Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.442.2023.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-13
Teza: Uznanie Zbywcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży Nieruchomości 1, tj. działek dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz udziału w Nieruchomości 2 i prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu części Nieruchomości, tj. działek dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Zbywcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości,
*   braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości 1, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tj. działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 stanowiących własność Zbywającego,

oraz udziału w Nieruchomości 2 składającej się z działek: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38.

*   prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu części Nieruchomości, tj. działek ww. dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie 10 października 2023 r. (wnieśli Państwo opłatę za wniosek).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   A. Sp. z o.o.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   Pan R.S.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. - Zainteresowana będąca stroną postępowania, zwana dalej „Spółka”, „Kupująca”, „Nabywca” na chwilę składania wniosku nie jest czynnym podatnikiem VAT, ale zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik przed nabyciem/przeniesieniem własności nieruchomości opisanych poniżej.

Działalność Spółki jest związana z prowadzeniem projektów budowlanych i inwestycyjnych. Spółka zamierza nabyć opisane niżej nieruchomości w celu wzniesienia na nich budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą, które następnie będą przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich/klientów, w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 VATU.

Zbywającym nieruchomości opisane poniżej, jest Pan R.S. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, zwany dalej „Zbywca” lub „Sprzedającym”), posiadający na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Sprzedający zarejestrował 20 kwietnia 2022 r. działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, przedmiotem której miało być pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Jednakże działalność ta została zawieszona 30 maja 2022 r. Zbywca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto Zbywca jest udziałowcem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzących działalność m.in. w obszarze kupno i sprzedaż nieruchomości własnych lub dzierżawionych, takich jak: budynki mieszkalne i mieszkania, budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, centra handlowe, grunty; podział nieruchomości na parcele, bez rekultywacji gruntów.

Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowej dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…), składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   43, o obszarze 0,0048 ha; 22, o obszarze 0,0940 ha; 23, o obszarze 0,0276 ha; 24, o obszarze 0,0277 ha; 25, o obszarze 0,0278 ha, o sposobie do korzystania ujawnionym w gminnej ewidencji gruntów i budynków - grunty orne oznaczone symbolem „R”,
*   26, o obszarze 0,0279 ha; 27, o obszarze 0,0281 ha; 7, o obszarze 0,0280 ha; 8, o obszarze 0,0279 ha; 9, o obszarze 0,0278 ha; o sposobie do korzystania ujawnionym w gminnej ewidencji gruntów i budynków - grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem „LZ”,
*   44, o obszarze 0,0465 ha; 10, o obszarze 0,0351 ha; 11, o obszarze 0,0216 ha; 12, o obszarze 0,0219 ha; 13, o obszarze 0,0221 ha; 14, o obszarze 0,0224 ha; 15, o obszarze 0,0226 ha; 1 o obszarze 0,0227 ha; 2, o obszarze 0,0228 ha; 3, o obszarze 0,0228 ha; 45, o obszarze 0,0305 ha; 16, o obszarze 0,0750 ha; 17, o obszarze 0,0293 ha; 18, o obszarze 0,0289 ha; 19, o obszarze 0,0286 ha; 20, o obszarze 0,0283 ha; 21, o obszarze 0,0279 ha; 4, o obszarze 0,0278 ha; 5, o obszarze 0,0279 ha; 6, o obszarze 0,0279 ha; o sposobie do korzystania ujawnionym w gminnej ewidencji gruntów i budynków - grunty orne oznaczone symbolem „R”,

wszystkie z obrębu ewidencyjnego numer (…), (…), o łącznym obszarze wynoszącym 0,9142 ha (dziewięć tysięcy sto czterdzieści dwa metry kwadratowe), położonej w miejscowości (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…) - „Nieruchomość 1” .

Ponadto Zbywca jest współwłaścicielem w części nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw. nr (…), składającą się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 28, o obszarze 0,0024 ha; 29, o obszarze 0,0190 ha; 30, o obszarze 0,0014 ha; 31, o obszarze 0,0054 ha; 32, o obszarze 0,0054 ha; 33, o obszarze 0,0055 ha; 34, o obszarze 0,0055 ha; 35, o obszarze 0,0055 ha; 36, o obszarze 0,0055 ha; 37, o obszarze 0,0055 ha; 38, o obszarze 0,0055 ha; 39, o obszarze 0,0047 ha; 40, o obszarze 0,0047 ha; 41, o obszarze 0,0076 ha; 42, o obszarze 0,0039 ha, o łącznym obszarze 0,0875 ha, wszystkie z obrębu ewidencyjnego numer (…), (…), o sposobie do korzystania ujawnionym w gminnej ewidencji gruntów i budynków - grunty orne oznaczone symbolem „R”, położonej w miejscowości (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…) –„Nieruchomość 2”.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zwane będą łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomościami”.

