Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-100/16-1/ASz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: zwolnienie od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 965/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 stycznia 2017r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 22 kwietnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-100/16/UH.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/4512-100/16/ASz, w której m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2014 r. znak: IBPP3/4512-100/15/ASz wniósł pismem z 10 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-1-17/16/ASz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-100/16/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego złożył skargę z 21 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 965/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-100/16/ASz w części dotyczącej uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieuzasadnione w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

C. Spółka Akcyjna (Wnioskodawca), jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2015 r. poz. 618). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług medycznych zarówno na rzecz przedsiębiorców prywatnych jak i jednostek publicznych (dalej: Klienci). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów m.in. usługi w zakresie medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi bądź ubiegającymi się o zatrudnienie. Badania profilaktyczne medycyny pracy obejmują wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeksu Pracy (Dz.U. 2014 r. poz. 1502 z dnia 2014.11.04) (dalej: K.P). Usługi medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne.

Lekarz wykonujący badania profilaktyczne, przed wydaniem opinii o stanie zdrowia pracownika, kieruje taką osobę na odpowiednie badania i konsultacje medyczne. W zależności od rodzaju wykonywanych przez pracownika czynności służbowych, mogą to być m.in. badania przedmiotowe (pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie), laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne), badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne wykonywane przez lekarzy specjalistów. W przypadku, gdy usługi medycyny pracy wykonywane są dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdami kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego), do zakresu profilaktycznych badań medycyny pracy, wchodzą również badania psychologiczne. Z kolei, w przypadku pracowników narażonych na czynniki biologiczne lub posiadających kontakt z żywnością (np. lekarz, pielęgniarka, kucharz, kelner), zakres badań profilaktycznych medycyny pracy obejmuje również badania sanitarno-epidemiologiczne.

Na podstawie wyników badań profilaktycznych, lekarz medycyny pracy określa stan zdrowia pracownika, który następnie zostaje opisany i poświadczony wydaniem stosownego orzeczenia (zaświadczenia) lekarskiego. Na podstawie takiego orzeczenia, pracownik może wykonywać (lub nie) pracę na odpowiednim stanowisku.

Wnioskodawca, oprócz usług medycznych z zakresu medycyny pracy, wykonuje również usługi medyczne na zlecenie osób prywatnych (dalej: osoby prywatne) obejmujące m.in.:

1.  usługi medyczne dla osób prywatnych na potrzeby ochrony osób i mienia określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej,
2.  usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o pozwolenie na broń wraz z wydaniem orzeczenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób występujących o wydanie pozwolenia na broń lub zgłaszających do rejestru broń pneumatyczną oraz posiadających pozwolenie na broń lub zarejestrowaną broń pneumatyczną,
3.  usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.

Wskazane w pkt a) powyżej usługi medyczne (badania lekarskie, psychologiczne) wykonywane są na rzecz osób prywatnych zajmujących się ochroną osób fizycznych i mienia i mają za zadanie stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej i wykonywania pracy jako kwalifikowany pracownik ochrony fizycznej.

Wskazane w pkt b) usługi medyczne mają na celu określenie stanu zdrowia osoby prywatnej (fizycznego i psychicznego), który umożliwia wydanie orzeczenia uprawniającego do uzyskania pozwolenia na broń.

Wskazane w pkt c) powyżej usługi medyczne mają za zadanie ocenę stanu zdrowia osoby prywatnej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie uzupełniającym wniosek z 4 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

