Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.681.2018.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: w zakresie dokonania korekty deklaracji VAT za czerwiec 2016 r.
Słowa kluczowe: budynek; działki; korekta; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji VAT za czerwiec 2016 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.681.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M (dalej Spółka M lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny i składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7). W czerwcu 2016 roku spółka M nabyła nieruchomość niezabudowaną (działkę gruntu) oraz dokumentację techniczną. Poza aktem notarialnym została również wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT, w której został wykazany podatek. Nabyta działka w chwili zakupu była terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W planach spółki M było wzniesienie na tej nieruchomości (działce gruntu) budynku mieszkalnego, a po jego wybudowaniu wynajem znajdujących się w nim mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jako, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) Spółka M nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup nieruchomości i dokumentacji technicznej.

Wartość nabytej nieruchomości została zaewidencjonowana na koncie „środki trwałe w budowie”. Wspomniana wartość obejmowała zarówno kwotę netto jak i kwotę podatku naliczonego, gdyż jak zostało to wykazane wyżej Spółka M uznała, iż nie przysługuje jej w momencie nabycia prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury zakupu działki, ponieważ zakup był związany wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Wnioskodawca nie podjął realizacji planowanej inwestycji i do dnia dzisiejszego zakupiona działka nie została zabudowana i spółka M w żaden sposób nie prowadzi procesu budowlanego. Obecnie Spółka M planuje sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości (działkę gruntu) i działka ta jest działką niezabudowaną oraz jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Planowana sprzedaż będzie, zgodnie z przepisami ustawy VAT, opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Pismem z 19 października 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  Działka nie została oddana do użytkowania.
2.  Działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Wartość nabytej nieruchomości zaewidencjonowana jest na koncie „inwestycje długoterminowe środki trwałe w budowie”.
3.  Wartość działki przekracza kwotę 15 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy z chwilą sprzedaży Spółka M będzie mogła dokonać korekty deklaracji VAT za czerwiec 2016 roku i zwiększyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości (działki gruntu) opisanej w części G niniejszego wniosku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy z chwilą sprzedaży nieruchomości opisanej w części G wniosku spółka M będzie uprawniona do korekty deklaracji VAT za czerwiec 2016 roku i wykazania podatku naliczonego przy zakupie działki, jako podatku, który podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Ustawa VAT przewiduje możliwość dokonywania korekt podatku naliczonego w bieżącej deklaracji w odniesieniu do środków trwałych, w tym nieruchomości, z chwilą zmiany związku dokonanego zakupu z czynnościami, które nie uprawniają do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na związek, który taką możliwość daje. Uregulowania te zostały zawarte w art. 91 ustawy VAT.

Przepis ten dotyczy, między innymi, środków trwałych, to jest takich składników majątku podatnika, które są kompletne i zdatne do użytku oraz wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Dla Wnioskodawcy nabyta działka gruntu nie stanowiła środka trwałego, gdyż nie została przekazana do używania jako, że miał na niej dopiero powstać budynek, co przesądziło, iż jej zakup został zaewidencjonowany na koncie „środki trwałe w budowie”.

Stan ten powoduje, że przepis art. 91 ustawy VAT nie będzie miał w ogóle zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dodatkowo tezę tę potwierdza treść ust. 2 art. 91 ustawy VAT wskazujący, iż korekty dokonuje się (dla środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł) w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Działka gruntu nie została oddana do używania, a co za tym idzie nie można, na podstawie art. 91, wyznaczyć początku okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy brak możliwości zastosowania przepisu art. 91 do korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wskazuje, iż jedyną możliwością rozliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu działki gruntu jest korekta deklaracji VAT za miesiąc, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w czerwcu 2016 r. niezabudowaną działkę gruntu oraz dokumentację techniczną. Nabyta działka w chwili zakupu była terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W planach Wnioskodawcy było wzniesienie na tej działce budynku mieszkalnego, a po jego wybudowaniu wynajem znajdujących się w nim mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jako, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup nieruchomości i dokumentacji technicznej. Wartość nabytej nieruchomości została zaewidencjonowana na koncie „inwestycje długoterminowe środki trwałe w budowie”. Działka nie została oddana do użytkowania. Wnioskodawca nie podjął realizacji planowanej inwestycji i do dnia dzisiejszego zakupiona działka nie została zabudowana i Wnioskodawca w żaden sposób nie prowadzi procesu budowlanego. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż działki. Planowana sprzedaż będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości dokonania korekty deklaracji VAT za miesiąc czerwiec 2016 r. w związku z planowaną sprzedażą działki.

Odnoszą powołane wyżej przepisy do przedstawione opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, to w tym przypadku dojdzie do zmiany przeznaczenia tej działki. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, którego nie odliczył przy nabyciu działki, w związku z pierwotnym przeznaczeniem jej do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

Korekty tej Wnioskodawca będzie mógł dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, z uwzględnieniem zasad zawartych w ust. 7d ww. artykułu ustawy. W związku z tym, korekty podatku naliczonego, wynikającego z posiadanej faktury zakupu, Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ta zmiana wystąpi, tj. w miesiącu dokonania sprzedaży działki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.