Nieruchomość 1 Zbywca nabył:

(i) w części, 8 stycznia 2001 r. na podstawie umowy darowizny (Rep. A nr (…)) od ojca, który z kolei odziedziczył cześć Nieruchomości 1 po swoich rodzicach,

(ii) w części, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 19 grudnia 2003 r. (Rep. A nr (…)), oraz zawartej w jej wykonaniu umowy przeniesienia własności, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym dnia 19 stycznia 2004 r. (Rep. A nr (….)) od sióstr ojca Sprzedającego, oraz

(iii) w części na podstawie umowy zamiany objętej aktem notarialnym sporządzonym 12 maja 2016 r. (Rep. A nr (…)), od zstępnej brata ojca Sprzedającego.

Udział w Nieruchomości 2 nabył:

(i) w części na podstawie umowy darowizny (Rep. A nr (…)) od ojca, który z kolei odziedziczył cześć Nieruchomości 2 po swoich rodzicach,

(ii) w części na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 19 grudnia 2003 r. (Rep. A nr (…)), oraz zawartej w jej wykonaniu umowy przeniesienia własności, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 19 stycznia 2004 r. (Rep. A nr (…)) od stryjecznych sióstr Sprzedającego, oraz

(iii) w części na podstawie umowy zamiany objętej aktem notarialnym sporządzonym 12 maja 2016 r. (Rep. A nr (…)) oraz umowy sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 11 lipca 2016 r. (Rep. A nr (…)), od zstępnej kuzyna ojca Sprzedającego.

Po nabyciu Nieruchomości Zbywca dokonał podziału geodezyjnego - istnieje obecnie i opisany jest powyżej. Obecny projekt podziału geodezyjnego został zatwierdzony Decyzją Burmistrza (…) z 29 lutego 2016 r. nr (…). Co do zasady, celem Zbywającego było dokonanie podziału geodezyjnego w taki sposób by możliwa była sprzedaż poszczególnych działek zainteresowanym klientom z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. W zamyśle Zbywcy poszczególnym klientom miały być oferowane trzy działki znajdujące się na Nieruchomości 1 (np. 12; 18; 24) na której powstać miały domy jednorodzinne oraz udział w działkach składających się na Nieruchomości 2, która służyć ma co do zasady komunikacji.

Zbywca nigdy nie korzystał z nieruchomości zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków, tj. celem rolniczym.

Do dnia dzisiejszego Zbywca sprzedał 3 działki stanowiące na dzień zbycia część Nieruchomości 1 oraz udział w Nieruchomości 2 - co pozwoliło nabywcom na wybudowanie jednego domu jednorodzinnego.

Nieruchomości nie są objęte planem zagospodarowanie przestrzennego gminy (…) na terenie której leżą z wyjątkiem działek 46, 48 oraz 47, dla których istnieje plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący na nich budowę wojewódzkiej drogi publicznej. Działki 46, 48 oraz 47 nie są jednak przedmiotem opisywanej niżej transakcji sprzedaży.

W 2021 r. Zbywca wydzierżawił Nieruchomość 1 i 2 niepowiązanej spółce B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B.”) udzielając jej prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane.

30 listopada 2021 r. Burmistrz (…) działając na podstawie przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wydał na rzecz B. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr: 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 14, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9 nr (…) (dalej: „Decyzja WZ”). Wszystkie wymienione w Decyzji WZ działki są częścią Nieruchomość 1, jak wyżej wskazano na Nieruchomość 1 składają się jednak również działki nie objęte Decyzją WZ.

W sentencji Decyzji WZ na ww. działkach dopuszczono budowę 13 domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną. W dalszej części Decyzji WZ Burmistrz (…) w punkcie 1.3 „Ustalenia dot. obsługi w zakresie komunikacji i infrastruktury technicznej” wskazał, że: „obsługa komunikacyjna z drogi gminnej nr (…) (ul. (…)) przez działki nr 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38 - we współwłasności właściciela przedmiotowego terenu, przeznaczona pod działki regulacyjne”.

