Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4441-7/14-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów objętego procedurą uproszczoną.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import-import towarów; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; procedura-procedura uproszczona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2014 r. nr ILPP4/443-69/14-3/ISN w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów objętego procedurą uproszczoną, doręczoną w dniu 22 maja 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2014 r. nr ILPP4/443-69/14-3/ISN, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki Akcyjnej z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów objętego procedurą uproszczoną – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2014 r., nr ILPP4/443-69/14-3/ISN, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„A” S.A. (dalej: „A”, Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT – producentem wyrobów miedzianych opodatkowanych VAT stawkami innymi niż zwolniona. Podatek VAT Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa materiały miedzionośne (dalej: Towary) z krajów trzecich w ramach importu towarów w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z przyjętą praktyką branży, w której działa Spółka, cena zakupu Towarów uzależniona jest od:

*   średniomiesięcznych notowań metali na określonym rynku (dla miedzi – LME) z miesiąca określonego w umowie z dostawcą: oznacza to, że cena może być ustalana na bazie notowań z miesiąca dostawy Towarów (M), jak również z miesiąca następnego (np. M+1 lub M+2), jak również
*   zawartości określonych pierwiastków/wilgotności w nabywanych Towarach; parametry te ustalane są w miesiącach następujących po zakupie Towarów i ich dostawie do Spółki, z uwagi na konieczność ich opróbowania i korzystania z zewnętrznych laboratoriów, w tym laboratoriów rozjemczych w sytuacji sporów między dostawcą a „A” co do zawartości metali w dostarczonych Towarach.

W związku z powyższym dostawca Spółki, na moment dostawy Towarów do „A”, fakturuje te dostawy według szacunkowo ustalonych cen (cen prowizorycznych), natomiast w okresie, w którym znane są zmienne elementy ceny dostawca wystawia fakturę na cenę ostateczną, odpowiednio korygując (+/-) uprzednio zafakturowaną cenę prowizoryczną. Wobec stosowanego sposobu rozliczeń z dostawcami (co wynika z zawartych umów), Spółka dokonując importu Towarów, na moment ich przywozu do Polski zgłasza te Towary do procedury importowej według cen prowizorycznych od których naliczany jest podatek VAT w imporcie – wykazywany w zgłoszeniu celnym (który podlega odliczeniu). Po ustaleniu ceny ostatecznej i otrzymaniu od dostawcy faktury na cenę ostateczną Spółka zgłasza ten fakt do właściwego urzędu celnego (przedstawiając odpowiednie dokumenty – zgłoszenie uzupełniające), który wobec zmiany ceny prowizorycznej importowanych Towarów wydaje decyzję, w której określa wysokość podatku VAT na podstawie ceny ostatecznej. Przed wydaniem decyzji Spółka otrzymuje z urzędu celnego komunikat celny w formie elektronicznej, który określa prawidłową kwotę podatku VAT do zapłaty i termin płatności (komunikat taki Spółka otrzymuje w miesiącach poprzedzających wpływ decyzji do Spółki). Na podstawie tegoż komunikatu, Spółka wpłaca na rachunek organu celnego kwotę VAT in plus i odlicza tą kwotę w deklaracji za miesiąc otrzymania komunikatu (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 10b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT)). Natomiast w przypadku gdy komunikat celny zmniejsza kwotę pierwotnego podatku VAT w imporcie, Spółka nie otrzymuje zwrotu tegoż podatku z organu celnego jak i nie dokonuje żadnych korekt w deklaracjach VAT, w związku z art. 40 ustawy VAT.

W przypadku gdy kwota podatku VAT w wydanej decyzji podlega zwiększeniu (w stosunku do zgłoszenia pierwotnego dokonanego wg ceny prowizorycznej) organ celny nie nalicza Spółce odsetek za zwłokę w związku z zapisem art. 37 ust. la ustawy VAT – zdanie drugie (który stanowi: Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania).

