Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.257.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania czynności przeniesienia własności nieruchomości obciążonych hipoteką w zamian za odszkodowanie należne za ich wywłaszczenie na rzecz organu władzy państwowej oraz możliwości anulowania bądź korygowania wystawionych omyłkowo faktur niepotwierdzających zaistnienia zdarzenia gospodarczego
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; hipoteka; nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania czynności przeniesienia własności nieruchomości obciążonych hipoteką w zamian za odszkodowanie należne za ich wywłaszczenie na rzecz organu władzy państwowej oraz możliwości anulowania bądź korygowania wystawionych omyłkowo faktur niepotwierdzających zaistnienia zdarzenia gospodarczego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania czynności przeniesienia własności nieruchomości obciążonych hipoteką w zamian za odszkodowanie należne za ich wywłaszczenie na rzecz organu władzy państwowej oraz możliwości anulowania bądź korygowania wystawionych omyłkowo faktur niepotwierdzających zaistnienia zdarzenia gospodarczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Bank Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Bank”) jako osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działa na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.; dalej jako: „Prawo bankowe”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank udziela osobom fizycznym i prawnym (dalej jako: „Kredytobiorcy”) kredytów, w tym również zabezpieczonych hipoteką na nieruchomościach (dalej jako: „Kredyty”). Niektórzy Kredytobiorcy mogą posiadać status czynnych podatników podatku od towarów i usług i wykorzystywać w ramach tej działalności gospodarczej nieruchomości zabezpieczone hipoteką. W stosunku do nieruchomości wykorzystanych na zabezpieczenie Kredytów („Nieruchomości”) Bank pełni rolę zarówno wierzyciela hipotecznego, jak i agenta zabezpieczenia (tj. administratora hipoteki). Bank nie jest właścicielem przedmiotowych Nieruchomości (nie doszło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela hipotecznego z Nieruchomości).

Nieruchomości stanowiące zabezpieczenie Kredytów mają zróżnicowany charakter. W szczególności, powyższe Nieruchomości mogą obejmować zarówno nieruchomości gruntowe, jak i zabudowane budowlami i budynkami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego.

Nieruchomości gruntowe, stanowiące zabezpieczenie Kredytów, mogą obejmować zarówno tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 3 Ustawy o VAT, jak i tereny nie spełniające tej definicji, tj. nieprzeznaczone pod zabudowę na zasadach określonych w tym przepisie.

Nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami, stanowiące zabezpieczenie poszczególnych Kredytów, mogą obejmować zarówno budynki i budowle, w stosunku do których doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, jak i te, w stosunku do których jeszcze do pierwszego zasiedlenia nie doszło. Analogicznie, właściciele budynków i budowli znajdujących się na nieruchomościach służących jako zabezpieczenie hipoteczne Kredytów mogli dokonywać w stosunku do tych obiektów wydatków na ich ulepszenie (w tym niższych niż 30% wartości początkowej tych obiektów), lub nie, zaś w stosunku do tych obiektów (lub nakładów poniesionych na nie) mogło właścicielom przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub nie.

W stosunku do niektórych Nieruchomości stanowiących zabezpieczenie Kredytów doszło już lub może dojść w przyszłości do wywłaszczenia, tj. przeniesienia własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie w związku z realizacją inwestycji drogowej przez jednostkę administracyjną na zasadach określonych w Ustawie drogowej. W takiej sytuacji, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiedniego organu władzy publicznej stała się (lub stanie się) ostateczna, własność tych Nieruchomości przeszła (lub przejdzie) z mocy prawa na Skarb Państwa lub właściwą jednostkę samorządu terytorialnego (art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej), zaś z tytułu wywłaszczenia zostało wypłacone (lub zostanie wypłacone) odszkodowanie na zasadach określonych w art. 18 Ustawy drogowej. Ograniczone prawa rzeczowe ustanowione na nieruchomości (w tym hipoteki na rzecz Banku) wygasły (lub wygasną) z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się (lub stanie się) ostateczna (art. 12 ust. 4c Ustawy drogowej).

Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia przysługuje co do zasady dotychczasowym właścicielom wywłaszczonej nieruchomości, a także użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (w tym wierzycielom hipotecznym).

