Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.350.2020.11.ED
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-07
Teza: Ustalenie czy usługi ubezpieczeniowe (włączając honorarium brokerskie) znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: usługi-usługi brokerskie; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 276/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1\. czy należności za usługi ubezpieczeniowe wraz z honorarium brokerskim podlegają opodatkowaniem podatkiem u źródła,

2\. w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę .

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 13 października 2020 r., o ich uzupełnienie. Uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 22 października 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją tzw. wsadów owocowych i warzywnych oraz ich dystrybucją do klientów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego (…) (dalej: „Broker”).

Przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe obejmują w szczególności: ubezpieczenie ochrony prawnej, ubezpieczenie zysku od ognia, majątku, ryzyka przerw w działalności od ognia, ubezpieczenie towarów w magazynie, OC produktu.

Faktury za powyżej wskazane usługi obejmujące składki ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę przez Brokera lub podmioty powiązane z Brokerem (podmioty z grupy Brokera). Na fakturach widnieją również dane towarzystw ubezpieczeniowych zapewniających ochronę ubezpieczeniową. Broker wystawia na Spółkę również faktury obejmujące jego honorarium brokerskie.

Wnioskodawca uiszcza wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie (dalej łącznie: „Należności”) bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy. Należności nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2.000.000,00 PLN.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących podatku u źródła od 2019 r. Wnioskodawca wdrożył proces pozyskiwania dodatkowych dokumentów, w tym m.in. oświadczeń od swoich kontrahentów w celu wywiązania się z obowiązku dochowania należytej staranności. W 2020 r. wprowadzone przez Wnioskodawcę metody weryfikacji spotkały się ze stanowczym kwestionowaniem ich zasadności ze strony zagranicznych kontrahentów, którzy są niezależnymi podmiotami, niepowiązanymi ze Spółką. W związku z brakiem współpracy ze strony kontrahentów, jak również realnym zagrożeniem braku ochrony ubezpieczeniowej Spółka zdecydowała się opodatkować wypłacane wynagrodzenie podatkiem u źródła i ponieść związany z tym dodatkowy koszt, który Spółka traktuje jako koszt niepodatkowy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 października 2020 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1\. Spółka pozyskuje i będzie pozyskiwać certyfikaty rezydencji od zagranicznych kontrahentów, z którymi współpracuje i na rzecz których dokonuje/będzie dokonywała bezpośrednio wypłaty należności, o których mowa we Wniosku.

2\. W przypadku wypłat należności wskazanych we Wniosku dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. będzie pobierać certyfikat rezydencji od podmiotów, na rzecz których Spółka bezpośrednio będzie dokonywać wypłat należności opisanych we Wniosku oraz dokonywać weryfikacji danych również w oparciu o np. przeglądarki internetowe.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że „należyta staranność” nie posiada wiążącej definicji legalnej, wobec czego, w ocenie Spółki, uwzględniając charakter i skalę jej działalności, pobranie przez nią certyfikatów rezydencji od podmiotów wystawiających na Spółkę faktury oraz podstawowa weryfikacja zgodności danych umieszczonych na certyfikatach rezydencji z danymi wskazanymi na fakturach, jak również przy wykorzystaniu dostępnych danych w ramach przeglądarek internetowych będzie dochowaniem należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Spółka nie nabywa, ani nie uiszcza żadnych należności przedstawionych we Wniosku bezpośrednio na rzecz ubezpieczycieli/zakładów ubezpieczeniowych - firmy występujące jako ubezpieczyciele/zakłady ubezpieczeniowe mogą być bardzo różne i Spółka nie ma z nimi żadnego kontaktu.

### Pytania

1\. Czy usługi ubezpieczeniowe (włączając honorarium brokerskie) znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?

2\. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu zastosowania postanowień Konwencji, w odniesieniu do Należności, wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Państwa zdaniem usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

2\. W Państwa ocenie w przypadku uzyskania od właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, aktualnego certyfikatu rezydencji w oryginale, będzie on uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do Należności, odpowiednich postanowień Konwencji.

