Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.696.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji zbycia Działu Z. oraz Działu R.do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz sposobu jej dokumentowania
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji zbycia Działu Z. oraz Działu R.do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz sposobu jej dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji zbycia Działu Z. oraz Działu R. do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz sposobu jej dokumentowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 grudnia 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.696.2018.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 grudnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną prowadzącą działalność na terytorium RP będącą częścią grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osiąga zyski stanowiące dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie posiada strat podatkowych z lat ubiegłych podlegających odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie, Wnioskodawca prowadzi działalność reklamową w branży szeroko pojętego marketingu internetowego w ramach różnych obszarów usługowych takich jak świadczenie usług realizacji kampanii mailingowych i display, promowaniu ofert i akcji promocyjnych partnerów przy wykorzystaniu narzędzia cash-back oraz usługi pośrednictwa finansowego w Internecie.

W ramach funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozróżnia trzy obszary swojej działalności istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką:

1\. Dział kampanii e-mailingowych – Działalność Podstawowa

Działalność w ramach tego Działu Wnioskodawcy obejmuje zwłaszcza usługi e-mail marketingu. W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca realizuje kampanie mailingowe i display w internecie. Do przeprowadzenia wysyłek e-mail Spółka wykorzystuje bazy własne odbiorców lub bazy zewnętrzne. Jej działalność skupia się również na generowaniu leadów sprzedażowych oraz budowaniu i monetyzacji baz mailingowych. Spółka jest twórcą i właścicielem narzędzia E. służącego do weryfikacji i walidacji baz danych i formularzy kontaktowych.

2\. Dział e-commerce i programu lojalnościowego – Z. (dalej Z.)

Dział Z. opiera swoje działania na autorskim serwisie internetowym dotyczącym programów lojalnościowych i akcjach promocyjnych w internecie. Oprócz działań promujących oferty partnerów i ich promocje, umożliwia również gromadzenie środków za dokonywane zakupy w internecie oraz przekazanie zebranych w akcjach promocyjnych środków pieniężnych na konto wybranej fundacji poprzez własny serwis.

3\. Dział pośrednictwa finansowego online – R. (dalej R.)

Dział ten świadczy usługi pośrednictwa finansowego w internecie. Pozyskuje on za pomocą kanałów internetowych klientów dla firm pożyczkowych. Posiada umowy podpisane z kluczowymi firmami pożyczkowymi w branży. Do głównych kanałów pozyskiwania klientów należą:

*   mailing – wysyłki bannerów reklamowych drogą e-mailową do bazy klientów Rynku Finansowego;
*   Call Center – sprzedaż produktów firm pożyczkowych drogą telefoniczną.

Spółka uzyskała wpis do rejestru pośredników finansowych z Komisji Nadzoru Finansowego, który jest warunkiem niezbędnym do świadczenia usług pośrednictwa finansowego w Polsce.

Spółka rozważa w przyszłości zmianę nazwy działu.

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności Wnioskodawca wyodrębnił trzy obszary działalności wewnątrz organizacji.

W związku z powyższym, przeprowadzono w Spółce działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę trzech różnych rodzajów działalności.

W efekcie tego, dokonano relokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań gospodarczych. Podstawą tego działania była podjęta przez Zarząd Wnioskodawcy uchwała z dnia 8 stycznia 2018 r., z której wynika, że od tego dnia Spółka rozpoznaje istnienie wszystkich trzech obszarów działalności, tj. Dział Podstawowy, Z. i R.. W związku z rozpoznaniem przedmiotowych obszarów działalności Spółka obserwowała wszystkie rozpoznane Działy i stopniowo tworzyła strukturę organizacyjną Spółki, m.in. poprzez działania polegające na relokowaniu środków, celem formalnego wyodrębnienia każdego z powyższych segmentów działalności oraz zapewnienia wewnętrznych warunków do ich samodzielnego funkcjonowania. W ten oto sposób w ramach przedsiębiorstwa perspektywy organizacyjnej funkcjonują trzy działy obejmując całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Wnioskodawcy.

Spółka dąży jednak do formalnego wyodrębnienia każdego z powyższych segmentów tj. działów Działalność Podstawowa, Z. oraz R. w celu zapewnienia wewnętrznych warunków do samodzielnego funkcjonowania w zakresie w jakim wszystkie te działy zostały utworzone.

