Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.558.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: Czy w kosztach uzyskania przychodu lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może ująć Nieodliczone wydatki do wysokości ustalonego dla każdego z tych lat, w oparciu o treść art. 15e ust. 1 w powiązaniu z art. 15e ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., hipotetycznego limitu, bez jego pomniejszania o bieżące koszty usług ponoszonych w danym roku. Czy metoda, zgodnie z którą należy ustalić kolejność odliczania Nieodliczonych wydatków w danych latach zaczynając od poniesionych (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) kosztów w roku wcześniejszym, przechodząc następnie do lat kolejnych (tzw. metoda FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), jest prawidłowym sposobem na odliczenie Nieodliczonych wydatków. Czy dla identyfikacji kosztów nieodliczonych w obrębie danego roku Wnioskodawca może przyjąć dowolną metodę, która zapewni że w latach 2022-2026 zostaną rozliczone wyłącznie koszty, które w latach 2018-2021 były traktowane jako koszty niepodatkowe z uwagi na przekroczenie limitu. Czy wnioskodawca może odliczyć Nieodliczone wydatki w ramach dokonywanych w trakcie roku podatkowego rozliczeń zaliczkowych w podatku CIT.
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w kosztach uzyskania przychodu lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może ująć Nieodliczone wydatki do wysokości ustalonego dla każdego z tych lat, w oparciu o treść art. 15e ust. 1 w powiązaniu z art. 15e ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., hipotetycznego limitu, bez jego pomniejszania o bieżące koszty usług ponoszonych w danym roku;

\- czy metoda, zgodnie z którą należy ustalić kolejność odliczania Nieodliczonych wydatków w danych latach zaczynając od poniesionych (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) kosztów w roku wcześniejszym, przechodząc następnie do lat kolejnych (tzw. metoda FIFO, ang. First In First Out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), jest prawidłowym sposobem na odliczenie Nieodliczonych wydatków;

\- czy dla identyfikacji kosztów nieodliczonych w obrębie danego roku Wnioskodawca może przyjąć dowolną metodę, która zapewni, że w latach 2022-2026 zostaną rozliczone wyłącznie koszty, które w latach 2018-2021 były traktowane jako koszty niepodatkowe z uwagi na przekroczenie limitu;

\- czy Wnioskodawca może odliczyć Nieodliczone wydatki w ramach dokonywanych w trakcie roku podatkowego rozliczeń zaliczkowych w podatku CIT.

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych wyrobów z gumy (PKD: 22,19,Z). Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła i w dalszym ciągu ponosi wydatki na nabycie usług niematerialnych, mieszczących się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021, tj. usług doradczych („Usługi"). Spółka ponosi opłaty za Usługi niematerialne na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W okresie obowiązywania art. 15e **u**stawy o CIT, czyli w latach 2018-2021**,** Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodu kwoty poniesionych wydatków na nabycie wskazanych Usług**,** w części przekraczającej wartość limitu ustalonego dla danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 15 ust. 2 i 12 tejże ustawy (dalej: „Nieodliczone wydatki").

Limit ustalany był jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów nad sumą kosztów uzyskania przychodów**,** pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT. Spółka w latach 2018-2021 dokonywała rozliczeń kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT**,** kalkulując całkowitą wartość kosztów w odniesieniu do ustawowego limitu. W konsekwencji, wedle stanu na lata 2018-2021 nie było możliwe ustalenie, czy dany, pojedynczy**,** koszt wchodził w zakres limitu, czy też był traktowany jako koszt niepodatkowy z uwagi na przekroczenie limitu.

### W wyniku nowelizacji ustawy o CIT, zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, począwszy od 1 stycznia 2022 r. artykuł 15e ustawy o CIT został w całości uchylony. Jednocześnie, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

### W związku z powyższym, Spółka planuje odliczyć Nieodliczone wydatki w roku 2022 i kolejnych, zgodnie z treścią art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Jednocześnie, w związku z wątpliwościami dotyczącymi treści ww. regulacji, Spółka postanowiła skierować następujące zapytania do Organu interpretacyjnego.

