Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.77.2023.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-05
Teza: Zwolnienie od podatku szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych oraz szkoleń na licencje holownicze zakończonych egzaminem oraz samych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: egzaminy; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych oraz szkoleń na licencje holownicze zakończonych egzaminem oraz samych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.) i pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 25 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Pan … prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą S. …. (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji szkoleń żeglarskich i motorowodnych. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy oparta jest o kod PKD 85.53.Z - „Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu”.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przeprowadzania szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych oraz szkoleń holowania obiektów pływających, w tym szkoleń kończących się odpowiednimi egzaminami.

Wnioskodawca prowadzi szkolenia żeglarskie i motorowodne z wykorzystaniem własnych pracowników. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe, w tym szkolenia zakończone egzaminem objęte zakresem wniosku co do zasady nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności nie prowadzi klubu sportowego ani związku sportowego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Szkolenia żeglarskie i motorowodne przeprowadzane są na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

• żeglarza jachtowego,

• jachtowego sternika morskiego,

• sternika motorowodnego,

• morskiego sternika motorowodnego,

• na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Wnioskodawca jest organizatorem szkolenia i egzaminu. Odbiorcą szkoleń są m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe.

Podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1863, dalej jako: „Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego.

Szkolenia prowadzone są również w ścisłym oparciu o:

• rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz.U. z 2003 nr 212 poz. 2072), wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460), wydane na podstawie art. 37a ust. 15 Ustawy z żegludze śródlądowej;

• rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz. U. z 2010 nr 216 poz. 1423), wydane na podstawie art. 34j ust. 5 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w … z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z: Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego;

• rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz.U. z 2012 poz. 286), wydane na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t.j., Dz. U. z 2022 poz. 147);

• rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. z 2014 poz. 1686), wydane na podstawie art. 37 ust. 1 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• ustawę z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 680);

• ustawę o żegludze śródlądowej.

Wnioskodawca prowadzi szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownych tytułów i patentów w wyniku zdanych egzaminów. Egzaminy są przeprowadzane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca uzyskał upoważnienia od Ministerstwa Sportu i Turystyki do przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie i motorowodne - żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego oraz na licencję na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających.

Egzaminy na stopnie żeglarskie i motorowodne prowadzone są w oparciu o:

• rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz.U. z 2013 poz. 602) wydane na podstawie art. 37b ust. 8 Ustawy o żegludze śródlądowej.

Egzaminy prowadzone przez Wnioskodawcę są częścią szkolenia organizowanego przez Wnioskodawcę. Egzaminy nie są obowiązkowym elementem szkolenia, jednakże zdanie egzaminu potwierdzające uzyskanie stosownych uprawnień w niektórych przypadkach jest prawnie wymagane przy wykonywaniu danego zawodu. Uczestnicy szkoleń, w tym szkoleń zakończonych egzaminem, mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia, w tym szkolenia zakończone egzaminem mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia, które Pan realizuje są prowadzone w oparciu o istniejące programy szkoleń których twórcą jest Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego.

Oba podmioty są podmiotami delegowanymi ustawowo (na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) do wydawania dokumentów określających uprawnienia. Programy szkoleniowe opracowane przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460).

Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Pana są zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas oraz szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, szkoleń na licencje holownicze potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę i zdaniu egzaminu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa.

Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

• bosman żeglugi śródlądowej (835006);

• bosman portu (315202);

• egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

• mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

• motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

• pozostali marynarze i pokrewni (835090);

• pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

• zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

• nauczyciel wychowania fizycznego (233025);

• organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

• ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, łodzi motorowych.

W Polsce nie można prowadzić jachtów żaglowych powyżej długości kadłuba 7,5 metra bez posiadania uprawnień żeglarza jachtowego oraz jachtów do 18 metrów długości po wodach morskich bez uprawnień jachtowego sternika morskiego. Zdobycie tych uprawnień pozwala na pracę w charakterze kierownika takiej jednostki. Zdobycie uprawnień radiooperatorskich jest niezbędne do prowadzenia jachtów żaglowych i motorowodnych po wodach morskich całego świata.

Nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej, np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty.

Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy. Większość z tych uprawnień jest często wymagana w pracy w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych, takich jak: policja wodna, straż graniczna, straż celna, oddziały wodne straży pożarnej.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Na pytanie Organu, „Czy na usługi szkoleniowe, które sprzedawane są wraz z egzaminem, zawiera Pan z odbiorcami jedną umowę, na którą składają się obie te czynności tj. szkolenie i egzamin?”, odpowiedział Pan, że „W znacznej większości przypadków zawierana jest z odbiorcami jedna umowa składająca się na obie te czynności tj. szkolenie oraz egzamin. Zdarzają się sporadyczne przypadki, gdy zawierane są oddzielne umowy.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy świadczona usługa przeprowadzania egzaminu pozostaje w ścisłym związku z wykonanymi usługami szkoleniowymi?”, odpowiedział Pan, że „Tak, usługa przeprowadzania egzaminu pozostaje w ścisłym związku z wykonanymi usługami szkoleniowymi. Egzaminy nie są obowiązkowym elementem szkolenia, jednakże zdanie egzaminu potwierdzające uzyskanie stosownych uprawnień w niektórych przypadkach jest prawnie wymagane przy wykonywaniu danego zawodu.”

Na pytanie Organu, „W jaki sposób uczestnicy poszczególnych szkoleń, w tym szkoleń zakończonych egzaminem, będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, wykonywanej pracy? Informację proszę podać odrębnie dla poszczególnych szkoleń”, odpowiedział Pan, że „Wnioskodawca przeprowadza szkolenia żeglarskie i motorowodne przygotowujące do egzaminu na stopnie:

• żeglarza jachtowego,

• jachtowego sternika morskiego,

• sternika motorowodnego,

• morskiego sternika motorowodnego,

• na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

W przypadku szkolenia żeglarskiego uczestnicy szkolenia będą wykorzystywać wiedzę nabytą w ramach wykonywania czynności zawodowych czy w ramach pracy m.in. przy obsłudze pojazdów wodnych takich jak żaglówki czy łodzie. Szkolenie obejmuje takie zagadnienia jak m.in. manewrowanie jachtem żaglowym pod żaglami, ratownictwo, przepisy prawne związane z żeglarstwem czy informacje z zakresu locji (dział wiedzy nautycznej opisujący wody żeglowne oraz wybrzeża z punktu widzenia bezpiecznej i sprawnej żeglugi).

Wiedza nabyta podczas takiego szkolenia żeglarskiego jest niezbędna przy wykonywaniu pracy jako ratownik wodny, bosman portu, instruktor żeglarstwa, egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do prowadzenia jachtów, trener żeglarstwa, a posiadanie certyfikatu odbycia szkolenia czy też zdania egzaminu m.in. na stopnie żeglarza jachtowego potwierdzającego kwalifikacje stanowi dla pracodawców czy kontrahentów potwierdzenie posiadanych kompetencji i kwalifikacji.

W przypadku szkolenia motorowodnego uczestnicy szkolenia będą wykorzystywać wiedzę nabytą w ramach wykonywania czynności zawodowych czy w ramach pracy m.in. przy obsłudze pojazdów wodnych takich jak łodzie motorowe czy skutery wodne. Szkolenie obejmuje takie zagadnienia jak m.in. manewrowanie jachtem motorowym na silniku, ratownictwo, przepisy prawne związane z poruszaniem się pojazdami wodnymi, informacje z zakresu locji (dział wiedzy nautycznej opisujący wody żeglowne oraz wybrzeża z punktu widzenia bezpiecznej i sprawnej żeglugi), czy budowę jachtów.

Wiedza nabyta podczas takiego szkolenia jest niezbędna przy wykonywaniu pracy jako instruktor sportów motorowodnych, bosman portu, egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem wodnym, organizator imprez odbywających się na wodzie, ratownik wodny, a posiadanie certyfikatu odbycia szkolenia czy też zdania egzaminu m.in. na stopnie sternika motorowodnego potwierdzającego kwalifikacje stanowi dla pracodawców czy kontrahentów potwierdzenie posiadanych kompetencji i kwalifikacji.

Jak zostało wskazane zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich i motorowodnych potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę i zdaniu egzaminu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa. Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

\- bosman żeglugi śródlądowej (835006);

\- bosman portu (315202);

\- egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

\- mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

\- motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

\- pozostali marynarze i pokrewni (835090);

\- pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

\- zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

\- nauczyciel wychowania fizycznego (233025);

\- organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

\- ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, łodzi motorowych.