Powyższe znajduje potwierdzenie w podjętej przez Zarząd Wnioskodawcy 1 października 2018 r. uchwale (dalej Uchwała) dotyczącej wydzielenia wszystkich trzech tych działów.

Proces reorganizacji przedsiębiorstwa opisano w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy, obowiązującym w Spółce od 1 października 2018 r. (dalej Regulamin). Dzięki wyodrębnieniu powyższych segmentów, Spółka otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o komórki organizacyjne i jednostki organizacyjne). Ponadto, na mocy uchwały, Zarząd wyznaczył osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością każdego z ww. Działów.

Na mocy uchwały Zarząd Wnioskodawcy formalnie przypisał również do każdego z segmentów odpowiedni personel, aktywa, umowy z kontrahentami, prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności i własnych celów sprzedażowych.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z działów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa) na mocy uchwały zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji:

Dział – Działalność Podstawowa obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

*   Wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
*   Środki trwałe i inne aktywa rzeczowe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez dział (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje);
*   Prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych, prawo własności do narzędzia „Expectus”);
*   Prawa i obowiązki wynikające z porozumień i umów z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością działu operacyjnego;
*   Bazy danych;
*   Materiały o charakterze marketingowym;
*   Środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności działu operacyjnego;

Dział Z. dysponuje wybranymi składnikami majątkowymi w postaci:

*   Wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
*   Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez dział (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy,
*   licencje,
*   Prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych, prawo własności do serwisu),
*   Prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością działu Z.;
*   Bazy danych;
*   Materiały o charakterze marketingowym;
*   Środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności działu Z..

Dział R. ma natomiast do dyspozycji składniki aktywów i pasywów w formie:

*   Wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
*   Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z czynnościami wykonywanymi przez dział (m.in. komputery, drukarki, serwery oraz sprzęt biurowy, licencje);
*   Prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych, prawo własności do serwisu);
*   Prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością działu R.;
*   Bazy danych;
*   Materiały o charakterze marketingowym;
*   Środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności działu R..

Wszystkie trzy działy, zarówno Dział Działalność Podstawowa, Z., jak i Dział R.posiadają wspólne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tym rachunku, jednak sposób ewidencji wszystkich zdarzeń wpływów i wypływów z rachunku jest wprost przypisywany w systemie księgowym do konkretnego działu. W ten sposób Spółka jest w stanie przypisać do każdego działu wartość środków pieniężnych dotyczących tylko jej działalności. Zdeponowane na rachunku środki pieniężne dedykowane do odpowiedniego działu służą do realizacji przypisanych im funkcji.

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, przypisanych do Działów, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez nich działalności, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez dany Dział nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy, które nie zostały wprost alokowane do Działu. Działy będą mogły, co prawda korzystać z określonych usług świadczonych na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, niemniej jednak nie będą to usługi niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności przez te Działy. Będą to, bowiem tego typu świadczenia, które, co do zasady, będą realizowane dla wszystkich działów Wnioskodawcy, tj.:

*   Usługi księgowe i kadrowe;
*   Usługi wspierania w komunikacji zintegrowanej;
*   Prawo do korzystania z systemu SAP. System informatyczny SAP, służący do zarządzania poszczególnymi procesami biznesowymi w przedsiębiorstwie. Z przedmiotowego systemu korzystają wybrani pracownicy przypisani do poszczególnych Działów. Z tego powodu, do danego Działu alokowana zostanie określona ilość stanowisk dostępu do systemu SAP. Za udostępnienie tych stanowisk Działy będą zobowiązane uiszczać na rzecz Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie, a ten zaś łącznie licencjodawcy na podstawie wystawionych faktur VAT.

