Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.415.2019.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: w zakresie: uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta za usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji ww. usługi
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta za usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji ww. usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta za usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji ww. usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest hurtownią farmaceutyczną, będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Główne obszary działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmują m.in.:

*   sprzedaż produktów farmaceutycznych na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych,

*   przechowywanie i magazynowanie produktów farmaceutycznych w różnych warunkach temperatury z całodobowym monitoringiem.

*   usługi dystrybucyjno – logistyczne, w tym realizacja dystrybucji wyłącznościowej.

*   usługi sprzedażowo-marketingowe.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest stale powiększany i dostosowywany do ciągle zmieniających się warunków rynku.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nawiązał współpracę z Kontrahentem, tj. spółką prawa handlowego, mającą siedzibę w Polsce, będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Kontrahent prowadzi działalność polegającą m.in. na marketingu i monitorowaniu dystrybucji gotowych produktów farmaceutycznych. Współpraca między Wnioskodawcą a Kontrahentem ma charakter bezterminowy. Wspomniana współpraca została nawiązana w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych (dalej także: „towarów”) oferowanych przez podmioty należące do Grupy Kontrahenta, tj. podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, zlokalizowane na terytorium UE jak i poza terytorium UE.

Współpraca między Wnioskodawcą, a Kontrahentem przebiega w następujący sposób: Wnioskodawca nabywa produkty farmaceutyczne od podmiotów z Grupy Kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów. Następnie Wnioskodawca sprzedaje produkty farmaceutyczne zakupione od podmiotów z Grupy Kontrahenta na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych.

Kontrahent – jako podmiot wypłacający wynagrodzenie – nie uczestniczy w obrocie towarowym produktami farmaceutycznymi nabywanymi przez Wnioskodawcę od podmiotów z Grupy Kontrahenta. W szczególności Kontrahent nie jest producentem, ani dystrybutorem produktów farmaceutycznych, jak również nie pośredniczy w łańcuchu dostaw tych towarów. Rola Kontrahenta sprowadza się jedynie do podejmowania działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów przez podmioty z Grupy Kontrahenta, monitorowania określonego wolumenu sprzedaży produktów oraz dokonywania zapłaty wynagrodzenia za realizację powyższych działań. W ramach nawiązanej współpracy okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Nawiązując współpracę z Kontrahentem, Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie realizacji określonych czynności prowadzących do intensyfikacji sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta. Wspomniane czynności obejmują swoim zakresem takie działania jak:

1.  podjęcie zobowiązania Wnioskodawcy do intensywnej sprzedaży towarów zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta – na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych; podjęcie zobowiązania Wnioskodawcy do regularnego utrzymywania zapasów magazynowych towarów zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta – które następnie są sprzedawane na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych – w celu zapewnienia pełnej dostawy dla klienta;
2.  podjęcie zobowiązania Wnioskodawcy do utrzymywania pozytywnych relacji z kontrahentami, tj. z aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów – w celu zapewnienia ciągłości dostaw;
3.  podjęcie zobowiązania Wnioskodawcy do raportowania na rzecz Kontrahenta osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych – co stanowi ostatnią czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi.

Warunki współpracy z Kontrahentem określają sposób wykonania opisanych powyżej czynności w następującym zakresie:

1.  w ramach intensywnej sprzedaży towarów zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta – Wnioskodawca przedstawia Kontrahentowi raporty sprzedażowe, raz w miesiącu, w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych;
2.  w ramach regularnego utrzymywania zapasów magazynowych towarów zakupionych z Grupy Kontrahenta – Wnioskodawca przedstawia Kontrahentowi raporty stanów magazynowych, raz w miesiącu, w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych;
3.  w ramach utrzymywania pozytywnych relacji z kontrahentami – tj. aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi – Wnioskodawca raz na dwa tygodnie wysyła ofertę cenową do aptek i hurtowni farmaceutycznych. Następnie w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych Wnioskodawca przekazuje kopie ofert cenowych Kontrahentowi z informacją o dacie wysłania ich do aptek i hurtowni farmaceutycznych;
4.  w ramach podjęcia zobowiązania Wnioskodawcy do raportowania na rzecz Kontrahenta osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych – Wnioskodawca przedstawia Kontrahentowi raporty sprzedażowe, raz w miesiącu, w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych.