Ponadto dla Nieruchomości 1 zostały wydane następujące decyzje o pozwoleniu na budowę:

*   Decyzja Nr (…) wydana 3 października 2022 r. z upoważnienia Starosty (…) (znak: (…)) \[„Decyzja 1”\], z treści której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku o pozwoleniu na budowę z 29 lipca 2022 r., nr rej. (…), zatwierdzono projekt architektoniczno-budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla spółki pod firmą: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), obejmującego budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oznaczonych D, E/kat. obiektu budowlanego - I/ na terenie części działek ewidencyjnych nr: 11, 17, 23, 12, 18, 24 obr. (…) (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) - jako 2 etap inwestycji polegającej na budowie trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych na terenie działek ewidencyjnych nr: 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 14, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9 obręb (…) (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) o następujących wskaźnikach technicznych: (i) budynek ozn. D – powierzchnia zabudowy: 135,02 m2, powierzchnia użytkowa: 190,90 m2, kubatura: 860,41 m2, (ii) budynek ozn. E -powierzchnia zabudowy: 173,82 m2, powierzchnia użytkowa: 254,08 m2, kubatura: 1.107,66 m2,
*   Decyzja Nr (…) wydana 03 października 2022 r. z upoważnienia Starosty (…) (znak: (…)) \[„Decyzja 2”\], z treści której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku o pozwoleniu na budowę z 29 lipca 2022 r., nr rej. (…), zatwierdzono projekt architektoniczno-budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla spółki pod firmą: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), obejmującego budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oznaczonych J, K/kat. obiektu budowlanego - I/ na terenie części działek ewidencyjnych nr: 14, 20, 26, 15, 21, 27 obr. (…) (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) - jako 4 etap inwestycji polegającej na budowie trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych na terenie działek ewidencyjnych nr: 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 26, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9 obręb (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) o następujących wskaźnikach technicznych:

(i) budynek ozn. J - powierzchnia zabudowy: 135,02 m2, powierzchnia użytkowa: 190,90 m2, kubatura: 860,41 m2,

(ii) budynek ozn. K - powierzchnia zabudowy: 173,82 m2, powierzchnia użytkowa: 254,08 m2, kubatura: 1.107,66 m2,

