Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-319/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Sprzedaż samych gruntów zabudowanych pawilonem gastronomicznym będących własnością dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; gmina; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży 2 działek na rzecz dzierżawcy gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r., wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży 2 działek na rzecz dzierżawcy gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 czerwca 2015 r. znak: IBPP1/4512-319/ 15/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na wniosek dzierżawcy z dnia 15 września 2009 r. Gmina Miasta T. (Wnioskodawca) podjęła czynności zmierzające do sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w T. w rejonie ulic S. i N., oznaczonych ostatecznie po dokonanych podziałach geodezyjnych numerami działek 2526/23 i 2528/23. Teren, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (symbol planu 5Z - teren zieleni o przeznaczeniu podstawowym: zieleń urządzona i przeznaczeniu dopuszczalnym; usługi gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz czasowe miejsca postojowe). Działki nr 2526/23 i 2528/23 są przedmiotem dzierżawy i zabudowane są pawilonem gastronomicznym. Składnik budowlany w postaci pawilonu gastronomicznego w całości został nabyty w 2001 r. oraz zmodernizowany na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 27 marca 2003 r. oraz 1 sierpnia 2008 r. ze środków finansowych dzierżawcy gruntu.

W operacie szacunkowym z dnia 1 grudnia 2011 r. rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości na kwotę 402.000,00 zł, z czego wartość gruntu została określona na kwotę 140.700,00 zł, natomiast wartość składnika budowlanego na kwotę 261.300,00 zł.

W Uchwale Nr … z dnia 23 lutego 2012 r. Rada Miasta T. wyraziła zgodę na sprzedaż w drodze przetargu ww. nieruchomości.

W dniach 13 kwietnia 2012 r. do 4 maja 2012 r. podany został do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przewidzianych do sprzedaży dotyczący nieruchomości oznaczonych jako działki nr 2526/23 i 2528/23 za cenę 402.000,00 zł.

W dniu 14 października 2013 r. Gmina Miasta T. zawarła z dzierżawcą ww. gruntu przewidzianego do sprzedaży porozumienie, którego treścią było m.in.:

*   określenie, że gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osoby trzeciej, Wydzierżawiający (Gmina) dokona zwrotu wartości nakładów na rzecz dzierżawcy w kwocie 261.300,00 zł na rzecz Dzierżawcy w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z nabywcą nieruchomości wyłonionym w drodze przetargu;
*   określenie, że gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz Dzierżawcy, będzie on zobowiązany do zapłaty nie później niż na dwa dni przed ustalonym terminem aktu notarialnego ceny za nieruchomość wylicytowanej w przetargu, pomniejszonej o wartość nakładów tj. kwotę 261.300,00 zł.

Ponadto w treści porozumienia ustalono, że w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości będzie Dzierżawca, Gmina w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie będzie żądać zapłaty kwoty 261.300,00 zł, stanowiącej wartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez Dzierżawcę i stanowiących jego własność.

Następnie na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ogłoszony został przetarg z ceną wywoławczą 402.000,00 zł. W ogłoszeniu o przetargu oraz warunkach zawarto informację o istniejącej na nieruchomości zabudowie oraz obciążeniu nieruchomości umową dzierżawy. Określono również, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonej licytacji pomiędzy dwoma dopuszczonymi do przetargu uczestnikami nabywcą nieruchomości został dotychczasowy Dzierżawca działek nr 2526/23 i 2528/23 za cenę w kwocie 406.020,00 zł, podlegającej zgodnie z powyższym zwolnieniu od podatku od towarów i usług (z czego cena za budynek wynosiła 263.913,00 zł, a za grunt 142.107,00 zł).

