Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.420.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: Wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania składników majątku etapami (wniesienia aportem do spółki nieruchomości, wchodzącej uprzednio w skład przedsiębiorstwa zakładu komunalnego, a nie przeniesionej w pierwszym etapie do spółki komunalnej), traktowanych jako całe przedsiębiorstwo.
Słowa kluczowe: gmina; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; transakcja; wyłączenie; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania składników majątku etapami (wniesienia aportem do spółki nieruchomości, wchodzącej uprzednio w skład przedsiębiorstwa zakładu komunalnego, a nie przeniesionej w pierwszym etapie do spółki komunalnej), traktowanych jako całe przedsiębiorstwo – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania składników majątku etapami (wniesienia aportem do spółki nieruchomości, wchodzącej uprzednio w skład przedsiębiorstwa zakładu komunalnego, a nie przeniesionej w pierwszym etapie do spółki komunalnej), traktowanych jako całe przedsiębiorstwo. Wniosek został uzupełniony pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.420.2021.2.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 26 lipca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina Miasto X. jest jednoosobowym wspólnikiem założycielem spółki T. sp. z o.o. w X. Spółka została utworzona przez Gminę Miasto w dniu 3 lipca 2020 r. w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu komunalnego pod nazwą „Z.” w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Z. sp. z o.o. (potem nastąpiło połączenie z inną jednoosobową spółką Gminy Miasto pod nazwą T. sp. z o.o. w X. – o czym będzie niżej).

Wpis przekształcenia w KRS, a tym samym uzyskanie osobowości prawnej przez spółkę Z. sp. z o.o. nastąpił w dniu 31 lipca 2020 r. Utworzenie spółki poprzedziła uchwała nr 1 Rady Miasta X. z dnia 25 czerwca 2020 r. „w sprawie likwidacji Z. w X w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”. Proces przekształcenia odbywał się w trybie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Przedmiotem przekazania składników majątku „Z. w X.” w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było (całe) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 \[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, obejmujące w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uchwale NR … Rady Miasta X. z dnia 25 czerwca 2020 r. w sprawie likwidacji Z. w X. w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w § 3 ust 1 postanowiono, że mienie zlikwidowanego zakładu przeznacza się na majątek Spółki powstałej w wyniku jego likwidacji, w tym nieruchomości w trwałym zarządzie Z. w X., stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 \[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny zostaną wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Jednocześnie w akcie założycielskim (§ 9) postanowiono, że kapitał zakładowy spółki zostanie pokryty przez Gminę Miasto X. ww. przedsiębiorstwem jako aportem, z tym zastrzeżeniem, że pokrycie aportu nastąpi w dwóch etapach, a czasowe przesuniecie wniesienia majątku nieruchomego uzasadnione jest obiektywnymi przesłankami.

W pierwszym etapie kapitał zakładowy pokryto gotówką w kwocie 1.167,79 zł (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt siedem złotych siedemdziesiąt dziewięć groszy), w zamian za co Gmina Miasto X. objęła 3 udziały o wartości 1.500,- zł oraz przede wszystkim aportem w postaci majątku likwidowanego zakładu budżetowego, zorganizowanego w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), w którego skład weszły w szczególności:

1.  prawo własności ruchomości objętych ewidencją środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia Z. w X. o łącznej wartości 967.617,01 zł (opisanych w załącznikach od nr 1 do nr 12 do ww. aktu), w zamian za co Gmina Miasto objęła 1.935 udziałów o wartości 967.500,- zł,
2.  własność nieruchomości o łącznej wartości 255.565.655,20 zł (opisanych w załącznikach nr 13, nr 13a, nr 14, nr 15 i nr 16 do ww. aktu), w zamian za co Gmina Miasto objęła 511.131 udziałów o wartości 255.565.500,- zł, oraz
3.  prawa majątkowe – spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych o łącznej wartości 802.060,00 zł (opisane w załączniku nr 17 do ww. aktu) co stanowi udziałów 1.604 udziałów o wartości 802.000,- zł.