*   Decyzja Nr (…) wydana 3 października 2022 r. z upoważnienia Starosty (…) (znak: (…)) \[„Decyzja 3”\], z treści której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku o pozwoleniu na budowę z 29 lipca 2022 r., nr rej. (…), zatwierdzono projekt architektoniczno-budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla spółki pod firmą: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), obejmującego budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oznaczonych F, G/kat. obiektu budowlanego - I/ na terenie działek ewidencyjnych nr: 13, 19, 25 oraz części działek ewidencyjnych nr: 12, 18, 24, 14, 20, 26 obr. (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) - jako 3 etap inwestycji polegającej na budowie trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych na terenie działek ewidencyjnych nr: 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 14, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9 obręb (…) – (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) o następujących wskaźnikach technicznych: (i) budynek ozn. F - powierzchnia zabudowy: 135,02 m2, powierzchnia użytkowa: 190,90 m2, kubatura: 860,41 m2, (ii) budynek ozn. G - powierzchnia zabudowy: 173,82 m2, powierzchnia użytkowa: 254,08 m2, kubatura: 1.107,66 m2,
*   Decyzja Nr (…) wydana 3 października 2022 r. z upoważnienia Starosty (…) (znak: (…)) \[„Decyzja 4”\], z treści której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku o pozwoleniu na budowę z 29 lipca 2022 r., nr rej. (…), zatwierdzono projekt architektoniczno-budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla spółki pod firmą: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), obejmującego budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oznaczonych L, M/kat. obiektu budowlanego - I/na terenie działek ewidencyjnych nr: 3, 6, 9 oraz części działek ewidencyjnych nr: 2, 5, 8, obr. (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) - jako 6 etap inwestycji polegającej na budowie trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych na terenie działek ewidencyjnych nr: 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 14, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9 obręb (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) o następujących wskaźnikach technicznych: (i) budynek ozn. L - powierzchnia zabudowy: 135,02 m2, powierzchnia użytkowa: 190,90 m2, kubatura: 860,41 m2, (ii) budynek ozn. M - powierzchnia zabudowy: 173,82 m2, powierzchnia użytkowa: 254,08 m2, kubatura: 1.107,66 m2
*   Decyzja Nr (…) wydana 3 października 2022 r. z upoważnienia Starosty (…) (znak: (…)) \[„Decyzja 5”\], z treści której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku o pozwoleniu na budowę z 29 lipca 2022 r., nr rej. (…), zatwierdzono projekt architektoniczno-budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla spółki pod firmą: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), obejmującego budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oznaczonych J, K/kat. obiektu budowlanego - I/na terenie działek ewidencyjnych nr: 1, 4, 7 oraz części działek ewidencyjnych nr: 15, 21, 27, 2, 5, 8 obr. (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) - jako 5 etap inwestycji polegającej na budowie trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych na terenie działek ewidencyjnych nr: 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 14, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9 obręb (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) o następujących wskaźnikach technicznych: (i) budynek ozn. J - powierzchnia zabudowy: 135,02 m2, powierzchnia użytkowa: 190,90 m2, kubatura: 860,41 m2, (ii) budynek ozn. K - powierzchnia zabudowy: 173,82 m2, powierzchnia użytkowa: 254,08 m2, kubatura: 1.107,66 m2,
*   Decyzja Nr (…) wydana 23 września 2022 r. z upoważnienia Starosty (…) (znak: (…)) \[„Decyzja 6”\], z treści której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku o pozwoleniu na budowę z 29 lipca 2022 r., nr rej. (…), zatwierdzono projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla spółki pod firmą: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), obejmującego budowę trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych oznaczonych A, B, C/kat. obiektu budowlanego - I/ na terenie działek ewidencyjnych nr:10, 16, 22 oraz części działek ewidencyjnych nr: 11, 17, 23, obr. (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) - jako 1 etap inwestycji polegającej na budowie trzynastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych na terenie działek ewidencyjnych nr: 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 14, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9 obręb (…), położonych przy ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…) o następujących wskaźnikach technicznych: (i) budynek ozn. A i B (każdy z nich) - powierzchnia zabudowy: 81,36 m2, powierzchnia użytkowa: 114,09 m2, kubatura: 542,97 m2, (ii) budynek ozn. C - powierzchnia zabudowy: 135,02 m2, powierzchnia użytkowa: 190,90 m2, kubatura: 860,41 m2.

W dniu 21 lipca 2023 r. Zbywający i Spółka zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9.

Ponadto Zbywający zobowiązał się do sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42. Zbywający przyjął od Spółki w dniu podpisania umowy przedwstępnej zadatek na poczet ceny przedmiotu sprzedaży.

Umowa przenosząca własność ww. działek ma zostać zawarta do 8 września 2023 r. Zbywca i Spółka uzgodnili warunek zawieszający zawarcia umowy przenoszącej własność, w postaci wystąpienia przez Spółkę do 9 sierpnia 2023 r. z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT opisywanej transakcji. Sprzedaż działek objętych umową przedwstępną z 21 lipca nastąpi do 8 września 2023 r., do którego to dnia wyznaczono termin zawarcia umowy przenoszącej własność stanowi Etap 1 inwestycji Kupującego.

Ponadto 21 lipca 2023 r. Zbywający i Spółka zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży działek nr: 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27.

Ponadto Zbywający zobowiązał się do sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42. Zbywający przyjął od Spółki w dniu podpisania umowy przedwstępnej zadatek na poczet ceny przedmiotu sprzedaży.

Zwarcie umowy przenoszącej własność ww. działek uwarunkowane jest nieskorzystaniem przez C. z przysługującego mu ustawowo prawa pierwokupu. Ponadto strony uzgodniły dodatkowy warunek zawieszający zawarcie umowy przenoszącej własność w postaci wystąpienia przez Spółkę do 9 sierpnia 2023 r. z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT opisywanej transakcji. W terminie do 15 stycznia 2024 r. strony umowy przedwstępnej zamierzają zawrzeć warunkową umowę sprzedaży pod warunkiem nieskorzystania przez C. z ustawowego prawa pierwokupu. W przypadku braku skorzystania z ustawowego prawa pierwokupu przez C. finalizacja transakcji tj. zawarcie umowy sprzedaży (skutek rozporządzający) ma nastąpić do 29 lutego 2024 r., do którego to dnia wyznaczono termin zawarcia umowy przenoszącej własność stanowi Etap 2 inwestycji Kupującego.

