Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.461.2019.4.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Uznanie przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie dostawy nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), pismem z dnia 18 lipca 2019 (data wpływu 23 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 sierpnia 2019 r. (doręczone 30 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Transakcji (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania dostawy Budynków, Budowli oraz Działek na których są posadowione (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy sprzedaży praw wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), pismem z dnia 18 lipca 2019 (data wpływu 23 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 26 sierpnia 2019 r. (doręczone 30 sierpnia 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, Sprzedający” lub „Zbywca”),
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: W. Spółka z o.o. („Nabywca” lub „Kupujący” )

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz posiada siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
2.  Nabywca posiada siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
3.  Na moment dokonania Transakcji Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.
4.  Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomością komercyjną.
5.  Nabywca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
6.  Nabywca zamierza dokonać zakupu nieruchomości od Zbywcy (dalej: Transakcja). Informacje dotyczące Nieruchomości
7.  Zbywca jest:
    1.  użytkownikiem wieczystym działek:
        *   nr 130/9,
        *   nr 130/10,
        *   nr 130/11,
        *   nr 130/12,(dalej: Działki), dla których Sąd Rejonowy prowadzi jedną wspólną księgę wieczystą. Działki stanowią własność Gminy i zostały oddane w użytkowanie wieczyste do dnia 10 lipca 2067 r.
    2.  właścicielem posadowionego na Działkach (każda z działek jest zabudowana) kompleksu handlowo-usługowego z garażem podziemnym, składającym się z kilkudziesięciu miejsc parkingowych (w którym znajduje się również powierzchnia magazynowa). Kompleks składa się z budynku handlowo-biurowego znajdującego się pod adresem …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. oraz budynku hostelu znajdującego się pod adresem …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` (dalej: Budynki) oraz budowli (dalej: Budowle) zlokalizowanych na wszystkich Działkach, m.in.:
        *   oświetlenie parkingu,
        *   parking wewnętrzny,
        *   ogrodzenie zewnętrzne,
        *   przyłącza wodociągowe,
        *   przyłącza sieci kanalizacji sanitarnej,
        *   sieć kanalizacji deszczowej i drenażowej,
        *   sieć energetyczna,
        *   przyłącze ciepłownicze.
8.  Działki wraz z Budynkami i Budowlami określane będą dalej jako Nieruchomość.
9.  Budowle stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (rozdział 2 - Podatek od nieruchomości).
10.  Opisana Nieruchomość jest jedyną nieruchomością należącą do Zbywcy i jest wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w ich skład.
11.  Prawo własności Budynków, Budowli i prawo użytkowania wieczystego gruntu (Działek) zostały nabyte przez Zbywcę w dniu 20 grudnia 2006 r. w ramach umowy sprzedaży nieruchomości: Akt notarialny (dalej: Umowa Nabycia). W ramach tej umowy dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto Zbywca nabył w 2006 r. prawa do Domeny Internetowej www\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` związanej z Nieruchomością.
12.  W stosunku do nabytych Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Zbywca z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.
13.  Zbywca nie wybudował ani nie nabył żadnej z Budowli w ciągu ostatnich dwóch lat.
14.  W okresie od nabycia Nieruchomości do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację (tj. od grudnia 2006 r. do lipca 2019 r.) Zbywca dokonywał ulepszeń Budynków i Budowli, jednak wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającej z tabeli środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy (rozpatrywanej z osobna dla każdego Budynku lub Budowli) i nie będzie ich dokonywał do dnia zbycia Nieruchomości).
15.  Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony dotyczący wydatków poniesionych na ww. ulepszenia. Żaden Budynek ani Budowla nie podlegały ulepszeniom, które jednocześnie mogłyby stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania Budowli. Wszystkie Budynki i Budowle były lub są wykorzystywane w ramach działalności Zbywcy tj. prowadzenia działalności w zakresie wynajmu komercyjnego opodatkowanej VAT.
16.  Przez cały okres od momentu nabycia (tj. od 2006 r.) Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT polegającej na oddawaniu do używania powierzchni na podstawie umów najmu. W chwili składania wniosku część powierzchni Budynków przeznaczonej na wynajem nie jest użytkowana z powodu braku chętnych najemców. Niemniej jednak w przeszłości praktycznie wszystkie powierzchnie przeznaczone na wynajem były przynajmniej raz przedmiotem wynajmu komercyjnego (opodatkowanego podatkiem VAT), przy czym każdorazowo oddanie w najem nastąpiło przed rokiem 2017. Jedyne powierzchnie Budynków, jakie potencjalnie mogłyby być obecnie przedmiotem wynajmu komercyjnego, ale nigdy nie były wynajmowane z uwagi na brak najemców, to powierzchnie magazynowe znajdujące się w garażu/pod schodami (pierwotnie w przeszłości nie były one przeznaczone na wynajem; dalej: „Powierzchnie niewynajęte”).
17.  Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Zbywcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w szczególności Zbywca nie wynajmował powierzchni na cele mieszkaniowe.
18.  W każdym z Budynków znajdują się tzw. powierzchnie wspólne (m.in. korytarze, toaleta, klatki schodowe), same w sobie nie stanowiące przedmiotu najmu. Najemcy w ramach wynagrodzenia za najem ponoszą również opłaty związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych (koszty eksploatacyjne przypisywane najemcy dotyczą zarówno przedmiotu najmu jak i ustalonej wg proporcji części powierzchni wspólnych). Przedmiotem najmu nie są również same w sobie Budowle (oprócz parkingu wewnętrznego). Powierzchnie wspólne i Budowle, mimo iż nie stanowią przedmiotu umów najmu, są jednakże nieodłącznie związane ze świadczeniem usług najmu, umożliwiają bowiem korzystanie z przedmiotów najmu.
19.  Zbywca jest stroną Umowy o usługi zarządzania dotyczącej Nieruchomości (dalej zwanej: Agency Agreement) zawartej z podmiotem należącym do tej samej grupy: spółką …\`(...)\` Umowa ta obejmuje usługi dotyczące zarządzania nieruchomościami, technicznego nadzoru budowlanego, administrowania biznesowego oraz w zakresie rozwoju aktywów (prezentowanie i analiza potrzeb wynikających z rozwoju projektów oraz rewitalizacji; integracja technicznych oraz komercyjnych wymogów i potrzeb; implementacja czynności dotyczących rozwoju projektów oraz rewitalizacji nieruchomości (m.in. przeprowadzanie przetargów, monitorowanie zewnętrznych usługodawców). Usługi te …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` świadczy częściowo za pomocą podwykonawcy - polskiej spółki spoza grupy. Umowa zawarta przez …\`(...)\`. z podwykonawcą nie dotyczy jednak wyłącznie usług wykonywanych na rzecz Zbywcy, lecz usług dla portfela nieruchomości należącego do grupy.
20.  Oprócz opisanej Agency Agreement, Zbywca nie jest stroną żadnej innej umowy o zarządzanie nieruchomością lub o zarządzaniu aktywami.
