązywania od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2027 r. Działki w całości
    znajdują się w obszarze działania Nadleśnictwa (...), ale wschodnia granica działek nr 1, 2,
    3, 4 i 5 stanowi równocześnie granicę Nadleśnictw (...) i (...). Wszystkie ww. działki to
    ewidencyjnie w całości lasy (klasoużytek Ls II, III, IV, V). Teren również w całości jest
    porośnięty roślinnością leśną, stanowi zwarty kompleks o łącznej powierzchni 11,01 ha. W
    znakomitej większości (10,70 ha) teren stanowi las w typie las mieszany górski LMG, z
    około 15-letnimi drzewami gatunku dąb, modrzew, świerk, olsza, brzoza, sosna, lipa
    (wydzielenie 1a). Na powierzchni 0,31 ha występuje ols (OlG) z olszą, jesionem, wierzbą w
    wieku około 65 lat (wydzielenie 1b).
    Dla wszystkich otrzymanych od Gminy nieruchomości tj. dz. 1, 2, 3, 4, 5 na dzień
    dokonania zamiany nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z
    zaświadczenia wystawionego przez Urząd Gminy w (...) wynika, że dla działek istnieje
    Studium Uwarunkowań i kierunków Zagospodarowania przestrzennego którego wynika,
    że działki są przeznaczone na tereny rolne i lasy.
    Jednocześnie podkreślić należy, że z założenia ustawy lex izera wszystkie grunty nabyte od
    Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia
    gospodarki leśnej.
    Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości zamiennych w trybie
    Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z
    prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach, w ramach której
    wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, w szczególności
    sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od tego, czy będą
    nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako tereny
    niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez Nadleśnictwo
    między innymi do czynności opodatkowanych VAT.
    Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    Dla działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do
    celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ,
    działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki
    leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika
    z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do
    zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji
    lasu).
    Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie będą wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.
    Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr (...) przez Gminę (...),
    gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których nie istnieje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.
    Uzupełnienie wniosku
    1. Faktura nr (...) wystawiona przez Gminę (...) na rzecz Nadleśnictwa (...) dokumentuje
      zamianę działek stanowiących własność Gminy na rzecz Nadleśnictwa (...). Faktura
      dotyczy działek gruntowych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5 .
    2. Do momentu zamiany działek nr 1, 2, 3, 4, 5 , nie została wydana decyzja o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu.
    3. Na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5 w momencie zamiany nie znajdowały się budynki i budowle
      w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    4. Na dzień zamiany (nie sprzedaży) na działkach 1, 2, 3, 4, 5 nie znajdowały się
      urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

    5. Na dzień zamiany na działkach 1, 2, 3, 4, 5 nie znajdowały się budynki, budowle.

## Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w
    wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej,
    przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?
    Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że: „Nadleśnictwo (...)
    oczekuje wyłącznie odpowiedzi na pytanie w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1, 2, 3, 4, 5 ponieważ ma
    wątpliwości co do odliczenia podatku VAT w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT”.
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie, działki Gminy (...), które Nadleśnictwo nabyło w zamian za
    nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą
    wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w
    zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też
    Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
    Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy
    nieruchomości opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do
    celów gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i
    innej działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej
    gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów
    o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym
    dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę
    towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej
    nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.
    W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U z 2023 r., poz.
    1610 t.j.) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na
    drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności
    innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność
    rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis
    art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o
    sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a
    zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce
    świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze
    względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania
    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy

    stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest
    niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.
    Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Odnosząc się do transakcji zmiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy,
    że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie,
    przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za
    dostawę nieruchomości zamiennej – w tym przypadku od Skarbu Państwa PGL LP
    Nadleśnictwa (...), stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie
    udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury
    zawierać będzie podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki.
    Wątpliwość Nadleśnictwa sprowadza się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z
    obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów na
    podstawie opisanej zamiany.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż: W przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o

