Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-687/16-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-07
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności
Słowa kluczowe: usługi; wierzytelność; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. jest spółką (dalej jako „Wnioskodawca”, „B." lub „Spółka”) zajmującą się m. in. nabywaniem wierzytelności z tytułu umów ubezpieczenia. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z informacjami zamieszczonymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, są pozostałe formy udzielania kredytów (64.92.Z). Ponadto, w zakres przedmiotu działalności Wnioskodawcy wchodzą także m. in. pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera i planuje zawierać umowy z instytucjami ubezpieczeniowymi działającymi na terenie Polski. Instytucje te prowadzą działalność polegającą m.in. na udzielaniu ubezpieczeń, przy czym jedną z opcji dostępnych dla klientów jest rozłożenie spłaty składki ubezpieczeniowej na raty.

Wnioskodawca zawiera z instytucjami ubezpieczeniowymi ramowe umowy współpracy oraz umowy wykonawcze określające w szczególności cenę należną ubezpieczycielowi od Wnioskodawcy z tytułu nabycia wierzytelności (dalej łącznie: Umowy).

Przedmiotem Umów (planowanych Umów) pomiędzy instytucjami ubezpieczeniowymi a B. jest dokonywanie przez ubezpieczyciela na rzecz B. przelewu wierzytelności przysługujących mu od ubezpieczających (osób fizycznych będących konsumentami, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub zawodową, podlegających wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak również osób fizycznych prowadzących działalność wytwórczą w rolnictwie) z tytułu zobowiązania do zapłaty składki ubezpieczeniowej na raty.

Zgodnie z treścią Umów (planowanych Umów), Spółka składa ubezpieczycielowi nieodwołalną w okresie obowiązywania Umów ofertę nabycia każdej kategorii wierzytelności wyraźnie wskazanej w umowie wykonawczej, przysługującej ubezpieczycielowi wobec wszystkich ubezpieczających zobowiązanych do zapłaty na raty składki za nabyte od ubezpieczyciela na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ubezpieczenia, także w wyniku ich przedłużenia lub kontynuacji na kolejne okresy ubezpieczeniowe (pod warunkiem, że dana wierzytelność spełnia warunki określone w Umowie). Ubezpieczyciel z kolei zobowiązuje się dokonywać na rzecz B. przelewu wierzytelności mu przysługujących od ubezpieczających. Przelew wierzytelności na rzecz Spółki następuje z chwilą zawarcia przez ubezpieczyciela umowy ubezpieczenia z opcją zapłaty składki na raty (lub innym momencie definiowanym w Umowach).

Od tego momentu Spółka dochodzi zapłaty wierzytelności przez dłużnika we własnym imieniu i na swój rachunek. Spółka nie otrzymuje od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia w związku z zawarciem Umów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie obowiązujących Umów (planowanych Umów), nie istnieje żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Spółka nabywa wierzytelności na podstawie umów przelewu wierzytelności zawieranych między Spółką a zbywcą wierzytelności. W związku z powyższym Spółka po nabyciu wierzytelności prowadzi egzekucję wierzytelności we własnym imieniu i nie otrzymuje od zbywcy żadnego wynagrodzenia.

Z tytułu przelewu wierzytelności przysługujących ubezpieczycielowi, Spółka wypłaca na rzecz ubezpieczyciela cenę (dalej: Cena) odpowiadającą wysokości składki (dalej: Kwota składki), uwzględniającej rabat (dalej: Rabat) przyznawany przy terminowej zapłacie Kwoty składki.

Zgodnie z Umowami (planowanymi Umowami), w przypadku terminowej zapłaty Kwoty składki w określonym terminie B. uzyska prawo do Rabatu w następującej wysokości:

1.  Określony procent Kwoty składki - Rabat naliczany od części Kwoty składki wypłaconej ubezpieczycielowi za ubezpieczenia, w których ubezpieczający wybrał wariant dokonania zapłaty składki w ratach.
2.  Określony procent Kwoty składki - Rabat naliczany od części Kwoty składki wypłaconej ubezpieczycielowi za ubezpieczenia, w których ubezpieczający wybierze wariant dokonania zapłaty składki jednorazowo.

