Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.427.2018.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji późniejszego zbycia tych akcji
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wspólnym wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji późniejszego zbycia tych akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przy piśmie z dnia 18 lipca 2018 r., nr 2413-18-009371 2413-SOB-1.070.456.2018, na podstawie art. 15 oraz art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), ww. wniosek został przekazany, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu 30 lipca 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:…

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:…

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym polskim oraz wspólnikiem w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”), posiadającym 727 udziałów w tej Spółce. Zainteresowani oraz podmioty wskazane poniżej (dalej: „Wspólnicy”) posiadają 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnikami w Spółce są również osoby prawne.

Żaden ze wspólników Spółki nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego, polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Na dzień … lipca 2018 r. zostało zaplanowane podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki …. Spółka Akcyjna („Spółka Nabywająca”), uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki łącznie o kwotę 234 747 344 zł (słownie: dwieście trzydzieści cztery miliony siedemset czterdzieści siedem tysięcy trzysta czterdzieści cztery złote).

Wskazana powyżej kwota podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Nabywającej zostanie uzyskana w wyniku:

1.  emisji Akcji Serii M o łącznej wartości nominalnej 35 000 000 zł oraz
2.  emisji Akcji serii N o łącznej wartości nominalnej 199 747 344 zł.

Wspólnicy obejmą wszystkie Akcje Serii N wyemitowane przez spółkę … Spółka Akcyjna i pokryją je wkładami niepieniężnymi w postaci posiadanych przez Nich udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Wkłady Niepieniężne”), na podstawie umów objęcia Akcji Serii N oraz umów wniesienia Wkładów Niepieniężnych przez każdego ze Wspólników (wymiana udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje Spółki Nabywającej). Cena emisyjna jednej Akcji Serii N ustalona jest na kwotę 1 PLN, a łączna wartość emisyjna Akcji Serii N będzie odpowiadała łącznej wartości Wkładów Niepieniężnych ustalonej przez biegłego rewidenta.

W wyniku transakcji wskazanej powyżej każdy ze Wspólników obejmie taką ilość Akcji Serii N, których łączna wartość emisyjna jest nie większa niż wartość Wkładu Niepieniężnego każdego ze Wspólników. Objęcie przez Wspólników Akcji Serii N nastąpi na podstawie umów zawieranych przez Spółkę Nabywającą z poszczególnymi Wspólnikami, przy czym transakcja dojdzie do skutku tylko i wyłącznie jeżeli umowy zostaną zawarte z wszystkimi Wspólnikami. Wniesienie Wkładów Niepieniężnych przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników na pokrycie emisji Akcji Serii N nastąpi przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Wszystkie umowy objęcia Akcji Serii N zostaną zawarte przez Wspólników i Spółkę Nabywającą po zawarciu przez Spółkę umów dotyczących objęcia Akcji Serii M oraz dokonaniu opłacenia tych akcji łączną kwotą 35 000 000 PLN. W przypadku, gdyby w terminie 7 dni roboczych od daty pisemnego zawiadomienia Wspólników przez Zarząd …. Spółka Akcyjna o spełnieniu się warunku określonego powyżej nie doszło do zawarcia przez Spółkę ze wszystkimi Wspólnikami umów dotyczących objęcia wszystkich Akcji Serii N oraz wniesienia do spółki przez wszystkich Wspólników Wkładu Niepieniężnego to podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa powyżej nie dochodzi do skutku, a Spółka Nabywająca ma obowiązek dokonać zwrotu w całości wpłat dokonanych z tytułu ceny emisyjnej Akcji Serii M. Objęcie przez Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Akcji Serii N oraz wniesienie Wkładów Niepieniężnych nastąpi na podstawie umów zawieranych przez Spółkę Nabywającą z poszczególnymi Wspólnikami, przy czym każdy ze Wspólników obejmie taką liczbę akcji, której wartość emisyjna jest nie większa niż wartość udziałów posiadanych przez danego Wspólnika w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie umowy wskazane powyżej (umowy objęcia akcji Spółki Nabywającej oraz umowy przeniesienia na Spółkę Nabywającą udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – umowy wniesienia Wkładów Niepieniężnych) zostaną zawarte przez Spółkę Nabywającą z każdym ze Wspólników w terminie do dnia … listopada 2018 r., w związku z tym zachowany zostanie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 6 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie akcji. Na skutek transakcji wskazanej powyżej spółka … Spółka Akcyjna nabędzie 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą uprawniać Spółkę Nabywającą do wykonywania 100% głosów na zgromadzeniu wspólników tej Spółki, a Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy będą dysponowali łącznie wszystkimi Akcjami Serii N. …. Spółka Akcyjna złoży wnioski o dopuszczenie akcji serii M i N do obrotu na Giełdzie …. S.A. Wnioskodawca zakłada, że akcje serii N staną się przedmiotem publicznego obrotu.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że transakcja wymiany udziałów opisana w zdarzeniu przyszłym jest uzasadniona ekonomicznie, wobec czego nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakresy prowadzonej działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki Nabywającej krzyżują się, gdyż obie spółki prowadzą działalność w branży IT, m.in. w zakresie outsourcingu usług informatycznych. Głównym celem transakcji wymiany udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje Spółki Nabywającej jest połączenie potencjałów ekonomicznych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki Nabywającej, co pozwoli na sprostanie wymogom rosnącej konkurencji na rynku IT. Wnioskodawca wskazuje, że powstała z połączenia potencjałów obu spółek grupa kapitałowa będzie w stanie szerzej oferować zasoby niezbędne w realizacji dużych i złożonych projektów informatycznych. Dzięki znacznej komplementarności obszarów działalności i ofert usługowych łączących swoje potencjały podmiotów grupa wzmocni i rozszerzy ofertę usług informatycznych dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych.

