Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-173/11-3/15-S/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-30
Teza: stawka podatku VAT obowiązująca przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 138/13, uprawomocnionym w dniu 26 sierpnia 2015 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1344/13, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT obowiązującej przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT obowiązującej przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajem nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym celu Spółka zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu, jak również opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów (np. energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości). Opłaty za usługi najmu jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z energią, korzystaniem z telefonów, zużyciem wody i ścieków oraz z wywozem nieczystości nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia.

Wnioskodawca wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując dla niej stawkę podstawową 23% (wcześniej 22%) oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki:

energia i telefon 23% (wcześniej 22%), woda i ścieki 8% (wcześniej 7%) – PKWiU 2008 36.00.20.0 i 37.00.11, wywóz śmieci 8% (wcześniej 7%) PKWiU 2008 38.11.1.

Spółka informuje, iż zawierając umowę najmu kontrahent może sam zawrzeć umowę z dostawcą mediów lub korzystać z nich za pośrednictwem wynajmującego. Stąd umowy te stanowią odrębne usługi od siebie niezależne. W tym drugim przypadku umowy zawierają stwierdzenie, że wynajmujący zobowiązuje się do dostarczenia mediów (konkretnie wymienionych) a najemca zobowiązuje się do zapłaty poza czynszem za korzystanie z tych mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę należy stosować dla mediów (np. opłata za pobór wody), jeżeli odrębnie ustalono cenę za usługę najmu i za usługę dostarczenia wody, odprowadzenia ścieków, wywóz śmieci z uwagi na fakt, że koszty za korzystanie z mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, gdyż są nabywane od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci jest opodatkowane obniżoną stawką 8% (wcześniej 7%) zgodnie z załącznikiem 3 poz. 140-145. Obniżenie stawki nie ma charakteru podmiotowego a przedmiotowy (co oznacza, że nie ważne kto wykonuje usługę a istotnym jest jej charakter). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (stan prawny od 1 kwietnia 2011 r., wcześniej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być potraktowane inaczej jak świadczenie tej usługi. A więc poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca lokalu) niż podmiot obciążony (wynajmujący) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez wynajmującego na najemcę, na podstawie zawartej między nimi umowy z zastosowaniem stawek właściwych dla danej usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca ustawa o podatku VAT nie reguluje zasad zawierania umów między stronami oraz zasad ustalania cen. Nie można więc na jej podstawie ingerować w zawierane umowy i w przyjęty w nich sposób rozliczeń między kontrahentami. Skoro w umowie strony postanowiły poza czynszem rozliczać koszty mediów to nie można traktować tych kosztów jako elementów usługi najmu. Najemca mógłby sam zawrzeć umowy związane z mediami, ale byłoby to niewygodne przy zmianie najemcy. Usługi dotyczące mediów mogą być odrębną usługą i tak zostały określone w umowie najmu przez wyraźne zaznaczenie, że są one regulowane poza czynszem. Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Ponieważ koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, lecz są regulowane na podstawie odczytów licznikowych to nie można twierdzić, że stanowią element usługi najmu choć się z nią wiążą. Usługi te dla klienta stanowią cel sam w sobie, gdyż korzystając z lokalu najemca może korzystać ze wszystkich mediów lub ich części i to, że korzysta za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie zmienia ich odrębnego charakteru i nie ma wpływu na czynsz najmu. Nie stanowią one usługi pomocniczej.

Według Wnioskodawcy, aby potraktować opłaty za dostarczenie mediów jako element czynszu za usługi najmu musiałyby one w umowie z kontrahentem stanowić element kalkulacji czynszu, a kwestia dostarczenia wody czy wywożenia śmieci jest sprawą całkowicie odrębną. Najemca może korzystać z lokalu i zrezygnować z korzystania z mediów. W umowie obie te usługi traktowane są odrębnie. Stąd nie można usług związanych z mediami traktować jako usług pomocniczych do usługi najmu i opodatkowywać ich jedną stawką właściwą dla usług najmu skoro ustawa przewidziała dla nich stawki odrębne chyba, że strony umowy postanowią włączyć koszty mediów do czynszu najmu. Wszystko zależy od zawartej umowy. Zdaniem Spółki, w tym przypadku, usługi należy traktować odrębnie stosując dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dla wywozu śmieci stawkę VAT 8% (od 01 stycznia 2011r.).