Jednocześnie w pierwszym etapie w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa, obok składników wskazanych powyżej, przeniesione zostały również:

1.  prawa i obowiązki z umów dotyczącymi stosunków pracy z pracownikami,
2.  prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, to jest dostawcami i odbiorcami usług i towarów funkcjonalnie i organizacyjnie związanych z działalnością Zakładu,
3.  prawo własności środków trwałych funkcjonalnie i organizacyjnie związanych z działalnością Zakładu,
4.  środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie Zakładu,
5.  wszelkie księgi (w tym rachunkowe) i inne dokumenty i dane dotyczące Zakładu,
6.  zobowiązania związane funkcjonalnie i organizacyjnie z prowadzeniem Zakładu.

W wyżej wymienionym § 9 (ust. 3) akcie założycielskim jednocześnie postanowiono, że w drugim etapie, Gmina Miasto wniesie jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki pozostałe mienie zlikwidowanego Zakładu, w postaci majątku – w postaci nieruchomości, innych niż wskazane w § 9 ust. 1 aktu założycielskiego, a które z obiektywnie występujących przyczyn niezależnych od Gminy Miasto, w tym wynikających z obowiązujących przepisów prawa nie było możliwe w pierwszym etapie. Okoliczności zostały enumeratywnie wymienione w akcie założycielskim i zaliczono do nich:

1.  istniejące prawo pierwszeństwa nabycia lokalu przez dotychczasowych najemców lokali mieszkalnych, uniemożliwiające przeniesienie składnika majątku do spółki – do czasu realizacji tego prawa przez osoby uprawnione (dotychczasowych najemców),
2.  brak ustanowienia samodzielności niektórych lokali mieszkalnych uniemożliwiające ich przeniesienie do spółki – do czasu ustanowienia samodzielności ww. lokali,
3.  brak regulacji udziałów w nieruchomościach we współwłasności, do czasu uregulowania wielkości tych udziałów oraz
4.  z uwagi na obowiązywanie tzw. okresu trwałości projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz Banku Gospodarstwa Krajowego uniemożliwiające zmianę beneficjenta (właściciela) wytworzonych składników majątku, do czasu zakończenia okresu trwałości dofinansowanych projektów.

W § 9 ust. 5 aktu założycielskiego wskazano, że czynności dotyczące wniesienia wkładów, o których mowa w § 9 ust. 3, zostaną dokonane najpóźniej w terminie 180 dni, po dniu ustania przyczyn uniemożliwiających rozporządzenie majątkiem likwidowanego Zakładu, z tym zastrzeżeniem, że w okresie od dnia zakończenia postępowania likwidacyjnego do dnia wniesienia aportu, przedmiot wkładu może pozostawać w administrowaniu Spółki.

Powyższy stan faktyczny potwierdza także Zarządzenie nr …/2020 Prezydenta Miasta z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie wniesienia przez Gminę Miasto wkładów do nowotworzonej spółki pod firmą Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku likwidacji Z.. Zarządzenie dostępne na stronie: http://\`(...)\`.., będące realizacją ww. uchwały nr …../2020 Rady Miasta z dnia 25 czerwca 2020 r. w sprawie likwidacji Z. w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W § 1 Zarządzenia postanowiono, że zostanie wniesione jako wkład niepieniężny (aport) Gminy Miasto do spółki pod firmą Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. całe mienie zlikwidowanego Z. w X., zwanego dalej Zakładem w postaci majątku likwidowanego zakładu budżetowego, zorganizowanego w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), w którego skład wchodzą w szczególności:

1.  prawo własności ruchomości objętych ewidencją: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia Zakładu o łącznej wartości 967.617,01 zł (wskazane w załącznikach nr od 1 do 12 do zarządzenia),
2.  własność nieruchomości o łącznej wartości 255.565.655,20 zł (wskazanych w załączniku nr 13-16 do zarządzenia),
3.  prawo majątkowe – spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych o łącznej wartości 802.060,00 zł (wskazane w załączniku nr 17 do zarządzenia),

a ponadto wnieść wkład pieniężny w kwocie 1.167,79 zł,

– przy czym powyższą czynność zrealizowano w terminie do dnia 31 lipca 2020 r. (Etap I).

