Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-359/14-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-15
Teza: WNT oraz importu usług – obowiązek podatkowy i termin realizacji prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na budowie instalacji do produkcji kwasu monochlorooctowego (MCAA). Instalacja będzie wykorzystywana w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których dokonuje nabycia towarów służących do realizowania przez Spółkę czynności opodatkowanych (przykładowo są to: maszyny, instalacje, urządzenia lub ich elementy składowe itp.). Przedmiotowe umowy są zawierane z podmiotami, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (dalej: Dostawcy). Dostawcy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, ale są podatnikami podatku do wartości dodanej zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w innych państwach członkowskich.

Przedmiot dostawy

Towary będące przedmiotem transakcji realizowanych przez Spółkę są w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Po dostarczeniu towarów do Polski dokonywany jest ich montaż lub instalacja w zakładzie produkcyjnym Spółki. Montaż tych towarów jest „fizycznie” realizowany przez Spółkę lub przez podmiot działający w jej imieniu.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Dostawcami, Spółka ma możliwość skorzystania ze wsparcia Dostawców polegającego na zapewnieniu nadzoru nad montażem realizowanego przez Dostawcę w zakresie, w jakim uzna to za niezbędne. Decyzja w zakresie tego, czy i w jakim zakresie udział Dostawcy w procesie instalacyjnym będzie konieczny podejmowana jest przez Spółkę przed rozpoczęciem prac montażowych/instalacyjnych danego urządzenia.

Spółka ocenia, że nadzór Dostawcy nad montażem nie jest niezbędny dla dokonania prawidłowej instalacji nabytych towarów. W szczególności, Spółka może dokonać montażu bez konieczności sprawowania nadzoru przez Dostawcę, gdyż samodzielne działanie Spółki w tym zakresie nie powinno zasadniczo skutkować powstaniem szkód wynikających z niewłaściwego wykonania montażu. Zaangażowanie Dostawców w proces nadzoru nad montażem powoduje jednak usprawnienie tego procesu, umożliwiając zakończenie go w krótszym terminie aniżeli w przypadkach, gdy montaż realizowany jest przez Spółkę samodzielnie.

Jeżeli Spółka zdecyduje się na skorzystanie z usług Dostawcy w zakresie sprawowania nadzoru nad montażem, działania realizowane w tym zakresie mogą obejmować przykładowo: bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Spółce instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. Niemniej jednak, rola Dostawcy w tym zakresie ma charakter doradczy, tj. zalecenia Dostawcy przekazywane w toku nadzoru nie są dla Spółki wiążące.

Wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację nadzoru nad montażem kalkulowane jest odrębnie od wynagrodzenia należnego za dostawę towaru. Wynagrodzenie to jest oparte o liczbę godzin spędzonych przez pracowników Dostawcy na sprawowaniu nadzoru. Możliwe jest również ustanowienie przez strony ryczałtu za określoną liczbę godzin nadzoru nad montażem (w przypadku, gdy Spółka przewiduje znaczne zaangażowanie Dostawcy w tym zakresie).

Sposób rozliczeniu zakupu

Zgodnie z uregulowaniami umów zawieranych przez Spółkę z Dostawcami, jest ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz Dostawcy zaliczek na poczet dostawy towarów (maszyn i urządzeń). Zaliczki należne są przed dostawą towarów i opiewają na określoną procentowo część kwoty należnej z tytułu jego zakupu. Zaliczki dokumentowane są za pomocą faktur wystawionych przez Dostawcę, opiewających na wartość zaliczki (dalej: faktury zaliczkowe).

Faktury zaliczkowe są wystawiane w umownie określonych terminach. W niektórych przypadkach następuje to przed dokonaniem przez Spółkę płatności. Wówczas, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca nie wystawia na rzecz Spółki faktur potwierdzających otrzymanie przez niego poszczególnych części należności. Niemniej możliwe są również sytuacje, w których przed uiszczeniem przez Spółkę płatności otrzymywana jest faktura pro forma wzywająca do zapłaty zaliczki. W takich przypadkach, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę zaliczkową potwierdzającą jej otrzymanie.

