Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-574c/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-30
Teza: Zagadnienie dotyczy podatkowego rozliczenia prowizji bankowych w związku z uzyskanym finansowaniem realizowanych inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje-prowizje bankowe; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia prowizji bankowej w związku z wcześniejszą spłatą kredytu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia prowizji bankowej w związku z wcześniejszą spłatą kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja benzyn i oleju napędowego.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na budowie (wytworzeniu) nowych środków trwałych („Inwestycja”). Pierwsze środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji zostaną (są oddawane) do używania w 2009 r.

W dniu 27 czerwca 2008 r. Spółka zawarła z konsorcjum banków krajowych i zagranicznych („Banki”) umowę kredytową na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego Spółki. Jednocześnie, w ramach ww. umowy, Spółka podpisała umowę uzupełniającą (tzw. sub-agreement) w związku z transzą kredytu gwarantowaną przez „S.” S.p.A., której stronami są niektóre z banków – stron umowy kredytowej z 2008 r. oraz „S.”.

Umowa kredytowa z 2008 r. zabezpiecza finansowanie inwestycji polegającej na budowie nowych środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę, a także pozwoli na finansowanie działalności Spółki na najbliższe lata. Z umowy kredytowej z 2008 r. wynika udział w finansowaniu Inwestycji przez Spółkę (na który to udział zostały zaliczone nakłady inwestycyjne poniesione przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r.) oraz Banki. Inwestycje zostały rozpoczęte przez Spółkę przed zawarciem umowy kredytowej z 2008 r., a w momencie zawarcia tej umowy – Inwestycje (podzielone na różne zadania inwestycyjne – projekty) znajdowały się na różnym stopniu zaawansowania rzeczowego i finansowego.

Przedmiotem umowy kredytowej z 2008 r. jest udzielenie Spółce przez Banki długoterminowego kredytu walutowego w USD, składającego się z następujących części:

1.  kredytu („Kredyt A”) przeznaczonego:
    1.  w części – na cele inwestycyjne w zakresie finansowania inwestycji,
    2.  w części – na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r.,
    3.  w części – na refinansowanie Spółce poniesionych nakładów na Inwestycje przed dniem zawarcia umowy kredytowej z 2008 r., w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji ustalony w umowie kredytowej z 2008 r.,
    4.  na ujemne rozliczenie hedgingu obowiązkowego, oraz
    5.  w części – na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji związanych z Kredytem A oraz Kredytem B, przy czym część wydatkowana na ten cel zmniejsza części przeznaczone na inne cele;
2.  kredytu obrotowego („Kredyt B”),
3.  kredytu gwarantowanego przez „S.” S.p.A. („Kredyt S.”) przeznaczonego:
    1.  w części – na cele inwestycyjne w zakresie finansowania Inwestycji,
    2.  w części – na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r.,
    3.  w części – na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji, oraz
4.  kredytu rezerwowego – uruchamianego w razie, gdyby środki z kredytów inwestycyjnych w zakresie Inwestycji, tj. Kredytu A (w części tego kredytu przeznaczonej na finansowanie Inwestycji) oraz Kredytu „S.”, okazały się niewystarczające na sfinansowanie w całości Inwestycji („Kredyt C”).

Termin spłaty kredytu na podstawie umowy kredytowej z 2008 r. przypada nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz 6 miesięcy (czyli 150 miesięcy) po dacie pierwszej płatności odsetek (co nastąpiło w lipcu 2008 r.), przy czym termin spłaty Kredytu B upływa w dniu 15 stycznia 2021 r. lub w dniu całkowitej spłaty – spłacanych proporcjonalnie – Kredytu A, Kredytu C i Kredytu „S.”. Pozostałe warunki umowy kredytowej z 2008 r., w tym zabezpieczenia, nie odbiegają od warunków powszechnie stosowanych dla danego typu umów.

