Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.281.2021.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Uznanie świadczonych usług jako kompleksowe, oznaczenie faktury adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" oraz oznaczenie w ewidencji sprzedaży faktur kodem GTU.
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); usługi-usługi naprawy i regeneracji-usługi naprawy pojazdów samochodowych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę Usług serwisowych za świadczenie kompleksowe oraz oznaczenia ich na fakturze adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   oznaczenia w ewidencji sprzedaży ww. faktur kodem GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę Usług serwisowych za świadczenie kompleksowe oraz oznaczenia ich na fakturze adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz oznaczenia w ewidencji sprzedaży ww. faktur kodem GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z 28 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca – jako czynny podatnik VAT – jest zobowiązany do przesyłania, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT), za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencji łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (dalej: Ewidencja) – zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe w zakresie naprawy pojazdów (dalej: Usługi serwisowe). Wnioskodawca oferuje pełen zakres usług i napraw związanych z obsługą samochodów osobowych oraz dostawczych, w tym także naprawy powypadkowe.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; Usługi serwisowe zaklasyfikowane są do PKWiU pod symbolem 45.2 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”.

W skład Usług serwisowych wchodzą użyte materiały oraz robocizna. W związku z czym integralną częścią Usługi serwisowej jest zużycie:

*   materiałów drobnych (m.in. śruby, wkręty, złącza elektryczne, nity);
*   chemii warsztatowej (m.in. rozpuszczalniki, płyny do mycia, kleje, silikony);
*   części zamiennych w postaci kompletów naprawczych lub pojedynczych sztuk;
*   płynów eksploatacyjnych i smarów, a także olejów silnikowych i przekładniowych.

Tym samym, w celu wykonania Usługi serwisowej Wnioskodawca zużywa części pojazdów samochodowych wymienione w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT, takie jak: filtr oleju, klocki hamulcowe, filtr powietrza, filtr kabiny, filtr paliwa, osuszacz powietrza, tuleja stabilizatora, łożysko, osłona pod silnik.

Zasadniczo części wykorzystywane pomocniczo do Usług serwisowych klasyfikowane są m.in. pod następującymi symbolami PKWiU:

*   29.31.10.0 – wiązki przewodów zapłonowych i inne wiązki przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach, statkach powietrznych lub jednostkach pływających – wyłącznie wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych (poz. 70 Załącznika nr 15 do ustawy o VAT);
*   29.31.30.0 – części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów silnikowych (poz. 74 Załącznika nr 15 do ustawy o VAT);
*   29.32.30.0 – części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane (poz. 76 Załącznika nr 15 ustawy o VAT).

Niektóre z użytych części zamiennych mogą zostać zaklasyfikowane w grupowaniu GTU\_03, GTU\_06 oraz GTU\_07.

Sprzedaż Usług serwisowych dokumentowana jest fakturami VAT, na których w osobnych pozycjach wyszczególnione są koszty robocizny i koszty materiałów. Do ceny części wykazywanych na fakturach dodawana jest marża. Zdarza się, że wartość części wymienionych w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT i usług wchodzących w skład Usługi serwisowej przekracza kwotę 15 tysięcy zł brutto.

