Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.258.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-30
Teza: Czy Spółka musi badać, czy odbiorca dywidendy jest jej „rzeczywistym właścicielem” w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT dla zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: dywidendy; pobór-zwolnienie z poboru; podatek-podatek pobierany u źródła; właściciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Zwolnienia z obowiązku poboru podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 29; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2ea; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2eb; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2ec; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2024 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka musi badać, czy odbiorca dywidendy jest jej „rzeczywistym właścicielem” w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT dla zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 26 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. („Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na prowadzeniu (…).

Jedynym wspólnikiem Spółki, posiadającym 100% udziałów w Spółce jest Y B.V. („Y”). Y jest spółką z siedzibą w Królestwie Niderlandów o formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka i Y wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej działającej pod nazwą Z („Grupa”), której podmiotem dominującym jest A („A”) z siedzibą w Portugalii, posiadający 100% udziałów w Y. A jest spółką notowaną na giełdzie w (…). Grupa prowadzi działalność w sektorze (…). Grupa działa na rynku (…) jest notowana na giełdzie (…), zatrudnia ponad (…). pracowników i działa w trzech państwach – (…).

W 2011 r. Grupa przeprowadziła proces reorganizacji mający na celu uproszczenie jej struktury. W wyniku tego procesu powstały cztery spółki holdingowe odpowiedzialne za różne obszary działalności Grupy, w tym Y zajmująca się m.in. agregacją spółek wchodzących w skład Grupy z terytorium Polski. Y pełni rolę subholdingu w stosunku do działalności gospodarczej Grupy w Polsce i dlatego jest 100% udziałowcem Spółki. Y posiada udziały w Spółce nieprzerwanie od ponad dwóch lat.

Spółka planuje wypłacać dywidendę na rzecz Y. Kwota wypłacanej dywidendy będzie przekraczać 2 mln złotych w roku podatkowym.

Y posiada siedzibę w Unii Europejskiej, tj. w Królestwie Niderlandów oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby, bez względu na miejsce ich osiągania (Y nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania).

Y prowadzi działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności. Y samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Y oraz oświadczenie Y, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT.

### Pytanie

Czy jednym z warunków zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT jest, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem” w rozumieniu art. 4a pkt. 29 Ustawy CIT i w związku z tym, czy Spółka musi badać, czy odbiorca dywidendy jest jej „rzeczywistym właścicielem” w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT nie jest, aby odbiorca dywidendy był jej _„rzeczywistym właścicielem”_, w rozumieniu art. 4a pkt. 29 Ustawy CIT i w związku z tym Spółka nie musi badać, czy odbiorca dywidendy jest jej _rzeczywistym właścicielem_, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny zdarzenia przyszłego

KWESTIE OGÓLNE

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

2) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

3) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d Ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Stosownie do art. 22c Ustawy CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 Ustawy CIT, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z powyższych regulacji bezsprzecznie wynika, że zastosowanie zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanej dywidendy nie jest uzależnione od posiadania przez uzyskującego z tego tytułu przychód statusu _"rzeczywistego właściciela”_ (o którym mowa w art. 4a pkt 29 Ustawy CIT).

BRAK OBOWIĄZKU, ABY ODBIORCA DYWIDENDY BYŁ JEJ „RZECZYWISTYM WŁAŚCICIELEM”

Spółka stosując zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Y nie musi badać, czy odbiorca dywidendy jest jej _„rzeczywistym właścicielem”,_ bowiem przepisy Ustawy CIT nie przewidują takiego warunku zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Spółka zwraca uwagę, że żaden przepis Ustawy CIT, a w szczególności art. 22 i art. 26 Ustawy CIT, nie uzależnia niepobrania podatku od wypłacanej dywidendy od spełnienia warunku, aby jej odbiorca był _„rzeczywistym właścicielem”_ tej dywidendy.

W tym kontekście na uwagę zasługuje również okoliczność, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy CIT. We wskazanej regulacji określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych. W art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT przewidziano przy tym dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, wprost stanowi, że zwolnienie z podatku u źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółką otrzymującą płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem.

Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, nie powinno ulegać wątpliwościom, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako _„rzeczywistego właściciela”_ - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 tej ustawy.

W konsekwencji, brak w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT wskazanego powyżej warunku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu _„rzeczywistego właściciela”_ przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, aby spółka otrzymująca dywidendę była jej _rzeczywistym właścicielem,_ w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT.

Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu _rzeczywistego właściciela_ w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconej dywidendy, wobec braku takiego zastrzeżenia bezpośrednio w treści art. 22 ust. 4 Ustawy CIT stanowiłoby nie tylko niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów, ale także zakazaną, rozszerzającą interpretację przepisów.

