Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-284/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-06
Teza: uznanie usług serwisowo -gwarancyjnych , a świadczenie kompleksowe oraz miejsce ich świadczenia i opodatkowania
Słowa kluczowe: gwarancje; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych usług serwisowo-gwarancyjnych za świadczenie kompleksowe oraz miejsca ich świadczenia i opodatkowania usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych usług serwisowo-gwarancyjnych za świadczenie kompleksowe oraz miejsca ich świadczenia i opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, która globalnie dostarcza kompleksowe rozwiązania w zakresie projektowania, produkcji i zarządzania produktami firm technologicznych z całego świata. Jest podmiotem mającym siedzibę i zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i świadczy usługi serwisowe związane z naprawami gwarancyjnymi sprzętu komputerowego. W najbliższym czasie zamierza zawrzeć, poza terytorium Polski, umowę o świadczenie kompleksowej obsługi serwisowo-gwarancyjnej sprzętu komputerowego dostarczanego na całym świecie przez renomowanego producenta komputerów osobistych (dalej: „Grupa"). Na podstawie umowy Spółka będzie wykonywała usługi na rzecz poszczególnych podmiotów należących do Grupy (każdy dalej osobno określany jako „Nabywca") i wystawiała faktury VAT odrębnie na każdego Nabywcę. Spółka fizycznie wykonuje te czynności w Polsce. Nabywca może być podmiotem mającym siedzibę zarówno w Polsce, jak i poza Polską. Każdorazowo jednak Nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy będą miały charakter procesu end-to-end, który jest oparty na przygotowaniu przez Spółkę dla każdego Nabywcy kompleksowego, wielowymiarowego rozwiązania o unikatowym charakterze w skali rynku, polegającego na kompleksowej obsłudze serwisowej i gwarancyjnej sprzętu dostarczanego przez Grupę. Dzięki zawartej umowie, Nabywca otrzymywać będzie rozwiązanie pozwalające na wywiązywanie się wobec swoich klientów na całym świecie, tj. ostatecznych klientów sprzętu komputerowego, z zobowiązań gwarancyjnych wynikających z udzielonych przez Nabywcę gwarancji, a także umożliwiające ostatecznym klientom sprzętu jego naprawę już po upływie okresu gwarancyjnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, gwarantem wobec ostatecznego klienta będzie Nabywca, a za realizację obsługi gwarancyjnej sprzętu odpowiedzialna będzie Spółka.

Treść umowy przewiduje, iż w ramach realizacji zobowiązań Spółka będzie wykonywała na rzecz Nabywcy szereg czynności związanych z naprawami sprzętu komputerowego i obsługą tych napraw, wśród których wyróżnić można trzy zasadnicze obszary, przy czym zakres wykonywanych czynności może zostać nieznacznie poszerzony o inne niż wskazane poniżej działania, które okażą się właściwe dla kompleksowej obsługi serwisowej i gwarancyjnej sprzętu komputerowego.

Punkt 1

Spółka będzie dokonywała w Polsce napraw uszkodzonego sprzętu komputerowego. W ramach tej czynności, ostateczny klient (osoba fizyczna lub prawna, mająca siedzibę w Polsce lub poza Polską), który po zakupie sprzętu komputerowego od Nabywcy (np. laptopa, procesora) objętego gwarancją Nabywcy, stwierdzi jego uszkodzenie lub wadliwość, a następnie zgłosi ten fakt Nabywcy, wysyła uszkodzony sprzęt pod określony adres (wskazany przez Spółkę). Następnie Spółka, w możliwie krótkim czasie, dokonuje wymiany lub naprawy tego sprzętu. W celu dokonania naprawy, Spółka nabywa części zamienne, którymi w ramach naprawy sprzętu komputerowego zastąpi części uszkodzone, bądź wykorzystuje części naprawione przez pierwotnych dostawców, które były wcześniej uznane za wadliwe (proces szczegółowo opisany w punkcie 3.). Po dokonaniu naprawy, Spółka odeśle do ostatecznego klienta poprawnie działający sprzęt, który zawierać będzie część zamienną wolną od wad, podczas gdy część uszkodzona zostanie w posiadaniu Spółki.

Odpłatność na rzecz Spółki z tytułu wykonywania ww. czynności będzie obliczana na podstawie kosztów związanych z naprawą sprzętu Nabywcy, w tym kosztu części zakupionych przez Spółkę i następnie wykorzystanych w ramach tego procesu.

