Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1029/11/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-22
Teza: zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2011r. Sygn. akt I SA/Ke 121/09, wniosku z dnia 16 września 2008r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W dniu 12 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB1/415-728/08/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 22 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2008r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 27 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/1/415/W-78/08/BK, odmawiając zmiany ww. interpretacji.

Pismem z dnia 24 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2009r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 31 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/4160-5/09/BK, IBPR/007-02/2009, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 121/09, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana.

Wyrokiem z dnia 31maja 2011r. sygn. akt. II FSK 949/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną dot. ww. wyroku WSA w Kielcach, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów. W konsekwencji wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 121/09, stał się wyrokiem prawomocnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca rozważa obecnie rozpoczęcie prowadzenia działalności inwestycyjnej w akcje spółek akcyjnych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza zatem nabywać akcje i udziały w innych podmiotach, a następnie planuje wnieść je tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która profesjonalnie zajmować się będzie zarządzaniem i nadzorowaniem spółek, których akcje (udziały) będzie posiadać. Akcje i udziały stanowiące przedmiot wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej zostaną wniesione do tego podmiotu wg ich wartości rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. W związku z wniesieniem ww. akcji (udziałów) Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej akcji w spółkach akcyjnych oraz udziałów w spółkach z o.o. jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej przychodu podatkowego? A jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania?

Zdaniem Wioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej, nie rodzi po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następujących względów:

1.  spółki osobowe, a w tym także spółka komandytowa, nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami pozostają jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji rozważając sytuację osoby fizycznej należy się odnieść do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie podnieść należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych określa z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że jest to jedyny przepis w ustawie, który tej kwestii dotyczy. Zgodnie z tym przepisem „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
    1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
    2.  ulg podatkowych związanych z prowadzona działalnością w formie społki nie będącej osoba prawną.Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Powyższe znajduje również odniesienie do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę i także w odpowiedni sposób odnoszonych do wspólników). Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Brzmienie ww. przepisu przesądza zatem o tym, że świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenia spółki osobowej do wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i uzyskanie przez niego określonego udziału kapitałowego w spółce komandytowej) pozostają poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Wkład do spółki (niezależnie zresztą od jej charakteru prawnego) stanowi jedynie formę dokapitalizowania podmiotu i ma na celu wyposażenie spółki w gotówkę, czy tez w określone składniki majątkowe, które dopiero po wprowadzeniu ich do spółki mogą mieć wpływ na generowanie przez ten podmiot przychodów podlegających opodatkowaniu. Zważywszy na treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy dopiero uzyskane przez spółkę przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu u każdego z jej wspólników stosownie do ich udziału w zyskach podmiotu,
2.  spółka osobowa (w tym komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego – podatnikiem tym pozostaje wspólnik (tutaj osoba fizyczna). Tym samym dowolny transfer od wspólnika do spółki osobowej musi być z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym (niezależnie od cywilnoprawnych skutków tej czynności) uznany za niebyły. Wniesienie przez wspólnika do spółki osobowej określonej wartości nie oznacza bowiem przeniesienia jej od jednego podmiotu podlegającego podatkowaniu na inny. Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesiona na spółkę osobową wartość nadal należy do wspólnika, który dokonał wkładu (podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna i nie staje się nim spółka). Wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej nie ma zatem w aspekcie podatkowym żadnego znaczenia podatkowego. Nie powinno zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólników tej spółki.
3.  art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zapis, z którego wynika, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ww. ustawy) – ale przepis ten może mieć zastosowanie jedynie do sytuacji typowej sprzedaży, zamiany papierów wartościowych, czy udziałów w spółce. W tym samym bowiem przepisie (art. 17 ww. ustawy) uregulowano bowiem skutki podatkowe specyficznej formuły zbycia, tj. zbycia polegającego na wniesieniu akcji czy udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki tytułem aportu. Chodzi tutaj o przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Analizując opisane powyżej przepisy należy w pierwszym rzędzie oddzielić prawnie i podatkowo sytuacje zbycia akcji (udziałów) w formie sprzedaży, zamiany, darowizny itp. od sytuacji zbycia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki. O ile bowiem w przypadku typowej sprzedaży akcji (udziałów) można mówić o przychodach, w tym przychodach należnych (tj. wartościach otrzymanych lub postawionych do dyspozycji, czy też wartościach dopiero należnych) – wyrażonych w cenie, to w sytuacji wniesienia wkładu w postaci udziałów oraz papierów wartościowych do spółki komandytowej – cena taka nie występuje. Wspólnicy uzyskują za aport do spółki komandytowej nie cenę (określoną wartość, która w sposób definitywny zwiększa ich majątek) a jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w takiej spółce, który to konglomerat może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać np. automatycznie na udziały wspólników w zysku takiego podmiotu. Widać zatem, iż konstrukcyjnie „zbycie” z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jest czymś innym aniżeli wniesienie aportu do spółki (niezależnie od jej charakteru). Oba działania stanowią wprawdzie formę „zbycia”, ale o zupełnie innym charakterze i skutkach. Dał temu wyraz także ustawodawca różnicując obie te sytuacje w przepisach ustaw o podatkach dochodowym (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Natomiast gdyby obie te formuły przeniesienia własności akcji (udziałów) miały być traktowane tak samo, to zbędna byłaby odmienna odrębna regulacja podatkowa dotycząca skutków aportu do innego podmiotu (tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). W tym zakresie przepis dotyczący aportów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) uznać należy zatem za lex specjalis, wobec regulacji ogólnej, dotyczącej zbywania akcji lub udziałów (tj. wobec art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy). Skoro ustawodawca podatkowy zdecydował się na zastosowanie odrębnych uregulować prawnych w tym zakresie (co wynika z zupełnie odmiennego charakteru prawnego aportu - regulacje Kodeksu Spółek Handlowych oraz np. umowy sprzedaży – regulacje prawa cywilnego), to oznacza to, że jego intencją było wyraźne oddzielenie sytuacji, w których podmiot – osoba fizyczna dokonuje aportu, od sytuacji, gdy ekwiwalent za zbyte akcje (udziały) stanowią pieniądze, czy wartości pieniężne. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy oraz przyjmując racjonalność działania ustawodawcy, należy przyjąć, że sytuacja zbycia akcji przenoszonych jako wkład niepieniężny na inną spółkę podlega normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.
4.  z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych dla spółki osobowej stanowi „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Przepis ten jasno stanowi, że opodatkowanie po stronie wspólnika – osoby fizycznej, mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu w postaci akcji (udziałów ) do spółki mającej osobowość prawną, a zatem do spółki z o.o. lub też do spółki akcyjnej. Z treści, w szczególności art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji”. Z kolei spółki osobowe pozostają tzw. ułomnymi osobami prawnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej. Wobec powyższego regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie może mieć zatem zastosowania do sytuacji wniesienia aportu w postacji akcji (udziałów) do spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Skoro tak, to zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy, że wkład niepieniężny do spółki osobowej, nieodpowiadający wymogom ani art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, ani też niemieszczący się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie rodzi po stronie wspólnika takiej spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że brak jest jakiegokolwiek argumentu prawnego czy logicznego przemawiającego za tym, że aporty do spółek posiadających osobowość prawną (tj. spółki z o.o., czy akcyjnej) powinny być rozpatrywane poprzez pryzmat art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaś aporty do spółek niemających osobowości prawnej (czyli spółek osobowych) poprzez inne regulacje wprowadzające opodatkowanie tego typu transakcji, np. art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji,
5.  dla organów podatkowych (Ministra Finansów) bezdyskusyjne pozostaje, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przedmiotem aportu pozostają nieruchomości (lokale, prawo wieczystego użytkowania gruntów). Takie wnioski wynikają z szeregu pism organów podatkowych. Podkreślić natomiast należy, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w żaden sposób nie różnicują pod względem skutków podatkowych (powstania obowiązku podatkowego) wniesienia jako aportu nieruchomości i wniesienia aportem akcji i udziałów w innych podmiotach. Brak jest w przekonaniu wnioskodawcy jakiejkolwiek regulacji normatywnej, z której wynikałby wniosek przeciwny. W konsekwencji wszystkie aporty do spółek osobowych – także dotyczące akcji oraz udziałów w spółkach, winny być traktowane analogicznie, tj. jako niewiążące się z powstaniem po stronie wspólnika wnoszącego wkład przychodu do opodatkowania. Przyjęcie w chwili obecnej stanowiska, że wkład w postaci akcji (udziałów) do spółki osobowej powoduje konieczność zapłaty podatku (pomimo braku jakiegokolwiek przepisu normatywnego w tej kwestii i przy jednoczesnym uznawaniu przez organy podatkowe, że aport np. nieruchomości nie powoduje takich skutków) – musiałoby w konsekwencji prowadzić do logicznego wniosku, że wszystkie aporty do spółek osobowych podlegają obecnie opodatkowaniu. To zaś z kolei byłoby nie tylko sprzeczne z przepisami prawa (brak podstawy prawnej dla przyjęcia takiego stanowiska), ale jednocześnie stawiałoby pod znakiem zapytania prawidłowość dotychczasowych interpretacji podatkowych, z których wynikał wniosek przeciwny. Z tych względów jedynym prawidłowym stanowiskiem może pozostawać pogląd, iż każdy wkład niepieniężny do spółki osobowej – niezależnie od jego przedmiotu – pozostaje dla wspólnika neutralny podatkowo i nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych,
6.  przedstawioną powyżej tezę dotycząca neutralności podatkowej aportów do spółek osobowych, zarówno w zakresie aportu w postaci nieruchomości, jak i aportów w postaci udziałów z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcji w spółkach akcyjnych, potwierdzają także liczne stanowiska organów podatkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r. nr 1471/DPR2/423-40/07/AB,
*   postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2007r. nr DF/415-38842/07/FD,
*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. nr 1401/BP-I/006-1136/06/KS,
*   postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007r.nr DF/415-88923/07/FD,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów z dnia 21 września 2007r. nr 1438/DF/415-73A/289/07/AZ,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2006r. nr USI/1-415/8/2006,
*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2007r. nr 1401/BP-I/005-283/07/KS,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007r. nr PDF I/415-81/06,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007r. nr I-3/415/3/07.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2008r. IBPB1/415-728/08/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując m. in., iż w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku wniesienia akcji (udziałów) do spółki komandytowej nastąpi w rzeczywistości ich odpłatne zbycie, powodujące opodatkowanie tych przychodów, jako przychodów z kapitałów pieniężnych, według zasad określonych w art. 30b cyt. ustawy.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, prawomocnym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 121/09, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2008r. stwierdzając m.in., że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 30 września 2011r.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż „spór w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia zrodził się na tle pytania, czy wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej rodzi czy też nie po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Sąd wskazał jednocześnie, iż „ze stanu faktycznego sprawy wynika, że osoba fizyczna zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego nabywane akcje spółek akcyjnych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej, która profesjonalnie zajmować się będzie zarządzaniem i nadzorowaniem spółek, których akcje (udziały) będzie posiadać”.