21.  Zbywca nie zatrudniał, nie zatrudnia i do momentu Zbycia Nieruchomości nie będzie zatrudniał pracowników. Opis transakcji sprzedaży
22.  W związku ze znalezieniem inwestora i podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości wraz z ruchomościami oraz innymi prawami opisanymi w niniejszym wniosku oraz na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku („Transakcja”), Sprzedający zawarł w dniu 19 czerwca 2019 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z Nabywcą, udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza. Sprzedający zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa przyrzeczona”), na podstawie której Sprzedający dokona na rzecz Nabywcy w szczególności:
    1.  sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek;
    2.  sprzedaży prawa własności Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach wraz ze wszystkimi prawami, roszczeniami i wierzytelnościami z tytułu zbywanych zabezpieczeń umów najmu;
    3.  sprzedaży prawa do ruchomości;
    4.  przeniesienia następujących praw związanych z Nieruchomością, tj.:
        1.  wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z tytułu zbywalnych Gwarancji na Prace Budowlane i zbywalnych Zabezpieczeń Gwarancji oraz przekaże oryginały tych zabezpieczeń (jeśli stanowią odrębne dokumenty);
        2.  kaucje gotówkowe wpłacone przez najemców na podstawie umów najmu jako zabezpieczenie zobowiązań najemców z tytułu umów najmu;
        3.  wszystkie prawa z tytułu Umowy dotyczącej Praw Autorskich.
23.  W Umowie przyrzeczonej Nabywca:
    1.  zobowiąże się do zwrotu kaucji z tytułu umów najmu najemcom zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów najmu oraz do zwrotu zabezpieczeń umów najmu odpowiednio najemcom bądź podmiotom, które dostarczyły zabezpieczenia umów najmu zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu i danego zabezpieczenia umowy najmu, oraz
    2.  zobowiąże się zwolnić Sprzedającego z odpowiedzialności wobec Najemców, którzy wpłacili kaucje z tytułu umów najmu w zakresie zwrotu tych kaucji oraz zwolni Sprzedającego z odpowiedzialności wobec najemców i podmiotów, które dostarczyły zabezpieczenia umów najmu z tytułu ich zwrotu i naprawić wszelkie szkody Sprzedającego w tym zakresie.
24.  Strony oświadczyły również w Umowie przedwstępnej, że Sprzedający nie przenosi na Kupującego w ramach Transakcji żadnych aktywów (z wyjątkiem Ruchomości), zobowiązań, umów, dokumentów (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), żadnych praw i obowiązków, dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem dokumentów i praw ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), w tym żadnych aktywów, zobowiązań umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:
    1.  aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki, bądź dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością, co do których Strony jednoznacznie zgodziły się, że są przedmiotem tej Transakcji);
    2.  zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe poza wynikającymi z umów najmu bądź dotyczącymi Nieruchomości w taki sposób, że obciążają każdego aktualnego użytkownika wieczystego Działek i/lub właściciela Działek i/lub Budowli;
    3.  rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;
    4.  umowa zarządzania aktywami (w szczególności Agency Agreement);
    5.  umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości;
    6.  umowa zarządzania nieruchomością, umowa zarządzania obiektem i umowy świadczenia usług;
    7.  Domena Internetowa;
    8.  finansowanie związane z Nieruchomością.
25.  Strony zawarły umowę przedwstępną, na mocy której Sprzedający i Nabywca zawrą Umowę przyrzeczoną pod warunkiem spełnienia lub zrzeczenia się następujących warunków zawieszających (dalej zwanych „Warunkami”):
    1.  w Księdze Wieczystej nie ujawniono żadnych wzmianek ani ostrzeżeń poza: (i) wzmiankami o wnioskach wieczystoksięgowych, (ii) wzmiankami w Dziale 1-0 Księgi Wieczystej, (iii) wzmiankami w Dziale l-Sp Księgi Wieczystej, (iv) wzmiankami dotyczącymi praw najemców z tytułu najmu bądź praw dostawców mediów z tytułu umów służebności/ o dostawy mediów;
    2.  zostanie wydana przez właściwy organ podatkowy na podstawie wspólnego wniosku Sprzedającego i Nabywcy i dostarczona Stronom interpretacja podatkowa potwierdzająca opodatkowanie VAT Transakcji według stawki 23% oraz prawo do odliczenia VAT przez Nabywcę.
26.  Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem Transakcji nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie również innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę.
27.  W szczególności, wyłączenie z przedmiotu Transakcji elementów wskazanych niniejszym opisie zdarzenia przyszłego powoduje, że Nabywca na sam moment Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia, czy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki te stanowią co do zasady elementy, które będą od Nabywcy wymagały zaangażowania, nabycia lub podjęcia dodatkowych działań, aby Nabywca uzyskał zdolność do prowadzenia działalności z zakresu najmu komercyjnego.
28.  W szczególności, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management), czy też bieżącej obsługi nieruchomości (facility management).
29.  Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, do których nie uzyska dostępu w ramach Transakcji.
30.  Jednocześnie, w związku z dokonaniem Transakcji, zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), z mocy prawa i na podstawie umowy regulującej przebieg Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych przez Zbywcę z najemcami. Po dokonaniu Transakcji Nabywca nie planuje rozwiązywać tych umów najmu przed upływem ich wygaśnięcia.
31.  Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego, w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającego w odniesieniu do powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości.
32.  W Umowie Przyrzeczonej Kupujący: (i) zobowiąże się do zwrotu kaucji z tytułu umów najmu najemcom zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów najmu oraz do zwrotu zabezpieczeń umów najmu odpowiednio najemcom bądź podmiotom, które dostarczyły zabezpieczenia umów najmu zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu i danego zabezpieczenia umowy najmu, oraz (ii) zobowiąże się zwolnić Zbywcę z odpowiedzialności wobec najemców, którzy wpłacili kaucje z tytułu umów najmu w zakresie zwrotu tych kaucji oraz zwolni Sprzedającego z odpowiedzialności wobec najemców i podmiotów, które dostarczyły zabezpieczenia umów najmu z tytułu ich zwrotu i naprawić wszelkie szkody Sprzedającego w tym zakresie.
33.  Sprzedający i Kupujący akceptują fakt, że (jedynie w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy mediów i świadczenia usług dla Nieruchomości po dacie Transakcji) wybrane media mogą być dostarczane do Nieruchomości lub usługi świadczone na podstawie umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego przed datą Transakcji, niemniej taka sytuacja będzie miała charakter tymczasowy i wyjątkowy, ponieważ Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy w przedmiocie dostaw mediów i świadczenia usług dotyczących Nieruchomości w tym zakresie.
34.  Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do planowanej Transakcji (o ile zaistnieje możliwość wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, Strony zamierzają z tego prawa skorzystać, poprzez złożenie przed dniem dokonania dostawy zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Cena za przedmiot Transakcji
