Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-326/12-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-19
Teza:  możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania uposażenia krajowego należności zagranicznej przyznanej Decyzją Nr 1095 MON w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa oraz  możliwości złożenia korekty.
Słowa kluczowe: korekta; nadpłata; należność-należność zagraniczna; stosunek-stosunek służbowy; służba-służba poza granicami; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2012 r. (data wpływu 17.04.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 09.07.2012 r. (data nadania 09.07.2012 r., data wpływu 11.07.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25.06.2012 r. Nr IPPB4/415-326/12-2/MP (data nadania 26.06.2012 r., data doręczenia 02.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz możliwości złożenia korekty:

*   w odniesieniu do przychodu uzyskanego w latach 2007-2008 – **jest nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do przychodu uzyskanego w 2009 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz możliwości złożenia korekty.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25.06.2012 r. Nr IPPB4/415-326/12-2/MP (data nadania 26.06.2012 r., data doręczenia 02.07.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez szczegółowe opisanie stanu faktycznego, dokładne sprecyzowanie zapytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do sprecyzowanego pytania.

Pismem z dnia z dnia 09.07.2012 r. (data nadania 09.07.2012 r., data wpływu 11.07.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w roku/okresie podatkowym licząc od dnia 07 lipca 2007 r. do dnia 09 stycznia 2009 r. płatnik Wnioskodawcy w tamtym okresie (Departament Administracyjny MON) - nie stosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Dlatego, w opinii Wnioskodawcy, kwoty dotychczas wykazane w rozliczeniach rocznych PIT-37 za 2007, 2008, 2009 r. należałoby pomniejszyć o powyżej wskazane odliczenie, stosując to odliczenie, dotyczące osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy poza granicami państwa - za okres od dnia 07.07.2007 r. do dnia 09.01.2009 r. - przy planowanej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i rozliczenia rocznego roku podatkowego 2007, 2008, 2009.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w powyższym okresie, tj. od dnia 07.07.2007 r. do dnia 09.01.2009 r. przebywał jako obserwator wojskowy w misji ONZ na Wybrzeżu Kości Słoniowej, gdzie został skierowany Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 czerwca 2007 r. – z jednoczesnym pozostawieniem na stanowisku służbowym w kraju - co potwierdza ww. Decyzja. Na stanowisku służbowym w kraju, wskazanym w powyższej Decyzji, Wnioskodawca pozostawał do czasu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej z dniem 30 listopada 2011 r.

Na podstawie przepisów, w powyższym okresie w misji ONZ, Wnioskodawca otrzymywał comiesięczne uposażenie krajowe wynikające z zajmowanego stanowiska w kraju (wykazane przez płatnika w PIT-11 za lata 2007, 2008, 2009) oraz należność zagraniczną przyznaną Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 grudnia 2009 r. Uposażenie krajowe i należności zagraniczne Wnioskodawca otrzymywał na podstawie ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) w związku z § 12 ust. 1 pkt 2, ust. 2-7 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), zgodnie z treścią Decyzji Nr 1095 Ministra Obrony Narodowej z dnia 28.12.2009 r. Sprawę i sposób przyznania ww. należności zagranicznej wyjaśnia załączona Decyzja MON z dnia 22.12.2009 r., która ponadto przywołuje stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych, pomyśli którego nie podlegają potrąceniu kwoty (nieopodatkowane na podstawie stosownych umów międzynarodowych) wypłacone przez misję organizacji międzynarodowej na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania (wyjaśnienie własne wnioskodawcy: tj. pokrycie kosztów w stałym miejscu zamieszkania w misji). Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie przyznane ww. Decyzją Nr 1. MON nie było wykazane przez płatnika – tj. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

W związku z przedstawioną sytuacją, kwotę z dotychczas wykonanego rozliczenia rocznego PIT-37 planowanej korekty rozliczenia rocznego PIT-37, stosownie za rok podatkowy 2007, 2008, 2009 (za okres dotyczący okresu ww. misji ONZ) według Wnioskodawcy należałoby pomniejszyć o należne w myśl wskazanych przepisów odliczenie, dotyczące osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy poza granicami państwa, za okres od dnia 07.07.2007 r. do dnia 09.01.2009 r. Do rozliczenia przyjęte byłyby średnie kursy euro Narodowego Banku Polskiego na pierwszy dzień roboczy każdego stosownego miesiąca za okres pobytu w misji ONZ.

W związku z niejasno sprecyzowanym zapytaniem, Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wyjaśnił, iż oczekuje interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania uposażenia krajowego należności zagranicznej przyznanej Decyzją MON w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa oraz

*   możliwości złożenia korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prawo do odliczenia przysługuje i Wnioskodawca mógłby z niego skorzystać.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W związku z ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmianie uległ art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2009 r. zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych została część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83,
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

W tym miejscu wskazać należy, iż w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca określił osoby, które w rozumieniu ustawy są pracownikami. Jeżeli w tekście ustawy przepis odnosi się do pracowników, to ma on zastosowanie w stosunku do osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz w spółdzielczym stosunku pracy. Jednakże, aby właściwie zinterpretować przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie należy korzystać z wyżej powołanego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy ponieważ interpretowany przepis nie odnosi się wprost do „pracowników”, lecz osób w rozumieniu art. 3 ust. 1 niniejszej ustawy „uzyskujących dochody ze stosunku pracy”. Nie dotyczy zatem pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4, a tylko tych osób, które uzyskują dochody ze stosunku pracy. Zakres podmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., jest zatem węższy niż art. 12 ust. 4 ustawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 20, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., bowiem nie dotyczy wszystkich pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy lecz tylko tych osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy.

Aby wykazać różnicę między stosunkiem pracy, a stosunkiem służbowym, które nie są traktowane tożsamo przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (na co wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając stosunek pracy i stosunek służbowy jako odrębne źródła przychodu) organ jest obowiązany powołać się na definicje zawarte w Kodeksie pracy i aktach z zakresu prawa administracyjnego.

Należy wskazać, że stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno – prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia. Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2007 r. jak i w 2008 r. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że za 2007 r. i 2008 r. nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie będzie miał również prawa do złożenia korekty zeznania rocznego za ten okres.

Natomiast, w związku z dochodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę w 2009 r. z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, należy wskazać, iż z przytoczonych wyżej przepisu wyraźnie wynika, że uprawnienie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r., przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2009 r., będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą, którzy:

*   uzyskują dochody z wynagrodzenia za pracę bądź ze stosunku służbowego,

*   nie otrzymują świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy,

*   nie otrzymują wynagrodzeń uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że część przychodów uzyskiwanych przez żołnierzy zawodowych ze stosunku służbowego w 2009 r. może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym żołnierz pozostawał w stosunku służbowym.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekt deklaracji podatkowych za 2009 r., należy wskazać, iż uregulowania dotyczące korekty zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 3 pkt 5 ww. ustawy przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji - stosownie do art. 81 § 2 tej ustawy następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 2 tej ustawy dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W myśl natomiast art. 75 § 3 cyt. ustawy, między innymi w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. a) podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca kwestionuje zasadność pobranego przez pracodawcę podatku od dochodów ze stosunku służbowego (wykazanych przez niego w zeznaniu), to może złożyć korektę zeznania wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Należy jednak pamiętać, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (i korekty zeznania) wygasa z upływem 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek za poprzedni rok podatkowy, gdyż z tym dniem następuje również przedawnienie zobowiązania ( art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania za 2009 r., jeżeli wykazał w nich przychody nie podlegające opodatkowaniu, od których zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.