W Polsce nie można prowadzić jachtów żaglowych powyżej długości kadłuba 7,5 metra bez posiadania uprawnień żeglarza jachtowego oraz jachtów do 18 metrów długości po wodach morskich bez uprawnień jachtowego sternika morskiego. Zdobycie tych uprawnień pozwala na pracę w charakterze kierownika takiej jednostki. Zdobycie uprawnień radiooperatorskich jest niezbędne do prowadzenia jachtów żaglowych i motorowodnych po wodach morskich całego świata. Nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej, np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty. Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy.

Większość z tych uprawnień jest często wymagana w pracy w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych, takich jak: policja wodna, straż graniczna, straż celna, oddziały wodne straży pożarnej.

W piśmie z 25 kwietnia 2023 r. wskazał Pan, że:

Na pytanie Organu, „Kiedy konkretnie, w jakich przypadkach zawiera Pan oddzielne umowy na szkolenie oraz egzamin?”, odpowiedział Pan, „Oddzielna umowa zawierana jest w przypadku, kiedy kursant (uczestnik szkolenia) nie jest w stanie określić w jakim terminie przystąpi do egzaminu.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy oddzielne umowy na szkolenie oraz egzamin dotyczą jednego odbiorcy?”, odpowiedział Pan, „Oddzielne umowy na szkolenie oraz egzamin dotyczą jednego odbiorcy.”

Na pytanie Organu, „W jakich okolicznościach zawiera Pan z jednym odbiorcą oddzielne umowy na szkolenie oraz egzamin?”, odpowiedział Pan, „Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej - w przypadku, kiedy kursant (uczestnik szkolenia) nie jest w stanie określić w jakim terminie przystąpi do egzaminu.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy oddzielne umowy na szkolenie oraz egzamin zawiera Pan z jednym odbiorcą w różnych okresach czasowych?”, odpowiedział Pan, „Tak sporadycznie umowy z jednym odbiorcą są zawierane w różnym czasie, gdy w terminie podpisania umowy o przeprowadzenie szkolenia, uczestnik szkolenia nie jest w stanie wskazać w jakim terminie przystąpi do egzaminu i decyzja podejmowana jest później.”

Na pytanie Organu, „Czy w przypadkach, gdy zawiera Pan oddzielne umowy nie może Pan przeprowadzić egzaminu bez wcześniejszego wykonania usługi szkoleniowej?”, odpowiedział Pan, „Co do zasady można przeprowadzić egzamin bez wcześniejszego szkolenia jednak takie sytuacje nie mają miejsca u Wnioskodawcy. Do egzaminów u Wnioskodawcy dopuszczone są tylko osoby, które wcześniej ukończyły właściwe szkolenie.”

### Pytania

1\. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze (dalej jako: „Szkolenia”) kończące się egzaminami żeglarskimi lub motorowodnymi (dalej jako: „Egzaminy”) spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj., Dz.U. z 2022 poz. 931, dalej jako: „Ustawa o VAT”), czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

2\. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. Ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. Szkolenia zakończone Egzaminami spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a Ustawy o VAT, czyli jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

a) Przepisy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści Ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24. 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT). Wyżej wymienione przepisy Ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1, z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie Rady nr 282/2011”), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl postanowień art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

b) Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 1

W wyniku analizy przywołanych uregulowań art. 43 Ustawy o VAT należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia, zawartym w ust. 1 pkt 26 lit. a tego artykułu, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę Szkolenia zakończone Egzaminami, dają możliwość szkolącym na:

• wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub

• w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji podjęcie nowego zatrudnienia.

Ponadto prowadzone przez Wnioskodawcę Szkolenia zakończone Egzaminami są przeprowadzane w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego.

Oznacza to, że Szkolenia zakończone Egzaminami prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które - ze względu na to, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Ponadto usługi prowadzenia Szkoleń zakończonych Egzaminami również korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do podobnych rozstrzygnięć organy podatkowe doszły w podobnym stanie faktycznym (organizacja szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na licencje holownicze oraz instruktorskie wraz z egzaminami) - m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - 0461-ITPP2.4512.973.2016.1.AD, w której to ograny stwierdziły, że „Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że o ile rzeczywiście - jak wskazano we wniosku - świadczone przez Pana szkolenia żeglarskie, motorowodne, na licencje holownicze oraz instruktorskie po zdaniu egzaminów i otrzymaniu uprawnień państwowych, bez uzyskania których wykonywanie niektórych zawodów jest niemożliwe, będą dawały możliwość szkolącym się podjęcie pracy w branży turystyczno-rekreacyjnej (szczególnie w turystyce wodnej), to stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które - ze względu na to, że Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty-korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 ustawy”.