*   na pytanie Organu oznaczone nr 1a, o treści: „Czy opisane badania – pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie; laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne); okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne wykonywane są w ramach badań lekarskich (wstępnych, okresowych, kontrolnych), o których stanowi art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U. 2014 r. poz. 121 ze zm.). Jakimi konkretnie przepisami są one uregulowane (proszę o podanie artykułu lub paragrafu aktu prawnego wraz z podaniem nazwy tego aktu)? Wnioskodawca wskazał: § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).
*   na pytanie Organu oznaczone nr 1b, o treści: „Czy zakres tych badań obejmuje wyłącznie badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.)? Wnioskodawca wskazał: „Tak, zakres badań obejmuje wyłącznie badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).
*   na pytanie Organu oznaczone nr 2a, o treści: „W przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje usługi medycyny pracy dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako:
    *   kierowca (pojazdami kategorii B, C, D);
    *   wózków widłowych;
    *   ciężkiego sprzętu budowlanegodo zakresu badań wchodzą również badania psychologiczne. Proszę podać dokładną podstawę prawną (artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego) wykonywanych badań psychologicznych dla ww. grup zawodowych.” Wnioskodawca wskazał: § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Badania psychologiczne to badania pomocnicze służące do wydania orzeczenia lekarskiego. Badania kierowców/operatorów ww. maszyn wynikają z określenia (w załączniku nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia), że przy wykonywaniu tego typu pracy wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, a co za tym idzie, wymagane jest przeprowadzenie testów sprawności psychoruchowej.
*   na pytanie Organu oznaczone nr 2b, o treści: „Jaki jest zakres badań psychologicznych, na czym polegają te badania? (np. wykonywanie testów, sprawności psychomotorycznej, czy też innych, proszę wskazać jakich)?” Wnioskodawca wskazał: „W zakres badań psychologicznych wchodzi: wykonywanie testów sprawności psychomotorycznej, badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie w ciemni.
*   na pytanie Organu oznaczone nr 2c, o treści: „Jaki jest cel przeprowadzania badań psychologicznych – czy celem tych badań jest ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzeń, które mają jedynie stanowić przeciwskazania do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia? Wnioskodawca wskazał: „Celem badań psychologicznych jest zarówno ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzenia, które następnie może stanowić przeciwwskazanie do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia.”
*   na pytanie Organu oznaczone nr 2d o treści: „Czy celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami?” Wnioskodawca wskazał: „Celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest również wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami.”
*   na pytanie Organu oznaczone nr 3 o treści: „Wnioskodawca wskazał, że wykonuje również usługi medyczne na zlecenie osób prywatnych, w pkt c) wskazano usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców. Należy zauważyć, że rozporządzenie to dotyczy wyłącznie przeprowadzania badań lekarskich.

Wnioskodawca wskazał: „ Art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2015 r. poz. 155 ze zm.).

Zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, w przypadku określonych w nim kategorii prawa jazdy, wymagane jest przeprowadzenie badań psychologicznych, w zależności od tego czy jest to uzyskiwanie prawa jazdy (np. w przypadku kategorii D), czy też jest to przywracanie prawa jazdy (np. w przypadku kategorii B). Szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. 2014 r. poz. 937 ze zm.).”

Pytanie i stanowisko nr 2 dotyczy badań lekarskich i psychologicznych, natomiast z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca przeprowadza dla tej grupy osób badania psychologiczne.

Wnioskodawca wskazał, że wykonuje na rzecz osób prywatnych badania lekarskie oraz badania psychologiczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Spółkę usługi medycyny pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi medycyny pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Do pytania nr 2.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powołanym powyżej przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca wprowadził generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją ww. zasady jest obowiązek ścisłego interpretowania wszelkich wyjątków, które są przewidziane przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi.

Jednym z przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania jest art. 43 ustawy o VAT. Wymienione w nim czynności są, co do zasady, z pewnymi wyjątkami, zwolnione z podatku VAT bez względu na to, kto ich dokonał. Usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są m.in. usługi medyczne, których katalog jest zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Regulacje ustawy o VAT nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie odsyłają do żadnych aktów normatywnych ani klasyfikacji w celu doprecyzowania użytych pojęć. W konsekwencji, w celu uzasadnienia stanowiska reprezentowanego przez Spółkę dotyczącego zwolnienia z VAT świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego „profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk – to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowanie” rozumiane jest, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do znaczenia słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane, jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzać coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawianie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu ustalenia czy konkretna usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zdaniem Spółki, niezależnie od przytoczonej powyżej wykładni językowej, w celu ustalenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę również regulacje Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE w zakresie zwolnień z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, które zostały implementowane w ramy polskiego porządku prawnego jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z tym związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług art. 132 ust. 1 lit. b) i c ) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Interpretacja powyższego przepisu dokonywana przez TSUE wskazuje, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku L.u.P GmbH (C- 06/05) Trybunał stwierdził: „\`(...)\`pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene A/S (C-262/08) wskazano, iż „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Tezy powołanych wyroków wskazują, że aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE stanowi także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych - wyrok TSUE w sprawie Margarande Unterpertinger (C-212/01). Zgodnie ze wskazanym orzeczeniem „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu TSUE stwierdza, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Przedmiotem analizy TSUE była również kwestia stosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia. W wyroku w sprawie Peter dAmbrumenil (C-307/01) Trybunał stwierdził, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”. Dalej Trybunał wyjaśnił, że „w przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.”

W tym samym wyroku TSUE podkreślił również, że „w odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią, jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.”