Ponadto, w piśmie z 28 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z zawieranymi umowami na rzecz klientów świadczone są usługi w zakresie obsługi (serwisu) i naprawy pojazdów (osobowych i dostawczych), w tym także naprawy powypadkowe (dalej: Usługa lub Usługi).
2.  Z punktu widzenia klienta przedmiotem nabycia jest świadczenie Usług.
3.  Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia, tj. koszt robocizny wraz z częściami zużytymi do wykonania Usługi. Na fakturach dokumentujących Usługi wykazywany jest zarówno koszt robocizny, jak i koszt poszczególnych części.
4.  Czynność wykonania naprawy pojazdu, na którą składa się robocizna oraz części zużyte, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość. Świadczenie Usług nie mogłoby się bowiem odbyć bez wykorzystania niezbędnych do tego celu części. Jednocześnie należy podkreślić, że części samochodowe nie są przez Wnioskodawcę nabywane do ich dalszej jednostkowej odsprzedaży. Towary te zużywane są w ramach świadczonych Usług. W przypadku działalności polegającej na naprawie samochodów samoistną wartość dla klienta przedstawia wskazana usługa. Natomiast użyte do tego celu części – choć niezbędne do jej wykonania – nie stanowią dla klienta celu samego w sobie.
5.  Elementem dominującym (świadczeniem głównym) jest świadczenie Usług. Usługi mają charakter świadczenia złożonego, które składa się z usługi naprawy pojazdów samochodowych wraz z dostawą części (zużywanych w jej ramach). Przy czym usługa naprawy samochodów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów montowanych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa samochodów (przywrócenie ich sprawności). Okolicznością przesądzającą o tym, że Usługa ma charakter dominujący jest fakt, że klienci nabywają jedną czynność polegającą na naprawie, bądź serwisie samochodu. Natomiast pozostałe świadczenie, tj. dostawa części samochodowych, stanowi dodatkowy element niezbędny do wykonani usługi polegającej na naprawie pojazdu. Zatem świadczenie to pod względem ekonomicznym i gospodarczym jest ściśle powiązane z wykonywaną Usługą, a ponadto umożliwia ono skorzystanie ze świadczenia podstawowego. W związku z powyższym kluczowym elementem podejmowanych czynności jest element usługowy polegający na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i zamontowaniu określonych części zamiennych. Warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej, tj. naprawy i serwisowania samochodów oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej jest wykonanie Usług wraz z użytymi materiałami. Tym samym w niniejszej sprawie świadczona jest jedna kompleksowa usługa, w ramach której często konieczny jest demontaż zużytych (niesprawnych) części samochodowych oraz zamontowanie nowych części (wymiana zużytych/niesprawnych na nowe).
6.  Wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego (Usługi).
7.  Części samochodowe wykazywane na fakturach są zużywane w ramach świadczonej Usługi – stanowią dodatkowy koszt do wykonywanej usługi naprawy pojazdów. Przedmiotem sprzedaży jest Usługa, w związku z czym nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie to składa się na wykonaną Usługę – ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny – jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.
8.  Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Usługi powinny zostać zaklasyfikowane w grupowaniu 45.2 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”. Jednocześnie ze względu na charakter i różnorodność świadczonych usług mogą one zostać sklasyfikowane jako:
    *   45.20.11.0 „Usługi standardowej konserwacji i naprawy samochodów osobowych i furgonetek, z wyłączeniem układów elektrycznych, opon i nadwozi”;
    *   45.20.12.0 „Usługi naprawy układów elektrycznych samochodów osobowych i nadwozi”;
    *   45.20.13.0 „Usługi naprawy opon samochodów osobowych i furgonetek, włączając regulację i wyważanie kół”;
    *   45.20.14.0 „Usługi naprawy nadwozi samochodów osobowych i furgonetek (drzwi, zamki, okna, lakierowanie, naprawy powypadkowe)”;
    *   45.20.21.0 „Usługi standardowej konserwacji i naprawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem układów elektrycznych, opon i nadwozi oraz motocykli”;
    *   45.20.22.0 „Usługi naprawy układów elektrycznych pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”;
    *   45.20.23.0 „Usługi naprawy nadwozi pozostałych pojazdów samochodowych (drzwi, zamków, okien, lakierowanie, naprawy powypadkowe), z wyłączeniem motocykli”.
9.  Nabywcami Usług są głównie podatnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdarza się jednak, że klientami są również podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej (nieposiadające statusu podatnika VAT).
10.  Zdarza się, że kwota należności brutto na fakturach dokumentujących sprzedaż Usług przekracza kwotę 15 tys. zł lub jej równowartość.
11.  Elementem dominującym przedmiotu sprzedaży są Usługi sklasyfikowane zgodnie z PKWiU w grupowaniu 45.2 (szerzej o tym w odpowiedzi na pytanie nr 8). Od 1 lipca 2020 r. zmianie uległ sposób identyfikowania towarów i usług poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (2008) na rzecz unijnej Nomenklatury scalonej (CN) w zakresie towarów oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (2015) w zakresie usług. W związku z powyższym usługi nie podlegają systematyzacji według Nomenklatury scalonej (CN). Tym samym niemożliwa jest klasyfikacja elementu dominującego będącego przedmiotem dostawy (Usługi) według Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi serwisowe, w skład których wchodzą użyte materiały wraz z doliczoną na nich marżą oraz robocizna, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT i czy w takim przypadku faktura, której wartość jest równa lub przekracza 15 tys. zł brutto, wystawiona za to świadczenie powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy w ewidencji sprzedaży VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do oznaczenia kodem GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07 faktur dokumentujących Usługi serwisowe, do wykonania których zużyte zostały części zamienne, które można zaklasyfikować do ww. GTU? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy płatności z tytułu wystawianych faktur za Usługi serwisowe nie podlegają obowiązkowi stosowania mechanizmu podzielonej płatności, ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie występuje dostawa towarów, a kompleksowe świadczenie usług. W konsekwencji faktury za Usługi serwisowe, których wartość jest równa lub przekracza 15 tys. zł brutto, wystawiane przez Wnioskodawcę nie muszą zawierać wyrażenia „mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast towary są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast, w myśl art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, ma obowiązek przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy o VAT).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto, wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 tys. zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT – powinny one zawierać wyrażenie „mechanizm podzielonej płatności”. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania (art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT).

