Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.213.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych: otrzymania papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej, zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej oraz zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa nabytych w wyniku spadku po osobie bliskiej, która otrzymała je w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kapitał-kapitały pieniężne; likwidacja; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 14 listopada 2016 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe**.
*   skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe**.
*   skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa nabytych w wyniku spadku po osobie bliskiej, która otrzymała je w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej,
*   skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej,
*   skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa nabytych w wyniku spadku po osobie bliskiej, która otrzymała je w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej.

Pismem z 22 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB1.4511.1116.2016.1.MM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) – przekazał niniejszy wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Wniosek wpłynął do Biura KIP w Lesznie 28 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zostanie (samodzielnie lub z członkami swojej najbliższej rodziny, tj. rodzicami oraz bratem (dalej: „Osoby Bliskie”)) wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „SPJ”). Przedmiotem działalności SPJ będzie działalność inwestycyjna polegająca w szczególności na obrocie (zakupie oraz sprzedaży) papierami wartościowymi (np. akcjami, certyfikatami inwestycyjnymi) oraz udziałami.

W przyszłości może dojść do likwidacji SPJ lub jej rozwiązania na podstawie uchwały wspólników w trybie art. 58 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH). Może zdarzyć się, że w majątku rozwiązywanej SPJ będą znajdowały się jednostki uczestnictwa czy certyfikaty inwestycyjne polskiego lub zagranicznego funduszu inwestycyjnego (dalej: „Certyfikaty”), które wydane zostaną wspólnikom SPJ, jako majątek polikwidacyjny.

Może się zdarzyć, że Wnioskodawca w trakcie albo po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie SPJ otrzyma w drodze spadku Certyfikaty po którejś z Osób Bliskich, otrzymane przez daną Osobę Bliską w wyniku likwidacji/rozwiązania SPJ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Certyfikatów w ramach likwidacji/rozwiązania SPJ będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu?
2.  Czy dokonanie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Certyfikatów otrzymanych w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej w trakcie albo po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie SPJ, które nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jakie będą konsekwencje podatkowe zbycia Certyfikatów, otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze spadku po którejś z Osób Bliskich (otrzymanych przez daną Osobę Bliską w wyniku likwidacji/rozwiązania SPJ), które to zbycie nastąpi w trakcie albo po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie SPJ oraz które nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane w wyniku likwidacji Certyfikaty będą stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o PIT jedynie w przypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej/rozwiązanej SPJ nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, jako wspólnika.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 22 § 1 KSH spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei stosownie do art. 8 § 1 KSH „spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana”. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka jawna) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Potwierdza to definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jednocześnie zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT).

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei na gruncie przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził o braku opodatkowania transakcji likwidacji spółki osobowej (w tym spółki jawnej), niezależnie od tego czy w wyniku likwidacji spółki osobowej jej wspólnik otrzyma środki pieniężne czy składniki rzeczowe majątku.

W odniesieniu do niepieniężnych składników majątkowych (np. udziałów/akcji, innych papierów wartościowych) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółki Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na uzasadnienie do rządowego projektu ustawy nowelizującej m.in. Ustawę o PIT z dnia 20 października 2010 r. (druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm RP VI kadencji), w którym stwierdzono, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika innych (niż środki pieniężne) składników majątku likwidowanej spółki osobowej – „ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy”.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją/rozwiązaniem SPJ otrzymać on może niepieniężne składniki majątku, m.in. Certyfikaty.

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że ewentualny przychód z działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika SPJ) mógłby powstać jedynie w przypadku niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jednakże przychód ten wystąpiłby dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, zdaniem Wnioskodawcy, że otrzymanie przez niego, w związku z likwidacją SPJ, niepieniężnych składników majątku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17) i ust. 3 pkt 12) Ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji Certyfikaty będą stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o PIT jedynie w przypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej/rozwiązanej SPJ nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy (jako wspólnika SPJ) na moment otrzymania majątku.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego, czy Spółka zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania zostanie uzgodniony przez wspólników Spółki w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 58 pkt 2) KSH jednym z powodów rozwiązania spółki jawnej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadku rozwiązania spółki należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki jawnej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki jawnej.

W opinii Wnioskodawcy w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych/składników rzeczowych majątku) w zależności od tego, w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa (np. SPJ), tj. czy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki jawnej jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-802/13-8/MT) stwierdził, że „Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2 po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki komandytowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W konsekwencji w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-435/14-2/SJ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-781/14/ESZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-409/14/AD).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie SPJ, do dnia odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Certyfikatów (w tym w celu ich umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji upłynie 6 lat, wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w sytuacji, gdy do zbycia dojdzie we wskazanym okresie 6 letnim albo w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności gospodarczej, w wysokości uzyskanego wynagrodzenia, zmniejszony o koszt uzyskania tego przychodu, jaki poniosła SPJ na nabycie/objęcie tych Certyfikatów (o ile koszty te nie zostały rozpoznane przez SPJ lub Wnioskodawcę wcześniej).

Uzasadnienie.

