Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-127/13-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-10
Teza: Czy umowa cash pooling podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPTPB2/436-127/13-2/KK IPTPB3/423-445/13-2/PM IPTPP2/443-868/13-2/AW, (doręczonym w dniu 20 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 24 stycznia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Zarządzanie środkami finansowymi – Grupy

Grupa uruchomiła w 2011 r. globalny projekt, w celu scentralizowania dotychczas zdecentralizowanych czynności zarządzania środkami finansowymi. W sercu tej inicjatywy leży wprowadzenie globalnego, wewnętrznego banku, tzw. „Inhouse” Banku oraz zredukowanie kontaktów z bankami tylko do jednego dużego partnera bankowego na dany kontynent.

Grupa wybrała Investments Sarl, spółkę w 100% będącą własnością Grupy z siedzibą w Luksemburgu, aby była jej globalnym wewnętrznym „Inhouse” Bankiem. Ponadto, Grupa wybrała Bank na swojego dużego partnera bankowego w Europie.

Koncepcja przewiduje zaimplementowanie lokalnych cashpooli o saldzie zerowym (zero-balance) w spółkach zlokalizowanych w poszczególnych krajach europejskich. Investments Sarl będzie miała dostęp do kont głównych (master accounts) tych lokalnych cashpooli o saldzie zerowym, a wszystkie lokalne spółki będą bezpośrednio lub pośrednio połączone z tą strukturą przez podmiot z danego kraju o statusie lokalnego sub-poola.

Koncepcja ta przewiduje także, że Investments działa jako tzw. Payment Factory (system centralnego zarządzania płatnościami w Grupie) wykonując wszelkie płatności handlowe na rzecz lokalnych spółek z centralnego lokalnego konta przeznaczonego do wypłat. Dla spółek mających siedzibę w Polsce, w tym Wnioskodawca zostanie utworzone centralne lokalne konto w polskim banku. Konto to jest określane jako centralne, ponieważ jest ono wspólne dla wszystkich spółek mających siedzibę w Polsce, ale także może być wykorzystywane do płatności w złotówkach dokonywanych przez inne spółki z Grupy na rzecz polskich wierzycieli. Z drugiej strony zostało nazwane jako lokalne dlatego, że jest utworzone w Polsce do obsługi płatności w walucie polskiej pochodzących przede wszystkim od spółek z siedzibą w Polsce.

Nowa koncepcja jest już wdrożona w około 20 krajach Europy. Uznana jest za najlepszą praktykę współczesnego zarządzania środkami finansowymi. Implementacja tej koncepcji w Polsce przewidziana jest na marzec 2014 r.

1.  Struktura zarządzania środkami finansowymi Grupy

Grupa ma cztery jednostki operacyjne w Polsce:

*   Wnioskodawca;

*   N. Sp. z o.o.;

*   S. Sp. z o.o.;

*   A. Polska Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest przewidziany na lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool. Przewiduje się połączenie wszystkich jednostek operacyjnych z tym kontem sub-pool – w ten sposób będą one otrzymywać lub płacić odsetki od/dla Wnioskodawcy, w zależności od stanu ich salda w cashpoolu. Konto sub-pool Wnioskodawcy będzie połączone z kontem głównym Investments Sarl, dlatego Wnioskodawca będzie płacił lub otrzymywał odsetki od/dla Investments Sarl w zależności od stanu jej salda w cashpoolu. Konto główne będzie zarządzane przez Investments Sarl.

Przewidywana struktura kont cash poola wygląda następująco (schemat dostępny we wniosku na stronie 11 )

Operating Account to konta operacyjne (bieżące) każdej ze spółek wymienionych w schemacie. Salda dodatnie będą przekazywane na konto sub-poola, a w przypadku sald ujemnych zostaną na te konta przekazane środki z konta sub-poola (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool).