W związku z faktem obciążenia wywłaszczonych Nieruchomości hipoteką na rzecz Banku, odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia zostaje (lub w odniesieniu do wywłaszczeń, które będą miały miejsce w przyszłości zostanie) więc wypłacone przez organ władzy publicznej bezpośrednio na rzecz Banku - do wysokości świadczenia głównego wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Ewentualna nadwyżka odszkodowania ponad tę kwotę została (lub w odniesieniu do wywłaszczeń, które będą miały miejsce w przyszłości zostanie) wypłacona przez organ władzy publicznej na rzecz dotychczasowego właściciela nieruchomości). Otrzymane od organu władzy publicznej odszkodowanie Bank zaliczył (lub w odniesieniu do wywłaszczeń, które będą miały miejsce w przyszłości zaliczy) na poczet spłaty świadczenia głównego Kredytów danego kredytobiorcy wraz z odsetkami.

W odniesieniu do części dotychczas wywłaszczonych Nieruchomości, w związku z wypłatą odszkodowania przez właściwy organ władzy publicznej bezpośrednio na rzecz Banku jako wierzyciela hipotecznego, Bank wystawił faktury VAT dokumentujące przedmiotowe dostawy.

Obecnie Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy postępowanie takie było prawidłowe. Część wystawionych faktur mogła zostać już dostarczona właściwym organom władzy publicznej. W stosunku do potencjalnie omyłkowo wystawionych faktur Wnioskodawca dokonał we właściwym terminie zapłaty podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym w zakresie Nieruchomości, które będą przedmiotem wywłaszczenia w przyszłości) przeniesienie prawa własności Nieruchomości obciążonych hipoteką na rzecz Banku na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem stanowi dostawę towarów, do której zastosowanie mają przepisy Ustawy VAT, jeśli dotychczasowy właściciel nieruchomości posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz organu władzy publicznej jest dotychczasowy właściciel Nieruchomości, o ile jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Nieruchomość jest wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś Bank nie jest zobowiązany do wystawienia takiej faktury?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. jeśli Bank jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz właściwego organu władzy publicznej, zaś dana dostawa nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie kwota odszkodowania pomniejszona o podatek od towarów i usług?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. jeśli dotychczasowy właściciel wywłaszczonej Nieruchomości jest podmiotem dokonującym dostawy Nieruchomości i ewentualnie zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz właściwego organu władzy publicznej, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku omyłkowego wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonej nieruchomości przez Bank, powinien on dokonać jej anulowania, o ile nie doszło do jej dostarczenia na rzecz właściwego organu władzy publicznej, lub skorygować do „0” w przypadku, w którym faktura została już dostarczona właściwemu organowi władzy publicznej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Oznacza to, że każde odpłatne przeniesienie prawa własności, także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej, jest objęte podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 6 Ustawy o VAT, jako towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych przepisów, utrata prawa własności Nieruchomości (lub prawa użytkowania wieczystego) na rzecz organów władzy publicznej w drodze wywłaszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile nastąpiła odpłatnie. Odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że faktyczne opodatkowanie danej dostawy właściwą stawką podatku VAT będzie uzależnione od szczegółowych cech danej Nieruchomości, tj. m.in. od tego czy:

*   jest to nieruchomość zabudowana;
*   czy są to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT;
*   czy w stosunku do ewentualnych budynków i budowli znajdujących się na tej Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia i czy ponoszone były wydatki na ich ulepszenie.

W niektórych sytuacjach zastosowanie mogą znaleźć bowiem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a Ustawy o VAT.

W świetle przytoczonego art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu nie podlega wypłata odszkodowania (stanowiąca jedynie zapłatę za towar, tj. Nieruchomość), a samo przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa własności tych towarów w zamian za odszkodowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym prawo własności poszczególnych Nieruchomości przed dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna, nie przysługuje Bankowi (wierzycielowi hipotecznemu), lecz (co do zasady) Kredytobiorcom. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako podmiot nie dysponujący prawem własności do przedmiotowych Nieruchomości nie jest podmiotem, który mógłby je przenieść na organ władzy publicznej, lub przenieść na organ władzy publicznej prawo do rozporządzania daną Nieruchomością jak właściciel, a tym samym nie jest w stanie dokonać dostawy Nieruchomości na rzecz właściwego organu władzy publicznej.

