Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-120/10-7/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-18
Teza: należy przyjąć, iż w sytuacji Wnioskodawczyni (potrzeba połączenia rodziny, stworzenie bezpiecznych warunków dla dziecka, znalezienie pracy, poprawienie sytuacji finansowej rodziny) zachodziła uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, wymagana przepisem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla zachowania ulgi mieszkaniowej, w sytuacji zbycia nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) lub b) ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem, jeżeli Wnioskodawczyni dokonała zbycia powyższego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia zamieszkania w nabytym w drodze spadku mieszkaniu, a nabycie innego lokalu mieszkalnego nastąpi nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia – zachowa Wnioskodawczyni prawo do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nadmienia się, iż nabycie przez Wnioskodawczynię mieszkania na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską stanowi nabycie, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; podatek-podatek od spadków i darowizn; prawa-prawo własności; ulga; ulga-ulga mieszkaniowa; współwłasność
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2010 r. (data wpływu 09.03.2010 r.) uzupełnionym pismami na wezwania: z dnia 28.04.2010 r. (data nadania 28.04.2010 r., data doręczenia 06.05.2010 r.) oraz z dnia 26.05.2010 r. (data nadania 26.05.2010 r., data doręczenia 01.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi zawartej w art. 16 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi zawartej w art. 16 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Joanna P. nabyła w drodze spadku 1/2 cz. lokalu mieszkalnego (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) położonego przy ul. P. w W., po swoim dziadku Zdzisławie Z., zmarłym dnia 31.07.2003 r. Nabycie nastąpiło na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego w dniu 13.02.2006 r. przez Sąd Rejonowy.

W dniu 29.03.2006 r. Joanna P. złożyła zeznanie podatkowe. W tym zakresie nabycie wskazanego lokalu było zwolnione od podatku na mocy art. 16 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Joanna P. nabyła w drodze spadku pozostałą 1/2 część wskazanego lokalu mieszkalnego, po swojej babci Wandzie Z., zmarłej dnia 09.03.2009 r. Nabycie nastąpiło na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego 16.06.2009 r. przez Sąd Rejonowy.

W tym zakresie nabycie wskazanego lokalu było zwolnione od podatku na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 01.02.2010 r. Joanna P. sprzedała wskazany lokal mieszkalny (wchodzący w skład jej majątku odrębnego) za kwotę 350.000 zł.

Zdarzenie przyszłe, którego dotyczy pytanie:

Pytanie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego – zawarcia odpłatnej intercyzy (umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską), a dokładniej jej skutków. Joanna P. planuje w celu zachowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn (od części spadku nabytego w 2003 r.) oraz w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od sprzedaży części spadku nabytego w 2009 r., nabyć prawo własności do lokalu mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość), którego właścicielem jest jej mąż (mieszkanie stanowi jego majątek odrębny), w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, z mocą od 02.02.2010 r. Jednocześnie na mocy tej samej umowy Joanna P., w zamian za włączenie do majątku wspólnego przez męża wskazanego lokalu, wniesie do majątku wspólnego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego przez Wnioskodawczynię mieszkania (przychód).

Zatem na podstawie wskazanej intercyzy (jako umowy odpłatnej) Joanna P. w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży swego mieszkania nabędzie od swego męża prawo własności do wskazanego lokalu mieszkalnego (przez włączenie do wspólnego majątku małżonków).

Pismem z dnia 28.04.2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie dokonując wpłaty dodatkowej opłaty w kwocie 40 zł.

Pismem z dnia 26.05.2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Wskazanie, czy zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Jeżeli tak, to należy określić, co stanowiło tę konieczność.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie, informując, iż:

*   Lokal (część podlegająca ocenie) został nabyty w 2003 r. w spadku po dziadku Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamieszkała w tym lokalu (razem ze swoją babcią, a wdową po zmarłym dziadku).