Na podstawie przekazanych przez Wnioskodawcę informacji Kontrahent otrzymuje dane o każdym zamówieniu do apteki czy hurtowni i na tej podstawie weryfikuje okoliczność realizacji poszczególnych czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach nawiązanej współpracy.

Przekazane informacje i dane w wyniku raportowania stanowią podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy i jego wypłaty. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy w ramach współpracy z Kontrahentem uzależniona została od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów (produktów nierefundowanych) na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Zasady przyznawania Wnioskodawcy wspomnianego wynagrodzenia oraz kształtowania jego wysokości są takie, że Wnioskodawca za wykonywanie czynności otrzymuje od kontrahenta określone wynagrodzenie (jako tzw. procent od obrotu). Wraz ze wzrostem sprzedaży towarów (produktów nierefundowanych) na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta, związanym z osiągnięciem poziomu wyznaczonego przez Kontrahenta – rośnie wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy – w zakresie i na warunkach ustalonych przez strony transakcji.

Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie raportu sprzedażowego sporządzanego i wysyłanego do Kontrahenta przez Wnioskodawcę w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych. Raport sprzedażowy sporządzany jest w formie pisemnej i przesyłany do Kontrahenta we wskazanym wyżej terminie za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail). Przedłożenie raportu dotyczącego wielkości sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych – stanowi ostatnią czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego wykonanie świadczeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT?
2.  W przypadku jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie świadczeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W analizowanym stanie faktycznym dochodzi bowiem do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego Wnioskodawca w zamian za otrzymane wynagrodzenie zobowiązuje się zrealizować na rzecz Kontrahenta określone czynności mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Brak realizacji opisanych w stanie faktycznym świadczeń przez Wnioskodawcę mógłby wiązać się z pewnymi konsekwencjami dla Kontrahenta, na przykład z koniecznością pozyskiwania klientów na towary oferowane przez podmioty z Grupy Kontrahenta we własnym zakresie.

Natomiast sam sposób ustalenia wynagrodzenia uzależniony od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę (jako tzw. procent od obrotu) w danym okresie rozliczeniowym jest powszechnie stosowanym sposobem ustalenia wynagrodzenia w praktyce gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionej wyżej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8. \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska. 2018).

W tym znaczeniu, pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również jego zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonywania czynności lub od tolerowania czynności bądź sytuacji. Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok NSA z 29.10.2015 r., I FSK 1352/14, LEX nr 1935255).

Odpłatne świadczenie usług wymaga zatem istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. W zamian za wykonanie usługi zostaje bowiem wypłacone wynagrodzenie.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną co najmniej następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie zatem podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa w sytuacji, gdy warunki opisane w pkt 1) i 2) powyżej będą spełnione łącznie. Aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi bowiem istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (zob. J. Matarewicz, art. 8 \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX. 2018).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma przede wszystkim na uwadze to, iż nawiązując współpracę z Kontrahentem przyjął na siebie zobowiązanie w postaci zrealizowania czynności prowadzących do intensyfikacji sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta – składających się na usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie przez Wnioskodawcę do współpracy z Kontrahentem doprowadziło do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego Wnioskodawca w zamian za wykonanie świadczeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów (produktów nierefundowanych) na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Warto przy tym podkreślić, iż zgodnie z ustalonymi warunkami współpracy, strony określają m.in. z tytułu sprzedaży jakich towarów przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie (nie mogą to być leki refundowane) oraz w jaki sposób liczona będzie wartość wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność dokonywana przez Kontrahenta stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Należy bowiem zauważyć, że brak realizacji świadczenia przez Wnioskodawcę mógłby wiązać się dla Kontrahenta z pewnymi konsekwencjami, na przykład z koniecznością pozyskiwania klientów na towary oferowane przez podmioty z Grupy Kontrahenta we własnym zakresie, w celu zwiększenia poziomu sprzedaży produktów farmaceutycznych.

