Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.259.2020.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Opodatkowanie przychodów z działalności prowadzonej za pośrednictwem położonego na Węgrzech zakładu, plac budowy, oddział.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; prace; Węgry
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowej na terytorium Węgier – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowej na terytorium Węgier.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Ww. działalność zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzona jest przez Wnioskodawcę od dnia (…) września 1999 r.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na terytorium RP na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Od 3 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Przedmiotem podstawowej działalności spółki są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy usługi budowlane (instalacyjne) na terytorium Węgier. Prace są świadczone w różnych miejscach, na podstawie odrębnych umów. Czas trwania prac instalacyjnych jest różny, w zależności od realizowanego zlecenia ‒ nie można przewidzieć tego dokładnie.

Niezależnie od tych prac budowlanych, spółka komandytowa, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zamierza na Węgrzech zarejestrować oddział, którego przedmiotem działalności będą usługi marketingowe. Oddział otrzyma nr NIP dla rozliczania podatku dochodowego. Dla oddziału będą prowadzone księgi rachunkowe zgodnie z przepisami prawa węgierskiego. W rozumieniu przepisów prawa węgierskiego spółka komandytowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Place budowy nie są i nie będą realizowane przez oddział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanej konstrukcji działania:

1.  Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do prawidłowego opodatkowania opisanych działań?
2.  Oddział podlega opodatkowaniu na terenie Węgier?
3.  Plac budowy, na którym prace na terenie Węgier trwają powyżej 12 miesięcy, podlega opodatkowaniu na terenie Węgier?
4.  Plac budowy, na którym prace budowlane trwają mniej niż 12 miesięcy, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Węgier?

Zdaniem Wnioskodawcy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do prawidłowego opodatkowania opisanych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie art. 5 ust. 2 Umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Ponadto ustęp 3 tego artykułu wskazuje, iż budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

W związku z tym sam fakt posiadania oddziału na terenie Węgier nie determinuje obowiązku opodatkowania w tym kraju wszystkich realizowanych prac budowlanych, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, iż w sytuacji gdy prace instalacyjne w związku z konkretną umową prowadzone będą na terenie Węgier do 12 miesięcy, na terenie tego kraju nie powstanie w związku z ich trwaniem zakład w rozumieniu wskazanego przepisu. Prace instalacyjne, które będą mogły być prowadzone nawet jednocześnie na podstawie kilku niezależnych kontraktów, jeśli okres ich trwania nie przekroczy 12 miesięcy, nie powodują powstanie zakładu. Co więcej będą one niezależne od oddziału, którego powołania na mocy art. 5 Umowy powoduje powstanie zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a tej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów – o czym stanowi art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, dochody osiągane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym. Ponadto Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka), która świadczy usługi budowlane (instalacyjne) na terytorium Węgier, w różnych miejscach, na podstawie odrębnych umów. Czas trwania prac instalacyjnych jest różny, w zależności od realizowanego zlecenia. Niezależnie od tych prac budowlanych Spółka zamierza na Węgrzech zarejestrować oddział, którego przedmiotem działalności będą usługi marketingowe. Place budowy nie są i nie będą realizowane przez oddział.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki, która uzyskuje dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Węgierskiej, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie w dniu 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602, z późn. zm., dalej: konwencja polsko-węgierska, konwencja).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji polsko-węgierskiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 konwencji: z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 tej konwencji: przy ustalaniu zysków dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej

W świetle ww. przepisów należy zauważyć, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Węgier przez polskiego rezydenta podatkowego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, chyba że działalność gospodarcza na terytorium Republiki Węgier prowadzona jest przez położony tam „zakład”, przez który zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 konwencji polsko-węgierskiej należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na mocy art. 5 ust. 3 konwencji: budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień konwencji polsko-węgierskiej, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną.

