Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.568.2022.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-24
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka jawna; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej pod nazwą (…) od 2005 r. (dalej: „\`(...)\`..”). Przy czym od 1 stycznia 2022 r. \`(...)\`.. została zawieszona.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W dniu (…) 2006 r. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzona została Sp. z o.o. (dalej: „\`(...)\`.”) z kapitałem zakładowym wynoszącym \`(...)\`. zł, dzielącym się na 510 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Jednym z udziałowców A był Wnioskodawca, który objął w jej kapitale zakładowym, w zamian za gotówkę (\`(...)\`.. zł), 170 udziałów o łącznej wartości \`(...)\`.. zł.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników \`(...)\`. (…) 2007 r. oraz umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nabył od jednego ze wspólników \`(...)\`. za wkład pieniężny, tj. kwotę \`(...)\`.. zł, 85 udziałów o łącznej wartości \`(...)\`\`(...)\`zł.

Uchwałą z (…) 2007 r. A dokonało podwyższenia kapitału zakładowego o \`(...)\`. zł poprzez utworzenie 130 nowych udziałów, w konsekwencji czego Wnioskodawca otrzymał za gotówkę 1 udział o wartości 100 zł. Za nabycie ww. udziału Wnioskodawca poniósł koszt w wysokości\`(...)\`.. zł.

W dniu (…) 2011 r. \`(...)\`. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w wyniku utworzenia 144 udziałów podwyższyła kapitał zakładowy o \`(...)\`. zł. Wszystkie nowo utworzone udziały Wnioskodawca nabył za wkład pieniężny, tj. kwotę \`(...)\`.. zł.

Tym samym, Wnioskodawca na nabycie 400 udziałów w kapitale zakładowym A poniósł łącznie wydatki w wysokości \`(...)\`.. zł.

W latach 2011-2014 Wnioskodawca przeprowadził 6 transakcji sprzedaży udziałów w łącznej ilości 102 udziałów o wartości nominalnej \`(...)\`..zł.

W konsekwencji powyższych transakcji, w 2014 r. Wnioskodawca dysponował 298 udziałami w kapitale zakładowym A o wartości nominalnej 100 zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej \`(...)\`.. zł.

W dniu (…) 2014 r. utworzona została na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X Sp. z o.o. (dalej: „X”). Zgodnie z ww. umową, kapitał zakładowy X wynosił \`(...)\`.. zł i dzielił się na 420 000 udziałów o wartości nominalnej \`(...)\`.. zł każdy.

Wnioskodawca objął w kapitale zakładowym X 309 771 udziałów o łącznej wartości nominalnej \`(...)\`.. zł, które pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 298 udziałów w kapitale zakładowym \`(...)\`\`(...)\`

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym A zostały wniesione przez Wnioskodawcę na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym X. W dniu (…) 2014 r. w akcie założycielskim X czynność ta stanowiła pokrycie kapitału założycielskiego nowo tworzonej X.

Pozostałymi wspólnikami X zostali dotychczasowi wspólnicy A obejmując udziały X w zamian za udziały w A oraz nowi udziałowcy, obejmując udziały za wkłady pieniężne. W wyniku pokrycia obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym nowo tworzonej X udziałami w A, X stała się jedynym wspólnikiem A i dysponowała 400 udziałami o łącznej wartości nominalnej \`(...)\`.. zł.

W dniu (…) 2015 r. nastąpiło połączenie A z S.A. (dalej: „Spółka Akcyjna” lub „Spółka Przejmująca”) w trybie art. 492 § 1 pkt KSH. W ramach połączenia A i Spółki Przejmującej doszło do wymiany parytetu udziałów A na akcje Spółki Przejmującej. X, jako jedyny udziałowiec A, otrzymał akcje na okaziciela serii D, w ramach wymiany w stosunku 1 udział za \`(...)\`.. nowych akcji Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje serii D”).

Aktem notarialnym z (…) 2016 r. ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2016 r. - tj. na dzień rejestracji w KRS - X uległa przekształceniu w Sp. J. (dalej: „Spółka Jawna”), do której wspólnicy wnieśli wkład w postaci majątku X.

W dniu (…) 2017 r. podjęta została uchwała o zakończeniu i likwidacji oraz podziale majątku Spółki Jawnej. W dniu (…) 2017 r. wykreślono Spółkę Jawną z KRS.

W konsekwencji likwidacji Spółki Jawnej, Wnioskodawca otrzymał majątek m.in. Akcje serii D zgodnie do postanowień umowy Spółki Jawnej i przysługującego Mu zysku.

Wnioskodawca w przyszłości planuje dokonać sprzedaży otrzymanych Akcji serii D.