W ocenie Spółki stanowisko to potwierdza interpretacja z 18 maja 2010r. (IPPP3/443-244/10-2/KG) w sprawie refakturowania energii i usług komunalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro umowa nie traktuje dostawy mediów nierozłącznie z umową najmu, określając w niej opłaty za media jako uiszczane poza czynszem, czyli nie traktując ich jako elementów do kalkulacji czynszu najmu, to można dla każdej z tych usług stosować stawki odrębne. Rodzaj zawartej umowy, w tym wypadku, decyduje o wysokości stawki VAT za media.

Według Spółki, inaczej można dojść do absurdalnego wniosku, że każda usługa świadczona przy okazji zawartej umowy najmu, bez względu na sposób jej rozliczenia, musiałaby być opodatkowana tą samą stawką. Np. dowóz do biura najemcy przez taksówkarza świadczącego również usługę najmu należałoby opodatkować stawką jak dla usługi najmu, bo przecież ta usługa też może wiązać się z najmem (taksówkarz podwozi kontrahenta by ten chętniej wynajmował od niego pomieszczenie). Zamiast opodatkowywać świadczenie różnych usług stawkami właściwymi dla danej usługi, sprawę stawek VAT należałoby rozpatrywać pod kątem danego kontrahenta i innych usług dla niego świadczonych rozpatrując jedynie, która usługa jest „najważniejsza”. A co z refakturowaniem za media już po ustaniu usługi najmu (nie ma już czynszu za najem bo umowa została rozwiązana ale rozliczenia z tytułu mediów za okres miniony pozostają i ciągle wiążą się z tą umową)? O łączeniu usług lub ich odrębnym traktowaniu musi decydować umowa i sposób ich rozliczania określany w tej umowie (jedna opłata lub odrębna dla każdej z usług).

W dniu 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający na podstawie przepisu § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-173/11-2/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidulanej nr IPTPP2/443-173/11-2/JS z dnia 5 sierpnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 16 września 2011 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2011 r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 138/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 8 maja 2013 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1344/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W dniu 27 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 138/13 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 138/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1344/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, wymienione są:

*   pod poz. 140 – PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”

*   pod poz. 142 – PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,

*   pod poz. 143 – PKWiU 38.11.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 138/13, wskazał, że w okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego, a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1344/13, wskazał na istotny dla rozpatrywanej sprawy wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14. Trybunał w tym wyroku, rozpatrując sprawę charakteru świadczeń powiązanych z usługą najmu, wyjaśnił, że jeżeli wynajmujący zawiera umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, to wynajmujący nabywa świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddaje w najem. Najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy. Trybunał przyjął w związku z tym, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że „w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”.

Jednocześnie – jak wskazał NSA – Trybunał odpowiadając na pytanie, czy dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za stanowiące jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, wyjaśnił, że „(\`(...)\`) dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z przywołanego wyroku w sprawie C-42/14 wynika, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

W rezultacie, w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie to kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy i np. zawarł z nim odrębną umowę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zauważyć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca podał, że „(\`(...)\`) koszty związane z energią, korzystaniem z telefonów, zużyciem wody i ścieków oraz wywozem nieczystości nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia”.

Powyższe wskazuje na to, że najemca miał co do zasady możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W rezultacie, w świetle art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji mogą zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Zdaniem NSA zastrzec w tym miejscu trzeba, że rozpatrywana sprawa odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło między innymi opłat związanych z wywozem nieczystości. Zwrócić trzeba w związku z tym uwagę na różne stany prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zm.). Obowiązujący wówczas art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowił, że „właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b (pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi) obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi”.

Z powyższego przepisu wynikało, że w ówczesnym stanie prawnym właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy, a zatem jeżeli jeszcze w postanowieniach umownych pomiędzy stronami umowy najmu przyjęto, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór odbiorcy nieczystości, to w 2011 r. także w zakresie wywozu nieczystości czynności te mogły być co do zasady traktowane jako odrębne od usługi najmu.

NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy należało interpretować w ten sposób, że opłat wynikających z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie należało co do zasady ujmować w podstawie opodatkowania jako składników czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji należało opodatkować je stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez NSA i WSA w ww. orzeczeniach, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi dostarczenia wody, odprowadzenia ścieków, wywóz śmieci stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług, tj. dla usługi dostarczenia wody (PKWiU 36.00.20.0), odprowadzenia ścieków (PKWiU 37.00.11), wywozu śmieci (PKWiU 38.11.1) – z zastosowaniem stawki 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 140, 142 i 143 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.