Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.148.2021.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Obowiązek wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Słowa kluczowe: faktura; pożyczka; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundusz jest osobą prawną wpisaną w dniu 25 czerwca 2015 r. do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w (…), pod numerem (…), utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 95 z późn. zm.; dalej: „UFI”). Fundusz jest zarządzany przez X S.A. (dalej: „TFI”), wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…).

Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych emitującym wyłącznie certyfikaty inwestycyjne, które nie będą oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu. Zgodnie ze statutem, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych, w określone w UFI i statucie prawa majątkowe.

Fundusz może lokować swoje aktywa w:

*   papiery wartościowe emitowane przez Spółki Projektowe (zdefiniowane w statucie);

*   wierzytelności względem Spółek Projektowych;

*   udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, będących Spółkami Projektowymi;

*   instrumenty Rynku Pieniężnego;

*   skarbowe papiery wartościowe;

*   instrumenty Pochodne, w tym Niewystandaryzowane Instrumenty Pochodne - pod warunkiem, że są zbywalne, oraz

*   depozyty.

Celem inwestycyjnym Funduszu określonym w statucie jest wzrost wartości aktywów Funduszu, tj. mienia Funduszu obejmującego środki z tytułu wpłat Uczestników Funduszu, prawa nabyte oraz pożytki z tych praw, w wyniku wzrostu wartości lokat oraz w wyniku osiągania dochodów z lokat. Zgodnie z postanowieniami statutu, Fundusz może, przy uwzględnieniu swojego celu inwestycyjnego, udzielać pożyczek, wyłącznie na zasadach określonych w statucie.

Zgodnie z postanowieniami statutu Fundusz może udzielać pożyczek pieniężnych, których sumaryczna wartość nie przekroczy 50% wartości Aktywów Funduszu, z tym że wysokość pożyczki pieniężnej udzielonej jednemu podmiotowi nie może przekroczyć 20% wartości Aktywów Funduszu.

Na podstawie statutu, Fundusz udziela pożyczek za odpowiednim zabezpieczeniem. Środki na udzielane pożyczki pochodzą z kapitałów własnych Funduszu.

W ramach prowadzonej działalności, Fundusz zawarł dotąd cztery umowy pożyczek, w przypadku których pożyczkobiorcami są podmioty (podatnicy) z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE, innym niż terytorium kraju:

*   umowę pożyczki z 2 października 2018 r. na kwotę 2.100.000 EUR, na rzecz A S.R.L. z siedzibą w (…) (Rumunia). Umowa obowiązuje na okres 6 lat.

*   umowę pożyczki z 9 lipca 2019 r. na kwotę nie większą niż 900.000 EUR, na rzecz B d.o.o. z siedzibą w (…) (Chorwacja). Umowa została zawarta na okres 6 lat.

*   umowę pożyczki z 27 września 2019 r. na kwotę nie większą niż 3.000.000 EUR, na rzecz C GmbH z siedzibą w (…) (Niemcy).

*   umowę pożyczki z 15 lutego 2021 r. na kwotę maksymalną 7.000.000 EUR na rzecz D S.A z siedzibą w Luksemburgu. Umowa została zawarta na okres 6 lat.

Każda z ww. umów podlega prawu polskiemu.

W zamian za udzielenie przedmiotowych pożyczek Fundusz uprawniony jest do otrzymywania wynagrodzenia - jednorazowej prowizji oraz odsetek, płatnych zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami zawartych umów.

Poza zawartymi dotąd umowami pożyczek Fundusz nie wyklucza, że w przyszłości zawierać będzie kolejne umowy, w tym z podmiotami (podatnikami) posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju.

Zdaniem Funduszu, udzielanie pożyczek, o których mowa w niniejszym wniosku stanowi o dokonywaniu przez Fundusz czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki może mieć charakter nieodpłatny (grzecznościowy). Pożyczka może mieć też charakter odpłatny, gdy dający zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci odsetek lub udział w zysku osiąganym przez biorącego w związku z używaniem przedmiotu pożyczki (P. Nazaruk. Komentarz do art. 720 \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019).

W przypadku Funduszu, co zostało już wskazane we wcześniejszej części wniosku, w zamian za udzielenie pożyczek Fundusz uprawiony jest do otrzymania wynagrodzenia (prowizji oraz odsetek), co potwierdza odpłatny charakter świadczonych usług, a tym samym dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Funduszu, prowadzona działalność w zakresie udzielania pożyczek stanowi zatem działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast Fundusz, jako podmiot samodzielnie wykonujący tę działalność, występuje w roli podatnika, w którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie stanowi jednak wątpliwości Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zważając na fakt, że pożyczkobiorcami są podmioty (podatnicy) mające siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług z tytułu udzielenia pożyczek będą terytoria tych państw (odpowiednio Rumunii, Chorwacji oraz Luksemburga).

W każdym z tych państw usługi udzielania pożyczek objęte są zwolnieniem z VAT na skutek implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Fundusz będzie zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących te czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Uzasadnienie

Zasady dotyczące dokumentowania czynności wykonywanych przez podatnika zostały wskazane w dziale XI w rozdziale 1 ustawy o VAT.

