Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.455.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: określenie sposobu obciążania najemcy opłatami za media w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą wynajmu lokalu mieszkalnego, zastosowanie zwolnienia od podatku dla opłat dotyczących lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: media; najem; najemcy; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2020 r. (data wpływu 8 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. (skutecznie doręczone 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia sposobu obciążania najemcy opłatami za media w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą wynajmu lokalu mieszkalnego:
    *   w części dotyczącej opłat za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną oraz ścieki – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej opłat za śmieci – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla opłat dotyczących lokalu mieszkalnego:
    *   w części dotyczącej opłat za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną oraz ścieki – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej opłat za śmieci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu obciążania najemcy opłatami za media w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą wynajmu lokalu mieszkalnego, a także zastosowania zwolnienia od podatku dla opłat dotyczących lokalu mieszkalnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2020 r. (data wpływu 8 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. (skutecznie doręczone 2 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny został wprowadzony do działalności gospodarczej z zamiarem przeznaczenia na wynajem na cele mieszkaniowe.

Od dnia 1 września 2020 r. lokal mieszkalny zostanie wynajęty na cele mieszkaniowe. Zgodnie z umową najmu zawartą z przyszłym najemcą, najemca będzie regulował opłaty za wszelkie media (energia elektryczna, woda, ogrzewanie) według wskazań liczników.

W zakresie opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej rachunki obejmujące:

*   opłatę za ciepło w lokalu,

*   opłatę za podgrzewanie wody,

*   opłatę za wodę i ścieki.

Są to opłaty związane ściśle z wynajmowanym lokalem mieszkalnym i najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą. Opłaty naliczane są według zużycia, w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że lokal będzie wykorzystywany do świadczenia usług najmu długoterminowego.

Umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu obliczenie i rozliczanie opłat za energię elektryczną, wodę i ścieki, śmieci oraz ogrzewanie.

Stroną umowy o dostawę energii elektrycznej jest Wnioskodawca. Stroną umów o dostawę wody i ścieków, odbioru śmieci oraz ogrzewania jest Wspólnota Mieszkaniowa. Zainteresowany przenosi jedynie koszty tych świadczeń na Najemcę.

Wnioskodawca wystawia dla Najemcy dwie faktury. Jedna faktura obejmuje czynsz za wynajem i opłaty eksploatacyjne płacone do wspólnoty mieszkaniowej (woda i ścieki, śmieci oraz ogrzewanie), druga faktura obejmuje energię elektryczną.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania i odbioru śmieci.

Wnioskodawca obciąża Najemcę dokładnie kosztem usługi (energii elektrycznej, wody i ścieków, śmieci oraz ogrzewania) jakim został obciążony przez podmiot trzeci (bez naliczania marży).

Najemca ma możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Lokal posiada liczniki ciepłej i zimnej wody oraz ciepła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywane przez Wnioskodawcę obciążenie Najemcy opłatami za media związane z lokalem mieszkalnym uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego?
2.  Czy, traktując, że obciążenie Najemcy opłatami za media związane z lokalem mieszkalnym uiszczanymi na rzecz wspólnoty mieszkaniowej stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, obciążenie Najemcy opłatami za media może skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Pytanie dotyczy zagadnienia obciążania Najemcy przez Wynajmującego opłatami za media. Zagadnienie to budziło duże wątpliwości w orzecznictwie oraz w praktyce organów podatkowych. Sporne było, czy obciążanie tymi kosztami stanowi część świadczenia złożonego, jakim jest usługa wynajmu nieruchomości, czy też obciążanie kosztami stanowi świadczenie odrębne (samodzielne).

Wnioskodawca uważa, że obecnie zagadnienie to należy rozstrzygać zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. C-42/14). W wyroku tym TSUE rozróżnił dwie sytuacje - taką, w której obciążanie kosztami jest częścią usługi wynajmu nieruchomości i taką, w której obciążanie kosztami jest czynnością samodzielną.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazano, że jeśli "najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu".

Uwagi te można odnosić do opłat za media związane bezpośrednio z lokalem mieszkalnym. Są to opłaty związane ściśle z wynajmowanym lokalem mieszkalnym i najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą. Opłata jest naliczana według zużycia, w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności których dotyczą te opłaty powinny być uznane za odrębne od umowy najmu. Wnioskodawca powinien obciążać Najemcę tymi opłatami z zastosowaniem stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług, których te opłaty dotyczą.

2.