Obecnie „A” planuje zastosowanie procedury uproszczonej w imporcie, tj. procedury w miejscu realizowanej poprzez wpis do rejestru (procedura z art. 76 ust. 1 lit. c) rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 – dalej: WKC)). W celu stosowania tej procedury, Spółka uzyskała decyzję administracyjną – pozwolenie właściwego organu celnego (dalej: Pozwolenie) na stosowanie procedury uproszczonej: procedury w miejscu (otrzymane Pozwolenie nie określa przepisu wskazującego, że procedura w miejscu jest procedurą, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c) WKC).

Pozwolenie powyższe określa natomiast warunki stosowania procedury uproszczonej w miejscu (m.in.):

*   terminy dokonywania wpisów do rejestru;
*   termin rozliczeniowy, określony jako miesiąc kalendarzowy;
*   zasady prowadzenia rejestru (w sposób uzgodniony z właściwym naczelnikiem urzędu celnego) oraz
*   obowiązek składania przez Spółkę do właściwego organu celnego zgłoszeń celnych uzupełniających za okresy miesięczne (nie później niż 3-ciego dnia po upływie terminu rozliczeniowego). Dane zawarte w zgłoszeniu uzupełniającym i wpisie w rejestrze winny się ze sobą pokrywać. Zmiana danych dotyczących Towarów wpisanych do rejestru może mieć miejsce dopiero po przyjęciu przez organ celny zgłoszenia uzupełniającego odnoszącego się do tego wpisu.

Po dopełnieniu formalności administracyjnych określonych w art. 33a ustawy VAT – wymaganych dla stosowania procedury z ust. 1 tegoż przepisu, tj. procedury uproszczonej w miejscu, Spółka pisemnie zawiadomi właściwego naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozliczania podatku VAT na zasadach procedury uproszczonej (objętej Pozwoleniem) przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosować takie rozliczenie.

Spółka przewiduje następujący schemat rozliczeń w podatku VAT, w związku z ww. procedurą uproszczoną w miejscu:

*   zgodnie z wymogami przepisów celnych prowadzony będzie rejestr wszystkich importowanych Towarów objętych procedurą uproszczoną – z podziałem na okresy miesięczne; rejestr będzie wykazywać należny podatek VAT w imporcie za okresy miesięczne;
*   Spółka dokonywać będzie zgłoszenia Towarów do procedury importowej poprzez wpis do rejestru (wpis do rejestru dokonywany będzie w datach określonych w Pozwoleniu); gdy nie będzie znana cena ostateczna Towarów, Spółka zaewidencjonuje w rejestrze podstawę opodatkowania ustaloną w oparciu o posiadane dokumenty, tj. w oparciu o fakturę dostawcy określającą cenę prowizoryczną (i inne znane jej koszty zwiększające wartość celną na ten moment);
*   nie później niż do trzeciego dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka złoży do urzędu celnego zgłoszenie uzupełniające – dotyczące wpisów dokonanych w rejestrze; po złożeniu tegoż zgłoszenia uzupełniającego Spółka otrzyma z urzędu celnego elektroniczne komunikaty PZC (poświadczenia zgłoszenia celnego). W miesiącu, w którym Spółka otrzyma od dostawcy fakturę określającą cenę ostateczną, Spółka powiadomi właściwy urząd celny o zmianie ceny, który wyda Spółce stosowną decyzję określającą ostateczną wielkość należności celnych oraz VAT od importu (odpowiednio zwiększając lub zmniejszając wielkości pierwotnie rozliczone przez rejestr); różnica wynikająca z decyzji urzędu (+/-) nie będzie ujmowana w rejestrze prowadzonym według przepisów prawa celnego; różnice dodatnie wynikające z decyzji (zwiększające pierwotnie rozliczony VAT przez rejestr) będą ujmowane w ewidencji – rejestrze VAT prowadzonym według wymogów ustawy VAT (przy zastosowaniu procedury uproszczonej w miejscu Spółka nie będzie otrzymywać przed wydaniem ww. decyzji komunikatów celnych o ostatecznej wysokości podatku VAT; zapłata różnicy podatku (+) dokonywana będzie na podstawie decyzji).

W deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc będzie wykazywana:

*   jako VAT należny w imporcie oraz VAT naliczony do odliczenia – łączna kwota podatku wynikająca z rejestru za dany miesiąc (prowadzonego według przepisów celnych);
*   jako VAT naliczony do odliczenia – kwota podatku VAT in plus wynikająca z otrzymanej decyzji urzędu celnego (wpłacona jako VAT należny w imporcie na rachunek właściwego organu celnego).

W terminach określonych w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, Spółka będzie przedkładać organowi celnemu dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (w odniesieniu do podatku rozliczanego poprzez wpis do rejestru).

Spółka przewiduje również, że po wdrożeniu ww. procedury uproszonej w miejscu (i wdrożeniu rozliczania VAT należnego w imporcie poprzez deklarację podatkową VAT-7), mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka będzie korzystała również z innej procedury zgłoszenia uproszczonego, tj. zgłoszenia niekompletne + zgłoszenia uzupełniające (procedura uproszczona w miejscu nie będzie wówczas stosowana w odniesieniu do takich Towarów). Podatek należny VAT z tytułu importu zostanie wówczas rozliczony poprzez wpłaty do właściwego organu celnego, a w konsekwencji otrzymane dokumenty celne będą stanowić podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego (natomiast poprzez deklarację zostaną rozliczone jedynie te kwoty podatku VAT, które będą ujęte w rejestrze w związku ze stosowaniem procedury w miejscu).

Spółka ponadto informuje, że zakupy Towarów rozliczane według procedury uproszczonej w miejscu w całości będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz że posiada status upoważnionego przedsiębiorcy, w rozumieniu przepisów celnych.

W związku z planowanym wdrożeniem ww. procedury uproszczonej Spółka ma wątpliwości odnośnie następującej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Spółka obejmując import Towarów procedurą uproszczoną w miejscu, uprawniona będzie rozliczyć kwotę podatku należnego VAT z tytułu importu ujętą za dany miesiąc X w rejestrze (prowadzonym zgodnie z uzyskanym Pozwoleniem) w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za ten sam okres, tj. miesiąc X?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty ujęte w rejestrze za dany miesiąc winny być rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc zarówno po stronie podatku należnego z tytułu importu, jak i po stronie podatku naliczonego obniżającego VAT należny.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC, w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (po dopełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 33a ustawy VAT). Jednocześnie art. 86 ust. 10d pkt 1 ustawy VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi, powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a.

Otrzymanie przez Spółkę Pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej w miejscu oznacza uzyskanie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c) WKC. Wprawdzie art. 76 ust. 1 lit. c) WKC nie wskazuje wprost, że dotyczy on procedury w miejscu, jednak wynika to z jego treści i powiązań z rozporządzeniem komisji nr 1454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ustanawiającego WKC (dalej Rozporządzenie Wykonawcze) o czym poniżej.

W art. 76 WKC przewidziano trzy formy uproszczeń w stosunku do formy zwykłej obejmowania towarów procedurami celnymi:

1.  zgłoszenie które nie zawiera niektórych elementów określonych w art. 62 ust. 1 WKC albo do którego nie dołączono niektórych dokumentów określonych w ust. 2 tego artykułu,
2.  zgłoszenie w którym zamiast zgłoszenia określonego w art. 62 WKC złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą,
3.  zgłoszenie w którym zgłoszenie towarów zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji, w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów organom celnym.

Szczegółowe regulacje dotyczące procedur uproszczonych zawiera Rozporządzenie Wykonawcze. Ustawodawca unijny definiując pojęcia pozwolenia pojedynczego oraz pozwolenia zintegrowanego w art. 1 pkt 13 i 14 Rozporządzenia Wykonawczego, wskazuje, że są to m.in. pozwolenia związane z procedurą zgłoszenia uproszczonego oraz procedury w miejscu zgodnie z art. 76 ust. 1 WKC.

Zgodnie z art. 253 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego: „procedura w miejscu pozwala na objęcie towarów daną procedurą celną w pomieszczeniach osoby zainteresowanej lub w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne”.

