Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.115.2025.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków
związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane
gmina
odliczenia
projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia
    podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „(...)” oraz „(...)”.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji,
    których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach
    reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na
    podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom
    VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina
    dokonywać może:
    A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
      szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
      użytkowych, refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w
      rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
    B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w
      szczególności może to być wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż, tzw. „starszych
      /używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach
      sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione z podatku VAT.
    Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
    Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
    C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w
      szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
      podatkach dochodowych;
    D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
      ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place
      zabaw oraz realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej.
    W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
    występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu
    których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami
    podatku.
    W szczególności Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja I) oraz realizuje
    inwestycję pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja II).
    W ramach realizacji Inwestycji I zrealizowane zostały m.in. następujące roboty budowlane:
      - roboty ziemne wykonane koparkami podsiębiernymi o poj. łyżki 0,15 m³ w nr kat. III z
        transportem urobku samochodami samowyładowczymi,
      - wywiezienie ziemi z terenu rozbiórki przy mechanicznym załadowaniu i wyładowaniu
        samochodem samowyładowczym,

      - podkłady betonowe na podłożu gruntowym gr. 10 cm,
      - izolacja obwodowa z papy termozgrzewalnej izolacyjnej,
      - płyty fundamentowe żelbetowe – ręczne układanie betonu. Wykonanie płyty pod
        szyb windowy – (...),
      - ściany żelbetowe proste grubości 25 cm wysokości do 8 m – z zastosowaniem pompy
        do betonu – (...),
      - żelbetowe płyty dachowe grubości 35 cm na ścianach żelbetowych z zastosowaniem
        pompy do betonu – płyta żelbetowa układana.
    Ponadto, w ramach realizacji Inwestycji II zostaną zrealizowane m.in. następujące
    działania:
      - opracowanie wraz z wdrożeniem dokumentacji (...),
      - opracowanie planów ciągłości działania wraz z analizą ryzyka krytycznych procesów,
      - usługi doradcze obszaru cyberbezpieczeństwa,
      - audyt systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji KRI,
      - wdrożenie platformy szkoleniowej dla pracowników umożliwiającej cykliczne
        aktualizowanie wiedzy z zakresu cyberbezpieczeństwa i ochrony danych
        osobowych oraz
      - specjalistyczne szkolenia osoby odpowiedzialnej za bezpieczeństwo techniczne
        obszaru IT.
    W związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II Gmina otrzymała/otrzyma od
    dostawców /wykonawców faktury VAT, na których wskazana została/zostanie jako
    nabywca przedmiotowych towarów/usług.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, iż Inwestycja I została sfinansowana zarówno ze środków
    własnych JST jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. w przedmiotowym zakresie Gminie zostało
    przyznane dofinansowanie w ramach (...). Ponadto, Inwestycja II zostanie sfinansowana
    zarówno ze środków własnych JST jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. w przedmiotowym
    zakresie JST zostało przyznane dofinansowanie w ramach Funduszy Europejskich na
    Rozwój Cyfrowy (...).
    Zakupione towary/nabyte usługi w ramach Inwestycji służą/służyć będą wykonywaniu
    przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D.
    Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych
    z Inwestycją I oraz Inwestycją II jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
    bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT
    (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B)
    oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej
    jako C i D).
    Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować
    odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w
    ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji
    powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT
    są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Gminy i/lub przy
    pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i
    pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i
    urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:
    - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
      stawki VAT,

    - w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze
      zwolnienia z VAT,
    - przy poborze podatku od nieruchomości oraz
    - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

## Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II,
    Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji I
    oraz Inwestycji II, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do częściowego
    odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji
    sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności takie jak np. dzierżawa lokali użytkowych, refakturowanie opłat za media,
    powinny być traktowane, jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie
    Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II nie
    będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do
    odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z
    uwagi na fakt, iż wydatki dotyczące realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II mają/będą miały
    niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem
    Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego
    rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić
    wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczony.
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C-515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z realizacją Inwestycji I
    oraz Inwestycji II, w zakresie, w jakim nie dotyczą/nie będą dotyczyć działalności publicznej
    Gminy, są/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością
    gospodarczą. Bowiem, jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności
    opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności
    podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w
    opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie
    działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15
    ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej wydatki dotyczące realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II są
    /będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy
    zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega
    wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina zaznacza, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie będą służyć celom
    osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z
    ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem
    działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega
    wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi
    wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie

    powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym
    samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi będą miały
    związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie będzie świadczyć o
    wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez
    Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie będą również ponoszone na
    cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    /przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od
    ponoszonych wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zgodnie z § 3 ust. 2
    Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
    X = A x 100/Dujst
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.ujst
    Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części wydatki dotyczące realizacji Inwestycji I
    oraz Inwestycji II służą/służyć będą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać
    wskazaną preproporcję.
    Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina zastosować powinna proporcję, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala
    się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie
    prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się
    odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających

    opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy
    uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
    5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt
    22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
    konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie
    czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w
    kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie
    powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
    o VAT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333
    /91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A.
    Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des
    impot du Nord- Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy
    pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w
    obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego
    podlegającej odliczeniu.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7
    sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony
    skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle
    opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb
    liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem, NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia
    pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość
    współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest
    organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
    zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
    pozostają poza zakresem regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń
    spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Inwestycji I
    oraz Inwestycji II, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe

    będzie zastosowanie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością
    gospodarczą do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży,
    o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2023 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-1.4012.511.2023.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
    DKIS) wskazał, iż: „(...) skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. inwestycji (...) są
    /będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów
    innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości
    przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje
    /będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
    związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro
    nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od
    podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 i
    następne ustawy”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22
    maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.175.2024.2.EB oraz w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji
    Inwestycji I oraz Inwestycji II, tj. takich które związane są/będą z czynnościami
    opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku
    (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami
    spoza zakresu VAT (wymienionymi jako Ci D w opisie sprawy), celem ustalenia możliwej do
    odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina
    powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz
    pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3
    ust. 2 Rozporządzenia, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której
    mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy

    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników

    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.

    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym
          lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

    Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
        1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
        2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni
    wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i
    usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15
    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika
    związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

    Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Większość zadań realizowanych jest przez Państwa w ramach reżimu publicznoprawnego.
    Niemniej jednak, wybrane czynności wykonują Państwo na podstawie zawieranych umów
    cywilnoprawnych i traktują je Państwo, jako podlegające regulacjom VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych mogą Państwo
    dokonywać:
    A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w
      szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
      użytkowych, refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w
      rejestrach sprzedaży i plikach JPK_V7M;
    B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w
      szczególności może to być wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż, tzw. „starszych
      /używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w rejestrach
      sprzedaży i plikach JPK_V7M, jako zwolnione z podatku VAT.
    Występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Państwo traktują jako
    niepodlegające ustawie):
    C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Państwa określonych wpływów – w
      szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
      podatkach dochodowych;
    D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa
      ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place
      zabaw, oraz realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej.
    Zrealizowali Państwo inwestycję pn.: „(...)” oraz „(...)”.
    Zakupione towary/nabyte usługi w ramach ww. Inwestycji służą/służyć będą wykonywaniu
    przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D.
    W związku z realizacją Inwestycji I i II otrzymają/otrzymają Państwo od dostawców
    /wykonawców faktury VAT, na których wskazani zostali/zostaną Państwo jako nabywcy
    przedmiotowych towarów/usług.
    Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych
    z Inwestycją I oraz Inwestycją II jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
    bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi VAT
    (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B)
    oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej
    jako C i D).
    Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować
    odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w
    ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji
    powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT
    są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Gminy i/lub przy
    pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i
    pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i
    urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:
    - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
      stawki VAT,
    - w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze
      zwolnienia z VAT,
    - przy poborze podatku od nieruchomości oraz

    - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
    Mają Państwo wątpliwości, czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji I oraz Inwestycji II, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie
    proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak już wskazano odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    Natomiast – w świetle powołanego art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie
    nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej –
    „sposób określenia proporcji”.
    Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – nie znają Państwo sposobu, aby
    wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności
    opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom
    ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, są/będą
    Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności
    gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów
    z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego.
    Następnie, skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji, są/będą
    wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie mają/nie będą mieli Państwo
    możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach
    realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, to są/będą Państwo

    zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady
    wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.
    Zatem, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. inwestycji pn.: „(...)” oraz „(...)”
    są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów
    innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości
    przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje
    /będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
    związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie,
    skoro nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane również do czynności
    zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90
    ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy.
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje,
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
    dacie zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
    dniu wydania interpretacji.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową
    interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacjach, że:
    - „Zakupione towary/nabyte usługi w ramach Inwestycji służą/służyć będą wykonywaniu
      przez Gminę czynności wskazanych w punktach A, B, C i D”.
    - „Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków
      związanych z Inwestycją I oraz Inwestycją II jako wydatków związanych wyłącznie z
      czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi
      opodatkowaniu VAT, bowiem wydatki te jednocześnie związane są/będą z
      czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z
      podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie
      zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D)”.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.