### Pytania

1\. Czy w kosztach uzyskania przychodu lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może ująć Nieodliczone wydatki do wysokości ustalonego dla każdego z tych lat, w oparciu o treść art. 15e ust. 1 w powiązaniu z art. 15e ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., hipotetycznego limitu, bez jego pomniejszania o bieżące koszty usług ponoszonych w danym roku?

2\. Czy metoda, zgodnie z którą należy ustalić kolejność odliczania Nieodliczonych wydatków w danych latach zaczynając od poniesionych (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) kosztów w roku wcześniejszym, przechodząc następnie do lat kolejnych (tzw. metoda FIFO, ang. First In First Out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), jest prawidłowym sposobem na odliczenie Nieodliczonych wydatków?

3\. Czy dla identyfikacji kosztów nieodliczonych w obrębie danego roku Wnioskodawca może przyjąć dowolną metodę, która zapewni że w latach 2022-2026 zostaną rozliczone wyłącznie koszty, które w latach 2018-2021 były traktowane jako koszty niepodatkowe z uwagi na przekroczenie limitu?

4\. Czy wnioskodawca może odliczyć Nieodliczone wydatki w ramach dokonywanych w trakcie roku podatkowego rozliczeń zaliczkowych w podatku CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wnioskodawca, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, ma prawo ujęcia Nieodliczonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. do wysokości hipotetycznego limitu dla danego roku, bez jego pomniejszania o koszty usług nabytych w danym roku.

2\. Metoda, zgodnie z którą Wnioskodawca może ustalić kolejność odliczania Nieodliczonych wydatków zaczynając od poniesionych (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) w latach wcześniejszych, tj. przy zastosowaniu tzw. metody FIFO (ang. First In First Out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), jest prawidłowym sposobem odliczania Nieodliczonych wydatków.

3\. Dla identyfikacji kosztów nieodliczonych w obrębie danego roku Wnioskodawca może przyjąć dowolną metodę, która zapewni, że w latach 2022-2026 zostaną rozliczone wyłącznie koszty, które w latach 2018-2021 były traktowane jako koszty niepodatkowe z uwagi na przekroczenie limitu.

4\. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia Nieodliczonych kosztów z art. 15e ustawy o CIT w ramach bieżących rozliczeń zaliczkowych w podatku CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 ww. przepisu, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które wynikają z odpowiednich przepisów.

Jednocześnie, w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r., w treści art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej zawarto przepis przejściowy, zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Tym sposobem ustawodawca dał podatnikom możliwość rozliczenia wydatków podlegających limitowaniu w latach 2018-2021 na podstawie art. 15e ustawy o CIT również w latach kolejnych. W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie wskazanego przepisu przejściowego zabezpieczono jedynie nabyte prawo podatników do odliczenia na bieżąco części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie ustalono nowych zasad wyliczania limitu odliczalności tego limitu.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, dla potrzeb odliczenia w roku 2022 oraz w latach kolejnych, Nieodliczonych wydatków Spółka będzie w dalszym ciągu zobowiązana skalkulować hipotetyczny limit odliczalności na dany rok, według zasad określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zw. z ust. 2 i 12 tegoż przepisu, tj. ustalić limit jako sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% nadwyżki sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów nad sumą kosztów uzyskania przychodów danego roku pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to również uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, które na stronie 71 wskazuje: „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)".

Zatem, w świetle powyższego, należy stwierdzić, że celem wprowadzenia wskazanego przepisu przejściowego było zapewnienie ochrony praw nabytych podatników do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, tj. z uwzględnieniem mechanizmu kalkulacji limitu odliczalności.

Tym samym, tak obliczony hipotetyczny limit powinien stanowić podstawę do dokonywania odliczenia Nieodliczonych wydatków na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przez Spółkę przed 1 stycznia 2022 r. Prawidłowość takiego podejścia (tj. konieczność kalkulacji hipotetycznego limitu dla celów rozliczenia w latach 2022 i kolejnych nieodliczonej części kosztów z lat poprzednich) została potwierdzona za sprawą wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 marca 2023 o sygn. I SA/Sz 836/22, w którym sąd orzekł: „Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT, winien zatem do tych kosztów ustalić limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany."

