Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-505/09-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-30
Teza: odprzedaż usługi ubezpieczeniowej -czy podlega będzie zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: leasing; sprzedaż; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2009r. (data wpływu 11 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy odprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających, a w związku z tym, czy usługi te podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja kwietnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy odprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających, a w związku z tym, czy usługi te podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych. Spółka oferuje klientom leasing środków trwałych, w tym środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości.

Spółka jest właścicielem środków trwałych w trakcie trwania umów leasingu. Na podstawie umów leasingu, które Spółka zawiera z klientami, są oni zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Oprócz tego, by uzyskać jak najkorzystniejsze warunki ubezpieczenia środków trwałych, Spółka negocjuje te warunki z ubezpieczycielem w odniesieniu do wszystkich środków trwałych danego rodzaju i, jednocześnie, działała jako ubezpieczający. Tak więc, w razie utraty lub uszkodzenia środka trwałego, kwota należnego ubezpieczenia jest wypłacana przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki. Spółka zamierza obciążać klientów \[tj. korzystających w rozumieniu umów leasingu, dalej: „korzystający”\] kosztami zawarcia umów ubezpieczenia dotyczącymi poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu. Poniesienie kosztów związanych z ubezpieczeniem środków trwałych przez korzystających wynikałoby przede wszystkim stąd, że korzyść w związku z ubezpieczeniem środków trwałych odnosić będą przede wszystkim korzystający. Wynika to z faktu,. iż utrata danego środka trwałego w trakcie trwania umowy leasingu wiąże się z koniecznością dokonania przez korzystającego spłaty wszystkich przyszłych rat leasingowych (co stanowi swojego rodzaju sankcję właściwą dla umów leasingu). Ubezpieczenie środków trwałych oznacza, iż w razie potencjalnej ich utraty, suma przyszłych rat leasingowych, które musiałby zapłacić korzystający na rzecz Spółki uległaby pomniejszeniu o uzyskaną przez Spółkę wypłatę kwoty ubezpieczenia. Tym samym, fakt ubezpieczenia środków trwałych powoduje, iż istotnie redukowane jest zagrożenie po stronie korzystającego, polegające na tym, że będzie on zobowiązany do spłaty przyszłych rat leasingowych nie dysponując jednocześnie przedmiotem umowy leasingu (tj. nie mogąc z niego korzystać). Spółka zamierza obciążać korzystających kosztami ubezpieczenia środków trwałych bez doliczania do tych kosztów żadnej marży, tj. Spółka wystawiałaby fakturę na kwotę odpowiadającą kwocie pobranej przez ubezpieczyciela. Tym samym, Spółka dokonywałaby nabycia usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela i ich odprzedaży na rzecz korzystających.

Obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenia środków trwałych stanowić będzie dla Spółki świadczenie odrębne od świadczonych usług leasingu. Spółka stoi więc na stanowisku, iż dla potrzeb podatku VAT, odprzedaż usługi ubezpieczeniowej powinna być w tym przypadku traktowana jako świadczenie tej usługi i podlegać zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb podatku VAT Spółka powinna uznać odprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających, a w związku z tym, czy usługi te podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT?

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niezależnie od świadczonych usług leasingu, Spółka odprzedawać będzie na rzecz korzystających usługi ubezpieczeniowe, podlegające zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Jako, że dla potrzeb podatku VAT odprzedaż takich usług powinna być traktowana na równi z ich świadczeniem, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku VAT wobec odprzedawanych usług ubezpieczeniowych.

a) Przedmiot umowy leasingu

Przede wszystkim wskazać należy, iż nabywana przez Spółkę w celu jej późniejszej odprzedaży usługa ubezpieczeniowa pozostawać będzie usługą całkowicie odrębną i niezależną od usługi leasingu. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 709\[1\] Kodeksu cywilnego „przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się (\`(...)\`) nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy (\`(...)\`) i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”. Definicja ta odzwierciedla podstawową funkcję leasingu, która polega na nabyciu przez finansującego określonej rzeczy w celu zapewnienia korzystającemu faktycznej i prawnej możliwości jej używania (i ewentualnie pobierania pożytków) przy zachowaniu przez cały okres obowiązywania umowy własności tego przedmiotu po stronie finansującego, za wynagrodzeniem płaconym przez korzystającego, pokrywającym przynajmniej cenę rynkową rzeczy z chwili jej nabycia przez finansującego od zbywcy.