Jak Wnioskodawca wskazał, w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności SPJ będzie działalność polegająca w szczególności na obrocie papierami wartościowymi, w związku z czym odpłatne zbycie (w tym w celu umorzenia) Certyfikatów, gdyby zostało dokonane przez SPJ, spowodowałoby powstanie przychodu zaliczanego do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, również odpłatne zbycie (w tym w celu umorzenia) tych Certyfikatów, otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania SPJ skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie SPJ, do dnia odpłatnego zbycia (w tym w celu ich umorzenia) przez Wnioskodawcę Certyfikatów otrzymanych w wyniku likwidacji takiej spółki upłynie 6 lat, wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w sytuacji gdy do zbycia (w tym w celu umorzenia) Certyfikatów otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania SPJ przez Wnioskodawcę dojdzie w okresie 6 letnim, liczonym od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie SPJ albo w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Wobec tego Wnioskodawca na zbyciu (w tym w celu umorzenia) Certyfikatów rozpozna przychód, którego źródłem będzie działalność gospodarcza, w wysokości uzyskanego wynagrodzenia oraz koszt uzyskania tego przychodu, jaki poniosła SPJ na nabycie tych Certyfikatów (o ile koszty te nie zostały rozpoznane przez SPJ lub Wnioskodawcę wcześniej).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. ITPB4/4511-391/15/KW);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPB2/415-567/14-6/MP);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/4511-251/15/BK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-828/15-3/AA).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy otrzyma on w drodze spadku po którejś z Osób Bliskich Certyfikaty (uzyskane przez te osoby w wyniku likwidacji/rozwiązania SPJ, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego), zbycie tych Certyfikatów przez Wnioskodawcę (w tym w celu umorzenia), które nastąpi w trakcie albo po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie SPJ, jeżeli nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, będzie miało wobec Wnioskodawcy takie same skutki podatkowe, jak opisywane w uzasadnieniu do pytania nr 2.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy otrzyma on w drodze spadku po którejś z Osób Bliskich Certyfikaty (uzyskane przez te osoby w wynika likwidacji/rozwiązania SPJ, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego), zbycie tych Certyfikatów przez Wnioskodawcę (w tym w celu umorzenia), które nastąpi w trakcie albo po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie SPJ, jeżeli nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, będzie miało wobec Wnioskodawcy takie same skutki podatkowe, jak opisywane w uzasadnieniu do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy zauważyć, że do każdej z Osób Bliskich Wnioskodawcy, które zostaną wspólnikami SPJ, a kolejno w wyniku likwidacji/rozwiązania SPJ otrzymają Certyfikaty, zastosowanie znajdzie wyżej cytowany przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, co oznacza, że skutki podatkowe, jakie wystąpią wobec tych osób, będą tożsame z opisywanymi w ramach uzasadnienia pytania nr 2.

Wnioskodawca, otrzymując w wyniku spadkobrania po którejś z Osób Bliskich Certyfikaty (otrzymane przez tą Osobę Bliską w wyniku likwidacji/rozwiązania SPJ), stanie się podmiotem tych samym praw i obowiązków, jakie wobec tych Certyfikatów posiadała ta Osoba Bliska.

Tak przykładowo w odniesieniu do praw związanych z otrzymanymi w spadku udziałami wypowiedział się NSA w swoim wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3647/13, w którym wskazał: „Dziedziczenie to przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, m.in. że spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, oraz, że na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis. Zatem spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Samo odziedziczenie udziałów nie rodzi w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu nabycia udziałów po stronie spadkobiercy może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Podobny wniosek wypływa z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 994/14, w którym sąd dodatkowo odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), zgodnie z którym: „ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej”.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzyma w drodze spadku Certyfikaty ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego, w związku z czym wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, związanego ze zbyciem odziedziczonych Certyfikatów, które przysługiwałyby spadkodawcy (danej Osobie Bliskiej), będą przysługiwały Wnioskodawcy jako spadkobiercy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie SPJ, do dnia odpłatnego zbycia (w tym w celu ich umorzenia) przez Wnioskodawcę odziedziczonych Certyfikatów, otrzymanych przez spadkodawcę (tj. daną Osobę Bliską) w wyniku likwidacji SPJ upłynie 6 lat, wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w sytuacji, gdy do zbycia (w tym w celu umorzenia) odziedziczonych Certyfikatów przez Wnioskodawcę dojdzie w okresie 6 letnim, liczonym od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja/rozwiązanie SPJ albo w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Tak więc Wnioskodawca na zbyciu (w tym w celu umorzenia) Certyfikatów rozpozna przychód, którego źródłem będzie działalność gospodarcza, w wysokości uzyskanego wynagrodzenia oraz koszt uzyskania tego przychodu, jaki poniosła SPJ na nabycie tych Certyfikatów (o ile koszty te nie zostały rozpoznane przez SPJ lub Wnioskodawcę wcześniej).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych/jednostek uczestnictwa nabytych w wyniku spadku po osobie bliskiej, która otrzymała je w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-nych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega-ją wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych wyjaśnione zostało w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że: ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).

Papierami wartościowymi na podstawie przywołanego przepisu są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Natomiast pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem: ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych – oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zatem certyfikat inwestycyjny zamkniętego funduszu inwestycyjnego jest papierem wartościowym na okaziciela świadczącym o udziale ich właściciela w majątku funduszu (mają niepodzielny charakter). W przeciwieństwie do jednostki uczestnictwa może być wprowadzony do obrotu publicznego.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz z tytułu zbycia papierów wartościowych jest dochód.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Natomiast uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o koszty uzyskania przychodu może być oceniane w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w przyszłości może otrzymać w drodze spadku po osobie bliskiej certyfikaty inwestycyjne i jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymane przez spadkodawcę przed śmiercią w wyniku likwidacji spółki osobowej, w której spadkodawca będzie wspólnikiem. Po otrzymaniu w spadku certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym Wnioskodawca planuje ich zbycie, w tym zbycie w celu umorzenia.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa w związku z likwidacją spółki osobowej, lecz nabędzie je w drodze spadku, z tego względu przychodów ze zbycia oraz zbycia w celu umorzenia ww. składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Podsumowując – w wyniku zbycia oraz zbycia w celu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca będzie przy tym uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie certyfikatów inwestycyjnych i wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.