Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-721/09-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-17
Teza: opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych przed upływem pięciu lat od daty nabycia
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niemieszkalna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; spółki; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.11.2009 r. (data nadania 26.11.2009 r., data wpływu 30.11.2009 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-721/09-2/AG z dnia 20.11.2009 r. (data nadania 20.11.2009 r. , data doręczenia 24.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych przed upływem pięciu lat od daty nabycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest, a także może w przyszłości stać się wspólnikiem spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej („Spółka”). Spółka jest lub w przyszłości może stać się właścicielem budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (dalej łącznie „nieruchomości mieszkalne”). Nieruchomości mieszkalne będą stanowić dla spółki środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22a i art. 22b updof, które w przypadku spełnienia warunków określonych przepisami podlegają amortyzacji. Spółka rozważa odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych. Odpłatne zbycie miałoby miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło/nastąpi nabycie lub wybudowanie nieruchomości mieszkalnych przez spółkę. Jednakże możliwe jest także, że odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych miałoby miejsce po upływie pięciu lat od wskazanego powyżej terminu. Spółka jest, a także może stać się również w przyszłości właścicielem nieruchomości nienależących do nieruchomości mieszkalnych, a w szczególności budynków lub lokali użytkowych (lub udziału w nich), nieruchomości gruntowych lub praw użytkowania wieczystego gruntu (lub udziału w nich) niezwiązanych z budynkiem lub lokalem mieszkalnym („pozostałe nieruchomości”). Pozostałe nieruchomości mogą być środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi spółki w rozumieniu przepisów art. 22a i art. 22b updof albo mogą być towarami handlowymi lub produktami gotowymi spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Spółka rozważa odpłatne zbycie pozostałych nieruchomości. Wnioskodawca jest w posiadaniu skierowanej do niego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-311/09-7/EC („interpretacja”). W interpretacji Minister Finansów stwierdził (str. 4), iż „przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych będących w spółce środkami trwałymi stanowi dla wnioskodawcy przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Interpretacja nie została zmieniona ani uchylona. Pismem z dnia 26.11.2009 r. wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż :

*   w chwili obecnej nie jest możliwe stwierdzenie, czy przedmiotem faktycznej działalności spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej będzie kupno i sprzedaż nieruchomości.

Wobec powyższego wnosi o rozpatrzenie w interpretacji indywidualnej dwóch niezależnych zdarzeń przyszłych, a mianowicie:

1.  przedmiotem działalności spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej m.in. będzie kupno i sprzedaż nieruchomości (tj. odpowiedź twierdząca na pytanie nr 1 organu podatkowego),
2.  przedmiotem działalności spółki komandytowej m.in. nie będzie kupno i sprzedaż nieruchomości (tj. odpowiedź przecząca na pytanie nr 1 organu podatkowego).

*   zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1223 z późn. zm.), spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne prowadzą księgi podatkowe w formie ksiąg handlowych.

*   zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zw. dalej „updof”, koszty uzyskania przychodów ponoszone ekonomicznie przez spółkę komandytową lub spółkę komandytowo- akcyjną rozlicza jej wspólnik (tj. Wnioskodawca), istnieją wskazane we wniosku wątpliwości co do źródła przychodów Wnioskodawcy, do którego należy kwalifikować te koszty. Rozstrzygnięcie co do źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przedmiotowe koszty, może z kolei determinować metodę rozliczania tych kosztów (metoda kasowa lub metoda memoriałowa). Przykładowo, koszty ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof do którego zgodnie z interpretacją otrzymaną przez Wnioskodawcę, a wskazaną we wniosku, należy zaliczać przychód ze zbycia nieruchomości wskazanych we wniosku - rozliczany jest co do zasady metodą kasową, podczas gdy koszty ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) należy rozliczać metodą memoriałową (art. 22 ust. 5-5d updof).

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie w interpretacji indywidualnej dwóch niezależnych zdarzeń przyszłych. a mianowicie:

1.  koszty uzyskania przychodów będą rozliczane kasowo,
2.  koszty uzyskania przychodów będą rozliczane memoriałowo.

