Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.344.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego oraz praw do dokumentacji medycznej
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.344.2017.1.KS w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego oraz praw do dokumentacji medycznej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego oraz praw do dokumentacji medycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w polskiej spółce komandytowej (zwanej dalej jako: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży leków oraz innych wyrobów farmaceutycznych. W sierpniu 2016 roku Spółka zawarła umowę ze spółką prawa szwedzkiego, na mocy której definitywnie nabyła od niej prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego o nazwie X oraz uzyskała prawa do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier). Z tytułu nabycia powyższych praw Spółka zapłaciła szwedzkiemu podmiotowi wynagrodzenie określone w umowie. Spółka rozważała dwie drogi „wykorzystania” nabytych praw - brana była bowiem pod uwagę ich dalsza odsprzedaż (możliwie z jak największym zyskiem) bądź też samodzielne rozpoczęcie produkcji i dystrybucji produktu leczniczego o nazwie X na rynku polskim, co jednakże było uzależnione od uzyskania przez Spółkę pozwolenia na wprowadzenie tego produktu do obrotu, zorganizowania odpowiedniego zaplecza techniczno-produkcyjnego, a także od ogólnych uwarunkowań, w świetle których rozpoczęcie produkcji i dystrybucji na własny rachunek byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Warunki dopuszczania do obrotu produktów leczniczych regulują m.in. przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 roku - Prawo farmaceutyczne (Dz.U.2016.2142 t.j. z dnia 23 grudnia 2016 r., z późn. zm., zwanej dalej jako: „Prawo farmaceutyczne”). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, do obrotu dopuszczone są jedynie te produkty lecznicze, które uzyskały stosowne pozwolenie wydawane przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (zwanego dalej jako: „Prezes Urzędu”). Spółka - stosownie do treści art. 32 Prawa farmaceutycznego - wystąpiła do Prezesa Urzędu z wnioskiem o zmianę podmiotu odpowiedzialnego w pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego o nazwie X. Pozytywna decyzja Prezesa Urzędu w tym przedmiocie została wydana w listopadzie 2016 roku.

W marcu 2017 roku Spółka przyjęła pierwszą dostawę produktu leczniczego o nazwie X od zewnętrznego wytwórcy, wobec czego od tej właśnie chwili mogła rozpocząć dystrybucję tego produktu na terytorium Polski.

Pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.344.2017.1.KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego wymaga pozwolenia wydanego przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych (art. 3 ust. 3 Ustawy z dnia 6 września 2001 roku - Prawo farmaceutyczne). Jest to procedura bardzo specyficzna i w najwyższym stopniu sformalizowana. Do obrotu mogą być bowiem dopuszczone te tylko produkty lecznicze, które uzyskały przedmiotowe pozwolenie, z pewnymi wyjątkami wynikającymi z przepisów przywołanej wyżej ustawy. Wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego X, który jest przedmiotem niniejszej interpretacji - takiego pozwolenia wymaga oraz wymagane pozwolenie posiada, stąd też publicznoprawny charakter tego prawa nabytego przez Wnioskodawcę w sierpniu 2016 roku - w tej dacie nabył on prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia. Nadto Wnioskodawca uzyskał prawa do dokumentacji medycznej (tzw. dossier) tego produktu. O ile sama umowa między stronami, której przedmiotem było nabycie wyżej wymienionych praw tworzy węzeł prawny o charakterze cywilnoprawnym, o tyle nabyte prawa w powyższej umowie nie mają charakteru cywilnego.