Oferując Nieruchomości potencjalnym zainteresowanym Zbywca nie korzystał z usług pośredników (agencji nieruchomości) poprzestając na własnych kontaktach osobistych i biznesowych.

**Pytania**

1) Czy dokonując zbycia części Nieruchomości na rzecz Spółki w okolicznościach przedstawionych w powyższym opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca działać będzie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT, a w konsekwencji czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 VAT?

2) Czy dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT ?

3) Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości ?

**Stanowisko Zainteresowanych**

W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez Zbywającego odpłatna dostawa/zbycie Nieruchomości wykonana będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, a tym samym Zbywca działać będzie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. W konsekwencji dostawa Nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 VATU, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. W ocenie Wnioskodawcy planowana przez Zbywającego dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki, nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU w części w jakiej objęte są one Decyzją WZ. W pozostałej części dostawa Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dostawę części Nieruchomości przez Zbywcę, w części w jakiej dokumentować one będą dostawę części Nieruchomości objętych Decyzją WZ.

Uzasadnienie ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, zbycie nieruchomości gruntowych (lub udziału we współwłasności takich nieruchomości), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 VATU podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w VATU ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów VATU, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Biorąc pod uwagę, wyżej wskazane przepisy prawa i tezy orzecznicze TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, uznać należy, że Sprzedający dokonując opisanych we wniosku czynności, podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W szczególności wskazać należy, iż po nabyciu w drodze darowizny od ojca części Nieruchomości, Zbywca realizowała z góry powzięty cel gospodarczy jakim było pozyskanie pozostałych części Nieruchomości od dalszej rodziny w drodze kupna, a następnie ich podział geodezyjny ułatwiający ich wykorzystanie dla celów budowlanych i końcowo odpłatne zbycie.

Wskazać należy, iż Zbywca nigdy nie korzystał z nieruchomości w celach osobistych zgodnie z jej ewidencyjnym przeznaczeniem - tj. nie prowadził gospodarstwa rolnego, a contrario dążył pośrednio i bezpośrednio do zmiany przeznaczenia Nieruchomości oraz wykazywał aktywność w przedmiocie jej zbycia porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W szczególności dokonał podziału geodezyjnego wskazującego na zamiar prowadzenia sprzedaży działek budowlanych w sposób zorganizowany i ciągły (na co wskazuje ilość działek oraz wydzielenie ciągów komunikacyjnych). Ponadto, wydzierżawił Nieruchomości podmiotowi trzeciemu z prawem do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, co doprowadziło do wydania przez Burmistrza (…) decyzji o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania, wykluczają uznanie sprzedaż części Nieruchomości za czynność wykonaną w zakresie zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż części Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 VATU, a Sprzedający będzie działał jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 VAT. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży części Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU zwalania się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 VAT przez „tereny budowlane” rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

W omawianym przypadku dla części Nieruchomości 1 wydana została Decyzja WZ w trybie przewidywanym ustawą z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja WZ przewiduje, iż na części Nieruchomości dopuszczalna jest zabudowa mieszkaniowa.

W świetle powyższego uznać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie do dostawy działek: nr 10, 16, 22, 11, 17, 23, 12, 18, 24, 13, 19, 25, 14, 20, 26, 15, 21, 27, 1, 4, 7, 2, 5, 8, 3, 6, 9, ponieważ spełniają one warunki od uznania ich za „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 VATU. W opinii Wnioskodawcy, fakt iż decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana została na rzecz podmiotu innego niż Zbywca nie ma znaczenia prawnopodatkowego.

Art. 2 pkt 33 VATU nie determinuje kto taką decyzję powinien uzyskać, istotny jest zaś sam fakt jej wydania.

Ponadto zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT nie należy stosować również w odniesieniu do dostawy działek (udziału we współwłasności) o numerach 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38. Zgodnie z Decyzją WZ nie są one co prawda przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, ale zgodnie z punktem 1.3 Decyzji WZ służą komunikacji, a zatem może na nich powstać np. chodnik. W opinii Wnioskodawcy należ je zatem uznać je za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 VATU.

A contrario, do dostawy wchodzących w skład Nieruchomości 2 działek nr 28, 29, 39, 40, 41, 42, nie objętych Decyzją WZ, ani planem zagospodarowania przestrzennego, znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU - nie są to bowiem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 VATU.