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Następnie z pkt 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Następnie w pkt 20 komentarza do art. 5 ust. 3 wskazano, że istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Postanowienia konwencji polsko-węgierskiej przewidują, że budowa, montaż lub instalacja mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy, montażu lub instalacji jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z konwencją polsko-węgierską wskazane powyżej działania budowlane, montażowe i instalacyjne będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Plac budowy, montaż lub instalacja, które nie spełniają powyższego warunku czasowego, nie stanowią same w sobie zakładu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi na Węgrzech prace budowlane, które świadczy w różnych miejscach, na podstawie różnych umów, a czas trwania w zależności od realizowanego zlecenia może być dłuższy niż 12 miesięcy lub krótszy niż 12 miesięcy.

Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze wcześniej powołane przepisy dotyczące powstania zakładu na terytorium Węgier, należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania przez Spółkę na terenie Węgier usług budowlanych (instalacyjnych), które to usługi są realizowane w różnych miejscach, na podstawie odrębnie ustalonych umów oraz w zależności od realizowanego zlecenia, ich czas trwania nie przekracza, w przypadku każdego odrębnego zamówienia okresu 12 miesięcy pracy na danym obiekcie – nie dojdzie do powstania zakładu na Węgrzech na podstawie art. 5 ust. 3 konwencji polsko-węgierskiej. W tym przypadku dochody uzyskane z tej działalności realizowanej na Węgrzech, w myśl art. 7 ust. 1 konwencji polsko-węgierskiej, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku natomiast wykonywania przez Spółkę usług budowlanych (instalacyjnych), które potrwają dłużej niż 12 miesięcy, należy stwierdzić, że na Węgrzech powstaje zakład, a dochód uzyskany z tego tytułu może być opodatkowany na terytorium Republiki Węgier. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że niezależnie od prac budowlanych, Spółka zamierza na Węgrzech zarejestrować oddział, którego przedmiotem działalności będą usługi marketingowe. Oddział otrzyma nr NIP dla rozliczania podatku dochodowego oraz dla oddziału będą prowadzone księgi rachunkowe zgodnie z przepisami prawa węgierskiego.

Rejestracja na terytorium Węgrzech oddziału, stanowiącego zakład w rozumieniu art. 5 konwencji polsko-węgierskiej będzie skutkować dla Wnioskodawcy koniecznością zastosowania przepisów podatkowych obowiązujących na terenie Węgier. Należy podkreślić, że każde państwo w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązków podatkowych w konkretnych sytuacjach.

W pkt 12 komentarza do art. 5 ust. 2 Konwencji zostało wskazane, że ustęp ten zawiera wykaz, w żadnym wypadku niewyczerpujący, przykładów, z których każdy można uznać prima facie za stałą placówkę. Ponieważ przykłady te należy rozpatrywać w kontekście ogólnej definicji podanej w ust. 1, zakłada się, że Umawiające się Państwa interpretują wymienione terminy „miejsca zarządu”, „oddziału”, „biura” itp. w taki sposób, że takie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowią stałe placówki tylko wtedy, gdy spełniają one wymogi ust. 1. Tym samym ‒ zakład oznacza przede wszystkim stałą placówkę (m.in. oddział), przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zyski oddziału (zakładu) położonego na terytorium Węgier podlegają opodatkowaniu w tym państwie – art. 5-7 i 24 konwencji polsko-węgierskiej. Tym samym dochody uzyskane przez węgierski oddział (zakład) będą opodatkowane w Państwie źródła ich powstania (tj. na Węgrzech). Jednocześnie ‒ również w tym przypadku ‒ z uwagi na rezydencję Wnioskodawcy w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując - w opisanej konstrukcji działania konwencja polsko-węgierska ma zastosowanie do prawidłowego opodatkowania opisanych przez Wnioskodawcę działań. Plac budowy, na którym prace na terenie Węgier trwają powyżej 12 miesięcy podlega opodatkowaniu na terenie Węgier. Natomiast plac budowy, na którym prace budowlane trwają mniej niż 12 miesięcy, nie podlega opodatkowaniu na terytorium Węgier. Zarejestrowanie oddziału (zakładu) na terenie Węgier również spowoduje konieczność jego opodatkowania na terytorium Węgier.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.