Funkcję dostawcy Nieruchomości w takich sytuacjach pełni nieodmiennie dotychczasowy wywłaszczony właściciel Nieruchomości. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że odszkodowanie na gruncie art. 12 ust. 4f i art. 18 ust. 1c Ustawy drogowej jest wypłacane w całości lub w części przez właściwy organ władzy publicznej bezpośrednio na rzecz Banku jako wierzyciela hipotecznego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega bowiem samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towaru przeniesienie prawa własności, stanowiące realizację ogólnej definicji dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel w zamian za wynagrodzenie. W takiej sytuacji należna odpłatność, wynagrodzenie przyjmuje formę odszkodowania. Podmiotem, który realizuje dostawę jest w takiej sytuacji w dalszym ciągu dotychczasowy właściciel nieruchomości, nawet jeśli odszkodowanie w praktyce przekazywane jest bezpośrednio do rąk wierzyciela hipotecznego. Warto podkreślić, że dotychczasowy właściciel nieruchomości jest także podmiotem rzeczywiście wzbogaconym w związku z wypłatą odszkodowania - jest ono bowiem z mocy prawa zaliczane przez Bank na poczet spłaty wierzytelności głównej wraz z odsetkami zabezpieczonej hipoteką (art. 18 ust. 1c Ustawy drogowej). Tym samym dochodzi do zmniejszenia zobowiązań dotychczasowego właściciela z tytułu Kredytu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT). Wśród Kredytobiorców, których Nieruchomości mogą podlegać wywłaszczeniu w związku z realizacją inwestycji drogowych, znajdują się zarówno podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, jak i podmioty nie spełniające tej definicji. Co więcej, także wśród Kredytobiorców będących podatnikami podatku od towarów i usług znajdować się będą tacy, gdzie Nieruchomość jest wykorzystywana w ramach prowadzonej prze danego Kredytobiorcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz tacy, którzy Nieruchomości te wykorzystują poza taką działalnością (np. dla celów prywatnych).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązki dokumentacyjne związane z dostawą towarów zostały uregulowane w Dziale XI rozdziale 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 podatnicy są obowiązani wystawić faktury dokumentujące sprzedaż inną niż sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 Ustawy o VAT. W przypadku żądania nabywcy, faktura może zostać wystawiona również dla sprzedaży zwolnionej (art. 106b ust. 3 Ustawy o VAT).

Jako sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT). Sprzedażą w rozumieniu Ustawy o VAT jest również wywłaszczenie za wynagrodzeniem, zrównane z odpłatną dostawą towarów na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (jest to swoista przymusowa sprzedaż).

Tym samym, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem, dotychczasowy właściciel Nieruchomości może być zobowiązany do wystawienia faktury VAT, o ile posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i o ile Nieruchomość ta jest wykorzystywana przez niego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wywłaszczenie Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT wyłącznie wtedy, gdy będzie ona dokonywana przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do wystawienia faktury VAT nie będzie jednak zobowiązany Bank, ponieważ to nie on jest podmiotem dokonującym sprzedaży i dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przeniesienie prawa własności Nieruchomości obciążonych hipoteką na rzecz Banku na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem stanowi dostawę towarów, do której zastosowanie mają przepisy Ustawy VAT, o ile dotychczasowy właściciel nieruchomości posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i wywłaszczana Nieruchomość jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz organu władzy publicznej jest dotychczasowy właściciel Nieruchomości, o ile posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i wywłaszczana Nieruchomość jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a nie Bank, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-103/16/EA;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2016 r., nr ILPP5/4512-1-271/15-2/KS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r., IPTPP1/443-955/11-6/MW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r., nr IPPP2/443-587/10-5/IZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., nr IPPP1-443-255/10-2/AS.

Ad 3

Wnioskodawca co do zasady stoi na stanowisku, że w przypadku wywłaszczenia za wynagrodzeniem Nieruchomości, które obciążone są hipoteką na jego rzecz, podmiotem dokonującym dostawy danej Nieruchomości i zobowiązanym do wystawienia faktury VAT będzie dotychczasowy właściciel danej Nieruchomości (stanowisko wyrażone w zakresie pytania nr 2).

W przypadku, w którym powyższe stanowisko okazałoby się jednak niewłaściwe, zaś podmiotem dokonującym dostawy i zobowiązanym do wystawienia faktury VAT w opisanej w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym sytuacji byłby Bank, Wnioskodawca pragnie się dowiedzieć, w jaki sposób powinien prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli to Bank jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz właściwego organu władzy publicznej, zaś dana dostawa nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, to podstawą opodatkowania będzie kwota odszkodowania pomniejszona o podatek VAT.

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania została uregulowana w art. 29a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 w podstawie opodatkowania należy ująć również:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT).

Według art. 18 ust. 1 Ustawy drogowej wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a tej ustawy, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Żaden z przepisów Ustawy drogowej nie wprowadza regulacji, która pozwalałaby powiększyć wartość otrzymanego odszkodowania o ewentualny podatek od towarów i usług.

