Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.435.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Ustalenie przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

· w części dotyczącej pytania Nr 1 – jest prawidłowe,

· w części dotyczącej pytania Nr 2 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia przychodów z najmu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Od 1990 r. prowadzi Pani na własny rachunek działalność gospodarczą, w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie wpisu do CEiDG, której głównym przedmiotem jest, zgodnie z PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wykonywana działalność gospodarcza (wg PKD) to:

· 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

· 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

· 55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

· 69.10.Z - Działalność prawnicza,

· 73.11.Z - Działalność agencji reklamowych,

· 82.99.Z - Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej działalności wynajmuje Pani trzy lokale użytkowe, znajdujące się w budynku stanowiącym Pani własność. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatrudnia Pani jedną osobę stale zajmującą się kontaktami z najemcami oraz dostawcami mediów, obsługą administracyjną, kontaktami z dostawcami, np. usług porządkowych, ochrony, technicznych lub budowlanych, poszukiwaniem nowych najemców po wygaśnięciu poprzednio zawartych umów najmu, itp. Ponosi Pani nakłady na utrzymanie nieruchomości w czystości i prawidłowym stanie technicznym. Ponadto, planuje Pani działania zmierzające do zmiany statusu pozostałych lokali, znajdujących się w budynku z mieszkaniowych na użytkowe w celu rozpoczęcia działalności polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania.

W chwili obecnej podatek dochodowy opłacany jest przez Panią liniowo - 19% stawką.

W umowach z najemcami określono, że oprócz czynszu najmu, najemcy zobowiązani są do ponoszenia następujących kosztów związanych bezpośrednio z używaniem przedmiotu najmu:

· opłaty za zużytą energię elektryczną,

· opłaty za ogrzewanie lokali,

· opłaty za zużytą wodę i odprowadzone ścieki.

Koszty, o których mowa powyżej, najemcy pokrywają adekwatnie do faktycznego zużycia wykorzystywanych mediów, które są mierzone zainstalowanymi przez wynajmującego licznikami i proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni. Umowy z dostawcami ww. mediów zostały zawarte przez wynajmującego. W związku z powyższym, najemcy dokonują zwrotu tych opłat na rachunek bankowy wynajmującego, na podstawie wystawianych refaktur, według stawek stosowanych przez dostawców tych mediów (bez doliczania marży) w stosunku do wynajmującego.

Od nowego roku (2024 r.) planuje Pani zmienić formę opodatkowania świadczonych usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i należny z tego tytułu podatek opłacać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Rozważa Pani przy tym dwie sytuacje:

1\. rozwiązanie przed 1 stycznia 2024 r. dotychczas zawartych umów z dostawcami mediów i zobowiązanie najemców do zawarcia umów na dostawę mediów bezpośrednio przez najemców;

2\. zachowanie dotychczasowych umów z dostawcami mediów i dalsze refakturowanie na najemców kosztów mediów zużytych przez najemców.

W piśmie z 11 sierpnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zalicza Pani przychody z najmu lokali, o których mowa we wniosku, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierza Pani rozpocząć opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z działalności gospodarczej osiągniętych od stycznia 2024 r. i w związku z tym złoży Pani oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541), nie później niż w wymaganym ustawowo terminie, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym. Pani przychody z prowadzonej działalności w żadnym z lat poprzedzających nie przekraczały kwoty 2 000 000 euro i nie będą tej kwoty przekraczać w przyszłości. Nie prowadzi Pani działalności w formie spółki osobowej będącej podatnikiem PIT. Spełnia Pani i będzie spełniała warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odniesieniu do działalności wykonywanej przez Panią nie mają i nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj.:

1\. nie opłaca Pani podatku w formie karty podatkowej,

2\. nie korzysta Pani, na podstawie odrębnych przepisów z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

3\. nie osiąga Pani w całości lub w części przychodów z tytułu prowadzenia aptek, w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,

4\. nie wytwarza Pani wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,

5\. nie podejmuje Pani wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6\. nie świadczy Pani żadnych usług, ani nie sprzedaje towarów na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Nie była Pani i nie będzie pracownikiem zatrudnionym na podstawie stosunku pracy.