Pytanie dotyczy zastosowania zwolnienia w przypadku obciążania Najemcy opłatami za media związane z lokalem mieszkalnym wynajmowanym na cele mieszkaniowe. Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stosuje się m.in. do "przenoszenia" kosztów mediów na najemców lokali. Zatem usługę dostawy mediów należy opodatkować właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług. Jednakże, w przypadku wynajęcia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, odsprzedaż mediów może być zwolniona od podatku w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z przywołanym paragrafem ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu niż prawo własności lokale, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu Ustawy o ochronie praw lokatorów, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Opłaty niezależne, o których mowa w tym przepisie, to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie Najemcy lokalu mieszkalnego wynajmowanego na cele mieszkalne, opłatami za media, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia sposobu obciążania najemcy opłatami za media w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą wynajmu lokalu mieszkalnego:
    *   w części dotyczącej opłat za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną oraz ścieki – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej opłat za śmieci – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla opłat dotyczących lokalu mieszkalnego:
    *   w części dotyczącej opłat za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną oraz ścieki – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej opłat za śmieci – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny został wprowadzony do działalności gospodarczej z zamiarem przeznaczenia na wynajem na cele mieszkaniowe. Od dnia 1 września 2020 r. lokal mieszkalny zostanie wynajęty na cele mieszkaniowe. Zgodnie z umową najmu zawartą z przyszłym najemcą, najemca będzie regulował opłaty za wszelkie media (energia elektryczna, woda, ogrzewanie) według wskazań liczników.

W zakresie opłat za media przyłączone do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej rachunki obejmujące opłatę za ciepło w lokalu, opłatę za podgrzewanie wody, opłatę za wodę i ścieki. Są to opłaty związane ściśle z wynajmowanym lokalem mieszkalnym i najemca ma wpływ na sposób korzystania ze świadczeń, których te opłaty dotyczą. Opłaty naliczane są według zużycia, w oparciu o zamontowane w lokalu liczniki.

Wnioskodawca wskazał również, że lokal będzie wykorzystywany do świadczenia usług najmu długoterminowego. Umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu obliczenie i rozliczanie opłat za energię elektryczną, wodę i ścieki, śmieci oraz ogrzewanie. Stroną umowy o dostawę energii elektrycznej jest Wnioskodawca. Stroną umów o dostawę wody i ścieków, odbioru śmieci oraz ogrzewania jest Wspólnota Mieszkaniowa. Zainteresowany przenosi jedynie koszty tych świadczeń na Najemcę.

Wnioskodawca wystawia dla Najemcy dwie faktury. Jedna faktura obejmuje czynsz za wynajem i opłaty eksploatacyjne płacone do wspólnoty mieszkaniowej (woda i ścieki, śmieci oraz ogrzewanie), druga faktura obejmuje energię elektryczną. Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania i odbioru śmieci. Wnioskodawca obciąża Najemcę dokładnie kosztem usługi (energii elektrycznej, wody i ścieków, śmieci oraz ogrzewania) jakim został obciążony przez podmiot trzeci (bez naliczania marży). Najemca ma możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Lokal posiada liczniki ciepłej i zimnej wody oraz ciepła.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy opłaty za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę stanowią samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też są częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, zużycia wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia należy uważać za jedną transakcję. Sytuacja taka występuje w szczególności wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie tych dwóch transakcji.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (media) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego zdarzenie przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu mieszkalnego oraz towarzyszące jej wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. energia elektryczna, ogrzewanie, zużycie wody i odprowadzenie ścieków nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tego lokalu. Jak bowiem wynika z opisu sprawy pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Opłaty za wskazane media, tj. energię elektryczną, wodę oraz ścieki dokonywane są na podstawie wskazań zamontowanych liczników.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media (ogrzewanie, woda, energia elektryczna oraz ścieki) są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zatem, dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości i opodatkować według stawki podatku właściwej dla dostawy danych mediów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia czy opłaty za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę, stanowią samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też są częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej opłat za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną i ścieki należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z możliwością stosowania zwolnienia od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), dalej rozporządzenie, do opłat za media (energia elektryczna, ogrzewanie, woda i ścieki), należy wskazać, że w przypadku świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 ustawy o VAT zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);

*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);

*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);

*   kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy; (pkt 8a).

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2017), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz za odbiór nieczystości stałych i płynnych.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za media (za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną oraz ścieki) towarzyszące najmowi lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę – właściciela lokalu mieszkalnego tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto, są świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Wnioskodawcę mediów, takich jak ogrzewanie, woda, energia elektryczna oraz ścieki najemcy lokalu mieszkalnego, wykorzystującemu ten lokal na cele mieszkalne, w ramach umowy najmu lokalu będącego własnością Wnioskodawcy, administrowanego przez wspólnotę mieszkaniową korzysta ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., dla opłat dotyczących lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej opłat za ogrzewanie, wodę, energię elektryczną oraz ścieki należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania lokatorów zamieszkujących w lokalu mieszkalnym objętym wspólnotą mieszkaniową kosztami opłaty za odbiór śmieci, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku najemca nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za odbiór śmieci wynika z uchwały Rady Gminy i do jej zapłaty zobowiązany jest właściciel nieruchomości, czyli Wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1439), to Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika (najemcę) mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata za śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia czy opłaty za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę, stanowią samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też są częścią świadczenia złożonego w postaci usługi wynajmu lokalu mieszkalnego oraz zastosowania zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, dla opłat dotyczących lokalu mieszkalnego, w części dotyczącej opłat za odbiór śmieci należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.