Natomiast w § 2 ust. 1 Zarządzenia Prezydenta Miasta postanowiono, że inne niż wskazane w § 1, które z obiektywnie występujących przyczyn niezależnych od Gminy Miasto, w tym wynikających z obowiązujących przepisów prawa oraz stanów faktycznych takich jak:

1.  istniejące prawo pierwszeństwa nabycia lokalu przez dotychczasowych najemców lokali mieszkalnych, do czasu realizacji tego prawa,
2.  brak ustanowienia samodzielności niektórych lokali mieszkalnych uniemożliwiające ich przeniesienie do Spółki, do czasu ustanowenia samodzielności,
3.  brak regulacji udziałów w nieruchomościach we współwłasności, do czasu uregulowania wielkości tych udziałów oraz
4.  obowiązywanie okresu trwałości projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz Banku Gospodarstwa Krajowego uniemożliwiające zmianę właściciela nieruchomości, do czasu zakończenia okresu trwałości projektów dofinansowanych, o szacunkowej łącznej wartości 124.780.490,00 zł (wskazanych wstępnie w załączniku od nr \`(...)\` do \`(...)\` do niniejszego zarządzenia), a także ewentualnych środków pieniężnych pozostałych po zakończeniu likwidacji zakładu, które nie zostały do spółki wniesione w Etapie I, zostanie wniesione najpóźniej w terminie 180 dni, po dniu ustania przyczyn uniemożliwiających rozporządzenie majątkiem likwidowanego Zakładu, z tym zastrzeżeniem, że w okresie od dnia zakończenia postępowania likwidacyjnego do dnia wniesienia aportu, przedmiot wkładu będzie w administrowaniu Spółki (Etap II).

O czym była wyżej mowa, finalnie przekształcony Zakład w spółkę Z. sp. z o.o. została połączona ze spółką T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. (spółką Przejmowaną) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały utworzone w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostały wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej – Gminie Miasto. Na skutek połączenia Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca w drodze sukcesji uniwersalnej kontynuuje działalność Spółki Przejmowanej, zachowując dotychczasowy profil jej działalności. Po połączeniu spółka Z. sp. z o.o. przyjęła firmę spółki przejętej T…. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w skrócie: T. sp. z o. o.), z uwagi na obowiązujące przepisy prawa wynikające z art. 26 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Połączenie nastąpiło w dniu 30 października 2020 r. – data wpisu do KRS. Połączenie zostało zrealizowane na podstawie art. 491 § 1 pkt 1 KSH – pomiędzy spółką Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. (spółką Przejmującą).