Natomiast Załącznik nr 15 do ustawy o VAT, stanowi „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”.

Załącznik ten zawiera enumeratywnie wyliczoną listę towarów i usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” powstanie, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

1.  faktura zostanie wystawiona na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 tys. zł lub jej równowartość;
2.  faktura będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT;
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Mając na względzie treść powyższych przepisów, aby ustalić czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek wystawiania faktur zawierających adnotację, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy rozważyć, czy dokonuje on na rzecz klientów dostawy towarów lub usług, o których mowa w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Jako że na Usługę serwisową składa się szereg świadczeń ze strony Wnioskodawcy na rzecz klienta, w tym zarówno świadczenie usług jak i zużycie części zamiennych, dla potrzeb ustalenia konsekwencji w podatku VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Usługa serwisowa ma charakter świadczenia kompleksowego, czy też Wnioskodawca dostarcza odrębnie poszczególne usługi oraz części zamienne składające się na to świadczenie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania świadczeń kompleksowych.

Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (m.in. wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11):

*   zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne,
*   jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowe.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania podatkiem VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie, na które składa się kilka świadczeń, czy też każde ze świadczeń należy uznać za osobne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną:

*   w przypadku gdy w ramach jednej transakcji dane świadczenie stanowi wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a nie jest celem samym w sobie, wówczas powinno być ono uznane za pomocnicze;
*   jeśli natomiast świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas nie można uznać, że świadczenia te stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT;
*   sama możliwość określenia udziału wartości poszczególnych świadczeń nie może wpływać na ocenę charakteru świadczenia.

Stanowisko powyższe zaprezentowano m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO, czy z 26 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle ugruntowanego stanowiska sądów i organów podatkowych dotyczącego świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia czy świadczenie ma charakter kompleksowy należy zbadać czy:

1.  dane świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego – ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego;
2.  usługi wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Jednocześnie koszt poszczególnych świadczeń nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji danego świadczenia jako kompleksowego.

W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że:

*   Usługa serwisowa świadczona przez Wnioskodawcę polega na fizycznej pracy związanej z wykonaniem mechanicznej naprawy pojazdu, okresowej jego konserwacji, wymiany ogumienia, itp.;
*   integralną częścią Usługi serwisowej jest zużycie części zamiennych objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT;
*   klienci są zainteresowani nabyciem Usługi serwisowej, tj. naprawy usterki, czy dokonaniem przeglądu pojazdu. Intencją klientów nie jest nabycie poszczególnych części zamiennych, czy prac składających się na tę usługę, ale zapewnienie prawidłowego funkcjonowania pojazdu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dzielenie Usługi serwisowej na poszczególne świadczenia składające się na tę usługę miałoby charakter sztuczny. Taki podział nie znajduje uzasadnienia ani w intencjach klienta ani w intencjach Wnioskodawcy, żadna bowiem ze stron nie jest zainteresowana nabyciem (dostarczeniem) poszczególnych części składających się na Usługę serwisową. W tym stanie rzeczy jakikolwiek podział świadczeń składających się na Usługę serwisową jest nieuzasadniony zarówno z funkcjonalnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia.

Zużycie przez Wnioskodawcę części zamiennych stanowi część świadczenia składającego się na Usługę serwisową (pomimo doliczenia przez Wnioskodawcę marży do ich ceny) i nie stanowi świadczenia samego w sobie. Samo nabycie tych części nie zapewni bowiem klientowi osiągnięcia celu jakim jest prawidłowe funkcjonowanie pojazdu. Z drugiej strony Usługa serwisowa bez zużycia niezbędnych części zamiennych nie mogłaby zostać wykonana.

