Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-785/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-12
Teza: 1. Czy wydzielona część przedsiębiorstwa, o której mowa w stanie faktycznym spełnia definicje ustawowe z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej ustawą o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) 2. Czy w przypadku takiego wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy wydzielona część przedsiębiorstwa będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych),
*   czy w przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy wydzielona część przedsiębiorstwa będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 września 2011 r. Znak: IBPP3/443-758/11/AB, IBPBI/2/423-785/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 23 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana dalej Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową Spółki przedmiotem działalności jest m.in.:

*   wynajem nieruchomości na własny rachunek,
*   sprzedaż detaliczna pozostała nowych towarów w wyspecjalizowanych sklepach,
*   przygotowanie terenu pod budowę,
*   wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części; inżynieria lądowa i wodna wykonywanie instalacji budowlanych,
*   wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych.

Firma obecnie prowadzi działalność gospodarczą w trzech wydzielonych organizacyjnie obszarach:

*   wynajmu powierzchni biurowych, magazynowych, nieruchomości niezabudowanych pod działalność gospodarczą,
*   sprzedaży we własnych sklepach towarów budowlanych,
*   świadczy usługi budowlane polegające na budowie i wykańczaniu wnętrz obiektów komercyjnych i innych.

Wydzielenie organizacyjne w strukturach spółki „Działu wynajmu i dzierżawy nieruchomości” nastąpiło w oparciu o uchwałę zarządu. Dla tego działu prowadzony jest wyodrębniony rachunek bankowy (wyodrębnienie finansowe) - wszystkie wpływy z najmu wpływają na ten wyodrębniony rachunek bankowy, również wszystkie zobowiązania dotyczące nieruchomości (podatki od nieruchomości, media) regulowane są z tego rachunku. W zakładowym planie kont i polityce rachunkowości wyodrębniono na kontach przychodów i kosztów operacje związane z funkcjonowaniem tego działu.

Firma zamierza dokonać podziału spółki przez wydzielenie polegające na wydzieleniu ze Spółki (Wnioskodawcy) do innej spółki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajmującej się działalnością związaną z wynajmem nieruchomości. W skład zorganizowanej części wchodzą wynajmowane nieruchomości oraz zobowiązania związane z tym obszarem działalności spółki. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odbyłoby się bez obniżania kapitału podstawowego, nastąpiłoby z kapitału zapasowego pochodzącego z wypracowanego zysku z lat poprzednich, (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 w zw. z art. 532 § 2 i art. 542 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych (zwana dalej KSH).

Przedmiotem wydzielenia byłaby zorganizowana część przedsiębiorstwa składająca się z następujących składników aktywów i pasywów:

*   nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym, o oddzielnej księdze wieczystej,
*   kolejnej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym o oddzielnej księdze wieczystej,
*   dwóch nieruchomości niezabudowanych o oddzielnych księgach wieczystych,
*   dwóch kredytów bankowych hipotecznych dotyczących wybudowanych budynków biurowo-magazynowych.

Wraz z wydzielonymi nieruchomościami nastąpiłaby cesja umów wynajmu powyższych nieruchomość na spółkę, do której majątek zostanie wydzielony.

Spółka, do której nastąpiłoby wydzielenie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwana dalej Spółką "Nowa" istnieje od 2005 roku. Przedmiotem działalności tej spółki jest m.in. wynajem nieruchomości. Spółka Nowa od początku swojej działalności nie osiągnęła jeszcze przychodu z przedmiotu swojej działalności, nie posiada nieruchomości. Jedynym majątkiem spółki są wkłady pieniężne udziałowców wniesione na pokrycie kapitału zakładowego. Udziałowcami tej spółki są 2 krajowe osoby fizyczne, będące również udziałowcami Spółki Wnioskodawcy.

W wyniku takiego wydzielenia zorganizowanej części z Firmy Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale Nowej spółki obejmą dotychczasowi udziałowcy spółki dzielonej. Udziałowcy nie uzyskają z związku z podziałem spółki przez wydzielenie żadnych innych korzyści majątkowych (m.in. dopłat). Pozostały majątek w spółce dzielonej Wnioskodawcy (majątek ruchomy - samochody ciężarowe, dostawcze, sprzęt i maszyny budowlane) również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa służącą do realizacji zadań z zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług budowlanych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 września 2011 r. Spółka wskazała, iż Odział będący przedmiotem aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie - wyodrębnienie funkcjonalne polega na przeznaczeniu oddziału do realizacji zadań z zakresu wynajmu nieruchomości i ich obsłudze. Zadania te realizowane są samodzielnie - nie zleca się w/w usług innym podmiotom.