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. opodatkowane podatkiem u źródła na terytorium Polski są m.in. przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie do kwoty 2 milionów złotych na rzecz tego samego podatnika są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ad. 1

Katalog świadczeń podlegających podatkowi u źródła, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p co do zasady jest otwarty, ponieważ podlegają mu usługi wymienione w tym przepisie wprost oraz „świadczenia o podobnym charakterze”. Katalog ten nie obejmuje jednak wszystkich świadczeń niematerialnych, a jedynie świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w przepisie.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., „świadczenia o podobnym charakterze” to świadczenia podobne do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści przepisu, równorzędne pod względem prawnym, zawierające istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie u.p.d.o.p. A zatem, dana usługa lub świadczenie powinno być uznane za „podobne” do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jeżeli podsiada elementy właściwe dla tych świadczeń i mają one przeważający charakter.

Powyższe rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest akceptowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i wśród organów podatkowych, w tym zakresie można wskazać np.:

\- wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15), w którym sąd uznał, że pod pojęciem świadczeń o podobnym charakterze należy rozumieć: „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”,

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. (Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC): „Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Wobec tego „świadczeniami o podobnym charakterze” nie powinny być wszystkie świadczenia niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne, podobne, zbliżone, porównywalne.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do usługi ubezpieczenia należy zatem ocenić, czy posiada ona cechy charakterystyczne dla umów poręczenia i gwarancji i czy cechy te mają charakter dominujący, względem pozostałych cech tej usługi.

Umowa poręczenia została uregulowana w art. 876 § 1 Kodeku cywilnego, zgodnie z którym „przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał”.

Stronami umowy poręczenia są poręczyciel i wierzyciel, gdzie poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela, że wykona on określone zobowiązanie, gdyby dłużnik główny go nie wykonał. Umowa poręczenia może zostać zawarta bez zgody a nawet bez wiedzy dłużnika. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los.

Umowa gwarancji jest natomiast umową nienazwaną. Gwarancja jest umową, na podstawie której gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne. W ramach tego stosunku, gwarant poniesie więc odpowiedzialność, w sytuacji gdy dłużnik nie spełni swojego świadczenia.

Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną, uregulowaną w art. 805 § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Mając na uwadze przedstawiony charakter umowy ubezpieczenia, występuje szereg istotnych różnic w stosunku do umów poręczenia i gwarancji.

Przede wszystkim należy wskazać, że umowy poręczenia i gwarancji są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą. Umowy te mają charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego (kreowanego np. przez umowę pożyczki), z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela (dalej: „Stosunek podstawowy”). W stosunku tym z zasady występują więc trzy podmioty: wierzyciel, dłużnik i gwarant.

Głównym celem gwarancji i poręczenia jest zatem zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Udzielenie poręczenia czy gwarancji często uzależnione jest więc od złożenia przez dłużnika odpowiedniego zabezpieczenia, ponieważ poręczyciel czy gwarant nie stosuje zazwyczaj metod aktuarialnych w celu rozproszenia ryzyka wynikającego z zawartych umów.

Odmienny jest natomiast cel umowy ubezpieczenia, którym jest przejęcie przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego określonego ryzyka ubezpieczeniowego. Przejęcie ryzyka oznacza, że w zamian za składkę ubezpieczeniową, zakład ubezpieczeń zobowiązuje się naprawić ewentualną szkodę, poniesioną przez ubezpieczonego w przypadku zajścia określonego zdarzenia. Cel umowy ubezpieczenia jest zatem inny, a nie podobny do gwarancji i poręczenia. Wynika to z faktu, że w przypadku ubezpieczenia nie występuje Stosunek podstawowy, który jest kluczowy z punktu widzenia poręczenia czy gwarancji. Bez niego nie mogłaby istnieć umowa gwarancji czy poręczenia, ze względu na swoją akcesoryjność względem Stosunku podstawowego (tj. zobowiązania dłużnika względem wierzyciela). Stosunek ubezpieczenia istnieje natomiast pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym, ponieważ dotyczy przyszłej szkody, którą może ponieść ubezpieczony. W ramach konstrukcji umowy ubezpieczenia brak jest zatem trzeciego podmiotu, charakterystycznego dla umowy poręczenia i gwarancji.

W przypadku umów ubezpieczenia nie występuje też element zabezpieczenia, który jest charakterystyczny dla umowy poręczenia czy gwarancji, co wynika z faktu, że zakłady ubezpieczeń stosują specyficzne metody zarządzania ryzykiem wynikającym z zawartych umów ubezpieczenia.

