Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.55.2018.10.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: - Opodatkowanie nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki oraz - prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur. związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: najem; najem-najem mieszkań; najem-najem na cele mieszkalne ; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pokoje gościnne; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 stycznia 2018 r. uzupełnionym pismem z 8 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 542/19 i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy kwestii:

\- opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki (kwestia objęta pytaniem nr 2),

\- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych (kwestia objęta pytaniem nr 3).

Uzupełnili go Państwo – pismem z 8 marca 2018r., przesłanym w związku z wezwaniem z 6 marca 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.55.2018.1.ICZ.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka zatrudnia ok. (\`(...)\`) osób. Są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia albo kontrahenci (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i świadczące usługi na rzecz Spółki). Siedzibą Spółki jest (…).

W najbliższej przyszłości Spółka zamierza zawrzeć umowy najmu lokali mieszkalnych. Spółka byłaby podmiotem biorącym w najem te lokale. Lokale będą położone w …. Umowa najmu będzie umową odpłatną, a więc Spółka będzie płaciła czynsz na rzecz wynajmującego. Na podstawie umowy najmu Spółka będzie również ponosiła koszty mediów (np. energia elektryczna, gaz, woda, czynsz administracyjny) oraz inne koszty związane z tymi lokalami (np. ubezpieczenie, podatek od nieruchomości). Lokale mieszkalne będą następnie przez Spółkę udostępniane: - pracownikom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę) lub - zleceniobiorcom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia) lub - kontrahentom (osobom fizycznym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i świadczącym usługi na rzecz Spółki lub kontrahentom, którzy udostępnią lokal swoim pracownikom w związku ze świadczeniem usług dla Spółki).

Za udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom czy kontrahentom Spółka nie będzie pobierała wynagrodzenia. Udostępnienie ww. osobom lokali mieszkalnych w ….. będzie uzasadnione następującymi okolicznościami: a) osoba zostaje czasowo przeniesiona do pracy w …. (np. na kilka tygodni albo miesięcy), b) oprócz wykonywania pracy w innym mieście (np. w…), w którym osoba ma stałe miejsce zamieszkania i w którym samodzielnie zapewnia sobie lokal mieszkalny, osoba jest również zobowiązana do wykonywania pracy w …. (np. pracownik wykonuje pracę przez 3 dni w tygodniu w (…), czyli w miejscu swojego zamieszkania, a przez 2 dni w tygodniu zobowiązany jest do przyjazdu i wykonywania pracy w …., czyli w miejscu siedziby Spółki), c) występują inne okoliczności uzasadniające obecność tych osób w …. (np. pracownik zatrudniony w innym mieście zostaje wezwany na kilka dni na konsultacje do ….), d) w celu świadczenia usług przez zleceniobiorcę/kontrahenta dla Spółki, konieczne jest aby zleceniobiorca/kontrahent miał zapewniony nocleg w …\`(...)\` W każdym z tych przypadków obecność pracownika, zleceniobiorcy lub kontrahenta w …. oraz sposób jej zorganizowania jest podyktowany aktualnymi potrzebami Spółki, jako pracodawcy/zleceniodawcy/usługobiorcy.

W przypadku zleceniobiorców/kontrahentów umowa zawarta pomiędzy zleceniobiorcą/kontrahentem a Spółką przewiduje, że w związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz Spółki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy/kontrahenta Spółka zobowiązuje się do zapewnienia zleceniobiorcy/kontrahentowi miejsca noclegów w ….. O rodzaju tego noclegu (np. hotel, wynajęte mieszkanie, itd.) decyduje Spółka. Konkretny lokal mieszkalny może być jednocześnie udostępniany jednemu lub kilku pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Konkretny lokal mieszkalny może być w danym miesiącu lub przez dłuższy czas udostępniany różnym albo tylko jednemu pracownikowi/zleceniobiorcy/kontrahentowi. Lokale mieszkalne będą Spółce oddawane w najem w stanie deweloperskim. Spółka będzie we własnym zakresie odpowiadała za wykończenie lokali oraz za ich wyposażenie w niezbędne meble i sprzęt. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W piśmie uzupełniającym z 8 marca 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, co następuje:

a) Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje co do zasady czynności opodatkowane, tylko w minimalnym zakresie występują również czynności zwolnione (np. w zakresie udzielania pożyczek, refaktura pakietów medycznych).

