Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-122/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: w zakresie ustalenia czy powstanie przychód przy nabyciu przez Spółkę od Wspólnika Odchodzącego udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia
Słowa kluczowe: nabycie; opodatkowanie; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. uzupełnione pismem z dnia 25 kwietnia 2014r. (data wpływu 2 maja 2014r.) w odpowiedzi na pismo z dnia 16 kwietnia 2014r. sygn. akt IPPB3/423-122/14-2/MC i IPPB2/415-276/14-2/MK1, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   powstanie przychód przy nabyciu przez Spółkę od Wspólnika Odchodzącego udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe,**

*   powstanie przychód gdy Spółka zbędzie udziały na rzecz Nowej Spółki bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstanie przychód przy nabyciu przez Spółkę od Wspólnika Odchodzącego udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia oraz czy powstanie przychód gdy Spółka zbędzie udziały na rzecz Nowej Spółki bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w dwóch lokalizacjach. W każdej z lokalizacji znajduje się obiekt handlowy wraz z innymi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności handlowej. Ogół składników majątkowych w każdej z lokalizacji jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w strukturze Wnioskodawcy w stopniu pozwalającym na rozdzielenie obu lokalizacji i prowadzenie dotychczasowej działalności samodzielnie i niezależnie w każdej z nich. W szczególności, dla każdej z lokalizacji prowadzone są w systemie księgowym Spółki odrębne konta księgowe (bilansowe i wynikowe). Na kontach wynikowych rozliczane są odrębnie przychody i koszty każdego z obiektów handlowych. Każdy z obiektów prowadzi odrębną ewidencję rozliczeń z kontrahentami. Odrębnie prowadzona jest też ewidencja towarów i odrębnie dokonywana jest inwentaryzacja. Także środki trwale dla każdej lokalizacji ewidencjonowane są odrębnie. Każda z lokalizacji ma przypisany odrębny rachunek bankowy. Umowy z pracownikami zatrudnionymi w każdej z lokalizacji są podpisywane przez osobą kierującą obiektem handlowym w tej lokalizacji i prowadzone są odrębne ewidencje kadr i płac. Zdaniem Wnioskodawcy można więc uznać, że w obu lokalizacjach funkcjonują w ramach Spółki niezależne od siebie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”).

Wnioskodawca posiada obecnie dwóch wspólników będących osobami fizycznymi, posiadającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, z których każdy posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wspólnicy Wnioskodawcy podjęli decyzję o zakończeniu wzajemnej współpracy w ramach Spółki i wyrazili wolę podzielenia działalności Spółki i jej majątku na dwa odrębne przedsiębiorstwa, z których każde będzie obejmowało jedno z opisanych wyżej ZCP Spółki. Wolą każdego ze wspólników jest prowadzenie przedsiębiorstw w formie odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie rozważane są przez wspólników dwa warianty podzielenia działalności i majątku Spółki. Pierwszy wariant przewiduje podział Spółki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: „Kodeks spółek handlowych”). Z uwagi na to, że wariant ten jest czasochłonny i stosunkowo kosztowny dla wspólników, rozważany jest wariant alternatywny. Wariant ten przewiduje utworzenie przez jednego ze wspólników („Wspólnik Odchodzący”) nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowa Spółka”). Spółka wniesie następnie do Nowej Spółki wkład, w postaci jednego z obiektów handlowych stanowiącego ZCP Spółki, którym pokryje nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Jako rezultat tych działań każda z ZCP Spółki, w relatywnie krótkim czasie, będzie znajdowała się w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W celu całkowitego uniezależnienia się obu wspólników po opisanych wyżej czynnościach, konieczne będzie umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika Odchodzącego w Spółce oraz udziałów posiadanych przez Spółkę w Nowej Spółce zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenia te nastąpią bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tych umorzeń każdy ze wspólników będzie posiadał udziały tylko jednej ze spółek, tj. Wspólnik Odchodzący będzie posiadał udziały w Nowej Spółce a drugi wspólnik (Wspólnik Pozostający”) będzie osiadał udziały w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie powstanie dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z:
    1.  nabyciem przez nią udziałów od Wspólnika Odchodzącego bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i umorzeniem nabytych udziałów,
    2.  zbyciem przez nią udziałów na rzecz Nowej Spółki bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i umorzeniem zbytych udziałów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku nieodpłatnym nabyciem przez nią udziałów od Wspólnika Odchodzącego w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wspólnika Pozostającego, który pozostanie jedynym udziałowcem Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od tego przychodu jako płatnik?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2) została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez nią udziałów od Wspólnika Odchodzącego bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i umorzeniem nabytych udziałów oraz w związku ze zbyciem przez nią udziałów na rzecz Nowej Spółki bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i umorzeniem zbytych udziałów po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: „przychodem jest trwale i jednocześnie nieodwołalno realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku).”