35.  Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”), która zostanie zwiększona o VAT. W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny.
36.  Cena zostanie zapłacona w EUR, a wartość VAT zostanie uregulowana w PLN zgodnie ze średnim kursem wymiany EUR / PLN publikowanym przez Narodowy Bank Polski w Tabeli A w ostatnim dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym dzień zawarcia Transakcji. Pozostałe rozliczenia po Transakcji
37.  Po zawarciu Umowy przyrzeczonej Nabywca zawrze nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości w niezbędnym zakresie. Nie jest wykluczone, że część z umów, w tym np. umowy o dostawę mediów zostaną zawarte z tymi samymi dostawcami usług, co będzie zależne od dokonanej przez Nabywcę oceny konkurencyjności poszczególnych ofert.
38.  Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji. W terminie 20 dni roboczych od otrzymania faktury lub innego odpowiedniego dokumentu księgowego od Sprzedającego, Nabywca zwróci Sprzedającemu koszty (bez żadnego narzutu ani marży) usług i mediów dostarczonych do Nieruchomości za okres rozpoczynający się w dacie Transakcji (włącznie) i kończący się w dniu rozwiązania bądź wygaśnięcia istniejących umów o usługi i dostawy mediów, pod warunkiem, że Sprzedający złoży wypowiedzenie tych umów nie później niż w dniu Transakcji. Dla uniknięcia wątpliwości, Nabywca nie przejmie żadnych umów o usługi zawartych przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości; umowy o usługi, które nie zostaną rozwiązane do Daty Zamknięcia, zostaną możliwie najszybciej rozwiązane przez Sprzedającego.
39.  Sprzedający będzie uprawniony do zafakturowania i pobrania od najemców czynszów należnych na podstawie umów najmów za okres do końca miesiąca, w którym nastąpiła Transakcja, a Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu wszelkich kwot otrzymanych od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu należnego na podstawie umów najmu za okres do końca miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja.
40.  Za prawo Sprzedającego do pobierania czynszów na podstawie umów najmu od daty Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja, Sprzedający zapłaci Nabywcy wynagrodzenie równe czynszowi za ten okres powiększone o podatek VAT, o ile będzie miał zastosowanie.
41.  Nabywca będzie uprawiony do otrzymywania czynszów i wszystkich innych płatności należnych wynajmującemu na podstawie umów najmu za okres rozpoczynający się w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce Transakcja.
42.  Sprzedający będzie uprawniony do zafakturowania i pobrania od najemców kwot miesięcznych zaliczek netto na opłaty serwisowe / koszty operacyjne na podstawie umów najmu za okres do końca miesiąca, w którym nastąpiła Transakcja, a Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu wszelkich kwot otrzymanych od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu zaliczek netto na opłaty serwisowe / koszty operacyjne należnych na podstawie umów najmu za okres do końca miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja.
43.  Za prawo Sprzedającego do pobierania od najemców kwot miesięcznych zaliczek netto na opłaty serwisowe / koszty operacyjne na podstawie umów najmu od daty Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja, Sprzedający zapłaci Nabywcy wynagrodzenie równe czynszowi za ten okres powiększone o podatek VAT, o ile będzie miał zastosowanie.
44.  Nabywca będzie uprawniony do otrzymywania czynszów i wszystkich innych płatności należnych wynajmującemu na podstawie umów najmu za okres rozpoczynający się w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce Transakcja.
45.  Sprzedający będzie odpowiedzialny za pokrycie wszystkich kosztów dotyczących Nieruchomości za okres do końca dnia, w którym miała miejsce Transakcja (włącznie). Strony rozliczą opłaty eksploatacyjne należne Sprzedającemu od najemców na podstawie umów najmu z faktycznymi opłatami eksploatacyjnymi zapłaconymi przez Sprzedającego w związku utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości (w tym podatkami od nieruchomości, opłatami za zarządzanie Nieruchomością i kosztami jej ubezpieczenia oraz kosztami mediów w zakresie, w jakim koszty takie nie są zwracane przez najemców).
46.  Strony uzgadniają, że wszelkie koszty związane z Nieruchomością, obejmujące konserwację, naprawy, podatki i dostawy wszelkiego rodzaju mediów, należne za okres do dnia bezpośrednio poprzedzającego dzień Transakcji, pokrywa wyłącznie Sprzedający, natomiast w szczególności odnośne opłaty, zaliczki na podatek od nieruchomości i koszty operacyjne zapłacone przed dniem Transakcji i obejmujące okres po dniu Transakcji zostaną proporcjonalnie podzielone między Strony w taki sposób, że Sprzedający poniesie koszty za okres przed dniem Transakcji, a Kupujący poniesie koszty za okres rozpoczynający się w dniu Transakcji (włącznie).
47.  Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Kupującym. Rachunkowość oraz wydzielenie organizacyjne
48.  Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego.
49.  W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.
50.  Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.
51.  Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę. Pozostałe informacje
52.  Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
53.  W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
54.  W umowie sprzedaży Sprzedający udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Sprzedającego do zawarcia umowy, tytułu prawnego Sprzedającego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).
55.  Strony są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i ustawy o podatku CIT.
56.  W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego całość lub zorganizowany zespół.
57.  Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.
58.  Po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży Nabywca nie będzie prowadził działalności w oparciu wyłącznie o te składniki. Nabywca dla prowadzenia działalności gospodarczej będzie angażować również inne składniki majątku (niebędące przedmiotem Transakcji) lub będzie podejmował inne dodatkowe działania. W szczególności, Nabywca, w celu prowadzenia działalności w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji, zawrze dodatkowe umowy. Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z takich umów.
59.  Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r.
60.  Nabywca zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Transakcja w zakresie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% (tj. gdy (i) będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek, lub (ii) w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a VATU nie będzie zwolniona z VAT, gdyż nie będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego)?
3.  Czy w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, Transakcja w zakresie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% (tj. gdy (i) będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek, lub (ii) w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a VATU nie będzie zwolniona z VAT, gdyż nie będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (w szczególności jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie przedmiotu Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Ad 1.

