Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.629.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. ,,(…)”, opodatkowania dotacji otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego, zastosowania właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. ,,(…)” – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania dotacji otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania właściwej stawki podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. ,,(…)”, opodatkowania dotacji otrzymanejz Urzędu Marszałkowskiego, zastosowania właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji. Wniosek uzupełniono w dniu 18 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej zwana Gminą) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 roku. Przed tą datą Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W 2016 roku Gmina nie składała deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Urząd Gminy również nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody). W 2017 r. Gmina podpisała umowę na realizację projektu o nazwie „(…)” który jest współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Celem projektu jest ograniczenie emisji przede wszystkim CO(2) na terenie gmin, generowanego głównie przez sektor mieszkalny, który cechuje wykorzystanie kotłów węglowych o niskiej sprawności oraz przypadki wykorzystania paliw opałowych niskiej jakości wraz ze spalaniem śmieci w domowych paleniskach. W tym celu cztery gminy w październiku 2017 roku zawiązały partnerstwo w celu ograniczenia na ich terenie niskiej emisji w budynkach indywidualnych. Projekt polega na zaprojektowaniu, dostawie, wykonaniu, odbiorze robót i uruchomieniu instalacji w ramach instalacji OZE tj. montażu zestawów słonecznych oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkaniowych.

Liderem projektu na mocy porozumienia partnerskiego jest Gmina. Beneficjentem końcowym projektu są wszyscy partnerzy projektu (…). Gmina będzie przekazywać na mocy zawartego pomiędzy tymi Gminami porozumienia część środków na realizacje zadań pozostałym Gminom (Partnerom). Przekazanie środków przez Gminę pozostałym Partnerom nastąpi w formie refundacji poniesionych wydatków tj. Gmina otrzyma je na swoje konto, a następnie prześle odpowiednią część Partnerom. Gmina będzie tylko pośrednikiem w przekazaniu dofinansowania pozostałym gminom. Jednocześnie Partnerzy projektu ustalili, że w ramach jednego postępowania przetargowego każda z gmin zawrze umowę z wykonawcą na wykonanie inwestycji na własnym terenie w technologii zaprojektuj i wybuduj. Poza wydatkami, które każdy z Partnerów ponosi we własnym zakresie, w projekcie pojawią się wydatki ponoszone wspólnie przez Partnerów takie jak: opracowanie dokumentacji projektowej, inspektor nadzoru, promocja projektu, które Gmina jako Lider będzie ponosić i następnie obciążać Partnerów proporcjonalnie na mocy zawartego przez Partnerów porozumienia.

Inwestycja należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. ochrony środowiska a także zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mieszkańców.

Dla Gminy zasadniczym celem projektu jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) na terenie Gminy, powstającego m.in. na skutek wykorzystania kotłów węglowych o niskiej sprawności oraz wykorzystania paliw opałowych niskiej jakości wraz ze spalaniem śmieci w domowych paleniskach. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie. tzw. niskiej emisji oraz zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego np. ogrzaniu wody użytkowej, czyli zmniejszenia zapotrzebowania na energię wytwarzaną w sposób konwencjonalny, ale korzyść nie dotyczy tylko i wyłącznie tych mieszkańców, którzy zdecydowali się na udział w projekcie, ale także innych mieszkańców, których zdrowie jest narażone w wyniku długiej ekspozycji na niską emisję. Poza wpływem na zdrowie niska emisja powoduje także m.in. zmiany klimatyczne, kwaśne deszcze, przenikanie zanieczyszczeń do wód i gleb, niszczenie zabytków i fasad budynków.

Gmina zdecydowała się na udział w projekcie ze względu na dostępne środki publiczne na realizacje projektów takich jak ten, w którym uczestniczy mających na celu poprawę jakości powietrza, jednak nie byłaby w stanie zrealizować projektu bez finansowej partycypacji w projekcie mieszkańców - ze względu na ograniczone możliwości budżetowe - jest bowiem małą gminą wiejską. Udział mieszkańców w projekcie nie zmienia jednak charakteru prowadzonego projektu tzn. jego celem jest nadal zmniejszenie tzw. niskiej emisji oraz zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy.

