Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-660/09/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-17
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu z wynajmu są: odsetki płacone co miesiąc od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania przeznaczonego do wynajmu, ubezpieczenie do czasu wpisu hipoteki, ubezpieczenia na życie związane z kredytem, ubezpieczenia nieruchomości, zapłacona składka ubezpieczenia, odpłatne wydanie zaświadczenia przez bank o terminowości spłaty rat, prowizja zapłacona z tytułu zmiany w umowie kredytowej, zaliczka eksploatacyjna oraz zaliczka na poczet kosztów przyszłych remontów płacone co miesiąc w czynszu dla Administracji Budynku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; mieszkanie-zakup mieszkania; odsetki-odsetki od kredytu; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 24 czerwca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z najmu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 02 kwietnia 2008r. została zawarta umowa kredytu pomiędzy: bankiem a wnioskodawcą i jego żoną w celu zakupu mieszkania na rynku wtórnym. Obecnie mieszkanie jest wynajmowane. Wnioskodawca podkreślił, że w 2008r. rozliczył się razem z żoną na zasadach ogólnych PIT- 36 formą podatku płaconego według skali podatkowej.

Zaznaczył, iż w wyniku zawiłej interpretacji przepisów podatkowych dotyczących wynajmu mieszkania przez pracownika urzędu skarbowego wnioskodawca wraz z żoną podjął decyzję w dniu 09 stycznia 2009r., że przychody z tytułu najmu mieszkania w 2009r. będą opodatkowane w całości przez wnioskodawcę według ryczałtu.

Przy kosztach i przychodach jakie generuje mieszkanie, wnioskodawca uważa obecnie, że korzystniejsze jest rozliczenie się na zasadach ogólnych, gdzie:

1.  płacone co miesiąc odsetki od kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu z wynajmu,
2.  wliczenie w koszty najmu amortyzacji, której roczna stawka wynosi 1,5% od ustalonej wartości początkowej mieszkania 701.281,71 zł.

W zaistniałej sytuacji wnioskodawca zamierza w 2010r. zmienić formę rozliczeń z ryczałtu na podatek płacony według skali podatkowej.

Przedmiotem amortyzacji od dnia 01 stycznia 2010r. będzie wyodrębniony lokal mieszkalny, stanowiący własność wnioskodawcy i jego żony, oddany do używania na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca zaznaczył, że mieszkanie do tej pory nie było amortyzowane, a ewidencja środków trwałych nie była prowadzona.

Wnioskodawca sporządził zestawienie kosztów i przychodów mieszkania:

1.  zakup mieszkania kwota należna zbywcy 363.000 zł,
2.  po oszacowaniu mieszkania przez rzeczoznawcę skierowanego przez bank, wnioskowana suma ubezpieczenia nieruchomości wynosi 394.835,00 zł,
3.  udzielony kredyt na zakup mieszkania 356.000 zł,
4.  szacunkowy całkowity koszt kredytu wynosi 325.647,03 zł,
5.  koszty opłat związanych z ustanowieniem zabezpieczeń 10.733,40 zł, a) szacunkowa łączna kwota składek ubezpieczenia nieruchomości w całym okresie kredytowania wyniesie 8.054,40 zł, b) opłata sądowa za ustanowienie hipoteki 200 zł, c) podatek PCC 19 zł, d) kwota składki z tytułu ubezpieczenia niskiego wkładu na okres 5 lat wynosi 2.460 zł,
6.  łączna szacunkowa kwota wszystkich opłat i prowizji wynosi 336.380,43 zł,
7.  prowizja banku za przyznanie kredytu 3.560 zł,
8.  opłaty notarialne 9.074,68 zł,
9.  zapłacone odsetki od kredytu w 2008r. 16.694,61zł,
10.  zapłacone odsetki od kredytu w 2009r. 8.693,15 zł,
11.  suma składek ubezpieczenia mieszkania w 2008r. wymaganych przez bank 268,48zł,
12.  ubezpieczenie mieszkania w 2009r. wymagane przez Bank 270 zł,
13.  suma składek ubezpieczenia na życie w 2008r. wymaganych przez bank 829,18 zł,
14.  suma składek ubezpieczenia na życie w 2009r. wymaganych przez bank 488,18 zł,
15.  koszty poniesione na adaptację mieszkania do wynajmu w 2008r. 5.432,81 zł,
16.  przychód osiągnięty z tytułu wynajmu mieszkania w 2008r. 5.400 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu z wynajmu są: odsetki płacone w ratach co miesiąc od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania przeznaczonego obecnie do wynajmu oraz, ubezpieczenie do czasu wpisu hipoteki, ubezpieczenia na życie związane z kredytem, ubezpieczenia nieruchomości wymóg konieczny Banku, zapłacona składka ubezpieczenia niskiego wkładu na okres 5 lat 2.460 zł, odpłatne wydanie zaświadczenia przez bank o terminowości spłaty rat, prowizja zapłacona z tytułu zmiany w umowie kredytowej, zaliczka eksploatacyjna oraz zaliczka na poczet kosztów przyszłych remontów, które nie są odzyskiwane, natomiast płacone co miesiąc w czynszu dla Administracji Budynku oraz czy w 2010r. można zaliczyć w koszty, pozycje które już zostały poniesione - tj. poz. 9.10,11,12,13,14?
2.  Aby ustalić prawidłowo początkową wartość mieszkania należy zsumować kwoty poz. nr 1,4,7,8 co daje kwotę: 701.281,71 zł, jeżeli nie to jakie pozycje należy wskazać, a stawka amortyzacji wynosi 1,5% rocznie, liczona od wartości początkowej, oraz czy wnioskodawca może ustalić początkową wartość mieszkania dopiero w 2015r. i wtedy zacząć amortyzację mieszkania oraz prowadzić ewidencje środków trwałych?

Zdaniem wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu z wynajmu winny być:

*   odsetki płacone w ratach co miesiąc od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania jako inwestycji przeznaczonego obecnie do wynajmu oraz,
*   ubezpieczenie do czasu wpisu hipoteki,
*   ubezpieczenie na życie płacone w ratach kredytowych co miesiąc,
*   ubezpieczenie nieruchomości wymóg konieczny Banku,
*   zapłacona składka ubezpieczenia niskiego wkładu na okres 5 lat 2 460 zł,
*   odpłatne wydanie zaświadczenia przez bank o terminowości spłaty rat,
*   prowizja zapłacona z tytułu zmiany w umowie kredytowej,
*   zaliczka eksploatacyjna, oraz zaliczka na poczet kosztów przyszłych remontów, które nie są odzyskiwane, natomiast płacone co miesiąc w czynszu dla administracji budynku,
*   zapłacone media (prąd, woda, ścieki, gaz, ogrzewanie, śmieci)
*   oraz w 2010r. wnioskodawca uważa, iż powinien zaliczyć w koszty pozycje, które już zostały poniesione tj. poz. 9.10,11,12,13,14, ponieważ jak zaznaczył w 2009r. poniósł duże koszty podatkowe w postaci zapłaconego ryczałtu od wynajmu, lub przywrócenie dla wnioskodawcy rozliczenia się na zasadach ogólnych za 2009r.

Aktualnie początkową wartość mieszkania po zsumowania kwot poz. nr 1,4,7,8 wynosi: 701.281,71 zł, a stawka amortyzacji 1,5% rocznie, liczona od wartości początkowej, natomiast w przypadku rozpoczęcia amortyzacji mieszkania w 2015 roku oraz prowadzenia ewidencji środków trwałych należałoby przyjąć jako początkową wartość mieszkania w 2015r. również kwotę 701.281,71 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodu są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychody z najmu mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej lub stanowić odrębne źródło przychodów, kwalifikowane jako „przychód z najmu”.

Jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane:

*   na zasadach ogólnych – według skali podatkowej (przychód ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 6 w/w ustawy),
*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Wyboru formy (sposobu) opodatkowania dokonuje podatnik. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. wyboru ryczałtu dokonuje się składając pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 15. ust 1. tej ustawy podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Zgodnie z ust. 3 obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczy podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tzw. najmu prywatnego), jeżeli ich wysokość wynika z umowy zawartej w formie pisemnej.

Zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2002r. Nr 219, poz. 1836) wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej "wykazem", powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  zaktualizowaną wartość początkową;
10.  datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym. Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik jest obowiązany zbroszurować wykaz i kolejno ponumerować jego karty. Nie podlegają objęciu wykazem budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym. W razie zmiany formy opodatkowania, jeżeli podatnik prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n ustawy o podatku dochodowym, może kontynuować prowadzenie tej ewidencji, w sposób określony w przepisach rozporządzenia, pod warunkiem, że ewidencja ta odpowiadać będzie wymogom określonym w ust. 1. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem został sfinansowany kredytem hipotecznym. Udzielony kredyt na zakup mieszkania wyniósł 356.000 zł, a szacunkowy całkowity koszt kredytu wyniósł 325.647,03 zł. Obecnie mieszkanie to jest wynajmowane. Wnioskodawca osiągane w 2009r. przychody z tytułu najmu mieszkania rozlicza w formie ryczałtu i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca we wniosku wskazał na zestawienie kosztów i przychodów wynajmowanego mieszkania. Wnioskodawca zaznaczył, że przy kosztach i przychodach jakie generuje mieszkanie, wnioskodawca uważa obecnie, że korzystniejsze jest rozliczenie się na zasadach ogólnych i w zaistniałej sytuacji zamierza w 2010r. zmienić formę rozliczeń z ryczałtu na podatek płacony według skali podatkowej, Zaznaczył, że przedmiotem amortyzacji od dnia 01 stycznia 2010r. będzie wyodrębniony lokal mieszkalny, stanowiący własność wnioskodawcy i jego żony, oddany do używania na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca zaznaczył, że mieszkanie do chwili obecnej nie było amortyzowane, a ewidencja środków trwałych nie była prowadzona. Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że kosztami uzyskania przychodu z wynajmu winny być:

*   odsetki płacone w ratach co miesiąc od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania jako inwestycji przeznaczonego obecnie do wynajmu oraz
*   ubezpieczenie do czasu wpisu hipoteki,
*   ubezpieczenie na życie płacone w ratach kredytowych co miesiąc,
*   ubezpieczenie nieruchomości wymóg konieczny Banku,
*   zapłacona składka ubezpieczenia niskiego wkładu na okres 5 lat 2.460 zł,
*   odpłatne wydanie zaświadczenia przez bank o terminowości spłaty rat,
*   prowizja zapłacona z tytułu zmiany w umowie kredytowej,
*   zaliczka eksploatacyjna oraz zaliczka na poczet kosztów przyszłych remontów, które nie są odzyskiwane, natomiast płacone co miesiąc w czynszu dla Administracji Budynku,
*   zapłacone media (prąd, woda, ścieki, gaz, ogrzewanie, śmieci)
*   oraz w 2010r. wnioskodawca uważa, iż powinien zaliczyć w koszty te, które już zostały poniesione tj. zapłacone odsetki od kredytu w 2008r. 16.694,61zł, zapłacone odsetki od kredytu w 2009r. 8.693,15 zł, suma składek ubezpieczenia mieszkania w 2008r. wymaganych przez bank 268,48 zł, ubezpieczenie mieszkania w 2009r. wymagane przez bank 270 zł, suma składek ubezpieczenia na życie w 2008r. wymaganych przez bank 829,18 zł, suma składek ubezpieczenia na życie w 2009r. wymaganych przez bank 488,18 zł, ponieważ jak zaznaczył w 2009r. poniósł duże koszty podatkowe w postaci zapłaconego ryczałtu od wynajmu, lub przywrócenie dla wnioskodawcy rozliczenia się na zasadach ogólnych za 2009r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest uproszczoną formą opodatkowania przychodu z tytułu najmu. Ryczałt charakteryzuje się tym, że podatek płacony jest od przychodu, a nie od dochodu, a w związku z tym przy obliczaniu podatku nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów. Zatem podatnik dokonując wyboru formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu jaką jest ryczałt ewidencjonowany nie może pomniejszać przychodów z tego tytułu o wydatki stanowiące koszty ich uzyskania. Oznacza to, że wnioskodawca opłacając w 2009r. przychód z tytułu najmu w formie ryczałtu nie może go pomniejszyć o wskazane we wniosku koszty uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniu dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Jednakże mając na względzie treść art. 22 ust. 4 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki poniesione w 2010r. Przepisy prawa podatkowego nie dają możliwości zmiany formy opodatkowania wstecz.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz ustalania ich wartości początkowej określają przepisy art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22c. amortyzacji nie podlegają m.in. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

