Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.180.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: w zakresie możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla odsprzedawanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. W takim przypadku cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji.

W dniu 2 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP3/4512-513/15-2/IG), z której wynika, iż odsprzedaż przez Spółkę nabywanych uprzednio pojedynczych usług noclegowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tymczasem sądy administracyjne prezentują w ostatnim czasie stanowisko, iż odsprzedaż nabytych uprzednio pojedynczych usług noclegowych podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT. W związku z powyższym Spółka pragnie zrewidować dotychczasowy sposób opodatkowania podatkiem VAT odsprzedaży usług noclegowych w kontekście kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsprzedaż przez Spółkę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa turystyki według szczególnej procedury „VAT marża” na podstawie regulacji art. 119 Ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że odsprzedaż przez Spółkę samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 Ustawy o podatku VAT, tj. w systemie „VAT marża”.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.”

Przepis powyższy wprowadza szczególną metodę opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki polegającą na tym, iż należy podatek VAT wyliczany jest od marży, przez którą w świetle art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT należy rozumieć „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 3 Ustawy o podatku VAT, „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)”

W oparciu o wyżej przywołane regulacje należy uznać, iż świadczona przez podatnika usługa podlega obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych w art. 119 Ustawy o podatku VAT, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

*   Podatnik świadczy usługę turystyki,
*   Podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   Przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż Spółka działa wobec swoich Klientów we własnym imieniu i na własny rachunek odsprzedając im nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe. Dla spełnienia w/w warunków pozostaje zatem do ustalenia czy odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe mieszczą się w zakresie pojęcia „usług turystyki”, o których mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji wyrażenia „usługa turystyki”. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu usług opodatkowanych w procedurze VAT marża, zasadne jest sięgnięcie do treści przepisów art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT) będących odpowiednikami regulacji art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 306 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.”

Przepis art. 307 stanowi natomiast, iż „Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.”

Przepisy Dyrektywy VAT w zakresie procedury szczególnej dla biur podróży nie posługują się zatem pojęciem „usługi turystycznej." W świetle regulacji unijnych zakresem opodatkowania według szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 306-310 Dyrektywy VAT objęte są natomiast wszelkie usługi, które wypełniają łącznie następujące kryteria.

*   podatnik występuje względem nabywcy we własnym imieniu,
*   transakcje dokonywane są w zakresie realizacji podróży,
*   podatnik wykorzystuje do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Wymieniając te kryteria Wnioskodawca celowo pominął status świadczącego usługę, gdyż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), prawodawca unijny nakazuje stosować procedurę VAT marża nie tylko do biur podróży, ale również do podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu biura podróży, świadczą usługi takie, jak biura podróży (przykładowo orzeczenie Trybunału z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH).

W opinii Wnioskodawcy warunki, na jakich świadczy on usługi będące przedmiotem zapytania, oraz ich przedmiot (charakter), wypełniają w pełni ww. przesłanki do ich opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż:

*   Spółka występuje względem nabywców (tj. sprzedaje usługi) we własnym imieniu,
*   odsprzedawane przez Spółkę usługi noclegowe niewątpliwie związane są podróżą osób, które ostatecznie będą korzystać z tych świadczeń,
*   w celu realizacji tych usług Spółka nabywa usługi noclegowe od innych podatników.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w wykładni celowościowej regulacji art. 306-310 Dyrektywy VAT. Na temat celów wprowadzenia szczególnej procedury VAT marża dla usług turystycznych wypowiedział się Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 zaznaczył, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy.” Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 grudnia 1992 r. sprawie C-163/91 Van Ginkel Trybunał wyjaśnił, iż „(14) Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności. (15) W celu dostosowania zasad opodatkowania do specyficznej natury tych czynności, prawodawstwo Wspólnoty uchwaliło specjalny mechanizm opodatkowania podatkiem VAT w art. 26 ust. 2, 3 i 4 Szóstej Dyrektywy. (\`(...)\`)”

