Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.58.2019.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: Ustalenia która ze spółek - Spółka czy Spółka Infrastrukturalna - będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne związane z przejęciem lub podziałem osoby prawnej; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Ograniczenie sukcesji podatkowej ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.106.2018.1.BS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia która ze spółek, tj. Wnioskodawca, czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału - **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia która ze spółek, tj. Wnioskodawca czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (dalej także: „Spółka”) został wyodrębniony dział (dalej: „Dział Wydzielany”) zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy, najmu lub innej formy odpłatnego udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej.

Wspólnik Wnioskodawcy planuje dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Infrastrukturalna”) Działu Wydzielanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnik Wnioskodawcy otrzyma udziały Spółki Infrastrukturalnej.

Na moment podziału Dział Wydzielany będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie pozostający w Spółce majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo (dalej majątek pozostający w Spółce jako: „Przedsiębiorstwo”) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przeniesienie Działu Wydzielanego do Spółki Infrastrukturalnej jest elementem szerszej strategii przyjętej przez grupę kapitałową w skład której wchodzi Spółka oraz Spółka Infrastrukturalna. Uprzednio do Spółki Infrastrukturalnej został przeniesiony także w drodze podziału przez wydzielenie dział infrastrukturalny (skupiający infrastrukturę telekomunikacyjną) z jednej ze spółek zależnych od Wnioskodawcy.

Może dojść do sytuacji w której usługi lub towary nabyte przed dniem wydzielenia będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z działalnością wydzielanego Działu Wydzielanego.

Jednocześnie mając na uwadze praktykę obrotu nie będzie można uniknąć sytuacji, w których zajdzie konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, co może być spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury lub różnymi przypadkami udzielania rabatów itp. W odniesieniu do towarów oraz usług nabywanych przez Spółkę na rzecz Działu Wydzielanego może dojść do sytuacji, w których także po dokonaniu wydzielenia Działu Wydzielanego do Spółki Infrastrukturalnej zajdzie konieczność dokonania korekty faktur zakupowych związanych z majątkiem przypisanym w planie podziału do Działu Wydzielanego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Która ze spółek, tj. Spółka czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, będzie on uprawniony do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału. Korekty będą dotyczyć bowiem zdarzeń, które nastąpiły przed dniem podziału i zostały rozliczone przez Spółkę przed tym dniem zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis należy także stosować, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wydzielany zespół składników majątku będzie stanowił ZCP. Natomiast majątek pozostający w Spółce będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Nie oznacza to jednak, że w takim stanie rzeczy art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) nie znajdzie zastosowania. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów określających definicję ZCP oraz definicję przedsiębiorstwa. Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do innych ustaw podatkowych.

Zgodnie z definicją ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”) oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie - finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast ustawodawca w art. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który zawiera definicję przedsiębiorstwa, nakazuje odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.nj. Dz. U. z 2017 r., poz. 49 z późn. zm. - winno być: t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 zdanie pierwsze KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zestawienia powyższych przepisów wprost wynika, że definicja przedsiębiorstwa jest definicją szerszą niż definicja ZCP. Na jedno przedsiębiorstwo może się składać kilka ZCP. W takim stanie rzeczy, skoro majątek pozostający w Spółce Kapitałowej będzie stanowił przedsiębiorstwo, to tym samym będzie z natury rzeczy spełniać wymogi uznania go za ZCP. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Wydzielany) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Wydzielany) będzie funkcjonował bowiem w ramach Spółki i będzie stanowił część jego przedsiębiorstwa. W tym miejscu zacytować należy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić bowiem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe:

– Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-536/16-1/TS: _„Spółka dzielona powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału (jeżeli faktury te będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału) tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę dzieloną. W przeciwnym wypadku faktury korygujące będzie zobowiązana wykazać Spółka przejmująca.”_

– Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r., Znak: IBPB-1- 2/4510-366/16/MM: _„Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących dotyczących sprzedaży, w odniesieniu do której przychód należny powstał w zakończonym roku podatkowym przypadającym w okresie przed dniem podziału, czyli w roku podatkowym 2014 oraz w latach poprzedzających, a także w okresie od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział do dnia podziału - podmiotem uprawnionym do ujęcia takich faktur korygujących będzie Spółka dzielona. Z kolei faktury korygujące związane z działalnością wydzielonego ZCP dotyczące sprzedaży, która dla celów CIT powinna zostać rozpoznana jako przychód należny w dniu lub po dniu podziału, zgodnie z powyższymi zasadami, powinny być ujęte przez Wnioskodawcę, jako Spółkę przejmującą.”_

– Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2012 r., Znak: ILPB4/423-143/12-3/ŁM: _„Pokreślić bowiem należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Reasumując, korekta przychodów/kosztów związanych z działalnością Oddziału dotycząca przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału powinna zostać dokonana przez Wnioskodawcę.”_

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.106.2018.1.BS, uznał stanowisko Wnioskodawcy - Spółki dzielonej za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.**

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. dalej: „O.p.”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c § 1 O.p. stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.)

Przytoczony przepis wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie będą tylko te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Ponadto przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, zatem ten moment jest istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego, przechodzi do osoby prawnej dzielonej lub przejmującej. Oznacza to, że z jednej strony ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś zaznaczył, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale tylko te, które istnieją (pozostają w związku ze składnikami majątkowymi) w dniu podziału. Sukcesji nie podlegają zaś prawa i obowiązki podatkowe, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już „skonsumowane” rozliczeniem dokonanym przez spółkę podlegającą podziałowi.

W związku z powyższym, na tle analizowanego przepisu Wnioskodawca powziął wątpliwości, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych wynikających z faktur korygujących, związanych z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem składników majątkowych składających się na Dział Wydzielany, wystawionych po dniu podziału (wydzielenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem podziału. Korekty będą dotyczyć bowiem zdarzeń, które nastąpiły przed dniem podziału i zostały rozliczone przez Spółkę przed tym dniem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zdaniem Szefa KAS stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z uwagi na to, że przedstawiony przez niego sposób rozliczenia, po dniu podziału, korekt przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielonego pomija kwestię przyczyny dokonania tych korekt, która w przedmiotowej sprawie jest decydująca.

Zasady podatkowego ujmowania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 12 ust. 3j oraz w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), które zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) i obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl zaś art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powyższego wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe/inne oczywiste omyłki, faktury korygujące powinny skutkować korektą przychodów/kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym faktury korygujące zostały otrzymane. Z kolei w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów/ kosztów uzyskania przychodów, wynikające z otrzymanych faktur korygujących, powinny być odnoszone wstecz, tj. do okresów, w których ww. przychody/koszty podatkowe zostały rozpoznane w błędnej wysokości.

W uzasadnieniu do projektu wspomnianej ustawy z dnia 10 września 2015 r. wskazano, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które skutkuje zmianą wysokości przychodu w roku dokonania korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (druk sejmowy nr 3432, Sejm VII kadencji).

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT o momencie dokonania korekty przychodów/kosztów podatkowych, wynikającej z otrzymanej faktury korygującej, decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać, że o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do dokonania korekty przychodów/kosztów podatkowych w przypadku wystawienia, w dniu podziału lub po tym dniu, faktur korygujących dotyczących działalności Działu Wydzielonego decydować będzie przyczyna korekty, determinująca datę, do jakiej odnieść należy korektę.

Tym samym, mając na uwadze obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w przypadku wystawienia w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia faktur korygujących wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów/kosztów uzyskania przychodów spoczywać będzie na spółce dzielonej, czyli Wnioskodawcy.

Natomiast, w przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, czy uznania zwrotów i reklamacji, gdy faktury te zostaną otrzymane w dniu wydzielenia lub po tym dniu i będą pozostawać w związku ze składnikami Działu Wydzielonego przejętego przez spółkę przejmującą - Spółkę Infrastrukturalną, zobowiązaną do dokonania korekty w okresie otrzymania faktury korygującej będzie Spółka Infrastrukturalna.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia która ze spółek, tj. Wnioskodawca czy Spółka Infrastrukturalna, będzie uprawniona do rozliczenia korekt przychodów/kosztów związanych z działalnością Działu Wydzielanego dotyczących przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału - **jest nieprawidłowe**.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.106.2018.1.BS.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.