W celu realizacji projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w latach kolejnych na podstawie umowy z 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa (…). Zgodnie z treścią umowy Gmina otrzyma część dofinansowania w formie zaliczki na poczet realizacji zadania (pozostałe Gminy otrzymają dofinansowanie w formie refundacji). Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu czyli 5 lat. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogło by w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Dofinansowanie projektu wyniesie do 60% wydatków kwalifikowanych.

Ostateczna wartość wkładu własnego mieszkańca została określona po przeprowadzeniu postępowań przetargowych na wybór wykonawcy. W ramach projektu wysokość dofinansowania będzie ustalona jako określony % (procent) kosztów kwalifikowanych tj. ok 40% kosztów kwalifikowanych indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych wycenionych przez wykonawcę lub odpowiednio ok. 40% indywidualnego zestawu paneli fotowoltaicznych nie więcej jednak niż ustalona przez strony kwota w umowie, płatna w terminie 14 dni od wezwania do zapłaty otrzymanego od Gminy. Kwota wkładu własnego wnoszona przez mieszkańców będzie ustalona w formie ryczałtu za dany typ instalacji. W ramach projektu występują następujące rodzaje i typy instalacji:

*   Kolektory słoneczne: 2 kolektory zbiornik i montaż, 3 kolektory zbiornik i montaż, 4 kolektory zbiornik i montaż,
*   Ogniwa fotowoltaiczne: moc 2,24 kWp, 2,80 kWp, 3,35 kWp, 3,64 kWp, 4.20 kWp, 5,00 kWp.

Gmina w ramach projektu wniesie tzw. wkład własny. Pojęcie wkład własny jest zdefiniowane w umowie pomiędzy Gminą a instytucją zarządzającą i w ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. Gmina m.in. zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, po jej stronie jest ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Poza wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina ponosić będzie także inne wydatki takie jak pokrycie części kosztów instalacji i ich montażu, koszt dokumentacji, inspektora nadzoru, promocji projektu, zarządzania projektem oraz wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu oraz jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną. Gmina nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia.

Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy, którzy wyrazili wolę uczestniczenia w projekcie. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. W przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynkach innych niż mieszkalne, niektóre z tych budynków mogą przylegać do budynku mieszkalnego. Może się również tak zdarzyć, iż tylko część urządzeń będzie montowana w samym budynku a pozostała poza np. na działce czy dachu innych budynków, w tym także przylegających do budynku mieszkalnego.

Powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych, na których i dla których przewidziano montaż instalacji, wynikać będzie z oświadczenia złożonego przez mieszkańca, w jego treści mieszkaniec składa oświadczenie, iż jego budynek mieszkalny przekracza, bądź nie przekracza 300 m2. Na tej podstawie Gmina będzie weryfikowała jaka stawka podatku VAT tj. 8% czy 23% jest właściwa w przypadku danego mieszkańca.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. W tym celu Gmina zawrze umowę. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Koszty poniesione przez Gminę z tytułu ww. czynności nie będą ponoszone przez mieszkańców.

Z właścicielami nieruchomości zostaną podpisane umowy użyczenia nieruchomości, na mocy których mieszkaniec użyczy Gminie do bezpłatnego używania część dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu ewentualnie cześć działki. Ponadto mieszkaniec wyrazi zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez niego wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją instalacji. Przez cały okres trwania umowy, mieszkaniec zapewni dostęp Gminie lub osobom przez niego wskazanym, do zainstalowanych urządzeń.