Pogląd ten znalazł również aprobatę w ugruntowanej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o czym świadczy interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.75.2023.1.MZA: „Zgodnie z powyższym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów)”. Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.71.2023.2.MZA,

\- z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.60.2023.1.MKO,

\- z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.94.2022.1.KP.

Jednocześnie, ponoszone w bieżących okresach (tj. począwszy od 1 stycznia 2022 r.) koszty na rzecz podmiotów powiązanych, które wcześniej byłyby uwzględniane w ramach katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e ustawy o CIT, w ocenie Spółki, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, z kolei kalkulacja hipotetycznego limitu w oparciu o zasady wskazane powyżej powinna być dokonywana jedynie na potrzeby odliczenia kosztów podlegających limitowaniu, na gruncie ww. przepisów w latach 2018-2021.

Na prawidłowość tego stanowiska wskazuje literalna wykładnia art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którą dla potrzeb rozliczenia nieodliczonej części kosztów w latach po 31 grudnia 2021 r. podatnik powinien jedynie zastosować zasady wynikające z samego art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie).

Przedmiotowa regulacja odwołuje się w istocie jedynie do wskazanego pojedynczego przepisu (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) ustanawiającego zasady odliczenia kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich oraz kalkulacji limitu odliczalności, a nie całego zbioru przepisów zawartego w art. 15e ustawy o CIT, na podstawie którego dokonywało się limitowania kosztów z roku bieżącego.

Powyższe rozumienie tej regulacji znajduje potwierdzenie w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w ramach których organ podatkowy uznał w całości za prawidłowe stanowiska przedstawione przez podatników, zbieżne ze stanowiskiem Spółki.

Ponadto, prawidłowość powyższego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, stwierdzając, że: "Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku".

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności Nieodliczonych wydatków poniesionych (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) najwcześniej, czyli w roku 2018, a następnie w latach kolejnych.

Jest to tzw. metoda FIFO (z ang. First In First Out). Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych, które pozwoliłyby na dokładne określenie, które koszty nieodliczone w latach poprzednich powinny podlegać rozliczeniu w pierwszej kolejności.

W ocenie Spółki, powinna ona być w tym zakresie uprawniona do dowolnej decyzji, które Nieodliczone wydatki ujmie w kosztach uzyskania przychodu lat 2022-2026 w pierwszej kolejności, w związku z czym może podjąć decyzję, aby najwcześniej odliczeniu w latach 2022-2026 podlegały Nieodliczone wydatki podlegające limitowaniu w roku 2018, w dalszej kolejności w 2019 r., następnie w 2020 r., a na końcu w 2021 r. (tj. według metody FIFO). Zastosowanie tej metody powinno bowiem pozwolić na najpełniejsze wykorzystanie Nieodliczonych wydatków poprzez rozpoznanie w rachunku podatkowym - do wysokości skalkulowanego na dany rok podatkowy hipotetycznego limitu odliczalności - w pierwszej kolejności tych, które mogłyby najszybciej zostać objęte okresem przedawnienia. Takie podejście znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych dotyczącej stosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Takie podejście potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w powoływanych wcześniej interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.75.2023.1.MZA,

\- z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.71.2023.2.MZA,

\- z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.60.2023.1.MKO.

W ostatniej z wyżej wskazanych interpretacji indywidulanych stwierdzono, że: „Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści Państwa pytania jako FIFO, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e Ustawy CIT."