Korzystanie z powyższych usług administracyjnych w ramach Grupy Kapitałowej związane jest z wprowadzeniem scentralizowanego programu usług na rzecz spółek z Grupy, w wyniku którego określone usługi nienależące do zakresu podstawowej działalności Wnioskodawcy są wykonywane przez podmiot powiązany – S. S.A. W tym celu Wnioskodawca korzysta z usług doświadczonego podmiotu w odniesieniu do usług prowadzenia księgowości i kadr oraz doradztwa i nadzorowania procesów w zarządczych i inwestycyjnych, posiadającego wyspecjalizowane narzędzia i wiedzę w tym zakresie. Rozliczenie tych usług pomiędzy Wnioskodawcą a Działami odbywać się będzie na podstawie proporcji, które pozwolą Wnioskodawcy na alokowanie proporcjonalną część kosztów administracyjnych na poszczególne działy. Przedmiotowe rozliczenia będą służyć do dokonywania wzajemnych rozliczeń między Działami a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do danego Działu kosztów jego działalności.

W działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz przez inne spółki z Grupy Kapitałowej, wykorzystywane są również nieruchomości (pomieszczenia biurowe oraz jedno mieszkanie służbowe, służące potrzebom pracowników), które najmowane są przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca ani też inne spółki z grupy kapitałowej nie posiadają własnych nieruchomości). Umowa na podstawie, której najmowane są powyższe nieruchomości, podpisana została z wynajmującym przez Wnioskodawcę. Ze względu na fakt, iż wspomniane nieruchomości wykorzystywane są również przez pozostałe działy Wnioskodawcy, koszty najmu (ewentualnie również koszty mediów) przenoszone będą przez Wnioskodawcę w odpowiednich proporcjach na poszczególne Działy Spółki. Do każdego wyodrębnionego Działu, zostanie alokowana do nich ta część powierzchni biurowych, najmowanych przez Wnioskodawcę, która wykorzystywana jest dla potrzeb funkcjonowania danego działu. Analogicznie, do Działów alokowane zostanie również mieszkanie służbowe. Części powierzchni biurowych oraz mieszkanie służbowe, które przypisane zostaną do Działów, będą zatem pozostawać w dyspozycji Działów. Formalnie, najemca tych pomieszczeń będzie w dalszym ciągu Wnioskodawca (który będzie posiadał stosowne umowy z osobami wynajmującymi nieruchomości). Niemniej, pomiędzy Wnioskodawcą a Działami będą prowadzone rozliczenia na podstawie, których część powierzchni biurowej oraz mieszkanie służbowe zostaną oddane do dyspozycji poszczególnym Działom. Przedmiotowe rozliczenia będą w tym przypadku również służyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń między Działami a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do danego Działu kosztów jego działalności.

Dodatkowo Spółka dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Działem Działalność Podstawowa, Z. i Działem R. przy pomocy programu finansowo-księgowego SAP w sposób szczegółowy. W rezultacie, Spółka dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   Składniki majątkowe (aktywa – materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego działu;
*   Jak również przychody i koszty związane z działalnością tych działów.

Na tej podstawie dzięki powyższemu ewidencjonowaniu Spółka dzielona jest w stanie okresowo przygotowywać – dla celów wewnętrznych – oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z działu, których celem jest umożliwienie spółce monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy dział i zarządzanie nimi.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie następującego podziału:

1.  wydzielenie części istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiąca Dział Z. i zbycie tego działu na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/albo,
2.  wydzielenie części istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiąca Dział R. i zbycie tego działu na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo należy zaznaczyć, że uzasadnienie biznesowe powyższego działania ma kilka źródeł. Wydzielenie oraz zbycie jednego lub dwóch ZCP ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej spółki, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na dalszym rozwoju swojej działalności podstawowej jaką jest realizacja kampanii reklamowych w sieci. Dzięki temu w przyszłości w spółce nie dojdzie do potencjalnego konfliktu interesów związanego z prowadzeniem dodatkowej działalności o charakterze usług finansowych i promocyjnych dla poszczególnych kontrahentów.

Reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma również przyczynić się do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych. Proces ten zapewni również lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki.

W rezultacie podziału Spółka będzie miała większe możliwości znalezienia inwestorów strategicznych lub kupców zainteresowanych wyłącznie danym, konkretnym rodzajem działalności Wnioskodawcy (np. wyłącznie działalność operacyjna związana z pośrednictwem finansowym) niż inwestora lub kupca zainteresowanego naraz tymi wszystkimi rodzajami działalności Spółki.