W najbliższym czasie przed Gminą Miasto zaistnieje zdarzenie prawne będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekazanie przez Gminę składników majątku etapami na rzecz Spółki stanowi przekazanie (wniesienie aportem) zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym czy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Otóż w skład przedsiębiorstwa przenoszonego aportem wchodzi prawo własności nieruchomości położonej w X. przy ul. D.. Jest to nieruchomość, będąca uprzednio w zarządzie trwałym Zakładu, a po przekształceniu tego Zakładu w spółkę, nieruchomość ta została wskazana w załączniku nr \`(...)\` do cytowanego wyżej Zarządzenia Prezydenta Miasta do przeniesienia na rzecz spółki w II Etapie. Przyczyną przeznaczenia ww. nieruchomości do wniesienia aportem w drugim etapie była i jest obiektywna niemożliwość jej przeniesienia w pierwszym etapie wynikająca z zakazu zmiany beneficjenta pod rygorem utraty środków publicznych z UE. Ściślej mówiąc przyczyną był zakaz przenoszenia własności nieruchomości należących do Gminy Miasto – Zakładu do innego podmiotu (w tym spółki) pod groźbą utraty przyznanych środków finansowych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (IZ RPO (\`(...)\`)). Aktualnie przyczyna ta odpadła, gdyż Instytucja Finansująca RPO (\`(...)\`) wyraziła zgodę na zmianę statusu wnioskodawcy w naborze nr …./18 z jednostki samorządu terytorialnego (gminy czyli statio fisci – Z. w X.) na osobę prawną JST (czyli na spółkę komunalną w tym przypadku T. sp. z o.o.). Przyczyna, dla której ww. nieruchomość nie mogła być wniesiona aportem w pierwszym etapie, odpadła jednak dopiero po realizacji czynności w I Etapie (w październiku 2020), a w związku z tym teraz może być nieruchomość przeniesiona bez negatywnych konsekwencji finansowych.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nieruchomość przy ul. D. w X. zawsze stanowiła istotny składnik wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa dawnego Zakładu. Wprawdzie aport przez Wnioskodawcę poszczególnych składników materialnych dawnego przedsiębiorstwa Zakładu, przekształconego w spółkę Z. sp. z o.o. odbywa się etapami, to jednak Gmina Miasto zamierzała i w dalszym ciągu zamierza przenieść aportem cały majątek trwały Zakładu. Wnioskodawca we wniosku stara się wyraźnie wykazać, że powyższe zamierzenie realizowane jest etapami wyłącznie ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa, w tym finansów publicznych i jakakolwiek strata ewentualnych środków przyznanych Gminie, w wyniku operacji aportowych musiała być wyeliminowana. Wnioskodawca starał się równocześnie wykazać, że zachowana jest ciągłość wykorzystywania przedsiębiorstwa Zakładu w obecnej formie czyli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji ewidentnej kontynuacji działalności dawnego zakładu komunalnego w formie spółki z o.o. oraz istnienia powiązań pomiędzy przenoszonymi w etapach składnikami majątku, przedmiot tych transakcji należy uznać za przenoszenie przedsiębiorstwa etapami. Dlatego Wnioskodawca na zakończenie uzasadnienia wskazuje na wysoki stopień podobieństwa przytoczonego stanu faktycznego do stanu faktycznego oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w sprawie 2461-IBPP3.4512.709.2016.2.JP z 20 stycznia 2017 r.

W piśmie z 26 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Przed przekształceniem w jednoosobową spółkę Gminy Miasto Zakład był jednostką organizacyjną Gminy, którego zadaniem było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności, gospodarowanie w imieniu Miasta nieruchomościami, w skład których wchodzą w szczególności: gminny zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe oraz tereny przyległe, a także reprezentacja w licznych postępowaniach z tym związanych. Wynikało to wprost z § 3 Statutu Z. w brzmieniu:

„ § 3.

1\. Zakład realizuje zadania gminy związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych ludności oraz gospodaruje w imieniu Miasta nieruchomościami, w skład których wchodzą w szczególności: gminny zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe oraz tereny przyległe, poprzez między innymi:

1.  podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z ich przeznaczeniem oraz do uzasadnionego inwestowania w te nieruchomości,
2.  prowadzenie niezbędnych ewidencji,
3.  zawieranie i rozwiązywanie umów dotyczących przedmiotu działalności.

2\. Zakład reprezentuje Miasto w postępowaniach sądowych związanych z przedmiotem działalności Zakładu, w tym: prowadzi windykację w sprawach dotyczących należności czynszowych, wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokali, obiektów, gruntów oraz innych należności wynikających z zawartych umów; w sprawach dotyczących wydania lokali, obiektów i gruntów, których przedmiotem jest uprawnienie do otrzymania lokalu socjalnego, dochodzenia odszkodowania za poniesione szkody i innych. 3. Zakład reprezentuje Miasto w zakresie realizowania uprawnień i wykonywania obowiązków jako właściciela lokali wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz. U. nr 85, poz. 388/ na podstawie pełnomocnictwa dla dyrektora Zakładu udzielonego przez Prezydenta Miasta.”

