Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.631.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: W sytuacji zawarcia umowy nieodpłatnego korzystania z lokalu, przewidującej obciążanie biorącego lokal do użytkowania opłatami na fundusz remontowy i eksploatację przez Miasto, które reprezentuje ZGN, czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, Wnioskodawca otrzymując fakturę dokumentującą opłaty na fundusz remontowy i eksploatację z naliczonym podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz remontowy; lokal; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; użyczenie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczania podatku VAT naliczonego w wysokości 23% z faktury dokumentującej opłaty na fundusz remontowy i eksploatację – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczania podatku VAT naliczonego w wysokości 23% z faktury dokumentującej opłaty na fundusz remontowy i eksploatację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Samodzielny Zespół, zwany dalej Zespołem, jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzącym podstawową działalność statutową polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Organem tworzącym Zespół w ramach zadań publicznych, zgodnie z art. 50a ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, jest Miasto. Przepis ten stanowi, iż utworzenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej następuje m.in. w drodze uchwały właściwego organu podmiotu tworzącego, a przy tworzeniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej uwzględnia się konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli oraz racjonalnej organizacji opieki zdrowotnej.

Zespół jest czynnym podatnikiem VAT.

Składając niniejszy wniosek Zespół wskazał na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), który ma mieć zastosowanie do zdarzenia przyszłego, jednakże w celu przedstawienia problemu niezbędne jest opisanie stanu faktycznego, który ma istotne znaczenie w kwestii stanowiącej przedmiot interpretacji i nawiązuje do art. 15 ust. 6 tejże ustawy.

Uchwałą z dnia 17 grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 poz. 446) oraz art. 36, art. 43 ust. 1 w zw. z ust. 3, art. 53 ust. 1 i art. 53a ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 14 poz. 89 z późn. zm.) - tj. ustawy poprzedzającej ustawę o działalności leczniczej, Rada Miasta przekształciła Samodzielny Publiczny Zespół oraz występujący o interpretację Samodzielny Zespół w ten sposób, że majątek Miasta, obejmujący lokal użytkowy położony na parterze budynku przy ul. L\`(...)\`, w którym funkcjonowała będąca w strukturze SPZ Przychodnia Specjalistyczna wraz z mieniem ruchomym obejmującym wyroby medyczne i inne rzeczy wykorzystywane przez Przychodnię, została „wydzielona” ze struktury SPZ i „włączona” do struktury Zespołu, jako jego jednostka organizacyjna. Uchwała r. została zmieniona uchwałą Rady Miasta, która jednakże w zakresie dotyczącym samego procesu, sposobu i skutków przekształcenia nie wprowadzała innych rozwiązań. Z uzasadnienia uchwały wynika, że jej podjęcie stanowiło jeden z elementów działań mających na celu zagwarantowanie kombatantom najwyższego poziomu opieki zdrowotnej i umożliwienie wszechstronnej realizacji wprowadzonego przez miasto programu opieki nad kombatantami. Realizację programu - na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie przyznania dotacji w 2009 roku na realizację programu opieki zdrowotnej nad kombatantami powierzono Zespołowi, a bazę lokalową wykonania powierzonego zadania stanowiła przeniesiona w tym celu do struktury Zespołu i wpisana do jego statutu wspomniana Przychodnia. Należy nadmienić, iż wszystkie powoływane w niniejszym wniosku uchwały Rady Miasta są dostępne na stronie BIP Miasta.

Od 2009 r. program opieki zdrowotnej nad kombatantami był stale wznawiany. Aktualnie obowiązuje uchwała Rady Miasta z dnia 17 listopada 2016 r., podjęta na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 114 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (publikatory jw.) w sprawie przyjęcia programu polityki zdrowotnej pn. „Program Opieki Zdrowotnej nad Kombatantami” na lata 2017-2019, którego realizatorem w zakresie lecznictwa ambulatoryjnego jest nadal Zespół poprzez „wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną”, jaką jest Przychodnia Lekarską przy ul. L\`(...)\` (obecna nazwa przychodni).