Uzasadnienie ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak zostało wskazane Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia inwestycji budowlanych. Spółka zamierza nabyć Nieruchomości w celu wybudowania na nich osiedla mieszkaniowego. Wybudowane domy będą przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich/klientów, a ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, że nabycie Nieruchomości stanowić będzie nabycie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zważywszy na fakt, iż dostawa Nieruchomości dokonywana będzie przez podmiot mającą status podatnika VAT (patrz pytanie 1) oraz dostawa ta nie będzie w części korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 (patrz pytanie 2), to Spółce przysługiwać będzie w tej części prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 VATU.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, nawet gdyby Sprzedający wystawił fakturę VAT dokumentująca dostawę działek nr 28, 29, 39, 40, 41, 42 i wykazał w niej podatek naliczony z tytułu dostawy tych działek, to zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, taka faktura nie stanowi podstawy od odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takiej błędnie wystawionej faktury (ponieważ jak wskazano wyżej dostawa tych działek korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

*   uznania Zbywcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości,
*   braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości 1 dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tj. działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 stanowiących własność Zbywającego,

oraz udziału w Nieruchomości 2 składającej się z działek: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38.

*   prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu części Nieruchomości, tj. działek ww. dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak udziały w gruntach spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywca zarejestrował 20 kwietnia 2022 r. działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, przedmiotem której miało być pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jednakże działalność ta została zawieszona 30 maja 2022 r. Zbywca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zbywca jest właścicielem Nieruchomości nr 1 składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 43, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 7, 8, 9, 44, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 1, 2, 3, 45, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 4, 5, 6.

Ponadto Zbywca jest współwłaścicielem w Nieruchomości nr 2, składającej się z działek nr: 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42.

Nieruchomość 1 Zbywca nabył w części, 8 stycznia 2001 r. na podstawie umowy darowizny od ojca, który z kolei odziedziczył część Nieruchomości 1 po swoich rodzicach, w części, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży 19 grudnia 2003 r., oraz zawartej w jej wykonaniu umowy przeniesienia własności 19 stycznia 2004 r., od sióstr ojca Sprzedającego, oraz w części na podstawie umowy zamiany 12 maja 2016 r., od zstępnej brata ojca Sprzedającego.

Udział w Nieruchomości 2 nabył: w części na podstawie umowy darowizny od ojca, który z kolei odziedziczył część Nieruchomości 2 po swoich rodzicach, w części na podstawie warunkowej umowy sprzedaży 19 grudnia 2003 r., oraz zawartej w jej wykonaniu umowy przeniesienia własności 19 stycznia 2004 r., od stryjecznych sióstr Sprzedającego, oraz w części na podstawie umowy zamiany 12 maja 2016 r., oraz umowy sprzedaży, od zstępnej kuzyna ojca Sprzedającego.

Po nabyciu Nieruchomości Zbywca dokonał podziału geodezyjnego. Celem Zbywającego było dokonanie podziału geodezyjnego w taki sposób by możliwa była sprzedaż poszczególnych działek zainteresowanym klientom z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową.

Zbywca nigdy nie korzystał z nieruchomości zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków, tj. celem rolniczym.

Do dnia dzisiejszego Zbywca sprzedał 3 działki stanowiące na dzień zbycia część Nieruchomości 1 oraz udział w Nieruchomości 2 - co pozwoliło nabywcom na wybudowanie jednego domu jednorodzinnego. W 2021 r. Zbywca wydzierżawił Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 niepowiązanej spółce B. z o.o. udzielając jej prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane.

W dniu 21 lipca 2023 r. Zbywający i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży działek: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, Zbywający zobowiązał się również do sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42. Zbywający przyjął od Spółki w dniu podpisania umowy przedwstępnej zadatek na poczet ceny przedmiotu sprzedaży.

Umowa przenosząca własność ww. działek ma zostać zawarta do 8 września 2023 r. Zawarcie umowy przenoszącej własność stanowi Etap 1 i nastąpi do 8 września 2023 r.

Ponadto 21 lipca 2023 r. Zbywający i Spółka zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży działek nr: 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 jak również Zbywający zobowiązał się do sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42. Zbywający przyjął od Spółki w dniu podpisania umowy przedwstępnej zadatek na poczet ceny przedmiotu sprzedaży. Zawarcie umowy przenoszącej własność ww. działek uwarunkowane jest niekorzystaniem przez C z przysługującego mu ustawowo prawa pierwokupu.