Przepisów takich nie przewiduje również ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2147), której przepisy stosuje się pomocniczo w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 „Nabywanie nieruchomości pod drogi” Ustawy drogowej (art. 23 Ustawy drogowej). Tym samym, kwota wynikająca z decyzji administracyjnej określającej wysokość odszkodowania jest każdorazowo jedyną kwotą należną Bankowi lub dotychczasowemu właścicielowi Nieruchomości z tytułu przejęcia z mocy prawa wywłaszczonej Nieruchomości.

W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT należy więc uznać, że podstawę opodatkowania stanowi wyznaczona kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym jeżeli to Bank jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz właściwego organu władzy publicznej, zaś dana dostawa nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, to podstawą opodatkowania będzie kwota odszkodowania pomniejszona o podatek VAT, należy w związku z powyższym uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.54.2017.2.KW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r„ nr IPPP2/443-587/10-5/IZ.

Ad 4

Przepisy Ustawy o VAT nie przewidują wprost możliwości anulowania oczywiście błędnych, omyłkowo wystawionych faktur. W praktyce podatnikom często zdarzają się pomyłki przy wystawianiu faktur VAT (np. wystawienie na błędny podmiot czy dla transakcji, która ostatecznie nie została zrealizowana), które nie zawsze skutkują ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, a także praktyki organów podatkowych (w ramach publikowanych interpretacji indywidualnych) wykształcił się pogląd, że w szczególnych przypadkach możliwe jest anulowanie omyłkowo wystawionych faktur.

Przesłanki dopuszczalności anulowania faktury zgodnie z tym orzecznictwem są następujące:

1.  faktura dokumentuje transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca,
2.  faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego,
3.  nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że odpowiedzi na pytanie nr 4 oczekuje jedynie w przypadku, w którym stanowisko wyrażone przez niego w pytaniu nr 2 zostało uznane za prawidłowe, tj. za podmiot dokonujący dostawy wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz właściwego organu władzy publicznej (i ewentualnie zobowiązany do wystawienia faktury VAT) należy uznać danego Kredytobiorcę, a nie Bank.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2 jest jednoznaczne z potwierdzeniem, że udokumentowanej omyłkowo przez Bank fakturą VAT transakcji dostawy wywłaszczonych Nieruchomości nie doszło w zakresie takim, jaki został wskazany na przedmiotowych fakturach - dostawy dokonywali bowiem poszczególni Kredytobiorcy, a nie Bank.

Przesłankę a) należy wobec tego uznać za spełnioną - Bank nie dokonał bowiem dostawy Nieruchomości i w tym sensie transakcja taka nie miała miejsca.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych o wejściu faktury do obrotu prawnego świadczy skuteczne doręczenie jej kontrahentowi, czy ujęcie jej w księgach rachunkowych przez kontrahenta.

W przedmiotowym przypadku kontrahentem takim będzie jednostka samorządu terytorialnego, na rzecz której doszło do przeniesienia własności.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że część potencjalnie omyłkowo wystawionych faktur została już dostarczona właściwym organom władzy publicznej (tj. w odniesieniu do nich nie została wypełniona przesłanka b) pozwalająca na ich anulowanie, jednak w stosunku do części już wystawionych lub potencjalnie wystawionych w przyszłości w drodze omyłki faktur VAT dokumentujących wywłaszczenie Nieruchomości przesłanka b) może zostać spełniona, tj. nie dojdzie do dostarczenia przedmiotowych faktur właściwemu organowi władzy publicznej. Wystawione faktury, które nie weszły do obrotu prawnego, nie wywołują bowiem żadnych skutków prawnych i w świetle powyższego mogą zostać anulowane.

W szczególności, w takiej sytuacji nabywca nieruchomości (np. jednostka samorządu terytorialnego) w drodze wywłaszczenia nie będzie dysponował dokumentem, który dawałby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Powyższe w opinii Wnioskodawcy jest tożsame z tym, że nie dojdzie do ryzyka uszczuplenia podatku od towarów i usług, tj. wraz z przesłanką b) anulowania faktur spełniona automatycznie będzie również przesłanka c). Tym samym, o ile nie doszło do przekazania omyłkowo wystawionych faktur właściwemu organowi władzy publicznej (i ujęcia w jego księgach rachunkowych), Wnioskodawca może dokonać ich anulowania.

W przypadku anulowania faktur możliwe będzie złożenie korekt deklaracji VAT za okres, w którym ujęte zostały faktury, wraz z wystąpieniem z wnioskiem o ewentualną nadpłatę w części, w jakiej Wnioskodawca uiścił już podatek od towarów i usług od omyłkowo wystawionych faktur, które nie weszły do obrotu prawnego i zostały następnie anulowane.