### Pytanie

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Akcji serii D, stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej, powstałej w drodze przekształcenia X, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość bilansowa majątku przekształconej X przypadająca na każdy objęty udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce Jawnej, jako wydatek na nabycie/objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Niego Akcji serii D, stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej, powstałej w drodze przekształcenia X kosztem uzyskania przychodu będzie wartość bilansowa majątku przekształconej X przypadająca na prawo zysku w Spółce Jawnej jako wydatek na nabycie/objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy wskazać, iż od 1 stycznia 2022 r. w wyniku nowelizacji przepisów ustawy PIT, nastąpiła zmiana w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów otrzymanego majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Dotychczas tego rodzaju przysporzenie stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy PIT i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji powyższych przepisów: „W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła „kapitały pieniężne” i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Mechanizm opodatkowania oraz stawkę podatkową określa przepis art. 30b ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym od dochodu uzyskanego z m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pobierany jest 19% podatek dochodowy.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PIT.

Tym samym, Wnioskodawca przy ewentualnym zbyciu Akcji serii D powinien ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Powyższa regulacja określa zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce, w przypadku nabycia takich praw w zamian za wkład niepieniężny w postaci wskazanej powyżej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe Akcje serii D stanowią majątek polikwidacyjny spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W efekcie przepisy te nie znajdą zastosowania dla sytuacji Wnioskodawcy.

Nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie również regulacje wyrażone w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określające zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych w drodze wymiany.

Zgodnie natomiast z zasadą sformułowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe przepisy wyłączają jedynie czasowo możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji. Wydatki te mogą być uwzględnione przy odpłatnym zbyciu tych akcji.

Zaznaczyć trzeba jednak, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też m.in. w wyrokach NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 oraz z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14).

Co istotne ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. historycznym okresem, co skutkowałoby koniecznością ustalenia kosztów uzyskania przychodów biorąc pod uwagę wartość wydatków poniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę na objęcie praw i obowiązków w zlikwidowanej Spółce Jawnej.

Warto podkreślić, iż w judykaturze wyrażane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym przepisy wyrażone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. oprócz powołanych powyżej, również wyroki NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13 oraz z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13, a także wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki przekształconej jest kwota wartości bilansowej majątku przekształcanej, przypadająca na objęte akcje. W ocenie sądów administracyjnych, to majątek spółki przekształcanej stanowi zatem wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji) w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19: „Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcje”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 156/21: „ Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi je do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. WSA zasadnie za istotną uznał wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o. o. To bowiem z majątku spółki jawnej powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o. o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Także wojewódzkie sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż to majątek spółki przekształcanej stanowi wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji) w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

W wyroku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21, WSA w Lublinie wskazał bowiem, że: „Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie Spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez skarżącego), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest bowiem wartość majątku Spółki jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku Spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wycena ta będzie odzwierciedlała wartość rynkową majątku Spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie Spółki z o. o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego”.

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/19, wypowiedział się, że: „kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK2259/14). Oczywiście w zależności od tego jaka część wszystkich udziałów jest zbywanych przez wspólnika, koszt uzyskania przychodu stanowi odpowiednia część wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu (zbycie wszystkich udziałów pociąga za sobą ustalenie kosztu uzyskania przychodu równego całkowitej wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu, odpowiednio zbycie części udziałów pociąga za sobą ustalenie kosztu uzyskania przychodu równego odpowiadającej jej (części) tej wartości)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wnioski należy również zastosować w analizowanej sprawie. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku planowanej sprzedaży Akcji serii D, stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej, powstałej w drodze przekształcenia X - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość bilansowa majątku przekształconej X przypadająca na prawo zysku w Spółce Jawnej, jako wydatek na nabycie/objęcie akcji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm; dalej: K.s.h ).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy;

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 3 ww. ustawy:

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a zgodnie z którą:

§ 1 Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2 Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

b) spółki kapitałowej;

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.:

spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h.:

Spółką jawną jest społka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m.in. spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 § 1 K.s.h, rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 82 K.s.h.:

§ 1 Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

§ 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

§ 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że stał się Pan wspólnikiem Spółki Jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki z o.o. (X). W wyniku przekształcenia majątek Spółki z o.o., który obejmował Akcje serii D stał się majątkiem Spółki Jawnej. Natomiast, w konsekwencji likwidacji Spółki Jawnej, otrzymał Pan ww. Akcje.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że:

zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. jako wspólnik spółki jawnej otrzymał Pan majątek likwidacyjny tej spółki w postaci akcji serii D stanowiących majątek Spółki Jawnej powstałej w drodze przekształcenia Spółki z o.o. – X. W przyszłości zamierza Pan dokonać sprzedaży posiadanych Akcji serii D i dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które Pana zdaniem odnieść należy do wartości bilansowej majątku przekształconej X przypadającej na każdy objęty udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce Jawnej, jako wydatek na nabycie/objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do odpłatnego zbycia Akcji serii D stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której jako jedno ze źródeł przychodów w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, została wymieniona pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 17 ust. 1i, zgodnie z którym:

Przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Nabycie przez Pana w 2017 r. Akcji serii D, jako majątku likwidacyjnego Spółki Jawnej było dla Pana obojętne podatkowo.