b) Umowy najmu nie będą określały sposobu wykorzystywania lokali przez Wnioskodawcę. Umowy najmu będą zawierały zapis, że Wnioskodawca może podnajmować lokale albo przekazywać je do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu. Umowy najmu nie będą zawierały zapisu, że Wnioskodawca oraz podnajmujący albo osoba trzecia której udostępniono lokal mogą go wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe.

c) Wnioskodawca będzie udostępniał lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników, zleceniobiorców lub kontrahentów.

d) Wnioskodawca nie będzie obciążał podmiotów, którym udostępnia lokale kosztami utrzymania tych lokali.

e) Nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom i kontrahentom nie będzie stanowiło czynności krótkotrwałego zakwaterowania.

f) Pracownicy, którzy będą korzystać z lokali mieszkalnych stanowią wykwalifikowaną kadrę pracowniczą niezbędną do wykonywania czynności pracowniczych u Wnioskodawcy.

g) Udostępnianie lokali mieszkalnych będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

h) Przez inne koszty związane z lokalami Wnioskodawca rozumie koszty, do których ponoszenia będzie zobowiązany na podstawie umowy, takie jak np. koszty ubezpieczenia, opłaty do wspólnoty mieszkaniowej, media.

i) Wnioskodawca poniesie typowe wydatki związane z wykończeniem lokalu będącego w tzw. standardzie deweloperskim. Będą to wydatki na np. drzwi, panele, malowanie, płytki i armaturę do łazienki. Ponadto Wnioskodawca poniesie wydatki na zakup wyposażenia, takie jak koszty np. oświetlenia, zasłon, mebli, sprzętu AGD, garnków, sztućców.

j) W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy najmu dwóch lokali mieszkalnych. Umowy byłyby zawarte na czas nieokreślony. Częstotliwość udostępniania będzie zależała od aktualnych potrzeb. Udostępnianie może mieć miejsce jednorazowo na okres kilku dni (np. 2-3 dni), powtarzalnie na okres kilku dni (np. 2 - 3 dni w każdy tygodniu albo w każdym miesiącu) albo długookresowo (np. na kilka tygodni lub miesięcy). Wnioskodawca będzie prowadził dokumentację, z której będzie wynikało kto i w jakim okresie korzystał z konkretnego lokalu mieszkalnego.

k) Lokale mieszkalne nie będą w żaden sposób wykorzystywane w okresie, w którym nie będą udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom i kontrahentom Wnioskodawcy.

l) Fakt nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych nie znajdzie odzwierciedlenia w wysokości wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców albo w odpłatności za usługi świadczone przez podmioty gospodarcze.

m) Ponadto Wnioskodawca informuje, że usługi udostępniania lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę będą klasyfikowane do PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczenie pytań jak we wniosku):
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to jaka będzie stawka podatku od towarów i usług dla takiej usługi?

3\. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług tj. w zakresie odnoszącym się do pytań oznaczonych jako nr 2 i 3:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad. 2
-----

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Warunkiem uznania świadczenia usług za czynność opodatkowaną VAT jest zatem jej odpłatność.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka będzie udostępniała pracownikom/ zleceniobiorcom/ kontrahentom lokale mieszkalne nieodpłatnie. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał on zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również „nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Kluczowe znaczenie ma tutaj ustalenie, czy udostępnianie mieszkań stanowi nieodpłatne świadczenie usług „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”, bo tylko w takim przypadku nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście związku między danym nieodpłatnym świadczeniem a prowadzoną działalnością gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Czynnościami niepodlegającym i opodatkowaniu będą nieodpłatne świadczenia, które pozostają w związku z prowadzoną działalności gospodarczą; nieodpłatne świadczenia które są konieczne do celów prowadzonej działalności gospodarczej albo stanowią pożądane uzupełnienie tej działalności. Będą to nieodpłatne świadczenia, których zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści przez podatnika (przedsiębiorcę). Natomiast czynnościami podlegającymi opodatkowaniu będą nieodpłatne świadczenia, które nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Będą to nieodpłatne świadczenia, które w jakimkolwiek zakresie nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie są do nie potrzebne albo przydatne.

