Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-646/16-1/AR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016 r. (data otrzymania 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca Wnioskodawcą jest firmą z branży IT specjalizującą się w doradztwie, projektowaniu oraz wdrażaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych wykorzystywanych w komunikacji w sieci Internet.

W ramach swej działalności Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów zajmujących się tworzeniem i opracowywaniem rozwiązań tej dziedziny. Wynikiem pracy specjalistów są m.in. programy komputerowe, nowe funkcjonalności istniejących programów oraz projekty graficzne, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością, przez co spełniają one przesłanki dla uznania je za utwory (programy komputerowe) w rozumieniu prawa autorskiego.

Umowy zawarte z pracownikami określają zakres obowiązków pracowniczych, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt  oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego  może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami o pracę z chwilą przyjęcia utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków z umowy o pracę pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Umowy o pracę stanowią również, że określony procent całkowitego wynagrodzenia o pracę (95%) stanowi wynagrodzenie za prace, których wynikiem jest przejście na pracodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Uzasadnieniem dla przyjęcia takiego stosunku kwoty należnej − na podstawie umowy o pracę – z tytułu przeniesienie praw autorskich do kwoty należnej za wykonanie innych obowiązków pracowniczych jest okoliczność, że praca o charakterze twórczym stanowi przeważającą część obowiązków pracowniczych, a jednocześnie stanowi ona dla Wnioskodawcy zasadniczą i największą wartość dodaną wykorzystywaną w prowadzeniu przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do pracy wykonywanej w ramach pozostałych obowiązków pracowniczych będących często pracami o charakterze administracyjnym lub uzupełniającymi.

Wnioskodawca prowadzi rejestr utworów (programów komputerowych) stworzonych przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej.

Wnioskodawca przytacza fragment wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2010 r. Znak: IBPBII/1/415-852/09/MK, w której potwierdzone zostało prawo Wnioskodawcy, jako płatnika, do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu dla przychodów wypłacanych na rzecz pracowników w zakresie wynagrodzenia zasadniczego:

„W związku z powyższym należy uznać, że skoro pracownicy wnioskodawcy  specjaliści zajmujący się tworzeniem i opracowywaniem rozwiązań z dziedziny informatyki − są traktowani w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako twórcy, to do przychodów osiąganych przez nich tytułem wynagrodzeń za pracę twórczą, ustalonych zgodnie z określonym w umowie o pracę stosunkiem procentowym  tj. w odniesieniu do 95% wynagrodzenia − mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej − tj. w odniesieniu do 5% wynagrodzenia − koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W związku ze zmianą przepisów oraz dodaniem przepisu art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów rozliczane są wyłącznie w limicie określonym w przepisach.

Wnioskodawca na podstawie wewnętrznych regulacji płacowych obowiązujących u siebie wypłaca również m.in. dodatkowe składniki wynagrodzenia o pracę:

*   Over „business hours” (17-23) work during business week - +10 zł/godz. − dodatek wewnętrzny za pracę w godzinach 17-23;
*   Night (23-7) shift - +15 zł/godz. − dodatek wewnętrzny za pracę w nocy;
*   Working during the wekends and holiday - +25 zł/godz. − dodatek wewnętrzny za pracę w weekendy.

Oprócz powyższych składników Wnioskodawca wypłaca obligatoryjne wynagrodzenie dodatkowe za nadgodziny oraz pracę w godzinach nocnych, wynikające z art. 1511-1518 (winno być art. 1511 -1518) Kodeksu pracy.