Punkt 2

Spółka jest odpowiedzialna za organizację zaopatrzenia centrów dystrybucji i magazynów w celu utrzymania wymaganego stanu zapasów i komponentów oraz akcesoriów, które będą wykorzystywane w dokonywanych naprawach. Odpowiedni stan zaopatrzenia magazynów oraz centów dystrybucji pozwoli na wymianę wadliwych części w możliwie najkrótszym terminie. Dodatkowo Spółka będzie organizowała zwrot wadliwych i wymienionych części sprzętu komputerowego do jego pierwotnych dostawców lub producentów, którzy dostarczyli części i komponenty do produkcji sprzętu komputerowego, w celu wymiany bądź naprawy tych elementów. Naprawiona bądź wymieniona część zostanie następnie wysłana do wybranego centrum dystrybucji lub magazynu. W świetle umowy, Spółka jest w pełni odpowiedzialna za stan zapasów w centrach dystrybucji i magazynach.

Z uwagi na przewidywany znaczny obrót częściami zamiennymi, Spółka prowadzić będzie bieżący monitoring stanów magazynowych w centrach dystrybucji i magazynach, a także dokonywać będzie okresowej inwentaryzacji stanu zaopatrzenia poszczególnych centrów dystrybucji i magazynów. Jednocześnie z uwagi na zmiany stanów magazynowych, Spółka będzie zarządzała także przepływem części zamiennych i akcesoriów pomiędzy centrami dystrybucji i magazynami.

Punkt 3

Spółka będzie dokonywała przeglądu wadliwych części zamiennych i komponentów sprzętu komputerowego, które zostały wymienione w ramach wykonywania czynności napraw serwisowo-gwarancyjnych (punkt 1) lub odebrane w procesie zarządzania stanem magazynowym w centrach dystrybucji i magazynach (punkt 2). Z uwagi na różne przyczyny wadliwości i usterek części komputerowych, możliwe jest wystąpienie poniższych scenariuszy:

*   Wadliwy element jest objęty gwarancją dostawcy, w związku z czym dostawca jest zobowiązany do naprawy lub wymiany tego elementu bez konieczności ponoszenia przez Nabywcę dodatkowych opłat. W ramach procesu realizacji uprawnień wynikających z wadliwości danego elementu, w imieniu Nabywcy z jego pierwotnym dostawcą kontaktuje się bezpośrednio Spółka.
*   W przypadku gdy okres gwarancji wadliwego elementu wygasł lub element w ogóle nie podlegał gwarancji dostawcy, istnieje jednak ekonomiczne uzasadnienie dokonania jego naprawy, Spółka występuje do dostawcy tego elementu o dokonanie naprawy. Po dokonaniu naprawy i zwrócenie elementu do Spółki, dostawca obciąża Spółkę kosztem naprawy, który zostaje następnie uwzględniony w kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy na rzecz Nabywcy.

Elementy wadliwe, których naprawa jest zbyt kosztowna (brak ekonomicznego uzasadnienia naprawy) będą złomowane w Polsce przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do stałego monitorowania i utrzymywania odpowiedniego zapasu części zamiennych w centrach dystrybucji i magazynach, odpowiadającego przewidywanemu zapotrzebowaniu na te części. W tym celu będzie dokonywała kwartalnych inwentaryzacji wartości stanu zapasów części zamiennych.

W kalkulacji odpłatności przysługującej Spółce od Nabywcy z tytułu wykonywania czynności określonych w punktach 2 i 3 uwzględniona jest określona wartość wadliwych części zamiennych, które zostały w posiadaniu Spółki po naprawie sprzętu komputerowego lub po przemieszczeniu części zapasowych.

Wszystkie rodzaje czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji obowiązków gwaranta (Nabywcy) wobec ostatecznych klientów dotyczących sprzętu objętego gwarancją, mogą być również wykonywane na sprzęcie nieobjętym gwarancją Nabywcy lub sprzęcie, wobec którego okres gwarancji wygasł.