Nabyte przez wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego oraz prawa do dokumentacji medycznej bez wątpienia są prawami o charakterze publicznoprawnym (quasi licencja publicznoprawna - świadczy o tym czasowy okres przyznawania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych). Zauważyć należy, iż już sama działalność gospodarcza wynikająca z ustawy prawo farmaceutyczne podlega reglamentacji na podstawie art. 75 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga stosownego zezwolenia na wykonywanie działalności gospodarczej. Dodatkowo, wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego - jak już wcześniej zostało wspomniane - wymaga również stosownego pozwolenia odpowiednich organów państwowych, co przesądza o publicznoprawnym charakterze tego prawa, które to prawo nie mieści się w zamkniętym katalogu praw zawartych w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Elementem obligatoryjnym pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego jest Dossier (IMPD - Investigational Medicinal Product Dossiers) - art. 10 ust. 2 ustawy Prawo Farmaceutyczne (tak też wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt: III SA/WA 1552/09. Z powyższego wynika, iż uzyskania prawa do dokumentacji medycznej (dossier) przez Wnioskodawcę nie należy rozpatrywać w oderwaniu od nabycia praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego X. W przypadku braku dossier nie ma bowiem możliwości uzyskania przedmiotowego pozwolenia. Dossier jako dokumentacja naukowa zawierająca informacje dotyczące jakości, wytwarzania i kontroli badanego produktu leczniczego, wyniki badań klinicznych i przedklinicznych produktu (w ślad za rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 w sprawie wzorów dokumentów przedkładanych w związku z badaniem klinicznym produktu leczniczego oraz w sprawie wysokości i sposobu uiszczania opłat za założenie wniosku o rozpoczęcie badania klinicznego) jest elementem wprost nierozerwalnym z pozwoleniem na wprowadzanie do obrotu produktu leczniczego - aby bowiem Prezes Urzędu Produktów Leczniczych wydał stosowne pozwolenie, do wniosku o jego wydanie musi zostać dołączone dossier. W przeciwnym razie Prezes Urzędu Produktów Leczniczych nie może wydać takiego pozwolenia.

Przewidywany okres użytkowania ww. praw jest dłuższy niż rok, zaś ich wartość początkowa przekracza 3.500 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego o nazwie X oraz praw do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier) może zostać jednorazowo zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki) czy też powinien być uwzględniany w kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych?
2.  W przypadku uznania, że poniesiony przez Spółkę wydatek może zostać jednorazowo zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki), Wnioskodawca formułuje kolejne pytanie: W którym momencie wydatek powinien poniesiony przez Spółkę powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki) - czy będzie to:
    1.  sierpień 2016 roku, tj. miesiąc jego poniesienia?
    2.  listopad 2016 roku, tj. w miesiąc, w którym uzyskana została decyzja w przedmiocie dopuszczenia do obrotu produktu leczniczego o nazwie X?
    3.  marzec 2017 roku, tj. miesiąc, w którym rozpoczęto dystrybucję produktu leczniczego o nazwie X na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego o nazwie X oraz praw do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier) może zostać jednorazowo zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki).

W odpowiedzi natomiast na drugie z przedstawionych pytań zdaniem Wnioskodawcy poniesiony przez Spółkę wydatek powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki) w marcu 2017 roku, tj. w miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję i dystrybucję produktu leczniczego X.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem działalność gospodarcza prowadzona jest przez spółkę komandytową i to właśnie ta spółka poniosła wydatek wskazany w opisie stanu faktycznego. Spółka komandytowa nie jest jednakże wyposażona w podmiotowość prawnopodatkową, wobec czego jej przychody oraz koszty ich uzyskania rozpatrywane są na poziomie wspólników, w tym m.in. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 t.j. z dnia 15 grudnia 2016 r., z póżn. zm., zwanej dalej jako: „uPIT”), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 uPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 uPIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT, do źródeł przychodów zalicza się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą. Za przychody z działalności gospodarczej uważa się natomiast przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu udziału w takiej spółce (art. 5b ust. 2 uPIT).