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy zbycie przedmiotu Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przepisów VATU nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 VATU).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 VATU, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu (lub nie) planowanej transakcji VAT.

Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. Art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu Cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego - przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 572/14).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz prawami obligacyjnymi z nimi związanymi. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

*   aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki, bądź dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością, co do których Strony jednoznacznie zgodziły się, że są przedmiotem tej Transakcji);

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe poza wynikającymi z umów najmu bądź dotyczącymi Nieruchomości w taki sposób, że obciążają każdego aktualnego użytkownika wieczystego Działek i/lub właściciela Działek i/lub Budowli:
    1.  rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;
    2.  umowa zarządzania aktywami;
    3.  umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości;
    4.  umowa zarządzania nieruchomością, umowa zarządzania obiektem umowy świadczenia usług;
    5.  domena internetowa,
    6.  finansowanie związane z Nieruchomością.

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, że zakres umowy o zarządzanie aktywami, umów dotyczących ubezpieczenia Nieruchomości, umowy zarządzania nieruchomością, umowa zarządzania obiektem i umowy świadczenia usług determinują możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie. Tym samym, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „KIS”) z dnia 17 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIPl-1.4012.38.2019.2.MMa) oraz 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.”. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne - istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiem jak» (know how), które w sposób gospodarczo udany (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli.” (M. Bednarek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych - spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu, Studia Prawnicze 3/2009, str. 54-55.)

Zainteresowani zaznaczają, że mimo prawa Sprzedającego przez pewien przejściowy okres po dokonaniu Transakcji do kontynuacji umowy na świadczenie usług na media lub innych umów o charakterze usługowym, przesłanka „kontynuacji działalności” nie zostanie spełniona. Powyższe wynika bowiem wyłącznie z faktu, że na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej może nie być możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług, natomiast niezbędne będzie zapewnienie prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości.

Za brakiem spełnienia przesłanki kontynuacji działalności przemawia również fakt, że w ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji, Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. W szczególności, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy w dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, do których nie uzyska dostępu w ramach Transakcji.

W odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, jedynie w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy mediów i świadczenia usług dla Nieruchomości po dacie Transakcji, wybrane media mogą być dostarczane do Nieruchomości lub usługi świadczone na podstawie umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego przed datą Transakcji, niemniej taka sytuacja będzie miała charakter tymczasowy i wyjątkowy, ponieważ Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy w przedmiocie dostaw mediów i świadczenia usług dotyczących Nieruchomości w tym zakresie.

Dodatkowo, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management), czy też oraz bieżącej obsługi nieruchomości (facility management). Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdzie m.in. Agency Agreement obejmująca usługi typowe dla umów zarządzania aktywami, tj. usługi dotyczące zarządzania nieruchomościami, technicznego nadzoru budowlanego, administrowania biznesowego oraz w zakresie rozwoju aktywów (prezentowanie i analiza potrzeb wynikających z rozwoju projektów oraz rewitalizacji; integracja technicznych oraz komercyjnych wymogów i potrzeb; implementacja czynności dotyczących rozwoju projektów oraz rewitalizacji nieruchomości (m.in. przeprowadzanie przetargów, monitorowanie zewnętrznych usługodawców).

Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynków. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Budynki i zawarte umowy najmu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z Agency Agreement, czy też umów na dostawę mediów. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynków, dostawcami mediów czy też dostawcą usług fachowych. Nabywca pozyska także we własnym zakresie finansowanie konieczne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z Nieruchomością.

Brak przeniesienia kluczowych składników materialnych lub niematerialnych przemawia za brakiem kwalifikacji planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa dla celów podatku VAT.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego (np. umów zawartych z usługodawcami, środków pieniężnych czy finansowania) nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej transakcji za ZCP

W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż przedmiotu Transakcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawców jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze." (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70.)

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
3.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” ( Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VATU kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1.  Przesłanka nr 1: zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy VATU nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego, słowo „zespół oznacza „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” htttp://sip.pwn.pl/sjp/zespol:2545569.html, stan na dzień 14 maja 2019 r.). Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Kwestia braku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego jest przedmiotem odrębnej analizy poniżej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.” Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP).

Przy czym w art. 2 pkt 27e VATU mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Celnego, (por. stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. (nr 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e VATU jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

Przedmiotem Transakcji będą też prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz prawa obligacyjne z nimi związane. Nie jest natomiast wykluczone, że część z umów, w tym np. umowy o dostawę mediów zostaną zawarte z tymi samymi dostawcami usług, co będzie zależne od dokonanej przez Nabywcę oceny konkurencyjności poszczególnych ofert. Niemniej jednak kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę umowy zarządzania (w tym Agency Agreement) zostaną zawarte z nowymi dostawcami usług.

Zainteresowani podkreślają, iż zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP). W odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym: umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), utrzymania czystości, usług telekomunikacyjnych, co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów.

Jak zostało wskazane powyżej, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, do których nie uzyska nich dostępu w ramach Transakcji. Jednakże, (wyłącznie w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy mediów i świadczenia usług dla Nieruchomości po dacie Transakcji) wybrane media mogą być dostarczane do Nieruchomości lub usługi świadczone na podstawie umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego przed datą Transakcji, niemniej taka sytuacja będzie miała charakter tymczasowy i wyjątkowy, ponieważ Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy w przedmiocie dostaw mediów i świadczenia usług dotyczących Nieruchomości w tym zakresie.