Ponadto, Wnioskodawca przyjmuje na siebie zobowiązania, których co do zasady by nie podjął, gdyby nie ustalone warunki współpracy z Kontrahentem, np. utrzymywanie stanów magazynowych czy raportowanie na rzecz Kontrahenta osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym poziomu sprzedaży towarów.

Sam natomiast sposób ustalenia wynagrodzenia uzależniony od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę (jako tzw. procent od obrotu) w danym okresie rozliczeniowym jest powszechnie stosowanym sposobem ustalenia wynagrodzenia w praktyce gospodarczej.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, (Publ. Zb. Orz 1998 r., s 1443) W tym zakresie świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Ćesky rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale dEugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19).

W analizowanym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Zainteresowany świadczy usługę na rzecz Kontrahenta, znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2016 r., 1061-IPTPP2.4512.231.2016.2.KW, w której wskazano m.in. że: „W przedmiotowej sprawie wystąpi zatem konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność (\`(...)\`) jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Należy zauważyć, że brak świadczenia ze strony Wnioskodawcy mógłby wiązać się dla Producenta z pewnymi konsekwencjami, na przykład z koniecznością pozyskiwania klientów we własnym zakresie celem zwiększenia poziomu sprzedaży produktów.”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., 0112-KDIL1-3.4012.193.2017.2.KB, w której wskazano m.in. że: „w sytuacji, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca uzyskuje premię za realizację innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanych przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. 0114-KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR, w której wskazano m.in. że: „otrzymana przez Najemcę Premia Pieniężna jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.”.

Podobne tezy znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których podkreśla się, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, (zob. wyrok NSA z dnia 26.6.2017 r., I FSK 1718/13, wyrok NSA z dnia 15.1.2015 r., I FSK 1980/13; wyrok NSA z dnia 6.9.2013 r., I FSK 1315/12 opubl. CBOSA).

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, wykonanie świadczeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo z chwilą wykonania usługi – tj. z dniem dostarczenia przez Wnioskodawcę do Kontrahenta raportu sprzedaży towarów. Raport sprzedaży wymaga bowiem od Wnioskodawcy określonego nakładu pracy i jest jednym ze świadczeń objętych zakresem umowy, jak również sposobem udokumentowania realizacji świadczenia na rzecz Kontrahenta. Jego dostarczenie stanowi także warunek potwierdzenia realizacji świadczenia przez Wnioskodawcę zgodnie z ustalonymi warunkami współpracy i powstania zobowiązania po stronie Kontrahenta do wypłaty uzgodnionego wynagrodzenia.

Warto przy tym podkreślić, że przedłożenie Kontrahentowi raportu dotyczącego wielkości sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych – stanowi ostatnią czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2:

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wspomniany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w analizowanym stanie faktycznym, istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji omawianego zagadnienia w przepisach ustawy o VAT, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług (zob. wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2002 r. I SA/Wr 1586/97). Ustalenie zakresu świadczonej usługi, a w konsekwencji momentu jej wykonania powinno nastąpić w sposób obiektywny. Ustawa o VAT nie definiuje bowiem tego momentu, ani nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wobec tego, posiłkując się treścią art. 353(1) Kodeksu cywilnego wypada zauważyć, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.4.2015 r., IPPP1/4512-112/15-2/AS). Zaznaczyć jednak należy, że ocena skutków cywilnoprawnych takiej usługi może być tylko jedną z przesłanek oceny, czy dana usługa została wykonana w rozumieniu ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 11.10.2017 r., I FSK 2019/15, LEX nr 2408831).

