Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.813.2021.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-15
Teza: Uznanie za podstawę opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego i uznanie za podstawę opodatkowania, dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, kwoty otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkład własny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego i prawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania, dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, kwoty otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz Mieszkańców w związku z realizacją inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lutego 2022 r. (wpływ 10 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2018-2020 Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”) polegający na zakupie i montażu 132 instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. kolektorów słonecznych (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”) oraz instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej, tj. na budynku Szkoły Podstawowej.

Gmina podkreśliła, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców.

Kolektory słoneczne co do zasady instalowane były na dachach budynków. Kolektory słoneczne instalowane na dachach budynków stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych okazał się niemożliwy, zdarzyły się przypadki, że instalacje te zostały zamontowane na ścianie / gruncie należącym do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Realizacja Projektu była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”), Działanie 3.1 „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”. Wysokość dofinansowania wyniosła niecałe 35% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składała się wartość Instalacji. Na realizację Projektu Gmina zawarła z Województwem (dalej również: „instytucja dofinansowująca”) umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określała m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina oświadczyła, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane udzielane było do kwoty netto. Ponadto, 33% kosztów brutto Projektu finansowane było przez Mieszkańców (o czym szerzej w dalszej części opisu stanu faktycznego). Pozostała część kosztów Projektu była finansowana przez Gminę.

Z racji tego, że Gmina nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi (dalej: „Wykonawca”), którego wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm., dalej: „PZP”). Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca posiadał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT. Gmina zakupiła u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktura od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji wystawiona została na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne (dalej łącznie: „Umowy”). Pierwsza z zawartych Umów regulowała warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i / lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność Mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta umowa została zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu. Natomiast druga z zawartych Umów dotyczyła wzajemnych zobowiązań finansowych, związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Obie Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu. Zgodnie z Umowami Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia dwóch wpłat, które łącznie stanowiły 33% wartości brutto Instalacji zamontowanych na budynkach / nieruchomościach Mieszkańców. Pozostała część kwoty Instalacji została pokryta ze środków własnych Gminy, a także z dofinansowania z RPO (do 35%).

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty było równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłat w wysokościach określonych w Umowach było warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Gmina w Umowach zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu, na który składało się wyłonienie Wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, w ramach Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczyli Gminie i oddali jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu / ściany / gruntu, gdzie instalowane były Instalacje. W ramach Umów, Mieszkańcy wyrażali jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres użyczenia został określony na 7 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostały własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, natomiast Mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej, Gmina wskazała, iż usługa termomodernizacji świadczona przez Gminę stanowiła w jej ocenie usługę kompleksową, na którą składały się elementy, o których mowa powyżej. W ocenie Gminy, usługi świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców były wykonywane w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Gmina świadczyła, to podstawowym elementem tej usługi było trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kolektorów solarnych. Ze względu na swą naturę usługi te wiązały się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie obowiązywania Umów pozostają własnością świadczącego usługę (Gmina) i zostały udostępnione do korzystania Mieszkańcowi.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT, tj. obecnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców, tj. kompleksowe usługi termomodernizacji, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%. Dla określenia stawki VAT istotne jest miejsce zamontowania tej Instalacji, tj. kolektory słoneczne zamontowane w obrysie budynku korzystają z obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), a kolektory słoneczne zamontowane poza obrysem budynku podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Inwestycja w zakresie dotyczącym zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Ponadto, Gmina wskazała, iż zgodnie z Umowami, Instalacje służą wyłącznie celom mieszkaniowym. W przeciwnym razie Mieszkaniec byłby zobowiązany do zwrotu dofinansowania przypadającego na jego Instalację.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina wyjaśniła, iż co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu Projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO.

Gmina wyjaśniła, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Jak wielokrotnie wskazywał organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem Interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i jej wpływ na realizację Inwestycji oraz na wysokość odpłatności przez Mieszkańców), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretną Inwestycję (tj. Inwestycję w Instalacje). W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja przedmiotowej inwestycji była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z RPO oraz czy w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina obciążałaby Mieszkańców wyższymi opłatami za udział w Projekcie, gdyż wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania z RPO został już zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania oraz Inwestycja została już przez Gminę zrealizowana. Gmina podkreśliła zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł (na podobieństwo wsparcia w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych). Ponadto, Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od Mieszkańców na realizację Projektu należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ponadto, Gmina wskazała, iż celem Inwestycji, a także analogicznych projektów inwestycyjnych realizowanych w całej Polsce, jest sprawiedliwa transformacja energetyczna (np. cieplna). Gmina podkreśliła, iż Projekt nie był przez nią realizowany w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że Mieszkańcy nie byli obciążani kosztami Inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywało uzyskane dofinansowanie z RPO. Podkreślenia wymaga, że dzięki świadczeniu przez Gminę usług termomodernizacji Mieszkańcy uzyskali nowoczesne i sprzyjające środowisku rozwiązania w zakresie produkcji energii cieplnej, czego pośrednim beneficjentem jest również sama Gmina.