Rabat ekonomicznie pełni funkcję analogiczną do dyskonta i umożliwia nabycie wierzytelności po cenie niższej od nominalnej. Cena (po uwzględnieniu Rabatu) odpowiada rynkowej wartości wierzytelności, jaką strony (niezależne podmioty) ustalają pomiędzy sobą na moment przelewu wierzytelności. W konsekwencji, w przypadku nieuwzględnienia Rabatu, Wnioskodawca nabywałby wierzytelność po cenie nominalnej, tj. cenie wyższej od rynkowej.

Podstawą wypłaty Kwoty składki należnej ubezpieczycielowi będzie m. in. zawarcie, względnie przedłużenie lub kontynuacja przez ubezpieczyciela z ubezpieczającym umowy ubezpieczenia z opcją zapłaty składki na raty, na warunkach określonych w Umowie zawartej z B.

Jak wynika z postanowień Umów, ubezpieczyciel nalicza i wypłaca B. Rabat niezwłocznie, nie później jednak niż w określonym terminie od dnia odnotowania wpływu pełnej kwoty należnej mu Kwoty składki za dany okres rozliczeniowy. Ponadto, zgodnie z treścią Umów, w związku z otrzymaniem Rabatu B. nie jest zobowiązana do wykonywania żadnych dodatkowych czynności.

W momencie zawarcia umowy przelewu wierzytelności poziom ryzyka niewypłacalności dłużnika jest nieznany. Bazując na rynkowych danych dotyczących regulowania zobowiązań przez Polaków można stwierdzić z całą pewnością, że nie wszystkie przejęte przez Spółkę wierzytelności będą spłacone w całości i nie wszystkie będą spłacone terminowo.

Spółka pragnie wskazać, że co do zasady przedmiotem przelewu nie są i nie będą wierzytelności wymagalne. Spółka nabywa wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Spółka nie posiada jednak zasobów osobowo - technicznych, pozwalających jej na ściągnięcie wierzytelności, gdyby zaszła taka konieczność.

Ponadto, Umowy przewidują, że w przypadku gdy dojdzie do odstąpienia, przedterminowego rozwiązania lub wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu umowy ubezpieczenia, od której wierzytelność o zapłatę składki została nabyta przez B., cena zapłacona ubezpieczycielowi będzie podlegać zwrotowi na rzecz B. w odpowiedniej części. Ze zwrotem ceny nie wiąże się natomiast powrotne przeniesienie wierzytelności (jako że ta przestaje istnieć na skutek wskazanych powyżej okoliczności). Należy zatem wskazać, iż strony Umów nie przewidziały możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej transakcje polegające na nabyciu przez Spółkę wierzytelności od ubezpieczyciela po cenie odzwierciedlającej wartość rynkową wierzytelności (tj. odpowiadającej wysokości Kwoty składki pomniejszonej o Rabat) stanowią odpłatne świadczenie usług dla celów VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy transakcje polegające na nabyciu przez Spółkę wierzytelności od ubezpieczyciela po cenie odzwierciedlającej wartość rynkową wierzytelności (tj. odpowiadającej wysokości Kwoty składki pomniejszonej o Rabat) nie stanowią odpłatnego świadczenia usług zgodnie z ustawą o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z pewnością transakcje dotyczące wierzytelności nie mogą być traktowane jako dostawa towarów, konieczna jest więc weryfikacja, czy spełniają kryteria uznania ich za świadczenie usług (tylko wówczas bowiem są objęte zakresem opodatkowania VAT).

W myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższa definicja nie precyzuje, jakie świadczenia należy rozumieć jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, definicja taka nie precyzuje, czy nabycie przez Spółkę wierzytelności od ubezpieczyciela za określoną Cenę spełnia wymogi dla uznania jej za świadczenie usług.

Przelew wierzytelności jest instytucją uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz .U.2016.380 j.t.; dalej jako „KC") w przepisach art. 509-517. Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią i wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Zawarcie umowy przelewu wierzytelności pociąga za sobą konieczność uiszczenia przez nabywcę (Wnioskodawcę) ceny. W praktyce pojawił się jednak problem jak traktować różnicę między wartością nominalną wierzytelności a ceną w przypadku, gdy nabywca nabywa wierzytelność poniżej jej wartości nominalnej.

Zagadnieniem tym zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). W orzeczeniu z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE stwierdził, że „cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25)."

W punkcie 26 wyroku TSUE orzekł: „Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

Na takim stanowisku stanął też Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. stwierdził, iż „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u." (wyrok NSA 7 sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. I FPS 5/11).

Należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt podnoszony w orzecznictwie, a mianowicie na różnicę między wartością nominalną wierzytelności a zapłaconą ceną. Zarówno w podejściu sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach organów podatkowych, podkreśla się, że aby można , było stwierdzić, że w danej sytuacji nie doszło do zapłaty wynagrodzenia, konieczne jest wykazanie, że różnica między wartością nominalną a ceną odzwierciedla rzeczywistą wartość rynkową. Tezę tę potwierdzają m.in. wspomniany wcześniej wyrok NSA czy też interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z jedną z nich, „O ile, ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 czerwca 2013 r, sygn. IBPP2/443-263/13/Rsz).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka co do zasady nabywa wierzytelności w wartości niższej niż nominalna. W analizowanym przypadku przyznawany Rabat pełni funkcję dyskonta, którego skutki udzielenia stanowiły przedmiot rozważań powołanych powyżej wyroków oraz interpretacji. W przypadku Umów wartość ewentualnego Rabatu jest z góry określona (wynika z umowy wykonawczej). W ocenie Spółki Rabat jest swego rodzaju dyskontem, który ma umożliwić nabycie wierzytelności po cenie niższej od nominalnej. Potwierdza to fakt, że gdyby nie udzielany przez ubezpieczycieli Rabat, Wnioskodawca w ogóle nie zawierałby Umów (planowanych Umów), ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia byłoby to dla niego nieopłacalne. Bez uwzględnienia w Cenie Rabatu, Spółka nie uzyskiwałaby bowiem korzyści finansowych przy nabywaniu wierzytelności (kwota płacona przez nią na rzecz ubezpieczyciela z tytułu nabycia wierzytelności byłaby bowiem równa kwocie uzyskiwanej od ubezpieczających w ratach w czasie trwania umowy ubezpieczenia - brak korzyści wynikającej ze zmiany wartości pieniądza w czasie).

Zdaniem Spółki, Cena nabytych wierzytelności (już po uwzględnieniu Rabatu) odpowiada rynkowej wartości wierzytelności, jaką strony (niezależne podmioty) ustalają pomiędzy sobą na moment przelewu.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przypadku udzielenia Rabatu wierzytelności nabywane są przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości nominalnej. W ocenie Wnioskodawcy zapłata na rzecz ubezpieczyciela Ceny za przenoszone wierzytelności nie spełnia kryteriów wynagrodzenia za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wynika to przede wszystkim z faktu, że B. nabywając wierzytelności nie zobowiązuje się wobec ubezpieczyciela do wykonywania żadnych innych czynności, w szczególności związanych z obsługą wierzytelności. Różnica między wartością nominalną a ceną odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną tych wierzytelności na moment zakupu a kwota Rabatu jest znana i akceptowana przez strony umowy w dniu nabycia wierzytelności. W przypadku braku Rabatu dochodziłoby efektywnie do nabycia wierzytelności powyżej jej wartości ekonomiczniej.

Biorąc pod uwagę powyższe, bez znaczenia pozostaje fakt, że nabywane wierzytelności nie są wymagalne. W praktyce bowiem, mechanizm postępowania jest podobny do tego, o którym mowa w przywołanych wyrokach dotyczących tzw. wierzytelności trudnych - nie ma określonego odrębnego wynagrodzenia za wierzytelności, które nabywane są poniżej wartości nominalnej, a różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży jest rynkowa. Dlatego też sam fakt, czy wierzytelność zostałaby określona jako „trudna", czy też nie, nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia. Podejście takie potwierdził m.in. NSA w wyroku I FSK 380/13 z dnia 6 lutego 2014 r., w którym wskazał, że „istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że opisane przez Spółkę nabywanie (w drodze przelewu) wierzytelności ubezpieczeniowych nie wypełnia przesłanek dla uznania ich za świadczenie usług na gruncie VAT.

Wobec tego, że nabywanie wierzytelności przez B. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, wskazane czynności powinny być traktowane jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. Ustawy.

Zgodnie z art. 510 § 1 ww. Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno - gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu wykorzystania do operacji prawno – podatkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się m. in. nabywaniem wierzytelności z tytułu umów ubezpieczenia.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera i planuje zawierać Umowy z instytucjami ubezpieczeniowymi działającymi na terenie Polski. Instytucje te prowadzą działalność polegającą m.in. na udzielaniu ubezpieczeń, przy czym jedną z opcji dostępnych dla klientów jest rozłożenie spłaty składki ubezpieczeniowej na raty.