W świetle istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, anulowanie faktur wiąże się z brakiem możliwości zastosowania wobec podmiotu anulującego przepisu sankcyjnego dot. wystawiania pustych faktur (art. 108 Ustawy o VAT). Przepis ten ma bowiem charakter sankcyjny, którego użycie uzasadnione jest wyłącznie w przypadkach, gdy istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości anulowania faktur niewprowadzonych do obrotu gospodarczego potwierdzają m.in. następujące orzeczenia sądów administracyjnych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 1375/13;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 237/14;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 541/13;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 2718/13.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w odniesieniu do tych omyłkowo wystawionych faktur, które weszły już do obrotu prawnego (np. zostały dostarczone właściwym organom władzy publicznej), Wnioskodawca nie dysponuje już możliwością ich anulowania. W opinii Wnioskodawcy prawidłowym rozwiązaniem w takiej sytuacji będzie wystawienie faktur korygujących omyłkowo wystawione faktury pierwotne „do zera”, tj. zmniejszających cenę jednostkową towaru (odszkodowania za Nieruchomość), sumę wartości sprzedaży netto, kwotę podatku i kwotę należności ogółem do zera, tj. w sposób odzwierciedlający rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (brak czynności opodatkowanej po stronie Wnioskodawcy w związku z wywłaszczeniem Nieruchomości i otrzymaniem przez niego odszkodowania od właściwego organu władzy publicznej).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z utartą linią orzeczniczą i stanowiskiem organów podatkowych celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura VAT pełni bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT.

W szczególności, kluczowe znaczenie dowodowe mają obowiązkowe elementy formalne faktur, wyszczególnione w art. 106e ust. 1 Ustawy o VAT.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, faktura dokumentuje dokonaną przez podatnika:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura nie jest w związku z powyższym właściwym dokumentem dla dokumentowania czynności i zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, takich jak bezpośrednia wypłata odszkodowania za wywłaszczone Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jako wierzyciela hipotecznego.

Ustawodawca tworząc przepisy dot. wymogów dokumentacyjnych i faktur przewidział możliwość, że podatnicy mogą dokonywać błędów w trakcie wystawiania faktur. W celu umożliwienia podatnikom dostosowania treści wystawionych faktur do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ustawodawca wprowadził art. 106j Ustawy o VAT, dopuszczający możliwość wystawienia faktur korygujących. W związku z powyższym, jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej (o ile w danej sytuacji nie istnieje możliwość jej anulowania przed wprowadzeniem do obrotu prawnego).

Zgodnie z art. 106j ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

1.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

1.  przyczynę korekty;

1.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
2.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji (omyłkowego wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę zamiast rzeczywistego dostawcy Nieruchomości, tj. dotychczasowego właściciela) zachodzi sytuacja określona w art. 106j ust. 1 pkt 5) Ustawy o VAT.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury dot. dostawy Nieruchomości zawierają bowiem przede wszystkim pomyłkę we wskazaniu przedmiotu dostawy, gdyż tej dostawy w tym przypadku ze strony Banku nie było. Konsekwentnie omyłki znajdują sie także w cenie, kwocie podatku, wartości sprzedaży i kwocie należności ogółem - w rzeczywistości pozycje te powinny być równe 0, jako że Wnioskodawca nie dokonał czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 29a ust. 13-14 Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia faktury korygującej (i wynikającej z niej obniżonej kwoty podatku) w podstawie opodatkowania za okres, w którym otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, tj. przez organ władzy publicznej dokonujący wypłaty odszkodowania za wywłaszczone Nieruchomości.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że omyłkowe wystawienie faktur VAT w związku z uzyskanym odszkodowaniem dla Wnioskodawcy jako wierzyciela hipotecznego za wywłaszczone Nieruchomości, a następnie anulowanie ich w przypadku, w którym nie doszło jeszcze do ich wprowadzenia do obrotu prawnego, lub wystawienie faktur korygujących w przypadku, w którym faktury zostały doręczone właściwemu organowi władzy publicznej nie powoduje żadnych negatywnych konsekwencji w postaci uszczuplenia w podatku VAT. Skorygowanie deklaracji VAT Wnioskodawcy będzie możliwe w oparciu o anulowaną fakturę VAT (tj. fakturę nie otrzymaną przez kontrahenta) lub o potwierdzenie ze strony kontrahenta (organu władzy publicznej) o otrzymaniu faktury korygującej, gwarantujące, że uwzględnił on fakturę korygującą w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług, co skutecznie wyeliminuje ryzyko nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego ze strony organu wypłacającego odszkodowanie.