Z art. 8 ust. 1 uPIT wynika natomiast, że przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Na analogicznych zasadach rozliczane są również koszty uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 uPIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 uPIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Art. 23 uPIT wskazuje natomiast wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wydatek na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego o nazwie X oraz praw do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier) został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Spółka opcjonalnie zamierzała bowiem dokonać odsprzedaży kompleksu tych uprawnień innemu podmiotowi działającemu na tym samym rynku bądź też samodzielnie rozpocząć produkcję i dystrybucję produktu leczniczego X, co w każdym z tych przypadków było jednakże nakierowane na osiągnięcie zysku. Zdaniem Wnioskodawcy wydatek ten nie mieści się również w żadnej kategorii wydatków określonych w art. 23 uPIT, a w szczególności nie może on zostać uznany za wydatek na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji w myśl art. 22b uPIT.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, amortyzacji zasadniczo podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 uPIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tymczasem kompleks uprawnień nabytych przez Spółkę od szwedzkiego podmiotu nie może być traktowany jako wartość niematerialna i prawna w powyższym rozumieniu. Przede wszystkim na mocy zawartej umowy doszło do definitywnego nabycia praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego o nazwie X oraz prawa do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier) - uprawnienie do korzystania z tych praw nie zostało ograniczone czasowo, tj. nie zastrzeżono ich „powrotu” do nabywcy, co tym samym wyłącza możliwość uznania tego uprawnienia za licencję. Zgodnie bowiem z dominującą wykładnią pojęcia „licencja” na gruncie uPIT, należy ją kwalifikować jako umowę, na mocy której licencjodawca udziela licencjobiorcy zgody na czasowe korzystania z danego prawa na warunkach określonych w umowie. W związku z powyższym licencją nie może być upoważnienie danego podmiotu do korzystania z określonego prawa w sposób bezzwrotny, definitywny, na zasadzie prawa własności.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego o nazwie X oraz prawa do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, wobec czego wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie tych praw nie będzie podlegał amortyzacji i będzie na zasadach ogólnych rozliczany jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym będzie mógł zostać jednorazowo zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

W odniesieniu natomiast na drugiego z przedstawionych pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesiony przez Spółkę wydatek powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki) w marcu 2017 roku, tj. w miesiącu, w którym rozpoczęto dystrybucję produktu leczniczego o nazwie X na terytorium Polski. Do tego czasu wydatek na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski tego produktu leczniczego oraz praw do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier) nie mógł zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ponieważ niemożliwe było powiązanie tego wydatku z przychodami z tytułu dystrybucji tego produktu. W momencie ponoszenia tego wydatku nie było bowiem przesądzone, że Spółka uzyska pozwolenie na wprowadzenie produktu do obrotu, natomiast już po jego uzyskaniu nie było z kolei wiadomo czy ostatecznie rozpocznie jego produkcję. Podejmując decyzję o nabyciu kompleksu praw od szwedzkiego podmiotu Spółka nie kierowała się jednoznacznym zamiarem wykorzystaniem ich w przyszłości na potrzeby własne - prawa te zostały nabyte przede wszystkim w celach inwestycyjnych, które sprowadzały się również do możliwości ich dalszej odsprzedaży z zyskiem podmiotowi konkurencyjnemu. Dopiero uzyskanie pozwolenia na wprowadzenie produktu do obrotu, a przede wszystkim zorganizowanie zaplecza produkcyjnego legło u podstaw decyzji o rozpoczęciu sprzedaży tego produktu na własny rachunek. Tym samym to w tym właśnie czasie poniesiony przez Spółkę wydatek może zostać powiązany z przychodami z tytułu dystrybucji produktu, wobec czego winien on zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki) w marcu 2017 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W rezultacie koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały lub wartości niematerialne i prawne decydują regulacje zawarte w art. 22a, art. 22b i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Przepis art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, (wykazu) z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, powoływanej ustawy.

Ustawodawca wśród wartości niematerialnych i prawnych zamieszczonych w art. 22b ust. 1 ww. ustawy wymienił licencje.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.), zgodnie z którą przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zauważyć należy, że wydatki poniesione na nabycie licencji stanowiącej wartość niematerialną i prawną podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od jej wartości początkowej.

Przy czym, aby licencja mogła zostać uznana za wartość niematerialną i prawną musi spełnić ustawowe kryteria wskazane w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. licencja musi zostać nabyta, a nie wytworzona we własnym zakresie, musi być zdatna do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, musi być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub oddana do używania na podstawie wskazanych w ww. przepisie umów a przewidywany okres jej używania winien być dłuższy niż rok.