*   Wnioskodawczyni w dniu 25.06.2005 r. zawarła związek małżeński. Jej mąż posiadał własne mieszkanie w domu jednorodzinnym (ok. 1/2 domu jednorodzinnego, który nabył w 1993 r.), zaś pozostała część domu była własnością jego matki (teściowej Wnioskodawczyni). Po zawarciu małżeństwa Wnioskodawczyni nadal mieszkała w nabytym przez dziedziczenie lokalu, zaś jej mąż częściowo mieszkał w swoim mieszkaniu (domu), zaś częściowo w mieszkaniu Wnioskodawczyni. Pomimo zawarcia małżeństwa istniał zatem stan „połowicznego” czy „dzielonego” współżycia. Należy przypomnieć, że w mieszkaniu tym zamieszkiwała także babcia Wnioskodawczyni.

*   W dniu 15.05.2007 r. małżonkom urodził się pierwszy syn Filip, zaś drugi syn Patryk urodził się 08.06.2009 r. i zmarł 17.06.2009 r.

*   Wskazać należy, że nabyte mieszkanie znajdowało się w bloku na 8 kondygnacji, z często psującą się windą. Konieczność wchodzenia pieszo na 8 kondygnację (w czasie awarii windy) stanowiło dużą uciążliwość, zwłaszcza w okresie każdej z ciąż. Okazało się to jednak być również dużym utrudnieniem dla małego dziecka (dziecko nie miało siły, nie mogło wchodzić po schodach), a także dla Wnioskodawczyni, gdy wielokrotnie musiała wchodzić pieszo na 8 kondygnację z niesionym na rękach dzieckiem.

*   Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (okoliczności rodzinne i ekonomiczno -bytowe).

Konieczność zmiany warunków związana była z:

\- Diametralną zmianą sytuacji rodzinnej Wnioskodawczyni (zawarcie małżeństwa i macierzyństwo);

\- Ujawnienie się trudności, które w okresie jej panieństwa nie były tak odczuwalne jak w okresie macierzyństwa (mieszkanie na wysoko położonej kondygnacji z awaryjną windą);

\- Naturalną potrzebą połączenia rodziny – małżonków i dzieci w jednym mieszkaniu, przy czym należy wskazać, że z uwagi na to, że dom męża Wnioskodawczyni posiadał własne podwórze i ogród był też bardzo korzystną zmianą dla dzieci małżonków. Chociaż także był sam w sobie lepszą alternatywą mieszkaniową oraz psychiczną i ogólnie egzystencjalną dla samych małżonków (był zmianą „na lepsze”);

\- Wywołanym przez los (śmierć syna Patryka) poczuciem niepokoju o dziecko, które pozostało/było na świecie (powodującym przymus zapewnienia dziecku lepszych warunków przez umiejscowienie go w bezpiecznym i korzystniejszym otoczeniu, bowiem odziedziczone mieszkanie było położone w bloku, w ruchliwej okolicy, zaś alternatywą mogło być mieszkanie w spokojniejszej okolicy, w mieszkaniu z zamkniętym podwórzem – odseparowanym od obcych i od ruchu ulicznego). Tym co powstrzymywało realizację zmiany warunków zamieszkania, wskutek wskazanej konieczności, był obowiązek Wnioskodawczyni opieki nad jej babcią. Po śmierci babci w dniu 09.03.2009 r., konieczność zmiany warunków mieszkaniowych przestała być hamowana przez obowiązek opieki.

\- Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych związana była też z okolicznościami o charakterze ekonomiczno-bytowym. Dla trzyosobowej rodziny, w której mąż musiał zapewnić utrzymanie trzem osobom oraz opłacić dwa mieszkania, niemożliwe finansowo (ale i nieracjonalne ekonomicznie) było utrzymanie dwóch mieszkań (w sytuacji, gdy możliwa była sprzedaż mieszkania Wnioskodawczyni służąca poprawie sytuacji Wnioskodawczyni i jej rodziny). Środki finansowe ze zbytego mieszkania mają służyć polepszeniu warunków bytowych rodziny. Przy czym należy podkreślić, że mieszkanie męża Wnioskodawczyni było położone w jego domu rodzinnym (na piętrze domu jednorodzinnego), w którym zamieszkiwała też jego matka, a teściowa Wnioskodawczyni (na parterze domu). W rezultacie także i z tego względu możliwa była tylko sprzedaż mieszkania Wnioskodawczyni. Dodatkową okolicznością było także i to, że mąż Wnioskodawczyni zdecydował się rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w swoim domu, co ostatecznie nastąpiło na początku 2010 r. Wnioskodawczyni też miała współpracować z mężem w tym przedsięwzięciu (rodzinnym) W ten sposób wskazane przedsięwzięcie miało zapewnić także pracę Wnioskodawczyni, zaś małżonkowie mieli pracować w jednym miejscu i jednocześnie w nowym domu. Należy nadmienić bowiem, że od około przełomu 2006/2007 r. (w czasie ciąży z pierwszym dzieckiem), poprzez okres drugiej ciąży, Wnioskodawczyni nie pracowała (z uwagi na okres ciąży i opiekę nad dzieckiem). Po urodzeniu drugiego syna Wnioskodawczyni podejmowała próby znalezienia pracy, co poza jednym około miesięcznym epizodem we wrześniu 2009 r. było bezskuteczne. W związku z tym zbycie mieszkania przez Wnioskodawczynię było też uzasadnione tym, że zmiana „miejsca pracy”, a właściwie „znalezienie pracy” były uzasadnieniem zmiany warunków mieszkaniowych.

\- W sytuacji, gdy miejsce pracy miało być też miejscem zamieszkania, oprócz względów gospodarczych, uzasadnieniem były także względy rodzinne: przebywanie rodziny przez większość czasu razem, przy stałym kontakcie z dzieckiem.

*   Stanowisko Wnioskodawczyni:

\- Art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.): Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

\- W orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, potwierdzono, że wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że zbycie lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21.04.1998 r., III SA 122/97, stwierdził, że: W związku z tym, w ocenie NSA, oświadczenie podatnika o zamiarze zbycia lokalu lub budynku nabytego w drodze spadku lub darowizny w warunkach określonych w art. 16 ust. 8 u.p.s.d., odpowiada przesłance uzyskania ulgi podatkowej wymienionej w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Zbycie lokalu może wiązać się z koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, wynikającą z tego, że małżonkowie nie dysponowali lokalem, w którym mogliby wspólnie zamieszkać. W wyniku zaś zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego mogą następnie nabyć takie mieszkanie, a to spełnia podany wyżej warunek konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Ponadto stan zdrowia dziecka oraz praca obojga małżonków w innej miejscowości mogłyby uniemożliwić przeniesienie się do miejscowości, w której znajdował się nabyty w drodze spadku lokal. Wszystkie te okoliczności stanowiły więc wystarczające uzasadnienie do zastosowania ulgi podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 09.02.2005 r., III SA/Wa 932/04 stwierdził: Z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienia przykładowo jeśli wymagają one poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12.03.2008 r., I SA/Wr 1325/07 stwierdził: Art. 16 ust. 7 ustawy z 1993 r. o podatku od spadków i darowizn nie zawiera żadnych dodatkowych wymagań co do zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Pozaustawowym jest warunek, aby konieczność ta była spowodowana nagłą, nieoczekiwaną sytuacją życiową. Domaganie się, przez organ, aby podatniczka wykazała okoliczności, które zaszły po złożeniu oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi i stanowi nadinterpretację przepisu. IPPB2/436-337/08-2/MZ pismo IS 2008.11.13; www.mofnet.gov.pl: Sprzedaż lokalu mieszkalnego, aby zamieszkać razem z rodziną, przenieść całkowicie swój ośrodek życia rodzinnego i zawodowego na inny teren, stanowi uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, pozwalającą na zachowanie ulgi z tytułu zamieszkiwania w podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. W odniesieniu do części lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia w 2003 r.

