Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.184.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: akcja; koszt; likwidacja; majątek; nabycie; nieruchomości; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dnia 16.08.2016 r. u notariusza Wnioskodawca zawarł umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…). Następnie Spółka została zarejestrowana w KRS-ie.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki. Wnioskodawca był na moment założenia Spółki właścicielem nieruchomości, tj. działki oznaczonej numerem geodezyjnym 191, o powierzchni pięć arów pięćdziesiąt metrów kwadratowych, o wartości 928 tysięcy złotych, objętej księgą wieczystą KW.

W Umowie Spółki Wnioskodawca wniósł (aportem) tę nieruchomość do Spółki celem objęcia udziałów. Nominalna wartość udziałów objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotowej nieruchomości wyniosła 100.000 zł (słownie: sto tysięcy złotych), nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartość udziałów została przeniesiona na kapitał zapasowy (tj. kwota 828.000 zł). Na dzień dzisiejszy Nieruchomość nie straciła na wartości i ma tą samą wartość rynkową jak w chwili jej wniesienia aportem do Spółki. Ponadto Spółka nie prowadziła aktywności gospodarczej znacznych rozmiarów i nie wypracowała zysku.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać likwidacji założonej Spółki. W ramach tego postępowania dojdzie do zwrotnego przekazania nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, gdyż jest on jedynym wspólnikiem Spółki. Wnioskodawca nadmienia też, że Spółka z o.o. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest więc polskim rezydentem podatkowym i na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy likwidacji Spółki zostanie zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych przez wspólnika, który w związku z likwidacją Spółki otrzyma nieruchomość, którą wniósł do Spółki opisaną wyżej?
2.  Jak tak, to od jakiej kwoty jest on liczony w takiej sytuacji?
3.  Czy w poniższej sytuacji istnieje możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zasady ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej nie wyrażają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktyczne poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objecie udziałów (akcji). W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega tylko ewentualna różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przedmiotową nieruchomość (którą wcześniej wniósł aportem do Spółki). Przy czym przedmiotowa nieruchomość stanowiła wcześniej koszt nabycia udziałów w tej Spółce (część została przekazana na kapitał zakładowy, część na zapasowy). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 nie wystąpi.

Reasumując w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, spoczywający na płatniku obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego nie powstanie – z uwagi na niewystąpienie przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 omawianej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 omawianej ustawy: przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika natomiast, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1577).

Jak stanowi art. 272 tej ustawy: rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 ww. ustawy: likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (…).

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 1-3 ustawy – Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Zatem w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców, przy uwzględnieniu wskazanych przepisów.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 tej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), której jest jedynym wspólnikiem. Wnioskodawca wniósł do Spółki aportem nieruchomość stanowiącą jego własność do Spółki celem objęcia udziałów. Nominalna wartość udziałów objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci niniejszej nieruchomości wyniosła 100.000 zł, nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartość udziałów została przeniesiona na kapitał zapasowy. Nieruchomość nie straciła na wartości i ma tą samą wartość rynkową, jak w chwili jej wniesienia aportem do Spółki. Ponadto Spółka nie wypracowała zysku. Wnioskodawca ma zamiar dokonać likwidacji założonej Spółki. W ramach tego postępowania dojdzie do zwrotnego przekazania nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze niniejszy opis sprawy należy ustalić, jak rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki. Jednocześnie wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do Spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje bowiem zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f tej ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że objęcie udziałów nastąpiło w 2016 r., a otrzymanie majątku likwidacyjnego w postaci nieruchomości będzie miało miejsce po 1 stycznia 2017 r. Zatem należy wskazać, że skoro objęcie udziałów Spółki w zamian za aport nastąpiło w 2016 r., to w tym miejscu należy przytoczyć treść art. 22 ust. 1f pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

I tak – w myśl tej regulacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Wskazana powyżej treść tej regulacji została zmieniona ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2017 r. treść regulacji art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniła brzmienie.

Jednak na podstawie przepisu art. 4 ustawy zmieniającej: w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzemieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie ar.t 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Na mocy art. 9 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem art. 7, który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

W związku z tym, należy także przytoczyć treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2016 r., zgodnie z którym: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (tu: nieruchomość) była wartość nominalna objętych udziałów.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać będzie wartość rynkowa majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę (tu: nieruchomości) z tytułu likwidacji Spółki, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Natomiast zwolnieniu będzie podlegała – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ta część wartości rynkowej majątku (tu: nieruchomości), która odpowiada wysokości przychodu określonego w związku z objęciem udziałów w Spółce, tj. wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę w 2016 r. udziałów w Spółce.

Reasumując – przy likwidacji Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, jako jej wspólnika, który w związku z likwidacją Spółki otrzyma nieruchomość, którą wniósł do Spółki, podlega wartość majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę (tu: nieruchomości). Natomiast zwolnieniu będzie podlegała, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ta część majątku (tu: nieruchomości), która odpowiada wysokości kosztów nabycia (objęcia) udziałów w Spółce ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.