Po dostawie towaru do Polski i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę, Dostawca wystawia fakturę na pozostałą część należności z tytułu dostawy danego towaru. Faktura ta nie zawiera odniesienia do wcześniej wystawionych faktur  wskazuje ona nazwę towaru, numer (sygnaturę umowy) a także informację odnośnie kwoty należnej od Spółki (po uwzględnieniu zapłaconych wcześniej zaliczek). W niektórych przypadkach po dostawie towaru wystawione są dwie faktury, które łącznie opiewają na pozostałą do zapłaty część kwoty należnej (w takim przypadku druga ze wspomnianych faktur opiewa na kwotę, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej na usunięcie przez Dostawcę ewentualnych wad lub usterek).

Po zakończeniu procesu montażu/instalacji, Dostawcy wystawiają fakturę z tytułu nadzoru nad tym procesem (w przypadkach gdy Spółka zdecydowała się skorzystać ze wsparcia Dostawców w tym zakresie).

Przykładowo, rozliczenie opisywanych powyżej świadczeń może zostać dokonane poprzez wystawienie na rzecz Spółki następujących dokumentów:

*   pierwsza faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   druga faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   trzecia faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   faktura opiewająca na 15% (lub  gdy faktura nr (v) nie jest wystawiona  25%) kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (również płatność uiszczona jest po dokonaniu dostawy towaru),
*   faktura opiewająca na 10% kwoty z tytułu zakupu towaru, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej (tj. również po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel),
*   faktura opiewająca na kwotę należną z tytułu świadczenia usług nadzoru nad montażem (faktura wystawiana w przypadkach w których Dostawca nadzorował montaż/instalację).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje w odniesieniu do całej kwoty należnej z tytułu dostawy towaru, z chwilą wystawienia przez Dostawcę pierwszej faktury wystawionej po dokonaniu dostawy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy  nawet gdy faktura ta opiewa jedynie na część kwoty należnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje, w odniesieniu do całej kwoty należnej z tytułu dostawy towaru, z chwilą wystawienia przez Dostawcę pierwszej faktury wystawionej po dokonaniu dostawy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy  nawet gdy faktura ta opiewa jedynie na część kwoty należnej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi wstępne

Powyższe świadczenia stanowią po stronie Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz następujący po nim import usług nadzoru nad montażem. Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i zadeklarowania VAT należnego z tytułu przedmiotowych czynności. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje (w odniesieniu do całej kwoty należnej z tytułu dostawy towaru) z chwilą wystawienia przez Dostawcę pierwszej faktury po dokonaniu dostawy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, „w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia”.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylony został przepis art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, który wskazywał, że „przepis ust. 6 \[zgodnie z którym obowiązek podatkowy w WNT powstawał z chwilą wystawienia faktury, jeżeli była ona wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy  również uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r.  przyp. Spółki\] stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, od dnia 1 stycznia 2013 r. wystawienie przez podatnika podatku od wartości dodanej faktur zaliczkowych, czy to potwierdzających uiszczenie zaliczki, czy też wzywających do jej zapłacenia, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Ponadto, w ocenie Spółki, również sam fakt zapłaty zaliczki, przedpłaty lub innej płatności o podobnym charakterze na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (niezależnie od faktu wystawienia faktury potwierdzającej ten fakt) nie powoduje po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów. Tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. ILPP4/443-250/13-4/EWW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „w związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono bowiem od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego). W przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy”.

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym fakturą, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. tą, której wystawienie przez podatnika podatku od wartości dodanej powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest pierwsza faktura, która wystawiana jest po dostarczeniu przez danego Dostawcę towaru i przeniesieniu na Spółkę prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W przykładzie wskazanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będzie to zatem faktura opiewająca na 15% kwoty należnej (lub 25% w przypadku, gdy po niej nie zostanie już wystawiona faktura na pozostałe 10% należności, płatna po otrzymaniu gwarancji bankowej).