Gmina wyjaśniła, iż otrzymane przez Gminę dofinansowanie z RPO nie mogło być przeznaczone na inny cel / inny projekt, a także nie mogło być przeznaczone na jej ogólną działalność. Dofinansowanie mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu.

Gmina wskazała, iż wysokość dotacji z RPO była uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywało 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składał się m.in.: zakup i montaż Instalacji.

### Pytania

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiły wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiły wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi.

Ad 1.

1\. Wpłaty Mieszkańców z tytułu świadczenia usługi termomodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidywały, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Gmina zrealizowała na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy byli zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach (tj. 33% wartości brutto Instalacji).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi były kwoty wpłat Mieszkańców. Tym samym, Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców tzw. metodą „w stu”.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako budowa, tj. zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z umowy o dofinansowanie, która określa warunki, na jakich przekazywane i rozliczane było dofinansowanie na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonał wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca występowała tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiona została faktura sprzedażowa i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny – stał się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionej przez Gminę faktury od Wykonawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależało od wartości tej faktury. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym przez nią Wykonawcą, który sprzedał i zamontował na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie dofinansowanie nie odnosiło się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidywała świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynikała z tej umowy ani nie była jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) był transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne były strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny był zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmował zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku była to usługa termomodernizacji. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu błędnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro przyznana Gminie dotacja, przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystała nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera- Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (\`(...)\`) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwróciła szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina wskazała również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawę towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina w niniejszej sprawie uzyskała, nie miała związku ze sprzedażą, nie była przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została na pokrycie poniesionych kosztów w ramach zrealizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że dotacja, którą Gmina uzyskała, nie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwróciła również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA z:

\- 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18;

\- 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18;

\- 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

\- 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

\- 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

\- 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

\- 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

\- 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

\- 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

\- 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

\- 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz zwróciła uwagę, że dotacja, którą Gmina otrzymała, została przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie mogła być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina wskazała wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, w którym Sąd wskazał, iż: „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Gmina wskazała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (dalej: „WSA w Kielcach”) z 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, w którym WSA w Kielcach wskazał, iż: „Zgodzić należy się więc ze skarżącą, że brak jest podstaw do uznania, iż otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia. Zwłaszcza, że z treści wniosku nie wynika aby wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem w jakimkolwiek stopniu zależne było od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Jak wskazuje Gmina we wniosku oraz w skardze umowy z mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania. Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.”.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści Umów przewiduje się, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego Gmina zrealizowała na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy byli zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach. Umowy przewidywały, iż Mieszkaniec wniesie na rzecz Gminy kwotę w wysokości 33% brutto Instalacji zamontowanej na budynku / nieruchomości Mieszkańca.

W przypadku dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania również nie była powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaciła Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwotę netto wykazaną na fakturze zakupowej otrzymanej przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonej wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji były przewidziane w Umowach wpłaty należne Gminie od Mieszkańca oraz kwota dofinansowania pomniejszone o przypadające na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina była zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując podane w Umowach kwoty wpłat oraz wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

. podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionych informacji wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2018-2020 Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „(…)” („Inwestycja” lub „Projekt”) polegający na zakupie i montażu 132 instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. kolektorów słonecznych („Instalacje”) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców („Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”) oraz instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej, tj. na budynku Szkoły Podstawowej.

Kolektory słoneczne co do zasady instalowane były na dachach budynków. Kolektory słoneczne instalowane na dachach budynków stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych okazał się niemożliwy, zdarzyły się przypadki, że instalacje te zostały zamontowane na ścianie / gruncie należącym do Mieszkańców.

Realizacja Projektu była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 („RPO”), Działanie 3.1 „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”. Wysokość dofinansowania wyniosła niecałe 35% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składała się wartość Instalacji. Na realizację Projektu Gmina zawarła z Województwem („instytucja dofinansowująca”) umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określała m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina oświadczyła, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane udzielane było do kwoty netto. Ponadto, 33% kosztów brutto Projektu finansowane było przez Mieszkańców. Pozostała część kosztów Projektu była finansowana przez Gminę.

Gmina nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, więc w ramach realizacji Inwestycji zleciła budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi („Wykonawca”). Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca posiadał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT. Gmina zakupiła u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktura od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji wystawiona została na Gminę.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne („Umowy”). Pierwsza z zawartych Umów regulowała warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i / lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność Mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta umowa została zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu. Natomiast druga z zawartych Umów dotyczyła wzajemnych zobowiązań finansowych, związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Obie Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji Projektu. Zgodnie z Umowami Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia dwóch wpłat, które łącznie stanowiły 33% wartości brutto Instalacji zamontowanych na budynkach / nieruchomościach Mieszkańców. Pozostała część kwoty Instalacji została pokryta ze środków własnych Gminy, a także z dofinansowania z RPO (do 35%).

