Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.599.2023.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozpoznała moment powstania przychodu w zakresie oferowanych usług szkoleniowych i metod płatności związanych z nimi.
Słowa kluczowe: faktura; przychód-moment powstania przychodów; rata-rozłożenie na raty; sprzedaż; usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przychody w przypadku uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 16 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka prawidłowo rozpoznała w którym momencie powstaje u niej przychód z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wpisana do KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…) (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Spółka została wpisana do KRS w dniu (…). Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest: 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane; Przedmiotami pozostałej działalności Spółki są:

\- (…)

Spółka prowadzi kursy i szkolenia w szeroko rozumianej branży (…). Spółka została założona w (…) roku. W jej ofercie można znaleźć kursy dla każdej zainteresowanej osoby niezależnie od wieku, płci, aktualnego wykształcenia. Spółka w swojej ofercie proponuje kursy „od zera” dla kandydatów, którzy chcą zmienić swoje kwalifikacje lub zacząć karierę w branży (…). Prowadzone kursy odbywają się w formie online. Uczestnikami kursów mogą być osoby fizyczne prowadzące lub nieprowadzące działalności gospodarczej, jednostki organizacyjne, osoby prawne itp. zwane w dalszej części niniejszego wniosku „klientami” lub „uczestnikami”. Klienci podejmując decyzję o uczestnictwie w kursie mogą dokonać zapłaty „z góry”, czyli przed rozpoczęciem szkolenia. W takim przypadku uczestnik reguluje 100% wynagrodzenia za usługi szkoleniowe zgodnie z zawartą umową ze Spółką. Spółka, czyli wykonawca świadczonych usług szkoleniowych zgodnie z zawartą z uczestnikiem umową zobowiązana jest do:

\- zapewnienia kompetentnej i posiadającej odpowiednie kwalifikacje kadry do przeprowadzenia poszczególnych szkoleń;

\- kompleksowego, należytego i terminowego wykonania szkoleń, w tym również zrealizowania w całości programu objętego zakresem tematycznym wskazanym w Załączniku do Umowy;

\- prowadzenia zajęć online, a w przypadku prowadzenia zajęć stacjonarnych w miejscu wybranym przez Wykonawcę, przy czym zobowiązany jest on również zapewnić możliwość udziału Uczestnikowi w formie zdalnej;

\- prowadzenia szkolenia zgodnie z harmonogramem przygotowanym przez Wykonawcę;

\- poinformowania Uczestnika o fakcie odwołania lub przesunięcia terminu zajęć oraz wskazania nowego terminu ich przeprowadzenia;

\- przygotowania i dostarczenia Uczestnikowi odpowiednich materiałów szkoleniowych i pomocy naukowych w zakresie niezbędnym do należytego przeprowadzenia szkolenia wedle uznania Wykonawcy;

\- wydania certyfikatu potwierdzającego uczestnictwo Uczestnika w szkoleniu oraz zdobycie przez niego stosownych umiejętności. Uczestnik w zamian za świadczone usługi jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie w odpowiedniej wysokości. Wynagrodzenie uczestnik może zapłacić jednorazowo przed rozpoczęciem kursu lub ratalnie wg ustalonego harmonogramu.

Zgodnie z umową wynagrodzenie uczestnika dzieli się w następujący sposób:

\- 90% wynagrodzenia przysługuje Wykonawcy w zamian za świadczenie usługi dostępu do platformy nauczania (Learning Management System) wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu,

\- pozostałe 10% wynagrodzenia przysługuje Wykonawcy w zamian za świadczenie pozostałych usług objętych Umową.