Dodatkowo odseparowanie tych dwóch typów działalności pozwoli na zabezpieczenie majątków poszczególnych Działów na wypadek potencjalnych roszczeń. Ponadto, jako planowane efekty podziału można wskazać większe możliwości efektywnego pomiaru rezultatów działalności prowadzonej przez Spółkę i wydzielone ZCP oraz lepsze zarządzanie dostępnymi zasobami majątkowymi.

Wnioskodawca precyzując wskazanie przesłanek do wydzielenia części organizacji stwierdza, że celem tego podziału w żadnym wypadku nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Opisane wyżej wydzielenie jest m.in. elementem procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie Kapitałowej, którego celem jest przekształcenie Grupy w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach krajowych i międzynarodowych.

Dodatkowo w piśmie z 14 grudnia 2018 r. Wnioskodawca podał następujące informacje:

Nabywcy przedstawionych we wniosku składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) wchodzących w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa zamierzają kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w odniesieniu do poszczególnych działów w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

Mając na względzie powyższe, w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działu Z. spółka nabywająca będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie programów lojalnościowych i akcji promocyjnych w internecie jak również umożliwiać gromadzenie środków za dokonywane zakupy oraz przekazywać wskazane środki na wybrane fundacje. Wszystkie te działania będą realizowane przy wykorzystaniu autorskich serwisów internetowych.

Analogicznie, spółka nabywająca wydzieloną część przedsiębiorstwa – Dział R. będzie prowadziła działalność gospodarczą w ramach dotychczasowej działalności prowadzonej przez Dział R., a mianowicie w zakresie usług pośrednictwa finansowego w internecie tj. będzie pozyskiwała klientów dla firm pożyczkowych przy wykorzystaniu kanałów mailing oraz call center.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Dział Z. utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Dział R. utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdzące to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym planowane zbycie Działu Z. do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie w szczególności zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdzące to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym planowane zbycie Działu R. do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie w szczególności zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1 i Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Dział Z. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT’) ponieważ będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analogicznie do tego, zdaniem Wnioskodawcy, Dział R. również stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT ponieważ będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) można rozpatrywać zarówno na gruncie ustawy VAT jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT). Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma takie samo rozumienie i znaczenie w ustawie CIT oraz w ustawie VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym Dział Z. oraz Dział R. spełniają definicję ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zatem, na gruncie ustawy o VAT, z ZCP mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Dział Z. i Dział R. wszystkich ww. warunków.

Ad. A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w skład Działów będą wchodzić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Działu.

Do Działu Z. wchodzić będą następujące składniki:

*   środki trwałe oraz inne aktywa rzeczowe (komputery wraz z ich wyposażeniem, serwery, sprzęt biurowy);
*   umowy (umowy handlowe z klientami, umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);
*   należności z tytułu świadczonych usług e-commerce i akcji promocyjnych;
*   środki pieniężne;
*   prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych, prawo własności do serwisu);
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu (zobowiązania handlowe wynikające z nabycia towarów i usług, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników i współpracowników alokowanych do Działu, zobowiązania z tytułu korzystania z systemu SAP przez pracowników Działu, zobowiązania z tytułu używania przez Dział części nieruchomości, zobowiązania z tytułu nabycia pozostałych usług od Wnioskodawcy np. usług księgowych, usług prawnych, itd.).

Dodatkowo, w skład Działu będą wchodzić również pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie dotychczasowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Do Działu R. wchodzić będą natomiast następujące składniki:

*   środki trwałe oraz inne aktywa rzeczowe (komputery wraz z ich wyposażeniem, serwery, sprzęt biurowy);
*   umowy (umowy handlowe z klientami. Umowa usługowa z Wnioskodawcą, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi pracownikami i współpracownikami alokowanymi do Działu, umowy z podmiotami trzecimi, z usług, których Wnioskodawca korzysta w związku z realizacją usług na rzecz swoich klientów, itd.);
*   należności z tytułu świadczonych usług pośrednictwa finansowego online;
*   środki pieniężne;
*   prawa majątkowe (prawa własności i licencje do programów komputerowych, prawo własności do serwisu);
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu (zobowiązania handlowe wynikające z nabycia towarów i usług, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników i współpracowników alokowanych do Działu, zobowiązania z tytułu korzystania z systemu SAP przez pracowników Działu, zobowiązania z tytułu używania przez Dział części nieruchomości, zobowiązania z tytułu nabycia pozostałych usług od Wnioskodawcy np. usług księgowych, usług prawnych, itd.).