Powyższe pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że mimo, iż o charakterze i o terminie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak strony nie mogą ustalić, iż obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi (wyrok NSA z dnia 5.4.2017 r., I FSK 1684/15). W tym zakresie sporządzenie raportu takich usług, jak np. badanie rynku, badanie opinii publicznej, mierzenie wyniku sprzedażowego/efektu biznesowego potwierdza obiektywnie fakt wykonania usługi (por. J. Matarewicz, art. 19(a). \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX. 2019). O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje właśnie moment wykonania usługi oceniony według obiektywnych kryteriów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.6.2017 r., III SA/Wa 2495/16).

W analizowanym stanie faktycznym wykonanie usługi polegającej na intensyfikacji sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności prowadzących do intensyfikacji sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta do których zobowiązał się Wnioskodawca. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, datą zakończenia wykonania usługi i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień przedłożenia Kontrahentowi raportu dotyczącego poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym. Przedłożenie raportu stanowi bowiem ostatnią czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi. Dostarczenie raportu Kontrahentowi potwierdza również fakt realizacji świadczenia przez Wnioskodawcę zgodnie z ustalonymi warunkami współpracy i zobowiązuje Kontrahenta do wypłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Na podstawie przekazanych przez Wnioskodawcę informacji Kontrahent weryfikuje bowiem okoliczność realizacji poszczególnych czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach nawiązanej współpracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta za usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT **jest prawidłowe;**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji ww. usługi **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Wnioskodawcą (który zobowiązał się do wykonania określonych czynności na rzecz Kontrahenta, w celu intensyfikacji sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta), a Kontrahentem, który zobowiązał się do przyznawania i wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia (związanego z osiągnięciem określonego poziomu sprzedaży towarów zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta). Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy, a wynagrodzeniem wypłacanym przez Kontrahenta. Tym samym należy stwierdzić, że czynności do wykonania, których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach przedmiotowej współpracy, w zamian za otrzymane wynagrodzenie od Kontrahenta stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest powstanie momentu obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przedmiotowych usług na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy. W rozpatrywanej sprawie realizowane czynności przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, nie można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły. Jedną bowiem z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Natomiast czynności realizowane w ramach nawiązanej współpracy, w tym przykładowo podjęcie zobowiązania do intensywnej sprzedaży towarów zakupionych od podmiotów z grupy Kontrahenta, regularnego utrzymywania zapasów magazynowych towarów, w celu zapewnienia pełnej dostawy dla klienta czy też utrzymywanie pozytywnych relacji z kontrahentami, w celu zapewnienia ciągłości dostaw – takich cech w ocenie tut. Organu nie posiadają.

W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z powołaną wcześniej zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy czym w tym miejscu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że datą zakończenia wykonania usługi i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień przedłożenia Kontrahentowi raportu dotyczącego poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca bowiem w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.

W ocenie tut. Organu przedłożenie przez Wnioskodawcę ww. raportu nie będzie określać momentu wykonania usługi. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy raport stanowi wyłącznie podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy i jego wypłaty. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy w ramach współpracy z Kontrahentem uzależniona została bowiem od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów (produktów nierefundowanych) na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem współpracy Wnioskodawcy z Kontrahentem jest intensyfikacja sprzedaży produktów farmaceutycznych zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta. Przejawiać się ma ona zwiększeniem sprzedaży ww. towarów, regularnym utrzymywaniem zapasów magazynowych ww. towarów w aptekach lub hurtowniach farmaceutycznych czy też dbaniem o pozytywne relacje z aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi. Natomiast czynność wykonania ww. raportu przez Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na istotę świadczenia jaką jest intensyfikacja sprzedaży produktów farmaceutycznych zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest choćby fakt, że niesporządzenie raportu nie będzie oznaczać, że świadczenie intensyfikacji sprzedaży nie zostało faktycznie przez Wnioskodawcę wykonane.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi będzie następować z chwilą wykonania w danym okresie rozliczeniowym wszystkich czynności, które będą składać się na istotę świadczenia tj. intensyfikację sprzedaży produktów farmaceutycznych zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta polegającą na zwiększeniu sprzedaży ww. towarów, regularnym utrzymywaniu zapasów magazynowych ww. towarów w aptekach lub hurtowniach farmaceutycznych czy też dbaniu o pozytywne relacje z aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast w kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.