Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.77.2025.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-10
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem
oddelegowanym pracownikom zakwaterowania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
przychód-przychód ze stosunku pracy
zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-
Zakłady pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem
    oddelegowanym pracownikom zakwaterowania. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 marca
    2025 r. (wpływ 5 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Są Państwo spółką prawa handlowego, osobą prawną zarejestrowaną w Krajowym
    Rejestrze Sądowym i krajowym rezydentem podatkowym. Prowadzą Państwo działalność
    gospodarczą w zakresie (...). (...).
    W celu świadczenia (...) usług zatrudniają pracowników na podstawie umowy o pracę. W
    związku ze świadczeniem usług na rynkach zewnętrznych, zarówno w kraju jak i zagranicą,
    kierują Państwo do tych prac swoich pracowników, którzy otrzymują aneksy do umów o
    pracę określające warunki pracy i płacy, w tym również zmiany miejsca pracy, na okres
    wykonywania zadań poza siedzibą Państwa Spółki.
    W przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie mamy do czynienia z podróżą służbową
                              5na polecenie pracodawcy w rozumieniu art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu
    Pracy, w związku z czym pracownikom skierowanym do realizacji usług poza siedzibą
    Państwa Spółki nie są wypłacane diety ani inne należności i świadczenia związane z
    podróżą służbową. Pracownicy ci otrzymują natomiast dodatek za rozłąkę za czas pracy
    przy realizacji zadań poza siedzibą Państwa Spółki, a od wypłacanych dodatków, jako
    płatnik, pobierają Państwo i odprowadzają do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych.
    Miejsce wykonywania pracy na zadaniach zewnętrznych krajowych i zagranicznych
    znajduje się w znacznej odległości od siedziby Państwa Spółki. W związku z tym sami
    Państwo poszukują, wynajmują i finansują miejsca noclegowe, które następnie
    udostępniają Państwo pracownikom realizującym usługi, którzy kwaterowani są w
    pokojach wieloosobowych. Miejsca noclegowe udostępniane są pracownikom wyłącznie w
    okresie realizacji zadania.
    Wykonują Państwo szereg usług poza swoją siedzibą, zarówno w kraju jak i zagranicą, co
    często prowadzi do sytuacji, iż pracownicy powracający z wykonania obowiązków na
    danym zadaniu są następnie oddelegowani do pracy w innym projekcie, znajdującym się
    w innej lokalizacji. W tym stanie rzeczy miejsce zakwaterowania pracowników ulega
    częstym zmianom i nigdy nie stanowi długoterminowego miejsca ich zamieszkania.

## Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, sfinansowane i udostępnione zakwaterowanie
    pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów Państwa Spółki
    (zarówno w kraju jak i zagranicą) stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1
    i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie, sfinansowanie i udostępnienie zakwaterowania pracownikom
    oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów Państwa Spółki (zarówno w kraju jak i

    zagranicą) nie stanowi przychodu pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 w
    związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody
    ze stosunku pracy uważa się, oprócz wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych, również
    wartości innych nieodpłatnych świadczeń.
    Państwa zdaniem, sfinansowanie i udostępnienie zakwaterowania pracownikom
    oddelegowanym do pracy zagranicą oraz do pracy w Polsce poza siedzibę pracodawcy
    oraz poza miejsce zamieszkania pracowników w celu świadczenia pracy nie stanowi
    przychodu tych pracowników. Wartość świadczenia, tj. noclegów udostępnionych
    pracownikom w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, nie
    stanowi przychodu pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    Powyższe stwierdzenie potwierdza stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stanowiące, że za przychód pracownika
    może być uznane takie świadczenie, które zostało spełnione w jego interesie (a nie w
    interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub
    uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.
    W Państwa ocenie, zapewnienie przez pracodawcę noclegów pracownikowi – który nie jest
    w podróży służbowej – jest świadczeniem, które pracodawca ponosi przede wszystkim we
    własnym interesie, stąd też nie stanowi ono dla pracownika przychodu. Gdyby bowiem
    pracodawca nie oddelegował pracownika, to pracownik nie musiałby ponosić kosztów
    wynajmu mieszkania. A zatem, udostępnienie i sfinansowanie miejsc noclegowych
    pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż jest to warunek konieczny do
    wywiązania się przez Państwa z podjętych zleceń (zawartych umów). Jedyną korzyść z tego
    świadczenia ponosi pracodawca w postaci efektywnie i terminowo wykonanej pracy.
    Co istotne, pracownicy swoje prywatne potrzeby zaspokajają zupełnie w innym miejscu, w
    miejscu swojego głównego ośrodka życiowego, którym jest stałe miejsce zamieszkania i
    gdyby nie konieczność wywiązywania się obowiązków służbowych wynikających z umowy
    o pracę, nie musieliby ponosić dodatkowych kosztów związanych z drugim miejscem
    zakwaterowania, co uzasadnia Państwa stanowisko. Co również ważne, pracownik nie ma
    możliwości wyboru standardu zakwaterowania, a przydzielone miejsce noclegowe zmienia
    się wraz ze zmianą miejsca wykonywania pracy wynikającym z aneksu do umowy o pracę.
    Koszty noclegów pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez
    pracowników pracy w miejscu wskazanym w tym aneksie. Przydzielone miejsce noclegowe
    nie zaspokaja również osobistych celów mieszkaniowych pracownika, ponieważ nie jest
    związane z centrum jego życia. A zatem, nie można uznać, że pracownik uzyskuje
    przysporzenie majątkowe z tytułu przyznania miejsca noclegowego, lecz wprost
    przeciwnie: jest to udogodnienie dla pracodawcy, który może sprawniej realizować swoje
    cele biznesowe.
    Państwa stanowisko potwierdza jednolita linia orzeczenia Naczelnego Sądu
    Administracyjnego wyrażona m.in. w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 243/21,
    II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21, a także w wyrokach z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK
    434/21 i FSK 1332/21.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 111):

      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) jest zasada powszechności
    opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast
    obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

    Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione
    kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku
    pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia
    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w
    łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy
    praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od
    pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost
    wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody
    (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z
    faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca
    zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń
    nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, z którego wynika, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych
        odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i
        miejsca udostępnienia.

    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
    - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu
    wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest
    nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie
    majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość
    świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika
    musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch
    postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty
    pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia
    rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie
    pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ

    znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    W tym miejscu należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca
    wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych
    warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić
    należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy

    nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak
                                        5jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 ustawy Kodeks pracy.
    W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników
    będzie konkretne miejsce wykonania zadania wskazane w aneksie do umowy o pracę,
    wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą
    służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej,
    nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie
    pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i
    wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem
    czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.
    W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie
    jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest
    związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym
    miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez zawarcie
    aneksu do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych
    świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki.
    Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa
    twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego
    wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną
    korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym
    samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w
    interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników
    (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i
    to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo
    zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu
    wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba
    świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom (których
    przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, przy
    uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych
    świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku
    z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z
    opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje

      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł
    przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z
    tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do
    przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.
    Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje
    się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy
    przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w
    taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie
    w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust.
    1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że
    wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów
    związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia
    przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku stanu
    faktycznego, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania stanowi – zarówno
    dla pracowników oddelegowanych do pracy przy realizacji kontraktów w kraju jak i
    zagranicą – przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy,
    wartość świadczeń ponoszonych przez Państwo jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia
    przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

    W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww.
    zwolnienia ciążą na Państwu obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i
    odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    W odniesieniu do przywołanych przez Państwo wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.