Dodatkowo, w skład Działu będą wchodzić również pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie dotychczasowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy

Wymienione powyżej składniki majątkowe obu Działów, zobowiązania oraz pracownicy, stanowić będą „zespoły”, tj. będą wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy i będą stanowić zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług kampanii lojalnościowych i konkursowych (Z.) oraz pośrednictwa finansowego w internecie (R.).

Powyższe wskazuje, iż spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład poszczególnych Działów.

Ad. B. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. przy czym organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2009 r. sygn. ITPB3/423-199/09/MT).

W tym zakresie należy zauważyć, iż każdy z Działów będzie wyodrębnioną w strukturach Wnioskodawcy jednostką organizacyjną. Podstawą wydzielenia poszczególnych Działów będzie uchwała zarządu Wnioskodawcy. Dla Działu zostanie uchwalony statut, szczegółowo określający przedmiot działalności Działu oraz jego strukturę wewnętrzną. Statut będzie również zawierał opis stanowisk pracy osób, które zostały organizacyjnie przypisane do Działu. Co więcej, dla Działu zostanie również ustanowiony dyrektor Działu, odpowiadający za jego działalność bezpośrednio przed zarządem Wnioskodawcy. Do każdego Działu przypisany zostanie również zespół pracowników i współpracowników, zapewniających możliwość prowadzenia dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (patrz – wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16).

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań danego Działu, w oderwaniu od ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Dodatkowo, możliwe jest również prowadzenie dla Działu odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów).

Ponadto, faktury dokumentujące usługi wykonane przez konkretny Dział będą zawierać dodatkową adnotację potwierdzającą fakt wykonania tych usług przez dany Dział. Dla celów rozliczeń z kontrahentami prowadzony będzie wspólny rachunek bankowy dla wszystkich Działów. Ten też numer rachunku będzie widniał na wszystkich fakturach wystawianych przez poszczególne Działy. Wnioskodawca nie zdecydował się na otwarcie odrębnych rachunków bankowych na poszczególne Działy, wskazując, że sposób ewidencjonowania wszystkich wpływów i wypływów ze wspólnego rachunku pozwoli na alokację poniesionych wydatków oraz otrzymanych płatności wprost na poszczególne Działy.

W orzecznictwie organów podatkowych, wskazuje się, iż do zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest wymagane posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego (patrz – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. IBPP2/443-62/10/Asz oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2014 r. sygn. IPTPB3/423-258/14-6/KC).

Również w doktrynie prawniczej podnosi się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też samodzielnego sporządzania bilansu. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione (por. M. Bandzmer, zobowiązanie jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – problemy interpretacyjne, MOPOD 2015, Nr 5, str. 23).

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego. Tym samym, Dział będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

Ad. C. Przeznaczenie wyodrębnionych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzn. wyodrębnienie funkcjonalne)

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (patrz – Wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 1001/11; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08/MB).

Wnioskodawca wskazuje, iż składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostaną przyporządkowane do danego Działu w taki właśnie sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia dotychczasowej Działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Alokowane do konkretnych Działów składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz personel, będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie działalności w obu wyodrębnionych obszarach przedsiębiorstwa. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu podstawowej działalności, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do innych Działów (np. wykorzystywanych przy prowadzeniu innych rodzajów działalności Wnioskodawcy).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działów przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Działy Z. i R. a działem podstawowym Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Dział Działalność Podstawowa (a więc działalność podstawowa) będzie działalnością odrębną i niepokrywającą się z działalnością prowadzoną przez pozostałe Działy Wnioskodawcy, w związku, z czym składniki majątkowe oraz personel Działu Działalność Podstawowa nie będą wykorzystywane do prowadzenia wyodrębnionych Działów działalności Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Działów (tj. przeznaczenia Działu Z. i Rynek F. do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Ad. D. Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Działów Z. i R.oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt przypisania do Działów odrębnych zespołów pracowników i współpracowników, należy uznać, iż Działy te będą zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie, w jakim teraz świadczą usługi. Przedmiotowa działalność każdego działy może być prowadzona w ramach struktur Wnioskodawcy, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Działów poza struktury Wnioskodawcy. Tym samym, Działy będą posiadały zdolność do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo (patrz – Wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2016 r. sygn.. I SA/Rz 13/16).

Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, iż działalność poszczególnych Działów nie będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost zaalokowane. Oznacza to bowiem, iż w przypadku wydzielenia Działu poza strukturę Wnioskodawcy, wydzielony Dział nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub należących do niego składników majątkowych. Będzie mógł zatem funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, iż poszczególne Działy będą nabywać usługi administracyjne na podstawie wewnętrznych rozliczeń od Wnioskodawcy będącym prawnym nabywcą tych usług. Twierdzenie, jakoby brak bezpośredniego przypisania umów administracyjnych do poszczególnych działów, było okolicznością dyskwalifikującą Działy jako ZCP, jest nie do zaakceptowania. Jak zostało to już bowiem wskazane w stanie faktycznym, usługi nabywane od podmiotu powiązanego z S. S.A. przez Wnioskodawcę nie będą niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności operacyjnej przez poszczególne Działy i nie będą warunkować możliwości prowadzenia tej działalności. Na przykład, nabywane usługi najmu, kadrowe i księgowe nie warunkują możliwości wykonywania działalności operacyjnej przez Działy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (patrz – wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10), tego typu usługi nie decydują o realizacji przez Wnioskodawcę jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Działy mogłyby również obejść się bez dostępu do systemu SAP, korzystając z oferty tego typu rozwiązań na rynku od zewnętrznych dostawców, aby móc skutecznie realizować usługi, do wykonania, których został powołany. W przypadku ewentualnego przeniesienia danego Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę przejmującą lub nowo utworzoną stosowne umowy administracyjne dotyczące tego działu zostaną przepisane wprost na powyższy podmiot.

W świetle powyższych uwag, uznać należy, że żadne spośród usług nabywanych przez Działy od pozostałych struktur Wnioskodawcy, nie pozbawią ich możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zostały powołane.

Do świadczenia usług przez dział R.po zbyciu do nowej spółki niezbędne będzie posiadanie przez tą spółkę wpisu do rejestru pośredników finansowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Powyższy wpis dotyczy konkretnego przedsiębiorstwa i nie może być zbyty łącznie z ZCP R..

Niemniej jednak, powyższa okoliczność nie wyklucza uznania elementów wchodzących w skład przekazywanego majątku za ZCP. Jak wcześniej podkreślono, warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za ZCP jest, by zespół ten mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (C-497/01). Trybunał uznał w nim, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB), w której uznał, że: „brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami”. Powyższa interpretacja wydana została w odniesieniu do definicji ZCP jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia ZCP do celów podatku VAT.

A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działów oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Działy będą wykorzystywały odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej, należy uznać, iż przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Działy jako niezależne przedsiębiorstwa również będzie spełniona.

W związku z faktem, iż Działy będą spełniały wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej w punktach A-D, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dział Z. powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
2.  Dział R. powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad. 3 i Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy planowane zbycie wyodrębnionych Działów Z. i R. do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej powyższe czynności.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak wykazano w uzasadnieniu wniosku przez Wnioskodawcę, uregulowana jest zarówno w ustawie VAT (art. 2 pkt 27e) i ustawie CIT (art. 4a pkt 4). Obie te definicje są tożsame z punktu widzenia rozpoznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zatem z przepisem ustawy VAT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uwzględniając powyższe przesłanki, ponieważ Dział Z.stanowi, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a zgodnie z art. art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu zbycia Działu Z. do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki.

Ponieważ Dział R. stanowi, co również zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu zbycia Działu R. do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej.

Podsumowując, w konsekwencji uznania Działu Z. oraz Działu R.za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również udokumentowaniu przy pomocy wystawionej faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie w ramach funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawca rozróżnia trzy obszary swojej działalności istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką tj. Dział kampanii e-mailingowych – Działalność Podstawowa, Dział e-commerce i programu lojalnościowego – Z. (Dział Z.) oraz Dział pośrednictwa finansowego online – R. (Dział R.). Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wyodrębnił on trzy obszary działalności wewnątrz organizacji. W związku z powyższym, przeprowadzono w Spółce działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę trzech różnych rodzajów działalności.

Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału tj. wydzielenie części istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiąca Dział Z. i/albo Dział R. i zbycie tego/tych działów na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał Wnioskodawca wydzielenie oraz zbycie ZCP ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej spółki, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na dalszym rozwoju swojej działalności podstawowej jaką jest realizacja kampanii reklamowych w sieci. Reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma również przyczynić się do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych. Proces ten zapewni również lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki.

O wyodrębnieniu organizacyjnym zespołów składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań będących przedmiotem planowanej transakcji zbycia, świadczy fakt iż dokonano relokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań gospodarczych na podstawie podjętej przez Zarząd uchwały z dnia 8 stycznia 2018 r. W związku z rozpoznaniem przedmiotowych obszarów działalności Spółka stopniowo tworzyła strukturę organizacyjną Spółki. W ramach przedsiębiorstwa perspektywy organizacyjnej funkcjonują trzy działy obejmując całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Wnioskodawcy. Spółka dąży jednak do formalnego wyodrębnienia każdego z powyższych segmentów tj. działów Działalność Podstawowa, Z. oraz R. w celu zapewnienia wewnętrznych warunków do samodzielnego funkcjonowania w zakresie w jakim wszystkie te działy zostały utworzone. Powyższe znajduje potwierdzenie w podjętej przez Zarząd Wnioskodawcy uchwale dotyczącej wydzielenia wszystkich trzech tych działów. Proces reorganizacji przedsiębiorstwa opisano w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy. Dzięki wyodrębnieniu powyższych segmentów, Spółka otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o komórki organizacyjne i jednostki organizacyjne). Ponadto, na mocy uchwały, Zarząd wyznaczył osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością każdego z ww. Działów. Na mocy uchwały Zarząd Wnioskodawcy formalnie przypisał również do każdego z segmentów odpowiedni personel, aktywa, umowy z kontrahentami, prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności i własnych celów sprzedażowych.

Zaznaczenia wymaga również, że Dział Z. oraz Dział R. są wyodrębnione pod względem finansowym.

Działy posiadają wspólne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tym rachunku, jednak sposób ewidencji wszystkich zdarzeń wpływów i wypływów z rachunku jest wprost przypisywany w systemie księgowym do konkretnego działu. W ten sposób Spółka jest w stanie przypisać do każdego działu wartość środków pieniężnych dotyczących tylko jej działalności. Zdeponowane na rachunku środki pieniężne dedykowane do odpowiedniego działu służą do realizacji przypisanych im funkcji. Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z każdym Działem przy pomocy programu finansowo-księgowego SAP w sposób szczegółowy. W rezultacie, Spółka jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach składniki majątkowe (aktywa – materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego działu oraz przychody i koszty związane z działalnością tych działów. Spółka jest w stanie okresowo przygotowywać – dla celów wewnętrznych – oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z działu, których celem jest umożliwienie spółce monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy dział i zarządzanie nimi.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Dział Z. oraz Dział R., są również wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Zespół składników majątkowych, przypisanych do Działów, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez nie działalności, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Wnioskodawca prowadzenie przedmiotowej działalności przez dany Dział nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy, które nie zostały wprost alokowane do danego Działu. Działy będą mogły, co prawda korzystać z określonych usług świadczonych na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim, niemniej jednak nie będą to usługi niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności przez te Działy. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z działów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa) na mocy uchwały zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie wskazane w opisie sprawy składniki niezbędne do wykonywania funkcji. Nabywcy przedstawionych we wniosku składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) wchodzących w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa zamierzają kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w odniesieniu do poszczególnych działów w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołów składników materialnych i niematerialnych w tam zobowiązań mających być przedmiotem planowanej transakcji zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku Dział Z. oraz Dział R. stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące konkretnie przypisane im zadania gospodarcze.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem transakcji zbycia będą opisane we wniosku wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo działy tj. Dział Z. oraz Dział R. uznać należy, że przedmiotem transakcji będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.