Nie występowała Pani z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego ani świadczonych usług (PKWiU), ani nieruchomości (PKOB), o której mowa we wniosku. Opis natury usług świadczonych przez Panią nie powinien budzić wątpliwości.

Wskazana we wniosku nieruchomość jest obiektem zabytkowym, pierwotnie budynkiem mieszkalnym z funkcją użytkową lokali położonych na parterze. Aktualnie, w przedmiotowej nieruchomości mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele niemieszkalne. Zamierza Pani w przyszłości wykorzystać pozostałą część nieruchomości do prowadzenia działalności hotelowej lub wynajmu kwater na cele turystyczne. Z uwagi na fakt, że budynek ma charakter zabytkowy musiała Pani uzyskać i uzyskała zgodę konserwatora zabytków na przekwalifikowanie pierwotnych lokali mieszkalnych na apartamenty służące świadczeniu usług zakwaterowania dla turystów i ponosi Pani nakłady na zainicjowany proces. Jednak proces dostosowania pozostałej powierzchni do wykorzystania zgodnie z celem zamierzonym przez Panią, z uwagi na zabytkowy charakter nieruchomości i związane z tym utrudnienia wynikające z prawa budowlanego i przepisów o ochronie zabytków, jest długotrwały i kosztochłonny. Nie jest Pani w stanie określić w jakim terminie uda się ten proces zakończyć.

Od 2001 r. wynajmuje Pani, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, lokale użytkowe, w których prowadzona była przez najemców działalność gastronomiczna, czy handlowa oraz nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować żadnych lokali na cele mieszkalne.

Nie przyjmuje Pani i nie będzie przyjmowała od najemców żadnych wpłat gotówkowych. Z dokładnością do ewentualnych potrąceń w trybie art. 498 Kodeksu cywilnego, wszelkie płatności najemców dokonywane są przelewem na Pani rachunek bankowy.

Zazwyczaj dotychczasowe umowy zawierane z najemcami dotyczyły okresów trzyletnich z możliwością przedłużenia umowy. Jednak okres, na który zawierana jest umowa nie musi być w przyszłości tożsamy. Umowa jest wynikiem negocjacji pomiędzy stronami, więc nie jest Pani jedynym podmiotem, od którego zależy okres, na jaki zawierana jest umowa. Ponadto, jedna z aktualnie zawartych umów zawartych jest umową na czas nieoznaczony z możliwością wypowiedzenia z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Pani intencją było rozwiązanie dotychczas zawartych umów z dostawcami mediów w okresie podatkowym będącym przedmiotem wniosku i już podejmuje Pani działania zmierzające do zrealizowania wskazanego celu. Jednak nie może Pani zobowiązać najemców do zawarcia umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Wymaga to bowiem współdziałania ze strony najemcy. O ile jeden z dotychczasowych najemców nie wyrażał sprzeciwu i licznik na energię elektryczną udało się już przepisać, o tyle inny najemca (który ma sześciomiesięczny okres wypowiedzenia umowy) dotychczas nie wyraził chęci zawarcia bezpośrednich umów z dostawcami mediów.

Z uwagi na powyższe, w okresie podatkowym będącym przedmiotem wniosku mogą wystąpić nawet równolegle obydwa opisane we wniosku zdarzenia przyszłe objęte pytaniami, tj.: jeden najemca może mieć umowę zawartą bezpośrednio z dostawcami mediów, a inny nie i media będą na niego refakturowane przez Panią.

Mając na względzie powyższe, brak jest podstaw do przeformułowania pytań oraz stanowiska w sprawie.