Spółka uważa, że nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom/ zleceniobiorcom/ kontrahentom w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka będzie nabywała usługę wynajmu lokali mieszkalnych w celu ich udostępnienia swoim pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Zamiarem Spółki jest udostępnianie pracownikom/ zleceniobiorcom/ kontrahentom lokali mieszkalnych w czasie ich pobytu w …. (w czasie wykonywania przez nich pracy lub świadczenia usług które musi mieć miejsce w siedzibie Spółki w ….). Obecność pracowników/ zleceniobiorców/ kontrahentów w tym mieście będzie wynikała z aktualnych potrzeb Spółki albo z przyjętego systemu organizacji pracy. W każdym przypadku pobyt pracowników/ zleceniobiorców/ kontrahentów w …. będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki, jako pracodawcy (zleceniodawcy, usługobiorcy). W związku z tym należy przyjąć, że omawiane świadczenia są związane z działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ służą stworzeniu optymalnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Jako takie stanowią czynności pożądane w prowadzonej przez Spółkę działalności. Należy podkreślić, że głównym celem wykonywania tych świadczeń jest korzyść Spółki jako pracodawcy (zleceniodawcy, usługobiorcy). Korzyścią Spółki jest możliwość czasowego przeniesienia pracowników/zleceniobiorców/kontrahentów do …. albo zatrudnienia osób, które część pracy wykonują w …., a część w innym mieście. Dzięki świadczeniu w postaci udostępniania lokali mieszkalnych Spółka ma większą swobodę w zatrudnianiu pracowników oraz pozyskiwaniu zleceniobiorców/kontrahentów oraz większe szanse w zatrudnianiu osób o najwyższych kwalifikacjach.

Tym samym korzyść po stronie Spółki jest dominującą cechą tego świadczenia. Ponadto obowiązek zapewniania noclegu przez Spółkę wynika z zawartych umów ze zleceniobiorcą/kontrahentem w związku z wykonywaniem świadczeń dla Spółki. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne świadczenie usług w postaci udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2014 r. (sygn. IPPP1/443-778/14-2/JL). Organ uznał że „nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz pracowników, jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą Spółki ponieważ umożliwia Spółce pozyskanie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, których zatrudnienie wiąże się z zapewnieniem mieszkania. Powyższa nieodpłatna usługa Spółki ma zatem niewątpliwy wpływ na przyszłe obroty, zyski i wizerunek Spółki. Należy również zauważyć, że intencją Spółki w tym przypadku nie jest zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych pracowników ale przede wszystkim - pozyskanie odpowiedniej kadry pracowniczej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej Spółki. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Przedstawione w sprawie okoliczności nie wskazują, że nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom przez Spółkę wynika z dobrej woli Spółki (pracodawcy) i chęci zaspokojenia ich potrzeb osobistych. Okoliczności te pozwalają stwierdzić, że udostępnianie lokali jest związane z działalnością Spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów poprzez zatrudnianie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju. Zatem ta nieodpłatna czynność, związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując: Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Fakt, że związek zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni jest powszechnie uznany. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 8 maja 2012r. (sygn. IPTPP1/443-155/12-4/RG): „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi”. Zdaniem tego organu podatkowego „o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami”. Odnosząc te uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka będzie otrzymywała faktury dokumentujące usługę wynajmu lokali mieszkalnych, dokumentujące usługi dostarczania mediów do tych lokali mieszkalnych oraz dokumentujące wydatki poniesione w związku z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych. Nabywane usługi będą pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT, jakimi są usługi świadczone przez Spółkę. Związek ten został szeroko uzasadniony w stanowisku Wnioskodawcy do pytania drugiego i trzeciego. W tym miejscu można jedynie powtórzyć, że nabywane usługi będą wykorzystywane w celu stworzenia warunków do zatrudniania pracowników/ zleceniobiorców/ kontrahentów oraz ich obecności w …., a w konsekwencji pośrednio do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług.

