Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.76.2018.12.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-03
Teza: 1. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 21 lipca 2017 r. w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu; 2. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: banki; rezerwy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 564/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 553/19.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1\. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 21 lipca 2017 r. w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu;

2\. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lutego 2022 r. (wpływ 13 lutego 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest polskim rezydentem podatkowym. Jego oferta skierowana jest do konsumentów i sprowadza się de facto do udzielania im pożyczek gotówkowych. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Wnioskodawca prowadzi tę działalność gospodarczą w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014 r., poz. 1497, ze zm., dalej: u.k.k.), w szczególności posiada status „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k. obowiązującym od dnia 11 października 2015 r. Wnioskodawca wpisany jest do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów określonych w Rozdziale 5a ustawy o Kredycie konsumenckim obowiązującym od dnia 22 lipca 2017 r. Wnioskodawca nie ma statusu prawnego banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, ani innej instytucji tego typu. Prowadząc powyższą działalność Wnioskodawca wielokrotnie napotyka na duże trudności z wyegzekwowaniem należności od swoich klientów. Dotyczy to zarówno części kapitałowej (pożyczonej kwoty), jak i odsetkowej. Często okazuje się, że kwoty te są de facto nieściągalne. Wnioskodawca oświadcza, że w okresach objętych wnioskiem tworzył rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 lutego 2022 r.)

1\. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 21 lipca 2017 r. w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu?

2\. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie - w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b): - wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), - kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych przepisów. Pozostałe jednostki redakcyjne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) i c) updop odnosiły się expressis verbis do banków. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie sposób uznać, że całkowicie odmienne określenie adresatów normy prawnej w pkt 26 lit a) i opisanie ich jako „jednostki organizacyjne, o których mowa w pkt 25 lit. b), było przypadkowe i nie ma znaczenia prawnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop odnosi się także do innych instytucji finansowych, uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Taki status niewątpliwie posiadają np. SKOK-i. W tym kontekście ustalenia wymaga czy Wnioskodawca także ma status jednostki uprawnionej do udzielania pożyczek/kredytów na podstawie odrębnych przepisów.

Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od powszechnie aprobowanej konstatacji, że analizowane pojęcie „jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów”, należy odnosić do otwartego katalogu podmiotów, które spełniać będą te kryteria, tj. będą miały za przedmiot działalności udzielanie kredytów, zaś przepisy szczególne będą regulowały sposób ich funkcjonowania. Ustawodawca w tym zakresie nie odwołuje się do żadnych konkretnych ustaw ani innych regulacji prawnych. Powyższe oznacza, że katalog podmiotów, do których analizowany przepis jest adresowany nie ma charakteru stałego i w zależności od treści i zakresu regulacji, może być poszerzany lub zwężany. Kiedy bowiem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) został wprowadzony do ustawy o CIT nowelizacją z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U.00.60.700), regulacja ta skierowana była właściwie wyłącznie do banków i ewentualnie PARP. Kiedy jednak ustawą z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1450 z późn. zm) powołano do życia te nowe instytucje finansowe, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz organy podatkowe z czasem jednolicie uznały, że spełniają one kryteria podmiotów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT.

W tym kontekście zauważyć należy, że nowelizacja Ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw wprowadziła szereg uregulowań określających zasady funkcjonowania „instytucji pożyczkowych” prowadzących działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich doprowadzając do sytuacji, w której jednostki te doczekały się własnego szczególnego reżimu prawnego. Z uzasadnienia rządowego projektu tej ustawy wynika, że zmiana ta miała na celu zwiększenie poziomu ochrony konsumentów korzystających z usług finansowych firm udzielających kredytów konsumenckich, nieobjętych obowiązkiem uzyskania zezwolenia KNF w szczególności poprzez umożliwienie skutecznego eliminowania z obrotu gospodarczego podmiotów wykonujących działalność reglamentowaną na rynku finansowym nielegalnie, w szczególności podmiotów prowadzących działalność z zamiarem oszustwa. Cel ten miał być realizowany w szczególności poprzez:

a) rozszerzenie na wszystkie sektory rynku finansowego uprawnień Komisji Nadzoru Finansowego do prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec podmiotów, co do których zachodzi podejrzenie, że wykonują działalność bez zezwolenia,

b) wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy,

c) określenie zasad odpowiedzialności instytucji pożyczkowych za nieprzestrzeganie warunków jej prowadzenia.