Przesłanką zawarcia umowy leasingu jest zatem szeroko rozumiane finansowanie wartości rzeczy będącej przedmiotem leasingu, tj. zapewnienie i udostępnienie przez finansującego środków na nabycie rzeczy, a następnie oddanie tej rzeczy korzystającemu do używania w zamian za świadczenie wzajemne korzystającego obejmujące co najmniej równowartość ekonomiczną nabytego w tym celu przedmiotu leasingu. Usługa ubezpieczenia, co do zasady, nie stanowi elementu składowego tak definiowanej usługi leasingu, ani nie ma charakteru pomocniczego w odniesieniu do takiej usługi. Obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenie będzie więc całkowicie niezależne od świadczeń dokonywanych w ramach usługi leasingu - tym samym, zasad opodatkowania czynności polegającej na obciążeniu korzystającego kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy oceniać niezależnie od zasad opodatkowania właściwych dla samej usługi leasingu.

b) Korzystający jako beneficjent umowy ubezpieczenia

Pomimo, iż uprawnionym do otrzymania kwoty ubezpieczenia będzie Spółka, faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie korzystający, gdyż to jego interesy majątkowe będą chronione umową ubezpieczenia zawieraną w odniesieniu do przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia zawierana w odniesieniu do przedmiotu leasingu służy bowiem wyeliminowaniu negatywnych skutków uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu. Należy zaznaczyć, iż z konstrukcji umowy leasingu wynika, iż korzystającego obciążają zawsze dwa rodzaje ryzyka, materializujące się w przypadku uszkodzenia, utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu.

Pierwszy rodzaj ryzyka wynika z możliwości wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego na skutek zaistnienia okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający (art. 709 \[15\] k.c.), przy czym w przypadku utraty przedmiotu leasingu umowa wygasa z mocy prawa. Samodzielną i wystarczającą przesłanką obciążenia tym ryzykiem korzystającego jest w tym wypadku już sam brak odpowiedzialności finansującego za utratę tego przedmiotu (art. 709\[5\] k.c.).

Drugi rodzaj ryzyka obciążającego korzystającego wiąże się z faktem, że utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu uniemożliwia lub utrudnia korzystającemu używanie tego przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając obydwa rodzaje ryzyka należy stwierdzić, że utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu „uderza” zawsze w korzystającego dwustronnie: z jednej strony zobowiązując go do natychmiastowej płatności wymagalnych rat oraz naprawienia poniesionej przez finansującego szkody (przy jednoczesnym praktycznym wyłączeniu możliwości zwolnienia się z tej odpowiedzialności przez korzystającego), a z drugiej strony poprzez uniemożliwienie faktycznego używania lub używania i pobierania pożytków z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu. W obydwu przypadkach w stan natychmiastowej wymagalności mogą być postawione wszystkie przewidziane w umowie leasingu, a niezapłacone raty (pomniejszone o korzyści finansującego wynikające z ich wcześniejszej spłaty). Ponadto, finansujący może również podnieść w tym wypadku na zasadach ogólnych roszczenia odszkodowawcze przeciwko korzystającemu. W związku z powyższym, beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej, tj. korzystający. Jeżeli bowiem przedmiot leasingu będący wprawdzie własnością finansującego, lecz oddany do korzystania bądź korzystania i pobierania pożytków korzystającemu zostanie przez niego utracony lub uszkodzony, to stan taki spowoduje uruchomienie mechanizmów prawnych umożliwiających finansującemu realizację całości jego należności pieniężnych od korzystającego, niezależnie od faktycznych okoliczności dotyczących przedmiotu leasingu, w szczególności niezależnie od faktu istnienia ochrony ubezpieczeniowej tego przedmiotu. Kluczowy charakter ma tutaj bowiem fakt, iż zawarcie umowy przez finansującego powoduje, iż należne od korzystającego odszkodowanie (w postaci przyszłych, niezapłaconych rat) ulega zmniejszeniu o odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela. Brak ubezpieczenia środka trwałego istotnie zmieniałby sytuację prawną korzystającego. Gdyby bowiem doszło do utraty, uszkodzenia bądź zniszczenia środka trwałego, a nie byłby on ubezpieczony, to na korzystającym spoczywałby obowiązek zrekompensowania Spółce poniesionej przez nią szkody. Jeżeli jednak opłacona zostanie polisa ubezpieczeniowa, to - w zamian za płacone składki - ciężar wypłaty odszkodowania Spółce przejmie na siebie ubezpieczyciel. Z ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu bezpośrednie korzyści finansowe czerpałby więc korzystający - ubezpieczenie tworzyć będzie bowiem ochronę, która pozwoli mu uniknąć konieczności wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki w razie utraty bądź uszkodzenia przedmiotu umowy. Tak więc to korzystający byłby podmiotem odnoszącym korzyści z faktu ubezpieczenia środka trwałego. Na jego rzecz będzie więc zawierana umowa ubezpieczenia. Fakt, iż umowa ta w sensie prawnym - podpisywana jest przez Spółkę pozostaje bez wpływu na osobę faktycznego beneficjenta jej postanowień. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji Spółka z jednej strony nabędzie usługę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, a z drugiej obciąży kosztami tej usługi jej faktycznego beneficjenta, a więc „odprzeda” ją korzystającemu. Z kolei, z perspektywy korzystającego, jako osoby, która faktycznie korzystać będzie z korzystnych efektów ubezpieczenia, poniesienie kosztów polisy ubezpieczeniowej również tożsame będzie z zapłatą za usługi o charakterze ubezpieczeniowym. Tym samym, również z perspektywy tego, który z podmiotów faktycznie korzysta z nabywanej przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej, zasadne jest uznanie, iż korzystać z niej będzie korzystający, zaś Spółka dokonywać będzie na jego rzecz odprzedaży tej usługi. Odprzedawana usługa nie zmienia swojego charakteru, a tym samym, dla potrzeb podatku VAT, odprzedaż takiej usługi winna być traktowana jako jej świadczenie przez Spółkę i podlegać winna zwolnieniu od VAT.