Podsumowując: Spółka uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 25 stycznia 2018 r. i wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.55.2018.2.ICZ, w której uznałem Państwa stanowisko

w kwestii:

\- opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki za prawidłowe (pytanie nr 2),

\- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych za nieprawidłowe (pytanie nr 3).

Interpretację doręczono Państwu 8 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację w kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej indywidualnej we wskazanej części jako naruszającej prawo,

\- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – wyrokiem z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 707/18 – oddalił skargę Wnioskodawcy w całości.

22 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 542/19 – uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.55.2018.2.ICZ w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku z 2 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 542/19;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii:

\- opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki (dot. pytania nr 2) – jest prawidłowe,

\- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych (dot. pytania nr 3) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Treść uzasadnienia:
-------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy, postanowiono, że

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy a pracownicy pochodzący z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Zatrudniają Państwo ok. (\`(...)\`) osób. Są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia albo kontrahenci (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i świadczące usługi na rzecz Spółki). Siedzibą Spółki jest (…). W najbliższej przyszłości zamierzają Państwo zawrzeć umowy najmu lokali mieszkalnych. Państwo będą podmiotem biorącym w najem te lokale. Lokale mieszkalne będą następnie przez Państwo udostępniane: - pracownikom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę) lub - zleceniobiorcom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia) lub - kontrahentom (osobom fizycznym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i świadczącym usługi na Państwa rzecz lub kontrahentom, którzy udostępnią lokal swoim pracownikom w związku ze świadczeniem usług dla Państwa). Za udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom czy kontrahentom nie będą Państwo pobierali wynagrodzenia. Udostępnienie ww. osobom lokali mieszkalnych w (…) będzie uzasadnione następującymi okolicznościami: a) osoba zostaje czasowo przeniesiona do pracy w (…) (np. na kilka tygodni albo miesięcy), b) oprócz wykonywania pracy w innym mieście (np. w ….), w którym osoba ma stałe miejsce zamieszkania i w którym samodzielnie zapewnia sobie lokal mieszkalny, osoba jest również zobowiązana do wykonywania pracy w (…) (np. pracownik wykonuje pracę przez 3 dni w tygodniu w (…), czyli w miejscu swojego zamieszkania, a przez 2 dni w tygodniu zobowiązany jest do przyjazdu i wykonywania pracy w (…), czyli w miejscu siedziby Spółki), c) występują inne okoliczności uzasadniające obecność tych osób w (…) (np. pracownik zatrudniony w innym mieście zostaje wezwany na kilka dni na konsultacje do …), d) w celu świadczenia usług przez zleceniobiorcę/kontrahenta dla Spółki, konieczne jest aby zleceniobiorca/kontrahent miał zapewniony nocleg w (…).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz opis sprawy podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów i służą potrzebom osobistym podmiotom wymienionym w omawianym przepisie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Natomiast pojęcie „działalności gospodarczej” zostało zawarte – dla celów podatku od towarów i usług – w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkową działalność wytwórczą, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Dla ustalenia, czy ww. nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń – np. pracownika.

Analizując wskazany wyżej opis sprawy w kontekście przywołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, zleceniobiorców, kontrahentów polegające na zapewnieniu tym podmiotom zakwaterowania w pobliżu siedziby Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazali Państwo obecność pracowników/zleceniobiorców/kontrahentów w tym mieście będzie wynikała z aktualnych potrzeb Spółki albo z przyjętego systemu organizacji pracy. W każdym przypadku pobyt pracowników/zleceniobiorców/kontrahentów w (…) będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki, jako pracodawcy (zleceniodawcy, usługobiorcy).