Począwszy od dnia 26 sierpnia 2008 r. zostały uruchomione przez Spółkę pierwsze transze z Kredytu A (które zostały przeznaczone na refinansowanie nakładów dotychczas poniesionych przez Spółkę na Inwestycję, w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji, określonej w umowie kredytowej z 2008 r.) oraz Kredyt B (kredyt ten działa tak, jak kredyt w rachunku bieżącym). Kredyt „S.” zostanie wykorzystany w październiku 2009 r.

W związku z zawarciem umowy kredytowej z 2008 r. oraz wykorzystaniem Kredytu Spółka zapłaciła na rzecz Banków lub będzie płaciła na rzecz Banków prowizje:

*   prowizja banków dokumentacyjnych – kwota stała, zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,

*   prowizja aranżacyjna – określony procent od kwoty udzielonego kredytu, zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,

*   prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez „S.” – kwota stała mająca charakter ubezpieczenia, zapłacona jednorazowo w październiku 2008 r.,

*   prowizja agencyjna – kwota stała, płatna raz w roku z góry do momentu spłaty Kredytu,

*   prowizja od zaangażowania – określony procent od kwoty niewykorzystanego kredytu, płatna raz na trzy miesiące do momentu wykorzystania całości udzielonego Kredytu.

Jest możliwe ustalenie przez Spółkę, jaka część zapłaconych prowizji dotyczy Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu „S.” – w części przeznaczonej na cele inwestycyjne w zakresie finansowania Inwestycji. Wysokość części prowizji dotycząca inwestycji jest ustalana jako skumulowany udział wydatków inwestycyjnych sfinansowanych z Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu „S.” do wartości wszystkich wydatków (inwestycyjnych i operacyjnych) sfinansowanych z Kredytu A, Kredytu C oraz Kredytu „S.”.

Spółka przyjęła następujące ogólne zasady, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i ustawą o rachunkowości, ujmowania prowizji w księgach rachunkowych: prowizje naliczone lub zapłacone są ujmowane w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, następnie są rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą odpowiednio do nakładów inwestycyjnych i rachunku wyników:

*   prowizja banków dokumentacyjnych – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/150 kwoty prowizji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zapłaty prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

*   prowizja aranżacyjna – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/150 kwoty prowizji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu zapłaty prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

*   prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez „S.” – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc proporcjonalnie do udziału skumulowanej wartości ciągnięć Kredytu „S.” w całkowitej wartości Kredytu „S.”, podzielonej przez liczbę miesięcy od miesiąca naliczenia prowizji do miesiąca całkowitej spłaty Kredytu,

*   prowizje agencyjne – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w wysokości 1/12 naliczonej prowizji za dany rok rozliczeniowy,

*   prowizje od zaangażowania – jest rozliczana w księgach rachunkowych co miesiąc w kwocie stanowiącej ustalony procent niewykorzystanego Kredytu.

Umowa kredytowa z 2008 r. przewiduje zwrot części prowizji gwarancyjnej od kredytu gwarantowanego przez „S.” w razie, gdy Kredyt „S.” zostanie spłacony w całości wcześniej, co może nastąpić w okresie realizacji Inwestycji albo po okresie oddania Inwestycji do używania, lecz przed terminem spłaty Kredytu z umowy kredytowej z 2008 r.

Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy, w świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko, iż:
    
    1.  prowizja banków dokumentacyjnych – zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,
    2.  prowizja aranżacyjna – zapłacona jednorazowo w lipcu 2008 r.,
    3.  prowizja gwarancyjna od kredytu gwarantowanego przez „S.” – zapłacona jednorazowo w październiku 2008 r.,
    4.  prowizje agencyjne – kwota stała, płatna raz w roku z góry do momentu spłaty Kredytu,
    5.  prowizje od zaangażowania – płatne raz na trzy miesiące do momentu wykorzystania całości udzielonego Kredytu,
    
