Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.171.2024.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Kwalifikacja najmu nieruchomości od wspólnika jako ukrytego zysku lub wydatku niezwiązane z działalności.
Słowa kluczowe: najem; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

5 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu nieruchomości stanowi ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania . Spółka zamierza korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński, dalej: ECIT). Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, nie uzyskała zezwolenia na prowadzenia działalności w SSE ani decyzji o wsparciu (w ramach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z (…). Będzie zatrudniała pracowników, prowadziła prezentacje i świadczyła usługi szkoleniowe. Klienci szkolą się w salach. Spółka zamierza wynająć budynek biurowy (…) i który stanowi majątek spółki cywilnej, w której wspólnikami są dwaj udziałowcy Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. nieruchomość jako powierzchnię biurową, a jej wyposażenie stanowi własność Spółki. Brak możliwości wynajęcia tej powierzchni wiązałby się z koniecznością wynajęcia powierzchni biurowej w okolicy od podmiotu trzeciego. Nieruchomość nie wymagała poniesienia przez Spółkę żadnych nakładów koniecznych do przystosowania ich do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę.

Jak już zostało wskazane, Spółka posiada wszelkie wyposażenie niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, w tym serwery, komputery, monitory, drukarki, skanery, biurka, szafy, urządzenia sieciowe, szafy krosownicze, routery, oprogramowanie i inne, zatem przyczyną zawarcia umowy nie był niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

Umowa będzie zawarta i będzie obowiązywać ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki – korzystanie z nieruchomości nie byłoby możliwe bez ich udostępnienia na podstawie stosownego tytułu prawnego. Jednocześnie, mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących między stronami transakcji powiązań, ponieważ nieruchomość jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezakłócony. Bez użytkowania nieruchomości, Wnioskodawca musiałby znaleźć inne miejsce prowadzonej działalności. Umowa ta zostałaby zatem zawarta niezależnie od powiązań stron. Tym samym najem jest modelem zapewniającym Spółce możliwość korzystania z nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności, a nie sposobem na jej dokapitalizowanie w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomość nie była własnością Spółki na moment rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem ani także w roku poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Cena najmu jest ustalona na warunkach rynkowych. Ponadto, w przewodniku został wskazany przykład (nr 22), w którym:

XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny tynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w pełni użyteczny, dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek:

wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.)

(strona 37-38 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca przykładowo wymienił niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy wskazać, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter. W związku z tym, przy dokonywaniu oceny czy wydatki z tytułu wskazanej we wniosku transakcji z podmiotami powiązanymi spełniają warunki do uznania ich za ukryty zysk, powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie.

Jak wynika z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi najmu nieruchomości, z tytułu czego otrzymuje wynagrodzenie. Świadczenie to nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie wykonywane na jego rzecz przez podmiot powiązany jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia oraz do kogo należy nieruchomość), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot, a de facto przedmiot najmu – tj. nieruchomości).

Spółka dodatkowo podkreśla, że od chwili powstania Spółki, przyjęty przez Wnioskodawcę i jego właścicieli model prowadzenia działalności nie zakładał wniesienia nieruchomości będących własnością wspólnika do majątku Spółki. Nieruchomości nigdy nie stanowiły majątku Wnioskodawcy i nie zostały z niej „wyprowadzone”. Co więcej, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, czynsze za najem nieruchomości przez Spółkę od wspólnika są ustalone na warunkach rynkowych. Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako ukryty zysk, skoro w takim przypadku czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku.

Praktyka gospodarcza pokazuje, że pozostawanie danego aktywa (w szczególności nieruchomości) poza majątkiem podmiotu prowadzącego działalność operacyjną jest racjonalnym postępowaniem i służy zabezpieczeniu tego aktywa przed ryzykami, a nie jest sposobem na zapewnienie sobie wypłaty zysków z takiego podmiotu. Jest to też racjonalna forma do zapewnienia sobie możliwości korzystania z nieruchomości bez ponoszenia jednorazowych i istotnych nakładów finansowych. Podkreślić należy również, co wynika ze sprawozdania finansowego Spółki, że posiada ona odpowiednie kapitały do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zachowanie warunków rynkowych przedmiotowych transakcji (najmu nieruchomości od podmiotu powiązanego), jak i niewykonywanie opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, jak również faktyczne potrzeby biznesowe Spółki dokonania ww. transakcji, wydatki na rzecz wspólnika z tytułu najmu Nieruchomości nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki w tym przedmiocie wspiera przykład nr 22 z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek – o którym była mowa powyżej, w którym ustalony na poziomie rynkowym czynsz najmu powierzchni magazynowej niezbędny dla prowadzonej działalności został uznany za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu jako ukryty zysk.

Ponadto, Spółka wskazuje, że z wydanych do tej pory interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że czynsz opłacany na rzecz podmiotów powiązanych przez podatnika objętego ECIT nie podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

*   wynagrodzenie z tytułu najmu będzie odpowiadać wartości rynkowej,
*   wynagrodzenie z tytułu najmu nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu podmiotu powiązanego,
*   do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących między stronami transakcji powiązań,
*   zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych podatnika objętego ECIT,
*   zakup takich usług jest zasadny w aspekcie sytuacji majątkowej podatnika objętego ECIT.