Porównując zatem sens i zakres art. 76 ust. 1 lit. c WKC z ww. przepisami Rozporządzenia Wykonawczego należy uznać, że uproszczenie o którym jest mowa art. 76 ust. 1 lit. c) WKC, opisuje procedurę zgłoszenia w miejscu. Analogiczne powiązanie uproszczeń wynikających z art. 76 ust. 1 WKC z nazwą „procedura zgłoszenia w miejscu” można znaleźć w wydanych przez Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów „Wytycznych w sprawie stosowania procedury uproszczonej o której mowa w art. 76 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego”.

Tym samym procedura uproszczona w miejscu na której stosowanie „A” uzyskał Pozwolenie będzie stanowiła uproszczenia wynikające z art. 76 ust. 1 lit. c) WKC, co w efekcie uprawniać będzie Spółkę do rozliczeń podatku z tytułu importu (w odniesieniu do Towarów objętych tym uproszczeniem) poprzez deklarację podatkową (po spełnieniu warunków określonych w art. 33a ustawy VAT).

Jednocześnie przepis art. 86 ust. 10d ustawy VAT, uzależnia prawo i termin rozliczenia VAT z tytułu importu towarów poprzez deklarację od dokonania wpisu do rejestru. Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że kwoty podatku VAT wynikające z rejestru za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie uprawniona rozliczać poprzez deklarację podatkową VAT-7 składaną za ten miesiąc – zarówno jako podatek należny w imporcie jak i podatek naliczony obniżający podatek należny.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 27 maja 2014 r., data wpływu do tut. Biura 29 maja 2014 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 26 czerwca 2014 r., nr ILPP4/443/W-13/14-2/IM na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 19 maja 2014 r., nr ILPP4/443-69/14-3/ISN podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 7 lipca 2014 r. Spółka Akcyjna „A” wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację z dnia 19 maja 2014 r., nr ILPP4/443-69/14-3/ISN zarzucając jej naruszenie przepisów 14c § 1 i § 2 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a także art. 33a ust. 1 oraz art. 86 ust. 10d pkt 1 w zw. z art. 33 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 7 lipca 2014 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów objętego procedurą uproszczoną – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlega import towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o:

1.  zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie;
2.  rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 – przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia (art. 33a ust. 4 ustawy).

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów – art. 33a ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy – w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

Podatnik, który nie przestrzega terminu, o którym mowa w ust. 6, może w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego utracić na okres 36 miesięcy prawo do rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1, począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję – art. 33a ust. 10 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10d ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Ponieważ stosownie do tego przepisu – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT – producentem wyrobów miedzianych opodatkowanych VAT. Podatek VAT Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa materiały miedzionośne (dalej: Towary) z krajów trzecich w ramach importu towarów w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przyjętą praktyką branży, w której działa Spółka, cena zakupu Towarów uzależniona jest od:

*   średniomiesięcznych notowań metali na określonym rynku (dla miedzi – LME) z miesiąca określonego w umowie z dostawcą: oznacza to, że cena może być ustalana na bazie notowań z miesiąca dostawy Towarów (M), jak również z miesiąca następnego (np. M+1 lub M+2), jak również
*   zawartości określonych pierwiastków/wilgotności w nabywanych Towarach; parametry te ustalane są w miesiącach następujących po zakupie Towarów i ich dostawie do Spółki, z uwagi na konieczność ich opróbowania i korzystania z zewnętrznych laboratoriów, w tym laboratoriów rozjemczych w sytuacji sporów między dostawcą a Spółką co do zawartości metali w dostarczonych Towarach.

Spółka obecnie planuje zastosowanie procedury uproszczonej w imporcie, tj. procedury w miejscu realizowanej poprzez wpis do rejestru (procedura z art. 76 ust. 1 lit. c) WKC). W celu stosowania tej procedury, Spółka uzyskała decyzję administracyjną – pozwolenie właściwego organu celnego (dalej: Pozwolenie) na stosowanie procedury uproszczonej – procedury w miejscu. Pozwolenie powyższe określa warunki stosowania procedury uproszczonej w miejscu (m.in.):