W protokole uzgodnienia warunków sprzedaży spisanym w dniu 28 listopada 2013 r. na podstawie przeprowadzonego przetargu ustalono, że na poczet ceny sprzedaży zalicza się wpłacone w dniu 5 listopada 2013 r. wadium w kwocie 40.200,00 zł, wobec czego do zapłaty pozostaje kwota 365.820,00 zł. Zgodnie z treścią § 5 porozumienia z dnia 14 października 2013 r. w sprawie rozliczenia nakładów dokonanych przez dzierżawcę na nabycie oraz rozbudowę składnika budowlanego w postaci pawilonu gastronomicznego posadowionego na działkach nr 2526/23 i 2528/23 zlokalizowanych w T. w rejonie ulic N. i S., Gmina Miasta T. zobowiązana jest cenę za nieruchomość wylicytowaną w przetargu, pomniejszyć o wartość nakładów, tj. kwotę 261.300,00 zł.

W wyniku powyższego rozliczenia nabywca zobowiązany jest do wpłacenia na rzecz Miasta T., nie później niż na 2 dni przed ustalonym terminem umowy notarialnej, należności w kwocie 104.520,00 zł, zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w akcie notarialnym Rep. A nr … z dnia 6 grudnia 2013 r. w którym wpisano, że Gmina Miasta T. sprzedaje działki zabudowane budynkiem usługowym nr 2526/23 i 2528/23 za cenę w kwocie 406.020,00 zł pomniejszoną o wartość nakładów w kwocie 261.300,00 zł, czyli za cenę 144.720,00 zł. Na podstawie zawartego aktu notarialnego, w dniu 13 grudnia 2013 r. Gmina Miasta T. wystawiła nabywcy fakturę nr … opiewającą na całą kwotę sprzedaży, tj. 406.020,00 zł, natomiast nabywca prowadzący działalność gospodarczą 12 grudnia 2013 r. wystawił Gminie fakturę nr … opiewającą na kwotę 261.300,00 zł, tytułem zwrotu nakładów poczynionych na nabytej nieruchomości. Na podstawie oświadczenia o kompensacie z dnia 17 grudnia 2013 r. nastąpiło - w oparciu o art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego - księgowe rozliczenie zobowiązań Gminy z należnościami wynikającymi z wyżej wskazanych dokumentów oraz przeksięgowanie kwoty 261.300,00 zł z konta wydatków na konto dochodów Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Gmina Miasta T. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym od 1993 r.
2.  Dzierżawca umową sprzedaży z dnia 19 listopada 2001 r. (zawarta w formie pisemnej) nabył nakłady położone na nieruchomości oznaczonej (przed podziałem) nr 1739/23 od uprzedniego dzierżawcy gruntu.
3.  Na pytanie tut. organu „Czy dzierżawca dokonał ww. zakupu od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej i czy transakcja ta była udokumentowana fakturą VAT, jeśli tak to co było przedmiotem sprzedaży (budynek czy nakłady poniesione na obcym gruncie)”, Wnioskodawca odpowiedział, że tutejszy organ nie posiada wiedzy, czy podmiot, od którego dzierżawca dokonał zakupu pawilonu gastronomicznego był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i czy transakcja została udokumentowana fakturą VAT.
4.  Pawilonem gastronomicznym od chwili jego nabycia władał wyłącznie dzierżawca.
5.  Umowa dzierżawy została zawarta od dnia 19 listopada 2001 r. (tj. od dnia nabycia nakładów przez dzierżawcę) i obejmowała wyłącznie dzierżawę gruntu. Na przestrzeni lat zawierane były aneksy oraz kolejne umowy dzierżawy. Zmieniała się także powierzchnia dzierżawionego gruntu (m.in. powiększono powierzchnię dzierżawionego gruntu o teren przeznaczony pod ogródek letni oraz śmietnik), co ostatecznie wykluczyło możliwość zastosowania trybu sprzedaży bezprzetargowej.
6.  Umowa dzierżawy zawarta z podmiotem, który następnie nabył działki zabudowane pawilonem gastronomicznym, nie zawierała zgody na budowę (nabycie) pawilonu gastronomicznego, bowiem w chwili zawierania umowy dzierżawy pawilon już istniał i został (jako nakłady na gruncie) nabyty przez dzierżawcę przed zawarciem umowy dzierżawy. Tutejszy organ nie posiada natomiast wiedzy, czy umowa z poprzednim dzierżawcą zawierała taki zapis, bowiem z uwagi na upływ terminu koniecznej archiwizacji została zniszczona.
7.  Pawilon gastronomiczny posadowiony na działkach będących przedmiotem wniosku jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i jest trwale związany z gruntem.
8.  Gmina Miasta T. nie dokonywała żadnych ulepszeń pawilonu gastronomicznego zlokalizowanego przy ul. N. w T. Modernizację przedmiotowego budynku wykonywał na własny koszt dzierżawca w okresie obowiązywania umowy dzierżawy na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę znak: … z dnia 27 marca 2003 r. oraz … z dnia 1 sierpnia 2008 r.
9.  Na pytanie tut. organu „Czy nabyty przez dzierżawcę pawilon był wykorzystywany także przez Wnioskodawcę, jeśli tak to kiedy i do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych)” Wnioskodawca odpowiedział, że pawilon gastronomiczny nigdy nie był wykorzystywany do czynności prowadzonych przez Gminę Miasta T.
10.  Gmina Miasta T. nigdy nie sprawowała faktycznego władztwa nad budynkiem pawilonu gastronomicznego posadowionego na gruntach oddanych w dzierżawę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny Gmina prawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług korzystając z ówcześnie obowiązującego art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, z rozliczeniem nakładów poczynionych przez dzierżawcę (a następnie nabywcę) poprzez potrącenie wierzytelności, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia podatkowego w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jest prawidłowe, bowiem grunt będący przedmiotem sprzedaży bezsprzecznie zabudowany jest budynkiem trwale związanym z gruntem. Pomimo, że budynek został nabyty i zmodernizowany ze środków finansowych należących do osób trzecich, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego („Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (\`(...)\`) oraz zasadą „superficies solo-cedit” wprowadzoną art. 191 Kodeksu cywilnego („Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”) stanowi z mocy prawa własność Gminy.