W treści przyjętego programu wymienione zostały przesłanki i cele przyjęcia programu, tj. m.in. podniesienie poziomu i dostępności opieki zdrowotnej, poprawa stanu zdrowia mieszkańców.

Uchwała dotycząca programu opieki nad kombatantami zapewnia finansowanie programu ze środków Miasta, ujętych w wieloletnim planie finansowym Miasta w formie dotacji celowej.

Aktualnie Zespół posiada zawartą w dniu 2 stycznia 2017 r. z Miastem umowę dotacyjną, na podstawie której, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, otrzymuje z budżetu Miasta środki finansowe umożliwiające realizacje programu, przeznaczone na sfinansowanie kosztów udzielanych kombatantom świadczeń zdrowotnych oraz kosztów ściśle z udzielaniem świadczeń powiązanych, do których zaliczono ponoszone przez Zespół opłaty za dostawę mediów, a także wydatków na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną, albowiem Przychodnia zlokalizowana jest w budynku zajmowanym przez wspólnotę mieszkaniową, do której należy właściciel tej części nieruchomości, tj. Miasto. Należy podkreślić, iż rozliczenie otrzymywanych przez Zespół miesięcznych transz dotacji następuje na podstawie składanych zgodnie z umową sprawozdań i rozliczeń, a nie faktur, co wynika m. in. z podstawy prawnej przyznawania dotacji przywołanej w uchwale, tj. art. 114 ust. 1 pkt l ustawy o działalności leczniczej), co stanowi dla Zespołu odrębny od prowadzonej działalności gospodarczej rodzaj przychodu, wymieniony w art. 55 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalność leczniczej.

Niezależnie od przedstawionej na wstępie uchwały „wyposażającej” Zespół w mienie Przychodni Zespół został zobowiązany do zawarcia umowy z Miastem, reprezentowanym przez Dyrektora Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami umowy nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego, którym jest stanowiący wyposażenie Zespołu lokal Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\` Aktualnie Zespół i Miasto związane są umową zawartą w dniu 2 lipca 2015 r., w której znajdują się postanowienia dotyczące m.in. obowiązków nałożonych na Zespół w związku z zajmowaniem ww. lokalu na potrzeby przekazanej Przychodni, w tym wskazano rodzaj opłat i ich wysokość, których płatność realizować ma Zespół. Umowa ta została aneksowana i sporządzona w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia wzorów umów nieodpłatnego korzystania z lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości oddawanych przez Miasto podmiotom leczniczym do nieodpłatnego korzystania, które to zarządzenie w sposób ogólny reguluje kwestie związane z nieodpłatnym korzystaniem z przekazanych lokali i rozliczania opłat m.in. poprzez faktury VAT wystawiane przez działające w imieniu Miasta jego jednostki organizacyjne, czyli Zakłady Gospodarowania Nieruchomościami. W konsekwencji, w ramach zawartego aneksu do umowy Zespół zobowiązany został do uiszczania opłat za: centralne ogrzewanie z 23% VAT, zimną wodę z 8% podatku VAT, kanalizację z 8% podatku VAT (stawki dostawców mediów) oraz opłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu eksploatacji i opłaty na fundusz remontowy - obie opłaty ze stawką 23% podatku VAT, który nalicza sam ZGN. Zespół, zgodnie z możliwościami przewidzianymi w ww. Zarządzeniu Prezydenta Miasta zwrócił się do Miasta, jako strony umowy, o odstąpienie od wzorów umów i nie obciążanie Zespołu opłatami na rzecz Wspólnoty, skoro obowiązek ich wpłacania dotyczy właściciela nieruchomości, a środkami, którymi Zespół reguluje płatności są środki finansowe pochodzące z dotacji, otrzymywane również od Miasta, jednakże wniosek ten nie został uwzględniony.

