Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-491/08/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-09-11
Teza: Obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego od środków trwałych wniesionych aportem do spółki.
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; nabycie; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 13 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego od środków trwałych wniesionych aportem do spółki prawa handlowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2008 r. wpłynął wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego od środków trwałych wniesionych aportem do spółki prawa handlowego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W 2004 r. zrealizowano zadanie inwestycyjne pod nazwą „Uzbrojenie terenu pod budowę kompleksu turystyczno-rozrywkowego". Zadanie zostało zrealizowane przy udziale pomocy zewnętrznej Wspólnoty Europejskiej w ramach programu Phare 2000 Spójność Społeczna i Gospodarcza. Po zakończeniu inwestycji zamierzano wydzierżawić teren pod zabudowę kubaturową i dlatego uznano, iż przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ze względu na fakt, iż powstałe środki trwałe byłyby wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak mimo wielokrotnych prób wydzierżawienia terenu nie znaleziono dzierżawcy i w maju 2008 r. przekazano, powstałe w wyniku realizacji zadania środki trwałe spółce prawa handlowego, której udziałowcem w 100% jest Gmina Miasto. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż pierwszy etap zadania inwestycyjnego polegał na kompleksowym uzbrojeniu terenu, tj. budowa ciągów pieszo-jezdnych, parkingów, sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej oraz oświetlenia terenu. Wszelkie czynności związane z pierwszym etapem miały miejsce po dniu 1 maja 2004 r. Jednocześnie poinformowano, że w ramach tego etapu inwestycji, kwota podatku naliczonego została odliczona w deklaracjach VAT-7, poprzez pomniejszenie kwoty podatku należnego. Powstałe w pierwszym etapie inwestycji środki trwałe, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2004 r. Drugi etap zadania inwestycyjnego polegał na budowie 7 całorocznych budynków usługowych, będących centralnymi obiektami miasteczka i został zakończony w 2008 r. Powstałe w drugim etapie inwestycji środki trwałe, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w miesiącu kwietniu 2008 r. W ramach tego etapu inwestycji, kwota podatku naliczonego nie została odliczona i uwzględniona w deklaracji rozliczeniowej VAT-7. Powstałe zarówno w pierwszym, jak i drugim etapie środki trwałe, zostały wprowadzone odrębnie do ewidencji środków trwałych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy z tytułu wniesienia w formie aportu do spółki prawa handlowego składników majątkowych, podatnik zobowiązany będzie do skorygowania podatku naliczonego, oraz czy ewentualną korektę podatku naliczonego powinno się dokonać w miesiącu przekazania składników majątkowych, czy w miesiącu kiedy dokonano obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że prowadzona inwestycja miała służyć tylko i wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z tytułu zrealizowanego zadania odliczono w pełnej wysokości podatek naliczony w 2004 r. Przywołano pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 marca 2007 r. Nr PTS-033-13/EK/2008/AP-7828/7789, z którego wynika, iż jeśli towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawo to się zmieniło – to na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, po stronie podatnika powstanie obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego. Wnioskodawca uważa, że kwestię zakresu prawa do odliczenia należy rozpatrywać w chwili nabycia przez podatnika towarów i usług. W 2004 r. nie zamierzano przekazywać powstałych składników w formie aportu spółce prawa handlowego i uznano, iż istnieje prawo do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. Wnioskodawca powołał się na wyrok (C-97/90) wydany przez ETS, w którym wskazano, że jeżeli w momencie nabycia składników majątkowych wchodzących w skład aportu podatnikowi przysługiwało przedmiotowe prawo, wniesienie aportu nie ma wpływu na wcześniej dokonane odliczenie, ponadto prawo do odliczenia przysługuje również wówczas, gdy nabyte towary lub usługi ostatecznie nie zostały wykorzystane przez podatnika do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazano, iż nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia w przypadku, gdy nabył towary lub usługi w zamiarze wykorzystywania ich do działalności opodatkowanej, jednak z powodów niezależnych od podatnika towary te lub usługi nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca wskazał, iż obowiązek oraz sposób dokonywania korekty wskazany w art. 91 ust. 7 ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik rozliczał podatek naliczony stosując tzw. strukturę sprzedaży, określoną w art. 90 ustawy. W pozostałych przypadkach przepis, na który powołuje się Ministerstwo Finansów, nie znajduje zastosowania, gdyż celem wprowadzenia art. 91 ust. 7 ustawy było zrównanie sytuacji, w której istnieje konieczność korekty podatku naliczonego w związku z zakupem środka trwałego służącego działalności opodatkowanej i zwolnionej, z sytuacją, w której dany środek trwały służy czynnościom opodatkowanym, a następnie środek ten zostaje wykorzystany na działalność objętą zwolnieniem z podatku, albo odwrotnie. Tym samym jakakolwiek analogia, w odniesieniu do sytuacji, gdy jednorazowo wykonana czynność mająca charakter czynności zwolnionej jest bezzasadna.