Po zawarciu Umowy przyrzeczonej Nabywca zawrze nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości w niezbędnym zakresie. Nie jest wykluczone, że część z umów, w tym np. umowy o dostawę mediów zostaną zawarte z tymi samymi dostawcami usług, co będzie zależne od dokonanej przez Nabywcę oceny konkurencyjności poszczególnych ofert. Dodatkowo, Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji. W terminie 20 dni roboczych od otrzymania faktury lub innego odpowiedniego dokumentu księgowego od Sprzedającego, Nabywca zwróci Sprzedającemu koszty (bez żadnego narzutu ani marży) usług i mediów dostarczonych do Nieruchomości za okres rozpoczynający się w dacie Transakcji (włącznie) i kończący się w dniu rozwiązania bądź wygaśnięcia istniejących umów o usługi i dostawy mediów, pod warunkiem, że Sprzedający złoży wypowiedzenie tych umów nie później niż w dniu Transakcji. Dla uniknięcia wątpliwości, Nabywca nie przejmie żadnych umów o usługi zawartych przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości; umowy o usługi, które nie zostaną rozwiązane do Daty Zamknięcia, zostaną możliwie najszybciej rozwiązane przez Sprzedającego.

Jak wskazano, w skład Transakcji nie wejdzie m.in. Agency Agreement obejmująca usługi typowe dla umów zarządzania aktywami, tj. usługi dotyczące zarządzania nieruchomościami, technicznego nadzoru budowlanego, administrowania biznesowego oraz w zakresie rozwoju aktywów (prezentowanie i analiza potrzeb wynikających z rozwoju projektów oraz rewitalizacji; integracja technicznych oraz komercyjnych wymogów i potrzeb; implementacja czynności dotyczących rozwoju projektów oraz rewitalizacji nieruchomości (m.in. przeprowadzanie przetargów, monitorowanie zewnętrznych usługodawców).

Kupujący będzie również zmuszony do zawarcia umów w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management), czy też bieżącej obsługi nieruchomości (facility management).

Kwestia wstąpienia przez Nabywcę w stosunki najmu oraz prawa obligacyjne z nich wynikające jest konsekwencją nabycia Budynków, w którym zlokalizowane są przedmioty najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Nabywcę praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia." (Tak J. Jezioro \[w:\] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.). Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis.)

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e VATU jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z intencją stron, przedmiot Transakcji będzie obejmował zasadniczo wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikający z umów najmu oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tymi umowami, które nie są wystarczające do samodzielnej realizacji docelowej działalności Nabywcy polegającej na najmie Nieruchomości.

W szczególności Kupujący będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management), czy też bieżącej obsługi nieruchomości (facility management), które warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie tworzy więc zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych Budynków, ponadto Nabywca nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU.

1.  Przesłanka nr 2: zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedającego przedmiotu transakcji

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego do przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako oddział, zakład, czy oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takich jak statut czy regulamin.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1.  Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W świetle powyższego Sprzedający pragnie podkreślić, że przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony finansowo, co przejawia się na następujących płaszczyznach.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami, niemniej w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

W konsekwencji, sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie całego majątku, wszystkich kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie Budynków.

Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia funkcjonalnego Nieruchomości przemawia fakt, że Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego wyłącznie Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1.  Przesłanka 5: zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedającego przedmiotu transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni Budynków. W przypadku przedmiotu Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Po nabyciu Budynków, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynków, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynków przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży wynajmuje Nieruchomość zdaniem Wnioskodawców nie może świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Również fakt, że Sprzedający przez pewien przejściowy okres po dokonaniu Transakcji może kontynuować umowy na świadczenie usług na media lub inne umowy o charakterze usługowym nie spełnia przesłanki „kontynuacji działalności”. Powyższe wynika bowiem wyłącznie z faktu, że na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej może nie być możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług, natomiast niezbędne będzie zapewnienie prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynków. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Budynki i zawarte umowy. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach, trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynków / dot obsługi technicznej Budynków.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami wskazanych powyżej, jak np. Agency Agreement, czy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza. Ponadto Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej, będzie zobowiązany do zawarcia dodatkowych umów w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management), czy też bieżącej obsługi nieruchomości (facility management).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1.  Przesłanka 6: zdolność przedmiotu transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W tym zakresie w ocenie Wnioskodawców argumentacja podana w punkcie A powyżej w odniesieniu do braku kwalifikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa również może znaleźć zastosowanie w tym przypadku.

Ponadto, w zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy , tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa."(A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70).

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Pomimo, że Nabywca nadal będzie powierzchnię Nieruchomości przeznaczał do najmu, Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie Nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z tych umów i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine ąua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, jak już wskazano w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a które - w ocenie Zainteresowanych - determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej (w szczególności Agency Agreement).

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, do których nie uzyska ich dostępu w ramach Transakcji.

Zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, możliwe jest również, iż w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy mediów i świadczenia usług dla Nieruchomości po dacie Transakcji) wybrane media mogą być dostarczane do Nieruchomości lub usługi świadczone na podstawie umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego przed datą Transakcji, niemniej taka sytuacja będzie miała charakter tymczasowy i wyjątkowy, ponieważ Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy w przedmiocie dostaw mediów i świadczenia usług dotyczących Nieruchomości w tym zakresie.

Dlatego, w zakresie wynajmowania części Nieruchomości przez Nabywcę musi on dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. W szczególności, trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Nabywcę, lecz zostaną rozwiązane za porozumieniem stron albo wypowiedziane przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu. Kupujący musi więc we własnym zakresie (poprzez „odkupienie” takich usług od zewnętrznych usługodawców) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości, a także w zakresie zarządzania, czy o obsługę techniczną (facility managment agreement), czy umowy w zakresie zarządzania aktywami, obejmującą zagadnienia finansowe, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Budynki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Rekapitulując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności polegającej na najmie. Dla jej prowadzenia niezbędne są bowiem m.in. prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Budynkami, prawa i obowiązki z umowy na obsługę techniczną Nieruchomości, które nie będą zbyte w ramach przedmiotu Transakcji sprzedaży.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.57.2019.2.EK), cyt.: „Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między Sprzedającym a Kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na Kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK), cyt.:

„Intencją Spółki jest przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek); prawa własności nieruchomości budynkowej; prawa do używania nazwy Budynku, praw wynikających z zawartych umów najmu; prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych - w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np. zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Planowana umowa sprzedaży nie będzie jednak obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności; innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku); pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę); praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej; praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy parkingu - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej); innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków; ksiąg rachunkowych Spółki; innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Budynkiem.

Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowa Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa - przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący pod dokonaniu Transakcji”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO „Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością.(\`(...)\`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. (\`(...)\`) Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM „W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym, z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy”.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów i wydawane są na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z Objaśnieniami: „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 VATU czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto Objaśnienia wskazują, że: „Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, żadne z powyższych elementów nie będą przeniesione w ramach planowanej Transakcji.