Jednocześnie biorąc pod uwagę dalsze postanowienia umowy Uczestnikowi będącemu konsumentem przysługuje prawo odstąpienia od Umowy – w zakresie części Umowy dotyczącej świadczenia usług innych niż usługa udostępnienia platformy nauczania (Learning Management System) wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu – w terminie 14 dni od dnia zawarcia Umowy. W przypadku skorzystania przez Uczestnika z prawa odstąpienia od Umowy, Wykonawca musi zwrócić Uczestnikowi wynagrodzenie opłacone przez Uczestnika w terminie 14 dni od dnia otrzymania oświadczenia o odstąpieniu, w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymanemu przez Wykonawcę za świadczenie usług objętych odstąpieniem, w części zgodnej z podziałem wynagrodzenia wskazanym w Umowie. Prawo odstąpienia od Umowy nie przysługuje w zakresie, w jakim Umowa dotyczy świadczenia usługi udostępnienia platformy nauczania (Learning Management System) wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu, w związku z tym, że udzielenie dostępu do platformy stanowi dostarczenie treści cyfrowych niedostarczanych na nośniku materialnym, następujące za wyraźną i uprzednią zgodą Uczestnika, który jest uprzednio informowany, że po udzieleniu dostępu do platformy utraci prawo odstąpienia od Umowy w tym zakresie – zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 pkt 13 ustawy o prawach konsumenta z dnia 30 maja 2014 r. (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 287 ze zm.) Uprawnienia, jakie przysługują konsumentowi przysługują również osobie fizycznej zawierającej Umowę w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą, jeżeli z treści Umowy wynika, że nie ma ona dla tej osoby charakteru zawodowego, wynikającego w szczególności z przedmiotu wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, udostępnionego na podstawie przepisów o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oprócz sytuacji opisanych powyżej, Wykonawcy i Uczestnikowi przysługuje prawo wypowiedzenia niniejszej Umowy wyłącznie z ważnych powodów, z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. W przypadku skutecznego skorzystania przez Uczestnika z prawa wypowiedzenia Umowy, Wykonawca musi zwrócić Uczestnikowi część wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymanemu przez Wykonawcę za świadczenie usług innych niż usługa udostępnienia platformy nauczania (Learning Management System) wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu, zgodnie z podziałem wynagrodzenia wskazanym w Umowie, pomniejszonemu proporcjonalnie do liczby zajęć, które odbyły się przed rozwiązaniem Umowy. Wykonawca nie zwróci Uczestnikowi części wynagrodzenia odpowiadającej czynnościom dokonanym przez Wykonawcę przed wypowiedzeniem Umowy przez Uczestnika, w szczególności części wynagrodzenia dotyczącej usługi udostępnienia platformy nauczania (Learning Management System) wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu, zgodnie z podziałem wynagrodzenia wskazanym w Umowie.

Uczestnik ma możliwość zapłaty wynagrodzenia:

1) jednorazowo przed rozpoczęciem kursu lub,

2) w systemie ratalnym.

W przypadku, gdy uczestnik dokonuje zapłaty za kurs w całości, czyli jednorazowo to Spółka w dniu otrzymania przelewu (uznania zapłaty na rachunku bankowym) wystawia fakturę na całą kwotę wynagrodzenia. Data sprzedaży usługi na fakturze zazwyczaj jest tożsama z datą wystawienia tego dokumentu. Na fakturze w uwagach wskazana jest informacja, o terminie rozpoczęcia się kursu, a w treści faktury w pozycji „opis usługi” wskazane jest ile miesięcy trwa kurs. Należy jednocześnie podkreślić, że kurs rozpoczyna się w miesiącach następnych po podpisaniu umowy i uregulowaniu wynagrodzenia przez uczestnika. Uczestnicy kursów mają możliwość również zapłaty wynagrodzenia w systemie ratalnym. Wybór ratalnego opłacania wynagrodzenia za uczestnictwo w kursie nie ma wpływu na możliwość wypowiedzenia umowy oraz postanowienie o podziale wynagrodzenia, zgodnie z którym również w systemie ratalnym wynagrodzenie dzielone jest w następujący sposób:

\- 90% wynagrodzenia przysługuje Wykonawcy w zamian za świadczenie usługi dostępu do platformy nauczania (Learning Management System) wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu,

\- pozostałe 10% wynagrodzenia przysługuje Wykonawcy w zamian za świadczenie pozostałych usług objętych Umową.