Wskazali Państwo, że najem lokali mieszkalnych na rzecz: pracowników tj. osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zleceniobiorców tj. osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, kontrahentów tj. osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i świadczących usługi na Państwa rzecz lub kontrahentów, którzy udostępnią lokal swoim pracownikom w związku ze świadczeniem usług dla Spółki - stanowi czynność pożądaną w prowadzonej przez Państwa działalności. Głównym celem wykonywania tych świadczeń jest korzyść Spółki jako pracodawcy (zleceniodawcy, usługobiorcy). Korzyścią Spółki jest możliwość czasowego przeniesienia pracowników/zleceniobiorców/kontrahentów do (…). Dzięki świadczeniu w postaci udostępniania lokali mieszkalnych Państwo mają większą swobodę w zatrudnianiu pracowników oraz pozyskiwaniu zleceniobiorców/kontrahentów oraz większe szanse w zatrudnianiu osób o najwyższych kwalifikacjach. Tym samym korzyść po Państwa stronie jest dominującą cechą tego świadczenia. Ponadto obowiązek zapewniania noclegu przez Państwa wynika z zawartych umów z zleceniobiorcą/kontrahentem w związku z wykonywaniem świadczeń dla Państwa.

Wobec powyższego w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Spółki – zapewnienie Spółce odpowiedniej kadry pracowniczej, dysponującej określoną wiedzą i doświadczeniem, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników oddelegowanych do pracy z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem w omawianej sytuacji nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, zleceniobiorców, kontrahentów, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2, w odniesieniu do czynności nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, zleceniodawców, kontrahentów jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 3 tj. do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług najmu mieszkań, nabycie usług mediów związanych z tymi lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych, należy mieć na uwadze treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Państwa Spółka zatrudnia ok. (\`(...)\`) osób. Są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia albo kontrahenci (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i świadczące usługi na rzecz Spółki). Siedzibą Spółki jest (…). W najbliższej przyszłości zamierzają Państwo zawrzeć umowy najmu lokali mieszkalnych. Spółka byłaby podmiotem biorącym w najem te lokale. Umowa najmu będzie umową odpłatną, a więc będą Państwo płacili czynsz na rzecz wynajmującego. Na podstawie umowy najmu będą Państwo również ponosili koszty mediów (np. energia elektryczna, gaz, woda, czynsz administracyjny) oraz inne koszty związane z tymi lokalami (np. ubezpieczenie, podatek od nieruchomości). Lokale mieszkalne będą następnie przez Państwa udostępniane: - pracownikom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę) lub - zleceniobiorcom (osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia) lub - kontrahentom (osobom fizycznym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i świadczącym usługi na rzecz Spółki lub kontrahentom, którzy udostępnią lokal swoim pracownikom w związku ze świadczeniem usług dla Spółki). Za udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom czy kontrahentom nie będą Państwo pobierali wynagrodzenia. Udostępnienie ww. osobom lokali mieszkalnych w (…) będzie podyktowane aktualnymi potrzebami Spółki, jako pracodawcy/zleceniodawcy/usługobiorcy. W przypadku zleceniobiorców/kontrahentów umowa zawarta pomiędzy zleceniobiorcą/kontrahentem a Państwem przewiduje, że w związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz Spółki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy/kontrahenta Spółka zobowiązuje się do zapewnienia zleceniobiorcy/kontrahentowi miejsca noclegów w (…).

Państwa wątpliwości, w kwestii objętej pytaniem nr 3, dotyczą ustalenia czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanym już wcześniej wyroku z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 542/19, w którym Sąd wskazał, że cyt. „…Spółka wyraźnie zaznaczyła, że lokale mieszkalne będą przez nią udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom w związku ze świadczeniem usług dla Spółki. Mianowicie udostępnienie lokali mieszkalnych będzie uzasadnione okolicznościami powodującymi obecność wspomnianych osób w (…) w celu wykonywania pracy na rzecz Skarżącej, stosownie do jej aktualnych potrzeb jako pracodawcy/zleceniodawcy/usługobiorcy. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, aby Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, nieodpłatne udostępnianie lokali jest jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie działalność gospodarczej przez Skarżącą.

Rację miała zatem Spółka dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie - tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14.

Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Wydatki, jakie Spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Jakkolwiek więc zgodzić się należało, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ocenę wyrażoną w wyroku NSA z 2 czerwca 2023 r. należy stwierdzić, że wydatki, jakie zamierzają Państwo poczynić w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro zamierzają je Państwo poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Zaznaczyć należy, że wydatki, o których mowa we wniosku, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, ale mają pośredni związek z całokształtem działalności opodatkowanej Spółki. Jednakże ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu.

W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 3, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem NSA z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 542/19, tj. w dniu 26 kwietnia 2018 r.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.