We wszystkich powyższych sytuacjach transport części i sprzętu komputerowego będzie realizowany przez zewnętrzną firmą transportową na koszt Nabywcy, a Spółka będzie odpowiedzialna jedynie za jego zlecenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy czynności opisane w punkcie 1 stanu faktycznego, realizowane przez Spółkę na rzecz pojedynczego Nabywcy, należy uznać dla celów podatku od towarów i usług za część realizowanej na rzecz tego Nabywcy usługi kompleksowej (usługi serwisowo-gwarancyjnej), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy?
*   Czy czynności opisane w punkcie 2 stanu faktycznego, realizowane przez Spółkę na rzecz pojedynczego Nabywcy, należy uznać dla celów podatku od towarów i usług za część realizowanej na rzecz tego Nabywcy usługi kompleksowej (usługi serwisowo-gwarancyjnej), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy?
*   Czy czynności opisane w punkcie 3 stanu faktycznego, realizowane przez Spółkę na rzecz pojedynczego Nabywcy, należy uznać dla celów podatku od towarów i usług za część realizowanej na rzecz tego Nabywcy usługi kompleksowej (usługi serwisowo-gwarancyjnej), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy?
*   Czy w przypadku świadczenia czynności opisanych w punktach 1-3 stanu faktycznego na rzecz Nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Polski, a jednocześnie nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce ich świadczenia będzie poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wymienione w punkcie 1 (naprawa uszkodzonego sprzętu komputerowego lub jego wymiana, nabycie w tym celu części zamiennych i ich wydanie w ramach naprawy, bądź wymiany), czynności wymienione w punkcie 2 (organizacja, zaopatrzenie centrów dystrybucji i magazynów, monitoring stanów magazynowych, okresowa inwentaryzacja), jak i czynności wymienione w punkcie 3 (przegląd wadliwych część zamiennych i komponentów sprzętu komputerowego, ich segregacja, zarządzanie wadliwym częściami, ich ewentualne złomowanie) powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako część usługi kompleksowej (usługi serwisowo-gwarancyjnej).

W ocenie Spółki, zakres czynności opisanych w punktach 1-3 stanu faktycznego składa się na kompleksową usługę złożoną (usługę serwisowo-gwarancyjną). Po powołaniu treści art. 8 ust. 1 ustawy Spółka wskazała, że aby doszło do świadczenia usług, muszą zostać spełnione następujące warunki: musi zaistnieć określone świadczenie (czynność, zachowanie) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz świadczenie to nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Spółka stwierdziła, że w świetle praktyki TSUE, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż aby doszło do odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnym jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   musi istnieć stosunek prawny (umowa) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne (orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbebsting Leeuwarden, sprawa C-16/93);
*   wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą (orzeczenie TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, sprawa 102/86);
*   musi istnieć beneficjent usługi, którego można scharakteryzować jako konsumenta, tj. osoba, na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie (orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Jurgen Mohr przeciwko Finanszamt Bad Segeberg, sprawa C-215/94).

W ocenie Spółki, czynności opisane w punktach 1-3 stanu faktycznego spełniają powyższe wymagania warunkujące zaklasyfikowanie tych czynności jako usługi. Czynności na rzecz Nabywcy będą wykonywane na podstawie umowy. Wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane bezpośrednio w oparciu o czynności zrealizowane na rzecz Nabywcy, który jest jednocześnie beneficjentem określonego świadczenia.

Spółka stwierdziła, że będzie świadczyła na rzecz Nabywcy szereg czynności w ramach usługi serwisowo-gwarancyjnej, polegających na prowadzeniu napraw wadliwego sprzętu komputerowego, kompleksowej organizacji dostaw części komputerowych w celu umożliwienia szybkiej i skutecznej ich wymiany w trakcie powyższych napraw oraz zarządzanie częściami wadliwymi. W ramach tak określonego zakresu świadczeń utrudnionym byłoby wyodrębnienie poszczególnych usług realizowanych na rzecz Nabywcy. Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem TSUE, w sytuacji, gdy dwa lub więcej świadczeń (czynności) są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań nabywcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter, dla celów VAT należy je traktować jako jedną usługę - tzw. usługę złożoną.

Spółka wskazała, iż zagadnienie usługi złożonej nie zostało wprost skodyfikowane w przepisach dotyczących VAT. Koncepcja ta została jednak wypracowana przez TSUE, a następnie zaaprobowana przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe.

Zgodnie z tą koncepcją, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, właściwe jest traktowanie tych czynności jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. TSUE wskazuje, iż w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levoó Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris var Financien Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (\`(...)\`). Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (\`(...)\`) Świadczenie jest świadczeniem pomocniczym, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania świadczenia głównego". Także w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linier A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), TSUE uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, itp. tego towaru (posiłku), wówczas co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z dostawą towarów. Podobny pogląd Trybunał wyraził także w następujących wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ud (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (C-111/05) oraz z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni řreditelstvÍ v ÚstÍ nad Labem (C-572/07).

Spółka stwierdziła, że jak wynika z analizy umowy, celem, dla którego Nabywca zleca Jej wykonanie czynności wymienionych w punktach 1-3 stanu faktycznego, jest nabycie kompleksowej usługi, która zapewni Nabywcy sprawną obsługą napraw sprzętu komputerowego, zarządzanie komponentami przeznaczonymi do wymiany oraz ich przemieszaniem pomiędzy poszczególnymi magazynami oraz centrami dystrybucji, a także zarządzanie częściami wadliwymi. W szczególności, Nabywca nie jest zainteresowany realizacją przez Spółkę poszczególnych świadczeń składowych, lecz nabyciem usługi kompleksowej, dającej możliwość całkowitego outsourcingu czynności napraw serwisowo-gwarancyjnych.