Zainteresowani wskazują także, że po dokonaniu Transakcji Nabywca zamierza kontynuować prowadzenie działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego również przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Niemniej Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem Transakcji nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz bieżącej obsługi Nieruchomości. Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż nie uzyska do nich dostępu w ramach Transakcji (ewentualnie takie umowy mogą zostać zawarte z tymi samymi dostawcami po ocenie ich konkurencyjności).

Dodatkowo w Objaśnieniach wskazuje się, że za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Zgodnie z Objaśnieniami, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Zainteresowani wskazują, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład przedmiotu Transakcji nie wejdą m.in. umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością, zarządzaniem aktywami, zarządzaniem obiektem i umowy świadczenia usług.

Tym samym, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabytą od Zbywcy Nieruchomość będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie dzięki dodatkowemu zaangażowaniu składników Nabywcy - w celu realizacji inwestycji konieczne będzie przede wszystkim zawarcie umów o zarządzanie, zaangażowanie własnych pracowników, doradców prawnych. Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnym do realizacji inwestycji - niemniej bez zaangażowania dodatkowych - wspomnianych w zdaniu poprzednim, aktywów (zawarciu umów itp.) Nabywca pozyska także we własnym zakresie finansowanie konieczne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z Nieruchomością.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami: „W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności -takich jak:

1.  ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
2.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji)
3.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
5.  prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
6.  prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
7.  prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
8.  dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
9.  dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.”

Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdzie m.in.: Nieruchomość, tj. Budynki i odpowiadająca im część Działek, na których są one posadowione, a także naniesienia posadowione na Działkach stanowiące Budowle.

Mając na uwadze, że na Działkach posadowione są obiekty budowlane (tj. Budynki oraz Budowle), planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynków oraz Budowli wraz z Działkami, na których Budynki oraz Budowle się znajdują (planowana dostawa nie będzie więc stanowiła dostawy gruntu niezabudowanego, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU jest zwolniona z VAT).

Stosownie do art. 41 ust. 1 VATU z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 VATU podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 22%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 12aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

(i) Nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej związanej z najmem komercyjnym.

(ii) Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

(iii) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem Nieruchomości, z którego Sprzedający skorzystał.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ Nieruchomość nie była wykorzystywana w żadnym okresie do celów działalności zwolnionej od podatku, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Kolejno, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl powołanych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE („Wyrok C-308/16”) stwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku / budowli ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku / budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku / budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku / budowli.

Kolejno, zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w wyroku C-308/16: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie od podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z przedmiotowego wyroku TSUE wynika, że:

1.  Po pierwsze: nie można stosować zwolnienia z VAT, jeżeli podatnik dokona w budynku lub jego części przebudowy, jednak o utracie zwolnienia decyduje wartość tej przebudowy - musi ona wynosić co najmniej 30% wartości wyjściowej (początkowej) budynku lub jego części.
2.  Po drugie: pod pojęciem przebudowy należy rozumieć jedynie przeprowadzenie takich prac w budynku (lub jego części), które doprowadzą do istotnych zmian jego wykorzystania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego prawo własności Budynków, Budowli i prawo użytkowania wieczystego gruntu (Działek) zostały nabyte przez Zbywcę w dniu 20 grudnia 2006 r. na podstawie Umowy Nabycia. W ramach tej umowy dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT. W stosunku do nabytych Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Zbywca z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni Nieruchomości. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich. Nieruchomość była lub nadal jest w części wynajmowana przez podmioty trzecie lub używana przez Sprzedającego do celów własnej działalności.

W analizowanym przypadku Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli. W 2019 r. i tym samym na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków i Budowli. Ponadto Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Należy też podkreślić, że Strony planują dokonanie Transakcji w 2019 r., w związku z czym od momentu pierwszego zasiedlenia do daty dostawy Budynków i Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, Sprzedający i Nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie, o czym szerzej poniżej.

Interpretację taką wspiera również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r. I SA/Wr 918/17 wskazano: „Pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).” Ponadto, w wyroku WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 256/16 wskazano: „Definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.” Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.653.2018.l.MMa).

Mając powyższe na uwadze, dostawa Budynków oraz Budowli w ramach Transakcji, z wyłączeniem Powierzchni niewynajętych:

*   nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

*   nie będzie dokonywana w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli.

W związku z powyższym, dostawa Nieruchomości w zakresie dostawy Budynków i Budowli będzie spełniała warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. W konsekwencji, dostawa Budynków i Budowli będzie objęta zwolnieniem z VAT.

Ponieważ dostawa w ramach Transakcji, z wyjątkiem dostawy Powierzchni niewynajętych, będzie mieściła się w zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, analiza w zakresie objęcia przedmiotu Transakcji zwolnieniem z VAT wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt l0a VATU w tym miejscu nie jest wymagana.

Z uwagi na fakt, że nakłady poniesione na ulepszenie Budynków i Budowli nie miały charakteru istotnego i nie doprowadziły do jego ponownego pierwszego zasiedlenia, zdaniem Zainteresowanych zastosowanie powinien mieć cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, gdyż dostawa miałaby miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli.

W świetle powyższego, należy odwołać się do art. 43 ust. 10 VATU, zgodnie z którym podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT,

*   w przypadku, gdy taka dostawa jest dokonywana pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi - istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 VATU.

Ponieważ dostawa Powierzchni niewynajętych nie będzie mieściła się w zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, należy rozważyć, czy dostawa ta będzie objęta zwolnieniem z VAT wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt l0a VATU. Powyższe może mieć miejsce w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie warunki określone w ww. przepisie, cyt.:

„Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;"

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   W stosunku do Powierzchni niewynajętych Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył naliczony podatek VAT;

*   W 2019 r. i tym samym na dzień Transakcji łączne wydatki na ulepszenia Powierzchni niewynajętych poniesione po dniu oddania Budynku do używania nie przekroczyły 30% wartości początkowej Powierzchni niewynajętych;

*   Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony;

*   Kupujący i Sprzedający planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że planowana dostawa Powierzchni niewynajętych (tj. części Budynków jakie pierwotnie w przeszłości nie były one przeznaczone na wynajem, a obecnie potencjalnie mogłyby być wynajmowane), dokonywana jest przed jej pierwszym zasiedleniem i w konsekwencji zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU nie znajdzie zastosowania. Ponadto, dostawa Powierzchni niewynajętych nie będzie spełniać również warunków zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt l0a VATU z uwagi na fakt, że Sprzedającemu przysługiwało w przeszłości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawcy wskazują, że w sytuacji, w której Organ uzna, że dostawa Budynków i Budowli (w całości lub w części) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, to Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU opisane powyżej oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. zbycia, to dostawa Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%. Na marginesie Zainteresowani zaznaczają, że zgodnie z ustaleniami, takie oświadczenie Zainteresowani zamierzają złożyć przed dniem dostawy Nieruchomości bez względu na rozstrzygnięcie Organu w analizowanej sprawie w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT, czy też zastosowania obligatoryjnego opodatkowania VAT.