Powyższe założenia ustawodawcy zostały zrealizowane poprzez dodanie do Ustawy rozdziału 5a „Działalność instytucji pożyczkowych”. W rozdziale o tym określono w szczególności formalno-prawne wymogi jakie muszą spełniać wszelkie „instytucje pożyczkowe”, a dopuszczalność prowadzenia działalności w tym zakresie uzależniono od uprzedniego wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych oraz rozszerzono obowiązki tych podmiotów w zakresie przetwarzania danych konsumentów i udostępniania tajemnicy bankowej.

Przepisy te weszły w życie z dniem 11 października 2015 r. W tym kontekście konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy po tej dacie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu kredytów konsumenckich w oparciu o przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim, tj. spełniających wymogi w niej określone, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop. W ocenie Wnioskodawcy na tak postanowione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Ustawodawca podatkowy we wskazanym przepisie, ani w innej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzował co rozumie pod pojęciem „podmioty działające na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”. Powyższe oznacza, że należy ten wymóg interpretować przede wszystkim zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z 10 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1544/16) według Słownika Języka Polskiego PWN „zasada” to:

1\. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo;

2\. norma postępowania;

3\. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach;

4\. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś.

Jednocześnie ustawodawca w tym przepisie nie określił żadnego wzorca minimalnej regulacji, która powinna te zasady - na potrzeby funkcjonowania instytucji pożyczkowych - określać. Uznać zatem należy, że każdy sposób uregulowania sposobu funkcjonowania podmiotów zajmujących się udzielaniem pożyczkami, jeśli tylko dana regulacja będzie odnosiła się ściśle do tych podmiotów, powinna mieścić się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop. Regulacja ta nie musi być zatem kompleksowa, ani wiązać się ustanowieniem administracyjnych zasad sprawowania kontroli nad funkcjonowaniem takich podmiotów (np. poddanie nadzorowi KNF).

Niewątpliwie przepisy art. 59a - art. 59i Ustawy o kredycie konsumenckim, obowiązujące w okresie od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. zawierały szereg szczególnych, bezwzględnie obowiązujących przepisów określających w sposób dość szczegółowy zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych. W szczególności wprowadzono w nich:

a) ograniczenia co do formy prawnej w jakich taka działalność może być prowadzona,

b) minimalny poziom kapitału zakładowego oraz ograniczenia co do sposobu jego pokrywania,

c) wymogi co do osób wchodzących w skład organów takiego podmiotu.

Mimo, że obszerność tej regulacji z całą pewnością nie jest porównywalna co do poziomu szczegółowości do przepisów określających zasady funkcjonowania banków czy SKOK-ów, to jak wskazano powyżej, brak normatywnych argumentów by instytucje pożyczkowe traktować odmiennie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop.

W świetle powyższego należy uznać, że ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim jest odrębną ustawą, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującą zasady funkcjonowania i uprawniającą jednostki organizacyjne (instytucje pożyczkowe) do udzielania kredytów konsumenckich.

Stanowisko powyższe znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1544/16) oraz WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bk 238/17).

Do rozważenia pozostaje jeszcze jaki wpływ wywiera literalne brzmienie art. 16 ust. 3 updop na interpretację pojęcia „inna instytucja finansowa uprawniona do udzielania kredytów”. W świetle przywołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 updop dotyczy wyłącznie rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podkreślić jednak, że jego brzmienie pozostaje praktycznie niezmienione od 1 stycznia 1997 r. W tym czasie banki były w zasadzie jedyną uregulowaną formą prowadzenia działalności finansowej, stąd nie było potrzeby by katalog podmiotów objętych tą regulacją definiować w sposób bardziej ogólny. Pojawienie się SKOK-ów i objęcie ich nadzorem KNF, a także innych instytucji finansowych, jak choćby instytucje finansowe działające - jak Wnioskodawca – w oparciu o ustawę o kredycie konsumenckim, znacząco tę sytuację zmieniło. Wobec rozszerzenia kręgu podmiotów, do których zastosowanie może mieć art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, brak dostosowania do nowych realiów gospodarczych treści art. 16 ust. 3 updop można tłumaczyć wyłącznie przeoczeniem ze strony ustawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że zestawienie literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z pkt 25 lit. b) updop i art. 16 ust. 3 updop prowadzi do stwierdzenia ich oczywistej sprzeczności. W takiej sytuacji konieczne staje się odwołanie do wykładni celowościowej, która nakazuje wzięcie pod uwagę intencje ustawodawcy towarzyszące nowelizacjom tych przepisów, który weszły w życie kolejno 11 października 2015 r. i 22 lipca 2017 r. Oznacza to, że przez użyte na gruncie art. 16 ust. 3 updop pojęcie „banki”, należy rozumieć także wszelkie inne instytucje finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop. Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawca we wskazanym okresie był uprawniony do tego aby utworzyć rezerwy na poczet wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu.