Powyższe stanowisko zostało również zaaprobowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) wskazano, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności (tzw. świadczeń złożonych - przyp. Spółki), mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika". Podobne stanowisko, regulujące koncepcję świadczeń złożonych na gruncie VAT, zaprezentowane zostało m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 51/09), z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09), z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt. I FSK 966/09), z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 779/10).

Mając na uwadze zaprezentowane orzecznictwo TSUE i NSA dotyczące koncepcji świadczeń złożonych na opisany stan faktyczny, w ocenie Spółki, czynności polegające na realizacji napraw sprzętu komputerowego, organizacji oraz zarządzaniu zaopatrzeniem centrów dystrybucji i magazynów w części komputerowe, monitoring ich zużycia i awaryjności, a także zarządzanie częściami wadliwymi, z punktu widzenia Nabywcy są w istocie jednym świadczeniem. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie należy sztucznie wydzielać poszczególnych czynności w ramach oferowanego świadczenia, lecz potraktować świadczenia wykonywane przez Spółkę jako kompleksową usługę złożoną.

Spółka podniosła, że za prawidłowością powyższego podejścia przemawia fakt, iż Nabywca decydując się na współpracę ze Spółką jest zainteresowany pozyskaniem świadczenia, które zapewni skuteczną i szybką realizację serwisu sprzętu komputerowego. Wymienione w stanie faktycznym czynności przedstawiają dla Nabywcy ekonomiczną wartość w postaci całościowej i kompleksowej usługi zarządzania i zaopatrzenia w części komputerowe, a celem zawarcia umowy po stronie Nabywcy nie jest potrzeba realizacji przez Spółkę pojedynczych świadczeń wchodzących w zakres tej usługi. Wysokie wymagania jakościowe dotyczące wykonywanych czynności, zwłaszcza z uwagi na niezbędną szybkość wymiany części wadliwych, mającą znaczenie kluczowe dla naprawy sprzętu komputerowego, wymagają zorganizowania procesu zaopatrzenia centrów dystrybucji oraz magazynów przez jeden podmiot, w celu eliminacji pośredników i czasu potrzebnego na obsługę zamówień. Charakter usługi powoduje, iż ma ona dla Nabywcy sens tylko wtedy, jeżeli będzie wykonywana w całości przez jeden podmiot.

Spółka podkreśliła, iż realizowane w ramach opisanych powyżej czynności serwisowo-gwarancyjnych przemieszczanie towarów pomiędzy centrami dystrybucji i magazynem a Spółką nie stanowią odrębnych dostaw towarów, które niezależnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proces wymiany towarów jest już opodatkowany podatkiem w ramach świadczenia na rzecz Nabywcy kompleksowej usługi złożonej).

Podział czynności opisanych w punktach 1-3 stanu faktycznego na poszczególne świadczenia (odrębnie rozpoznawane dla celów VAT) byłby również nieuzasadniony z perspektywy ekonomicznej, gdyż Nabywca nie jest zainteresowany realizacją przez Spółkę pojedynczej czynności. Celem Nabywcy jest bowiem uzyskanie kompleksowego rozwiązania, w skład którego wchodzić będą czynności wymienione w stanie faktycznym, umożliwiające sprawną i szybką realizację napraw sprzętu komputerowego, a także całościowe zarządzanie czynnościami związanymi z pozostałymi świadczeniami realizowanymi przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W ocenie Spółki, odrębne obliczanie odpłatności z tytułu poszczególnych czynności na rzecz Nabywcy nie może decydować o zasadności wyodrębnienia poszczególnych świadczeń dla celów podatkowych. Przyjęta przez strony metoda kalkulacji jest po prostu najbardziej praktycznym i przejrzystym sposobem obliczania przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji tej kompleksowej usługi. Co więcej, fakt, że w ramach kompleksowej usługi wymienionej w punktach 1-3 stanu faktycznego Spółka wykonywać będzie różne czynności pomocnicze, które w efekcie złożą się na kompleksową usługę złożoną nie oznacza, że należy czynności te sztucznie wydzielać dla celów VAT.

Spółka wskazała ponadto, iż otrzymała pozytywną indywidualną interpretację w podobnym stanie faktycznym, dotyczącym napraw realizowanych na rzecz innego producenta sprzętu komputerowego (interpretacja z dnia 26 marca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-1085/08/EŁ).