Odnosząc się do przedstawionego szczegółowo stanu faktycznego zastrzeżenia Zespołu budzi obciążanie Zespołu opłatami na rzecz wspólnoty mieszkaniowej w kwocie dodatkowo powiększonej o 23% podatku VAT, zważywszy, iż do opisanej w niniejszym wniosku sytuacji faktycznej nie mogą mieć zastosowania interpretacje dotyczące zaliczania opłat na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach, tzw. czynności za wynagrodzeniem, o których nowa w przypadku usług związanych z udostępnianiem lokali w ramach wszelkiego rodzaju działalności usługowej, gdyż jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) - „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.” Zespół przekazał swoje stanowisko w ww. sprawie reprezentującemu Miasto Dyrektorowi ZGN, jednakże nie zostało ono uwzględnione i faktury korygujące nie zostały wystawione. Nadmienić należy, iż powyższa umowa nie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, a jedynie służy uszczegółowieniu praw i obowiązków Zespołu dotyczących przekazanego w ramach zadnia publicznego lokalu Przychodni. Postanowienia umowy o nieodpłatne korzystanie z lokalu przeznaczonego na funkcjonowanie Przychodni Lekarskiej uprawniają Zespół do udostępnienia powierzchni znajdujących się ww. lokalu innym podmiotom i Zespół zamierza skorzystać z tego uprawnienia, m.in. zawrzeć - po przeprowadzeniu wymaganych procedur - odpłatne umowy najmu powierzchni przeznaczonych pod plakaty, skierowane przez firmy do kombatantów, zawierające informacje dotyczące zdrowego żywienia, stosowania wyrobów medycznych przewidzianych dla osób w podeszłym wieku, itp. Wynikające z wynajmu usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23 %.

(…) podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Ponieważ, jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto - przekazując Zespołowi w wykonaniu wymogów ustawowych lokal Przychodni - nie występuje jako podatnik VAT i niezasadnie nalicza podatek VAT od należności pobieranych z tytułu funduszu remontowego i opłat eksploatacyjnych, odliczanie od podatku należnego w tytułu wynajmowania części powierzchni pod plakaty/informacje, podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Miasto (reprezentujący Miasto ZGN), należałoby w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieuprawnione.

W związku z powyższym Zespół wnosi o wydanie interpretacji dotyczącej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towaru i usług wystawiana przez ZGN w imieniu Miasta faktura obciążająca Zespół zapłatą podatku 23% z tytułu opłat na fundusz remontowy i eksploatację, może być uznana za transakcję udokumentowana fakturą podlegającą opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zważywszy że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Miasto, wyposażając Zespół w mienie (ruchome i nieruchome), obejmujące Przychodnię Lekarską przy ul. L\`(...)\`, na podstawie uchwały Rady Miasta w ramach zadań publicznych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o działalności leczniczej, dla celów związanych z realizacją własnego, uchwalonego również przez Radę Miasta jako własne zadanie publiczne i dotowanego z budżetu Miasta „Programu opieki zdrowotnej nad Kombatantami” nie spełnia - w ocenie Zespołu - kryteriów podatnika uprawnionego do naliczania 23% podatku VAT od tych opłat, uwzględniając dodatkowo fakt, iż wspomniane opłaty, powiększone o wykazany podatek VAT Zespół, przekazuje działającemu w imieniu Miasta Zakładowi Gospodarowania Nieruchomościami ze środków pochodzących z dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadania publicznego, otrzymywanej od Miasta na realizację świadczeń zdrowotnych na rzecz kombatantów.