Zainteresowani zakładają, że będą w przyszłości zbywać akcje serii N.

W piśmie z dnia 7 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że wskazana uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki …. Spółka Akcyjna łącznie o kwotę 234 747 344 zł została ostatecznie podjęta na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki …. Spółka Akcyjna w dniu … września 2018 r. (a nie jak pierwotnie wskazano na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy w dniu … lipca 2018 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na skutek objęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Wspólników Akcji Serii N, w zamian za udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstanie u Zainteresowanych przychód i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia przedmiotowych akcji przez Zainteresowanych?
2.  Czy w momencie zbycia przez Zainteresowanych Akcji Serii N nabytych w drodze wymiany udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na Akcje Serii N, Zainteresowani będą uprawnieni do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z takiego zbycia, kosztów poniesionych przy nabyciu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (za które uzyskali Akcje Serii N), bez względu na fakt, czy nabycie wiązało się z wniesieniem wkładu pieniężnego, wkładu niepieniężnego czy zawarciem umowy nabycia udziałów w drodze umowy sprzedaży?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nabycie przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Akcji Serii N w zamian za udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do dnia … listopada 2018 r. nie spowoduje powstania u Wspólników przychodu z tytułu podlegania opodatkowaniu podatkiem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wskazane w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – w wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że: „Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”.

Wskazane powyżej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewidują generalną zasadę, że wnoszony wkład niepieniężny do spółki, także przy tzw. wymianie udziałów, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca podnosi, że w art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce oraz
2.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
3.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w omawianym przypadku dotyczącym transakcji wymiany wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Wspólników udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na Akcje Serii N emitowane przez Spółkę Nabywającą wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, gdyż:

1.  Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy pokryją obejmowane przez Nich Akcje Serii N w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wobec czego Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  w odniesieniu do warunku wskazanego w pkt b) powyżej Wnioskodawca wskazuje, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółka Nabywająca są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  Wnioskodawca oraz Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwach Unii Europejskiej, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie transakcje dotyczące zawarcia umów objęcia Akcji Seri N oraz umów wniesienia Wkładów Niepieniężnych przez poszczególnych Wspólników mają być dokonane planowo do dnia … listopada 3018 r., tj. w terminie 4 miesięcy od podjęcia uchwały przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Nabywającej, a zatem termin przewidziany w ww. przepisach, tj. 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie akcji w ramach wymiany udziałów zostanie zachowany.

Warto również podkreślić, że stosowanie art. 24 ust. 8c do przypadku, w którym do nabycia udziałów przez spółkę przejmującą dochodzi w wyniku transakcji zawieranych z wieloma wspólnikami w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, dla przykładu interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-641/16-2/MMa wydana w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14: „W związku z powyższym jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko Organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) – w tym u Skarżącego – gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Skarżący trafnie zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Zdaniem Sądu, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że Skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami dokonają wymiany udziałów w następstwie planowanego podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów”.

