Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-643/14/15-S/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-14
Teza: W jaki sposób należy postępować w opisanych przypadkach, tzn. czy do naliczonych opłat doliczyć podatek VAT, czy uznać, że jest to odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 940/14 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 1, 2, 3 i 5,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 4.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina wydzierżawia nieruchomości gruntowe stanowiące jej własność, zawierając stosowne umowy na czas określony. Zdarzają się również przypadki ujawnienia zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego, wówczas naliczane jest tzw. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z gruntu. W związku z naliczaniem odszkodowań za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową możliwe są następujące sytuacje:

1.  W wyniku kontroli przeprowadzanych na zlecenie Gminy oraz podczas przeprowadzonych wizji w terenie w przypadku stwierdzenia zajęcia gruntu korzystający zostaje obciążony opłatą z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 K.c. Opłata ta jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowanym terenie do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana. Wraz z informacją o naliczeniu odszkodowania Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości m.in. poprzez złożenie wniosku o zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup, a gdy strona nie jest zainteresowana, usunięcie się z terenu. W przypadku braku reakcji strony postępowania na ww. powiadomienie, naliczana jest kolejna opłata za korzystanie z gruntu w kwocie podwyższonej o wartość podatku VAT.
2.  Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami oraz zgodnie z Uchwałą w sprawie określenia zasad gospodarki nieruchomościami, umowy dzierżawy zawierane są na czas określony. W większości przypadków kolejna umowa dzierżawy zawierana jest w pewnym odstępie czasu od umowy zakończonej (trwająca procedura uzyskania zgody na dzierżawę: konieczność podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do wydzierżawienia na okres 21 dni, czynności przygotowania i podpisania umowy przez strony). Za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową naliczana jest opłata za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego w wysokości odpowiadającej stawkom czynszu dzierżawnego obowiązującym w trakcie trwania umów.
3.  Po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony dzierżawca nie wydał nieruchomości i nadal korzysta z przedmiotu dzierżawy. Gmina nie wyraża zgody na korzystanie z jej nieruchomości na ustalonych wcześniej warunkach. Z uwagi, że były dzierżawca dobrowolnie nie upuszcza terenu, Gmina występuje do Sądu o eksmisję i dochodzi swoich praw na drodze postępowania sądowego, a za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego naliczana jest opłata.
4.  Umowy dzierżawy zawierane są na czas określony, po zakończeniu terminu ich obowiązywania nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego. Gmina dąży do uregulowania stanu prawnego poprzez zawarcie umowy dzierżawy. Jednak użytkownicy nie są zainteresowani umową nie opuszczają nieruchomości, nie regulują również należności, które Gmina nalicza za zajmowany bezprawnie teren. Opłaty za bezumowne korzystanie z gruntu naliczane są na podstawie art. 225 K.c. Podobnie rzecz się dzieje w przypadkach zajmowania nieruchomości, na które nie było wcześniej umowy dzierżawy. Gmina z roszczeniami o zapłatę występuje na drogę postępowania sądowego.
5.  Gmina udostępnia tereny stanowiące jej własność pod inwestycje infrastruktury technicznej (tj. wybudowanie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej i innych). Udostępnianie terenów następuje na podstawie umowy, poprzedzonej wydaniem zgody na czasowe zajęcie terenu. Zdarza się, że z różnych przyczyn nie dochodzi do zawarcia umowy, a inwestor zajmuje teren na czas inwestycji. Wówczas za korzystanie z gruntu bez zawartej umowy na czasowe zajęcie terenu nalicza się opłatę w formie odszkodowania w kwocie podwyższonej o wartość podatku VAT. Okoliczność wskazuje na zgodę na korzystanie z gruntów gminnych i odszkodowanie traktowane jest jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy postępować w opisanych powyżej przypadkach, tzn. czy do naliczonych opłat doliczyć podatek VAT, czy uznać, że jest to odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Tak więc świadczenie usług musi odbywać się w ramach stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie dłużnika do świadczenia na rzecz właściciela i prawo wierzyciela do domagania się wykonania świadczenia od dłużnika. W sytuacji, gdy Gmina nie miała wiedzy o fakcie bezprawnego zajęcia gruntu, nie można mówić o świadczeniu usługi, ponieważ brak było woli Gminy, aby taką usługę świadczyć. Również bezumowny posiadacz nie miał żadnego tytułu prawnego do domagania się od Gminy świadczenia. Tak więc obciążenie korzystającego bezumownie z gruntu opłatą naliczoną od momentu, kiedy zajął bezpodstawnie grunt do dnia uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, nie jest usługą opodatkowaną VAT. Natomiast w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy Gmina wyraziła zgodę na dalsze korzystanie z gruntu. Tak więc kolejne obciążenie korzystającego bezumownie z gruntu jest akceptacją zaistniałej sytuacji i świadczona w ten sposób usługa powinna być opodatkowana VAT. Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku (choćby wcześniej zajmowanego bezprawnie) tworzy stosunek prawny między stronami. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT winny podlegać opłaty od momentu uzyskania wiedzy przez Gminę o fakcie zajmowania gruntu i tolerowania tego stanu rzeczy.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy opłata za korzystanie z gruntu pomiędzy kolejnymi umowami dzierżawy powinna być powiększona o podatek VAT. W czasie trwania bezumownego korzystania z gruntu podjęte zostały czynności w celu zawarcia umów dzierżawy. Trwające zajęcie gruntu przez dzierżawcę oraz zgoda na zawarcie kolejnej umowy dzierżawy powoduje kontynuację stosunku prawnego pomiędzy stronami. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane od podmiotów za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i zdaniem Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 niniejszej ustawy.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wystąpi z powództwem do Sądu o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wydzierżawiającym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie będzie płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W omawianym przypadku odszkodowanie naliczane z tego tytułu nie będzie płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. W takiej sytuacji, uzyskanie kwoty pieniężnej w wysokości ustalonego czynszu de facto stanowić będzie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji stosunek łączący strony oraz otrzymana kwota pieniężna traci swój zobowiązaniowy (usługowy) charakter. To z kolei winno skutkować brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla naliczanych odszkodowań.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku do opłaty należałoby doliczyć podatek VAT. Korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela, płacąc z tego tytułu określone kwoty. Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z jej własności. W tych okolicznościach naliczone wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości spełnia definicję zapłaty z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT i winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2014 r. znak ITPP1/443-643/14/DM stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe – w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 2, 3 i 5 oraz nieprawidłowe w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 1 i 4 stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w odniesieniu do opodatkowania odszkodowania otrzymanego za bezumowne korzystanie z nieruchomości w stanie faktycznym opisanym w punkcie 1 wniosku, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 643/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do przedmiotu zaskarżenia, Sąd stwierdził, że czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy. W jego ramach dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Nie ma bowiem takiego charakteru wynagrodzenie naliczone na podstawie art. 225 k.c. za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej.