W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku o interpretację oraz do pytania przedstawionego jw., Samodzielny Zespół stoi na stanowisku, iż Miasto, wyposażając Zespół w składniki mienia przeznaczonego do prowadzenia Przychodni Lekarskiej i pobierając opłaty związane z przekazaniem tego mienia do nieodpłatnego korzystania występuje w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania publiczne, nałożone odrębnymi ustawami, co oznacza, iż w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT, a zatem nie jest zobowiązany do naliczania podatku VAT od należności pozyskiwanych od Zespołu na pokrycie opłat na rzecz wspólnoty mieszkaniowej z tytułu eksploatacji i funduszu remontowego. Wyposażenie Zespołu w mienie Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\` przez Miasto nastąpiło na podstawie aktu prawa miejscowego wydanego przez Radę Miasta w oparciu o stosowne przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o działalności leczniczej w celu umożliwienia realizacji innego zadania o charakterze publicznym, tj. zrealizowania programu opieki zdrowotnej nad kombatantami, co należy do tzw. zadania własnego gminy wymienionego wprost w ustawie o samorządzie gminnym. W orzecznictwie podkreśla się, iż obowiązek zapewnienia pewnych świadczeń przez gminę w ramach swoich zadań własnych nie oznacza automatycznie działania jako organ władzy publicznej, natomiast decydujące znaczenie na gruncie ustawy o VAT ma kwestia, czy działania te mają związek z działalnością gospodarczą gminy, czy też są czynnościami wchodzącymi w zakres władztwa publicznego. Należy wskazać, iż obowiązki w sferze zapewnienia świadczeń zdrowotnych stanowią realizację obowiązku „władz publicznych” (art. 68 Konstytucji RP). Przekazanie Zespołowi mienia Przychodni dla celów związanych z realizacją programu nie pozostaje w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarczą Miasta, natomiast służy celowi publicznemu w zakresie ochrony zdrowia. Przykłady, w których gmina realizując zadania publiczne nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT od pozyskiwanych opłat są opisywane zarówno w orzecznictwie krajowym (orzeczenia I SA/Lu 974/16, I FSK 1192/14, III SA/Gl 1457/14), jaki i orzecznictwie TSUE (C-520/14, C-408/97, C-288/07).

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawarty został zapis wyłączający stosowanie tego przepisu w przypadku, w którym „czynności wykonywane są w ramach umów cywilnoprawnych”, jednakże m.in. w wyroku z dnia 3 marca 2017 r. WSA w Lublinie wskazał, iż „Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która zawierana jest na warunkach obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów.” W opisanym stanie faktycznym zawarta przez Miasto i Zespół umowa o nieodpłatne korzystanie z lokalu przychodni została zawarta ze względu na czynność o charakterze władczym - zarządzenia Prezydenta Miasta i jedynie w celu wykonania i doprecyzowania uchwały Rady Miasta wyposażającej Zespól w Przychodnię w ramach ustawowych zadań organu tworzącego samodzielny publiczny ZOZ. Nie stanowi więc ona umowy zawartej na warunkach „znamiennych dla obrotu gospodarczego”. Dodatkowo należy podkreślić, iż Przychodnia Lekarska, włączona do struktury organizacyjnej Zespołu nie jest wykorzystywana do uzyskiwania przez Zespół przychodów z działalności gospodarczej, a do uzyskiwania wyodrębnionych przychodów traktowanych przez ustawodawcę odrębnie, co wprost wynika z art. 55 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej.

W opisanej sytuacji, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ZGN - dokumentująca pobranie opłat z tytułu funduszu remontowego i opłat eksploatacyjnych, powiększonych niezasadnie o 23% podatku VAT - nie może być uznana za uprawniająca Zespół do stosownego odliczenia części tego podatku od podatku naliczonego związanego z wynajmowaniem powierzchni pod plakaty informacyjne.

Dodatkowo należy nadmienić, iż interes prawny Zespołu w niniejszej sprawie wyraża się nie tylko w kwestii prawidłowego dokonywania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego w ramach sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, ale ma również istotne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego wydatkowania środków publicznych przekazywanych Zespołowi na finansowanie świadczeń zdrowotnych udzielanych kombatantom, w ramach dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Samodzielny Zespół (Zespół, Wnioskodawca), jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzącym podstawową działalność statutową polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Organem tworzącym Zespół w ramach zadań publicznych, zgodnie z art. 50a ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, jest Miasto. Przepis ten stanowi, iż utworzenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej następuje m.in. w drodze uchwały właściwego organu podmiotu tworzącego, a przy tworzeniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej uwzględnia się konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego obywateli oraz racjonalnej organizacji opieki zdrowotnej. Zespół jest czynnym podatnikiem VAT.

Składając niniejszy wniosek Zespół wskazał na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma mieć zastosowanie do zdarzenia przyszłego.