Podobne stanowisko wypływa z interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-630/16-2/MM wydanej w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14: Stanowisko strony Skarżącej jest uzasadnione również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki.

W szeregu orzeczeń Sądów Administracyjnych również prezentowany jest powyższy pogląd. I tak w wyroku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 464/17 nr w systemie informacji prawnej Legalis: 1665107) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „Błędna jest wykładnia przepisu art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) przyjmująca, że nie dotyczy on przypadku nabycia udziałów przez spółkę przejmującą w wyniku transakcji zawieranych z wieloma wspólnikami w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 117/14 ) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 480/16, Legalis: 1722364): „Mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z omawianego przepisu wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą”.

Uzasadnienie ekonomiczne transakcji, której dotyczy pytanie nr 1

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że transakcja wymiany udziałów opisana w zdarzeniu przyszłym jest uzasadniona ekonomicznie, wobec czego nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakresy prowadzonej działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki Nabywającej krzyżują się, gdyż obie spółki prowadzą działalność branży IT, m.in. w zakresie outsourcingu usług informatycznych. Głównym celem transakcji wymiany udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje Spółki Nabywającej jest połączenie potencjałów ekonomicznych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki Nabywającej, co pozwoli na sprostanie wymogom rosnącej konkurencji na rynku IT. Wnioskodawca wskazuje, że z połączenia potencjałów obu spółek grupa kapitałowa będzie w stanie szerzej oferować zasoby niezbędne w realizacji dużych i złożonych projektów informatycznych. Dzięki znacznej komplementarności obszarów działalności i ofert usługowych łączących swoje potencjały podmiotów grupa wzmocni i rozszerzy ofertę usług informatycznych dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że wymiana udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje Spółki Nabywającej pozwoli na:

1.  stworzenie rzeczywistej struktury holdingowej Spółek technologicznych jakimi są Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółka Nabywająca, a także spółki zależnej od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki Nabywającej, w której to strukturze Spółka Nabywająca jako spółka holdingowa będzie posiadała 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w innych spółkach prowadzących działalność gospodarczą w branży IT. Wszystkie podmioty wchodzące w strukturze holdingowej będą prowadziły samodzielną działalność gospodarczą w wyznaczonym obszarze branży IT, przy jednocześnie wspólnej strategii marketingowej, sprzedażowej i rekrutacyjnej, co pozwoli zarówno na osiągnięcie znacznych oszczędności wynikających z synergicznej współpracy wszystkich podmiotów grupy holdingowej,
2.  pozyskanie Finansowania przez Spółkę Nabywającą od jej dotychczasowych akcjonariuszy w drodze podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki od dotychczasowych akcjonariuszy Spółki Nabywającej, którego jednym z kluczowych elementów jest transakcja wymiany udziałów opisana w zdarzeniu przyszłym. Akcjonariusze Spółki Nabywającej warunkują udzielenie tej spółce dalszego finansowania od utworzenia struktury holdingowej przy udziale spółki …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie zarówno akcjonariuszy Spółki Nabywającej, jak i Wspólników pozwoli to na osiągnięcie celów biznesowych wskazanych w pkt 1) powyżej.

Mając na uwadze powyższe, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej przewiduje, że skuteczność podwyższenia kapitału poprzez emisję Akcji Serii M, jest uzależniona od zawarcia przez wszystkich Wspólników umów nabycia Akcji Serii N w terminie 7 dni roboczych od dnia zawiadomienia Wspólników przez Zarząd Spółki Nabywającej o zawarciu wszystkich umów objęcia Akcji Serii M oraz pokrycia ich wkładem pieniężnym.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Zainteresowani dokonają zbycia Akcji Serii N nabytych na skutek wymiany udziałów dokonanej w warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1) – w warunkach określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą uprawnieni do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów:

1.  w przypadku, gdy nabycie udziałów nastąpiło za wkład niepieniężny – określonych na podstawie art. 22 ust. 1f w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.
2.  w przypadku gdy nabycie udziałów nastąpiło za wkład pieniężny – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 38a – wydatków faktycznie poniesionych przez Zainteresowanych na nabycie udziałów, które stały się następnie przedmiotem wymiany i zostały wniesione do Spółki Nabywającej.