Katalog czynności, w stosunku do których podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę został zawarty w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo ustawa o VAT w art. 106b ust. 3 przewiduje sytuację, w której podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę na żądanie nabywcy. Dotyczy to:

1.  czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaży zwolnionej, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że zasadniczo spełnione są podstawowe przesłanki do uznania, że Fundusz może być obowiązany do wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług w zakresie udzielania pożyczek - usługi są świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, a jednocześnie, z uwagi na miejsce świadczenia, usługi nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej, konstatacja o konieczności dokumentowania świadczonych usług za pomocą faktury wymaga stwierdzenia, że zakres czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę mieści się w katalogu czynności, do których stosuje się przepisy działu XI rozdziału 1 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy o VAT, przepisy regulujące kwestie obowiązku wystawienia faktury stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. la, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji należy wskazać, że art. 106a pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do pożyczek udzielanych przez Fundusz, gdyż stanowią one czynności, które nie mieszczą się w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT stosuje się m.in. do przypadków, kiedy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest usługobiorca.

W przedstawionym stanie faktycznym nie występuje jednak osoba zobowiązana do zapłaty podatku.

Usługi udzielania pożyczek, jak już zostało przez Wnioskodawcę wskazane w opisie stanu faktycznego, stanowią czynności zwolnione od VAT, na podstawie przepisów Dyrektywy. Tym samym, niezależnie od tego, że miejscem świadczenia tych usług, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, są państwa siedziby działalności gospodarczej pożyczkobiorców, z uwagi na brak osoby zobowiązanej do zapłaty podatku nie można uznać, że spełniona jest przesłanka do stosowania przepisów działu XI rozdziału 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT należy uznać za przepis wykluczający możliwość nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów (podatników) mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego EU innego niż terytorium kraju.

Przepis ten (art. 106a pkt 2 lit. a)) nie wskazuje, aby dalsze przepisy działu XI rozdziału 1 miały zastosowanie w przypadku świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju, i które objęte są zwolnieniem w państwie siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, co ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł dotąd cztery umowy pożyczek, w przypadku których pożyczkobiorcami są podmioty (podatnicy) z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE, innym niż terytorium kraju:

*   umowę pożyczki z 2 października 2018 r. na kwotę 2.100.000 EUR, na rzecz A. S.R.L. z siedzibą w (…) (Rumunia). Umowa obowiązuje na okres 6 lat.

*   umowę pożyczki z 9 lipca 2019 r. na kwotę nie większą niż 900.000 EUR, na rzecz B. z.o.o. z siedzibą w (…) (Chorwacja). Umowa została zawarta na okres 6 lat.

*   umowę pożyczki z 27 września 2019 r. na kwotę nie większą niż 3.000.000 EUR, na rzecz C. GmbH z siedzibą w (…) (Niemcy).

*   umowę pożyczki z 15 lutego 2021 r. na kwotę maksymalną 7.000.000 EUR na rzecz D. S.A z siedzibą w Luksemburgu. Umowa została zawarta na okres 6 lat.

Każda z ww. umów podlega prawu polskiemu.

Poza zawartymi dotąd umowami pożyczek Fundusz nie wyklucza, że w przyszłości zawierać będzie kolejne umowy, w tym z podmiotami (podatnikami) posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju.

Pożyczkobiorcami są podmioty (podatnicy) mające siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług z tytułu udzielenia pożyczek będą terytoria tych państw (odpowiednio Rumunii, Chorwacji oraz Luksemburga).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, Fundusz będzie zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących te czynności

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest w pierwszej kolejności określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na udzieleniu pożyczki pieniężnej na rzecz podmiotów (podatników) z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE, innym niż terytorium kraju, tj. w (…) (Rumunia), w (…) (Chorwacja), w (…) (Niemcy) i w Luksemburgu, którzy wypełniają definicję podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto w analizowanym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, tj. Rumunia, Chorwacja, Niemcy czy Luksemburg. W związku z powyższym usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z treści art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej lub państw trzecich zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Należy zaznaczyć, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się – co do zasady – do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Kwestia sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium Rumunii, Chorwacji, Niemiec czy Luksemburgu, rozliczania podatku i jego wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w Rumunii, Chorwacji, Niemczech czy Luksemburgu, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tych krajach.

Zatem, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, polski podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą jego sprzedaż na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca.

Przy czym sformułowanie „osoba zobowiązana do zapłaty podatku” zawarte w art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, należy rozumieć szerzej i odnosić do mechanizmu opodatkowania, a nie wiązać z faktycznym naliczeniem podatku i zawężać tylko do sytuacji, w której nabywca faktycznie ma rozliczyć podatek i nie obejmować sytuacji, gdy nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, bo czynność będzie w innym państwie członkowskim zwolniona z VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatków udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytobiorcę. Jak wynika z art. 220 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 i bez uszczerbku dla art. 221 ust. 2 nie wymaga się wystawienia faktury w odniesieniu do świadczenia usług zwolnionych na mocy art. 135 ust. 1 lit. a) - g). Jednakże zgodnie z art. 137 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g).

Z powyższego jednak wynika, że nie można z góry przyjmować, ze usługi finansowe (wymienione w art. 135 ust. 1 Dyrektywy) będą jednakowo we wszystkich państwach UE zwolnione od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy pożyczkobiorcami są podmioty (podatnicy) mające siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług z tytułu udzielenia pożyczek będą terytoria tych państw. W każdym z tych państw usługi udzielania pożyczek objęte są zwolnieniem z VAT na skutek implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. b, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie usługi udzielenia pożyczek na terytorium państw członkowskich wskazanych w opisie stanu faktycznego są zwolnione z podatku, to Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur na podstawie art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy o podatku do towarów i usług. Przy czym nie ma jednocześnie przeszkód, aby Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące czynności udzielenia pożyczek. Wówczas stosownie do treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktury te mogą nie zawierać m.in. stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie On zobowiązany do wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w tym kwestia czy z tytułu usług udzielania pożyczek Fundusz występuje w roli podatnika VAT oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla ww. czynności, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.