W konsekwencji:

*   Transakcja w zakresie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%, gdyż będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek,

*   Transakcja dostawy Powierzchni niewynajętych będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%, ponieważ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a VATU nie będzie zwolniona z VAT, gdyż nie będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa odpowiadającej części Działek wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynków znajdujących się na tych Działkach.

Wniosek:

Transakcja w zakresie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% (tj. gdy (i) będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i odpowiadającej im części Działek, lub (ii) w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a VATU nie będzie zwolniona z VAT, gdyż nie będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 VATU.

Jednocześnie, VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi oraz prawami i obowiązkami z umów najmu i innymi prawami obligacyjnymi) będącymi przedmiotem Transakcji) będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz przejmie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane (w tym Zobowiązania i Kaucje).

*   Kupujący nie wypowie żadnej istniejącej umowy najmu na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego na moment Transakcji.

W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość, którą zamierza nabyć Nabywca, będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu części powierzchni Budynków oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU określonym w art. 6 pkt 1 VATU.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do Budynków oraz Budowli lub ich części (z wyłączeniem Powierzchni niewynajętych) zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, a Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków oraz Budowli wraz z Działkami, to powyższe zwolnienie z VAT nie znajdzie zastosowania, i w konsekwencji dostawa tych Budynków oraz Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%. Natomiast transakcja dostawy Powierzchni niewynajętych będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%, ponieważ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a VATU nie będzie zwolniona z VAT, gdyż nie będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych wskazanych w uzasadnieniu do punktu 1, sprzedaż przedmiotu Transakcji nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP, która nie podlegałaby opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU.

Jednocześnie dostawa ruchomości, jakie będą przedmiotem Transakcji, również podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg stawki standardowej.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

Jako że dostawa Budynków oraz Budowli wraz z Działkami, Powierzchni niewynajętych oraz ruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej stawki 23% VAT (w szczególności po spełnieniu warunków opisanych powyżej, tj. złożenia wspólnego oświadczenia), Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu tej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Transakcji (pytanie nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy Budynków, Budowli oraz Działek na których są posadowione (pytanie nr 2).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest:

1.  użytkownikiem wieczystym działek:
    *   nr 130/9,
    *   nr 130/10,
    *   nr 130/11
    *   nr 130/12
2.  właścicielem posadowionego na Działkach (każda z działek jest zabudowana) kompleksu handlowo-usługowego z garażem podziemnym, składającym się z kilkudziesięciu miejsc parkingowych (w którym znajduje się również powierzchnia magazynowa). Kompleks składa się z budynku handlowo-biurowego znajdującego się pod adresem …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. oraz budynku hostelu znajdującego się pod adresem …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` (dalej: Budynki) oraz budowli (dalej: Budowle) zlokalizowanych na wszystkich Działkach, m.in.:
    *   oświetlenie parkingu,
    *   parking wewnętrzny,
    *   ogrodzenie zewnętrzne,
    *   przyłącza wodociągowe,
    *   przyłącza sieci kanalizacji sanitarnej,
    *   sieć kanalizacji deszczowej i drenażowej,
    *   sieć energetyczna,
    *   przyłącze ciepłownicze.

Działki wraz z Budynkami i Budowlami określane będą dalej jako Nieruchomość.

Prawo własności Budynków, Budowli i prawo użytkowania wieczystego gruntu (Działek) zostały nabyte przez Zbywcę w dniu 20 grudnia 2006 r. w ramach umowy sprzedaży nieruchomości. W ramach tej umowy dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT.

W stosunku do nabytych Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Zbywca z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Przez cały okres od momentu nabycia (tj. od 2006 r.) Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT polegającej na oddawaniu do używania powierzchni na podstawie umów najmu. W chwili składania wniosku część powierzchni Budynków przeznaczonej na wynajem nie jest użytkowana z powodu braku chętnych najemców. Niemniej jednak w przeszłości praktycznie wszystkie powierzchnie przeznaczone na wynajem były przynajmniej raz przedmiotem wynajmu komercyjnego (opodatkowanego podatkiem VAT), przy czym każdorazowo oddanie w najem nastąpiło przed rokiem 2017. Jedyne powierzchnie Budynków, jakie potencjalnie mogłyby być obecnie przedmiotem wynajmu komercyjnego, ale nigdy nie były wynajmowane z uwagi na brak najemców, to powierzchnie magazynowe znajdujące się w garażu/pod schodami (pierwotnie w przeszłości nie były one przeznaczone na wynajem; dalej: „Powierzchnie niewynajęte”).

W dniu 19 czerwca 2019 r. Zbywca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z Nabywcą i zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa przyrzeczona”), na podstawie której Sprzedający dokona na rzecz Nabywcy w szczególności:

(i) sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek;

(ii) sprzedaży prawa własności Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach wraz ze wszystkimi prawami, roszczeniami i wierzytelnościami z tytułu zbywanych zabezpieczeń umów najmu;

(iii) sprzedaży prawa do ruchomości;

(iv) przeniesienia następujących praw związanych z Nieruchomością, tj.:

(a) wszystkie prawa, roszczenia i wierzytelności z tytułu zbywalnych Gwarancji na Prace Budowlane i zbywalnych Zabezpieczeń Gwarancji oraz przekaże oryginały tych zabezpieczeń (jeśli stanowią odrębne dokumenty);

(b) kaucje gotówkowe wpłacone przez najemców na podstawie umów najmu jako zabezpieczenie zobowiązań najemców z tytułu umów najmu;

(c) wszystkie prawa z tytułu Umowy dotyczącej Praw Autorskich.