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty było równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłat w wysokościach określonych w Umowach było warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Gmina w Umowach zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu, na który składało się wyłonienie Wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, w ramach Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczyli Gminie i oddali jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu / ściany / gruntu, gdzie instalowane były Instalacje. W ramach Umów, Mieszkańcy wyrażali jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres użyczenia został określony na 7 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostały własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, natomiast Mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji.

Inwestycja w zakresie dotyczącym zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza.

Gmina wskazała, że co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu Projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO.

Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie z RPO nie mogło być przeznaczone na inny cel / inny projekt, a także nie mogło być przeznaczone na jej ogólną działalność. Dofinansowanie mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Wysokość dotacji z RPO była uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywało 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składał się m.in.: zakup i montaż Instalacji.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii uznania za podstawę opodatkowania, wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie występowały skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją usługi termomodernizacji.

Wobec powyższego występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez Mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Gminę w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można ‑ i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Zatem, skoro z podpisanych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Umów wynika, że Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy tytułem wkładu własnego na realizację usługi termomodernizacji, to tym samym kwoty te stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie – w odniesieniu do dotacji, którą Państwo otrzymali na realizację inwestycji - mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpiły skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Pozyskane przez Państwa środki na realizację projektu, który dotyczył zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. kolektorów słonecznych w/na/przy nieruchomościach należących do Mieszkańców, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii tj. kolektorów słonecznych w/na/przy nieruchomościach Mieszkańców, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt. Gmina wskazała, że co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu Projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO. Jak wskazali Państwo we wniosku, dofinansowanie pokrywało ok. 35% kosztów kwalifikowanych Projektu na które składała się wartość instalacji, 33% wartości brutto instalacji pokryli Mieszkańcy, a pozostała część kosztów Projektu została sfinansowana przez Gminę.

Należy zatem stwierdzić, że kwota dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc analiza przedstawionej we wniosku sytuacji w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej Umowie z uczestnikami projektu (Mieszkańcami) jaką są zobowiązani oni uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu (dofinansowanie), pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowiły wpłaty Mieszkańców oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług ‑ w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178).

Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że

cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu,

w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Przepisy powyższe przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”. Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy od nabywcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć powyższe rozważania odnoszą się do relacji sprzedawca – nabywca, to jednak uzasadnionym jest przyjęcie, że zachowują one swoją aktualność w odniesieniu do dotacji, będącej wynagrodzeniem za świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak też wskazane we wniosku okoliczności, a także fakt, że wpłacane przez Mieszkańców kwoty oraz otrzymane w przedmiotowej sprawie dofinansowanie mają związek z realizowanym projektem i kwoty te stanowią element postawy opodatkowania, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, stanowiące element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców dofinansowanie oraz wpłaty od Mieszkańców – razem stanowią zapłatę za świadczenie usług. Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota dotacji stanowi kwotę „brutto” zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć metodą „w stu”.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Powołana przez Państwo interpretacja ogólna również nie może wpłynąć na stanowisko Organu w przedmiotowej sprawie. Wskazana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, dotyczy zupełnie innego zagadnienia niż przedstawione w Państwa wniosku.

Odnosząc się do powołanych w Państwa uzasadnieniu wyroków sądów tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzanych w konkretnych stanach faktycznych rozbieżnych z Państwa sytuacją, np. w wyroku NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14 kwestią sporną było prawo do odliczenia w przypadku gdy dotacja jest nieopodatkowana, podobnie w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., I FSK 157/14 gdzie również dotacja była nieopodatkowana (wnioskodawca był zarówno beneficjentem jak i wykonawcą projektu a spór dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT), Organ zgadza się z tezami zawartymi w tych wyrokach jednak nie mają one wpływu na zmianę zajętego stanowiska w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy w tym miejscu, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce nie jest jednolite.

Stanowisko organu potwierdza np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 14/20 w którym wskazano że: „W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Błędnie przyjmuje Gmina, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli co prawda ze skonkretyzowanym świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez wnioskodawcę czynności. W ocenie Sądu stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, podobnie jak koncepcja "rozbicia" usługi zakupu i montażu instalacji na usługę zakupu i montażu instalacji w stosunku z zewnętrzną firmą z wykorzystaniem dotacji i usługę świadczoną na rzecz mieszkańca z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji, gdzie dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę usług. (…). Przecież cel dofinansowania Projektu jest jasny. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że projekt dofinansowany z funduszy europejskich nie polegał tylko na zakupie i montażu instalacji bez żadnego celu lecz było to przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie jako instalacje nowych kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródło energii finalnie dla potrzeb indywidualnych mieszkańców, właścicieli budynków mieszkalnych na obszarze Gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. W efekcie końcowym to jednak właściciele nieruchomości staną się właścicielami instalacji. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości”.

Podobną tezę zawarł NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 186/18: „Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Umowa będzie podlegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska sądu I instancji, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów c.o. na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Otrzymane środki nie będą przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć, jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne, bardziej ogólne, cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).