W ocenie Sądu, w sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia komunalnego nie posiadała wiedzy o tym, że grunt jest wykorzystywany bezumownie (bezprawnie).

Zdaniem Sądu, nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku, wcześniej zajmowanego bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość. Owa zgoda nie powoduje „cofnięcia czasu”.

Sąd ponadto stwierdził, że wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego (bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną), należne na podstawie art. 225 K.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy VAT.

W dniu 15 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 940/14.

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego opisanego w punkcie 1, 2, 3, i 5 uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 4 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia, 
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 powyższej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Ponadto wskazać należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług w uprzednio obowiązującym stanie prawnym również przewidywały zwolnienie od podatku dla dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycia prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Gmina wydzierżawia nieruchomości gruntowe stanowiące jego własność. Zdarzają się także sytuacje zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego, wówczas naliczane jest „odszkodowanie” za bezumowne korzystanie z gruntu.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze sytuacje przedstawione we wniosku zauważyć należy, że w przypadku, gdy Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci korzysta z nieruchomości i jednocześnie nie podejmuje czynności dążących do odzyskania gruntu lecz zamiarem jej jest w istocie uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług (która to czynność ma charakter usługi dzierżawy) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z sytuacji przedstawionej w punkcie 1 wniosku wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzanych na zlecenie Gminy oraz podczas przeprowadzonych wizji w terenie w przypadku stwierdzenia zajęcia gruntu, korzystający zostaje obciążony opłatą z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 K.c. Opłata ta jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowanym terenie do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana. Wraz z informacją o naliczeniu odszkodowania Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości m.in. poprzez złożenie wniosku o zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup, a gdy strona nie jest zainteresowana, usunięcie się z terenu. W przypadku braku reakcji strony postępowania na ww. powiadomienie, naliczana jest kolejna opłata za korzystanie z gruntu w kwocie podwyższonej o wartość podatku VAT.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że posiadacz zajmował grunt bez tytułu prawnego i korzystał z niego bez wiedzy i zgody właściciela. Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia komunalnego nie posiadała wiedzy o tym, że grunt jest wykorzystywany bezumownie (bezprawnie).

W kontekście powyższego, mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uznać należy, że nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje.

Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku, wcześniej zajmowanego bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość, nie powoduje natomiast „cofnięcia czasu”.

Zatem wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego (bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną), należne na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 pkt 1 ww. ustawy w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie opodatkowania otrzymanych opłat od momentu uzyskania wiedzy przez Gminę o fakcie zajmowania gruntu uznać należało je za prawidłowe.

Opodatkowanie realizowanych czynności nastąpi także w przypadku stanu faktycznego opisanego w pkt 2, z którego wynika, że kolejna umowa dzierżawy zawierana jest „w pewnym odstępie czasu od umowy zakończonej”. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której w przypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy i jednoczesnego zamiaru zawarcia kolejnej, przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci nadal korzysta z tej nieruchomości uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym bowiem przypadku korzystanie po wygaśnięciu umowy dzierżawy zwartej na czas określony przez podmiot trzeci z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy i jednoczesne dążenie do zawarcia ponownej umowy stanowi usługę dzierżawy, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanych przez Gminę okolicznościach zauważyć należy, że pomimo wygaśnięcia umowy dzierżawca korzysta nadal z przedmiotu umowy oraz reguluje należność „za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego” w wysokości odpowiadającej stawkom z umowy. Zatem zobowiązaniowy charakter świadczenia zostaje całkowicie spełniony (utrzymany), przesądzając o istnieniu fundamentalnego elementu usługi.