Podsumowując powyższe należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego Wnioskodawca wykonuje określone prace i zużywa części zamienne.

Usługi serwisowe nie zostały wymienione w Załączniku nr 15 „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” do ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące ich wykonanie powinny zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”, nawet jeżeli wartość brutto dokumentowanej usługi jest równa lub przekracza 15 tys. zł. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w ramach Usługi serwisowej Wnioskodawca zużywa części zamienne wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, do których dolicza marżę. Na powyższe nie wpływa również okoliczność, że lista zużytych części zamiennych zostaje wykazana na wystawionej fakturze bowiem części te – jako świadczenie pomocnicze – nie stanową dostawy samej w sobie.

W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, na wystawianych fakturach dokumentujących Usługi serwisowe, których wartość jest równa lub przekracza kwotę 15 tys. zł brutto.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe potwierdzone zostało w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 26 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2021.2.AKA;
*   z 7 kwietnia 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.632.2020.2.PG;
*   z 31 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.825.2020.1.MWJ;
*   z 12 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do oznaczenia kodem GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07 faktur dokumentujących Usługi serwisowe, do wykonania których zużyte zostały części zamienne, które można zaklasyfikować do ww. GTU.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. lic , za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 (dalej: Rozporządzenie).

Przepisy Rozporządzenia weszły w życie 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 13 Rozporządzenia, dodatkowo Ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”.

Ponadto, stosownie do § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c, pkt 1 lit. f oraz pkt 1 lit. g Rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, Ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące dostawy:

*   oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejowo kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją – oznaczenie „03”;
*   urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy – oznaczenie „06”;
*   pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10 – oznaczenie „07”.

W świetle uzasadnienia Wnioskodawcy dotyczącego charakteru Usług serwisowych jako usług kompleksowych należy uznać, że nie jest on zobowiązany do oznaczenia faktur dokumentujących wykonanie Usług serwisowych kodem GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07 w Ewidencji, gdyż:

1.  Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów jedną usługę kompleksową, której głównym elementem jest Usługa serwisowa, a czynnością pomocniczą zużycie części zamiennych, w tym towarów, które można zaklasyfikować do grupowania GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07.
2.  Usługi serwisowe nie zostały objęte oznaczeniem GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07. Tym samym, faktury nie dokumentują dostawy części zamiennych zaklasyfikowanych w grupowaniach GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.

*   z 26 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2021.2.AKA;
*   z 7 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.632.2020.2.PG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę Usług serwisowych za świadczenie kompleksowe oraz oznaczenia ich na fakturze adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   oznaczenia w ewidencji sprzedaży ww. faktur kodem GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

– **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca – jako czynny podatnik VAT – jest zobowiązany do przesyłania, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencji łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe w zakresie naprawy pojazdów. Wnioskodawca oferuje pełen zakres usług i napraw związanych z obsługą samochodów osobowych oraz dostawczych, w tym także naprawy powypadkowe. W skład Usług serwisowych wchodzą użyte materiały oraz robocizna. W związku z czym integralną częścią Usługi serwisowej jest zużycie materiałów drobnych (m.in. śruby, wkręty, złącza elektryczne, nity), chemii warsztatowej (m.in. rozpuszczalniki, płyny do mycia, kleje, silikony), części zamiennych w postaci kompletów naprawczych lub pojedynczych sztuk oraz płynów eksploatacyjnych i smarów, a także olejów silnikowych i przekładniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 1 – dotyczą kwestii uznania, że wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi serwisowe powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług oraz wskazania, czy faktura wystawiona za to świadczenie powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Zatem, w celu odpowiedzi na te wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w tej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C 242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też