Z umów z właścicielami nieruchomości wynikać będą wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z montażem i eksploatacją instalacji w budynku mieszkalnym uczestnika projektu (odpowiednio paneli fotowoltaicznych albo zestawu kolektorów słonecznych). Treść umów będzie jednakowa dla każdego mieszkańca. Gmina będzie właścicielem instalacji przez co najmniej 5 lat po jej realizacji. Natomiast wpłaty od mieszkańców będą pobierane w trakcie realizacji projektu. Gmina wystawi faktury dokumentujące ich otrzymanie (podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należna od mieszkańca wskazana w umowie) oraz ujmie je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania.

Wg tej umowy Gmina zabezpieczy realizację celu projektu, tj. zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym m.in.:

*   wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji (odpowiednio kolektorów słonecznych lub paneli fotowoltaicznych), zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
*   ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych;
*   montaż instalacji;
*   sprawowania nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;
*   przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu oraz jego promocji;
*   użyczenia instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie przeniesienia własności instalacji po okresie trwałości projektu
*   do używania użyczonej przez mieszkańca nieruchomości przez okres użyczenia na warunkach określonych odrębna umową.

Ponadto w umowie mieszkaniec upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu do organów administracyjnych w celu ubiegania się o stosowne pozwolenia.

Mieszkaniec zobowiązuje się do właściwej eksploatacji instalacji, przeprowadzenia serwisu i ponoszenia kosztów utrzymania instalacji, a także zapewni dostęp do instalacji przez czas trwania projektu.

Założeniem projektu jest dostarczenie energii elektrycznej czy ciepłej wody na potrzeby gospodarstwa domowego. W przypadku prowadzenia przez mieszkańca działalności gospodarczej w tym rolniczej mieszkaniec zobowiązany jest do założenia odrębnego (podlicznika) na potrzeby tejże działalności.

Po 5 latach czyli po okresie trwałości projektu własność instalacji przejdzie na mieszkańca bez konieczności dokonywania przez mieszkańców dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane odrębna umową podpisaną przez strony: mieszkańca i Gminę.

Zgodnie z treścią zawartej umowy z mieszkańcem gminy określającej zasady współpracy gminy i mieszkańca w ramach realizacji instalacji w razie braku wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca (niedokonaniu wpłaty) jest to równoznaczne z rezygnacją z udziału w przedmiotowym projekcie. Dodatkowo mieszkaniec na obowiązek wskazać innego mieszkańca zainteresowanego udziałem w projekcie spełniającego warunki umowy i poniesienia kosztów opracowania dokumentacji i kosztorysu.

Umowa zostanie rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym w razie gdyby mieszkaniec naruszał postanowienia umowy.

W ramach projektu Gmina występuje jako swego rodzaju Główny Wykonawca, natomiast wyłonieni w przetargu wykonawcy dostawy/usługi są swego rodzaju podwykonawcami, zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, świadczącymi usługi bezpośrednio na rzecz i zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina będzie odpowiedzialna za właściwą realizację inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina podejmie współprace z podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie realizować prace związane z montażem instalacji. Jednym z nich jest wykonawca instalacji, który wystawi na rzecz Gminy (beneficjenta rozliczającego projekt) fakturę na dostawę i montaż instalacji OZE na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych (uczestników projektu) oddanych w użyczenie Gminie.

W celu wykonania projektu Gmina w ramach procedury zamówień publicznych zawrze umowę z podmiotem na zaprojektowanie, dostawę, wykonanie, odbiór robót i uruchomienie instalacji urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych tj. kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz paneli fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej dla budynków mieszkalnych. Zakres zamówienia obejmuje sporządzenie dokumentacji projektowej dla każdego budynku, dostawę urządzeń oraz wykonanie kompletnych instalacji. W ramach robót dotyczących instalacji kolektorów słonecznych przewiduje się m.in. dostarczenie i montaż kolektorów słonecznych, dostarczenie i montaż uchwytów montażowych do kolektorów słonecznych, montaż rurociągów solarnych, montaż instalacji naczyń przeponowych, pomp, podgrzewaczy, montaż pozostałych rurociągów, montaż armatury. Natomiast w zakresie robót mających na celu uruchomienie instalacji fotowoltaicznych przewiduje się m.in. dostarczenie i montaż paneli, uchwytów montażowych do paneli, dostawę i montaż okablowania, inwerterów, elementów niezbędnych do prawidłowego działania instalacji.