W przypadku płatności ratalnych, Spółka wystawia faktury sprzedaży w dacie otrzymania raty przelewu za kurs z adnotacją w uwagach faktury „rata”. Podsumowując, niezależnie, czy uczestnicy kursu płacą wynagrodzenie za swoje uczestnictwo w kursie z góry, czy płacą je w systemie ratalnym po uruchomieniu kursu i otrzymaniu dostępu do platformy nauczania (Learning Management System) wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu 90% wynagrodzenia jest już należne Spółce. Pozostałe 10% wynagrodzenia dotyczy świadczenia pozostałych usług objętych umową i może zostać zwrócone uczestnikowi np. w sytuacji wypowiedzenia przez niego umowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 grudnia 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Płatności jednorazowe i płatności w systemie ratalnym dotyczą zapłaty za kompleksowy kurs. Część kursantów płaci w całości za cały kurs, a część płaci ratalnie (np. ze względu na ograniczone możliwości finansowe). Płacone raty w systemie ratalnym nie są płatnościami za poszczególne etapy kursu, ponieważ Spółka sprzedaje kompleksową usługę (cały kurs) a nie poszczególne jego etapy.

Z zawieranych umów wynika sposób regulowania płatności jednorazowych oraz płatności ratalnych. Konstrukcja umowy pod kątem określenia sposobu płatności jednorazowej różni się od tej dla płatności ratalnych.

Jeżeli kurs ma być opłacony w systemie ratalnym, umowa zawiera harmonogram. W przypadku płatności jednorazowej umowa nie zawiera harmonogramu, ale ma określony termin zapłaty za kurs.

### Pytanie

Biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny Spółka powzięła wątpliwość w którym momencie powstaje u niej przychód z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Spółka prowadzi kursy i szkolenia w szeroko rozumianej branży (…). W jej ofercie można znaleźć kursy dla każdej zainteresowanej osoby niezależnie od wieku, płci, aktualnego wykształcenia. Spółka w swojej ofercie proponuje kursy „od zera” dla kandydatów, którzy chcą zmienić swoje kwalifikacje lub zacząć karierę w branży (…). Prowadzone kursy odbywają się w formie online. Uczestnikami kursów mogą być osoby fizyczne prowadzące lub nieprowadzące działalności gospodarczej, jednostki organizacyjne, osoby prawne itp. zwane w dalszej części niniejszego wniosku „klientami” lub „uczestnikami”.

Klienci podejmując decyzję o uczestnictwie w kursie mogą dokonać zapłaty „z góry”, czyli przed rozpoczęciem szkolenia. W takim przypadku uczestnik reguluje 100% wynagrodzenia za usługi szkoleniowe zgodnie z zawartą umową ze Spółką. Po uregulowaniu należności przez kursanta Spółka wystawia fakturę VAT. Kursy odbywają się w kolejnych okresach sprawozdawczych następujących, które następują po miesiącu zapłaty i wystawienia faktury. Biorąc powyższe pod uwagę zapłata za kurs następuje „z góry”.

Spółka otrzymaną zapłatę do przychodów rozlicza proporcjonalnie do długości trwania kursu zgodnie z zasadą, że do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami nie są należne wpłaty pobrane na usługi wykonane w przyszłych okresach.

Ustawodawca nie uzależnił stosowania powyższego przepisu od czynności formalnych tzn. od wystawienia tzw. faktury „zaliczkowej”, ale od okresu jej wykonania. Skoro zatem Spółka świadczy dla swoich uczestników kursy lub szkolenia w kolejnych np. 6 miesiącach to uzyskane należności (w wysokości 100%) za cały kurs dzieli proporcjonalnie do czasu jego trwania, a następnie otrzymane kwoty zalicza w przychody w miesiącu wykonania szkolenia. W sytuacji, gdy uczestnik płaci za kurs w systemie ratalnym Spółka rozpoznaje przychody podatkowe w każdym miesiącu wykonania szkolenia lub zapłaty raty za kurs. Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Ustawą o rachunkowości. Wystawione na kursantów faktury VAT są ujmowane na koncie „rozliczenie międzyokresowe przychodów”. W miesiącu wykonania szkolenia przychody są ujmowane na kontach przychodowych poprzez zaliczenie odpowiedniej kwoty przypadającej na dany miesiąc, obliczonej w stosunku do długości całego kursu np. kurs trwa 6 miesięcy to co miesiąc z konta rozliczenia międzyokresowego przychodów na konto przychodów Spółka zalicza 1/6 kwoty liczonej od całej należności wpłaconej przez kursanta.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Według art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zauważyć należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

\- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

\- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac/usług uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac/usług wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili częściowego wykonania usługi powstaje przychód należny.

Wnioskodawca we wniosku nie określa wynagrodzenia wpłaconego przez uczestników kursu jako zaliczki, zadatki lub przedpłaty. Wynagrodzenie uczestnik może zapłacić w 100% przed rozpoczęciem kursu „z góry”, lub ratalnie według ustalonego harmonogramu. Wynagrodzenie uczestnika dzieli się w następujący sposób, 90% wynagrodzenia przysługuje Wykonawcy w zamian za świadczenie usługi dostępu do platformy nauczania, wraz z dostępnymi na tej platformie materiałami kursu, a pozostałe 10% wynagrodzenia przysługuje Wykonawcy w zamian za świadczenie pozostałych usług objętych umową. Uczestnikowi przysługuje prawo odstąpienia od umowy w zakresie części dotyczącej świadczenia innych usług (10% wynagrodzenia) w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy. Prawo do odstąpienia od umowy nie dotyczy świadczenia usługi udostępnienia platformy nauczania (90% wynagrodzenia).

Uwzględniając powyższe, nie można się zgodzić z stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego płatności za usługi szkoleniowe, dokonane i „z góry”, i w systemie ratalnym, powinny być zaliczane do przychodów proporcjonalnie do długości trwania kursu zgodnie z zasadą, że do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Po pierwsze należy nadmienić, że wynagrodzenie wpłacone przez uczestników kursu nie ma charakteru zaliczki/zadatki/przedpłaty, ponieważ świadczenie tego rodzaju musi być w pełni zwrotne, natomiast warunki umowy przewidują możliwość zwrócenia tylko 10% zapłaconej kwoty. Po drugie, możliwość zwrócenia 10% zapłaconej kwoty jest terminowe, ponieważ taka opcja jest tylko dostępna dla klientów do terminu 14 dni od dnia zawarcia umowy, natomiast zaliczki/zadatki/przedpłaty mają charakter bezterminowy. Możliwość zwrotu zaliczki nie jest uzależniona od terminu jej wpłaty, lecz od rozwiązania umowy czy niewypełnienie obowiązków zawartych w umowie przez którąkolwiek ze stron.

W związku z powyższym, w przypadku zapłaty za kurs „z góry” tj. dokonania płatności jednorazowej, w sytuacji gdy umowa nie zawiera harmonogramu wpłat tylko określony termin zapłaty za kurs, przychód winien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, tj. w dniu, w którym otrzymaliście Państwo wpłatę za kurs (uregulowanie należności) lub wystawiliście fakturę. Przy czym, z opisu zawartego we wniosku wynika, że uregulowanie należności i wystawienie faktury następuje w tym samym dniu.

Również w przypadku płatności za usługi szkoleniowe dokonane w systemie ratalnym przychód winniście Państwo rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy, tj. w dacie uregulowania należności (uregulowania części należności – raty) lub wystawienia faktury – przy czym z opisu wynika, że to następuje w tym samym dniu.

W tym przypadku art. 12 ust. 3c ustawy, nie znajduje zastosowania, usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych tylko płatność dokonywana jest w systemie ratalnym, bowiem jak wynika z uzupełnienia wniosku płacone raty w systemie ratalnym nie są płatnościami za poszczególne etapy kursu, ponieważ Spółka sprzedaje kompleksową usługę (cały kurs) a nie poszczególne jego etapy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny, Spółka prawidłowo rozpoznała w którym momencie powstaje u niej przychód z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).