      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie
    faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo
    to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi
    wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji
    prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług,
    będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich
    odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
    W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do
    odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:
    1) w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług
      wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez
      Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem
      drewna);
    2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i
      usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
      VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu,
      jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
    3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku
      (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno
      do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT),
      jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów
      statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich
      zakupów.
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy
    transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości
    zamiennych od Gminy, można – wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności
    związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez
    Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia

    wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych
    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).
    Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane
    w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu
    prewspółczynnika.
    Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o
    podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi,
    można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa
    do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:
    - głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub
      służebności, czy sprzedaży polowań, oraz sfery działalności nieprodukcyjnej
      ukierunkowanej m. in. na:
    - zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki
      życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
    - ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
      fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
      · zachowanie różnorodności przyrodniczej,
      · zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
      · walory krajobrazowe,
      · potrzeby nauki;
    - edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie
      leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.
    Argumenty , które wskazują istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach
    Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką podstawową VAT, a
    prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:
    W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach
    gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna,
    sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z
    uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest
    tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat.
    Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów
    (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.
    Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką
    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego
    drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia
    powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny.
    Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich
    wzbogacanie poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje
    się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki),
    poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda
    odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w
    szczególności w 2-5 roku której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania
    poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego
    składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy

    rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m. in. pielęgnacja gleby, cięcia
    pielęgnacyjne – czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie
    warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces
    hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami,
    zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom
    chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj
    wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można,
    że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z
    retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego
    procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.
    Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu
    Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i
    konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim
    znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej,
    opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi
    grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania
    drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana
    sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z
    drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale
    wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie
    Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio
    czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych
    przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy,
    powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości będące przedmiotem zamiany:
    dz. 1, 2, 3, 4, 5 – stanowią grunty niezabudowane, nie zostały na nich posadowione żadne
    budowle stanowiące własność Nadleśnictwa ani będące obcymi naniesieniami.
    Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytych działek nie pozostaje bez znaczenia
    okoliczność, iż są to grunty zadrzewione różnorodnymi gatunkami, które będzie można
    objąć procesem hodowli lasu.
    Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę istotne
    znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i
    prowadzenia gospodarki leśnej, które wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach,
    zobowiązująca PGL LP do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto
    determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie.
    Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być
    skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w
    przyszłości prowadzona.
    Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia
    poszczególnych działek będą one w całości służyły Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i
    nie przewiduje się ich wyłączenia z tej produkcji.
    W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się
    na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami
    opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i
    innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.
    W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25
    maja 2022 r. (...) w tożsamej sprawie organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika w
    sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości

    wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach realizacji postanowień ustawy z dnia
    23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem
    gruntów leśnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1623) [dalej: Specustawa].
    Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą,
    podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT.
    Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta
    realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi
    przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez
    prawo wspólnotowe.
    Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT . Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć
    związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku.
    Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który
    pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest
    właśnie jego neutralność dla podatnika.
    W praktyce oznacza to, ze brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w
    przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność
    gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i
    pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w
    przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do
    obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas
    bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).
    Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie
    pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:
    - w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd
      Administracyjny stwierdził: „Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT
      jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną
      transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów
      świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji
      opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.
      W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie
      istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą
      opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów
      podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną
      działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków)
      powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje
      prawo do odliczenia VAT.”
    - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK
      359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z
      podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.
    Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było
    przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w
    sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z
    konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia
    podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być
    przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej
    VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.
    Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością
    gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide

    argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez
    Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca
    z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które
    Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą
    wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych,
    dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
    Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia
    podatku naliczonego, tj.:
    1) przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie
      występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy
      nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),
    2) skutek – powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest
      drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców,
      opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.
    W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania
    działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od
    wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w
    odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od
    wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością
    gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością
    statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i
    usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego
    z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile
    będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.
    Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie podkreślić :
    1. Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 zgodnie z treścią ustawy o lasach będą wykorzystywane do
      gospodarki leśnej, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych
      VAT, jak również będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu
      podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza).
    Nabycie przedmiotowych działek w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do
    realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej, jak również
    zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT. Gospodarka leśna
    obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż
    drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa
    czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno
    do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców
    leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania
    realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki
    leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika
    z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach odniesieniu do
    zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji
    lasu) będą służyły również czynnościom innym niż działalność gospodarcza tj.
    mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach
    gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu tj. drewna,
    sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.
    Powyższe oznacza, że działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą wykorzystywane zarówno do celów
    opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i
    jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza).

    Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na
    obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    związku z nabyciem działek od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie
    przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów,
    związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej,
    odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o
    prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja
      udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od
      podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw.
    „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik,
    aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty
    towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) będzie
    służył wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w
    art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście
    jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług
    dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub
    niedających takiego prawa.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    - Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i
      prowadzą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    - W wykonaniu regulacji Specustawy doszło do zawarcia aktu notarialnego stanowiącego
      wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa PGL LP a Gminą (...).
    - Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy
      nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych
      położonych na terenie Gminy Miasta (...) z nieruchomościami stanowiącymi własność
      Gminy (...), przy czym m.in. Gmina Miasta (...) przenosi prawo własności gruntów na
      rzecz Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe
      Nadleśnictwa (...) w zamian za co Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne
      Lasy Państwowe Nadleśnictwo przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz
      Gminy (...).

    - Transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat. Transakcja ta została udokumentowana
      fakturą wystawioną na Państwa przez Gminę, w której zastosowała do dostawy 23%.
    - Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą wykorzystywane do gospodarki leśnej, tj. będzie
      wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak również będzie
      służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż
      działalność gospodarcza). Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie będą wykorzystywana do
      czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 będą
      wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i
      jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
      ustawy. Dla działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w
      całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    - Gmina na rzecz Państwa wystawiła fakturę nr (...) dokumentującą zamianę działek
      stanowiących własność Gminy na rzecz Nadleśnictwa. Faktura dotyczy działek
      gruntowych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5. Gmina zastosowała stawkę w wysokości 23%.
    Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku od nabycia
    od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy,
    gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu
    określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, tj. prewspółczynnikiem,
    z uwzględnieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to
      odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6
    ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność
    odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o
    VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu

      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Według art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz.
    UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy
    z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:
    1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
    2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na
      te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że
    odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać
    pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części
    pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

    W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady,
    jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ
    w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.
    Tym samym, w odniesieniu do zamiany działek, będącej czynnością cywilnoprawną,
    Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
    W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy,
    występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.
    W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego:
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Zatem art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do
    zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną
    do umowy sprzedaży.
    Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny
    pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na
    wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
    Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi
    nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest
    czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa
    zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W odniesieniu do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla zamiany
    nieruchomości, stanowiących odpłatną dostawę towarów wskazać należy, że zakres i
    zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia
    usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez
      to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

    Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod
    zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
      gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
      morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej
      oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanego wyżej przepisu:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
        1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
          inwestycji celu publicznego;
        2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji
          ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż
    cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w
    ustawie dokumentów prawa miejscowego.
    Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu
    wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane
    decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji
    zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418).
    W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane:
      Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej
      architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu
      zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

      Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
      gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
      fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem
      małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele,
      przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale
      związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne,
      obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje
      przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska
      odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne
      przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze,
      pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
      przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:
      Przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
        a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
        b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
        c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice,
          huśtawki, drabinki, śmietniki.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    - dla wszystkich otrzymanych od Gminy nieruchomości tj. dz. 1, 2, 3, 4, 5 na dzień
      dokonania zamiany nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    - do momentu zamiany działek nr 1, 2, 3, 4, 5 , nie została wydana decyzja o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu,
    - na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5 w momencie zamiany nie znajdowały się budynki i budowle
      w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,
    - na dzień zamiany (nie sprzedaży) na działkach 1, 2, 3, 4, 5 nie znajdowały się urządzenia
      budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,
    - na dzień zamiany na działkach 1, 2, 3, 4, 5 nie znajdowały się budynki, budowle.
    Zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który
    determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów
    jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, które nie zostały objęte miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego oraz dla tych działek nie zostały wydane decyzje o
    warunkach zabudowy, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, gdyż te działki nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    Tym samym, dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5 , stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z
    art. 7 ust. 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 9 ustawy.
    Gmina na rzecz Państwa – jak wynika z opisu sprawy – wystawiła fakturę dokumentującą
    dostawę ww. działek i zastosowała stawkę w wysokości 23%.

    Zatem, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,
    wyłączający możliwość obniżenia podatku z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży ww.
    działek korzystała ze zwolnienia od podatku.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy
    stwierdzić, że Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z nabyciem działek nr 1, 2, 3, 4, 5, dla których na moment zamiany nie istniał
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2
    ustawy.
    Podsumowanie
    Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z tytułu nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w
    wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej,
    tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem
    przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła
    w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących
    podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla
    pozostałych uczestników opisanej we wniosku transakcji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.