Dokonana powyżej wykładania literalna zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kształtują pewne wytyczne w zakresie kwalifikacji działań m.in. podmiotów leczniczych, jako zwolnionych, bądź nie z opodatkowania podatkiem VAT. Podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dopuszcza stosowanie zwolnienia do świadczeń o charakterze profilaktycznym, a zatem nie koniecznie skutkujących bezpośrednim oddziaływaniem na poprawę zdrowia/leczenie pacjenta, lecz również pośrednio podejmowanych w celu zapobiegania chorobom. Orzeczenia TSUE również jednoznacznie dopuszczają zwolnienie z VAT wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo, których celem jest również profilaktyka.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, na całokształt usług medycyny pracy, świadczonych przez Wnioskodawcę, składają się profilaktyczne badania wstępne, okresowe i kontrolne przewidziane w art. 229 K.P. Wykonywane usługi medyczne polegają przede wszystkim na badaniach laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych.

Przepisy wskazujące na obowiązek przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych zawarte są w rozdziale VI K.P. zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia”. Istotą wskazanych regulacji jest nałożenie na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi odpowiednich warunków pracy, ze szczególnym uwzględnieniem ochrony życia i zdrowia pracownika.

W związku z tym, że badania wstępne, okresowe i kontrolne służą determinowaniu czynników zagrażających życiu i zdrowiu pracowników, to niewątpliwe jest, że nie można im odmówić charakteru terapeutycznego/profilaktycznego. W konsekwencji, charakter usług wykonywanych w ramach profilaktycznych badań medycyny pracy ma istotny wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, że badania wykonywane w ramach badań medycyny pracy mają charakter czynności profilaktycznych jest art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2014 poz. 1184) ), który wskazuje, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy. Z treści tego przepisu nasuwa się wniosek, że służba medycyny pracy została utworzona w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących.

Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-774/13-9/MH), który wskazał, że (\`(...)\`)„Badania w zakresie medycyny pracy stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Zatem ze względu na cel, badania pracowników w zakresie medycyny pracy przewidziane w Kodeksie pracy, takie jak badania wstępne, okresowe i kontrolne świadczone przez Wnioskodawcę, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników przewidziane w przepisach Kodeksu pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej (\`(...)\`)”.

Oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. r. (sygn. IBPP3/443-1251/12/MN), w której organ podatkowy zaznaczył, że „(\`(...)\`) wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 kp) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie wstępne, kontrolne i okresowe pracowników, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania(\`(...)\`)”.

Wnioskodawca, na poparcie swojego stanowiska, w tym miejscu pragnie również powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 roku (sygn. I SA/Bk 134/12), w którym skład orzekający stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej (\`(...)\`)”. Stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA zostało również podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 roku (sygn. I FSK 1350/12 ), w którym podkreślono, że „ (\`(...)\`) w niniejszej sprawie, kiedy spółka podaje, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 K.p, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługi te korzystają ze zwolnienia, jest prawidłowe (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez Spółkę usługi medycy pracy - profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia, wykonywane w ramach działalności medycznej przez podmiot leczniczy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Mając na względzie powyższy przepis oraz analizowany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług medycznych (badań lekarskich, psychologicznych) na rzecz osób prywatnych ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, osób prywatnych występujących o wydanie pozwolenia na broń oraz osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, ma na celu dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego do podjęcia decyzji o braku przeciwskazań zdrowotnych, które będą stanowić istotną przesłankę do wpisania osoby zainteresowanej na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub ubiegania się o uprawnienia do kierowania pojazdami.

W efekcie, podstawowym celem wykonywania usług medycznych (badań lekarskich, psychologicznych) nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale głównym celem jest dostarczenie informacji, które przełożą się na wpisanie danej osoby na listę kwalifikowanych pracowników ochrony osób fizycznych, wydanie pozwolenia na broń lub otrzymanie uprawnienia do kierowania pojazdami.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.

w imieniu Spółki:

W dniu 20 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/4512-100/16/ASz, w której m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2014 r. znak: IBPP3/4512-100/15/ASz wniósł pismem z 10 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dla badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-1-17/16/ASz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-100/16/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego złożył skargę z 21 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 965/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-100/16/ASz w części dotyczącej uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieuzasadnione w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w części dotyczącej zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 965/16 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w przedmiocie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego – jest prawidłowe.

Na wstępie Organ pragnie wskazać, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego, gdyż jest ona wydana w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 965/16 w sprawie ze skargi C.e Sp. zo.o. na interpretację tut. organu z 22 maja 2014 r.. znak: IBPP3/4512-100/15/ASz, a wyrokiem tym uchylono ww. interpretację tylko w części oceny stanowiska w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położne.
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz.654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),.
4.  psychologa.