W ocenie Spółki, w przypadku umowy najmu, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, przesłanki te zostały spełnione. Zatem wydatki na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu nieruchomości, nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym:

*   z 31 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalona jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (\`(...)\`) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

*   z 8 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU:

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.

*   z 14 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.457.2022.2.SH:

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wynajęcie od wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za wynajmowany budynek administracyjny, hale magazynowe i place składowe, ustalone zostało na poziomie rynkowym, Spółka prowadzi działalność w całości na majątku jednego ze wspólników, model taki obowiązuje od wielu lat - od momentu powstania Spółki, a prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza.

*   z 18 listopada 2022 r. Znak: 0111- KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG:

Wynagrodzenie na rzecz Wspólników (podmiotów powiązanych) z tytułu świadczenia usług najmu (\`(...)\`) ustalone zostało na poziomie rynkowym. Powiązanie nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji. Ww. składniki majątku będą niezbędne Spółce, aby mogła realizować podstawową swoją działalność, a oferta wspólników jest najbardziej odpowiednia, zostaną w niej również zachowane warunki rynkowe. (\`(...)\`) Wspólnicy Spółki z o.o. zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólników (którzy są podmiotami powiązanymi) z tytułu opisanych we wniosku usług najmu nie będzie służyło ich dekapitalizowaniu. (\`(...)\`) W świetle powyższego kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę z o.o. na rzecz Wspólników (podmiotów powiązanych) z tytułu świadczenia usług najmu (\`(...)\`), nie będzie stanowić ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym nie będą one podlegać opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

*   z 2 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.751.2022.1.AK:

Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliły by między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Nieruchomość, która ma służyć Spółce jako biuro wymaga remontu. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu najmu biura nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Wspólnicy wyposażyli Spółkę w środki pieniężne, przeznaczone na prowadzenie przez Spółkę działalności. Część tych środków została wydatkowana przez Spółkę na zakup aktywów niezbędnych w prowadzonej działalności. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za najem biura od powiązanej z Wnioskodawcą jednoosobowej działalności gospodarczej, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, nie będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

*   z 7 grudnia 2022 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.122.2022.2.KS:

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszony przez Państwo koszt wypłaty należności do Spółki jawnej, której wspólnikami są udziałowcy Spółki, z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Dzierżawa Nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że udziałowcy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, umowy dzierżawy Nieruchomości zawarte są na warunkach rynkowych. W świetle powyższego, wypłata należności przez Państwa na rzecz powiązanej Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

*   z 7 grudnia 2022 r. Znak: 0111- KDIB2-1.4010.644.2022.1.BJ:

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu zapłaconego czynszu za korzystanie z nieruchomości 1 i 2, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

*   z 13 stycznia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.170.2022.2.ASK:

Zawarcie umowy dzierżawy wynika wprost z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy służy Państwu do prowadzenia działalności sprzedaży hurtowej, znajdują się tam również wydzielone części lokalu wraz ze specjalistycznymi urządzeniami i wyposażeniem. Płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Umowa dzierżawy została zawarta z względów praktycznych, jest użytkowana przez Państwa do prowadzenia działalności. Rozpoczynając działalność, wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności m.in. odpowiedni wysoki kapitał zakładowy. Państwa zdaniem, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu dzierżawy w zakresie opisanym w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie stanowi dla Państwa ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości wypłacane na rzecz wspólnika nie będzie stanowiło ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W świetle powyższego, usługi świadczone przez wspólnika na Państwa rzecz związane z dzierżawą nieruchomości opisane we wniosku nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

*   z 9 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.748.2022.1.EJ;
*   z 18 stycznia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2- 2.4010.241.2022.2.IN;
*   z 26 stycznia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK;
*   z d3 marca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.15.2023.2.KW;
*   z 13 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.83.2023.2.AK;
*   z 17 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.56.2023.1.MZA;
*   z 21 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.63.2023.2.AK;
*   z 16 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.53.2023.2.JKU;
*   z 2 czerwca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2023.1.MW;
*   z 27 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.283.2023.2.AK;
*   z 28 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.151.2023.3.AS.

Za niekwalifikowaniem czynszu najmu od wykorzystywanych w działalności nieruchomości opowiadają się również sądy administracyjne, m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt: I SA/Po 155/23 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt: I SA/Go 276/23.

Pytania
-------

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego (spółki cywilnej, której wspólnikami są udziałowcy Wnioskodawcy) z tytułu najmu nieruchomości będzie stanowiło ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu najmu nieruchomości nie stanowi ukrytego zysku ani wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz wspólnika jest ustalone na poziomie rynkowym, a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

**UZASADNIENIE**

Co do zasady, przedmiotem opodatkowania w formie Ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami, (dalej: „Ukryte zyski”).

Wypłata Ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/ wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 Ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów Ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”):

Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedały, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (strona 34 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek);

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

(strona 35 i 36 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek)

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
===================================================================

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
    
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.