W Umowie przyrzeczonej Nabywca:

(i) zobowiąże się do zwrotu kaucji z tytułu umów najmu najemcom zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów najmu oraz do zwrotu zabezpieczeń umów najmu odpowiednio najemcom bądź podmiotom, które dostarczyły zabezpieczenia umów najmu zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu i danego zabezpieczenia umowy najmu, oraz

(ii) zobowiąże się zwolnić Sprzedającego z odpowiedzialności wobec Najemców, którzy wpłacili kaucje z tytułu umów najmu w zakresie zwrotu tych kaucji oraz zwolni Sprzedającego z odpowiedzialności wobec najemców i podmiotów, które dostarczyły zabezpieczenia umów najmu z tytułu ich zwrotu i naprawić wszelkie szkody Sprzedającego w tym zakresie.

Strony oświadczyły również w Umowie przedwstępnej, że Sprzedający nie przenosi na Kupującego w ramach Transakcji żadnych aktywów (z wyjątkiem Ruchomości), zobowiązań, umów, dokumentów (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), żadnych praw i obowiązków, dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem dokumentów i praw ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), w tym żadnych aktywów, zobowiązań umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:

(i) aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki, bądź dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością, co do których Strony jednoznacznie zgodziły się, że są przedmiotem tej Transakcji);

(ii) zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe poza wynikającymi z umów najmu bądź dotyczącymi Nieruchomości w taki sposób, że obciążają każdego aktualnego użytkownika wieczystego Działek i/lub właściciela Działek i/lub Budowli;

(iii) rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;

(iv) umowa zarządzania aktywami (w szczególności Agency Agreement);

(v) umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości;

(vi) umowa zarządzania nieruchomością, umowa zarządzania obiektem i umowy świadczenia usług;

(vii) Domena Internetowa;

(viii) finansowanie związane z Nieruchomością.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego. W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.

Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części. Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem Transakcji nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie również innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. W szczególności, wyłączenie z przedmiotu Transakcji elementów wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego powoduje, że Nabywca na sam moment Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia, czy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki te stanowią co do zasady elementy, które będą od Nabywcy wymagały zaangażowania, nabycia lub podjęcia dodatkowych działań, aby Nabywca uzyskał zdolność do prowadzenia działalności z zakresu najmu komercyjnego.

Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management), czy też bieżącej obsługi nieruchomości (facility management). Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, do których nie uzyska dostępu w ramach Transakcji.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Jak wskazano wyżej, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11). Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy stanowi on na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz prawami obligacyjnymi z nimi związanymi. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

*   aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty bądź prawa i obowiązki, bądź dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością, co do których Strony jednoznacznie zgodziły się, że są przedmiotem tej Transakcji);

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe poza wynikającymi z umów najmu bądź dotyczącymi Nieruchomości w taki sposób, że obciążają każdego aktualnego użytkownika wieczystego Działek i/lub właściciela Działek i/lub Budowli:
    1.  rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;
    2.  umowa zarządzania aktywami;
    3.  umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości;
    4.  umowa zarządzania nieruchomością, umowa zarządzania obiektem, umowy świadczenia usług;
    5.  domena internetowa,
    6.  finansowanie związane z Nieruchomością.

Wyłączenie wymienionych wyżej składników powoduje, że nabywca nieruchomości nie będzie posiadał niezbędnych elementów do kontynuowania działalności Zbywcy w zakresie najmu komercyjnego. W celu prowadzenia działalności w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji, Nabywca będzie zmuszony podjąć dodatkowe działania np. zawrzeć umowy dotyczące zarządzania Nieruchomością, umowy dostaw mediów czy umowy serwisowe.

Wyłączenie ww. kluczowych składników materialnych i niematerialnych przemawia za brakiem uznania planowanej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiot planowanej transakcji nie spełnia również warunków do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie odznacza się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako oddział, zakład, czy oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takich jak statut czy regulamin.

Przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony finansowo. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami, niemniej w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części. W konsekwencji, sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie całego majątku, wszystkich kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie Budynków.

W analizowanej sprawie nie można również mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami wskazanych powyżej, jak np. Agency Agreement, czy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza. Ponadto Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej, będzie zobowiązany do zawarcia dodatkowych umów w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management), czy też bieżącej obsługi nieruchomości (facility management).

Podsumowując, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego prawo własności Budynków, Budowli i prawo użytkowania wieczystego gruntu (Działek) zostały nabyte przez Zbywcę w dniu 20 grudnia 2006 r. na podstawie Umowy Nabycia. W ramach tej umowy dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT. W stosunku do nabytych Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Zbywca z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Zbywca prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni Nieruchomości. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich. Nieruchomość była lub nadal jest w części wynajmowana przez podmioty trzecie lub używana przez Sprzedającego do celów własnej działalności. W chwili składania wniosku część powierzchni Budynków przeznaczonej na wynajem nie jest użytkowana z powodu braku chętnych najemców. Niemniej jednak w przeszłości praktycznie wszystkie powierzchnie przeznaczone na wynajem były przynajmniej raz przedmiotem wynajmu komercyjnego (opodatkowanego podatkiem VAT), przy czym każdorazowo oddanie w najem nastąpiło przed rokiem 2017. Jedyne powierzchnie Budynków, jakie potencjalnie mogłyby być obecnie przedmiotem wynajmu komercyjnego, ale nigdy nie były wynajmowane z uwagi na brak najemców, to powierzchnie magazynowe znajdujące się w garażu/pod schodami (pierwotnie w przeszłości nie były one przeznaczone na wynajem; dalej: „Powierzchnie niewynajęte”).

Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli. W 2019 r. i tym samym na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków i Budowli. Ponadto Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Strony planują dokonanie Transakcji sprzedaży Nieruchomości w 2019 r.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż Budynków i Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia tych nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę tj. w dniu 20 grudnia 2006r., minął również wymagany do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną przez Strony dostawą Budynków i Budowli. Jednocześnie, ponieważ łączna wartość ulepszeń ponoszonych przez Wnioskodawcę nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków i Budowli, nie doszło do ich „ponownego” pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, dostawa opisanych Budynków i Budowli korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki są posadowione.

W związku z możliwością korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT analiza zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezzasadna.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zainteresowani zamierzają złożyć przed dniem dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja dostawy Budynków, Budowli i Działek na których są one posadowione będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie sprzedaży „Powierzchni niewynajętych” za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nieruchomość, którą zamierza nabyć Nabywca, będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu części powierzchni Budynków oraz do własnej działalności gospodarczej Nabywcy, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do Budynków oraz Budowli zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków oraz Budowli wraz z Działkami, to dostawa opisanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu opisanej Transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.