Również dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich („Dyrektywa”), na podstawie, której do prawa krajowego zostało implementowane zwolnienie od obowiązku poboru podatku z tytułu wypłaconej dywidendy, nie uzależnia zastosowania zwolnienia od statusu właściciela odbiorcy tej dywidendy.

Zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła stanowi bowiem implementację postanowień Dyrektywy, która również nie przewiduje warunku _rzeczywistego właściciela_ jako jednego z warunków zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła.

Również art. 26 Ustawy CIT nie uzależnia niepobrania przez płatnika (Spółkę) podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy od posiadania przez podatnika (Wartę) statusu _''rzeczywistego właściciela”._ Z art. 26 ust. 1f Ustawy CIT wprost wynika, że płatnik dokonując wypłaty dywidendy stosuje zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, pod warunkiem, że:

\- odbiorca dywidendy udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym dla niego certyfikatem rezydencji,

\- płatnik uzyska od odbiorcy sporządzone na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4., czyli że odbiorca dywidendy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

\- w przypadku, gdy kwota dywidendy przekracza 2 mln zł rocznie - płatnik złoży oświadczenie o którym owa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT bądź uzyska opinię o stosowaniu preferencji o której mowa w art. 26b Ustawy CIT.

Jednocześnie ustawodawca wprost przewidział, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Zatem, gdyby ustawodawca chciał uzależnić zastosowanie przez płatnika zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT od posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden przepis Ustawy CIT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT od posiadania przez odbiorcę dywidendy - właściciela udziałów w spółce wypłacającej tę dywidendę - statusu rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w niżej wskazanym (przykładowym) orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. o sygn. akt II FSK 1277/22: _Analiza treści art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem". Wymagane jest_

_jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p;_

\- wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21 - _(\`(...)\`) spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d PDOPrU musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem”;_

\- wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1513/23: _Skoro zatem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby to spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako "rzeczywisty odbiorca" tej dywidendy, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tym samym w przedstawionym stanie we wniosku o wydanie interpretacji, wbrew stanowisku DKIS, spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4 pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego._

\- wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2023 r o sygn. akt III SA/Wa 1586/20: _W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że Strona chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem". Wymagane jest jedynie aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy._

Warto przy tym dodać, że w przypadku dywidendy o jej wypłacie decyduje wspólnik, a nie spółka, z zysków której ta dywidenda jest wypłacana. Wspólnik jest zawsze właścicielem dywidendy, czyli zawsze jest spełniony warunek przewidziany w art. 22 ust. 4d Ustawy CIT (o ile nie została stworzona struktura powiernicza, co nie ma miejsca w omawianej sytuacji). Sam fakt, że spółka holdingowa otrzymująca dywidendy następnie ze swoich zysków (na które składają się otrzymane dywidendy) wypłaca dywidendy nie może stanowić, że nie jest ich właścicielem.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że Spółka dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Y, nie ma obowiązku badania czy Y jest _rzeczywistym właścicielem_ (w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT) dywidendy, bowiem warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT nie jest, aby odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem.

Przy czym, znaczenia nie ma, czy kwota wypłacanej dywidendy przekroczy 2 mln zł rocznie, bowiem wówczas na Spółkę zostaną nałożone dodatkowe wymogi (w postaci konieczności uzyskania opinii o stosowaniu preferencji bądź łożenia oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust 7a Ustawy CIT) - a nie doprowadzi do rozszerzenia wymogów stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT o wymóg _rzeczywistego właściciela._

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie stanowiska**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy spełniać Państwo będziecie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do wypłacanej na rzecz wspólnika dywidendy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy,

zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie art. 22c ust. 1 ustawy o CIT,

przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1\. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2\. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym zgodnie z art. 22c ust. 2 ustawy o CIT,

na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak stanowi natomiast art. 26 ust. 1f ustawy o CIT,

w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT,

przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT,

jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy stosując zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła, na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w stosunku do wypłacanej na rzecz wspólnika dywidendy, musicie Państwo badać czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, że płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: _Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia._ (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16)

Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE:

_To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści_ (zob. podobnie wyroki: z 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” – pkt 98 wyroku z 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że stosują zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do dywidendy wypłacanej na rzecz Państwa wspólnika (Y), nie musicie Państwo badać, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ww. ustawy.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania ww. zwolnienia, zobowiązani bowiem Państwo jesteście do dochowania należytej staranności, w ramach której winniście Państwo (niezależnie od kwoty wypłacanej dywidendy) dokonać weryfikacji czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym w sformułowanym przez Państwa we wniosku pytaniu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).