Uchwałą z dnia 17 grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 36, art. 43 ust. 1 w zw. z ust. 3, art. 53 ust. 1 i art. 53a ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - tj. ustawy poprzedzającej ustawę o działalności leczniczej, Rada Miasta przekształciła Samodzielny Publiczny Zespół oraz występujący o interpretację Samodzielny Zespół w ten sposób, że majątek Miasta, obejmujący lokal użytkowy położony na parterze budynku przy ul. L\`(...)\`, w którym funkcjonowała będąca w strukturze SPZ Przychodnia wraz z mieniem ruchomym obejmującym wyroby medyczne i inne rzeczy wykorzystywane przez Przychodnię, została „wydzielona” ze struktury SPZ i „włączona” do struktury Zespołu, jako jego jednostka organizacyjna. Uchwała została zmieniona uchwałą Rady Miasta, która jednakże w zakresie dotyczącym samego procesu, sposobu i skutków przekształcenia nie wprowadzała innych rozwiązań. Z uzasadnienia uchwały wynika, że jej podjęcie stanowiło jeden z elementów działań mających na celu zagwarantowanie kombatantom najwyższego poziomu opieki zdrowotnej i umożliwienie wszechstronnej realizacji wprowadzonego przez Miasto programu opieki nad kombatantami. Realizację programu - na mocy uchwały Rady Miasta z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie przyznania dotacji w 2009 roku na realizację programu opieki zdrowotnej nad kombatantami powierzono Zespołowi, a bazę lokalową wykonania powierzonego zadania stanowiła przeniesiona w tym celu do struktury Zespołu i wpisana do jego statutu wspomniana Przychodnia Specjalistyczna dla Kombatantów.

Od 2009 r. program opieki zdrowotnej nad kombatantami był stale wznawiany. Aktualnie obowiązuje uchwała Rady Miasta z dnia 17 listopada 2016 r., podjęta na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 114 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (publikatory jw.) w sprawie przyjęcia programu polityki zdrowotnej pn. „Program Opieki Zdrowotnej nad Kombatantami” na lata 2017-2019, którego realizatorem w zakresie lecznictwa ambulatoryjnego jest nadal Zespół poprzez „wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną”, jaką jest Przychodnia Lekarską przy ul. L\`(...)\` (obecna nazwa przychodni).

W treści przyjętego programu wymienione zostały przesłanki i cele przyjęcia programu, tj. m.in. podniesienie poziomu i dostępności opieki zdrowotnej, poprawa stanu zdrowia mieszkańców.

Uchwała dotycząca programu opieki nad kombatantami zapewnia finansowanie programu ze środków Miasta, ujętych w wieloletnim planie finansowym Miasto w formie dotacji celowej.

Aktualnie Zespół posiada zawartą w dniu 2 stycznia 2017 r. z Miastem umowę dotacyjną, na podstawie której, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, otrzymuje z budżetu Miasta środki finansowe umożliwiające realizacje programu, przeznaczone na sfinansowanie kosztów udzielanych kombatantom świadczeń zdrowotnych oraz kosztów ściśle z udzielaniem świadczeń powiązanych, do których zaliczono ponoszone przez Zespół opłaty za dostawę mediów, a także wydatków na fundusz remontowy i koszty zarządu nieruchomością wspólną, albowiem Przychodnia zlokalizowana jest w budynku zajmowanym przez wspólnotę mieszkaniową, do której należy właściciel tej części nieruchomości, tj. Miasto. Należy podkreślić, iż rozliczenie otrzymywanych przez Zespół miesięcznych transz dotacji następuje na podstawie składanych zgodnie z umową sprawozdań i rozliczeń, a nie faktur, co wynika m. in. z podstawy prawnej przyznawania dotacji przywołanej w uchwale, tj. art. 114 ust. 1 pkt l ustawy o działalności leczniczej, co stanowi dla Zespołu odrębny od prowadzonej działalności gospodarczej rodzaj przychodu, wymieniony w art. 55 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalność leczniczej.

