Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.355.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: Miejsce świadczenia usługi magazynowania towarów i uznanie realizowanego świadczenia za usługę kompleksową.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) uzupełnionym 28 września 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 17 września 2021 r. (doręczone 21 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania towarów i uznania realizowanego świadczenia za usługę kompleksową - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

22 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania towarów i uznania realizowanego świadczenia za usługę kompleksową. Wniosek został uzupełniony 28 września 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 17 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Wnioskodawca”) planuje świadczyć na rzecz podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku VAT i mających siedziby w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej („Usługobiorca”), kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów.

Spółka świadcząc usługę magazynowania będzie posiadała miejsce (magazyn) w którym następuje między innymi przyjęcie towaru (w tym weryfikacja otrzymanych towarów), jego przechowywanie i odpowiednie nim gospodarowanie (w tym przygotowanie do wysyłki). Świadczona usługa magazynowania zapewni profesjonalne przechowywanie i zarządzanie towarami.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z Usługobiorcą umowę obejmującą między innymi - najem powierzchni magazynowej, na podstawie, której:

*   Usługobiorca posiadać będzie prawo używania konkretnej nieruchomości,
*   Usługobiorca posiadać będzie prawo do używania konkretnej części przestrzeni magazynowej,
*   Usługobiorca oraz Jego pracownicy mają prawo wstępu na teren magazynu w sposób nieograniczony, przy czym wizyta w magazynie Usługodawcy jest uprzednio zgłaszana przez Usługobiorcę i wspólnie ustalana,
*   Usługobiorca pozostanie uprawniony do decydowania o sposobie przechowywania składowanych towarów oraz sposobie załadunku i wysyłki,
*   Usługobiorca pozostanie uprawniony do sprawdzenia sposobu przechowywania materiałów,
*   Usługobiorca pozostanie uprawniony do osobistego odbioru niektórych towarów,
*   Usługobiorca będzie mieć swobodny dostęp do magazynu,
*   Usługodawca sprawować będzie bezpośrednią kontrolę nad ilością i jakością, a także sposobem przechowywania towarów lub ich wysyłki,
*   Usługodawca wraz z Usługobiorcą decydować będą o sposobie przechowywania składowanych towarów oraz sposobie załadunku i wysyłki.

Kompleksowa usługa magazynowania świadczona przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy obejmuje więc, w szczególności:

\- wynajem magazynu dla materiałów, towarów;

\- zakup opakowań na materiały, towary;

\- dystrybucję materiałów i towarów;

\- pakowanie i wysyłkę towarów;

\- przyjmowanie przesyłek do magazynu;

\- obsługę towarów w magazynie;

\- sprawdzanie jakości i ilości materiałów przychodzących i wychodzących z magazynu.

Celem planowanej współpracy jest zapewnienie Usługobiorcy usługi przechowania i koordynacji obsługi dystrybucji materiałów promocyjnych w Polsce.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytania wskazano:

1.  Czy poszczególne świadczenia składające się na usługę magazynowania świadczone na rzecz Usługobiorcy są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny

Poszczególne świadczenia składające się na usługę magazynowania świadczone na rzecz Usługobiorcy są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny.

1.  Czy między świadczeniami wchodzącymi w skład usługi magazynowania, świadczonej na rzecz Usługobiorcy, istnieje jakaś zależność jeśli tak należało wskazać na czym ona polega.

Kompleksowa usługa magazynowania świadczona przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy obejmuje w szczególności:

\- wynajem magazynu dla materiałów, towarów;

\- zakup opakowań na materiały, towary;

\- dystrybucję materiałów i towarów;

\- pakowanie i wysyłkę towarów;

\- przyjmowanie przesyłek do magazynu;

\- obsługę towarów w magazynie;

\- sprawdzanie jakości i ilości materiałów przychodzących i wychodzących z magazynu.

Celem planowanej współpracy jest zapewnienie Usługobiorcy usługi przechowania i koordynacji obsługi dystrybucji materiałów promocyjnych w Polsce.

Kompleksowy charakter usług w zakresie magazynowania, obejmuje:

*   przyjmowanie towarów do magazynu,
*   ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych,
*   przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek.

Poszczególne świadczenia w ramach usługi kompleksowej pozostają zależne wobec nadrzędnego celu usługi magazynowania materiałów marketingowych w Polsce.

1.  czy inne usługi świadczone wraz usługą magazynowania same w sobie nie stanowią celu, ale środek lepszego korzystania z usługi magazynowania

Pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, polegającego na magazynowaniu materiałów marketingowych w Polsce.