Opisany we wniosku wyodrębniony zespół składników gospodarczych pozwala na samodzielne istnienie tego Oddziału jako przedsiębiorstwa, gdyż przekazane składniki majątkowe, cesje zawartych umów najmu nieruchomości pozwolą uzyskać przychody pokrywające zobowiązania z tytułów przejętych kredytów, utrzymania nieruchomości i wypracować zysk.

Oddział posiada niezbędną infrastrukturę są to opisywane we wniosku wydzielone składniki majątkowe - nieruchomości. Odnośnie zasobów personalnych - po przeprowadzeniu procesu podziału przez wydzielenie do innej spółki - planuje się w nowej spółce zatrudnienie osoby zajmującej się administracją budynków, wystawieniem faktur za najem, realizacją przelewów bankowych itd. W obecnym kształcie, przed wydzieleniem składników majątkowych - tymi sprawami w częściach ułamkowych, oprócz innych zleconych im zadań zajmowało się kilku pracowników spółki dzielonej. Spółka, do której nastąpi wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada podpisaną umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych z firmą zewnętrzną świadczącą usługi księgowe.

W wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - część nie wydzielona pozostanie w Spółce. Nie nastąpi unicestwienie bytu prawnego Spółki. Spółka ta nadal będzie prowadzić działalność w dwóch pozostałych obszarach działalności tj. sprzedaży we własnych sklepach towarów budowlanych oraz świadczenia usług budowlanych. W związku z tym nie nastąpi przekazanie oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa).

Nastąpi przekazanie w oparciu o akty notarialne własności nieruchomości:

\-nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym, o oddzielnej księdze wieczystej,

\-kolejnej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym o oddzielnej księdze wieczystej,

\-dwóch nieruchomości niezabudowanych o oddzielnych księgach wieczystych.

Przekazanie obejmować również będzie cesję zawartych umów najmu powyższych nieruchomości. Przekazana zorganizowana cześć przedsiębiorstwa obejmować również będzie kredyty hipoteczne dotyczące wybudowanych budynków biurowo-magazynowych będących przedmiotem wydzielenia. Nie nastąpi przekazanie składników tj. koncesji, licencji, zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych oraz tajemnic przedsiębiorstwa. Spółka dzielona takich składników nie posiada.

Zostanie przekazana dokumentacja techniczna, projektowa, książki obiektów wydzielanych budynków, jak również dokumenty odnoszące się do podatku od nieruchomości za 2011 rok i wcześniejsze, z których wynika brak zobowiązań w odniesieniu do tego podatku. Przekazane zostaną również kserokopie umów najmu na podstawie których, spółka przejmująca, po uzyskaniu własności nieruchomości (akty notarialne) sporządzi cesje umów najmu. Przekazana zostanie ewidencja środków trwałych, dotycząca przekazywanych składników majątkowych, dotychczasowe umorzenie, stawki amortyzacyjne, co umożliwi kontynuowanie rozpoczętej amortyzacji.

Przekazanie obejmować będzie również dokumentację dotyczącą kredytów hipotecznych przekazywanych budynków na podstawie których nastąpi cesja kredytów bankowych. Nie przewiduje się przekazywania ksiąg rachunkowych, gdyż Spółka nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wydzielona część przedsiębiorstwa, o której mowa w stanie faktycznym spełnia definicje ustawowe z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej ustawą o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych)
2.  Czy w przypadku takiego wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, wyodrębniony Dział zajmujący się wynajmem i dzierżawą nieruchomości spełniać będzie kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) gdyż będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-312/08-2/AS, "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią, ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału spółki przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek przenoszony do Nowej spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, w wyniku takiego podziału spółki przez wydzielenie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia (…).

A contrario, jeśli majątek przejmowany i pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż dział wynajmu i dzierżawy nieruchomości, mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego do „Nowej” spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego pozostała w Spółce część przedsiębiorstwa związana z działalnością służącą do realizacji zadań z zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług budowlanych, również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, skoro zarówno majątek, który pozostaje w spółce dzielonej, jak i majątek wydzielony do spółki przejmującej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z podziałem przez wydzielenie, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy zatem uznać prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług, 2 i 4-7, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.