Niezależnie od przedstawionej na wstępie uchwały „wyposażającej” Zespół w mienie Przychodni, Zespół został zobowiązany do zawarcia umowy z Miastem, reprezentowanym przez Dyrektora Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami umowy nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego, którym jest stanowiący wyposażenie Zespołu lokal Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\` Aktualnie Zespół i Miasto związane są umową zawartą w dniu 2 lipca 2015 r., w której znajdują się postanowienia dotyczące m.in. obowiązków nałożonych na Zespół w związku z zajmowaniem ww. lokalu na potrzeby przekazanej Przychodni, w tym wskazano rodzaj opłat i ich wysokość, których płatność realizować ma Zespół. Umowa ta została aneksowana i sporządzona w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia wzorów umów nieodpłatnego korzystania z lokali użytkowych w budynkach wielolokalowych stanowiących części nieruchomości oddawanych przez Miasto podmiotom leczniczym do nieodpłatnego korzystania, które to zarządzenie w sposób ogólny reguluje kwestie związane z nieodpłatnym korzystaniem z przekazanych lokali i rozliczania opłat m.in. poprzez faktury VAT wystawiane przez działające w imieniu Miasta jego jednostki organizacyjne, czyli Zakłady Gospodarowania Nieruchomościami. W konsekwencji, w ramach zawartego aneksu do umowy Zespół zobowiązany został do uiszczania opłat za: centralne ogrzewanie z 23% VAT, zimną wodę z 8% podatku VAT, kanalizację z 8% podatku VAT (stawki dostawców mediów) oraz opłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu eksploatacji i opłaty na fundusz remontowy - obie opłaty ze stawką 23% podatku VAT, który nalicza sam ZGN. Zespół, zgodnie z możliwościami przewidzianymi w ww. Zarządzeniu Prezydenta zwrócił się Miasta, jako strony umowy, o odstąpienie od wzorów umów i nie obciążanie Zespołu opłatami na rzecz Wspólnoty, skoro obowiązek ich wpłacania dotyczy właściciela nieruchomości, a środkami, którymi Zespół reguluje płatności są środki finansowe pochodzące z dotacji, otrzymywane również od Miasta, jednakże wniosek ten nie został uwzględniony.

Powyższa umowa nieodpłatnego użytkowania lokalu nie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, a jedynie służy uszczegółowieniu praw i obowiązków Zespołu dotyczących przekazanego w ramach zadnia publicznego lokalu Przychodni. Postanowienia umowy o nieodpłatne korzystanie z lokalu przeznaczonego na funkcjonowanie Przychodni Lekarskiej uprawniają Zespół do udostępnienia powierzchni znajdujących się ww. lokalu innym podmiotom i Zespół zamierza skorzystać z tego uprawnienia, m.in. zawrzeć - po przeprowadzeniu wymaganych procedur - odpłatne umowy najmu powierzchni przeznaczonych pod plakaty, skierowane przez firmy do kombatantów, zawierające informacje dotyczące zdrowego żywienia, stosowania wyrobów medycznych przewidzianych dla osób w podeszłym wieku, itp. Wynikające z wynajmu usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktura z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23% dokumentująca opłaty na fundusz remontowy i eksploatację, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem lokalu na przychodnię dla Kombatantów przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu udzielania odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 23% dokumentującej opłaty na fundusz remontowy i eksploatację, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem lokalu na przychodnię dla Kombatantów przez Miasto na rzecz Zespołu, należy dokonać analizy poprawności opodatkowania tej czynności przez wystawcę ww. faktury.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. zgodnie z pkt 5) sprawy ochrony zdrowia. Zatem opieka lekarska dla Kombatantów należy do zadań publicznych.

Ponadto w myśl art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy m.in. zgodnie z:

*   pkt 7, ustalanie zakresu działania jednostek pomocniczych, zasad przekazywania im składników mienia do korzystania oraz zasad przekazywania środków budżetowych na realizację zadań przez te jednostki.

*   pkt 9 lit. h, podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek.

W myśl zaś art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.), podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na:

1.  realizację zadań w zakresie programów polityki zdrowotnej, programów zdrowotnych i promocji zdrowia, w tym na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz wykonanie innych inwestycji koniecznych do realizacji tych zadań;
2.  remonty;
3.  inne niż określone w pkt 1 inwestycje, w tym zakup aparatury i sprzętu medycznego;
4.  realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), lub innych niż wymienione środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi na zasadach określonych w odrębnych przepisach;
5.  cele określone w odrębnych przepisach oraz umowach międzynarodowych;
6.  realizację programów wieloletnich;
7.  pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne.