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Celem nabycia udziałów w celu umorzenia jest ich umorzenie przez spółkę. Skutkiem natomiast umorzenia udziałów jest ich unicestwienie. Czynności tych nie można rozpatrywać oddzielnie, ale łącznie, jako jedną transakcję. Jej istotą jest umorzenie udziałów, a fakt, że jest ona dokonywana w wyniku dwóch czynności (nabycie i umorzenie) wynika jedynie z procedury umorzenia udziałów przewidzianej w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Tym samym spółka, która nabyła udziały w celu umorzenia i je umorzyła w związku z całą tą transakcją nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji, w której nabycie udziałów w celu umorzenia będzie nieodpłatne, cała operacja będzie, w sensie ekonomicznym, neutralna dla Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu. W szczególności należy podkreślić, iż unicestwione udziały nie będą dla Spółki miały żadnej wartości, gdyż reprezentują one jedynie prawa do jej własnego majątku. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem interpretować tego przepisu w oderwaniu od istoty przychodu.

Fakt, iż nabycie udziałów w celu umorzenia nie może być utożsamiane ze zdarzeniem powodującym powstanie przychodu, znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie oraz doktrynie.

Przykładowo, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. (w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206) czytamy m.in., że:

„Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne udziały w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177-178).

Stanowisko takie wyraził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., nr ITPB3/423-258/12/PST, w której stwierdzono, że: Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego Spółki. Wobec po wyższego, nie możne stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy togo przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 I 4 oraz a,1. 14, zalicza się w m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku.

W rozważanym przypadku nie znajdzie także zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wspomniano, w wyniku umorzenia Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia w związku z tym nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jego majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia).

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia — mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego — nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Powyższy pogląd był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010 r., nr IBPBII/2/423-4/10/MM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., nr 1PPB3/423-293/11-4/JB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2011 r., nr ILPB3/423-77/11-2/GC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., nr IPP83/423-566/11-2/DP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-187/12-2/DP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r, nr IBPBI/2/423-424/12/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013r, nr IPTPB3/423-423/12-2/MF.

Według Wnioskodawcy zbycie przez niego udziałów na rzecz Nowej Spółki bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i umorzenie zbytych udziałów nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie 2 udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie 1 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Artykuł 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W celu ustalenia skutków podatkowych Spółka wskazuje, iż nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego też względu, dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny) (powołane wyżej orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I Sa/Wr 1294/10, oraz wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09).

Tymczasem w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, w momencie zarówno nabycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym należy uznać, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania. Ponadto, do takiej transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podmiotu oraz należy podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast wedle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. ii i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje takie występują równie często jak transakcje odpłatne.

Ponadto, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Dodatkowo, w odniesieniu do art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT, należy wskazać, iż przepisy te mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych - w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji. Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r., nr ITPBI/415-635/11/MR, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o CIT, a także przepis art. 14 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”, a takim pojęcie posługują się zarówno art. 11 oraz art. 14 ustawy o CIT. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać zapłacić sprzedawcy cenę.

Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to „wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach” natomiast wynagrodzenia oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w Kodeksie spółek handlowych nieuregulowany. Skoro zatem Kodeks spółek handlowych w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest te zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 oraz art. 14 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów lub nabycia udziałów w celu umorzenia. Skoro bowiem nabycie udziałów w celu umorzenia i umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów ocenach transferowych.

W odniesieniu do art. 11 ustawy o CIT, wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o CIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 oraz 14 ustawy o C1T nie dotyczy nabycia udziałów w celu ich umorzenia ani samego umorzenia udziałów. Czynności te nie stanowią bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Czynności te mają charakter jednorazowy, dopuszczonych w ramach stosunków korporacyjnych przepisami Kodeksu spółek handlowych, a ich celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, iż nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach:

*   pismo Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r znak LK 399/LM/BG/2003),

*   Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z dnia 20 czerwca 2000 r., nr IPPB3/423 -227/09-2/MS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2000 r., nr ILPB1/415-708/00-3/AMN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., nr IPPB5/423-253/11-5/PS

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423- 37/11/MMa;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423- 35/11/MW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-187/12-2/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12 5/KJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2013 r, nr IPTPB3/423-420/12-2/PM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r., nr IPTPR3/423-419/12-2/PM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-424/12-2/KJ.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą przepisy art. 9a i 11 ustawy o CIT, ani zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie podstawy do oszacowania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z tymi przepisami.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 punkt b), zgodnie z którym w związku ze zbyciem przez Spółkę udziałów na rzecz Nowej Spółki bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i umorzeniem zbytych udziałów po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.