    1.  od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji, Kredytu C oraz Kredytu „S.”) – do oddania środków trwałych do używania powinny być zaliczane przez Spółkę do nakładów inwestycyjnych w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku,
    2.  od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji, Kredytu C oraz Kredytu „S.”) – po oddaniu środków trwałych do używania (prowizji nie ujętych w koszcie wytworzenia tych środków trwałych) powinny być zaliczane przez Spółkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, jak jest ujmowana w księgach rachunkowych, tj. w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku,
    3.  od części Kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (tj. od Kredytu A – w części przeznaczonej na finansowanie Inwestycji oraz Kredytu B) – powinny być zaliczane przez Spółkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, jak jest ujmowana w księgach rachunkowych, tj. w równych kwotach, proporcjonalnie w okresie począwszy od momentu ujęcia prowizji zapłaconej albo prowizji naliczonej, w księgach rachunkowych Spółki jako rozliczenia międzyokresowe czynne do całkowitej spłaty Kredytu, w sposób opisany we wniosku?
2.  Czy w świetle art. 12 ust. 1, 3, 3a-3e i art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest stanowisko, iż zwrócona Spółce część prowizji gwarancyjnej od kredytu gwarantowanego przez „S.”, gdy Kredyt „S.” zostanie spłacony w całości:
    1.  przed oddaniem Inwestycji do używania – nie stanowi dla Spółki przychodu w dacie otrzymania tej prowizji oraz należy o nią skorygować wartość nakładów inwestycyjnych (wartość początkową środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych),
    2.  po oddaniu Inwestycji do używania – stanowi dla Spółki przychód w dacie otrzymania zwrotu tej prowizji oraz nie należy o nią korygować wartości nakładów inwestycyjnych (wartość początkową środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych)?
3.  Czy w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku wcześniejszej spłaty Kredytu po oddaniu środków trwałych do używania całość nierozliczonej prowizji ujętej w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów powinna zostać ujęta bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie spłaty Kredytu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Zagadnienia zawarte w pytaniach pierwszym i drugim będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost, w jaki sposób należy rozliczyć koszty, gdy ulega zmianie długość okresu, którego dotyczą koszty. W razie wcześniejszej spłaty Kredytu, tj. skrócenia okresu, którego dotyczy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, całość nierozliczonej prowizji ujętej w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów powinna być ujęta przez podatnika bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie spłaty Kredytu. W ten sposób jest bowiem zachowana zasada ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nakazuje ujmować koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Jeżeli zatem okres uległ skróceniu, nierozliczone koszty należy ująć jako koszt jednorazowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nastąpić wcześniejsza spłata Kredytu. Prowizje bankowe jako rodzaj wynagrodzenia za usługi i czynności bankowe, ustalone kwotowo bądź procentowo w stosunku do wartości usług wykonywanych przez bank na rzecz klienta, bez wątpienia wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami. Co do zasady więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy. W przypadku jednakże prowizji od pożyczek (kredytów) inwestycyjnych, powiększają one wartość początkową środka trwałego, a ich uwzględnienie w kosztach podatkowych następuje poprzez odpisy amortyzacyjne.

Kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. Jak wynika bowiem z treści art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W efekcie, jeśli Spółka, kierując się powyższą zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje prowizje bankowe od Kredytu jako istotne dla jej działalności, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym samym czasie, w jakim rozliczane są bilansowo.

Reasumując, w przypadku wcześniejszej spłaty Kredytu po oddaniu środka trwałego do używania kwalifikacja prawnopodatkowa części prowizji ujętej w rozliczeniach międzyokresowych kosztów, dotychczas podatkowo nierozliczonej, będzie uzależniona od dalszego potraktowania tej części prowizji przez Spółkę na gruncie prawa bilansowego, gdyż taką przyjęto metodę ujmowania w kosztach uzyskania przychodów (rozliczanie w czasie w korespondencji z odpisami dokonywanymi na podstawie prawa bilansowego) kosztów prowizji. Jeśli więc Spółka w dalszym ciągu będzie dokonywać bilansowego rozliczania przedmiotowych kosztów prowizji w czasie, taka sama kwalifikacja powinna mieć miejsce na gruncie podatkowym.

W konsekwencji powyższego stanowisko Spółki w zakresie objętym niniejszą interpretacją należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.