Niemniej istotną różnicą pomiędzy umową ubezpieczenia a umowami poręczenia i gwarancji jest krąg podmiotów uprawnionych do zawierania tych umów. Otóż umowy ubezpieczenia mogą zawierać wyłącznie zakłady ubezpieczeń, działające zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Prawo do zawierania umów ubezpieczenia, właśnie ze względu na wyjątkową specyfikę tych umów (polegającą na przejęciu ryzyka), zostało objęte regulacją ustawową, która zabrania zawierania umów ubezpieczenia podmiotom nieposiadającym odpowiedniego zezwolenia organów nadzoru. Natomiast umowę gwarancji i poręczenia bez żadnych ograniczeń może zawrzeć każdy podmiot. Wskazuje to na wyraźną różnicę prawną pomiędzy obiema kategoriami umów.

Powyższe różnice przemawiają za uznaniem umów ubezpieczenia za istotnie różniące się od umów poręczenia i gwarancji, a zatem niebędące świadczeniami podobnymi pod względem prawnym.

Powyższe wnioski wynikające z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., potwierdzają także rezultaty zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem wskazać, że w obrębie u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie wskazuje, że umowa ubezpieczenia nie ma charakteru podobnego do umów poręczenia i gwarancji.

Równocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. ograniczeniu określonemu w tym przepisie podlegają wydatki na nabycie od podmiotów powiązanych usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższy przepis został sformułowany w sposób analogiczny jak art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zawiera bowiem bardzo zbliżony katalog świadczeń oraz odwołanie do pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” do wskazanych w tym przepisie. Co jednak istotne, w katalogu tym ustawodawca bezpośrednio wymienił „ubezpieczenia” obok „gwarancji i poręczeń”.

Przy uwzględnieniu założenia o racjonalności ustawodawcy, będącego fundamentem wykładni prawa, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób znaleźć uzasadnienie dla sytuacji, w której usługi ubezpieczenia miałyby być uznawane za usługi podobne do gwarancji na potrzeby art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podczas gdy treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Należy więc stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia (w tym i reasekuracji) to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p., tak jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, racjonalność ustawodawcy zakłada również, że nie wprowadza on w treści aktów prawnych przepisów zbędnych. Jeżeli więc umowa ubezpieczenia stanowiłaby świadczenie podobne do gwarancji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to stanowiłaby również świadczenie podobne do gwarancji na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji nie byłoby w ogóle konieczne dodatkowe wymienianie usługi ubezpieczenia w katalogu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co jednak ustawodawca uczynił. W tym przypadku rezultat wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza zatem rezultaty wykładni językowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

\- w wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19), sąd stwierdził, że: „W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej. (\`(...)\`) Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej przedstawione przez Spółkę, które Sąd podziela. Istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu »oraz świadczeń o podobnym charakterze«.

\- w wyroku WSA w Poznaniu z 11 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 927/19) sąd stwierdził, że: „Aby ustalić, czy dane świadczenie powinno czy też nie zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez nie cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169)”.

\- w wyroku WSA w Warszawie z 9 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2621/19), sąd rozpoznając sprawę, nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając że: „W ocenie sądu wprawdzie zawieranie umów ubezpieczenia i umów gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej i ich wspólną cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w momencie zaistnienia określonego zdarzenia - tym niemniej, jeżeli analizujemy na czym polega istota umowy gwarancji i ubezpieczenia, to dochodzimy do wniosku, że są to zupełnie dwa różne świadczenia. Otóż istotą umowy gwarancji jest to, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem a beneficjentem, jednocześnie pomiędzy gwarantem a dłużnikiem jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest ona umową opartą na zasadzie swobody umów - gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy względem kontrahenta. W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c., ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej, gwarant wypełnienia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składek. Taka sytuacja nie występuje w gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej. Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia, ubezpieczyciel wstępuje w miejsce ubezpieczającego, czyli nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej, a w przypadku gwarancji ma miejsce samoistna odpowiedzialność za nieosiągnięcie zagwarantowanego rezultatu. Nie ma tutaj charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą.