W myśl ust. 2 ww. art. 114 , podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymywać środki publiczne na zadania, o których mowa w ust. 1:

1.  pkt 1, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych,
2.  pkt 2 i 3

– w zakresie, w jakim realizacja tych zadań służy udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Działalność Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego może polegać na wykonywaniu działań publicznych oraz może mieć charakter wykraczający poza te działania i przybierać formę działalności gospodarczej.

Zatem Miasto jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze:

*   jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone przepisami prawa, oraz

*   jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z wniosku wynika, że oddanie w nieodpłatne korzystanie Wnioskodawcy lokalu (wraz z wyposażeniem) Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\` przez Miasto nastąpiło na podstawie aktu prawa miejscowego wydanego przez Radę Miasta w oparciu o stosowne przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o działalności leczniczej w celu umożliwienia realizacji innego zadania o charakterze publicznym, tj. zrealizowania programu opieki zdrowotnej nad kombatantami. Zatem udostępnienie lokalu ww. Przychodni Lekarskiej dotyczy realizacji zadania własnego gminy wymienionego wprost w ustawie o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 pkt 5 w zakresie ochrony zdrowia.

Z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika także, że wykonując zadania własne Gmina działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Zatem dzianie Miasta w postaci wyposażenia Zespołu w mienie Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\` stanowi ww. działanie w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej.

Świadczenie polegające na zapewnieniu przez Miasto uprawnionemu podmiotowi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy lokalu, w którym mieści się Przychodnia Lekarska oparte jest wyłącznie na stosunku publicznoprawnym wynikającym z realizacji zadania w zakresie ochrony zdrowia Kombatantów. Dodać należy, że świadczenie Miasta w postaci udostępnienia lokalu i wyposażenia Zespołu w mienie Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\`, które przedstawiono we wniosku nie jest prostym zapewnieniem lokalu ponieważ z tym nieodpłatnym udostępnieniem lokalu wiążą się określone obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie użyczającego, jak i biorącego w użytkowanie.

W zakresie zaś przenoszonych na Wnioskodawcę opłat na fundusz remontowy i eksploatacje konieczne jest odniesienie się do problematyki świadczenia złożonego. I tak, z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 30).

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy ( por. wyrok Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (jak wskazano w wyroku BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 32).

W wyroku Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597) Trybunał orzekł, że treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę. Odnosząc się w tej sprawie do umowy najmu lokali biurowych przez kancelarię adwokacką podkreślił on, że według dostępnych mu informacji umowa ta przewidywała, iż oprócz najmu lokali wynajmujący miał dostarczać najemcy określoną liczbę świadczeń skutkujących dodatkowymi opłatami za najem, których nieuiszczenie mogło prowadzić do rozwiązania najmu. Trybunał uznał, że ekonomicznym powodem zawarcia owej umowy wydawało się nie tylko uzyskanie prawa do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Trybunał doszedł do wniosku, że umowa najmu obejmowała jedno świadczenie pomiędzy wynajmującym i najemcą. W swojej analizie Trybunał w szczególności przyjął punkt widzenia przeciętnego najemcy danych lokali handlowych, czyli pomieszczeń biurowych kancelarii adwokackiej (wyrok Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 23).

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) dotyczącym ww. świadczenia złożonego: „Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.”

„Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem.”

„Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.”

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Z uwagi na podobieństwo umowy najmu z umową oddania nieruchomości w nieodpłatne korzystanie, w ocenie Organu, tezy przedstawione w ww. orzeczeniu TSUE C-42/14 mogą być odpowiednio zastosowane do nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że wspólnota lokali użytkowych działa na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 poz. 1892 z późn, zm.). Zgodnie z art. 6 tej ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten nie daje wspólnocie przymiotu osoby prawnej, lecz przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednostka, która powstała w oparciu o powyższy przepis art. 6 ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości.

Właściciele poszczególnych lokali – członkowie wspólnoty mają określone prawa (współkorzystanie z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem) oraz obowiązki: ponoszenie wydatków i ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, ponoszenie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, ponoszenie przez poszczególnych członków wydatków związanych z utrzymaniem lokalu będącego własnością danego członka.