W opinii Wnioskodawcy posiadanie przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej będzie również jednoznaczne z tym, że względem omyłkowo wystawionych faktur pierwotnych, wprowadzonych do obrotu gospodarczego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 108 Ustawy o VAT. Przepis ten ma bowiem charakter sankcyjny, zaś zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) i polskich sądów administracyjnych, art. 108 Ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania, bez względu na dobrą wiarę podatnika, w sytuacji w której:

*   ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatków VAT zostało wyeliminowane (tj. zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane - przykładowo podatnik może otrzymać od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej),
*   powyższe ryzyko zostało wyeliminowane na skutek aktywnych działań podatnika, a nie kontroli organów podatkowych.

Warto podkreślić, że w opinii TSUE brak regulacji państw członkowskich dopuszczających korektę błędnie wystawionych faktur (w tym pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) naruszałby zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto korekta ta nie może być uzależniona od swobodnego uznania organów podatkowych państwa członkowskiego.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in.:

*   wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen;
*   wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na direkcija Obżalwane i uprawlenie na izpylnenieto - grad Warna pri Centralno uprawlenie na Nacionalnata agencija za prichodite;
*   wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financien przeciwko Stadeco BV;
*   wyrok TSUE z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 i C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos;
*   wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09;
*   wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2016 r., nr IBPP1/4512-205/16/AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2016 r., nr IBPP1/4512-902/15/MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2015 r., nr ITPP2/4512-779/15/IK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-683/15-2/AS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-736/15-2/EN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2015 r., nr IPPP2/4512-187/15-4/MAO.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli to dotychczasowy właściciel wywłaszczonej Nieruchomości jest podmiotem dokonującym dostawy Nieruchomości i ewentualnie zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonych Nieruchomości na rzecz właściwego organu władzy publicznej, to w przypadku omyłkowego wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonej nieruchomości przez Bank, Wnioskodawca powinien dokonać jej anulowania, o ile nie doszło do jej dostarczenia na rzecz właściwego organu władzy publicznej, lub skorygować do „0” w przypadku, w którym faktura została już dostarczona właściwemu organowi władzy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 tej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Co do zasady, warunkiem uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Bank jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności bankowej udziela osobom fizycznym i prawnym kredytów, w tym również zabezpieczonych hipoteką na nieruchomościach. Niektórzy Kredytobiorcy mogą posiadać status czynnych podatników podatku od towarów i usług i wykorzystywać w ramach tej działalności gospodarczej nieruchomości zabezpieczone hipoteką. W stosunku do nieruchomości wykorzystanych na zabezpieczenie Kredytów Bank pełni rolę zarówno wierzyciela hipotecznego, jak i agenta zabezpieczenia (tj. administratora hipoteki). Bank nie jest właścicielem przedmiotowych Nieruchomości (nie doszło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela hipotecznego z Nieruchomości). Nieruchomości stanowiące zabezpieczenie Kredytów mają zróżnicowany charakter i mogą obejmować zarówno nieruchomości gruntowe, jak i zabudowane budowlami i budynkami. Nieruchomości gruntowe mogą obejmować zarówno tereny budowlane, jak i tereny nie spełniające tej definicji, tj. nieprzeznaczone pod zabudowę.

W stosunku do niektórych Nieruchomości stanowiących zabezpieczenie Kredytów doszło już lub może dojść w przyszłości do wywłaszczenia, tj. przeniesienia własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie w związku z realizacją inwestycji drogowej przez jednostkę administracyjną na zasadach określonych w ustawie drogowej. W takiej sytuacji, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiedniego organu władzy publicznej stała się (lub stanie się) ostateczna, własność tych Nieruchomości przeszła (lub przejdzie) z mocy prawa na Skarb Państwa lub właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, zaś z tytułu wywłaszczenia zostało wypłacone (lub zostanie wypłacone) odszkodowanie na zasadach określonych w ustawie drogowej. Ograniczone prawa rzeczowe ustanowione na nieruchomości (w tym hipoteki na rzecz Banku) wygasły (lub wygasną) z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się (lub stanie się) ostateczna.

Odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia przysługuje co do zasady dotychczasowym właścicielom wywłaszczonej nieruchomości, a także użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (w tym wierzycielom hipotecznym).