W uzasadnieniu do Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105 - Druk Nr 1532) wskazano, że: „W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła „kapitały pieniężne” i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), przychód należy zaliczyć do źródła „kapitały pieniężne”.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

· kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

· wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

· wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia akcji.

Zauważyć należy, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

W tym kontekście przyjąć należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi możliwość zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. (X) w Spółkę Jawną nie poniósł Pan rzeczywistego wydatku kosztem własnego majątku. Zgodził się Pan jedynie na zmianę formy prawnej spółki, w ramach której przysługiwały Panu uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnego. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie jest sytuacją, w której otrzymał Pan majątek ze spółki z o.o., a następnie wniósł go tytułem wkładu do spółki jawnej (co wiązałoby się z rzeczywistymi przesunięciami w Pana majątku). Jest to sytuacja, w której Pana uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnym spółki z o.o. wynikające z bycia udziałowcem tej spółki „przekształciły się” – bez jakichkolwiek zmian „wartościowych” w Pana majątku – w uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnych spółki jawnej wynikające z bycia udziałowcem spółki jawnej.

Jednakże, w kontekście art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zgodzić się z Panem, że regulacja ta określa zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce, w przypadku nabycia takich praw w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z opisu zdarzenia, przedmiotowe Akcje serii D stanowią majątek polikwidacyjny spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W efekcie przepisy te, nie znajdą zastosowania w opisanej przez Pana sytuacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesunięcie w czasie rozliczenia kosztów jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Wskazać należy, że zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „wydatków”, nie oznacza, że do wydatków tych można zaliczyć również takie koszty, których podatnik w rzeczywistości nie poniósł. Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie są nimi takie koszty, które choć są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale są wymienione w art. 23. Nie ulega zatem wątpliwości, że również wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie sposób tym samym uznać wartości bilansowej majątku przekształconej spółki z o.o. przypadającej na prawo zysku w Spółce jawnej, jako wydatku na nabycie/objęcie udziałów/akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawna wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Fakt posiadania Akcji serii D przez Spółkę Jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. jest wynikiem poniesienia przez Pana pierwotnych wydatków, tj. objęcia w kapitale zakładowym X Spółki z o.o. udziałów, które pokrył Pan wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w kapitale zakładowym A Spółki z o.o. i późniejszego połączenia Spółk A ze Spółką S.A. (Spółka Przejmująca), gdzie w ramach połączenia A i Spółki Przejmującej doszło do zamiany udziałów A na akcje Spółki Przejmującej. W tej sytuacji X jako jedyny udziałowiec A otrzymał Akcje serii D, które po przekształceniu X w Spółkę Jawną stały się jej majątkiem.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Jawną w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie Akcji w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, nie można zgodzić się z Panem, że w przypadku planowanej sprzedaży Akcji serii D, stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej, powstałej w drodze przekształcenia X – kosztem uzyskania przychodu będzie wartość bilansowa majątku przekształconej X przypadająca na prawo zysku w Spółce Jawnej, jako wydatek na nabycie/objęcie akcji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie przedmiotu wkładu do Spółki jawnej, w takiej części, jaką stanowiła wartość otrzymanych udziałów Akcji serii D do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki jawnej. Uwzględniając, że Spółka jawna powstała z przekształcenia sp. z o.o. (X) będą to wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (udziałów w A) do X.

Reasumując, wbrew Pana stanowisku, w przypadku zbycia przez Pana Akcji serii D stanowiących majątek polikwidacyjny Spółki Jawnej, powstałej w drodze przekształcenia Spółki X, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość bilansowa majątku przkształconej Spółki X przypadająca na każdy objęty udział w ogóle prawa i obowiązków w Spółce Jawnej, jako wydatek na nabycie objęcie akcji. Wartość bilansowa Spółki X była elementem ustalanym dla potrzeb przekształcenia – efektem wyceny bilansowej majątku przekształcanego dla potrzeby przekształcenia. Wartość ta nie odpowiada faktycznie poniesionym przez Pana wydatkom.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).