*   od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
*   od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Jeżeli zatem podatnik oddając do używania nieruchomość ujawni ten środek trwały w ewidencji środków trwałych i podejmie decyzję o amortyzowaniu tego środka trwałego konieczne jest wówczas ustalenie jego wartości początkowej.

Wartość początkowa to wartość majątkowa składnika określana na moment przyjęcia go do używania lub ujawnienia środka trwałego. W określonych przypadkach może nie być tożsama z jego faktyczną wartością, ponieważ przy jej określaniu uwzględniany jest szereg składników, związanych w szczególności z rozpoczęciem użytkowania środka trwałego. W okresie użytkowania wartość początkowa może podlegać zmianom in plus (np. wydatki na ulepszenie środka trwałego). Sposób ustalenia wartości początkowej jest zróżnicowany. Zależy w szczególności od sposobu, w jaki dany składnik majątku stał się własnością podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca mieszkanie, które jest przedmiotem wynajmu nabył wraz z żoną w drodze kupna.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę ich nabycia. Za cenę nabycia w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania a w szczególności: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, (…). Powyższa definicja wartości początkowej środka trwałego potwierdza, że odsetki od kredytu naliczone do dnia rozpoczęcia amortyzacji (po ujawnieniu środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca wartość początkową nieruchomości dla celów amortyzacyjnych jak wynika z wniosku zamierza ustalić poprzez zsumowanie kwot z poz. nr 1,4,7,8 tj. (zakup mieszkania kwota należna zbywcy 363.000 zł, szacunkowy całkowity koszt kredytu -325.647,03 zł, prowizja banku za przyznanie kredytu 3.560 zł, opłaty notarialne 9.074,68 zł) i jego zdaniem wynosi ona 701.281,71 zł. Sposób ustalenia przez wnioskodawcę wartości początkowej nieruchomości w świetle wyżej powołanych przepisów nie można uznać za prawidłowy. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przedmiotowego mieszkania w oparciu o przepis art. 22g ust.1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość początkową będzie stanowiła suma następujących wydatków wymienionych w:

*   poz. 1 kwota należna zbywcy ( cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego),
*   poz. 5a kwota składek ubezpieczenia nieruchomości z tym zastrzeżeniem, że jest to kwota faktycznie poniesionych wydatków, a nie koszt określony szacunkowo,
*   poz.5b opłata sądowa za ustanowienie hipoteki,
*   poz. 5c podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   poz. 5d kwota składki z tytułu ubezpieczenia niskiego wkładu,
*   poz. 7 prowizja banku za przyznanie kredytu,
*   poz. 8 opłaty notarialne,
*   poz. 9 zapłacone odsetki od kredytu w 2008r.,
*   poz.10 zapłacone odsetki od kredytu w 2009r.,
*   poz.11 składki z tytułu ubezpieczenia mieszkania w 2008r. wymagane przez bank poz.12 ubezpieczenie mieszkania w 2009r. wymagane przez bank,
*   poz.13 składki ubezpieczenia na życie w 2008r. wymagane przez bank,
*   poz.14 składki ubezpieczenia na życie w 2009r. wymagane przez bank,
*   poz.15 koszty poniesione na adaptację mieszkania do wynajmu w 2008r.

A zatem w stanie faktycznym wartość początkową środka trwałego, gdy podatnik podejmie decyzję o jego amortyzowaniu (wprowadzi go do ewidencji środków trwałych) będzie stanowiła cena zakupu środka trwałego, koszty zakupu (opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych), zapłacone w 2008r. i w 2009r. odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania będącego przedmiotem najmu, koszty adaptacji mieszkania do wynajmu, zapłacone a nie szacunkowe koszty ubezpieczenia oraz koszty uzyskania kredytu, którym sfinansowano zakup nieruchomości przeznaczonej na wynajem.