*   terminy dokonywania wpisów do rejestru;
*   termin rozliczeniowy, określony jako miesiąc kalendarzowy;
*   zasady prowadzenia rejestru (w sposób uzgodniony z właściwym naczelnikiem urzędu celnego) oraz
*   obowiązek składania przez Spółkę do właściwego organu celnego zgłoszeń celnych uzupełniających za okresy miesięczne (nie później niż 3-ciego dnia po upływie terminu rozliczeniowego). Dane zawarte w zgłoszeniu uzupełniającym i wpisie w rejestrze winny się ze sobą pokrywać. Zmiana danych dotyczących Towarów wpisanych do rejestru może mieć miejsce dopiero po przyjęciu przez organ celny zgłoszenia uzupełniającego odnoszącego się do tego wpisu.

Po dopełnieniu formalności administracyjnych określonych w art. 33a ustawy – wymaganych dla stosowania procedury z ust. 1 tego przepisu, tj. procedury uproszczonej w miejscu, Spółka pisemnie zawiadomi właściwego naczelnika urzędu celnego oraz naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozliczania podatku VAT na zasadach procedury uproszczonej (objętej Pozwoleniem) przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosować takie rozliczenie.

Spółka przewiduje następujący schemat rozliczeń w podatku VAT, w związku z ww. procedurą uproszczoną w miejscu:

*   zgodnie z wymogami przepisów celnych prowadzony będzie rejestr wszystkich importowanych Towarów objętych procedurą uproszczoną – z podziałem na okresy miesięczne; rejestr będzie wykazywać należny podatek VAT w imporcie za okresy miesięczne;
*   Spółka dokonywać będzie zgłoszenia Towarów do procedury importowej poprzez wpis do rejestru (wpis do rejestru dokonywany będzie w datach określonych w Pozwoleniu); gdy nie będzie znana cena ostateczna Towarów, Spółka zaewidencjonuje w rejestrze podstawę opodatkowania ustaloną w oparciu o posiadane dokumenty, tj. w oparciu o fakturę dostawcy określającą cenę prowizoryczną (i inne znane jej koszty zwiększające wartość celną na ten moment);
*   nie później niż do trzeciego dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka złoży do urzędu celnego zgłoszenie uzupełniające – dotyczące wpisów dokonanych w rejestrze; po złożeniu tegoż zgłoszenia uzupełniającego Spółka otrzyma z urzędu celnego elektroniczne komunikaty PZC (poświadczenia zgłoszenia celnego).

W deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc będzie wykazywana jako VAT należny w imporcie oraz VAT naliczony do odliczenia – łączna kwota podatku wynikająca z rejestru za dany miesiąc (prowadzonego według przepisów celnych).

W terminach określonych w art. 33a ust. 6 ustawy, Spółka będzie przedkładać organowi celnemu dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu Towarów w deklaracji podatkowej (w odniesieniu do podatku rozliczanego poprzez wpis do rejestru). Zakupy Towarów rozliczane według procedury uproszczonej w miejscu w całości będą służyć Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem tut. Organu, procedura uproszczona w miejscu – na której stosowanie Spółka uzyskała Pozwolenie – uprawniać ją będzie do rozliczeń podatku z tytułu importu (w odniesieniu do Towarów objętych tym uproszczeniem) poprzez deklarację podatkową, zgodnie z art. 33a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zarejestrowany czynny podatnik VAT, dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa materiały miedzionośne z krajów trzecich w ramach importu towarów. Zakupy Towarów będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgłoszenia Towarów do procedury importowej, Spółka będzie dokonywała przy zastosowaniu procedury uproszczonej w miejscu, na którą uzyskała Pozwolenie. W deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc będzie wykazywana jako VAT należny w imporcie oraz VAT naliczony do odliczenia – łączna kwota podatku wynikająca z rejestru za dany miesiąc (prowadzonego według przepisów celnych).

Zatem Spółka obejmując import Towarów procedurą uproszczoną w miejscu, uprawniona będzie rozliczyć kwotę podatku należnego VAT z tytułu importu ujętą za dany miesiąc X w rejestrze (prowadzonym zgodnie z uzyskanym Pozwoleniem) w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za ten sam okres, tj. miesiąc X. Rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów następuje w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.