Z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Organ podatkowy uznał, że uzupełnienie wniosku o kwalifikacje statystyczne jest konieczne, zwraca Pani uwagę, że pytania nie dotyczą stawek podatku, które ewentualnie mogłyby być uzależnione od klasyfikacji PKWiU, a i w takim wypadku, skoro klasyfikacja PKWiU stanowi element normy prawnej przepisu prawa podatkowego, mogłaby Pani co najwyżej wyrazić w tym zakresie własne stanowisko w sprawie, a nie uzupełniać opis zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do wezwania Organu do uzupełnienia klasyfikacji statystycznych jako opisu sprawy wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 314/19, który uznał, że żądanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazania klasyfikacji PKWiU stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny i wskazał ponadto, że co do zasady czynnikiem decydującym przy kwalifikacji podatkowej powinna być nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Z kolei, wskazanie klasyfikacji PKWiU powinno mieć jedynie charakter pomocniczy. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU, bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone, mogłoby prowadzić do nierzetelnego odzwierciedlenia faktycznego charakteru towaru lub usługi. Tym samym, istotne powinny być atrybuty towaru lub rzeczywisty charakter usługi.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw złożył wniosek o podjęcie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu jednoznacznego określenia, czy klasyfikacja PKWiU wskazywana we wnioskach o wydanie interpretacji jest elementem stanu faktycznego i organ jest nią związany, czy może jest elementem normy prawnej i podlega weryfikacji w zakresie prawidłowości NSA postanowieniem sygn. akt I FPS 3/19 z 20 stycznia 2020 r. odmówił wprawdzie wydania przedmiotowej uchwały jednak wskazane w postanowieniu powody odmowy wskazują na brak obowiązku podania przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji statystycznej.

Zdaniem NSA, w zależności od woli wnioskodawcy i sposobu w jaki skonstruuje on wniosek o interpretację, klasyfikacja statystyczna PKWiU może stanowić element stanu faktycznego albo element normy prawnej, którą organ musi merytorycznie rozpatrzeć. Od wnioskodawcy zależy, czy klasyfikacji PKWiU przypisze rolę wyłącznie okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy też rolę wymagającą także przesądzenia prawnego, co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. NSA uznał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca, podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. Z tego też względu „dana kwestia” jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wyznaczają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Jeśli więc wnioskodawca w ramach realizacji wymogu „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego” i następnie „przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (jego) oceny prawnej” wyznaczy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez użycie kategorii/pojęć prawnych, odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie. Zatem organ powinien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Innymi słowy, jeżeli w danej sprawie wnioskodawca sam (z własnej inicjatywy) podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając w tym zakresie wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym, np. obniżonej stawki podatkowej, to jest oczywiste, że ta część normy prawa podatkowego (tj. klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem oceny ze strony organu wydającego interpretację.

Zdaniem NSA, analiza jego orzeczeń (tj. wybranych przez Rzecznika MŚP) nie prowadzi do wniosku, aby wyrażono w nich stanowisko świadczące o zupełnie innym podejściu do wykładni art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, niż to wynika z ugruntowanego orzecznictwa. Zdaniem NSA, orzecznictwo tego sądu nie dowodzi i nie świadczy o tym, aby w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie można było wyrazić oceny prawnej co do możliwości zastosowania klasyfikacji PKWiU w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w granicach indywidualnej sprawy obejmującej interpretację przepisów prawa podatkowego nawiązujących do tego rodzaju klasyfikacji. Co prawda w części orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że klasyfikacja PKWiU była elementem stanu faktycznego lecz podanego (przedstawionego) przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero na tak przyjętym tle faktycznym NSA wyraził pogląd prawny, że klasyfikacja PKWiU była/powinna być wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Taka wypowiedź nie pozwala na wyciągnięcie ogólnego wniosku, że klasyfikacje PKWiU zawsze muszą stanowić taki element stanu faktycznego i że w każdym przypadku nie mogą podlegać ocenie prawnej co do zastosowania tych klasyfikacji w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. W dyskutowanym orzecznictwie NSA nie stwierdzono, że klasyfikacja PKWiU nie jest składową normy prawnopodatkowej. Nie wskazano również, aby przejawiająca się w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja PKWiU była wiążąca dla organu podatkowego nawet wtedy, gdy wnioskodawca równocześnie wyraża co do niej potrzebę dokonania oceny prawnej w dostatecznym stopniu na to wskazując.

W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może „nie umieszczać” tej części normy prawnopodatkowej wśród elementów stanu faktycznego, bądź uczynić tę klasyfikację elementem części faktycznej wniosku nie obejmując jej wątpliwościami prawnymi. Przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że użyte w treści art 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe” należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU.