1.  Czy samo nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość) od męża – nabycie prawa własności do lokalu przez włączenie do majątku wspólnego małżonków (współwłasność łączna), w której Joanna P. będzie zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe, jest wystarczającym warunkiem do zachowania ulgi na mocy art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn (bez względu na odpłatność czy nieodpłatność nabycia, a w związku z tym, bez względu na przeznaczenie lub nie na to nabycie środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego przez Wnioskodawczynię mieszkania)?
2.  Czy nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość) od męża (z jego majątku odrębnego) w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej (i włączenia do wspólnego majątku małżonków), umowy zawartej z mocą od 02.02.2010 r., w której Joanna P. w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego (w odniesieniu do części nabytej w 2003 r.), nabędzie od swego męża prawo własności do wskazanego lokalu mieszkalnego (na zasadzie włączenia do majątku wspólnego małżonków), może być uznane za nabycie, o którym stanowi art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn – powodując zachowanie ulgi?

2\. W odniesieniu do części lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia w 2009 r.

1.  Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Joannę P., w części nabytej w drodze dziedziczenia z 2009 r. zwolnionego z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione od podatku od osób fizycznych?
2.  Czy nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego (odrębnej własności lokalu) od męża (lokalu wchodzącego w skład jego majątku odrębnego) w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej zawartej z mocą od 02.02.2010 r., w której Joanna P. w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (w odniesieniu do części nabytej w 2009 r.), nabędzie od swego męża prawo własności do lokalu (przez włączenie do majątku wspólnego), może być uznane za wydatkowanie na nabycie prawa własności do lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, o którym stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodując, że dochody ze sprzedaży są zwolnione od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Wniesienie przez Joannę P. do wspólnego majątku, przez opisaną intercyzę, całości środków w kwocie 350.000 zł uzyskanych ze zbycia jej mieszkania, w zamian za nabycie od jej męża prawa własności do nieruchomości (lokalu) przez włączenie do wspólności majątkowej małżeńskiej, w jakim zakresie wnoszonej kwoty (przychodu) stanowi wydatkowanie przez Joannę P. na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 26.05.2010 r. została wydana interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 a)

Wykładnia literalna art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że wystarczającym warunkiem zachowania zwolnienia od podatku jest samo nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, w którym będą zaspokajane potrzeby zbywcy. Nabycie w rezultacie nie może być interpretowane jako wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Tym samym zbycie lokalu nie będzie podstawą do wygaśnięcia decyzji (jeżeli zbycie było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych), a w razie następczego nabycia lokalu lub budynku mieszkalnego, bez względu na jego charakter czy odpłatność/nieodpłatność, a zatem bez względu na przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze zbycia na nabycie „nowego” lokalu.

Hipotetycznie wskazać należy, że taka interpretacja art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest również uzasadnione i tym, że zbycie lokalu (nabytego w drodze spadku przed upływem 5 lat) przez darowiznę na rzecz innych osób niż wskazane w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z jednej strony spowoduje, że obdarowany zbywca może być zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn lub może zachować zwolnienie w razie spełnienia przesłanek z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spełnienie zaś przesłanek (w razie zbycia przez darowiznę) może być związane tylko z samym nabyciem, a nie wydatkowaniem na nabycie z uwagi na brak przysporzenia w wyniku zbycia w drodze darowizny. z uwagi na literalną wykładnię, dotyczy to nie tylko takiego przypadku (zbycia przez darowiznę), ale wszystkich przypadków i rodzajów zbycia (odpłatnych i nieodpłatnych), zaś samo nabycie (bez względu na charakter odpłatny lub nieodpłatny i bez względu na wydatkowanie na nabycie lub nie, środków ze zbycia) jest wystarczającym warunkiem zachowania zwolnienia od podatku.

