Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PK4/8012/72/LJO/12/14/RD-120548/LZW-141273
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni, może skorzystać z ulgi podatkowej (ulgi uczniowskiej), która przysługiwała zmarłemu mężowi?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; prawa-prawa majątkowe; spadkobiercy; ulga-ulga uczniowska; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 17 października 2011 r. Nr ITPB1/415-763a/11/DP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów dla Pani M. R., zam. ul. P., w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  uzasadnienie stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2011 r. Nr ITPB1/415-763a/11/DP, w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów **jest nieprawidłowe,**
2.  stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 22 lipca 2011 r. w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2011 r. Pani M. R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej prze spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni podaje, iż mąż prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 sierpnia 1991 r. aż do chwili śmierci, tj. do 11 marca 2009 r. W tym też okresie szkolił uczniów w zawodzie monter instalacji i urządzeń sanitarnych. Z tytułu wyszkolenia uczniów uzyskał prawo do ulgi podatkowej w wysokości 21.777 zł, której nie wykorzystał. Wnioskodawczyni do dnia śmierci męża prowadziła z nim wspólne gospodarstwo domowe. W zakładzie Ubezpieczeń Społecznych zarejestrowana była jako osoba współpracująca w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do 31 października 2001 r., tj. w okresie w którym szkoleni byli uczniowie, na których została przyznana ulga uczniowska. Wnioskodawczyni wraz z córką nabyła spadek po zmarłym mężu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.** Czy Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni, może skorzystać z ulgi podatkowej (ulgi uczniowskiej), która przysługiwała zmarłemu mężowi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może skorzystać z ulgi uczniowskiej przyznanej zmarłemu mężowi z tytułu wyszkolenia uczniów. Ponadto uważa, iż nabyte na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego prawo do ulgi uczniowskiej nie wygasa z chwilą śmierci męża, bowiem jako prawo o charakterze majątkowym, przechodzi z chwilą śmierci osoby uprawnionej na spadkobierców.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   prawa i obowiązki o charakterze majątkowym z zasady przechodzą na spadkobiercę,
*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą wyjątkowo, a niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (wyjątek stanowi przejęcie obowiązków płatnika na mocy odesłania do art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej).

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodnie z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, prawa i obowiązki o charakterze majątkowym związane są przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Prawo do skorzystania z ulgi uczniowskiej jest prawem o charakterze majątkowym, a zatem jako spadkobierca, ma prawo do skorzystania z przyznanej spadkodawcy ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2011 r. Nr ITPB1/415-763a/11/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdził, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wyżej powołane przepisy art. 97 Ordynacji podatkowej nie dotyczą praw o charakterze osobistym spadkodawcy.

W myśl art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi, polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów.

Zgodnie zaś z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w ryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 tej ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.).

Prawo do korzystania z ulgi z tytułu szkolenia uczniów związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą prowadzącą działalność gospodarczą a nabycie tego prawa następuje w formie decyzji administracyjnej, wystawionej na nazwisko osoby ubiegającej się o przyznanie ulgi. Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników. Zatem każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów musi spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający łącznie wszystkie warunki, których spełnienie ocenia organ podatkowy uprawniony do jej przyznania. Dlatego też prawo obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Prawo to, jak już wyżej wspomniano, nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego i wygasa z chwilą śmierci osoby, której ulga została przyznana.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że przepisy zawarte w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, który reguluje prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie zawierają, w swych postanowieniach zapisów dotyczących sukcesji następców prawnych w przypadku ulg z tytułu szkolenia uczniów. Przepisy art. 103-105 Ordynacji podatkowej wprost określające zakres praw spadkobierców, m.in. zobowiązują organy podatkowe do informowania ich o stanie spraw podatkowych spadkodawcy. W zakresie ulg podatkowych przepisy te wskazują na obowiązek informowania spadkobierców o decyzjach wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, tj. decyzjach w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, a także odroczenia terminu lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważa, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznaczą że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej Interpretacji indywidualnej Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Zarówno stanowisko wnioskodawcy, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy należy uznać za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, ulgi z tytułu szkolenia uczniów, o której mowa w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawu podatkowego (art. 97 § 1-3 Ordynacji podatkowej).

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. - podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską Ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Ulga uczniowska mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, co wynikało z treści art. 27c ust. 7 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.).

Podobne uregulowania, do przewidzianych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierał także art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.

Z treści powołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą.

Wobec tego należy uznać, iż prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie podlegać przejęciu, na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, przez spadkobierców podatnika kontynuujących, po jego śmierci, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09, oraz z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 602/08 (orzeczenia prawomocne). Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie kontynuowała działalności gospodarczej po śmierci spadkodawcy. W związku z tym, nie mogła przejąć, na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, prawa do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

Niniejsza zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w dniu 22 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - w związku z art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.