Mając na uwadze te istotne cechy, jakie charakteryzują te dwa świadczenia, należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe nie są absolutnie usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają podatkowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania wymogów z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.” (transkrypcja ustnego uzasadnienia).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi ubezpieczenia oraz wiążące się z nimi honorarium brokerskie nie są zbliżone w swoim charakterze do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług gwarancji i poręczeń, w związku z czym nie są one objęte dyspozycją tego artykułu - odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią przedmiotowego przepisu.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Należności, ze względu na ich charakter przedmiotowy nie będą opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie do kwoty 2 milionów złotych na rzecz tego samego podatnika są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak wynika z powyższego przepisu, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa jednego Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo takie prowadzi działalność w drugim Państwie przez położony w nim zakład. Co do zasady więc, dochody uzyskiwane w Polsce, przez przedsiębiorstwo mające swoją siedzibę na terytorium Niemiec, powinny być opodatkowane wyłącznie w Niemczech.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Należności są objęte katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. to w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada odpowiedni certyfikat rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, to Należności te powinny być zaklasyfikowane jako „zyski przedsiębiorstw” w świetle postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, to zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 Konwencji, a w konsekwencji Należności powinny być opodatkowane wyłącznie w Niemczech, gdzie rezydencję podatkową ma właściciel ww. rachunku.

W oparciu o literalne brzmienie przepisów o podatku u źródła, w tym w szczególności brak definicji legalnej dotyczącej należytej staranności oraz brak w przepisach bezpośredniego wymogu dotyczącego spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela w odniesieniu do usług niematerialnych, jak również brak przekroczenia progu 2 milionów złotych w przypadku wypłacanych Należności, Spółka stoi na stanowisku, że pozyskanie przez nią certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, będzie wystarczające z perspektywy dochowania należytej staranności i zastosowania odpowiednich uregulowań Konwencji pozwalających na niepobranie podatku u źródła od Należności wypłacanych tytułem składek ubezpieczeniowych, jak również honorarium brokerskiego.

Takie podejście będzie uwzględniać charakter i skalę działalności prowadzonej przez Spółkę. Dodatkowo należy wskazać, że czynności podejmowane w ramach należytej staranności powinny pozostawać w zgodzie z realiami biznesowymi i z poszanowaniem relacji biznesowych z kontrahentami - w przypadku podejmowania przez Spółkę dodatkowych działań zmierzających do ustalenia statusu Brokera (jego podmiotów powiązanych) i towarzystw ubezpieczeniowych, które nie wynikają z przepisów są one odbierane przez Brokera jako wykraczające poza zasady standardowej współpracy biznesowej i wpływają na pogorszenie relacji Spółki z ww. podmiotami. W konsekwencji, Wnioskodawca w przypadku kontynuowania procesu pozyskiwania dodatkowych dokumentów, oświadczeń w zakresie statusu ww. podmiotów jest narażony na ryzyko utraty ochrony ubezpieczeniowej na dotychczasowych warunkach, co może negatywnie wpływać na działalność prowadzoną przez Spółkę.

Należy również wskazać, że czynności dokonywane przez Spółkę w ramach dochowywania należytej staranności przy poborze podatku u źródła muszą pozostawać współmierne do kwot transakcji podlegających opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie działań do pozyskania właściwego certyfikatu rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, będzie można uznać za współmierne do kwot Należności wypłacanych przez Spółkę.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku udowodnienia rezydencji (za pomocą odpowiedniego certyfikatu rezydencji) oraz zakwalifikowania danych wypłat do „zysków przedsiębiorstw” na podstawie Konwencji, zarówno przepisy u.p.d.o.p., a także Konwencji nie przewidują żadnych dodatkowych warunków materialnoprawnych, gromadzenia dowodów, aby dana należność była opodatkowana wyłącznie w państwie siedziby odbiorcy takiej należności.

W szczególności ani przepisy u.p.d.o.p., ani Konwencji nie przewidują dla opodatkowania należności zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji warunku, aby odbiorca należności był „rzeczywistym właścicielem” takiej należności, prowadził rzeczywistą działalność w państwie siedziby lub był podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do takiej należności.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dochowanie należytej staranności powinno się odbyć z uwzględnieniem warunków materialnoprawnych koniecznych do zakwalifikowania danej płatności jako „zyski przedsiębiorstw”, w świetle art. 7 ust. 1 Konwencji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 23 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2400/19), w którym sąd w uzasadnieniu ustnym stwierdził, że: „Sąd, analizując art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., uznał, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług, w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie u.p.o. jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego - płatnik (spółka) jest uprawniony do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie” (transkrypcja ustnego uzasadnienia).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1 jest nieprawidłowe i omawiane Należności podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, Spółka jako płatnik będzie uprawniona do nieopodatkowywania podatkiem u źródła wypłacanych Należności na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, w przypadku posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, w oryginale.