1.  co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Usługobiorcę (czego oczekuje Usługobiorca)

Intencją Usługobiorcy pozostaje nabycie usług magazynowania w Polsce towarów marketingowych wraz z obsługą jego procesu, tj. przyjęciem, obsługą w magazynie, a także koordynacją prawidłowego wydawania/wysyłki z magazynu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):**

1.  Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego świadczenie kompleksowej usługi w zakresie magazynowania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu gospodarczego, będącego podatnikiem podatku VAT i mającego siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej niż Rzeczpospolita Polska podlega opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy należy uznać, że w analizowanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej, w której magazynowanie towarów stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, kontrola) stanowią świadczenia dodatkowe, tj. nie stanowiąc celu samego w sobie, są czynnościami umożliwiającymi Usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

**Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 28e Ustawy o VAT, a Spółka będzie wystawiać faktury z tytułu świadczenia usługi magazynowania towarów na rzecz Kontrahenta mającego siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej niż Rzeczpospolita Polska, uwzględniając właściwą stawkę podatku VAT.
2.  Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów na rzecz Usługobiorcy będącego podatnikiem podatku VAT i mającego siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej niż Rzeczpospolita Polska.

Magazynowanie towarów stanowić będzie świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek) stanowić będą jedynie świadczenia dodatkowe, tj. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Opisane we wniosku czynności - usługi magazynowania i pozostałe świadczenia wykazują ścisłe powiązanie i tworzą jedną całość. Tak usługa główna, jak również wynikające z niej czynności pomocnicze, stanowią kompleksową usługę związaną z magazynowaniem towarów.

1\. Przepisy Ustawy o VAT

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Co do zasady, z powyższego przepisu wynika zatem, że miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności.

2\. Wykładnia art. 28e Ustawy o VAT: Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

Niezależnie od powyższego jednak - zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT: „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Z art. 28e Ustawy o VAT wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy (przykładowo - interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. IBPP4/4512-78/16- 1/PK).

Orzecznictwo (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., nr IBPP4/4512-217/15/PK) podkreśla, że aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

\- usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Regulacja art. 28e Ustawy o VAT oparta jest na art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE („Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.”), jednak należy ją odczytywać także z uwzględnieniem przepisów art. 31 a i 31 b Rozporządzenia Rady 282/2011, które weszły w życie 1.1.2017 r. i doprecyzowują przykłady usług związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 31 a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Przy czym ww. przepis wskazuje, że Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast warunkiem obligatoryjnym do stwierdzenia, że usługa przechowywania towarów jest usługą związaną z nieruchomością, który wprost wynika z art. 31 a ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011 jest przeznaczenie nieruchomości (magazynu) bądź jej części do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Przykładowo - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 29 maja 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 2766/17 podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (wyroki z 21 kwietnia 2015 r., I FSK 131/14 i z 19 maja 2016 r., I FSK 1953/14 - CBOSA) na bazie orzecznictwa TSUE (por. np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C- 166/05., z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12), że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością po myśli art. 28e Ustawy o VAT:

1.  nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
2.  „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
3.  konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Podsumowując, dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

1.  usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
2.  ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być
3.  jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością;
4.  zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sytuacji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi magazynowania pozostają w ścisłym związku z nieruchomością. Za takim związkiem przemawia tak aspekt techniczny, jak i funkcjonalny, który charakteryzuje tę usługę:

1) Dla skutecznego realizowania zadań, które składają się na usługę magazynowania konieczne jest bowiem spełnianie warunków technicznych, tj. posiadanie magazynów.

2) Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium Polski, a świadczenie usług jest nierozerwalnie połączone z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

W konsekwencji - usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i spełniają dyspozycję art. 28e Ustawy o VAT, a w konsekwencji dla określenia miejsca świadczenia będących przedmiotem sporu usług nie znajdzie zastosowania art. 28b Ustawy o VAT.