Zatem jednoznacznie stwierdzić należało, że sprzedaży podlega grunt zabudowany, pomimo, iż nakłady poczynione, obiekt budowlany, na nim posadowiony, a nie cena, podlegały ostatecznie rozliczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę zastosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług zdaniem Wnioskodawcy jest prawidłowe i zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień dotyczących dostawy działek nr 2526/23 i nr 2528/23 tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Ponadto wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę (dot. sprzedaży gruntu 6 grudnia 2013 r.), zatem niniejszą interpretacje oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane zostało świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności zbycia nieruchomości gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność zbycia nieruchomości w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wskazać zatem należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ sprzedając nieruchomości nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na wniosek dzierżawcy dokonała sprzedaży na jego rzecz 2 działek nr 2526/23 i nr 2528/23 zabudowanych pawilonem gastronomicznym. Dzierżawca umową sprzedaży z 19 listopada 2001 r. nabył nakłady położone na nieruchomości (przed podziałem nr 1739/23) od uprzedniego dzierżawcy gruntu. Następnie pawilon został zmodernizowany przez dzierżawcę z jego środków finansowych w okresie obowiązywania umowy dzierżawy. Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń pawilonu gastronomicznego. Umowa dzierżawy z obecnym dzierżawcą została zawarta od dnia 19 listopada 2001 r. (tj. od dnia nabycia nakładów przez dzierżawcę) i obejmowała wyłącznie dzierżawę gruntu. Pawilonem gastronomicznym od chwili jego nabycia władał wyłącznie dzierżawca. Pawilon gastronomiczny nigdy nie był wykorzystywany do czynności prowadzonych przez Gminę. Gmina także nigdy nie sprawowała faktycznego władztwa nad budynkiem pawilonu gastronomicznego posadowionego na gruntach oddanych w dzierżawę.