Usługa montażu instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy, sklasyfikowaną w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Także usługa montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych będzie usługą budowlaną, sklasyfikowaną w grupowaniu 43.22.12.0.

W tym zakresie Gmina wskazuje również, że nie wstępowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji przedmiotowych usług.

Nabywane przez Gminę usługi budowlane będą wykorzystywane przez nią do świadczenia usług opodatkowanych, tj. podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców. Gmina do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

Ponadto w piśmie z dnia 18 października 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Jaka jest klasyfikacja budynków mieszkalnych, na których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)? Gmina kwalifikuje budynki mieszkalne wg symbolu PKOB w następujący sposób: Sekcja 1 / Dział 11 / Grupa 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne i Grupa 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.
2.  Czy montaż instalacji będzie dotyczył wyłącznie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 czy również budynków, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2? Odpowiedź na to pytanie wynika wprost z treści opisu stanu faktycznego zamieszczonego przez Gminę na str. 3-4 wniosku. Jak Gmina już wskazała w rzeczonym opisie stanu faktycznego inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy, którzy wyrazili wolę uczestniczenia w projekcie. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. W przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynkach innych niż mieszkalne, niektóre z tych budynków mogą przylegać do budynku mieszkalnego. Może się również tak zdarzyć, iż tylko część urządzeń będzie montowana w samym budynku a pozostała poza np. na działce czy dachu innych budynków, w tym także przylegających do budynku mieszkalnego. Powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych, na których i dla których przewidziano montaż instalacji, wynikać będzie z oświadczenia złożonego przez mieszkańca, w jego treści mieszkaniec składa oświadczenie, iż jego budynek mieszkalny przekracza, bądź nie przekracza 300 m2. W związku z powyższym montaż instalacji będzie dotyczył zarówno budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 ale może także dotyczyć budynków, których powierzchnia przekracza 300 m2.
3.  Czy budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług? Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od udzielonej odpowiedzi, Gmina zwraca uwagę, iż wynika to także wprost z uzasadnienia wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. w zakresie pytania dotyczącego zasad opodatkowania wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców w związku z realizacją projektu. Wszystkie wnioski złożone przez Gminę 29 sierpnia 2018 r. dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego.
4.  Czy realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania (środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020)? Odpowiedź na to pytanie wynika wprost z treści opisu stanu faktycznego tj. str. 3-4 wniosku. Gmina podpisała umowę na realizację projektu o nazwie „(…)”, który jest współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, nie jest finansowany ze środków z Programu Rozwoju Obszaru Wiejskich na lata 2014-2020. Tym samym realizacja instalacji, o której mowa we wniosku nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania ze środków z Programu Rozwoju Obszaru Wiejskich na lata 2014-2020 Niezależnie Gmina zwraca uwagę, iż projekt (realizacja instalacji) nie byłby realizowany (co także wynika z treści opisu stanu faktycznego), gdyby Gmina nie pozyskała dofinansowania zewnętrznego na jego realizację.
5.  W jaki sposób otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpływa na wysokość udziału finansowego mieszkańca ww. inwestycji? We wniosku Gmina (str. 3-4) wskazała wysokość dofinansowania i wysokość wkładu mieszkańca. Wpływ dofinansowania na wysokość udziału finansowego mieszkańca ww. inwestycji wynika z charakteru realizowanego projektu. Gmina pozyskała środki w określonej wysokości na działania związane z poprawą stanu powietrza na terenie gminy. Jednocześnie przeprowadziła sondę wśród mieszkańców co do możliwości finansowych mieszkańców co przekłada się na wysokość ich wkładu finansowego w projekt. Z tej sondy wynikało, iż mieszkańcy nie byliby zainteresowani udziałem w projekcie, gdyby ich wkład był wyższy, ze względu na ograniczenia finansowe większości gospodarstw domowych. Tym samym na pytanie organu podatkowego w jaki sposób otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpływa na wysokość udziału finansowego mieszkańca ww. inwestycji należy wskazać, iż gdyby dofinansowanie było mniejsze projekt w ogóle nie byłby realizowany przez Gminę, chyba że Gmina znalazłaby inny sposób na jego sfinansowanie tzn. bez udziału mieszkańców. Jak już podkreślono we wniosku otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie jest w żaden sposób uzależnione od wysokości wkładu mieszkańców.
6.  Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowania, opłaty pobierane od mieszkańców na jego realizację byłyby wyższe? Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4 i 5, gdyby inwestycja nie była dofinansowana Gmina nie zdecydowała się na realizację projektu. Tym samym odpowiadając wprost na zadane przez organ podatkowy pytanie należy wskazać, iż gdyby inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od mieszkańców jego realizacje nie byłyby wyższe, bo mieszkańcy w ogóle nie byliby zainteresowani udziałem w projekcie. Ze względu na charakter projektu, to Gmina a nie mieszkańcy są zainteresowani realizacją projektu mającego na celu ochronę środowiska. Dla Gminy zasadniczym celem projektu jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) na terenie Gminy, powstającego m.in. na skutek wykorzystania kotłów węglowych o niskiej sprawności oraz wykorzystania paliw opałowych niskiej jakości wraz ze spalaniem śmieci w domowych paleniskach.
7.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone przez nią na inny cel niż realizacja projektu? Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania na inny cel aniżeli realizacja projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisany we wniosku projekt realizowany jest w ramach tzw. działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę tzn. czy Gmina realizując projekt występuje jako podatnik podatku od towarów i usług czy należałoby uznać, iż projekt jest realizowany w ramach zadań statutowych Gminy tym samym wszelkie rozliczenia w ramach projektu tzn. zakup usług od wykonawcy nie daje prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, rozliczenia z mieszkańcami, otrzymanie dotacji nie jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług? Jeśli organ podatkowy uzna, iż projekt realizowany jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę to Gmina prosi o potwierdzenie następujących wątpliwości:

Czy Gmina w zakresie realizowanego projektu będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług od otrzymanej dotacji z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) i jaką zastosować stawkę podatku VAT oraz w którym momencie należy taką dotację opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekt realizowany jest w ramach działalności statutowej Gminy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Dochodzimy zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadanie publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż wykonawca usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii traktuje wykonywane usługi jako przedmiot opodatkowania, bez względu na to jak Gmina postrzega swoją rolę w projekcie tzn. jako podatnika czy podmiot realizujący działalność statutową. Ma to jednak istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego obowiązku zastosowania w sprawie tzw. zasad odwrotnego obciążenia.

W ustawie o podatku od towarów usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ww. ustawy wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, ochrony zdrowia. W przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 czyli są wykonywane w ramach zadań z ochrony środowiska i także ochrony zdrowia mieszkańców. Zasadniczym celem realizowanego projektu są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Gmina mimo dokonywania świadczeń, z którymi łączy się otrzymanie wynagrodzenia, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, jej działania nie mają stricte zarobkowego charakteru, tym samym zdaniem Gminy należałoby uznać, iż realizując projekt nie działa ona w charakterze podatnika. Wpłaty otrzymane od mieszkańców, nawet po uwzględnieniu dotacji nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją projektu. A zatem wpłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym Gmina nie działa przy realizacji projektu jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wskazano powyżej Gmina ma wątpliwości czy opisany we wniosku projekt realizowany jest w ramach tzw. działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę czy w ramach jej zadań statutowych. Biorąc pod uwagę definicje podatnika z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina nie dopatruje się znamion działalności gospodarczej przy realizacji prowadzonego projektu. Niemniej jednak z treści interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe wynika, iż zdaniem organu podatkowego w sprawach podobnych do przedmiotowej, Gminy realizując projekty jak ten wskazany we wniosku występują w roli podatnika, więc Gmina poniżej przedstawia swoje stanowisko i uzasadnienie dla zadanego pytania, w razie gdyby organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie Gmina występuje w roli podatnika: Zdaniem Gminy, otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 110 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach ww. programu zostaje przeznaczone na pokrycie znacznej części wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie należy włączać otrzymanej dotacji z co najmniej kilku powodów.