z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie podatku VAT całego złożonego świadczenia. Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu podatku VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania podatkiem VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C 41/04 i orzeczenie z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C 111/05).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawieranymi umowami na rzecz klientów świadczone są usługi w zakresie obsługi (serwisu) i naprawy pojazdów (osobowych i dostawczych), w tym także naprawy powypadkowe (dalej: Usługa lub Usługi). Z punktu widzenia klienta przedmiotem nabycia jest świadczenie Usług. Wynagrodzenie za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności obejmuje całość świadczenia, tj. koszt robocizny wraz z częściami zużytymi do wykonania Usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wykonania naprawy pojazdu, na którą składa się robocizna oraz części zużyte, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość. Świadczenie Usług nie mogłoby się bowiem odbyć bez wykorzystania niezbędnych do tego celu części. W przypadku działalności polegającej na naprawie samochodów samoistną wartość dla klienta przedstawia wskazana usługa. Jak wskazał Wnioskodawca, celem głównym – czynnością dominującą – przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa samochodów (przywrócenie ich sprawności). Natomiast użyte do tego celu części – choć niezbędne do jej wykonania – nie stanowią dla klienta celu samego w sobie. Dostawa części samochodowych, stanowi dodatkowy element niezbędny do wykonania usługi polegającej na naprawie pojazdu. Zatem świadczenie to pod względem ekonomicznym i gospodarczym jest ściśle powiązane z wykonywaną Usługą, a ponadto umożliwia ono skorzystanie ze świadczenia podstawowego.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie świadczona jest jedna kompleksowa usługa w zakresie obsługi (serwisu) i naprawy pojazdów (osobowych i dostawczych), której celem głównym (świadczeniem dominującym) jest naprawa samochodów, natomiast nabyte towary stanowią element dodatkowy (pomocniczy), niezbędny do wykonania przez Wnioskodawcę określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego (Usługi).

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie oznaczenia faktury za Usługi serwisowe adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” należy wskazać, że w świetle art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy zawiera zamkniętą listę towarów i usług, sklasyfikowanych według symbolu PKWiU, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki, tj. faktura:

*   będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość,
*   będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
*   czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jak wskazano w powyższym rozstrzygnięciu Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów jedną kompleksową usługę w zakresie obsługi (serwisu) i naprawy pojazdów. Zdaniem Wnioskodawcy Usługę tę należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 45.2 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli” to takie usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będą objęte obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że skoro przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne materiały czy wartość robocizny (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach wystawionych przez niego z tytułu świadczenia Usług.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi serwisowe, w skład których wchodzą użyte materiały wraz z doliczoną marżą oraz robocizna, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług, a Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii oznaczenia w ewidencji sprzedaży VAT kodem GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07 faktur dokumentujących Usługi serwisowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast, stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Treść art. 99 ust. 11c ustawy wskazuje że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 1988 ze zm., zwane dalej: rozporządzenie), którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. – poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją – oznaczenie „03”.

Natomiast, od 1 lipca 2021 r. § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia wskazuje, że poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące olejów opałowych nieujętych w lit. b, olejów smarowych i pozostałych olejów (CN od 2710 19 71 do 2710 19 83 i CN od 2710 19 87 do 2710 19 99, z wyłączeniem smarów plastycznych zaliczonych do kodu CN 2710 19 99), olejów smarowych (CN 2710 20 90) oraz preparatów smarowych (CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją) – oznaczenie "GTU\_03.

W myśl § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy – oznaczenie „06”.

Zgodnie z treścią ww. przepisu – od 1 lipca 2021 r. – poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 8, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy, a także folii typu stretch określonej w poz. 9 tego załącznika - oznaczenie "GTU\_06.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. – poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10 – oznaczenie „07”.

Od 1 lipca 2021 r. ww. przepis wskazuje, że poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia pojazdów oraz części (CN od 8701 do 8708) – oznaczenie "GTU\_07.

Powyższe przepisy rozporządzenia nakazują zatem zamieścić takie oznaczenie w ewidencji w przypadku czynności, jaką jest „dostawa towarów”, jeśli dostarczane towary są sklasyfikowane do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem – obsługą (serwis) i naprawa pojazdów. Części zamienne zużyte do wykonania danej Usługi serwisowej są elementem niezbędnym do wykonania przez Wnioskodawcę usługi polegającej na naprawie pojazdu. Tak jak wskazano powyżej na fakturze dokumentującej kompleksowe świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego.

Zatem skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług (obsługi i naprawy pojazdów), a nie dostawą produktów wymienionych § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c, f i g rozporządzenia, to w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien takiej sprzedaży oznaczać w ewidencji sprzedaży kodami GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07.

Podsumowując, Wnioskodawca nie powinien w ewidencji sprzedaży VAT stosować oznaczeń GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.