Wymiana udziałów na akcje dokonana według reguł z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest neutralna podatkowo, ale w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia akcji Spółki Nabywającej, koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, tj. w wysokości faktycznie poniesionej lub w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje kwestie nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w innych spółkach. Taka transakcja powoduje co do zasady powstanie po stronie obejmującego udziały/akcje przychodu, gdyż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalna wartość udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Art. 24 ust. 8a ww. ustawy, stanowi jednak lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając przypadki, w których wniesienie udziałów/akcji do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem w przedstawionej sytuacji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Powyższe regulacje prawne uprawniają Zainteresowanych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Akcji Serii N Spółki Nabywającej:

*   wydatków poniesionych na nabycie udziałów, które następnie były przedmiotem wymiany na akcje Spółki Nabywającej,

*   w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny:
    1.  wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zbycia Akcji serii N w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani będą uprawnieni do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu:

*   wydatków na nabycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały następnie wymienione na Akcje serii N – w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny lub za zapłatą ceny sprzedaży udziałów;

*   kwot ustalonych zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym polskim oraz wspólnikiem w spółce …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”), posiadającym 727 udziałów w tej Spółce. Zainteresowani oraz podmioty wskazane poniżej (dalej: „Wspólnicy”) posiadają 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami w Spółce są również osoby prawne. Żaden ze wspólników Spółki nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego, polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wspólnicy obejmą wszystkie Akcje Serii N wyemitowane przez spółkę …. Spółka Akcyjna i pokryją je wkładami niepieniężnymi w postaci posiadanych przez Nich udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Wkłady Niepieniężne”), na podstawie umów objęcia Akcji Serii N oraz umów wniesienia Wkładów Niepieniężnych przez każdego ze Wspólników (wymiana udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na akcje Spółki Nabywającej). Objęcie przez Wspólników Akcji Serii N nastąpi na podstawie umów zawieranych przez Spółkę Nabywającą z poszczególnymi Wspólnikami, przy czym transakcja dojdzie do skutku tylko i wyłącznie jeżeli umowy zostaną zawarte z wszystkimi Wspólnikami. Na skutek transakcji wskazanej powyżej spółka …. Spółka Akcyjna nabędzie 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą uprawniać Spółkę Nabywającą do wykonywania 100% głosów na zgromadzeniu wspólników tej Spółki, a Wnioskodawca i pozostali Wspólnicy będą dysponowali łącznie wszystkimi Akcjami Serii N.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Przy określeniu warunków na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r. (na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) do art. 24 ust. 8a wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez jednego wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy.

Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma również zastosowanie do jednego wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi, odczytywanie norm prawnych powinno odbywać się w pierwszej kolejności na płaszczyźnie językowo-logicznej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, czyli daje jednoznaczne rezultaty – to nie powinno się sięgać po inne reguły wykładni.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową”. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: „na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że tylko jeśli wszyscy Wspólnicy, w tym Zainteresowani, jednocześnie (w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Spółki Nabywającej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to udziały łącznie dadzą Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy jednak podkreślić, że w wyniku wniesienia samodzielnie przez Zainteresowanego jako wspólnika, posiadanych przez Niego udziałów – Spółka Nabywająca nie uzyska większości głosów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż żaden ze Wspólników (w tym Zainteresowany) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja skutkować będzie dla Zainteresowanych powstaniem przychodu do opodatkowania, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez Zainteresowanych Akcji Serii N nabytych w zamian za udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może zostać uznana za neutralną podatkowo transakcję wymiany udziałów. Nie będzie miał zatem zastosowania wskazany przez Zainteresowanych przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wyżej wskazany przepis wskazuje, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie udziałów (akcji), ale dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani obejmą Akcje Serii N w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie jak wskazano powyżej w sytuacji przedstawionej we wniosku pomiędzy stronami transakcji – tj. Zainteresowanymi i Spółką Nabywającą – nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w przypadku zbycia przez Zainteresowanych Akcji Serii N objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Podsumowując, objęcie przez Zainteresowanych Akcji Serii N w zamian za udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie dla Zainteresowanych przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w momencie zbycia tych Akcji kosztem uzyskania przychodu dla Zainteresowanych, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1, będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych organów podatkowych wydanych, jak wskazali Zainteresowani, z uwzględnieniem wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Natomiast odnosząc się do powołanych na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Zainteresowanych, w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wyroków sądów administracyjnych, tj. wyroku NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wa 464/17 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 480/16 wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe, przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.