Jak wskazano w uzasadnieniu, czynności opisane w punktach 1-3 stanu faktycznego stanowią usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w celu ustalenia miejsca świadczenia tych czynności dla celów podatku od towarów i usług należy posłużyć się dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, co do zasady, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W rezultacie, z uwagi na fakt, iż Nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy oraz w świetle tego, iż jego siedziba jest położona poza terytorium Polski i jednocześnie nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy uznać, iż miejsce świadczenia tych czynności znajduje się poza terytorium Polski.

Spółka stwierdziła, że z uwagi na opodatkowanie czynności opisanych w punktach 1-3 stanu faktycznego poza Polską, niecelowe jest odnoszenie się do innych - poza miejscem świadczenia - elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług (np. w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie w przedmiotowym przypadku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Natomiast w myśl art. 580 Kodeksu cywilnego, kto wykonuje uprawnienia wynikające z gwarancji, powinien dostarczyć rzecz na koszt gwaranta do miejsca wskazanego w gwarancji lub do miejsca, w którym rzecz została wydana przy udzieleniu gwarancji, chyba że z okoliczności wynika, iż wada powinna być usunięta w miejscu, w którym rzecz znajdowała się w chwili ujawnienia wady.

Gwarant jest obowiązany wykonać obowiązki wynikające z gwarancji w odpowiednim terminie i dostarczyć uprawnionemu z gwarancji rzecz na swój koszt do miejsca wskazanego w paragrafie poprzedzającym.

Niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy w czasie od wydania jej gwarantowi do jej odebrania przez uprawnionego z gwarancji ponosi gwarant.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż dokonując sprzedaży i wydając dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, gwarant staje się zobowiązanym wobec nabywcy określonego towaru.

Jednakże w rzeczywistości prowadzenia działalności gospodarczej, w miejsce bezpośredniej realizacji swych zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji, gwarant może zdecydować się na zlecenie wykonania tych obowiązków podmiotowi trzeciemu, co może wynikać np. z przewagi kosztowej lub logistycznej takiego rozwiązania. W tym momencie powstaje nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem, a tym podmiotem, który to stosunek nie posiada już związku z gwarancją, o której mowa w art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa pomiędzy gwarantem, a podmiotem trzecim ma charakter autonomiczny. W przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci, w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem, następuje realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, która jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca, czy też, np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu gwarancji udzielonej nabywcy jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma zawsze charakter samoistny i odrębny od, np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży towaru pomiędzy producentem (gwarantem) a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent (gwarant) zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa, mając charakter usługi odpłatnej, podlega podatkowi od towarów i usług.

Wskazać należy, iż świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z treści wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Spółkę usług jest zapewnienie Nabywcom rozwiązania pozwalającego na wywiązywanie się przez nich wobec swoich klientów na całym świecie z zobowiązań gwarancyjnych wynikających z udzielonych gwarancji, a także umożliwiającego ostatecznym klientom sprzętu jego naprawę po upływie okresu gwarancyjnego. Osiągnięcie tego celu wymaga od Spółki podjęcia określonych działań obejmujących w szczególności: naprawy uszkodzonego sprzętu komputerowego lub jego wymiany, nabycia w tym celu części zamiennych i ich wydania w ramach naprawy, bądź wymiany, organizacji, zaopatrzenia centrów dystrybucji i magazynów, monitoringu stanów magazynowych, okresowej inwentaryzacji, przeglądu wadliwych część zamiennych i komponentów sprzętu komputerowego, ich segregacji, zarządzania wadliwymi częściami, ich ewentualnego złomowania.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, tworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, tj. kompleksową usługę serwisowo-gwarancyjną. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służyć bowiem będą wykonaniu czynności głównej, którą jest realizowanie zobowiązań gwarancyjnych w imieniu podmiotów z Grupy. Bez świadczenia głównego (czynności wymienione w punkcie 1), organizacja, zaopatrzenie centrów dystrybucji i magazynów, monitoring stanów magazynowych, okresowa inwentaryzacja, przegląd wadliwych część zamiennych i komponentów sprzętu komputerowego, ich segregacja, zarządzanie wadliwymi częściami, ich ewentualne złomowanie (czynności wymienione w punktach 2 i 3) nie miałyby racji bytu jako samoistne usługi. Tylko kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca – wywiąże się ze swoich zobowiązań gwarancyjnych. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro Nabywcy każdorazowo spełniać będą definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę, o których mowa we wniosku - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.