W czasie, za który przysługuje wynagrodzenie dodatkowe oraz dodatkowe składniki wynagrodzenia, pracownicy wykonują lub kontynuują wykonywanie tych samych zadań, które są wykonywane w podstawowym czasie pracy (nie ma odrębnych zadań zleconych do wykonania). Składniki te są składnikami roszczeniowymi, a więc zobowiązanie do ich wypłaty powstaje w momencie spełnienia warunków dla ich wypłaty, a nie zależy od uznania Wnioskodawcy. Wynagrodzenie dodatkowe za godziny nadliczbowe oraz pracę w nocy stanowi obligatoryjny składnik wynagrodzenia, wynikający z przepisów prawa pracy.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy oraz dodatkowych składników wynagrodzenia wynikających z regulacji płacowych obowiązujących u Wnioskodawcy, co nie było dotychczas przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu do określonej procentowo (95%) części składników dodatkowych wynagrodzenia wynikających z regulacji płacowych oraz wynagrodzenia dodatkowego za pracę w godzinach nadliczbowych i w nocy, wypłacanych pracownikowi z tytułu umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami − w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wynagrodzenie za stworzenie utworu bądź utworów oraz wszelkie prace twórcze skutkujące w przyszłości powstaniem utworu oraz rozporządzeniem nim na rzecz pracodawcy ustalone zostało w sposób zryczałtowany i stanowi określoną procentowo, część całkowitego miesięcznego wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi z tytułu umowy o pracę, co potwierdzają zapisy umowne. Jak podkreśla się w orzecznictwie „nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, że przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.” (wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07). Należy zatem uznać, że przychód osiągnięty przez pracownika w wysokości tej części wynagrodzenia jest przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pod warunkiem oczywiście, że w danym miesiącu pracownik wykonywał jakiekolwiek prace twórcze, choćby nad jednym utworem.

Zgodnie z art. 78 § 2 Kodeksu pracy w skład wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi wchodzą oprócz wynagrodzenia zasadniczego również dodatkowe składniki wynagrodzenia, takie jak m.in. wewnętrzne dodatki za pracę w określonych godzinach lub dniach lub też ustawowe wynagrodzenie dodatkowe za pracę w godzinach nadliczbowych i w nocy. „Zmienne składniki wynagrodzenia charakteryzują się tym, że pracownik nie nabywa do nich prawa w każdym terminie wypłaty wynagrodzenia albo nabywa je w niejednakowej wysokości. Ich pojawienie się jest uzależnione od spełnienia przesłanek przewidzianych w ustawach albo innych aktach płacowych. Te przesłanki nie muszą być spełnione w każdym okresie obliczeniowym (np. dodatek za pracę w porze nocnej), a niektóre nawet nie powinny być spełniane comiesięcznie. Dotyczy to typowego i często występującego w praktyce składnika wynagrodzenia, jakim jest dodatek za godziny nadliczbowe (art. 1511 k.p.), ze względu na to, że nadgodziny mają być wyjątkowym i szczególnym zdarzeniem w stosunku pracy, a nie codzienną praktyką.”  (Skąpski, Michał. Art. 78. W: Kodeks pracy. Komentarz, wyd. III. Wolters Kluwer, 2016). Składniki takie oraz wynagrodzenie dodatkowe podlegają takiemu samemu reżimowi, w szczególności ochronie kodeksowej, jak wynagrodzenie za pracę, Podobnie również jak wynagrodzenie zasadnicze przysługują one za pracę wykonaną, a więc m.in. za wykonywanie prac, których rezultatem są utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Jednocześnie nie są one wynagrodzeniem za dodatkowe zadania, nie wynikające z umowy świadczenia na rzecz pracodawcy, lub też za samo pozostawanie w stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość stanowiska co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do składników dodatkowych wynikających z wewnętrznych regulacji płacowych oraz wynikającego z Kodeksu pracy wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy, wchodzących w skład wynagrodzenia o pracę, potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2016 r. Znak: IPTPB3/4511-275/15-3/KJ  „W przypadku wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych przez pracowników Wnioskodawcy, pracodawca, zgodnie z postanowieniami art. 1511 Kodeksu pracy, wypłaca pracownikom wynagrodzenie oraz dodatek do wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że jeżeli zatrudnieni pracownicy będą tworzyć w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w umowie o pracę nastąpi podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, wówczas w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników (w tym za nadgodziny), która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r. Znak: IPPB4/4511-1404/15-2/PP  „Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawczyni, twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania sieci i instalacji, stając się współtwórcą całego dzieła, a opracowane projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do odpowiedniej części składników wynagrodzenia, które mają ścisły związek z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym. Przyjmując za Wnioskodawczynią, że wynagrodzenie za nadgodziny zawsze dotyczą prac projektowych, w ramach których Wnioskodawczyni wykonywa utwór, zatem do tej części wynagrodzenia również znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. Ustaw. Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę do opisywanych przychodów zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszty uzyskania przychodu wynosić będą 50% uzyskanego przychodu do ogólnego, łącznego limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Zważając na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do części przychodów z tytułu wypłaty składników dodatkowych wynagrodzenia oraz wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy, o których mowa w niniejszym wniosku, stanowiącej odpłatność za prace twórcze, w zakresie limitów generalnych określonych w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z póź. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe uregulowania na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach swej działalności zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów zajmujących się tworzeniem i opracowywaniem rozwiązań informatycznych wykorzystywanych w komunikacji w sieci Internet. Wynikiem pracy specjalistów są m.in. programy komputerowe, nowe funkcjonalności istniejących programów oraz projekty graficzne, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością przez co spełniają przesłanki dla uznania je za utwory (programy komputerowe) w rozumieniu prawa autorskiego.