W ocenie Spółki, faktura ta  pomimo tego że, jako dokument wystawiony zgodnie z przepisami państwa członkowskiego Dostawcy nie zawiera wszystkich elementów jakie winna zawierać faktura potwierdzająca fakt dokonania dostawy zgodnie z polskimi przepisami w zakresie fakturowania (np. opiewa tylko na pozostającą do zapłaty część kwoty należnej, nie zawiera ona numerów wystawionych uprzednio faktur „zaliczkowych”)  w swej istocie jest fakturą potwierdzającą przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dlatego w przypadku gdy wystawiona jest ona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, data jej wystawienia wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia danego towaru.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, obowiązek ten dotyczy całej kwoty należnej z tytułu nabycia towaru (stanowiącej sumę kwot wskazanych we wszystkich fakturach dotyczących danej dostawy), a nie tylko tej części, na którą opiewa omawiana faktura. Wniosek przeciwny prowadziłby bowiem do niedopuszczalnej z punktu widzenia VAT konkluzji, że część kwoty należnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w ogóle nie jest objęta obowiązkiem podatkowym (z uwagi na fakt, że zapłata zaliczek nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w WNT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 9 ust. l ustawy  przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt l lit. a.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na budowie instalacji do produkcji kwasu monochlorooctowego (MCAA). Instalacja będzie wykorzystywana w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z kontrahentami umowy, na podstawie których dokonuje nabycia towarów służących do realizowania przez Spółkę czynności opodatkowanych (przykładowo są to: maszyny, instalacje, urządzenia lub ich elementy składowe itp.). Przedmiotowe umowy są zawierane z podmiotami, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (Dostawcy). Dostawcy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, ale są podatnikami podatku do wartości dodanej zarejestrowanymi na potrzeby tego podatku w innych państwach członkowskich.

Towary będące przedmiotem transakcji realizowanych przez Spółkę są w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Po dostarczeniu towarów do Polski dokonywany jest ich montaż lub instalacja w zakładzie produkcyjnym Spółki. Montaż tych towarów jest „fizycznie” realizowany przez Spółkę lub przez podmiot działający w jej imieniu.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Spółką a Dostawcami, Spółka ma możliwość skorzystania ze wsparcia Dostawców polegającego na zapewnieniu nadzoru nad montażem realizowanego przez Dostawcę w zakresie, w jakim uzna to za niezbędne. Decyzja w zakresie tego, czy i w jakim zakresie udział Dostawcy w procesie instalacyjnym będzie konieczny podejmowana jest przez Spółkę przed rozpoczęciem prac montażowych/instalacyjnych danego urządzenia.

Spółka ocenia, że nadzór Dostawcy nad montażem nie jest niezbędny dla dokonania prawidłowej instalacji nabytych towarów. W szczególności, Spółka może dokonać montażu bez konieczności sprawowania nadzoru przez Dostawcę, gdyż samodzielne działanie Spółki w tym zakresie nie powinno zasadniczo skutkować powstaniem szkód wynikających z niewłaściwego wykonania montażu. Zaangażowanie Dostawców w proces nadzoru nad montażem powoduje jednak usprawnienie tego procesu, umożliwiając zakończenie go w krótszym terminie aniżeli w przypadkach, gdy montaż realizowany jest przez Spółkę samodzielnie.

Jeżeli Spółka zdecyduje się na skorzystanie z usług Dostawcy w zakresie sprawowania nadzoru nad montażem, działania realizowane w tym zakresie mogą obejmować przykładowo: bieżące konsultacje wątpliwości związanych z montażem/instalacją, udzielanie Spółce instrukcji i wytycznych, co do sposobu realizacji montażu oraz bieżący nadzór nad wykonywaniem przez Spółkę uzgodnionych działań. Niemniej jednak, rola Dostawcy w tym zakresie ma charakter doradczy, tj. zalecenia Dostawcy przekazywane w toku nadzoru nie są dla Spółki wiążące.

Wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację nadzoru nad montażem kalkulowane jest odrębnie od wynagrodzenia należnego za dostawę towaru. Wynagrodzenie to jest oparte o liczbę godzin spędzonych przez pracowników Dostawcy na sprawowaniu nadzoru. Możliwe jest również ustanowienie przez strony ryczałtu za określoną liczbę godzin nadzoru nad montażem (w przypadku, gdy Spółka przewiduje znaczne zaangażowanie Dostawcy w tym zakresie).

Zgodnie z uregulowaniami umów zawieranych przez Spółkę z Dostawcami, jest ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz Dostawcy zaliczek na poczet dostawy towarów (maszyn i urządzeń). Zaliczki należne są przed dostawą towarów i opiewają na określoną procentowo część kwoty należnej z tytułu jego zakupu. Zaliczki dokumentowane są za pomocą faktur wystawionych przez Dostawcę, opiewających na wartość zaliczki (dalej: faktury zaliczkowe).