Po pierwsze, do podstawy opodatkowania w VAT wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie powinno mieć bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi ono, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W przypadku realizowanego przez Gminę projektu natomiast nie da się wskazać takiego bezwzględnego i bezpośredniego związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po drugie dotacja ma na celu przeprowadzanie w Gminie całego projektu. Instytucja zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Co ważne dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez co najmniej 5 lat właścicielem (trudno zatem wspominać o cenie). Fakt, że część programu zostanie pokryta przez wpłatę mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów Instytucji Zarządzającej w ramach programu. Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby realizować program ze środków własnych lub z kredytu. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona nie stanowi dopłaty do ceny po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalację na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat (przez okres trwałości projektu).

Po trzecie należy przeanalizować cele projektu i cele działania z jakiego realizowany jest projekt. Celem działania nie jest w żadnym razie dostarczenie urządzeń, a realizacja zadań przyczyniających się do wypełnienia zobowiązań wynikających z tzw. pakietu energetyczno- klimatycznego Unii Europejskiej oraz Strategii Europa 2020. Działanie ukierunkowane jest na stworzenie konkurencyjnego rynku energii odnawialnej, który stać się ma jednym z elementów zrównoważonego rozwoju regionu oraz zaspokojenia rosnących potrzeb energetycznych lokalnej gospodarki. Wspierane działania mają zapewnić dywersyfikację dostaw energii oraz zwiększyć bezpieczeństwo energetyczne regionu, przy wykorzystaniu jego naturalnych uwarunkowań i potencjałów, zgodnie z programem wojewódzkim dot. wsparcia OZE, realizującym założenia Strategii Bezpieczeństwo Energetyczne i Środowisko.

Po czwarte, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. A contrario podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi (a taki charakter ma obejmująca wniosek o interpretację dotacja). Natomiast jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizowanego przez Gminę projektu zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektu Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych np. z wykonaniem dokumentach projektowej, opracowaniem studium wykonalności, promocją projektu, zarządzaniem projektem.

Wiele tych elementów nie ma związku z ceną (wartością usługi) i wynika wyłącznie z wymagań projektowych - promocja OZE, promocja projektu. Związanych jest jednak z dofinansowaniem i podlega współfinansowaniu, lecz nie na zasadzie zapłaty ceny za usługę, ale współfinansowania projektu. Gmina realizując projekt wspiera indywidulane potrzeby mieszkańców ale w ramach realizacji zadań statutowych Gminy. Istota i cel otrzymanej dotacji jest taki, że ma ona wspierać działalność statutową gminy, nie jest w żadnej mierze związana z działalnością gospodarczą gminy. O tym co jest, a co nie jest w przypadku gminy działalnością gospodarcza nie mogą decydować aspekty techniczne tj. fakt, iż akurat w tym projekcie również mieszkańcy partycypują w kosztach projektu nie oznacza, że w sprawie automatycznie ma zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług i dotacja powinna być traktowana jako element ceny instalacji dla mieszkańca. Gdyby uznać, iż przedmiotowa dotacja jest opodatkowana, to konsekwentnie zgodnie z treścią przepisów w stosunku do kwoty dotacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 (data powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji). Art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że otrzymanie dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania całości lub części tej dopłaty. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać więc w momencie wpływu środków na konto tzn. także zaliczki. W związku z powyższym w razie otrzymania dotacji przez Gminę zastosowanie będzie miał ten przepis, o ile oczywiście w ogóle można mówić w przypadku kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania o powstaniu obowiązku podatkowego. Co do stawki to obowiązuje stawka 8% w stosunku do całej kwoty dotacji, bo dotacja jest związana jest z usługami termomodernizacji obiektów budowlanych mieszkaniowych. Nie ma znaczenia przy tym, iż w niektórych sytuacjach nie będzie możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki 8% na rzecz mieszkańca z przyczyn technicznych, gdyż istotny jest cel tzn. montowane instalacje mają poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. ,,(…)” – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania dotacji otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania właściwej stawki podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że «Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. » Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy i innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą m.in. wskazania, czy realizując opisany we wniosku projekt wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina w celu realizacji projektu podpisze z mieszkańcami umowy. Z umów z właścicielami nieruchomości wynikać będą wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z montażem i eksploatacją instalacji. Mieszkańcy będą zobowiązani m.in. do dokonania wkładu własnego natomiast Gmina odpowiedzialna będzie m.in. za właściwą realizację inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie instalacji. We wniosku także wskazano, że w ramach projektu Gmina występuje jako swego rodzaju Główny Wykonawca, natomiast wyłonieni w przetargu wykonawcy dostawy/usługi są swego rodzaju podwykonawcami, świadczącymi usługi bezpośrednio na rzecz i zlecenie Gminy.