Również powołano się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdzie w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (sygn. akt l SA/01 528/06) stwierdzono, że obowiązek dokonywania korekty dotyczy tylko i wyłącznie podatników, którzy wykorzystują towary i usługi jednocześnie do wykonywania dwóch rodzajów czynności, a mianowicie opodatkowanych i zwolnionych z podatku, co w przedmiotowej sytuacji nie miało miejsca. Zatem w kwestii wniesienia w formie aportu do spółki prawa handlowego składników majątkowych, Wnioskodawca uważa, iż nie ma obowiązku skorygowania podatku naliczonego.

Natomiast jeśli chodzi, o kwestię momentu dokonania korekty podatku naliczonego uważa, że jeśli będzie ona niezbędna należy jej dokonać w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 w miesiącu, w którym dokonano przekazania składników majątku w formie aportu do spółki prawa handlowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Ustawodawca w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wskazał, iż wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegają zwolnieniu od podatku.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy, uznawane jest za sprzedaż, gdzie efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania środkami trwałymi jak właściciel.

Art. 91 ust. 7 powołanej ustawy wskazuje, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza treści przepisu art. 86 ust. 1 jednoznacznie wskazuje, iż istotą podatku od towarów i usług jest między innymi zasada, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy środki trwałe zakupione z przeznaczeniem do sprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku - stają się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń, warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaje zrealizowany. W takim przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zrealizował w 2004 r. inwestycję z przeznaczeniem do wykonywania w przyszłości działalności opodatkowanej (dzierżawa), jednakże w efekcie końcowym zakup ten (z uwagi na brak zainteresowania kontrahentów) posłużył wykonaniu czynności zwolnionej (wniesienie aportu). Z powyższego bezsprzecznie wynika, iż przedmiotowa inwestycja nie służyła w żadnym momencie (do miesiąca kwietnia 2008 r.) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę. Zatem nie była ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca mógł dokonać w chwili zakupu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, gdyż wykazał zamiar wykorzystania środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże z uwagi na fakt, iż w żadnym momencie nie zostały one faktycznie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych -wręcz przeciwnie- zostały ostatecznie wykorzystane dla czynności zwolnionej z podatku i jako aport wniesione do spółki prawa handlowego dlatego prawo to utracił.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż korekta, o której mowa w ust. 1-5 ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego odliczenia, a następnie to prawo się zmieniło – co jak wykazano powyżej, w niniejszej sytuacji nie ma miejsca.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku od towarów i usług od powstałych środków trwałych wniesionych aportem do spółki prawa handlowego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za miesiące kiedy dokonano odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7.

Nadmienić należy, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż od powstałych środków trwałych związanych z drugim etapem inwestycji, udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wpisane do ewidencji środków trwałych w 2008 r. nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też w odniesieniu do tej czynności nie zachodzi konieczność dokonania korekt podatku naliczonego.

Wskazać należy, iż Minister Finansów w dniu 14 lutego 2008 r. pismem Nr PT5/033/1/EKQ/08/ 210 wydanym w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśnił między innymi zasadę przepisu art. 91 ust. 7. Z przedmiotowego pisma wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nabywając towary z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie, w efekcie czego stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku zastosowanie znajduje zapis art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z nim, przepisy ust. 1–5 ww. artykułu stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego zostało wydane w konkretnej sprawie z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego i tylko do tej sprawy się odnosi – nie stanowi zatem źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się natomiast do powołanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS C-97/90) tut. organ wskazuje, iż w sprawie rozstrzyganej przez ETS przedmiotem sporu było prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych w bardzo niewielkim zakresie. W sprawie będącej przedmiotem wniosku rozstrzygany jest problem związany z sytuacją, w której środki trwałe w żadnym momencie nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie powołane orzeczenie nie znajduje zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.