Umowy zawarte z pracownikami określają zakres obowiązków pracowniczych, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt  oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego  może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami o pracę z chwilą przyjęcia utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków z umowy o pracę pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Umowy o pracę stanowią również, że określony procent całkowitego wynagrodzenia o pracę (95%) stanowi wynagrodzenie za prace, których wynikiem jest przejście na pracodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów chronionych prawem autorskim: W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca prowadzi rejestr utworów (programów komputerowych) stworzonych przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej.

Wnioskodawca na podstawie wewnętrznych regulacji płacowych obowiązujących u siebie wypłaca również m.in. dodatkowe składniki wynagrodzenia za pracę:

*   dodatek wewnętrzny za pracę w godzinach 17-23;
*   dodatek wewnętrzny za pracę w nocy;
*   dodatek wewnętrzny za pracę w weekendy.

Oprócz powyższych składników Wnioskodawca wypłaca obligatoryjne wynagrodzenie dodatkowe za nadgodziny oraz pracę w godzinach nocnych, wynikające z art. 1511 -1518 Kodeksu pracy.

W czasie, za który przysługuje wynagrodzenie dodatkowe oraz dodatkowe składniki wynagrodzenia, pracownicy wykonują lub kontynuują wykonywanie tych samych zadań, które są wykonywane w podstawowym czasie pracy (nie ma odrębnych zadań zleconych do wykonania). Składniki te są składnikami roszczeniowymi, a więc zobowiązanie do ich wypłaty powstaje w momencie spełnienia warunków dla ich wypłaty, a nie zależy od uznania Wnioskodawcy. Wynagrodzenie dodatkowe za godziny nadliczbowe oraz pracę w nocy stanowi obligatoryjny składnik wynagrodzenia, wynikający z przepisów prawa pracy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy oraz dodatkowych składników wynagrodzenia wynikających z regulacji płacowych obowiązujących u Wnioskodawcy.

Jak wskazuje Wnioskodawca dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych oraz za pracę w nocy i w dni wolne od pracy wypłacane są tylko w przypadku faktycznego świadczenia przez pracowników pracy poza normalnym czasem pracy i w tym czasie pracownicy wykonują lub kontynuują wykonanie tych samych zadań, które są wykonywane w podstawowym czasie pracy. Pracownicy wykonują zatem pracę o charakterze twórczym tak jak w normalnym czasie pracy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy zatem stwierdzić, że skoro zatrudnieni pracownicy tworzą w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w umowie o pracę nastąpił podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, to w odniesieniu do tej części wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy oraz dodatkowych składników wynagrodzenia za pracę w godz. od 17 do 23, za pracę w nocy i weekendy, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca działając jako płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Natomiast do pozostałej części składników wynagrodzenia dodatkowego oraz dodatkowych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy pracowników Wnioskodawcy należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w odniesieniu do tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy brak jest uchwytnego związku przyczynowo-skutkowego z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.