W terminie do 15 stycznia 2024 r. strony umowy przedwstępnej zamierzają zawrzeć warunkową umowę sprzedaży pod warunkiem nieskorzystania przez C. z ustawowego prawa pierwokupu. W przypadku braku skorzystania z ustawowego prawa pierwokupu przez C. finalizacja transakcji tj. zawarcie umowy sprzedaży (skutek rozporządzający) ma nastąpić do 29 lutego 2024 r., do którego to dnia wyznaczono termin zawarcia umowy przenoszącej własność stanowi Etap 2 inwestycji Kupującego.

Oferując Nieruchomości potencjalnym zainteresowanym Zbywca nie korzystał z usług pośredników (agencji nieruchomości) poprzestając na własnych kontaktach osobistych i biznesowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy z tytułu zbycia części Nieruchomości na rzecz Spółki Zbywca będzie działać jako podatnik VAT i czy dostawa tych Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, Zbywca spełni przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

W omawianej sprawie istotne jest, że Zbywca wydzierżawił Nieruchomość 1 i 2 Spółce i udostępnił ją na cele budowlane.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Zatem, odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Zbywcę sprzedaż Nieruchomości 1 (działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 stanowiących własność Zbywającego, oraz udziału w Nieruchomości 2 gruntowej składającej się z działek: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38) będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Za uznaniem Zbywcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą przede wszystkim przemawia to, że Nieruchomości 1 i 2 mające być przedmiotem sprzedaży zostały w 2021 r. wydzierżawione podmiotowi trzeciemu udzielając mu prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, co doprowadziło do wydania decyzji o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości. Zatem były wykorzystywane w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy polegającej na czerpaniu korzyści z odpłatnego udostępnienia nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto zauważyć należy, że Zbywca nigdy nie wykorzystywał Nieruchomości do celów osobistych, wręcz przeciwnie dążył pośrednio i bezpośrednio do zmiany przeznaczenia Nieruchomości oraz wykazywał aktywność w przedmiocie jej zbycia porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W szczególności dokonał podziału geodezyjnego wskazującego na zamiar prowadzenia sprzedaży działek budowalnych w sposób zorganizowany i ciągły (na co wskazuje ilość działek oraz wydzielenie ciągów komunikacyjnych).

Dokonując opisanych we wniosku czynności Zbywca podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Zbywca wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Zbywcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości nr 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie Pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazali Państwo, że Nieruchomości nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast dla części Nieruchomości 1 została wydana Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tj. działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27. W sentencji Decyzji na ww. działkach dopuszczono budowę 13 domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną. Zatem działki te wypełniają definicję gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji w momencie dostawy ww. działek stanowić one będą teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do działek: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36,37, 38 stanowiących udział w Nieruchomości 2, w dalszej części ww. Decyzji wskazano, że służą komunikacji. Zatem również należy uznać je za tereny budowlane i ich zbycie nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dla ww. działek/udziałów w działkach nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy przedmiotowej działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Nieruchomości 1 i 2 nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z podmiotem trzecim.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa ww. działek (nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, oraz udziału w Nieruchomości nr 2 tj. działek nr 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38) nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, oraz (udziału we współwłasności) działek nr 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność Kupującego związana jest z prowadzeniem projektów budowlanych i inwestycyjnych. Kupujący planuje nabyć ww. działki w celu wzniesienia na nich budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą, które następnie będą przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich/klientów. Przed nabyciem Nieruchomości Kupujący zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży działek (nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, oraz udziału we współwłasności działek nr 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dokonanie Transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości (działek objętych decyzją o warunkach zabudowy), gdyż zgodnie ze wskazaniem Nieruchomości będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając Państwa stanowisko całościowo uznaję je za prawidłowe w zakresie:

*   uznania Zbywcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości,
*   braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości 1 dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tj. działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 stanowiących własność Zbywającego,

oraz udziału w Nieruchomości 2 składającej się z działek: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38.

*   prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu części Nieruchomości, tj. działek ww. dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie uznania Zbywcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości 1 dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tj. działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 stanowiących własność Zbywającego, oraz udziału w Nieruchomości 2 składającej się z działek: 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38 i prawa Kupującego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu części Nieruchomości, tj. działek ww. dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy od podatku od towarów i usług dla sprzedaży nieruchomości, tj. udziałów w działkach nr 28, 29, 39, 40, 41 i 42, które nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz brak jest dla nich wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).