Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-821/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-14
Teza: podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Stosownie do art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) Wnioskodawca (Spółka) zwraca się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).

Spółka zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje.

Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej. Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa ochronne na znaki towarowe wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Na potrzeby wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, biegły rewident wyda opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z faktem, iż wniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowane podatkiem VAT (jako odpłatne świadczenie usług) wartość godziwa określona przez biegłego rewidenta będzie stanowić wartość brutto (tj. wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego powiększoną o podatek VAT).

Tak ustalona wartość godziwa będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej akcji SKA. Cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie bowiem równa wartości godziwej określonej przez biegłego rewidenta. Oznacza to, że cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT.

Wartość nominalna akcji będzie niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą akcje SKA o określonej cenie emisyjnej (równej wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta). Podstawą opodatkowania będzie zatem cena emisyjna akcji SKA (równa wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta) pomniejszona o wartość podatku VAT.

Wnioskodawca oraz SKA są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób: wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić np. 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym podatku VAT. Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta, w związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT tj. będzie wynosić 123j.

Cena emisyjna akcji jakie Spółka obejmie w SKA będzie równa tak ustalonej wartości godziwej i wynosić będzie 123j. Wartość nominalna akcji SKA będzie niższa od ceny emisyjnej i będzie równa np. 10j. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji (tj. 123j – 10j = 113j) zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc akcje o określonej cenie emisyjnej (równej 123j) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 23j). Podstawa opodatkowania będzie zatem wynosić 100j.

Podatek należny, który Spółka odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 23j.

Wnioskodawca wyjaśnił, że proporcja podziału wartości godziwej, która zostanie odniesiona w części na kapitał zakładowy SKA, a w części na kapitał zapasowy SKA jest przykładowa. Niewykluczone, iż na kapitał zakładowy SKA zostanie odniesiona większa (np. 50j) lub mniejsza (np. 5j) część wartości godziwej. Podane w opisie zdarzenia przyszłego liczby mają na celu jedynie prezentację metodologii sposobu w jaki zostanie rozliczona planowana transakcja.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o określonej cenie emisyjnej pomniejszonej o wartość podatku VAT?
2.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółką otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o określonej cenie emisyjnej pomniejszonej o wartość podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako, że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym, Spółka podkreśla, iż zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi (tj. SKA).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z powyższego, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Spółki, zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu jej o należny podatek. Ewentualne przyjęcie podstawy opodatkowania jako wartości brutto skutkowałoby bowiem zawyżeniem podatku. Takie stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 roku (sygn. akt I SA/Lu 285/97).

W przypadku dokonania czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej formę zapłaty stanowią akcje o określonej cenie emisyjnej. Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem;
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (akcje posiadają bowiem określoną cenę emisyjną).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) Spółka otrzyma akcje o określonej cenie emisyjnej, która równa będzie wartości godziwej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez biegłego rewidenta W konsekwencji, zgodnie zobowiązującymi przepisami, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość godziwa prawa ochronnego na znak towarowy pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje liczne potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo należy przywołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2014 roku (znak IBPP2/443-128/14/IK), w której organ podatkowy jasno stwierdził, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszoną o kwotę podatku VA T. Zapłatę za wniesiony aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje Wnioskodawca będą stanowić otrzymane akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT należało uznać za prawidłowe.”
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 roku (znak ILPP2/443-1175/13-2/MR), w której organ podatkowy uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zaplata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego.”

W zakresie pytania nr 2:

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do SKA prezentujące zasadę rozliczenia powyższej transakcji jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w zakresie pytania 1 Wnioskodawca na przykładzie kalkulacji transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA zaprezentował zasadę rozliczenia powyższej transakcji.

Zasadę rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych do SKA prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

*   wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego i będzie wynosić 100j. Wartość rynkowa nie będzie uwzględniać żadnych podatków, w tym również podatku VAT.
*   wartość godziwa wkładu niepieniężnego (aportu) ustalona przez biegłego rewidenta, w związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowana podatkiem VAT, będzie wynosić 123j, a więc będzie stanowić wartość rynkową prawa ochronnego na znak towarowy (ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększoną o wartość podatku VAT;
*   cena emisyjna akcji, jakie obejmie Spółka w SKA będzie równa wartości godziwej prawa ochronnego na znak towarowy i wynosić będzie 123j;
*   wartość nominalna akcji będzie niższa od ich ceny emisyjnej i wynosić będzie 10j;
*   nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji (a więc 123j - 10j = 113j) zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA;
*   podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma od SKA w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o określonej cenie emisyjnej (123j) pomniejszonej o kwotę podatku VAT (23j). Oznacza to, że podstawa opodatkowania wynosić będzie 100j.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanych powyżej zakresach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ postanowił ująć dwa zdarzenia przyszłe w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, do innego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje.

Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej. Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa ochronne na znaki towarowe wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Na potrzeby wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, biegły rewident wyda opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z faktem, iż wniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowane podatkiem VAT (jako odpłatne świadczenie usług) wartość godziwa określona przez biegłego rewidenta będzie stanowić wartość brutto (tj. wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego powiększoną o podatek VAT).

Tak ustalona wartość godziwa będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej akcji SKA. Cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie bowiem równa wartości godziwej określonej przez biegłego rewidenta. Oznacza to, że cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT.

Wartość nominalna akcji będzie niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą akcje SKA o określonej cenie emisyjnej (równej wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta). Podstawą opodatkowania będzie zatem cena emisyjna akcji SKA (równa wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta) pomniejszona o wartość podatku VAT.

Wnioskodawca oraz SKA są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), obowiązującej do 24 lipca 2014 r., stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania będą stanowiły „akcje o określonej cenie emisyjnej pomniejszonej o wartość podatku VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego kwestii ustalenia prawidłowości przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego przykładowego rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, należy zauważyć, że z wniosku wynika, że „wartość godziwa” przedmiotu aportu stanowić będzie wartość brutto (tj. wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, powiększoną o podatek VAT).

Natomiast podstawę opodatkowania aportu będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że jeżeli zapłatą na rzecz Wnioskodawcy tytułem opisanej we wniosku transakcji będą wyłącznie akcje SKA, to uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia, wartość nominalna tych akcji będzie stanowiła kwotę brutto, którą należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT.

Zatem nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w ocenie Wnioskodawcy powyższa przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji jest prawidłowa, bowiem Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od ceny emisyjnej akcji, jakie Wnioskodawca obejmie w SKA, winien zaś przyjąć, że wartość nominalna akcji objętych w SKA stanowi kwotę brutto zawierającą w sobie kwotę podatku (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zgodnie z powołanym już art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (…).

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego czy kwota należna w zamian za świadczenie usług uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.