U podstaw wydania obydwu orzeczeń Trybunału legło spostrzeżenie, iż zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania w odniesieniu do odsprzedaży usług noclegowych, szczególnie w zakresie miejsca świadczenia, prowadziłoby do skomplikowania całego procesu rozliczania podatku VAT. Przy odsprzedaży usług noclegowych w obiektach znajdujących się poza terytorium Polski, Spółka mogłaby być bowiem zmuszona do dokonania rejestracji dla celów podatku VAT i rozliczania podatku od wartości dodanej w każdym z krajów położenia nieruchomości, z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków administracyjnych niewspółmiernie wysokich do ewentualnych przychodów z odsprzedaży usług noclegowych. Właśnie w celu uproszczenia rozliczeń do wspólnotowego systemu podatkowego został wprowadzony specjalny system rozliczeń VAT marża, którego podstawowym założeniem jest m.in. opodatkowanie usług turystycznych (w tym usług noclegowych) w miejscu siedziby usługodawcy - jako odstępstwo od ogólnych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług. Przy czym jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel „Chociaż głównym powodem wprowadzenia specjalnej procedury VAT marża na podstawie art. 26 Szóstej Dyrektywy było istnienie problemów związanych z usługami turystycznymi, które zawierają elementy realizowane w więcej niż jednym kraju członkowskim, to brzmienie tego przepisu wskazuje na konieczność stosowania tej procedury również to usług świadczonych w ramach jednego kraju członkowskiego.”

Wzmocnieniem argumentacji Wnioskodawcy jest również definicja „usługi turystycznej” zawarta w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.” W świetle powyższej definicji pojęcie usługi turystycznej obejmuje swym zakresem również usługi hotelarskie oraz inne podobne usługi, a więc wszelkie usługi noclegowe, świadczone turystom lub odwiedzającym.

W podobny sposób usługę turystyczną definiują również przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG (Dz. Urz. UE L 326/1). Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 tej Dyrektywy: „Na potrzeby niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje: 1) „usługa turystyczna” oznacza: a) przewóz pasażerów; b) zakwaterowanie, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów oraz w celach innych niż pobytowe, c) (\`(...)\`);”

Uzasadnieniem odwołania się do definicji „usługi turystycznej” zawartej w niepodatkowych aktach prawnych jest orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, iż w przypadku braku w regulacjach podatkowych definicji legalnej użytego w przepisie wyrażenia, należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1900/12). Z dużą dozą ostrożności należy natomiast posługiwać się definicjami słownikowymi w celu ustalenia znaczenia normy prawnej, w szczególności jeśli przedmiotem interpretacji są przepisy ustawowe będące efektem transpozycji prawa unijnego do polskiego porządku prawnego. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 9 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 2293/16): „definicje słownikowe tworzone są w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nieodzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy.”

Wskazać również należy, iż celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług noclegowych w hotelach czy też pensjonatach jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych.

Oznacza to, iż Spółka odsprzedając nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe świadczy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 152/14), w którym czytamy, iż „Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża.” Co istotne, wyrok ten został utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. (sygn. I FSK 26/15).

Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 883/13; orzeczenie prawomocne), w którym sąd stwierdził, iż „Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług odsprzedający usługi hotelowe klientowi - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, będzie podlegał opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie.” Analogiczne stanowisko WSA w Warszawie zaprezentował również w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2016 r. (sygn. III SA/Wa 1502/15; orzeczenie nieprawomocne) stwierdzając, iż „(\`(...)\`) spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedający usługi hotelowe, stanowiące samodzielną usługę, będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku.”

Pogląd Spółki znajduje również oparcie cytowanym już wcześniej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, w którym Trybunał orzekł, iż art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, którego obecnym odpowiednikiem jest art. 306 Dyrektywy VAT.

Z uwagi na powyższą argumentację Spółka uważa, iż odsprzedaż przez Spółkę samodzielnych usług noclegowych, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystyki na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1 z poźn. zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187, z późn. zm.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie o usługach turystycznych określenia należy rozumieć:

*   usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
*   impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Jak już zostało wskazane, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, wobec tego Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że usługa hotelarska obejmująca nocleg nie stanowi usługi turystyki. Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi związane z zakwaterowaniem, a Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, innymi słowy w sytuacji objętej wnioskiem nie świadczy On usług turystyki.

Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyki. Nie można uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Wnioskodawcę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, nie podlega opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.