Dla podkreślenia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki lub lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy zwane „środkami trwałymi”. W świetle powyższego środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowana lokalu mieszkalnego do potrzeb wynajmu poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast nie podlegają doliczeniu do wartości początkowej wydatki wymienione w:

*   poz. 2 suma ubezpieczenia nieruchomości po oszacowaniu mieszkania przez rzeczoznawcę skierowanego przez bank,
*   poz. 3 udzielony kredyt na zakup mieszkania,
*   poz. 4 szacunkowy całkowity koszt kredytu,
*   poz. 6 łączna szacunkowa kwota wszystkich opłat i prowizji.

Jeśli wnioskodawca podejmie decyzję o amortyzacji środka trwałego w 2015r. to poniesione wydatki zaliczane do wartości początkowej środka trwałego nie mogą stanowić w 2010r kosztów. uzyskania przychodów niezależnie od wyboru formy opodatkowania - ryczałt lub zasady ogólne. Wydatki te mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

A zatem kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania co do zasady, w świetle w/w przepisu, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie jest także elementem wartości początkowej środka trwałego.

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu odsetek od kredytu znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z powyższego wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu, aby prawidłowo rozliczyć koszty. Od momentu rozpoczęcia amortyzacji zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki naliczone w tym zapłacone do dnia przekazania lokalu do używania jak wynika z art. 22g ust. 3 ww. ustawy zwiększają jego wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że rozliczenie przychodu z najmu jest korzystniejsze na zasadach ogólnych i w 2010r. planuje dokonać zmiany formy opodatkowania przychodu z tytułu najmu z ryczałtu na zasady ogólne, to oznacza że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszania otrzymanego przychodu z najmu o faktycznie poniesione (zapłacone) w 2010r. koszty uzyskania przychodów z najmu i odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 22a – 22o ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku wydatki, czyli poz. 9, 10, 11, 12, 13, 14, które wnioskodawca poniósł odpowiednio w 2008r.i w 2009r. nie mogą jednak stanowić kosztów uzyskania przychodu, o które wnioskodawca mógłby pomniejszyć uzyskany w 2010r. przychód z tytułu najmu mieszkania. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Tak więc koszt uzyskania przychodu będą stanowiły wydatki na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, jednakże z tym zastrzeżeniem, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć tylko te odsetki, które zostaną zapłacone po dniu przejścia wnioskodawcy na zasady ogólne i podjęciu decyzji o amortyzacji środka trwałego (objęciu go ewidencją środków trwałych). Jeszcze raz należy podkreślić, że odsetki od kredytu zapłacone przez wnioskodawcę w 2008r. i w 2009r. do dnia przekazania środka trwałego do używania - dnia ujawnienia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego i poprzez odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Podobna zasada dotyczy wymaganych przez bank składek na ubezpieczenie, stanowiących koszt uzyskania kredytu.

Reasumując, wnioskodawca opłacając w 2009r. przychód z tytułu z najmu w formie ryczałtu nie może pomniejszyć o wskazane we wniosku koszty uzyskania przychodu. Również dokonując w 2010r. zmiany formy opodatkowania przychodu z tytułu najmu z ryczałtu na zasady ogólne poniesione w 2008 i 2009r. przez wnioskodawcę koszty ujęte w stanie faktycznym w poz. 9,10,11,12,13,14 nie będą stanowiły w 2010r. kosztu uzyskania przychodu, lecz jak już wyżej wskazano koszty wymienione w poz. 9, 10, 11, 12, 13, 14 będą podlegały doliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Natomiast w 2010r. do kosztów uzyskania przychodów z najmu mieszkania będzie mógł zaliczyć poniesione w tym roku podatkowym zaliczki eksploatacyjne, opłaty za prąd, wodę ścieki, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci. Niezależnie od powyższego wnioskodawca w 2010r. do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł zaliczyć poniesione koszty ubezpieczenia, zapłacone odsetki od kredytu z tytułu zużycia środka trwałego, ale pod warunkiem, że od 1.01.2010r. rozpocznie amortyzację wynajmowanego mieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.