Ad 2.
-----

W odniesieniu do drugiego z przedstawionych pytań pełną aktualność zachowują rozważania przedstawione w pkt 1. Dodatkowo jednak zauważyć należy, że w wyniku wejścia w życie w dniu 22 lipca 2017 r. ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U.2017.819), znacząco rozbudowano regulację prawną dotyczącą instytucji pożyczkowych w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, wprowadzając dodatkowe, surowe wymagania, ograniczenia i sankcje związane z prowadzeniem tego typu działalności. W szczególności dodano art. 59ab - art. 59ag wprowadzające prawny obowiązek rejestracji każdej instytucji pożyczkowej w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez KNF oraz surowe sankcje za naruszenie tego obowiązku.

W sytuacji zatem, gdy w wyniku rozszerzenia regulacji reglamentującej prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek/kredytów konsumenckich, powstał kompletny i rozbudowany reżim określający szczegółowo zasady funkcjonowania tych instytucji sui generis, z całą pewnością brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmawiania Wnioskodawcy prawa do możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wartości utworzonych rezerw na poczet wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 kwietnia 2018 r. wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak: 0111-KDIB1-2.4010.76.2018.1.ANK, które doręczono 9 kwietnia 2018 r. Na ww. postanowienie pismem z 14 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) wnieśli Państwo zażalenie. Postanowieniem z 11 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.76.2018.2.PH Organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie. Postanowienie odebrali Państwo 26 czerwca 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

Pismem z 23 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 1 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie

– wyrokiem z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 564/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 11 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 553/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 11 czerwca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”- w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b), który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Ponadto jednostki organizacyjne o których mowa w ww. przepisie to, takie jednostki których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

\- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

\- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Uprawdopodobnienie nieściągalności następuje poprzez spełnienie warunków wskazanych w ustawie.

W myśl art. 16 ust. 2a nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.):

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

2) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

\- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo

\- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

\- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 3 updop, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Jak wynika z treści wyżej zacytowanego przepisu, inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop rezerwy są kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy są obowiązkowo tworzone i zaliczane w koszty na podstawie odrębnych ustaw. Przy tym ustawodawca zastrzega, że mimo to nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, chyba że jest o nich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop. Włączając zatem do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop rezerwy obowiązkowo tworzone i zaliczane w koszty na podstawie odrębnych ustaw, prawodawca wykluczył z tej grupy rezerwy obowiązkowe wymagane przez ustawę o rachunkowości poza tymi spełniającymi warunki art. 16 ust. 1 pkt 26 updop.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek konsumentom i jest instytucją pożyczkową określoną przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o Kredycie konsumenckim. W szczególności posiada status „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, obowiązującym od dnia 11 października 2015 r. Wnioskodawca także wpisany jest do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów określonych w Rozdziale 5a ustawy o Kredycie konsumenckim obowiązującym od dnia 22 lipca 2017 r. Ponadto Wnioskodawca nie ma statusu prawnego banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ani innej instytucji tego typu. W związku z prowadzoną działalnością w Spółce występują trudności z wyegzekwowaniem należności od swoich klientów w części dotyczącej zarówno części kapitałowej jak i odsetkowej. Często okazuje się, że kwoty te są nieściągalne. Wobec powyższego Spółka uważa, że w okresie od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. oraz od 22 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczać je do kosztów podatkowych.