Ad.1 b)

Zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej (intercyzy) może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny (zależnie od tego czy świadczenie z majątku odrębnego jednego z małżonków towarzyszą świadczenia z majątku drugiego z małżonków). Zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej może wywierać skutki od daty jej zawarcia lub może również mieć moc wsteczną od określonej daty. Zawarcie umowy małżeńskiej może skutkować nabyciem przez jednego z małżonków prawa własności do np. lokalu mieszkalnego (który wchodził wcześniej w skład majątku odrębnego drugiego z małżonków), na zasadzie włączenia do wspólnego majątku małżonków. W rezultacie zawarcie przez Joannę P. ze swoim małżonkiem umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (będący odrębnym majątkiem małżeńskim męża Joanny P.), odpłatnie, w zamian za wniesienie przez Joannę P. pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży jej mieszkania nabytego w drodze dziedziczenia (w części za część mieszkania odziedziczonego w 2003 r.), stanowi nabycie (odpłatne) w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a przez to pozwoli na zachowanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ponieważ nabycie 1/2 części lokalu mieszkalnego w drodze spadku nastąpiło w 2003 r. tj., przed 01 stycznia 2007 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, który w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Ulga, o której mowa w ust. 1 art. 16 ww. ustawy przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki (art. 16 ust. 2 ww. ustawy):

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4, tj. posiadają obywatelstwo polskie lub mają miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy,
3.  nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego,
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu,
5.  będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Przy czym obie przesłanki muszą wystąpić łącznie.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą zamieszkiwać w uzyskanej nieruchomości oraz nie dokonają jej zbycia przez 5 lat od dnia określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wszelkie bowiem zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie osób najbliższych spadkodawcy lub darczyńcy (w przypadku darowizny ulga ta przysługuje wyłącznie osobom należącym do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn) oraz bliskich i najbliższych spadkodawcy znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Prawo do tej ulgi przysługuje również w przypadkach, gdy wymienione osoby - po zamieszkaniu w nabytym w ten sposób budynku lub lokalu - znajdują się w sytuacji życiowej powodującej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, skutkującą zbyciem przedmiotu tej darowizny czy masy spadkowej, przed upływem okresu określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy. Podkreślić jednak należy, że wyłącznie „uzasadniona konieczność” zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej w art. 16 ust. 1 ulgi. Nie wystarczą zatem dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Zgodnie z wykładnią językową, pojęcie "konieczność" oznacza bowiem: nieodzowność, przymus lub, że coś jest nieuchronne, nie dające się uniknąć (Słownik języka polskiego PWN I tom 1978 r.).

Pomimo nie sprecyzowania w ustawie o podatku od spadków i darowizn, co stanowi konieczność zmiany warunków mieszkaniowych należy przyjąć, że może to być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika. Innymi słowy winna ona mieć charakter obiektywny i imperatywny. Za przesłankę taką uznać można np. trudne warunki materialne podatnika, w sytuacji, gdy przeznaczył on środki pochodzące ze sprzedaży domu na zakup lokalu o mniejszej powierzchni i z niższym czynszem, w wyniku czego nastąpiła poprawa położenia materialnego podatnika. Będzie nią również zmiana miejsca pracy, choroba spadkobiercy/obdarowanego lub członków jego najbliższej rodziny z nimi zamieszkujących, która uniemożliwia dalszą egzystencje w nabytej nieruchomości, zakup nowej nieruchomości lub uzyskanie pozwolenia na jej budowę zmierzające do poprawy niedostatecznych warunków mieszkaniowych nabywcy i jego rodziny. Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu darowanego. Przy czym obie przesłanki muszą wystąpić łącznie.

