Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-579/12/13-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zmiany danych nabywcy na fakturze VAT, fakturze VAT korygującej i duplikatach tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej oraz w zakresie zmiany danych nabywcy na notach tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej.
Słowa kluczowe: duplikat; faktura; faktura-duplikat faktury; faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1005/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** - w zakresie zmiany danych nabywcy na fakturze VAT, fakturze VAT korygującej i duplikatach tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zmiany danych nabywcy na notach tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmiany danych nabywcy na fakturze VAT, fakturze VAT korygującej, duplikatach i notach tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwana dalej: „A” lub Spółka Przejmująca) powstał w związku z przeprowadzonym z dniem 2 stycznia 2012 roku podziałem „A” Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółka Dzielona) poprzez wydzielenie i wniesienie do „A” zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie „Planu podziału” Spółki Dzielonej z dnia 25 października 2011 r. Na podstawie tego dokumentu postanowieniem Sądu z dnia 2 stycznia 2012 r., „A” objęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwana dalej: k.s.h.). Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do „A”, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZPC) w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki Dzielonej (interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2012 r. )

W zakresie podatku VAT, w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie, „A” przyjęła następujący sposób rozliczeń:

1.  podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu oraz po dniu wydzielenia, został odpowiednio rozliczony przez Spółkę Dzieloną i „A”, w zależności od tego, działalności której spółki dotyczył;
2.  podatek naliczony z faktur otrzymanych przed dniem wydzielenia, dla których spełnione zostały warunki do odliczenia jeszcze przed podziałem w 2011 r. – został rozliczony przez Spółkę Dzieloną;
3.  podatek naliczony z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed dniem wydzielenia, dla których spełnione zostały warunki do odliczenia dopiero po podziale, został rozliczony odpowiednio przez Spółkę Dzieloną lub „A”, tj. przez tę spółkę, w której nastąpił bezpośredni lub pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną;
4.  podatek naliczony z faktur otrzymanych w dniu oraz po dniu wydzielenia został rozliczony odpowiednio przez Spółkę Dzieloną lub „A”, tj. jeżeli podatek naliczony związany był bezpośrednio lub pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Dzielonej, to był on odliczany przez Spółkę Dzieloną, natomiast podatek naliczony związany był ze sprzedażą realizowaną przez „A” Dystrybucja – odliczany był przez „A”, niezależnie od tego, na którą spółkę faktura była wystawiona;
5.  w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących czynności dokonane przed dniem wydzielenia, z których VAT został odliczony przez „A”, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, „A” uznawała, że nie jest konieczne korygowanie danych nabywcy wskazanych na takiej fakturze, bowiem odpowiada ona rzeczywistości zaś prawo do odliczenia VAT przez „A” wynika z sukcesji praw i obowiązków, które przysługiwały Spółce Dzielonej w stosunku do ZCP;
6.  w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych przez „A” (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych przez „A” do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, „A” wystawiała noty korygujące zmieniające dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji była „A”;
7.  w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję dokonaną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawionej przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności wydzielonej ZCP, „A” wystawiała takie faktury jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie;
8.  w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia duplikatu faktury lub duplikat faktury korygującej dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawione przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności wydzielonej ZCP, „A” wystawiała duplikaty takich faktur jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących, duplikatów i not korygujących otrzymanych przez Spółkę Przejmującą (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca ma prawo zmieniać dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca w drodze wystawienia noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur VAT, korekt faktur VAT, duplikatów i not korygujących otrzymanych przez Spółkę Przejmującą i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca ma prawo zmieniać dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji była Spółka Przejmująca w drodze wystawienia noty korygującej. Prawo to wynika art. 93c Ordynacji podatkowej zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 31 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-579/12-4/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy na fakturach zakupu (a także fakturach korygujących oraz duplikatach) wskazano jako nabywcę Spółkę Dzieloną zamiast Spółki Przejmującej, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Spółka Przejmująca mogłaby wystawić notę korygującą zmieniając całkowicie dane nabywcy. W omawianej sytuacji prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur.

Z kolei, odnośnie not korygujących otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą wskazano, że taka sytuacja w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem zapytania, nie powinna mieć miejsca, gdyż jak wyjaśniono, zgodnie z przepisami regulującymi te kwestie, to nabywca towaru lub usługi wystawia notę korygującą, a więc Spółka Przejmująca jako nabywca nie może otrzymywać not korygujących od sprzedawców.