Celem działania Spółki była kontynuacja działalności Zakładu określonej w jego statucie, w szczególności realizacja zadań własnych Gminy Miasto związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych oraz gospodarowaniem nieruchomościami, w skład których wchodzą w szczególności: gminny zasób mieszkaniowy, lokale niemieszkalne oraz niezabudowane tereny inwestycyjne. Przedmiot działalności Spółki został szczegółowo opisany w § 6 aktu założycielskiego, a do najważniejszych zadań spółki należy budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz zarządzanie zasobem lokalowym, budynkami i terenami stanowiącymi własność Spółki oraz Gminy Miasta.

Tym samym działalność dawnego Zakładu i obecnie Spółki są tożsame.

Na pytanie Organu „czy Spółka z o.o. od momentu przejęcia składników majątku Zakładu w ramach I Etapu kontynuuje działalność dotychczas prowadzoną przez Zakład?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „tak, kontynuuje. Proces przekształcenia odbywał się w trybie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, co dla Wnioskodawcy oznacza, że spółka Z. sp. o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego zakładu komunalnego, a cały majątek zakładu docelowo ma być majątkiem Spółki.”

Na pytanie Organu „czy na dzień transakcji zespół składników majątkowych samorządowego zakładu komunalnego był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w Gminie?”, Wnioskodawca podał, że „zespół składników majątkowych był wyodrębniony w wyżej wymienionych kategoriach w Zakładzie, ale z uwagi na brak osobowości prawnej zakładu komunalnego, był de facto majątkiem Gminy (stąd też możliwość wniesienia go aportem z Gminy do spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie przez Gminę Miasto składników majątku etapami (wniesienie aportem do spółki nieruchomości przy ul. D. w X.), wchodzącej uprzednio w skład przedsiębiorstwa zakładu komunalnego (Zakładu), a nie przeniesionej w pierwszym etapie wnoszenia aportem do spółki komunalnej Z. sp. z o.o. (obecnie po zmianie firmy T. sp. z .o.o.) z obiektywnie istniejących przyczyn, będzie uznane za kontynuację (II etap) przekazania całego przedsiębiorstwa do spółki, a w związku z tym czy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 26 lipca 2021 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem majątku Gminy do spółki prawa handlowego jest możliwe etapami. Intencją Gminy Miasto było wniesienie aportem do spółki całego majątku dawnego zakładu budżetowego – Zakładu. Wobec zaistnienia obiektywnych negatywnych okoliczności – w tym prawnego braku możliwości przeniesienia nieruchomości przy ul. D. w X. w pierwotnym terminie wniesienia aportem składników majątkowych do jednoosobowej Spółki Gminy Miasto wskazanych w tzw. pierwszym etapie, zostanie to zrealizowane w drugim etapie przekazania przedsiębiorstwa, po odpadnięciu ww. negatywnych przesłanek, a w związku z tym czynność wniesienia aportem konkretnej pojedynczej nieruchomości wchodzącej w skład całego przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak i więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina utworzyła z dniem 3 lipca 200 r. spółkę komunalną w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu komunalnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek nowej spółki powstał w wyniku wniesienia aportu przez Gminę wszystkich nieruchomości wykorzystywanych przez zakład budżetowy do prowadzenia jego działalności. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie dotychczasowej działalności Zakładu w zakresie usług komunalnych, świadczonych na rzecz mieszkańców. Zamierzeniem Gminy było wniesienie całego majątku zakładu jako całości, ale okazało się w praktyce niemożliwe z przyczyn prawnych – trwającego postępowania związanego z udzieleniem wsparcia finansowego ze środków europejskich. Dopiero kilka miesięcy po wniesieniu aportem (I etap) większej części składników majątkowych, otworzyła się możliwość dokończenia transakcji aportowej. Skoro przedmiotem wniesienia do Spółki był – wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo od Gminy oraz stanowiący wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, składających na ww. Zakład, to uznać należy, że przedmiotem transakcji wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci mienia Zakładu do spółki z o.o. było przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, a także pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za elementy jednego przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w dwóch etapach. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy uznać, że ogół składników majątku będących przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym aport odbywający się w dwóch etapach nie będzie podlegał opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o VAT.