W związku z tym, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updop, dopuszcza możliwość odpisywania w koszty podatkowe m.in. rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, o których mowa w pkt 25 lit. b, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwestią rozstrzygającą będzie ustalenie, czy Spółka, w okresie od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. oraz od 22 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. jako instytucja pożyczkowa, zdefiniowana w ustawie o kredycie konsumenckim, posiadała status „jednostki organizacyjnej uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) updop.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Zatem, w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej: http://sjp.pwn.pl) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Zdaniem tut. Organu, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop z uwagi na to, że ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1528 z późn. zm., dalej także: „u.k.k”) nie nadawała Spółce statusu „jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Wynika to z samej istoty u.k.k., która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim obejmują wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowej. Natomiast podmioty działające w tej branży nie są jednolite i wyróżniamy wśród nich te, których powstanie oraz funkcjonowanie określone jest w odrębnych ustawach. Co do zasady za jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1\. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1771),

2\. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.),

3\. ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 359 z późn. zm.),

4\. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065 z późn. zm.),

5\. ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1896 z późn. zm.),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

· Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;

· Art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

· Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;

· Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

· Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1:

1\. zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;

2\. obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawarte umową o kredyt konsumencki;

3\. obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;

4\. skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577). A działalność „instytucji pożyczkowej”, w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim jako działalność przedsiębiorcy, podlega ogólnym zasadom dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168). Należy zauważyć, że przepisy ustawy o kredycie konsumenckim w żaden sposób nie „wypowiadają się” (w przeciwieństwie do wymienionych powyżej ustaw) co do zakresu dozwolonej działalności podmiotu udzielającego pożyczek jako „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu tej ustawy.

Ustawa o kredycie konsumenckim zawiera szczegółowe regulacje w zakresie relacji kredytodawca/pośrednik kredytowy – konsument, określając m.in. obowiązki informacyjne przedumowne i umowne, reklamę, odstąpienie od umowy, przedterminową spłatę, sankcję kredytu darmowego. Określenie w ustawie o kredycie konsumenckim minimalnych wymagań niezbędnych do prowadzenia przez firmy działalności pożyczkowej (art. 59 a u.k.k.) nie może przesądzać o uznaniu tych firm za „jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Ustawa o kredycie konsumenckim nie legalizuje bowiem powstania firmy pożyczkowej – instytucji pożyczkowej. Wskazuje natomiast na konieczność zastosowania w tej działalności pewnych wymogów ostrożnościowych jak i określonych w ustawie standardów w relacji z klientem w zakresie zawieranych umów pożyczkowych. Wszystko to ma natomiast na celu ochronę konsumentów.

Z powyższego nie wynika zatem, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu: instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Zdaniem tut. Organu, nie można utożsamiać ustaw, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (Prawo bankowe lub ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim. Na marginesie zaznaczyć należy, że działalność lombardowa w zakresie udzielania pożyczek również jest objęta regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego do Wnioskodawcy w okresie od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. oraz od 22 lipca 2017 do 31 grudnia 2017 r. miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) - jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

· jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,

· prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz.U. z 2017 r., poz. 459, późn. zm.),

· nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

To, że Spółka mieści się w definicji instytucji pożyczkowej w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop.

W tym miejscu warto zacytować wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. Akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: „W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności”.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki – spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej.

W odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy dotyczące kwestii rozstrzygającej w zakresie rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz zaliczania ich w koszty podatkowe wskazać należy, że Spółka nie podlega regulacjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, ze względu na brzmienie art. 16 ust. 3 updop, z uwagi na fakt, że w zakresie swojej działalności nie tworzy „rezerw na ryzyko związane z działalnością banków”.

Jak na wstępie wskazano, co do zasady rezerwy, tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wyłącznie banki mogą korzystać z tego uprawnienia, co wynika wprost z art. 16 ust.1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 3 updop. Wiąże się to ze specyficzną działalnością banków, która polega na przyjmowaniu depozytów, udzielaniu kredytów (pożyczek) oraz wykonywaniu innych czynności określonych przepisami prawa (Prawo bankowe) i wymienionych w statucie banku. W związku z tym, że bank przechowuje powierzone mu środki, i jednocześnie udziela z tych środków (kredytów, pożyczek), to w celu zapewnienia ochrony tych środków zobowiązany jest do tworzenia rezerw. Rezerwy te tworzone są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2066 z późn. zm.). Obowiązek tworzenia rezerw w bankach wynika wprost z ustawy Prawo bankowe (art. 130).

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się ze Spółką, że jest ona adresatem normy prawnej art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) updop. Spółka nie prowadzi działalności bankowej. Jest podmiotem, który udziela pożyczek, na podstawie przepisów ustawy o kredycie konsumenckim i nie jest przez to zobligowana do tworzenia rezerw na podstawie szczególnych przepisów. Rezerwy związane z działalnością Spółki, tworzone w oparciu przepisy ustawy o rachunkowości, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost art. 16 ust. 1 pkt 27 updop. Nie są to rezerwy celowe banków/jednostek organizacyjnych których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).