Faktury zaliczkowe są wystawiane w umownie określonych terminach. W niektórych przypadkach następuje to przed dokonaniem przez Spółkę płatności. Wówczas, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca nie wystawia na rzecz Spółki faktur potwierdzających otrzymanie przez niego poszczególnych części należności. Niemniej możliwe są również sytuacje, w których przed uiszczeniem przez Spółkę płatności otrzymywana jest faktura pro forma wzywająca do zapłaty zaliczki. W takich przypadkach, po otrzymaniu zaliczki, Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę zaliczkową potwierdzającą jej otrzymanie.

Po dostawie towaru do Polski i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę, Dostawca wystawia fakturę na pozostałą część należności z tytułu dostawy danego towaru. Faktura ta nie zawiera odniesienia do wcześniej wystawionych faktur  wskazuje ona nazwę towaru, numer (sygnaturę umowy) a także informację odnośnie kwoty należnej od Spółki (po uwzględnieniu zapłaconych wcześniej zaliczek). W niektórych przypadkach po dostawie towaru wystawione są dwie faktury, które łącznie opiewają na pozostałą do zapłaty część kwoty należnej (w takim przypadku druga ze wspomnianych faktur opiewa na kwotę, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej na usunięcie przez Dostawcę ewentualnych wad lub usterek).

Po zakończeniu procesu montażu/instalacji, Dostawcy wystawiają fakturę z tytułu nadzoru nad tym procesem (w przypadkach gdy Spółka zdecydowała się skorzystać ze wsparcia Dostawców w tym zakresie).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że w ramach umów zawieranych z podatnikami zagranicznymi Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (maszyn, instalacji, urządzeń lub ich elementów składowych itp.) oraz importu usługi nadzoru nad montażem, które stanowią dwa odrębne świadczenia wykonywane na rzecz Spółki przez Dostawcę.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy  w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ww. przepisu, w sytuacji, gdy wystawiona przez kontrahenta zagranicznego faktura dokumentująca dostawę konkretnych towarów została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury.

W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy rozpoznać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odniesieniu do zaliczek należy wskazać, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono bowiem od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego).

W przypadku otrzymania zatem faktur zaliczkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, u Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy natomiast rodzi faktura wystawiona przez Dostawcę, dokumentująca dokonaną przez niego dostawę towarów na rzecz Spółki.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy – do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Zatem określając podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów należy zastosować zasady ogólne przewidziane w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wskazała Spółka, rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów może zostać dokonane poprzez wystawienie na rzecz Spółki następujących dokumentów:

*   pierwsza faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   druga faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   trzecia faktura zaliczkowa opiewająca na 25% kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (płatność uiszczona po otrzymaniu faktury, przed otrzymaniem towaru),
*   faktura opiewająca na 15% (lub  gdy faktura nr (v) nie jest wystawiona  25%) kwoty należnej z tytułu zakupu towaru otrzymana przez Spółkę po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (również płatność uiszczona jest po dokonaniu dostawy towaru),
*   faktura opiewająca na 10% kwoty z tytułu zakupu towaru, która staje się należna po otrzymaniu gwarancji bankowej (tj. również po nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

Z powyższego wynika, że w momencie wystawienia faktury przez Dostawcę, dokumentującej dokonaną na rzecz Spółki dostawę (iv), Spółka posiada wiedzę, jaka kwota stanowi zapłatę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na tej podstawie jest w stanie określić podstawę opodatkowania tej transakcji, zgodnie z art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Spółka winna wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – w odniesieniu do całej kwoty należnej z tytułu dostawy towaru – z chwilą wystawienia przez Dostawcę pierwszej faktury wystawionej po dokonaniu dostawy (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy), dokumentującej dokonaną dostawę (iv)  nawet gdy faktura ta opiewa/będzie opiewała jedynie na część kwoty należnej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Natomiast w dniu 15 października 2014 r. wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne:

ILPP4/443-359/14-2/EWW w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług jako dwóch odrębnych transakcji;

ILPP4/443-359/14-4/EWW w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi nadzoru nad montażem;

ILPP4/443-359/14-5/EWW w zakresie terminu do odliczenia podatku w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).