Mając powyższe na względzie Sąd zauważył, iż „brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących ex post sytuację faktyczną przedstawioną we wniosku, wskazując przy tym, iż zdaniem Ministra Finansów powyższa sytuacja spowoduje jednak powstanie przychodu po stronie osoby wnoszącej wkład, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest jednak nieuprawnione.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Analizując treść normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż bez wątpienia wniesienie do spółki komandytowej aportów w postaci akcji (udziałów) w spółce kapitałowej stanowi zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o jakim mowa w omawianym przepisie prawa. Dochodzi bowiem do przejścia na inny podmiot (spółkę komandytową) praw właścicielskich do tychże akcji (udziałów) celem objęcia wkładów w tej spółce”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się przy tym ze stanowiskiem skarżącego, iż „owe zbycie akcji (udziałów) na rzecz spółki osobowej nie następuje jednak pod tytułem odpłatnym. Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. „Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r., sygn. III SA/Wa 2926/08)”.

Zdaniem Sądu, „trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz.1037 ze zm., dalej jako k.s.h). Niemniej jednak, jak wskazano w wyroku, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich „przekształceniem" na wkład”.

Z tych względów Sąd stwierdził, że „odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) do spółki osobowej. Minister Finansów naruszył więc prawo twierdząc, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Zdaniem Sądu, również „przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym, jak w sprawie niniejszej. Z tym stanowiskiem zgodził się zarówno Minister Finansów, jak i skarżący. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, co wynika z treści art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. Spółki osobowe z kolei, choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 k.s.h.), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Zatem, skoro powołany przepis, wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej, jaką jest spółka komandytowa”.

Ponadto, w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku wskazano, iż „zgodzić należy się ze skarżącym, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe”.

W świetle powołanych przepisów prawa, Sąd uznał, iż nie było zamiarem prawodawcy opodatkowanie wniesienia akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych w formie aportu do spółek osobowych. W konkluzji podniesiono, że „skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2008r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka komandytowa jest spółką osobową. Stosownie do postanowień art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 K.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Z powyższego wywieść należy, że:

*   wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,
*   wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 K.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 K.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2008r., nie zawierała szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółek akcyjnych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej. Zawierała jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego, stanowi niewątpliwie zbycie stanowiących go składników majątku, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia ich własności na spółkę. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną wkładu w postaci akcji i udziałów do spółki komandytowej (jako aportu) nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.