W dniu 14 października 2013 r. Gmina zawarła z dzierżawcą ww. gruntów porozumienie, którego treścią było m.in. określenie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy, będzie on zobowiązany do zapłaty nie później niż na dwa dni przed ustalonym terminem aktu notarialnego ceny za nieruchomość wylicytowanej w przetargu, pomniejszonej o wartość nakładów. Ponadto w treści porozumienia ustalono, że w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości będzie dzierżawca, Gmina w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie będzie żądać zapłaty kwoty stanowiącej wartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez dzierżawcę i stanowiących jego własność.

Na podstawie zawartego aktu notarialnego, w dniu 13 grudnia 2013 r. Gmina wystawiła nabywcy fakturę opiewającą na całą kwotę sprzedaży, natomiast nabywca prowadzący działalność gospodarczą w dniu 12 grudnia 2013 r. wystawił Gminie fakturę tytułem zwrotu nakładów poczynionych na nabytej nieruchomości. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy w przedmiotowej sytuacji Gmina prawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług korzystając z ówcześnie obowiązującego art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, z rozliczeniem nakładów poczynionych przez dzierżawcę.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

I tak, w myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zaś na podstawie art. 705 K.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Dopiero więc wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy sprzedaży dzierżawionego gruntu na rzecz jego dotychczasowego dzierżawcy. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zbyła 2 działki na rzecz obecnego dzierżawcy. Dzierżawca umową sprzedaży z 19 listopada 2001 r. nabył nakłady położone na nieruchomości (w postaci pawilonu gastronomicznego) od uprzedniego dzierżawcy gruntu. Od momentu ich nabycia dzierżawca władał budynkiem. Gmina nie była w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowego budynku (nie sprawowała faktycznego władztwa nad budynkiem) ani budynek nie był wykorzystywany przez Gminę do czynności zwolnionych lub opodatkowanych. W ramach wzajemnego rozliczenia sprzedaży nieruchomości Gmina nie żądała od dzierżawcy zapłaty stanowiącej równowartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez dzierżawcę stanowiących jego własność.

Z powyższego wynika, że pawilon gastronomiczny znajdujący się na dzierżawionych działkach stanowi od gruntu odrębny przedmiot własności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT).

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpiła sprzedaż wyłącznie gruntów, a nie budynku wraz z gruntami, gdyż Gmina była właścicielem wyłącznie gruntów, natomiast budynek posadowiony na ww. działkach stanowił odrębną ekonomiczną własność dzierżawcy i w istocie nie stanowił on przedmiotu dostawy. Przedmiotowy budynek znajdujący się na działkach nigdy nie był w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Skoro bowiem dzierżawca nabył nakłady położone na nieruchomości od uprzedniego dzierżawcy i uczynił to ze środków własnych, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła dostawa towaru, jakim jest budynek pawilonu gastronomicznego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż od momentu nabycia nakładów dzierżawca władał (dysponował) tym budynkiem jak właściciel.

Tym bardziej, że z treści porozumienia zawartego pomiędzy stronami wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości przez dzierżawcę, Gmina w ramach wzajemnego rozliczenia (kompensaty) nie żądała zapłaty kwoty stanowiącej wartość nakładów poczynionych na ww. nieruchomości przez dzierżawcę i stanowiących jego własność.

Biorąc pod uwagę powyższe a także fakt, iż podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu sprzedaży gruntów, z pominięciem wydatków poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na nabycie i modernizację budynku. Tym samym przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych gruntów stanowiących własność Gminy, na których znajdował się budynek pawilonu gastronomicznego trwale związany z gruntem, stanowiący odrębną własność użytkownika gruntu (dzierżawcy), nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT odnoszącego się do dostawy budynków, budowli lub ich części, gdyż przedmiotem dostawy były wyłącznie grunty a nie grunty wraz z budynkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż gruntów podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%, gdyż teren, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę (przeznaczenie dopuszczalne: usługi gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie; sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz czasowe miejsca postojowe). Teren ten spełnia zatem definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, więc jego dostawa podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „zastosowanie zwolnienia podatkowego w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) jest prawidłowe”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.