Sub-pool Account to konto, którego saldo będzie rozliczane z kontem głównym. W przypadku salda dodatniego na koncie sub-poola, nadwyżka zostanie przekazana na konto główne, a w przypadku salda ujemnego – konto sub-poola zostanie zasilone środkami przekazanymi z konta głównego (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool). Jednocześnie konto to będzie służyło do zerowania sald na kontach operacyjnych.

Master Account to konto główne, dzięki któremu będą zerowane salda na koncie sub-poola. Disbursement Account to konto wypłat funkcjonujące w ramach Payment Factory. Salda tego konta będą zerowane w korespondencji z kontem głównym.

1.  Mechanizm funkcjonowania cash poola

Nowy cashpool będzie stosował metodę salda zerowego, gdzie salda z wszystkich kont operacyjnych, jak i konta sub-pool oraz konta wypłat (disbursement account) będą rozliczane pod koniec każdego dnia roboczego w sposób całkowicie zautomatyzowany.

Sekwencja zerowania sald wygląda następująco:

*   po pierwsze, salda dodatnie na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery do konta sub-pool,

*   po drugie, salda ujemne na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery z konta sub-pool,

*   po trzecie, salda dodatnie na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery do konta głównego,

*   po czwarte, salda ujemne na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery z konta głównego.

W ten sposób, wszelkie płynne aktywa w Polsce będą skoncentrowane na jednym koncie (Master Account), które będzie zarządzane w sposób centralny. Wszystkie powyższe rozliczenia skutkować będą pozycjami wzajemnymi między spółkami – pomiędzy spółkami operacyjnymi. Te pozycje wzajemne będą aktualizowane w pełni automatycznie, codziennie – w systemach księgowych wszystkich uczestniczących spółek.

1.  Naliczanie odsetek

1.  Odsetki płacone na rzecz banku

Skoro wszystkie salda na kontach operacyjnych, jak i na koncie sub-pool oraz na koncie wypłat, będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, odsetki na rzecz banku będą naliczane wyłącznie od kwot znajdujących się na koncie głównym prowadzonym przez Investments Sarl w polskim oddziale Banku. Dokładne warunki takich odsetek będą określone w umowie kredytu, która zostanie zawarta pomiędzy Investments Sarl i polskim oddziałem Banku .

1.  Odsetki między spółkami

Mając na uwadze, że wszystkie salda kont operacyjnych jak i konta sub-pool oraz konta wypłat będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, nie będzie jakichkolwiek odsetek naliczanych przez bank dla uczestnika poola, lecz jedynie odsetki między spółkami na saldach między spółkami, co będzie rezultatem transakcji sald zerowych.

Odsetki pomiędzy spółkami, pomiędzy spółkami operacyjnymi, a Wnioskodawcą oraz odsetki pomiędzy spółkami – między Wnioskodawcą a Investments Sarl – będą oparte o te same metody kalkulacji i o te same stawki procentowe. Odsetki będą naliczane pod koniec każdego miesiąca, przy uwzględnieniu sald dziennych z pozycji wzajemnych, („międzyspółkowych”). Odsetki nie będą kompensowane, tj. przychód z odsetek będzie naliczany na saldach dodatnich pozycji między spółkami a wydatki odsetkowe będą naliczane na saldach ujemnych pozycji między spółkami. Odsetki nie muszą być fizycznie transferowane, ale będą naliczane/odliczane na wewnętrznych kontach, na których pozycje pomiędzy spółkami są ujawnione. Stopy odsetkowe, które będą stosowane, składają się ze stopy bazowej minus spread – dla przychodu z odsetek, plus spread – dla wydatków odsetkowych. Jako stopa bazowa przyjęty zostanie wskaźnik ON WIBOR (overnight WIBOR). Wszelkie odsetki pomiędzy spółkami będą zgodne z zasadą arms length, czyli zasadami rynkowymi.