1.  Usługi magazynowania jako usługi kompleksowe

Zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie (…) (…), w których podkreślono, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Usługę zaś „należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

NSA (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 272/17.) wskazał szereg czynności w podobnej do analizowanej sytuacji, które uznać należy za pomocnicze w stosunku do głównej usługi magazynowania:

„Charakter świadczenia usług, które swoim zakresem obejmowały przyjmowanie tytoniu i materiałów do magazynu, rozmieszczanie tytoniu i materiałów w magazynie, przechowywanie tytoniu i materiałów zgodnie z procedurami, wysyłkę tytoniu i materiałów, segregację tytoniu, wydzielanie specjalnych stref magazynowych, utrzymywanie w czystości pomieszczeń i wyposażeń składowych, zarządzanie rotacją zapasów, zarządzanie zapasami, rejestrację tytoniu poprzez komputerowy system zarządzania magazynem, składowanie i transportowanie tytoniu, składowanie palet, zapewnianie warunków i procedur środowiskowych wskazuje, że mają one charakter kompleksowy, przy czym dominującą usługą jest w tym przypadku usługa magazynowania towarów.”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy - zgodnie z Wytycznymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kompleksowa usługa magazynowania będzie dla celów VAT usługą związaną z nieruchomością pod warunkiem, że w tej złożonej usłudze magazynowanie towarów stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek) stanowią jedynie świadczenia dodatkowe, tj. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Kolejnym warunkiem dla uznania kompleksowej usługi magazynowej za związaną z nieruchomością jest, aby w jej ramach usługobiorcy zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę kompleksowy charakter usług w zakresie magazynowania, obejmujących przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są traktowane dla celów VAT jak usługi związane z nieruchomościami i opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości jedynie wtedy, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części konkretnej nieruchomości.

Przykładowo wskazać należy na następujące orzecznictwo:

*   „Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 roku w sprawie C-155/12);
*   „Kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości." (Opinia Rzecznika Generalnego JULIANE KOKOTT przedstawiona w dniu 31 stycznia 2013 r. Sprawa C-155/12).
*   Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd. orzeczenie TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

1.  Podsumowanie na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego

Świadczenie kompleksowej usługi w zakresie magazynowania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu gospodarczego, będącego podatnikiem podatku VAT i mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Rzeczpospolita Polska podlega opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi magazynowania pozostają bowiem w ścisłym związku z nieruchomością:

1.  Magazyn pozostaje kluczowym i centralnym elementem niezbędnym do świadczenia usług magazynowania
2.  Jednocześnie kluczowa jest lokalizacja magazynu jako nieruchomości w Polsce, która pozostaje kluczowa dla celu zawarcia umowy i zasadności współpracy realizowanej w jej ramach.