Z wyżej wskazanych względów stanowisko odnośnie sytuacji przedstawionej w punkcie 2 stanu faktycznego uznać należało również za prawidłowe.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w sytuacji opisanej w punkcie 3 wniosku wskazać należy, że występując z wezwaniem do opuszczenia lokalu i składając do sądu wniosek o eksmisję, Gmina podjęła działania mające na celu jego odzyskanie nieruchomości gruntowej. Tym samym należy uznać, że dzierżawca, po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, korzystał z nieruchomości wbrew woli Gminy. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

W takim stanie faktycznym nie można zatem mówić o jakimkolwiek jawnym lub dorozumianym stosunku prawnym łączącym Gminę z korzystającym bezumownie z nieruchomości gruntowej. Opłata za bezumowne korzystanie z tej nieruchomości ma zatem w tym przypadku charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych też względów, podzielić należy stanowisko wyrażone w punkcie 3.

Z kolei odnosząc się do sytuacji opisanej w punkcie 4 stanu faktycznego należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji, mimo, że po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas oznaczony, między stronami brak było zawartego porozumienia wyrażającego wolę dalszego świadczenia usługi, to Gmina nie powzięła jednak jakichkolwiek czynności, mających na celu odzyskanie nieruchomości. Z opisu wynika, że Gmina nie dążyła do odzyskania zajętej nieruchomości, lecz zmierzała wyłącznie do prawnego uregulowania tego stanu – „Gmina dąży do uregulowania stanu prawnego poprzez zawarcie umowy dzierżawy”. Zatem, w tym stanie rzeczy, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę. Przemawia za tym fakt, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina wystąpiła na drogę sądową w celu odzyskania nieruchomości. Jak wynika z wniosku Gmina występuje na drogę postepowania sądowego jedynie „z roszczeniami o zapłatę”. Zatem przez cały ten czas Gmina tolerowała stan bezumownego korzystania z nieruchomości i nie poczyniła starań mających na celu odzyskanie gruntu. Tym samym w żaden sposób nie zamanifestowała braku woli utrzymania istniejącego stanu.

A zatem, skoro podjęte działania, tj. wystąpienie „z roszczeniami o zapłatę”, nie mają na celu odzyskanie lokalu, a jedynie prowadzą do zmobilizowania dzierżawcy do spłaty zadłużenia, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości po zakończeniu umownego okresu dzierżawy za domniemaną, dorozumianą zgodą Gminy na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy, traktować należy jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie tut. organu, samo wszczęcie przez Gminę dochodzenia zwrotu należności na drodze sądowej, nie przesądza automatycznie o braku „dorozumianego świadczenia usług”. Jak bowiem wskazano bezumowne korzystanie z nieruchomości, na co wydzierżawiający przyzwala na zasadzie milczącego przedłużenia umowy, stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem, w sytuacji, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie jedynie do odzyskania należnych Gminie kwot, nie zaś do eksmisji dzierżawcy, a więc zwrotu nieruchomości, przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.

Dodać w tym miejscu należy, że w przeciwnym natomiast przypadku, tj. gdyby w istocie Gmina nie tolerowała sytuacji, w której dzierżawca zajmuje nieruchomość bez tytułu prawnego i w celu odzyskania nieruchomości podejmowałaby dalsze działania zmierzające do odzyskania nieruchomości, a więc w sytuacji, gdy Gmina nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej – bezumowne korzystanie przez dzierżawcę z nieruchomości, nie jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że Gmina podjęła kroki zmierzające do eksmisji dzierżawcy. W przypadku bowiem podjęcia takich działań wobec osób zajmujących nieruchomość wbrew woli Gminy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Oceniając zatem sytuację opisaną w punkcie 4 stanu faktycznego, należy uznać, że spełnione zostały przesłanki pozwalające traktować otrzymaną kwotę za stanowiącą wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem stanowisko odnośnie braku opodatkowania naliczanego odszkodowania w ww. sytuacji należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego opisanego w punkcie 5 wskazać należy, że w przedstawionych okolicznościach, mając na uwadze, że – jak wskazano we wniosku – „okoliczność wskazuje na zgodę na korzystanie z gruntów gminnych”, w sytuacji, gdy Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci korzysta z nieruchomości i jednocześnie Gmina nie podejmuje czynności dążących do odzyskania gruntu lecz „toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z jej własności”, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

A zatem stanowisko odnośnie ww. sytuacji uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, czynności realizowane przez Gminę podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług i przepisach wykonawczych do niej. A zatem należy każdorazowo badać, czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu dotyczy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, czy też inne niż rolnicze i odpowiednio zastosować zwolnienie od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów (dzierżawa gruntu przeznaczonego na cele rolnicze) bądź opodatkowanie stawką podstawową (dzierżawa gruntu nie przeznaczonego do celów rolniczych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.