Jeżeli więc przedsiębiorca nabył licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przewiduje się, że będzie ona używana dłużej niż 1 rok, nabytą licencję zaliczyć należy do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny przydatności do gospodarczego wykorzystania nabytego składnika majątku lub prawa dokonuje sam podatnik uwzględniając m.in. charakter prowadzonej działalności, przedmiot nabytego składnika majątku lub prawa oraz cele jakim ma ono służyć w wykonywanej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w polskiej spółce komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży leków oraz innych wyrobów farmaceutycznych. W sierpniu 2016 roku Spółka zawarła umowę ze spółką prawa szwedzkiego, na mocy której definitywnie nabyła od niej prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego oraz uzyskała prawa do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier). Nabyte prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego oraz prawa do dokumentacji medycznej są prawami o charakterze publicznoprawnym (quasi licencja publicznoprawna - świadczy o tym czasowy okres przyznawania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych. Uzyskania prawa do dokumentacji medycznej (dossier) nie należy rozpatrywać w oderwaniu od nabycia praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktu leczniczego. Przewidywany okres użytkowania ww. praw jest dłuższy niż rok, zaś ich wartość początkowa przekracza 3.500 zł.

W ocenie tut. Organu podatkowego z opisu stanu faktycznego wynika, że nabyte prawa i obowiązki wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w istocie stanowią stosunek prywatnoprawny a nie jak wskazuje Wnioskodawca, że jest to licencja quasi publicznoprawna. W prawie polskim można wyróżnić kilka rodzajów stosunków prawnych m.in. stosunki publicznoprawne i prywatnoprawne. Stosunki publicznoprawne charakteryzują się tym, że jedną ze stron stosunku jest organ władzy publicznej, drugą zaś inny organ albo podmiot prywatny (np. osoba fizyczna, prawna). Jedna ze stron - organ władzy znajduje się przy tym w pozycji nadrzędnej wobec drugiej strony, która jest prawnie podporządkowana. Zawiązanie owego stosunku prawnego może nie być dobrowolne dla jednej ze stron oraz niewykonanie obowiązków zagrożone jest określonymi sankcjami prawnymi. Natomiast w stosunkach prywatnych stronami są osoby fizyczne i prawne, a ich wzajemna pozycja jest równa. Stosunki te są nawiązywane najczęściej dobrowolnie i kształtowane w szerokim zakresie automatycznymi decyzjami podmiotów tych stosunków. Także rozwiązanie dokonuje się często w drodze dobrowolnego porozumienia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy Prawo farmaceutyczne do wniosku, o którym mowa w ust. 1, nowy podmiot odpowiedzialny powinien dołączyć umowę o przejęciu praw i obowiązków oraz oświadczenie, że nie uległy zmianie pozostałe elementy pozwolenia oraz dokumentacja będąca podstawą jego wydania. Natomiast podmiotem uprawnionym jest zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, który wnioskuje lub uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego.

Przenosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy z opisu stanu faktycznego wynika, że ze spółką szwedzką została zawarta umowę, na mocy której definitywnie zostały nabyte od niej prawa i obowiązki do dokumentacji medycznej oraz wynikające z pozwolenia. Samo przeniesienie praw z pozwolenia ma charakter wtórny do umowy o przejęciu praw i obowiązków, która została określona w art. 32 ust. 2 ustawy Prawo farmaceutyczne. W konsekwencji na mocy tej umowy spółka komandytowa nabywa licencje, chociażby do samej dokumentacji medycznej. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia ze stosunkiem prywatnoprawnym, który występuje pomiędzy dwoma równorzędnymi podmiotami jakimi są polska spółka komandytowa i spółka szwedzka – umowa o charakterze cywilnoprawnym. Publicznoprawny charakter będzie miało skorzystanie z praw i obowiązków wynikających z pozwolenia tj. w stosunku polska spółka komandytowa a urząd. Oznacza to, że pozwolenie (stosunek publicznoprawny) dotyczy wyłącznie możliwości dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu. Czym innym jest jednak stosunek prywatnoprawny, który wystąpił pomiędzy spółką polską a szwedzką.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w istocie nabyła licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a przewidywany okres jej używania będzie dłuższy niż rok, nabyta licencja stanowi wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającą amortyzacji. W rezultacie poniesione wydatki na nabycie praw i obowiązków wynikających z pozwolenia na wprowadzenie do obrotu na rynek polski produktu leczniczego oraz praw do dokumentacji medycznej dotyczącej tego produktu (tzw. dossier) Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej będzie mógł na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, ocena prawna stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 2 stałą się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.