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi bądź ubiegającymi się o zatrudnienie. Badania profilaktyczne medycyny pracy obejmują wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie. Lekarz wykonujący badania profilaktyczne, przed wydaniem opinii o stanie zdrowia pracownika, kieruje taką osobę na odpowiednie badania i konsultacje medyczne. W przypadku, gdy usługi medycyny pracy wykonywane są dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdami kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego), do zakresu profilaktycznych badań medycyny pracy, wchodzą również badania psychologiczne.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: ..(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz. w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym, świadcząc opisane usługi wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy usługa badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego spełnia warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 965/16.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla Organu w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że „zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT (…).

Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. „b” i „c” Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane. Podkreślić należy również, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte w dla opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza, iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C–394/04

i C–395/04 Ygeia i z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, wyrok TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też ściśle z nimi związanych czynności. Niezbędnym jest zatem skorzystanie z orzecznictwa TSUE, który w swych orzeczeniach wyjaśniał te pojęcia. Wedle stanowiska Trybunału opieka szpitalna i medyczna obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wskazano, że opieka medyczna winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy pojęciu cel terapeutyczny nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE., gdyż nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca w/w. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał wyjaśnił, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia, zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. W takim wypadku usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej. Jednakże regularne badania medyczne wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, wówczas, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Wskazał, iż zwolnienie z VAT stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich – na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C–212/01 Unterpertinger, z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C–76/99, Komisja przeciwko Francji, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-62/08, CopyGene, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, DAmbrumenil i Dispute Resolution Service, z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił uwagę, że przepisy Kodeksu pracy nałożyły na pracodawcę obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy (art. 229 Kodeksu pracy). Znamienne jest, że przepisy te zostały zawarte w rozdziale VI „Profilaktyczna ochrona zdrowia”).

Wedle art. 229 § 4 Kodeksu pracy, pracodawca może nie dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Przepis ten jednak nie wskazuje, iż głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Ustalenie celu takich badań nie może się odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Zauważyć wszak należy, co wyżej akcentowano, iż przepis art. 229 § 4 Kodeksu pracy jest zamieszczony w rozdziale VI „Profilaktyczna ochrona zdrowia”, natomiast tenże znajduje się w rozdziale 10 „Bezpieczeństwo i higiena pracy”; z kolei np. rozdział V tego rozdziału nosi tytuł „Czynniki oraz procesy pracy stwarzające szczególne zagrożenie dla zdrowia i życia”.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest faktem notoryjnym, iż wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika jak i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Sąd wskazał, że „zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. 1996 nr 96 poz. 332 zm.) (…). Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39 „j” ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega również badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. (…) Stosownie natomiast do art. 39 „l” ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Sąd przywołał także przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184 tj.), która utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust. 1). Ustawa ta przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Natomiast służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (art. 6 ust. 2 pkt „a”).”

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że nie jest głównym celem badań psychologicznych kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników; zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawie o podatku od towarów i usług. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy.

W konsekwencji – jak wskazał Sąd – interpretacja w zaskarżonej części wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, albowiem badania psychologiczne kierowców transportu drogowego, kierowców kierujących samochodami służbowymi lub prywatnymi do celów służbowych, operatorzy sprzętu ciężkiego i sprzętu wózka widłowego, przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy mieszczą się w zakresie normatywnym tego przepisu.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Krakowie w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 tej ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Według art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W świetle art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia – zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy – osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Na mocy art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Podkreślenia więc wymaga, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332). Kwestie te określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, jednocześnie wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Są to między innymi: operatorzy wózków widłowych, suwnic sterowanych z poziomu roboczego i na wysokości, operatorzy ciężkiego sprzętu budowlanego i drogowego, operatorzy żurawi wieżowych, wszelkie prace wysokościowe, alpinistyczne i prace o wysokim ryzyku, obsługa maszyn i urządzeń mechanicznych w ruchu ciągłym itp.

Ponadto stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym).

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie drogowym, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na:

1.  szkolenia okresowe,
2.  badania lekarskie i psychologiczne.

W świetle art. 39l ust. 1 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do pokrywania kosztów badań lekarskich i psychologicznych.

W myśl art. 39l ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Zatem kierując się oceną prawną wyrażoną wyroku WSA w Krakowie – należy stwierdzić, że opisane badania psychologiczne pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego, spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.