c) „Odprzedaż” usługi ubezpieczeniowej w przypadku świadczenia przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej zaistnieje więc odprzedaż usługi nabytej uprzednio od zakładu ubezpieczeń. Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: „Dyrektywa 112”\], w sytuacji, gdy podatnik „działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W ten sposób Dyrektywa 112 przyjmuje, iż tzw. odprzedaż usługi jest po prostu tożsama ze świadczeniem usługi. Konsekwencją przyjęcia, iż Spółka będzie świadczyć usługę ubezpieczeniową (a więc nabywać ją od ubezpieczyciela i odsprzedawać korzystającym) jest opodatkowanie świadczenia tej usługi według zasad dla niej właściwych - co oznacza iż usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 112, odsprzedaż usługi ubezpieczenia jest traktowana jako samodzielne wyświadczenie tej usługi (mimo, iż kto inny jest faktycznym wykonawcą usługi). Skoro więc - zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, Spółka będzie uważana za podmiot odprzedający/świadczący usługi ubezpieczenia, to powinna je opodatkować według zasad właściwych dla tego typu usług. Oznacza to, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, Spółka powinna wystawić fakturę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT - zwolnienie to ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego.

Analiza art. 28 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 6\[4\] Szóstej Dyrektywy) prowadzi do wniosku, iż twórcy systemu VAT przyjęli zasadę dotyczącą świadczenia usług odrywając to pojęcie od podmiotu świadczącego usługę na rzecz przedmiotu danego świadczenia. Z przepisu tego wynika, iż nawet jeśli podmiot fizycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży takiej usługi - to dla potrzeb podatku VAT, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem tej konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych. W przypadku usług ubezpieczenia stawką właściwą jest zwolnienie z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zwolnieniem od VAT objęto usługi wymienione w sekcji J (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług \[PKWiU\], a zatem usługi pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w tym przypadku). Dział 66 PKWiU obejmuje Usługi ubezpieczeniowe oraz fundusze emerytalno-rentowe, z wyłączeniem obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego”, w tym m.in. długo- i krótkoterminowe pokrywanie ryzyka w zakresie ubezpieczeń rzeczowych (np. ubezpieczenia nieruchomości, transportowe, od strat materialnych i od odpowiedzialności, od wypadków, ognia, na wypadek choroby itd.). Czynności dokonywane przez Spółkę w ramach odprzedawanych usług ubezpieczeniowych winny być, w ocenie Spółki, kwalifikowane właśnie w ramach działu PKWiU 66. Natomiast zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wszystkie usługi mieszczące się w ramach działu 66 PKWiU podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Ponadto, zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym. Tym samym, dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia to, kto świadczy przedmiotowe usługi.

W swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w Dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym (tak np. w rozstrzygnięciach w sprawach C-112/92 (Wilfried Lange), C-283/95 (Karl Heinz Fischer), C-453/02 (Linneweber), C- 462/02 (Akriditis).

Jedynie w wyjątkowych, ściśle określonych w przepisach, sytuacjach określone konsekwencje związane są nie tylko z typem czynności, ale także statusem świadczącego (np. zwolnienia usług świadczonych przez pocztę państwową przewidziane w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Wyjątki te wynikają zresztą wprost ze stosownych regulacji Dyrektywy 112.

Tym samym, w ocenie Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT w powiązaniu z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy, w części, w jakiej odnosi się do usług ubezpieczeniowych objętych działem 66 PKWiU, nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podmiot świadczący te czynności jest podmiotem uprawnionym - na podstawie odrębnych przepisów - do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, czy też nie. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza chociażby powszechne w praktyce zjawisko tzw. refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych bądź kosztów energii elektrycznej, które nie wiąże się z koniecznością uzyskiwania licencji czy koncesji, pomimo, iż samo świadczenie usług telekomunikacyjnych bądź dostarczanie energii takich licencji/koncesji wymaga. Tym samym, zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy i, jako takie, winno być stosowane przez Spółkę przy obciążaniu korzystających kosztami usług ubezpieczeniowych. Usługi te Spółka będzie bowiem nabywać wyłącznie w celu ich odprzedaży na rzecz faktycznych beneficjentów (korzystających), zaś zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112 odprzedając usługę Spółka winna być traktowana jako podmiot świadczący tę usługę.

Odprzedaż usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku VAT wiązać się będzie po stronie Spółki z wykazaniem obrotu zwolnionego od VAT, co nie pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT. W szczególności, jeśli takie zakupy będą mieć miejsce, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od zakupów towarów i usług bezpośrednio związanych z odprzedażą usług ubezpieczeniowych. Ponadto, w razie, gdy współczynnik obrotu wynikającego z czynności dających Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT do obrotu wynikającego z czynności, które dają jak i nie dają Spółce prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie przekroczy 98%, Spółka utraci również prawo do odliczenia części podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z całokształtem jej działalności. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje swoje odzwierciedlenie na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych dotyczącego tzw. refakturowania. W szczególności warto tu powołać uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., z której wynika, iż możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Sąd wskazał jednak warunki, jakie powinny zostać spełnione dla poprawności takiego refakturowania. Skład orzekający stwierdził bowiem, iż: „w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.”. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowa uchwała wydana została w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., niemniej jednak obowiązujące obecnie uregulowania prawne w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania usług, czy też zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych, są identyczne do tych, do których odnosiła się powoływana uchwała.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają organy podatkowe (interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2009r. nr IPPP3-443-80/09-4/J F).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy dot. podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 29 ust. 1 ww. ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego z pewnymi wyjątkami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż Spółka zamierza obciążać klientów - korzystających w rozumieniu umów leasingu, kosztami zawarcia umów ubezpieczenia dotyczącymi poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu. Poniesienie kosztów związanych z ubezpieczeniem środków trwałych wynikałoby stąd, że korzyść w związku z ubezpieczeniem środków trwałych odnosić będą przede wszystkim korzystający. Ubezpieczenie środków trwałych oznacza, iż w razie potencjalnej ich utraty, suma przyszłych rat leasingowych, które musiałby zapłacić korzystający na rzecz Spółki uległaby pomniejszeniu o uzyskaną przez Spółkę wypłatę kwoty ubezpieczenia. Spółka zamierza obciążać korzystających kosztami ubezpieczenia środków trwałych bez doliczania do tych kosztów żadnej marży, tj. Spółka wystawiałaby fakturę na kwotę odpowiadającą kwocie pobranej przez ubezpieczyciela. Tym samym, Spółka dokonywałaby nabycia usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela i ich odprzedaży na rzecz korzystających.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji, obciążających Korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu (leasingu).

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Ustalona ryczałtowo opłata z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa wynajmu w ramach leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia nie wynika z faktu ich ustalenia jako miesięcznej opłaty, lecz związane jest z uznaniem tych kosztów za element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie leasingu, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

W związku z powyższym koszt składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznać jako świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej (usługa leasingu) i należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi. Usługi te nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.