Ulga w podatku od spadków i darowizn przysługuje wówczas, gdy osoba, która uzyskała lokal mieszkalny w drodze spadku zamieszkuje w nim, bądź zamieszka i będzie zamieszkiwać, przez okres 5 lat. Na zasadzie wyjątku od powyższego wymogu wprowadzono unormowanie zawarte w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odstępując od warunku zamieszkiwania w otrzymanym lokalu przez 5 lat ustawodawca określił w sposób wyraźny, iż wymogiem uprawniającym do skorzystania z tego odstępstwa jest nabycie innego lokalu lub budynku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2003 r. nabyła w drodze spadku 1/2 część lokalu mieszkalnego po zmarłym dziadku. W dniu 29.03.2006 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe. Z tytułu nabycie udziału w mieszkaniu Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W 2009 r. nabyła pozostałą część lokalu mieszkalnego po zmarłej babci. Z tytułu nabycia spadku po babci Wnioskodawczyni miała zastosowane zwolnienie zawarte w art. 4a ustawy. Następnie w dniu 01.02.2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała powyższe mieszkanie. W celu zachowania ulgi określonej w art. 16 ustawy Wnioskodawczyni zamierza nabyć prawo własności do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest jej mąż. Nabycie nastąpi w drodze zawarcia odpłatnej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, z mocą od 02.02.2010 r. Jednocześnie na mocy tej samej umowy, Wnioskodawczyni w zamian za włączenie do majątku wspólnego męża wskazanego lokalu, wniesie do majątku wspólnego środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania. Zatem na podstawie wskazanej intercyzy (jako umowy odpłatnej) Wnioskodawczyni w zamian za pieniądze uzyskane ze sprzedaży swego mieszkania nabędzie od swego męża prawo własności do wskazanego lokalu mieszkalnego (przez włączenie do wspólnego majątku małżonków). Wnioskodawczyni wskazała, iż koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych było: zmiana sytuacji rodzinnej (zawarcie małżeństwa i macierzyństwo), ujawnienie się trudności, które w okresie panieństwa nie były tak odczuwalne jak w okresie macierzyńskim (mieszkanie na wysoko położonej kondygnacji z awaryjną windą), naturalną potrzebą połączenia rodziny – małżonków i dzieci w jednym mieszkaniu (dom męża posiada własne podwórze i ogród był też bardzo korzystną zmianą dla dzieci), zapewnienie dziecku lepszych warunków przez umiejscowienie go w bezpiecznym i korzystniejszym otoczeniu (odziedziczone mieszkanie było położone w bloku, w ruchliwej okolicy, natomiast alternatywą mogło być mieszkanie w spokojnej okolicy, w mieszkaniu z zamkniętym podwórkiem – odseparowanym od obcych i od ruchu ulicznego). Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych związana była też z okolicznościami o charakterze ekonomiczno - bytowym. Mąż musiał zapewnić utrzymanie trzem osobom oraz opłacić dwa mieszkania, niemożliwe finansowo było utrzymanie dwóch mieszkań. Mąż Wnioskodawczyni zdecydował się rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w swoim domu, co ostatecznie nastąpiło na początku 2010 r. Wnioskodawczyni też miała współpracować z mężem w tym przedsięwzięciu (rodzinnym) W ten sposób wskazane przedsięwzięcie miało zapewnić także pracę Wnioskodawczyni, zaś małżonkowie mieli pracować w jednym miejscu i jednocześnie w nowym domu. W związku z tym zbycie mieszkania przez Wnioskodawczynię było też uzasadnione tym, że zmiana „miejsca pracy”, a właściwie „znalezienie pracy” były uzasadnieniem zmiany warunków mieszkaniowych. W sytuacji, gdy miejsce pracy miało być też miejscem zamieszkania, oprócz względów gospodarczych, uzasadnieniem były także względy rodzinne: przebywanie rodziny przez większość czasu razem, przy stałym kontakcie z dzieckiem.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną we wniosku należy przyjąć, iż w sytuacji Wnioskodawczyni (potrzeba połączenia rodziny, stworzenie bezpiecznych warunków dla dziecka, znalezienie pracy, poprawienie sytuacji finansowej rodziny) zachodziła uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, wymagana przepisem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla zachowania ulgi mieszkaniowej, w sytuacji zbycia nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) lub b) ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem, jeżeli Wnioskodawczyni dokonała zbycia powyższego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia zamieszkania w nabytym w drodze spadku mieszkaniu, a nabycie innego lokalu mieszkalnego nastąpi nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia – zachowa Wnioskodawczyni prawo do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nadmienia się, iż nabycie przez Wnioskodawczynię mieszkania na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską stanowi nabycie, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.