Dalej Gmina wskazała, że nabywane przez nią usługi budowlane będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych, tj. podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców.

Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Gmina realizując projekt będzie wykonywała usługi odpłatnie w ramach umów cywilno-prawnych, nie będzie działała jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wykonywane czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy jest zobowiązany do opodatkowania dotacji otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego na realizację projektu, jaką stawkę podatku powinien zastosować w przypadku konieczności opodatkowania dotacji oraz w którym momencie powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu jej otrzymania.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Należy zauważyć, że Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie szereg czynności. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umowy będą pozostawać w bezpośrednim związku z tymi czynnościami stanowiąc w istocie wynagrodzenie za te czynności. Zaznaczenia wymaga również, że projekt nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie pozyskała dofinansowania zewnętrznego na jego realizację lub pozyskała dofinansowanie w niższej wysokości. Ponadto Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania na inny cel aniżeli realizacja projektu.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „(…)” w części w jakiej będzie pokrywać cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stawki podatku dla otrzymanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, termomodernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy powtórzyć, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu zamontowane zostaną instalacje OZE (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne). Wnioskodawca wskazał, że kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. Budynki mieszkalne na których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne Gmina kwalifikuje jako: Grupa 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne i Grupa 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Montaż instalacji będzie dotyczył zarówno budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 ale może także dotyczyć budynków, których powierzchnia przekracza 300 m2. W przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą one zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynkach innych niż mieszkalne, niektóre z tych budynków mogą przylegać do budynku mieszkalnego. Może się również tak zdarzyć, iż tylko część urządzeń będzie montowana w samym budynku a pozostała poza np. na działce czy dachu innych budynków, w tym także przylegających do budynku mieszkalnego. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że:

1.  w przypadku montażu instalacji OZE w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdy budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy;
2.  w przypadku montażu instalacji OZE w/na budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m2, gdy budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w części dotyczącej podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części będą opodatkowane według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy,
3.  w przypadku montażu instalacji OZE na/w/przy budynkach gospodarczych wolnostojących, na gruncie lub na budynkach gospodarczych (innych) przylegających do budynku mieszkalnego, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy;
4.  w przypadku montażu instalacji OZE w części na/w budynku mieszkalnym a w pozostałej części na gruncie lub na/w innym budynku, 8% stawka podatku zastosowanie znajdzie tylko w części dotyczącej budynku mieszkalnego, natomiast w pozostałej części montaż będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do otrzymanej dotacji jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej datacji należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W oparciu o art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Gminę kwoty dotacji powstanie w momencie jej otrzymania (wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.