Odnośnie nieruchomości, o których mowa w pytaniu nr 5, wnioskodawca doprecyzował, iż wnosi o rozważenie sytuacji, w której nieruchomości nigdy nie były przez Spółkę wykorzystywane oraz nigdy nie stanowiły środków trwałych w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych przez spółkę - w sytuacji, gdyby nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło/nastąpi nabycie lub wybudowanie nieruchomości mieszkalnych przez Spółkę - będzie skutkowało dla wnioskodawcy uzyskaniem przez niego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy w udziale w zysku spółki ?
2.  Czy w sytuacji, w której odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych przez Spółkę nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło/nastąpi nabycie lub wybudowanie nieruchomości mieszkalnych przez Spółkę - kwota środków pieniężnych uzyskanych przez spółkę z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych będzie, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy w udziale w zysku spółki, wyłączona z przychodu wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ?
3.  Czy w przypadku, gdy nieruchomości mieszkalne spełniają wszystkie warunki określone w przepisach art. 22a-22c updof, a w szczególności zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, należy je zaliczyć do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki z chwilą zawarcia umowy najmu lub dzierżawy ?
4.  Czy w przypadku, gdy spółka zaprzestanie najmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnych oraz nie będą one w inny sposób używane przez spółkę, przy czym decyzja o rezygnacji z ich najmu lub używania będzie miała charakter trwały - a nieruchomości te uprzednio były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki oraz są spełnione pozostałe warunki określone w art. 22a-22c updof - nieruchomości tych nie należy już uznawać za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne spółki ?
5.  Czy w przypadku, gdy spółka będzie właścicielem nieruchomości mieszkalnych, które nie będą wykorzystywane przez Spółkę, a zamiarem spółki będzie ich przeznaczenie do późniejszej sprzedaży - nieruchomości te należy uznawać za towary handlowe spółki ?

Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem wnioskodawcy odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych przez spółkę - w sytuacji, gdyby nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło/nastąpi nabycie lub wybudowanie nieruchomości mieszkalnych przez spółkę - będzie skutkowało dla wnioskodawcy uzyskaniem przez niego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy w udziale zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „źródłami przychodów są (…) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, (…)

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie”.

Równocześnie jednak, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy, „przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie

do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie”.

Należy zatem uznać, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych bez względu na kwestię, czy ich zbycie nastąpi, czy też nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej lub czy były one wykorzystywane w takiej działalności. Wynika to wprost z brzmienia art. 10 ust. 3 ustawy, który ustanawia zasadę, że dla celów podatkowych zbycie nieruchomości mieszkalnych przez osobę fizyczną należy zawsze uważać za dokonane poza prowadzoną działalnością. Zdaniem wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane kasowo, a to w związku z zaklasyfikowaniem przychodu ze zbycia nieruchomości będących przedmiotem wniosku do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 updof. Dla kwalifikacji podatkowej dochodu wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, iż działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki osobowej (tj. Spółki). Spółka nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami są jej wspólnicy w proporcji do udziału w zysku spółki, a to zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 updof. Minister Finansów w wydawanych interpretacjach wielokrotnie podkreślał, iż o kwalifikacji źródła przychodów wspólnika spółki osobowej przesądza w pierwszym rzędzie katalog źródeł przychodów zawarty w art. 10 updof. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. IBPB1/1/415W-68/08/RM, w której wskazano, iż zbycie akcji przez spółkę komandytową skutkuje przychodem ze źródła przychodów: kapitały pieniężne. Przykładem takiej kwalifikacji przychodu do źródła przychodów jest również interpretacja udzielona wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej wnioskodawca jest adresatem interpretacji, w której wskazano, iż „przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych będących w spółce środkami trwałymi stanowi dla wnioskodawcy przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Interpretacja nie została zmieniona ani uchylona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, przychodem z działalności gospodarczej, są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

*   środkami trwałymi,

*   składnikami majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

*   wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest, a także może w przyszłości stać się wspólnikiem spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Spółka jest lub w przyszłości może stać się właścicielem nieruchomości mieszkalnych stanowiących dla spółki środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Do zakresu działalności spółki może należeć m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, bądź też nie będzie to przedmiotem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych będących w spółce środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy w zysku spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.