W art. 14 ustawy o własności lokali wymienione zostały przykładowe wydatki składające się na koszty zarządu nieruchomością wspólną (odciążające członków wspólnoty).

W myśl tego artykułu na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

W zakresie tych wydatków związanych z nieruchomością wspólną, pokrywanych przez członków Wspólnoty poprzez opłacanie zaliczek, wspólnota jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej musi w określonych sytuacjach faktycznych korzystać z usług i dostaw towarów od podmiotów zewnętrznych, co związane jest z ponoszeniem określonych kosztów (wydatków). W tym jednakże zakresie brak podstaw do refakturowania tych kwot na członków wspólnoty. Koszty te (wydatki) dotyczą nieruchomości wspólnej - a nie służącej wyłącznie właścicielom poszczególnych lokali - i w tym zakresie wspólnota jako wskazana wyżej jednostka jest nabywcą i konsumentem.

W świetle powyższego, zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej - wspólnoty lokali użytkowych - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o VAT, na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnej.

Orzecznictwo TSUE przytoczone powyżej wskazuje, że warunki oddania lokalu do użytkowania ustalone pomiędzy stronami mogą stanowić istotną wskazówkę czy zawarta umowa jest świadczeniem złożonym.

Świadczenie Miasta w postaci oddania lokalu Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\` wraz z wyposażeniem do nieodpłatnego korzystania przez Wnioskodawcę obiektywnie stanowi jedną całość z towarzyszącymi temu oddaniu do korzystania opłatami takimi jak: fundusz remontowy i koszty eksploatacji. Zatem należy uznać, że wykonywane jest tylko jedno świadczenie jakim jest oddanie lokalu do korzystania.

Takie świadczenie ma miejsce w szczególności w przypadku oddania do użytkowania lokalu, będącego częścią większego budynku, w którym znajduje się wiele lokali, a użytkownicy poszczególnych lokali zobowiązani są do korzystania również z części wspólnych tego budynku i uiszczają zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną (składające się m.in. z wydatków na remonty i bieżącą konserwację, eksploatację).

Ponadto, jeżeli korzystający z lokalu nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z użytkowaniem danego lokalu, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z oddaniem do użytkowania tego lokalu i stanowią jedną całość, a tym samym jedno świadczenie jakim jest oddaniem lokalu do użytkowania. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której korzystający z lokalu, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez właściciela lokalu lub wszystkich współwłaścicieli i uiszczać proporcjonalną część tych opłat wspólnych.

W przypadku opisanej we wniosku usługi oddania lokalu do nieodpłatnego korzystania na rzecz Wnioskodawcy wydzielenie ze świadczenia oddania lokalu użytkowego w nieodpłatne korzystanie opłat takich jak fundusz remontowy czy eksploatacja stanowiłoby sztuczny podział jednego świadczenia. Należy wskazać, że w przypadku odpłatności za lokal ww. opłaty na fundusz remontowy i eksploatację stanowiłyby element kalkulacyjny kwoty czynszu najmu.

Tym samym oddanie Wnioskodawcy lokalu do nieodpłatnego korzystania stanowi jedno świadczenie, również jeżeli dla tego lokalu przewidziane zostały opłaty na fundusz remontowy i eksploatację.

Zatem, skoro oddanie do nieodpłatnego korzystania Wnioskodawcy lokalu Przychodni Lekarskiej przy ul. L\`(...)\` wraz z wyposażeniem wykonywane jest w ramach realizacji zadań publicznych Miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, opodatkowaniu nie powinny podlegać opłaty na fundusz remontowy i eksploatację, które stanowią świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest oddanie do nieodpłatnego korzystania lokalu użytkowego Przychodni Lekarskiej.

W konsekwencji, w sytuacji zawarcia umowy nieodpłatnego korzystania z lokalu, przewidującej obciążanie biorącego lokal do użytkowania opłatami na fundusz remontowy i eksploatację przez Miasto, które reprezentuje ZGN, czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca otrzymując fakturę dokumentującą opłaty na fundusz remontowy i eksploatację z naliczonym podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.