Przedmiotem Umów jest dokonywanie przez ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności przysługujących mu od ubezpieczających (osób fizycznych będących konsumentami, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub zawodową, podlegających wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak również osób fizycznych prowadzących działalność wytwórczą w rolnictwie) z tytułu zobowiązania do zapłaty składki ubezpieczeniowej na raty.

Zgodnie z treścią Umów (planowanych Umów), Spółka składa ubezpieczycielowi nieodwołalną w okresie obowiązywania Umów ofertę nabycia każdej kategorii wierzytelności wyraźnie wskazanej w umowie wykonawczej, przysługującej ubezpieczycielowi wobec wszystkich ubezpieczających zobowiązanych do zapłaty na raty składki za nabyte od ubezpieczyciela na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ubezpieczenia, także w wyniku ich przedłużenia lub kontynuacji na kolejne okresy ubezpieczeniowe (pod warunkiem, że dana wierzytelność spełnia warunki określone w Umowie). Ubezpieczyciel z kolei zobowiązuje się dokonywać na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności mu przysługujących od ubezpieczających. Przelew wierzytelności na rzecz Spółki następuje z chwilą zawarcia przez ubezpieczyciela umowy ubezpieczenia z opcją zapłaty składki na raty (lub innym momencie definiowanym w Umowach).

Od tego momentu Spółka (Wnioskodawca) dochodzi zapłaty wierzytelności przez dłużnika we własnym imieniu i na swój rachunek. Spółka nie otrzymuje od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia w związku z zawarciem Umów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie obowiązujących Umów (planowanych Umów), nie istnieje żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Spółka nabywa wierzytelności na podstawie umów przelewu wierzytelności zawieranych między Spółką a zbywcą wierzytelności. W związku z powyższym Spółka po nabyciu wierzytelności prowadzi egzekucję wierzytelności we własnym imieniu i nie otrzymuje od zbywcy żadnego wynagrodzenia.

Z tytułu przelewu wierzytelności przysługujących ubezpieczycielowi, Spółka wypłaca na rzecz ubezpieczyciela cenę (dalej: Cena) odpowiadającą wysokości składki (dalej: Kwota składki), uwzględniającej rabat (dalej: Rabat) przyznawany przy terminowej zapłacie Kwoty składki.

Zgodnie z Umowami (planowanymi Umowami), w przypadku terminowej zapłaty Kwoty składki w określonym terminie Wnioskodawca uzyska prawo do Rabatu w następującej wysokości:

1.  Określony procent Kwoty składki - Rabat naliczany od części Kwoty składki wypłaconej ubezpieczycielowi za ubezpieczenia, w których ubezpieczający wybrał wariant dokonania zapłaty składki w ratach.
2.  Określony procent Kwoty składki - Rabat naliczany od części Kwoty składki wypłaconej ubezpieczycielowi za ubezpieczenia, w których ubezpieczający wybierze wariant dokonania zapłaty składki jednorazowo.

Rabat ekonomicznie pełni funkcję analogiczną do dyskonta i umożliwia nabycie wierzytelności po cenie niższej od nominalnej. Cena (po uwzględnieniu Rabatu) odpowiada rynkowej wartości wierzytelności, jaką strony (niezależne podmioty) ustalają pomiędzy sobą na moment przelewu wierzytelności. W konsekwencji, w przypadku nieuwzględnienia Rabatu, Wnioskodawca nabywałby wierzytelność po cenie nominalnej, tj. cenie wyższej od rynkowej.

Podstawą wypłaty Kwoty składki należnej ubezpieczycielowi będzie m. in. zawarcie, względnie przedłużenie lub kontynuacja przez ubezpieczyciela z ubezpieczającym umowy ubezpieczenia z opcją zapłaty składki na raty, na warunkach określonych w Umowie zawartej z Wnioskodawcą.

Jak wynika z postanowień Umów, ubezpieczyciel nalicza i wypłaca Wnioskodawcy Rabat niezwłocznie, nie później jednak niż w określonym terminie od dnia odnotowania wpływu pełnej kwoty należnej mu Kwoty składki za dany okres rozliczeniowy. Ponadto, zgodnie z treścią Umów, w związku z otrzymaniem Rabatu Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania żadnych dodatkowych czynności.

