Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-228/14/15-S/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-01
Teza: Stawka podatku - wstęp na siłownię, zajęcia grupowe fitness.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; zajęcie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1191/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 marca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako operator klubu fitness będzie świadczyć usługi rekreacyjne, polegające na zapewnieniu klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej klientów. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić świadczenie kompleksowe, tj. wstęp oraz korzystanie ze wszelkich urządzeń treningowych i rekreacyjnych znajdujących się w siłowni, strefie wolnych ciężarów, strefie cardio (obejmującej rowery, bieżne, eliptyki oraz maszyny wioślarskie), strefie spinning oraz zajęcia grupowe prowadzone przez instruktora (trenera), na które klienci będą mogli się zapisać. Wstęp do klubu będzie umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu, tzw. Karty Klubowej. W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu (jednorazowymi oraz długookresowymi). Świadczone przez spółkę usługi, w szczególności te polegające na zajęciach grupowych prowadzonych przez trenerów (instruktorów) zatrudnionych przez Spółkę mają być usługami kompleksowymi, wchodzącymi w skład wykupionego karnetu wstępu. Karnet nie uprawnia do skorzystania indywidualnie z usług trenerów (instruktorów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054. dalej: VATU) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „wstępu” mieści się w kategorii unijnej „korzystanie z obiektów sportowych” czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń oraz uczestnictwa w zorganizowanych w ramach usług kompleksowych zajęciach grupowych. Zgodnie z wykładnią systemową pojęcie „wstęp” zawarte w poz. 186 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Odnosząc się do interpretacji pojęcia „wstęp” na gruncie poz. 186 załącznika, należy przyjąć, iż jedyną racjonalną wykładnią tego terminu jest jego szerokie rozumienie, tj. jako prawa do wstępu do określonego miejsca oraz uczestniczenia w czymś, w tym korzystania z dostępnego w danym miejscu wyposażenia. Celem wstępu do określonego miejsca jest bowiem znalezienie się w tym miejscu i korzystanie z infrastruktury znajdującej się w tym miejscu. Mając powyższe na uwadze, termin „wstęp” zawarty w poz. 186 załącznika należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. W rezultacie wstęp do Klubu stanowi „wstęp” w rozumieniu poz. 186 załącznika i usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako „pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, co oznacza, iż usługa wstępu do Klubu powinna podlegać stawce obniżonej. Należy zauważyć, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), po wpisaniu do wyszukiwarki słowa „wstęp”) brzmi:

1.  wstęp
    1.  „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”
    2.  „początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś”
    3.  „książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki”
    4.  „wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść”
2.  wstępny
3.  wstępnie
4.  wstęp wolny „prawo wejścia dla każdego bez opłaty”
5.  karta wstępu „bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś”
6.  na wstępie „kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić”.

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do VATU („(\`(...)\`) usługi związane z rekreacją" i”(\`(...)\`) w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza. Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Według Wnioskodawcy kompleksowe usługi, które oferuje klientom w pełni spełniają pojęcie „wstępu”. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Potwierdzeniem przyjętego stanowiska, jest - w ocenie Wnioskodawcy - pogląd wyrażony w wyrokach:

1.  NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt. I FSK 311/13),
2.  WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3204/12),
3.  WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 126/13,
4.  WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 1045/12),
5.  WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12).

W związku z powyższym, przy ocenie czy dana usługa ma charakter kompleksowy powinno brać się pod uwagę w szczególności, że:

*   wiodącą zasadą jest przyjęcie założenia, iż każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,
*   wyłącznie świadczenie obejmujące, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną kompleksową usługę, nie powinno być sztucznie dzielone,
*   świadczenie kompleksowe to świadczenie, w którym jedno lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W konsekwencji zasadnym jest stanowisko, zgodnie z którym, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza:

1.  wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2006 r. I FSK 945/05,
2.  wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. C-41/04,
3.  wyrok KIO z dnia 7 stycznia 2010 r. KIO /UZP 1845/09.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. znak ITPP1/443-228/14/BS organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1191/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie może być wykonana. Sąd wskazał, że zagadnieniem dotyczącym spornej kwestii zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny wskazując m.in. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13.

W ocenie Sądu, dokonując interpretacji słowa "wstęp" organ podatkowy odwołując się do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN przyjął, że oznacza ono możliwość wejścia gdzieś. Tym samym zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej słowa "wstęp", skupiając się jedynie na jednym ze znaczeń tego terminu. Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN brzmi bowiem:

*   wstęp
    1.  «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»
    2.  «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»
    3.  «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»
    4.  «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»
*   wstępny
*   wstępnie
*   wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»
*   karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»
*   na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("\`(...)\` usługi związane z rekreacją" i "\`(...)\`w zakresie wstępu") wyklucza, w ocenie Sądu, przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Jak wskazał Sąd, inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro, w ocenie składu orzekającego, ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Sąd wskazuje na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn.. akt I FSK 311/13, w którym stwierdzono: "Nie można (\`(...)\`) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W konsekwencji NSA stwierdził, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Jak wskazał Sąd, za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów przedstawioną wyżej przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować określone zachowania konsumentów.

Sąd posiłkując się wskazanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 30 stycznia 2014 r., potwierdził, że wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. W sytuacji więc, gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do ustawy o VAT potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca.

Ponadto skład orzekający wskazał, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska implementując regulacje unijne przewidziała stawkę obniżoną w przypadku:

*   usług związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
*   wstępu na imprezy sportowe,
*   usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
*   usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
*   usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, oraz do obiektów kulturalnych
*   pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (ustawodawca unijny nie używa takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis „korzystania z obiektów sportowych” jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0.” – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia „usług rekreacyjnych”.

Sąd podkreślił, że rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to w obiektach sportowych. W zaskarżonej interpretacji – jak wskazuje Sąd – organ podatkowy nie przeczył, że korzystanie z urządzeń udostępnionych przez skarżącą w jej obiekcie służy poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako „korzystanie z obiektów sportowych” w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria „sport kwalifikowany”, jak również jako „sport rekreacyjny, masowy”, tj. „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”.

W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, wstęp na pozostałe usługi rekreacyjne wymienione przez Wnioskodawcę, mieści się raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

W dniu 3 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1191/14 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc także pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.