Pismem z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „A” reprezentowana przez Doradcę Podatkowego, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr ILPP2/443-549/12-4/AK.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 10 października 2012 r. nr ILPP2/443/W-56/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „A” reprezentowana przez Doradcę Podatkowego w dniu 16 listopada 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1005/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1005/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie zmiany danych nabywcy na fakturze VAT, fakturze VAT korygującej i duplikatach tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zmiany danych nabywcy na notach tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, w oparciu o § 13 ust. 4 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W świetle § 13 ust. 6 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

§ 15 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

W myśl § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 4 cyt. rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA" (§ 15 ust. 5 rozporządzenia).

Stosownie z § 15 ust. 6 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 2-4 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Stosownie natomiast do § 20 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia (§ 20 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 20 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

W przypadku faktur i faktur korygujących przesłanych w formie elektronicznej duplikat faktury i faktury korygującej sprzedawca przesyła nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (§ 20 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Wobec przytoczonych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że duplikat jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w kopii faktury, której oryginał uległ zniszczeniu albo zaginął, opatrzoną wyrazem „duplikat”. Duplikat faktury jak i faktury korygującej, ma moc prawną równą fakturze pierwotnej, dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura pierwotna i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując stwierdzić należy, że duplikat faktury winien zostać wystawiony zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury, bądź faktury korygującej, ma on bowiem stanowić egzemplarz jednobrzmiący z dokumentem pierwotnym, którego kopia znajduje się w posiadaniu sprzedawcy.

Odnośnie natomiast kwestii podniesionej we wniosku, a dotyczącej danych nabywcy umieszczanych na dokumentach sprzedaży należy zauważyć, że poprawnie wystawiona faktura VAT powinna zawierać między innymi imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oznacza to, że nazwa podatnika – nabywcy powinna znaleźć się na fakturze (aby było w ogóle wiadomo, że to on zakupił towar) i powinna być ona prawidłowa. Powyższe zasady stosuje się również do faktur korygujących.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca powstał w związku z przeprowadzonym z dniem 2 stycznia 2012 roku podziałem Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie i wniesienie do Spółki Przejmującej (tj. Wnioskodawcy) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie „Planu podziału” Spółki Dzielonej. Na podstawie tego dokumentu postanowieniem Sądu z dnia 2 stycznia 2012 r., Spółka Przejmująca objęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do Spółki Przejmującej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZPC).

W związku z zaistniałą sytuacją zrodziła się wątpliwość dotycząca prawa Spółki Przejmującej do zmiany danych nabywcy w otrzymywanych dokumentach sprzedaży tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca, w drodze wystawienia noty korygującej.

W odniesieniu do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1005/12 wskazał, że: „W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. o sygn. akt I FSK 818/07 (…). W wyroku tym Sąd stwierdził, że niepodobna przyjąć, iż w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę. Zdaniem NSA nie sposób też przyjąć a priori, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji, że w trybie noty korygującej doszło do zmiany . Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, iż skarżąca nie była stroną tej umowy. By to uczynić, nie wystarczy sięgnąć do pierwotnej treści faktury, gdyż ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z instytucji noty korygującej. Jest przy tym symptomatyczne, że w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

W tym kontekście, jak wskazał NSA, trudno dostrzec dostateczną podstawę prawną do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie .

Z powyższego wyroku wynika zatem, że w takich sytuacjach istotne są przede wszystkim względy materialne transakcji, a nie sama strona formalna dokumentu”.

Dalej WSA zauważył, że „Również w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 806/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Sąd zauważył przy tym, że zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowania faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia miedzy określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze”.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1005/12 należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo chce, poprzez wystawienie noty korygującej, doprowadzić do zgodności treści faktury z dokonaną dostawą towaru lub świadczoną usługą.

Wobec powyższego, w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących i duplikatów otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca, jako następca prawny Spółki Dzielonej, ma prawo zmieniać dane nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej, tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, odnośnie not korygujących otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą zaznaczyć należy, że taka sytuacja w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem zapytania, nie powinna mieć miejsca, gdyż jak wskazano, zgodnie z przepisami regulującymi te kwestie, to nabywca towaru lub usługi wystawia notę korygującą, a więc Spółka Przejmująca jako nabywca nie może otrzymywać not korygujących od sprzedawców, a w rezultacie nie może do nich wystawiać not korygujących.

W związku z powyższym, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.