Orzecznictwo potwierdza, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. W przeciwnym wypadku, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Odmienne podejście przekreślałoby w niektórych przypadkach istotę i cel interpretacji. Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej np. produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

**Pytania**

1\. Czy opłaty za media wnoszone przez najemców bezpośrednio do dostawcy mediów na podstawie umów zawartych pomiędzy najemcą, a dostawcą mediów należy zaliczyć do przychodów z Pani działalności gospodarczej i rozliczać z tego tytułu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych?

2\. Czy zwrot opłat za media, w przypadku ich refakturowania, należy zaliczyć do przychodów z Pani działalności gospodarczej i rozliczać z tego tytułu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych?

### Pani stanowisko w sprawie

Opłaty za media nie będą stanowić przychodu z Pani działalności gospodarczej i z tego tytułu nie należy rozliczać ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i to tak w sytuacji, gdy najemcy będą stroną umów zawartych z dostawcami mediów, jak w sytuacji, gdy pozostanie Panią stroną umów z dostawcami mediów i wystawi refaktury wymagane przepisami ustawy o VAT.

W Pani ocenie, należności uzyskane z tytułu refakturowania kosztów mediów, stanowią wyłącznie zwrot poniesionych wydatków i czynność ta nie generuje przychodu podatkowego u wynajmującego - nie stanowi bowiem przysporzenia majątkowego.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. – w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

Ogólne pojęcie przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. - a więc także i dla podatników opodatkowanych ryczałtem - określone jest w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W Pani ocenie, w sytuacji, gdy Pani, nie będzie stroną umów o dostawę mediów do nieruchomości oddanych w najem, nie sposób jest uznać, że jakakolwiek kwota z tytułu mediów zużytych przez najemców jest Pani należna, a zatem mogłaby stanowić Pani przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji być objęta dyspozycją przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z ostrożności procesowej podkreśla Pani, że media są zużywane wyłącznie przez najemców, którzy zawrą umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu i na własną rzecz nie będzie Pani korzystać w żaden sposób z dostaw mediów do wynajmowanych lokali, a zatem nie sposób uznać, że najemcy nieodpłatnie stawiać będą do Pani dyspozycji jakiekolwiek świadczenia.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym pozostanie Pani stroną umów o dostawę mediów, nabywając usługi w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), będzie Pani uznana za podmiot świadczący usługę i w konsekwencji zobowiązana do wystawienia refaktury. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy o VAT tworzą, co ważne – tylko na potrzeby tej ustawy, fikcję prawną polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy podatnik nabywający usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym przypadku, w Pani ocenie, mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, tj. poniesie Pani pewne wydatki (związane z dostawą mediów do wynajmowanych lokali); tych wydatków nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, oraz otrzyma zwrot tych wydatków.

Pani zdaniem, nie powinny one zatem dla Pani stanowić w ogóle przychodu (do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).

W świetle brzmienia przytoczonego przepisu nie ma znaczenia, czy wydatki - o których mowa - są zaliczane do kosztów podatkowych (to znaczy, czy mają one charakter kosztów), lecz to, czy u danego (konkretnego) podatnika są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest zatem to, czy dany podatnik rozliczył w kosztach wydatki, które mu są zwracane. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatnik opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków.

Mając to na uwadze trzeba uznać, że zwrot kosztów mediów zużytych przez najemców nie powinien być uznawany za przychód z działalności gospodarczej u podatnika opodatkowanego ryczałtem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

· w części dotyczącej pytania Nr 1 – jest prawidłowe,

· w części dotyczącej pytania Nr 2 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2\. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3\. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że prowadzi Pani na własny rachunek działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest, zgodnie z PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W ramach prowadzonej działalności wynajmuje Pani trzy lokale użytkowe, znajdujące się w budynku stanowiącym Pani własność. Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatrudnia Pani jedną osobę stale zajmująca się kontaktami z najemcami oraz dostawcami mediów, obsługą administracyjną, kontaktami z dostawcami, np. usług porządkowych, ochrony, technicznych lub budowlanych, poszukiwaniem nowych najemców po wygaśnięciu poprzednio zawartych umów najmu, itp. Ponosi Pani nakłady na utrzymanie nieruchomości w czystości i prawidłowym stanie technicznym. Ponadto, planuje Pani działania zmierzające do zmiany statusu pozostałych lokali, znajdujących się w budynku z mieszkaniowych na użytkowe w celu rozpoczęcia działalności polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania.