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dla celów rozpoznania Nieodliczonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów lat rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Spółka jest zobowiązana do skalkulowania hipotetycznego limitu odliczalności dla danego roku, bez pomniejszania go o wydatki na nabycie usług poniesione w danym roku (bieżące) i jednocześnie Nieodliczone wydatki powinny podlegać odliczeniu w kolejności od powstałych najwcześniej (według metody FIFO). Ponadto z uwagi na jednomyślne wskazywanie w wydawanych przez tut. Organ interpretacjach indywidualnych, metody FIFO jako prawidłowego sposobu rozliczania Nieodliczonych wydatków, Wnioskodawca uznaje FIFO za jedyną prawidłową metodę dokonywania tych rozliczeń.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, przy dokonywaniu rozliczeń według metody wyrażonej w pyt. 2 w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego jest ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT Nieodliczonych wydatków według wybranej przez siebie metody, z uwagi na brak wskazania sposobu dokonywania tych rozliczeń w wymienionym przepisie oraz w treści ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca nie wskazał preferowanej metody rozliczeń, to zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy przyjąć, iż powierzył on podatnikowi możliwość wyboru dogodnej metody ustalania kolejności rozliczania Nieodliczonych wydatków. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które tworzą spójną linię interpretacyjną.

Podkreślenia wymaga, że Spółka w latach 2018-2021 dokonywała rozliczeń kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT kalkulując całkowitą wartość kosztów w odniesieniu do ustawowego limitu. W konsekwencji, wedle stanu na lata 2018-2021, nie było możliwe ustalenie, czy dany, pojedynczy koszt wchodził w zakres limitu, czy też był traktowany jako koszt niepodatkowy, z uwagi na przekroczenie limitu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022. 1.ES, Organ wskazał, że: „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT”.

Pogląd ten został wyrażony przez Dyrektora KIS również w następującej interpretacji:

\- z dnia 13 kwietnia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.75.2023.1.MKO .

Powyższe potwierdza również zaaprobowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK stanowisko Wnioskodawcy o następującym brzmieniu: „Należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym. Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.”

Zatem, z uwagi na przyjęty przez Spółkę sposób kwalifikacji Nieodliczonych wydatków, dla identyfikacji kosztów nieodliczonych w obrębie danego roku Wnioskodawca może przyjąć dowolną metodę, która zapewni że w latach 2022-2026 zostaną rozliczone wyłącznie koszty, które w latach 2018-2021 były traktowane jako koszty niepodatkowe z uwagi na przekroczenie limitu.

Ad 4)

W ocenie Spółki zasadne jest rozliczanie Nieodliczonych wydatków w kwocie wynikającej z art. 15e ustawy o CIT jako kosztów uzyskania przychodu w bieżących rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych, realizowanych przez Spółkę w formie miesięcznych zaliczek, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozliczanie Nieodliczonych wydatków w toku bieżących rozliczeń podatkowych zaaprobował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.122.2023.1.KW, potwierdzając zdanie Wnioskodawcy o następującej treści: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, kwoty Nieodliczonych nadwyżek, które powstały w latach 2018 -2021 w związku ze stosowaniem przez Spółkę w bieżących rozliczeniach podatkowych limitów z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT, w świetle brzmienia art. 15e ust. 9 ustawy o CIT będą mogły podlegać odliczeniu przez Spółkę w kolejnych 5 kolejnych latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów."

Z kolei, sposób dokonywania bieżących rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych wyznacza art. 25 ustawy o CIT, w następującym brzmieniu: „podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące". Z cytowanego przepisu wynika konieczność regulowania bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę poprzez miesięczne zaliczki.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż ustawodawca nie wyznaczył sposobu rozliczania Nieodliczonych wydatków, a obowiązujące przepisy dotyczące rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie wdrożeniu powyższego rozwiązania. Ponadto rozliczanie Nieodliczonych wydatków w ten sposób znacznie ułatwi obrót podatkowy Spółki i wpłynie pozytywnie na przejrzystość rozliczeń Spółki.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w ramach zasad odliczeń kosztów obowiązujących w ustawie o CIT mieszczą się również rozliczenia zaliczkowe opisane w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanej interpretacji, bowiem zawiera ona jasne wskazanie na prawidłowość wykorzystywania puli Nieodliczonych wydatków w bieżących rozliczeniach. Mając jednocześnie na uwadze art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe rozliczanie Nieodliczonych wydatków w zaliczkach na poczet bieżących rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych do wyczerpania hipotetycznego ustawowego limitu opisanego w pytaniu 1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.