W związku z faktem obciążenia wywłaszczonych Nieruchomości hipoteką na rzecz Banku, odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia zostaje (lub w odniesieniu do wywłaszczeń, które będą miały miejsce w przyszłości zostanie) więc wypłacone przez organ władzy publicznej bezpośrednio na rzecz Banku - do wysokości świadczenia głównego wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Ewentualna nadwyżka odszkodowania ponad tę kwotę została (lub w odniesieniu do wywłaszczeń, które będą miały miejsce w przyszłości zostanie) wypłacona przez organ władzy publicznej na rzecz dotychczasowego właściciela nieruchomości). Otrzymane od organu władzy publicznej odszkodowanie Bank zaliczył (lub w odniesieniu do wywłaszczeń, które będą miały miejsce w przyszłości zaliczy) na poczet spłaty świadczenia głównego Kredytów danego kredytobiorcy wraz z odsetkami.

W odniesieniu do części dotychczas wywłaszczonych Nieruchomości, w związku z wypłatą odszkodowania przez właściwy organ władzy publicznej bezpośrednio na rzecz Banku jako wierzyciela hipotecznego, Bank wystawił faktury VAT dokumentujące przedmiotowe dostawy. Część wystawionych faktur mogła zostać już dostarczona właściwym organom władzy publicznej, a Bank dokonał we właściwym terminie zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na tych fakturach.

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczy tego, czy przeniesienie prawa własności Nieruchomości - objętych wywłaszczeniem oraz obciążonych hipoteką na rzecz Banku - na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem stanowi dostawę towarów w myśl ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż do wywłaszczeń dochodzi głównie w stosunku do nieruchomości, na których ma być realizowana przez jednostkę administracyjną inwestycja drogowa.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział (art. 98 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 98 ust. 3 cyt. ustawy – za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Istotą przeniesienia własności gruntu z mocy prawa jest zatem pozbawienie dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) będącego dotychczasowym właścicielem nieruchomości, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję zatwierdzającą podział albo orzeczenie o podziale. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji.

W mysl natomiast art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy). Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom którym przysługuje do nieruchomości ograniczona prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy).

Jak wskazuje przepis art. 12 ust. 4c ustawy, jeżeli na nieruchomości lub na prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają.

Tak więc z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej hipoteka ustanowiona na nieruchomości, jako ograniczone prawo rzeczowe, wygasa. Właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, a także osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe przysługuje odszkodowanie.

Na podstawie art. 18 ust. 1c ustawy, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami. W myśl art. 18 ust. 1d kwotę odszkodowania z tytułu ograniczonych praw rzeczowych ustaloną na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie wywłaszczenie, czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Wyjaśnić jednak należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Uznać zatem trzeba, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym taka dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdyż wynagrodzenie (odszkodowanie) ma konkretny wymiar, a więc jest konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Uwzględniając zatem powyższe ustalenia należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu władzy publicznej prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Fakturę wystawia dostawca towarów lub świadczący usługi będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej dostawy towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W przedstawionych okolicznościach sprawy wywłaszczone nieruchomości przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa bądź właściwej jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, że wywłaszczane nieruchomości objęte są hipoteką ustanowioną na nieruchomości, wypłata ustalonego odszkodowania następuje na rzecz wierzyciela hipotecznego, tj. Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości, o których mowa we wniosku powinna być udokumentowana przez właścicieli tych nieruchomości, którzy dla danej czynności działają w charakterze podatnika podatku VAT, a nie przez wierzyciela hipotecznego, tj. Bank. Nie ma tutaj znaczenia, że na przejmowanych nieruchomościach ustanowiona została hipoteka oraz to, że wypłaty ustalonego odszkodowania dokonuje się na rzecz wierzyciela hipotecznego, a nie na rzecz właścicieli nieruchomości. W takich przypadkach bowiem przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel dokonuje się z właścicieli nieruchomości na Skarb Państwa, a jedynie fizyczna wypłata odszkodowania (co do zasady należnego właścicielowi) dokonywana jest na rzecz podmiotu wobec którego właściciel posiada zobowiązanie (ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości), w tym przypadku na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem - biorąc powyższe pod uwagę - stwierdzić należy, że przeniesienie własności nieruchomości za odszkodowaniem na rzecz Skarbu Państwa stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a dostawę towarów zobowiązany jest udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy właściciel danej nieruchomości, a nie Bank, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 2 ustawy. Nie ma tu znaczenia to, że wypłaty ustalonego odszkodowania dokonano na rzecz wierzyciela hipotecznego, tj. Banku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy w przypadku omyłkowego wystawienia faktury dokumentującej dostawę wywłaszczonej nieruchomości przez Bank, powinien on dokonać jej anulowania, o ile nie doszło do jej dostarczenia na rzecz właściwego organu władzy publicznej, lub skorygować do „0” w przypadku, w którym faktura została już dostarczona właściwemu organowi władzy publicznej.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w odniesieniu do części dotychczas wywłaszczonych nieruchomości, w związku z wypłatą odszkodowania przez właściwy organ władzy publicznej bezpośrednio na rzecz Banku jako wierzyciela hipotecznego, Bank wystawił faktury VAT dokumentujące przedmiotowe dostawy i część z tych wystawionych faktur mogła zostać już dostarczona właściwym organom władzy publicznej. W stosunku do potencjalnie omyłkowo wystawionych faktur Wnioskodawca dokonał we właściwym terminie zapłaty podatku od towarów i usług.