W piśmie z 26 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na prośbę Organu o skorygowanie stanowiska własnego wskazał, że „W zakresie doprecyzowania czy w rozpatrywanej sprawie ma miejsce zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Wnioskodawca wyjaśnia, że w tej sytuacji ma miejsce zbycie przedsiębiorstwa, albowiem wszystkie składniki majątkowe, personel oraz inne prawa stały się składnikami powstałej spółki. Jedynie co wskazywano we wniosku o interpretację, cześć składników majątkowych z uwagi co do zasady na przeszkody formalne, wynikające z przepisów prawa lub wcześniejszych zobowiązań, mają stać się składnikami majątku spółki w tzw. II Etapie.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina przekształciła samorządowy zakład komunalny pod nazwą Zakład w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Z. sp. z o.o. Proces przekształcenia odbywał się w trybie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Następnie spółka Z. sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia Zakładu, została połączona ze spółką T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółką Przejmowaną). Po połączeniu spółka Z. sp. z o.o. (Spółka Przejmująca) przyjęła firmę spółki przejętej T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z opisu sprawy, przekazanie składników majątku Zakładu odbywa się w dwóch etapach. W pierwszym etapie kapitał zakładowy pokryto gotówką w kwocie 1.167,79 zł oraz przede wszystkim aportem w postaci majątku likwidowanego zakładu budżetowego, w którego skład weszły w szczególności: prawo własności ruchomości objętych ewidencją środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia Zakładu, własność nieruchomości oraz prawa majątkowe – spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych. Jednocześnie w pierwszym etapie w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa, obok składników wskazanych powyżej, przeniesione zostały również: prawa i obowiązki z umów dotyczących stosunków pracy z pracownikami, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, to jest dostawcami i odbiorcami usług i towarów funkcjonalnie i organizacyjnie związanych z działalnością Zakładu, prawo własności środków trwałych funkcjonalnie i organizacyjnie związanych z działalnością Zakładu, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie Zakładu, wszelkie księgi (w tym rachunkowe) i inne dokumenty i dane dotyczące Zakładu, zobowiązania związane funkcjonalnie i organizacyjnie z prowadzeniem Zakładu.

W najbliższym czasie Gmina przekaże (wniesie aportem) prawo własności nieruchomości położonej w X. przy ul. D.. Jest to nieruchomość będąca uprzednio w zarządzie trwałym Zakładu. Nieruchomość ta została wskazana do przeniesienia na rzecz spółki w II Etapie w załączniku nr \`(...)\` do Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie wniesienia przez Gminę wkładów do nowotworzonej spółki pod firmą Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku likwidacji Zakładu. Przyczyną przeznaczenia ww. nieruchomości do wniesienia aportem w drugim etapie była i jest obiektywna niemożliwość jej przeniesienia w pierwszym etapie wynikająca z zakazu zmiany beneficjenta pod rygorem utraty środków publicznych z UE. Nieruchomość przy ul. D. w X. zawsze stanowiła istotny składnik wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa dawnego Zakładu Gospodarki Komunalnej. Jednocześnie z ww. zarządzenia wynika, że do dnia wniesienia aportu, przedmiot wkładu będzie w administrowaniu Spółki (Etap II).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie przez Gminę składników majątku etapami (wniesienie aportem do spółki nieruchomości przy ul. D. w X., wchodzącej uprzednio w skład przedsiębiorstwa zakładu komunalnego – Zakładu, a nie przeniesionej w pierwszym etapie do spółki komunalnej Z. sp. z o.o. (obecnie po zmianie firmy T. sp. z .o.o.) z obiektywnie istniejących przyczyn, będzie uznane za kontynuację (II etap) przekazania całego przedsiębiorstwa do spółki, a w związku z tym czy czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci składników majątkowych (opisanych we wniosku) wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) prowadzi działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych ludności oraz gospodarowaniem nieruchomościami, realizowanej przez Zakład. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – są składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu związaną z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych ludności oraz gospodarowaniem nieruchomościami, przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

