Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.46.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek naliczony; podatnik; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 22 maja 2017 r. o podanie adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina planuje realizację projektu przy współudziale środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach poddziałania 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT, oś priorytetowa IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Beneficjent – Wnioskodawca posiada instytucjonalną zdolność do realizacji projektu, co stwierdzono na podstawie jego doświadczenia w realizacji projektów inwestycyjnych, jak również na podstawie sytuacji finansowej.

Głównym celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej obiektów PUP i MOPS. Przedmiotem projektu jest głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w zasobie Miasta, tj. budynku Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS) oraz Powiatowego Urzędu Pracy (PUP). Zakres zadania dla budynku MOPS obejmuje termomodernizację budynku, modernizację wentylacji oraz wymianę oświetlenia na energooszczędne, instalację systemu fotowoltaicznego o łącznej mocy 2 kWp, który będzie się składał z 8 modułów polikrystalicznych 250 W każdy. W ramach termomodernizacji PUP wykonane zostanie docieplenie wszystkich elewacji budynku, stropodachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, wymiana instalacji odgromowej, uporządkowanie instalacji elektrycznej i instalacji klimatyzacyjnej, wymiana instalacji c.o. oraz wykonanie wentylacji hybrydowej.

Realizacja niniejszego projektu jest odpowiedzią na zdiagnozowane problemy: niewystarczający poziom efektywności energetycznej obiektów, wysokie koszty ogrzewania obiektów, zwiększona emisyjność gazów cieplarnianych wpływająca na ogólny poziom zanieczyszczeń powietrza w mieście. Przyczyną problemów są straty związane z przenikaniem ciepła przez przegrody oraz przestarzałymi instalacjami c.o., co z kolei powoduje nadmierną emisję substancji szkodliwych do środowiska.

Inwestycja jest przedsięwzięciem komplementarnym do innych projektów realizowanych z myślą o zwiększeniu efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej w mieście.

Trwałość projektu zostanie zachowana przez okres nie krótszy niż 5 lat, licząc od zakończenia projektu. Właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji projektu jest Beneficjent – jednostka samorządu terytorialnego – miasto na prawach powiatu. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację majątku (administrację) jest również Beneficjent bezpośredni – Miasto. W fakturach zakupu za zrealizowany projekt będzie występować Gmina.

Produkty projektu (zmodernizowane energetycznie budynki) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Bieżące koszty utrzymania obiektów PUP i MOPS, pokrywane będą ze środków budżetu Miasta. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu funkcjonalnym, a projekt nie ma charakteru komercyjnego. Produkty będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej oraz rynku pracy, które nie stanowią działalności o charakterze gospodarczym.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nabyte w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności generujących podatek należny) – zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

Koszt całkowity projektu wynosi 2.629.279,14 zł, w tym wydatki kwalifikowalne stanowią wartość 2.493.409,54 zł. Wnioskowana kwota dofinansowania wynosi 2.119.398,11 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy z uwagi na poniesione wraz z podatkiem VAT koszty powstałe przy realizacji inwestycji będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubieganie się o jego zwrot?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 (i dalszych) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zw. dalej ustawą VAT). Do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest aby wydatek spełniał przewidziane w ustawie przesłanki pozytywne, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie spełnia on przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Zasadniczo podatnik dokonuje odliczenia podatku VAT, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje zatem podmiotowi działającemu w charakterze podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem w opisanej sytuacji, Gmina nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jak zostało opisane, wykonuje powierzone jej zadania własne. Wnioskodawca nie będzie osiągał z tytułu projektu żadnego przychodu. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nabyte w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności generujących podatek należny) – zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Produkty projektu mają charakter dobra publicznego i będą utrzymywane przez Gminę ze środków własnych. Nie ma prawnych przesłanek ku temu, aby VAT z poczynionej inwestycji odzyskać.

Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Do działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W katalogu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wskazane są zadania, w których mieści się zakres omawianego projektu. Planowane prace nie są zatem wykonywane w celach zarobkowych, a w celu wykonania zadań własnych Gminy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie zatem przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani ubieganie się o jego zwrot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Głównym celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej obiektów PUP i MOPS. Zatem przedmiotem projektu jest głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w zasobie Miasta, tj. budynku Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS) oraz Powiatowego Urzędu Pracy (PUP).

Właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji projektu jest Beneficjent – jednostka samorządu terytorialnego – miasto na prawach powiatu. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację majątku (administrację) jest również Beneficjent bezpośredni – Miasto. W fakturach zakupu za zrealizowany projekt będzie występować Wnioskodawca – Gmina.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu oraz produkty inwestycji nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bieżące koszty utrzymania obiektów PUP i MOPS, pokrywane będą ze środków budżetu Miasta. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu funkcjonalnym, a projekt nie ma charakteru komercyjnego. Produkty będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej oraz rynku pracy, które nie stanowią działalności o charakterze gospodarczym.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu w związku z realizacją projektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że realizacja ww. projektu będzie odbywała się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż będzie realizowała ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Tym samym w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt polegający na termomodernizacji budynków PUP oraz MOPS, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a nabyte towary i usługi w ramach ww. inwestycji nie będą – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Zainteresowany nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, ani prawa do jego zwrotu – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego zadania nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.