Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.350.2018.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Opodatkowanie spłaty otrzymanej w związku z działem spadku.
Słowa kluczowe: przychód; spadek; spadek-dział spadku; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 października 2017 r. zmarła mama Wnioskodawcy. Na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z dnia 16 stycznia 2018 r., spadek po zmarłej nabyli po 1/2: Wnioskodawca oraz jego brat. Wnioskodawca zgłosił w obowiązującym terminie (tj. 16 czerwca 2018 r.) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie praw majątkowych w wyniku dziedziczenia.

W skład masy spadkowej jako jedyny jej składnik wchodzi prawo własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wraz z bratem, w obecności notariusza, chcą zawrzeć umowę o dział spadku, której stronami będą: Wnioskodawca i jego brat. Umowa zostanie zawarta w ten sposób, że cały lokal mieszkalny, będący przedmiotem spadku po mamie Wnioskodawcy przypadnie bratu Wnioskodawcy. Na tą okoliczność strony ustaliły wartość lokalu wg cen rynkowych, uwzględniając wielkość powierzchni, stan budynku mieszkalnego w którym znajduje się lokal oraz jego lokalizację. Wartość lokalu ustalono na kwotę 258.000,00 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt osiem tysięcy złotych 00/100).

W wyniku tak przeprowadzonego działu spadku, po pierwsze: jedynym właścicielem całego mieszkania zostanie brat Wnioskodawcy, po drugie: Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu kwotę pieniężną stanowiącą ekwiwalent wartości udziału w spadku, to jest 1/2 jego wartości, czyli 129.000,00 zł (słownie: sto dwadzieścia dziewięć tysięcy złotych 00/100).

Suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata otrzymana w ramach działu spadku po mamie Wnioskodawcy będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jeżeli wysokość spłaty nie przekracza udziału ułamkowego w nabytym spadku?

Zdaniem Wnioskodawcy spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nieprzekraczająca wartości udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji gdy spłata odpowiada wartości udziału nabytego w spadku, a czynność prawna została dokonana wyłącznie pomiędzy współspadkobiercami, to nie uzyskuje on (Wnioskodawca) w związku z działem spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej masy spadkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślić należy również, że przyznany w ramach działu spadku lokal mieszkalny jest nieruchomością niepodzielną.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wedle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków darowizn podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP tytułem dziedziczenia zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Według Wnioskodawcy z przepisów zawartych w ustawie Kodeks cywilny oraz Kodeks postępowania cywilnego, które regulują kwestie dziedziczenia, wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania:

*   pierwsze – zmierzające do nabycia spadku (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego) – postanowienie o nabyciu spadku, potwierdzające prawa spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia,
*   drugie – zmierzające do działu spadku (art. 680 - 689 ww. Kodeksu), przy czym dział spadku występuje wówczas, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Wynikiem działu spadku jest określenie wartości i podział odziedziczonego majątku pomiędzy spadkobierców, czyli konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadającej poszczególnym spadkobiercom.

Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest następstwem i konsekwencją wcześniejszego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że oba postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego.

Spadek – jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku dziedziczenia mogą przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku kilku spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych (art. 1035 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem rzeczy i żaden z nich nie jest właścicielem całości. Ponadto każdy ze współwłaścicieli może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, przy czym nie może bez zgody współspadkobierców rozporządzać swoim udziałem w konkretnej rzeczy wchodzącej w skład masy spadkowej. Od momentu nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, która ma charakter przejściowy, bowiem istnieje do czasu podziału między współspadkobiercami majątku spadkowego.

Zgodnie z art. 210 i 211 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności przez podział rzeczy wspólnej. Zniesienie współwłasności następuje w drodze działu spadku. W efekcie, po ustaleniu wartości całego majątku, ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Pełną swobodę dysponowania odziedziczonym majątkiem spadkobierca uzyskuje dopiero w wyniku działu spadku.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że przez dziedziczenie należy rozumieć zarówno nabycie na podstawie postanowienia o nabyciu spadku, jak i nabycie własności rzeczy lub praw w wyniku działu spadku, który jest kontynuacją dziedziczenia.

Zatem nabycie tytułem dziedziczenia podlega już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z przytoczonym już wcześniej art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Objęcie działu spadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych byłoby – zdaniem Wnioskodawcy – ponownym opodatkowaniem tego samego dochodu, co stanowiłoby naruszenie Konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ zauważa, że – w związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie obejmującym niniejszą interpretację – Organ uznał to stanowisko za prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest kwestia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku dokonania działu spadku spłata podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę spłata będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 ww. ustawy: spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów kodeksu.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny: jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Przepis art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że: dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego: zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest mieszkanie, następuje ze spłatami na rzecz drugiego spadkobiercy, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania. Jeżeli spłata nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro kwota spłaty otrzymana przez Wnioskodawcę nie przekracza wartości przysługującego mu udziału spadkowego, to w opisanej sytuacji w odniesieniu do Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaną kwotą.

Reasumując – spłata otrzymana w ramach działu spadku po mamie Wnioskodawcy, która nie przekracza udziału ułamkowego w nabytym spadku – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.