Z opisu sprawy wynika, że zespół składników majątkowych był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w Gminie. Z uwagi na brak osobowości prawnej zakładu komunalnego, był de facto majątkiem Gminy (stąd też możliwość wniesienia go aportem z Gminy do spółki).

Jak wynika z opisu sprawy, wprawdzie aport przez Gminę poszczególnych składników materialnych dawnego Zakładu, przekształconego w spółkę Z. sp. z o.o. odbywa się etapami, jednakże Gmina zamierzała i w dalszym ciągu zamierza przenieść aportem cały majątek trwały Zakładu. Powyższe zamierzenie realizowane jest etapami wyłącznie ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa, w tym finansów publicznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że zamiar wniesienia ww. składników majątku Zakładu wynika z poprzedzającej utworzenie spółki uchwały z 25 czerwca 2020 r. w sprawie likwidacji Zakładu w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z Zarządzenia Prezydenta Miasta z 30 czerwca 2020 r. w sprawie wniesienia przez Gminę wkładów do nowotworzonej spółki pod firmą Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku likwidacji Zakładu. Zatem, z powyższego jednoznacznie wynika, że już w momencie aportu składników objętych I Etapem transakcji Wnioskodawca zamierzał wnieść cały majątek Zakładu, w tym nieruchomość przy ul. D. w X., wykazaną w załączniku nr \`(...)\` do ww. Zarządzenia.

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w dwóch etapach.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że działalność dawnego zakładu komunalnego jest kontynuowana w formie spółki z o.o. Gmina wskazała, że celem działania Spółki była kontynuacja działalności Zakładu określonej w jego statucie, w szczególności realizacja zadań własnych Gminy Miasto związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych oraz gospodarowaniem nieruchomościami. Tym samym działalność dawnego Zakładu i obecnie Spółki są tożsame. Zachowana jest ciągłość wykorzystywania przedsiębiorstwa Zakładu w obecnej formie czyli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle powyższego, skoro transakcja przeniesienia w drodze aportu składników mienia Gminy na utworzoną Spółkę obejmuje cały majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji działalności Zakładu na terenie Gminy, to – pomimo przeniesienia składników majątkowych stanowiących nieruchomość przy ul. D. w X. w II Etapie, ze względu na zakaz zmiany beneficjenta pod rygorem utraty środków publicznych z UE – stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym czynność przeniesienia w drodze aportu przedmiotowych składników mienia stanowiących nieruchomość przy ul. D. w X. w II Etapie, jako kontynuacja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie przez Gminę składników majątku etapami (wniesienie aportem do spółki nieruchomości przy ul. D. w X., wchodzącej uprzednio w skład Z., a nie przeniesionej w pierwszym etapie do spółki komunalnej Z. sp. z o.o. (obecnie po zmianie firmy T. sp. z o.o.), stanowi kontynuację przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Wprawdzie wywiedziony przez Wnioskodawcę skutek prawny w postaci wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania przez Gminę składników majątku etapami jest zasadny, jednakże Organ nie mógł uznać stanowiska za prawidłowe z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****