Jak stwierdzono powyżej, fakturę za odszkodowanie otrzymane za wywłaszczenie danej nieruchomości objętej hipoteką powinien wystawić dotychczasowy właściciel nieruchomości, jeśli jest podatnikiem podatku VAT, a nie wierzyciel hipoteczny, tj. w tym przypadku Wnioskodawca, zatem brak było/jest podstaw do wystawiania przez Bank faktur VAT, gdyż – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż, a w tej w sytuacji dostawy dokonywali/dokonują poszczególni właściciele wywłaszczanych nieruchomości, a nie Bank. Tak więc wystawione przez Bank dotychczas faktury VAT oraz te, które mogą być w przyszłości wystawione przez pomyłkę (czego Wnioskodawca nie wyklucza) dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca.

Jak już wyżej nadmieniono, faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jednakże w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi – nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej – wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy po pierwsze sytuacji, w których faktury sprzedaży zostały już omyłkowo wystawione przez Bank, ale nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. nie zostały doręczone np. jednostkom samorządu terytorialnego.

W tym przypadku niewprowadzone do obiegu prawnego faktury, oczywiście pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę zarówno oryginałów, jak i kopii tych faktur, nie wymagają/nie będą wymagały w przyszłości wystawienia dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu przekazanego nabywcy, a jedynie ich anulowania.

Jednocześnie podnieść należy, że anulowanie powinno odbyć się poprzez opatrzenie faktur odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. Wnioskodawca powinien być w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii przedmiotowych faktur, a z przedmiotowych dokumentów jednoznacznie powinno wynikać, że zostały one anulowane (np. poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz adnotację „anulowano”). Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym, Wnioskodawca powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Trzeba tu podkreslić, że anulowanie faktury jest w rozpatrywanym przypadku możliwe, gdyż faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych, bowiem jednostka samorządu terytorialnego nie będzie dysponowała dokumentem, który dawałby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Odnosząc się zatem do powołanych wyżej wyjaśnień oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, tj. gdy faktury zostały już bądź zostaną omyłkowo sporządzone wskutek niezaistnienia zdarzenia gospodarczego (tzn. faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną) i nie zostały bądź nie zostaną wprowadzone do obrotu prawnego, tj. właściwy organ władzy publicznej ich nie otrzyma, Wnioskodawca ma prawo do anulowania przedmiotowych faktur poprzez ich przekreślenie wraz z odpowiednią adnotacją.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych omyłkowo przez Wnioskodawcę, które weszły już do obrotu prawnego, tzn. zostały już dostaczone właściwym organom władzy publicznej, Wnioskodawca nie ma możliwości ich anulowania.

W takim przypadku należy więc wystawić korektę faktury z kwotą obniżoną do zera.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Przepis art. 106j ust. 2 ustawy o VAT określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, że regulacja zawarta w ww. przepisie przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać.

Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach.

Zatem w przedmiotowej sytuacji wystawione przez Wnioskodawcę faktury dot. dostawy nieruchomości zawierają przede wszystkim pomyłkę we wskazaniu przedmiotu dostawy, gdyż tej dostawy w tym przypadku ze strony Banku nie było. Konsekwentnie omyłki znajdują się także w cenie, kwocie podatku, wartości sprzedaży i kwocie należności ogółem. Pozycje te w rzeczywistości powinny być równe „0”, dlatego że Wnioskodawca faktycznie nie dokonał czynności opodatkowanej udokumentowanej fakturą. Zaszła więc sytuacja określona w ww. art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy.

Skoro więc – jak stwierdzono powyżej – dostawa wywłaszczonej nieruchomości nie powinna być dokumentowana fakturą VAT przez Bank, Wnioskodawca powinien skorygować treść pierwotnie wystawionych faktury poprzez wystawienie faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur. Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić „do zera”, gdyż czynność dostawy nieruchomości, za którą wypłacane jest odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy, tylko u dotychczasowego właściciela wywłaszczanej nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, że odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.