1.  Wynagrodzenie

1.  Wynagrodzenie w Cash Pooling

Investments Sarl nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat za aktywności w cash pool od Wnioskodawcy lub od jakiegokolwiek innego lokalnego uczestnika poola. Wnioskodawca także nie będzie naliczał żadnych dodatkowych opłat za aktywność w cash pool jakiemukolwiek uczestnikowi lokalnego poola. Wszyscy uczestnicy poola będą obciążani opłatami bezpośrednio przez polski oddział Banku z tytułu usług świadczonych przez bank w odniesieniu do prowadzenia cashpoola, takimi jak opłaty za prowadzenie rachunku, opłaty za zerowanie sald, opłaty za raportowanie.

1.  Wynagrodzenie z tytułu usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu dokonywania płatności)

Investments Sarl będzie ponosił koszty transakcji ze względu na to, że będzie dokonywać płatności na rzecz innych lokalnych spółek z centralnego konta przeznaczonego do wypłat. Takimi kosztami transakcji polski oddział Banku będzie obciążał Investments Sarl w okresach miesięcznych, a Investments Sarl będzie przenosił koszty tych transakcji na spółki lokalne, na rzecz których takie opłaty zostały dokonane.

1.  Stosunki umowne

1.  Umowy z bankiem

Investmens Sarl zawrze umowę Cash Pooling Agreement z polskim oddziałem Banku. Wszystkie lokalne spółki Grupy w Polsce dołączą do Cash Pooling Agreement poprzez umowę o przystąpieniu, która jest załącznikiem do umowy głównej. Wszystkie strony umowy mogą wypowiedzieć swoje uczestnictwo w strukturze cashpoolingu w każdej chwili, z zachowaniem postanowień o wypowiedzeniu przewidzianych w umowie.

Wszystkie strony uczestniczące w strukturze cash pooling będą musiały podpisać standardową dokumentację związaną z otwarciem rachunku bankowego, wymaganą przez polski oddział Banku, aby uruchomić wymagane rachunki.

1.  Umowy pomiędzy spółkami

Investments Sarl zawrze umowę dotyczącą otwarcia rachunku bieżącego z Wnioskodawcą, a Wnioskodawca zawrze umowy dotyczące otwarcia rachunków bieżących (jak wyżej) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w cashpoolu. Umowy te zdefiniują funkcjonowanie kont wewnętrznych, które są rezultatem struktury zerowych sald cashpoolu.