W momencie zawarcia umowy przelewu wierzytelności poziom ryzyka niewypłacalności dłużnika jest nieznany. Bazując na rynkowych danych dotyczących regulowania zobowiązań przez Polaków można stwierdzić z całą pewnością, że nie wszystkie przejęte przez Spółkę wierzytelności będą spłacone w całości i nie wszystkie będą spłacone terminowo.

Spółka pragnie wskazać, że co do zasady przedmiotem przelewu nie są i nie będą wierzytelności wymagalne. Spółka nabywa wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Spółka nie posiada jednak zasobów osobowo - technicznych, pozwalających jej na ściągnięcie wierzytelności, gdyby zaszła taka konieczność.

Ponadto, Umowy przewidują, że w przypadku gdy dojdzie do odstąpienia, przedterminowego rozwiązania lub wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu umowy ubezpieczenia, od której wierzytelność o zapłatę składki została nabyta przez Wnioskodawcę, cena zapłacona ubezpieczycielowi będzie podlegać zwrotowi w odpowiedniej części. Ze zwrotem ceny nie wiąże się natomiast powrotne przeniesienie wierzytelności (jako że ta przestaje istnieć na skutek wskazanych powyżej okoliczności). Należy zatem wskazać, iż strony Umów nie przewidziały możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela po cenie odzwierciedlającej wartość rynkową wierzytelności (tj. odpowiadającej wysokości Kwoty składki pomniejszonej o Rabat) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy, za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa/ będzie nabywał od ubezpieczycieli wierzytelności niewymagalne, których termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił. Ubezpieczyciel będzie więc czerpać wyraźne korzyści z przeniesienia wierzytelności na Wnioskodawcę, obejmujące w szczególności uwolnienie się od ryzyka nieotrzymania całej Kwoty składki za udzielone ubezpieczenia, czy też brak konieczności podejmowania ewentualnych czynności administracyjnych i prawnych związanych z windykacją wierzytelności na własny rachunek. Ubezpieczyciel uzyskuje zatem konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego ryzyka niewypłacalności klientów, którym udzielił ubezpieczeń, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki. W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę od Ubezpieczyciela wierzytelności stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczycieli będzie dokonywane odpłatnie. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, z tytułu przelewu wierzytelności przysługujących ubezpieczycielowi, Spółka wypłaca na rzecz Ubezpieczyciela cenę odpowiadającą wysokości składki, uwzględniającej rabat przyznawany przy terminowej zapłacie Kwoty składki.

Zgodnie z Umowami (planowanymi Umowami), w przypadku terminowej zapłaty Kwoty składki w określonym terminie Wnioskodawca uzyska prawo do Rabatu w następującej wysokości:

1.  Określony procent Kwoty składki - Rabat naliczany od części Kwoty składki wypłaconej ubezpieczycielowi za ubezpieczenia, w których ubezpieczający wybrał wariant dokonania zapłaty składki w ratach.
2.  Określony procent Kwoty składki - Rabat naliczany od części Kwoty składki wypłaconej ubezpieczycielowi za ubezpieczenia, w których ubezpieczający wybierze wariant dokonania zapłaty składki jednorazowo.

Rabat ekonomicznie pełni funkcję analogiczną do dyskonta i umożliwia nabycie wierzytelności po cenie niższej od nominalnej. Cena (po uwzględnieniu Rabatu) odpowiada rynkowej wartości wierzytelności, jaką strony (niezależne podmioty) ustalają pomiędzy sobą na moment przelewu wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą uiszczaną na rzecz ubezpieczyciela, uwzględniającą przyznany Rabat, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu realizowanego przez niego świadczenia polegającego na przejęciu od ubezpieczyciela wierzytelności.

W konsekwencji, opisane we wniosku transakcje polegające na nabyciu przez Wnioskodawcę wierzytelności od Ubezpieczyciela po cenie odzwierciedlającej wartość rynkową wierzytelności (tj, odpowiadającej wysokości Kwoty składki pomniejszonej o Rabat) stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok C-93/10) oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 5/11 dotyczyły kwestii nabycia tzw. wierzytelności trudnych czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem przelewu są i będą wierzytelności niewymagalne, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży wierzytelności istnieje różnica, jednakże nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej tej wierzytelności w chwili sprzedaży. Ta rzeczywista wartość wierzytelności, w świetle orzeczenia TSUE uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka wypłacalności dłużników, czego nie można powiedzieć w sytuacji nabycia wierzytelności niewymagalnych, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił i trudno jednoznacznie przesądzić, że spłata długu nie nastąpi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.