Należy również zauważyć, że takie postępowanie będzie wyrazem respektowania ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej. Na podstawie art. 1 Konwencji, ma ona zastosowanie m.in. wobec podmiotów, które mają siedzibę w umawiającym się Państwie, a w przypadku udowodnienia, za pomocą certyfikatu rezydencji, miejsca siedziby przez właściciela rachunku, na który Należności są/będą wypłacane przez Spółkę, Wnioskodawca, jak również organy podatkowe, są zobowiązani do respektowania postanowień Konwencji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W wyniku analizy Państwa wniosku – 26 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.350.2020.2.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 2 grudnia 2020 r.

Skarga na interpretację
-----------------------

Pismem z 28 grudnia 2020 r. nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP 29 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 29 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.350.2020.2.AP w części uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe– wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 276/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą następnie wycofałem.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 224/22, umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił ww. interpretacje indywidualną, stał się prawomocny od 7 grudnia 2023 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Organu – 29 marca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT :

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy :

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 2a ww. ustawy:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jej uzupełnienia wynika, że nabywają Państwo usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe obejmują w szczególności: ubezpieczenie ochrony prawnej, ubezpieczenie zysku od ognia, majątku, ryzyka przerw w działalności od ognia, ubezpieczenie towarów w magazynie, OC produktu. Uiszczacie Państwo wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy. Należności nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2.000.000,00 PLN. Faktury za powyżej wskazane usługi obejmujące składki ubezpieczeniowe wystawiane są na Państwa przez Brokera lub podmioty powiązane z Brokerem (podmioty z grupy Brokera). Na fakturach widnieją również dane towarzystw ubezpieczeniowych zapewniających ochronę ubezpieczeniową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi ubezpieczeniowe nie stanowią/nie będą stanowiły świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Opisane we wniosku usługi ubezpieczeniowe nie stanowią bowiem usług zbliżonych do usług gwarancji czy poręczeń.

Należy bowiem zauważyć, że umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem,

przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 805 § 2 pkt 1 Kodeksu cywilnego,

Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

W konsekwencji, usługi ubezpieczeniowe, co do zasady, mają na celu zrekompensowanie szkody w przypadku jej zaistnienia na skutek przyszłego zdarzenia losowego. Oznacza to, że ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy.

Z kolei, poręczenie jest umową zabezpieczającą wierzytelność, zgodnie z art. 876 § 1

Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Natomiast, gwarancja nie została zdefiniowana przez ustawodawcę. W praktyce przyjmuje się, iż jest to dobrowolne oświadczenie dotyczące jakości towaru złożone przez przedsiębiorcę (gwaranta) zobowiązującego się do wykonania określonych obowiązków w przypadku nieziszczenia się okoliczności, co do których zapewniał (charakter poświadczający gwarancji).

Pomimo, że umowę gwarancji i umowę ubezpieczenia łączy wspólna cecha, jaką jest obowiązek spełnienia świadczenia gwaranta lub zakładu ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to pomiędzy tymi umowami istnieją liczne, istotne różnice, które potwierdzają ich odmienny charakter.

Odnosząc się natomiast do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła wskazanych we wniosku należności z tytułu honorarium brokerskiego wskazać należy, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT świadczeń, brak jest usług dotyczących brokera/agenta/pośrednika ubezpieczeniowego. Usług związanych z czynnościami (pośrednictwem) brokera ubezpieczeniowego, nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to:

\- działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

\- kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Zatem, uzyskiwane przez podmiot zagraniczny przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”.

W niniejszej sprawie nabywają Państwo usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Broker wystawia na Spółkę faktury obejmujące jego honorarium brokerskie.

W świetle powyższego należy uznać, że opisane przez Państwa usługi świadczone przez Brokera, to usługi o zupełnie innym charakterze niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W tym też zakresie należy zauważyć, że usługi brokerskie mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych, czy zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że wynikające z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należności z tytułu usług ubezpieczeniowych (włączając honorarium brokerskie) nie są/nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe. Z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 i uznania, że opisane we wniosku usługi ubezpieczeniowe (włączając honorarium brokerskie) nie są/nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, pytanie Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa, obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanych:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).