Investments Sarl zawrze umowy o świadczenie usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu zarządzania płatnościami) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w tych usługach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1.  Podmioty określone jako Uczestnicy struktury cash poolingu są spółkami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, tj. Wnioskodawca (również pełniący rolę sub-poola), N. Poland spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, S. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i A. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co zostało wskazane we wniosku.
2.  Wszystkie rozliczenia w ramach opisanej struktury będą odbywały się w złotówkach za pośrednictwem rachunków bankowych znajdujących się w Polsce.
3.  Umowa cash poolingu, na podstawie której nastąpi przystąpienie do systemu, zalicza się do tzw. umów cash pool zero-balance, co zostało wskazane we wniosku. Pozostałe umowy zawierane w ramach systemu zostały opisane w pkt 6 wniosku o interpretację.
4.  Możliwe jest, że na dzień zapłaty odsetek zadłużenie wobec uczestników cash poola, ustalone z uwzględnieniem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, odsetek od tych pożyczek (kredytów), z innych tytułów przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, może się także zdarzyć tak, że wartość ta nie zostanie przekroczona – trudno to jednoznacznie określić, gdyż wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć należy, że żaden z uczestników systemu nie jest w posiadaniu akcji Wnioskodawcy. N. AG jest jednocześnie wspólnikiem (100%) w Spółce SA i S. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcem N. Poland spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i A. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest N. AG (100%). Jednocześnie, N. AG posiada akcje (100%) w N. P. AG.
5.  W ramach umowy cash poola należy rozróżnić dwa rodzaje odsetek, o czym była mowa we wniosku o interpretację. Pierwsze odsetki są płacone/otrzymywane na/z konta głównego (Master Account) i są ustalone w umowie kredytu, która jest zawarta pomiędzy Investments Sarl i polskim oddziałem Banku. Wnioskodawca nie jest stroną tej umowy i w konsekwencji nie ma wpływu na warunki ustalania odsetek. Drugi rodzaj odsetek to odsetki płacone pomiędzy uczestnikami. Są one ustalone w umowie cash poolingu zawartej pomiędzy Investments Sarl, a Wnioskodawcą jako sub-poolem oraz w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i innymi spółkami z Polski (uczestnikami). Warunki ustalania stopy odsetek dla Wnioskodawcy i dla Uczestników będą identyczne i określone przez Investments Sarl na podstawie wcześniejszych badań. Grupa przeprowadziła badania rynkowe w celu ustalenia rynkowej stopy odsetek, w związku z czym stopa ustalona w powyższych umowach odpowiada wysokości stopy odsetek stosowanych na rynku. Warunki odsetek są więc ustalone odgórnie. Wnioskodwcy (podobnie jak i inni Uczestnicy) nie ma wpływu na wysokość odsetek określonych w jednostkowej umowie. Przystępując do umowy akceptuje ich wysokość bez przeprowadzania negocjacji.
6.  Głównym Liderem w strukturze będzie spółka Investments Sarl z siedzibą w Luksemburgu. Dla celów opisanego systemu cash pool, Lider otworzy rachunek w polskim banku.
7.  Wnioskodawca jako sub-pool będzie wypłacał lub otrzymywał odsetki od/dla Investments Sarl (Lider) w zależności od stanu salda konta sub-pool w cash poolu jak wskazano we wniosku o interpretację, faktycznym odbiorcą (beneficial owner) odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera będzie Lider – Investments Sarl z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Lidera.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  Lider – Investments Sarl – posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu. Nie posiada on siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak należy kwalifikować przedmiotową umowę cash poolingu i czy umowa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w obliczu roli Lidera w grupie, świadczy on na rzecz Wnioskodawcy usługę pośrednictwa finansowego i czy w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług ze stawką zwolnioną?
3.  Czy Wnioskodawca przekazując wolne środki do poola oraz rozliczając odsetki na poziomie krajowym świadczy usługę na rzecz innych Uczestników (usługę pośrednictwa finansowego)?
4.  Czy należy sporządzić dokumentację cen transferowych w przypadku uznania, że podmioty z grupy świadczą sobie nawzajem usługi pośrednictwa finansowego?
5.  Czy Wnioskodawca przekazując środki do poola z rachunku sub-poola na rachunek główny (master) jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła?
6.  Czy odsetki wypłacane w ramach umowy cash poolingu podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy obciążanie Wnioskodawcy kosztami opłat transakcyjnych w ramach tzw. Payment Factory (czyli scentralizowanego systemu płatności) spowoduje, że Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług? Czy są to usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował (przeformułował) następujące pytania:

Pytanie nr 5

Czy Wnioskodawca przekazując odsetki z rachunku sub-poola na rachunek Master Account, prowadzony przez Lidera jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła?

Pytanie nr 2

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozpocząć import usług pośrednictwa finansowego związanego z aktywnością Lidera?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 – Pytanie nr 2A: Czy Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z opodatkowania tego importu usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa cash poolingu do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Stosownie do przepisu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W operacjach cash pooling nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik umowy cash poolingu nie wie bowiem, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są środki wszystkich uczestników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej konstrukcja cash poolingu nie może być utożsamiana z klasyczną umową pożyczki. W związku z tym, przedstawione działania - jako przejaw tzw. umowy nienazwanej - nie podlegają dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, a nie banku i pozostałych uczestników cash poolingu. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla świadczącego usługę banku, ani dla pozostałych uczestników cash poolingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.