W chwili obecnej podatek dochodowy opłacany jest przez Panią liniowo - 19% stawką.

W umowach z najemcami określono, że oprócz czynszu najmu, najemcy zobowiązani są do ponoszenia następujących kosztów związanych bezpośrednio z używaniem przedmiotu najmu:

*   opłaty za zużytą energię elektryczną,
*   opłaty za ogrzewanie lokali,
*   opłaty za zużytą wodę i odprowadzone ścieki.

Koszty, o których mowa powyżej, najemcy pokrywają adekwatnie do faktycznego zużycia wykorzystywanych mediów, które są mierzone zainstalowanymi przez wynajmującego licznikami i proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni. Umowy z dostawcami ww. mediów zostały zawarte przez wynajmującego. W związku z powyższym, najemcy dokonują zwrotu tych opłat na rachunek bankowy wynajmującego, na podstawie wystawianych refaktur, według stawek stosowanych przez dostawców tych mediów (bez doliczania marży) w stosunku do wynajmującego.

Od nowego roku planuje Pani zmienić formę opodatkowania świadczonych usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i należny z tego tytułu podatek opłacać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Rozważa Pani przy tym dwie sytuacje:

1.  rozwiązanie przed 1 stycznia 2024 r. dotychczas zawartych umów z dostawcami mediów i zobowiązanie najemców do zawarcia umów na dostawę mediów bezpośrednio przez najemców;
2.  zachowanie dotychczasowych umów z dostawcami mediów i dalsze refakturowanie na najemców kosztów mediów zużytych przez najemców

Od 2001 r. wynajmuje Pani, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, lokale użytkowe, w których prowadzona była przez najemców działalność gastronomiczna, czy handlowa oraz nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować żadnych lokali na cele mieszkalne. Nie przyjmuje Pani i nie będzie przyjmowała od najemców żadnych wpłat gotówkowych. Z dokładnością do ewentualnych potrąceń w trybie art. 498 Kodeksu cywilnego, wszelkie płatności najemców dokonywane są przelewem na Pani rachunek bankowy.

W okresie podatkowym będącym przedmiotem wniosku mogą wystąpić nawet równolegle obydwa opisane we wniosku zdarzenia przyszłe objęte pytaniami, tj. jeden najemca może mieć umowę zawartą bezpośrednio z dostawcami mediów, a inny nie i media będą na niego refakturowane przez Panią.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

W ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Natomiast według art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej kwoty zwrócone podatnikowi na pokrycie wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Odnosząc się szczegółowo do tego unormowania, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 3a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 3 art. 14 ust. 3, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na względzie art. 14 ust. 1, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki zgodnie z przepisami podatkowymi będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W takim przypadku, opodatkowaniu podlega przychód, a koszty uzyskania przychodu są tylko hipotetyczne, gdyby podatnik wybrał inną formę opodatkowania.

W świetle omawianych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy refaktura kosztów opłat za media została poniesiona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – wówczas dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Zatem winny stanowić u Pani przychód podatkowy.

W omawianej sprawie opodatkowaniu podlegają wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą również otrzymany przez Panią zwrot kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi dla Pani przychód podlegający opodatkowaniu. Wobec tego, Pani jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, otrzymująca ww. należności jest zobowiązana uznać ten wpływ za przychód podatkowy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dojdzie do rozwiązania przed 1 stycznia 2024 r. dotychczas zawartych umów z dostawcami mediów i najemca zostanie zobowiązany do zawarcia umów na dostawę mediów bezpośrednio, wówczas ww. opłaty za media nie będą stanowić przychodu z Pani działalności gospodarczej, od którego powinna Pani odprowadzić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy zachowane zostaną dotychczasowe umowy z dostawcami mediów i dalej będzie Pani refakturować na najemców koszty mediów zużytych przez najemców, wówczas otrzymane przez Panią środki pieniężne z tytułu refakturowania kosztów opłat za media od najemcy wynajmowanego przez Panią lokalu, przy najmie prowadzonym w ramach działalności gospodarczej, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stanowią przychód z działalności gospodarczej, od którego powinna Pani odprowadzić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zatem, Pani stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).