Magazynowanie towarów stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek) stanowią jedynie świadczenia dodatkowe, mające charakter pomocniczy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Ponadto w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) planuje świadczyć na rzecz podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku VAT i mających siedziby w innych niż Rzeczpospolita Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej („Usługobiorca”), kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Spółka świadcząc usługę magazynowania będzie posiadała miejsce (magazyn), w którym następuje między innymi przyjęcie towaru (w tym weryfikacja otrzymanych towarów), jego przechowywanie i odpowiednie nim gospodarowanie (w tym przygotowanie do wysyłki). Świadczona usługa magazynowania zapewni profesjonalne przechowywanie i zarządzanie towarami. Wnioskodawca planuje zawrzeć z Usługobiorcą umowę obejmującą między innymi - najem powierzchni magazynowej, na podstawie, której: Usługobiorca posiadać będzie prawo używania konkretnej nieruchomości, Usługobiorca posiadać będzie prawo do używania konkretnej części przestrzeni magazynowej, Usługobiorca oraz Jego pracownicy mają prawo wstępu na teren magazynu w sposób nieograniczony, przy czym wizyta w magazynie Usługodawcy jest uprzednio zgłaszana przez Usługobiorcę i wspólnie ustalana, Usługobiorca pozostanie uprawniony do decydowania o sposobie przechowywania składowanych towarów oraz sposobie załadunku i wysyłki, Usługobiorca pozostanie uprawniony do sprawdzenia sposobu przechowywania materiałów, Usługobiorca pozostanie uprawniony do osobistego odbioru niektórych towarów, Usługobiorca będzie mieć swobodny dostęp do magazynu, Usługodawca sprawować będzie bezpośrednią kontrolę nad ilością i jakością, a także sposobem przechowywania towarów lub ich wysyłki, Usługodawca wraz z Usługobiorcą decydować będą o sposobie przechowywania składowanych towarów oraz sposobie załadunku i wysyłki. Kompleksowa usługa magazynowania świadczona przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy obejmuje więc, w szczególności: wynajem magazynu dla materiałów, towarów; zakup opakowań na materiały, towary; dystrybucję materiałów i towarów; pakowanie i wysyłkę towarów; przyjmowanie przesyłek do magazynu; obsługę towarów w magazynie; sprawdzanie jakości i ilości materiałów przychodzących i wychodzących z magazynu. Celem planowanej współpracy jest zapewnienie Usługobiorcy usługi przechowania i koordynacji obsługi dystrybucji materiałów promocyjnych w Polsce. Poszczególne świadczenia składające się na usługę magazynowania świadczone na rzecz Usługobiorcy są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny. Poszczególne świadczenia w ramach usługi kompleksowej pozostają zależne wobec nadrzędnego celu usługi magazynowania materiałów marketingowych w Polsce. Kompleksowy charakter usług w zakresie magazynowania, obejmuje: przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, polecającego na magazynowaniu materiałów marketingowych w Polsce. Intencją Usługobiorcy pozostaje nabycie usług magazynowania w Polsce towarów marketingowych wraz z obsługą jego procesu, tj. przyjęciem, obsługą w magazynie, a także koordynacją prawidłowego wydawania/wysyłki z magazynu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego świadczenie kompleksowej usługi w zakresie magazynowania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu gospodarczego, będącego podatnikiem podatku VAT i mającego siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej niż Rzeczpospolita Polska podlega opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w analizowanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej, w której magazynowanie towarów stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, kontrola) stanowią świadczenia dodatkowe, tj. nie stanowiąc celu samego w sobie, są czynnościami umożliwiającymi Usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa magazynowania świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy, jest usługą kompleksową związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w ramach usługi magazynowania Spółka odpowiedzialna jest za wynajem magazynu dla materiałów, towarów; zakup opakowań na materiały, towary; dystrybucję materiałów i towarów; pakowanie i wysyłkę towarów; przyjmowanie przesyłek do magazynu; obsługę towarów w magazynie; sprawdzanie jakości i ilości materiałów przychodzących i wychodzących z magazynu. Poszczególne świadczenia składające się na usługę magazynowania świadczone na rzecz Usługobiorcy są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny. Kompleksowy charakter usług w zakresie magazynowania, obejmuje: przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych oraz przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Poszczególne świadczenia w ramach usługi kompleksowej pozostają zależne wobec nadrzędnego celu usługi magazynowania materiałów marketingowych w Polsce. Pozostałe świadczenia (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi usługobiorcy skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, polecającego na magazynowaniu materiałów marketingowych w Polsce. Intencją Usługobiorcy pozostaje nabycie usług magazynowania w Polsce towarów marketingowych wraz z obsługą jego procesu, tj. przyjęciem, obsługą w magazynie, a także koordynacją prawidłowego wydawania/wysyłki z magazynu. Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa magazynowania stanowi świadczenie kompleksowe, składające się z różnych czynności pomocniczych towarzyszących czynności głównej, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całego świadczenia złożonego. W niniejszej sprawie czynnością główną jest usługa magazynowania, a pozostałe czynności (takie jak np. przyjmowanie towarów, ich rozmieszczenie, wydawanie, rozładunek i załadunek, kontrola) stanowią czynności pomocnicze.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje świadczyć usługę magazynowania towarów, w ramach której Usługobiorca: będzie posiadać prawo używania konkretnej nieruchomości, będzie posiadać prawo do używania konkretnej części przestrzeni magazynowej, Usługobiorca oraz Jego pracownicy mają prawo wstępu na teren magazynu w sposób nieograniczony, przy czym wizyta w magazynie Usługodawcy jest uprzednio zgłaszana przez Usługobiorcę i wspólnie ustalana, pozostanie uprawniony do decydowania o sposobie przechowywania składowanych towarów oraz sposobie załadunku i wysyłki, pozostanie uprawniony do sprawdzenia sposobu przechowywania materiałów, pozostanie uprawniony do osobistego odbioru niektórych towarów, będzie mieć swobodny dostęp do magazynu, sprawować będzie bezpośrednią kontrolę nad ilością i jakością, a także sposobem przechowywania towarów lub ich wysyłki, wraz Usługodawcą decydować będą o sposobie przechowywania składowanych towarów oraz sposobie załadunku i wysyłki - miejsce świadczenia usługi magazynowej powinno być ustalone na podstawie zasady szczególnej wyrażonej w art. 28e ustawy. Zatem spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie pozostałe usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy, jak wynika z treści wniosku, mają jedynie charakter poboczny i stanowią uzupełnienie dla prawidłowego świadczenia usługi głównej, jaką jest usługa magazynowania. W konsekwencji świadczenie kompleksowej usługi w zakresie magazynowania towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem podatku VAT i mającego siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej niż Rzeczpospolita Polska podlega opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać **za prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.