Ponadto do podobnych wniosków organy podatkowe doszły w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.78.2022.3.MC.

c) Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 2.

W zakresie stanowiska do Pytania nr 2, w opinii Wnioskodawcy analizując przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz wskazane przepisy uznać należy, że również samo przeprowadzenie Szkolenia, w ramach którego nie jest przeprowadzany Egzamin daje możliwość szkolącym na wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub podjęcia nowego zatrudnienia. Dlatego też samo świadczenie przez Wnioskodawcę usług w postaci Szkolenia powinno korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Ponadto jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzone przez Wnioskodawcę Szkolenia przeprowadzane są w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego, co wskazuje, że prowadzone są one w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co dodatkowo wskazuje, że przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a są wypełnione. Ponadto, jak w zakresie stanowiska do Pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy usługa przeprowadzenia samego Szkolenia korzysta również ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2022 r. wydanej przez DKIS, sygn. 0112-KDIL3.4012.78.2022.3.MC, gdzie organ stwierdził, że „W związku z powyższym działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystają ze zwolnienia z VAT”.

d) Podsumowanie

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wskazane w uzasadnieniu Wnioskodawcy przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do świadczonych przez niego usług:

• Przeprowadzenia Szkolenia zakończonego Egzaminem,

• Przeprowadzenia Szkolenia (bez Egzaminu),

zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 lit. a Ustawy o VAT i usługi te będą zwolnione z podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana usługi tj. szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze kończące się egzaminami żeglarskimi lub motorowodnymi, są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie organizacji szkoleń żeglarskich i motorowodnych. Nie jest Pan podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto z wniosku nie wynika, że jest Pan jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym w zakresie kształcenia.

Wskazane okoliczności w kontekście przywołanych przepisów wskazują, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym w dalszej kolejności należy przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

\- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

\- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

\- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy.

Podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Jak wyżej wskazano przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy czym odesłanie przez ustawodawcę do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Prowadzi Pan szkolenia żeglarskie i motorowodne z wykorzystaniem własnych pracowników. Szkolenia żeglarskie i motorowodne przeprowadzane są na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

• żeglarza jachtowego,

• jachtowego sternika morskiego,

• sternika motorowodnego,

• morskiego sternika motorowodnego,

• na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Jest Pan organizatorem szkolenia i egzaminu. Odbiorcą szkoleń są m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe.

Prowadzi Pan szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownych tytułów i patentów w wyniku zdanych egzaminów. Egzaminy są przeprowadzane przez Pana.

Egzaminy prowadzone przez Pana są częścią organizowanego przez Pana szkolenia. Egzaminy nie są obowiązkowym elementem szkolenia, jednakże zdanie egzaminu potwierdzające uzyskanie stosownych uprawnień w niektórych przypadkach jest prawnie wymagane przy wykonywaniu danego zawodu. Uczestnicy szkoleń, w tym szkoleń zakończonych egzaminem, mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia, w tym szkolenia zakończone egzaminem mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, szkoleń na licencje holownicze potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Pana i zdaniu egzaminu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa.

Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

• bosman żeglugi śródlądowej (835006);

• bosman portu (315202);

• egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

• mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

• motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

• pozostali marynarze i pokrewni (835090);

• pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

• zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

• nauczyciel wychowania fizycznego (233025);

• organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

• ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, łodzi motorowych.

W Polsce nie można prowadzić jachtów żaglowych powyżej długości kadłuba 7,5 metra bez posiadania uprawnień żeglarza jachtowego oraz jachtów do 18 metrów długości po wodach morskich bez uprawnień jachtowego sternika morskiego. Zdobycie tych uprawnień pozwala na pracę w charakterze kierownika takiej jednostki. Zdobycie uprawnień radiooperatorskich jest niezbędne do prowadzenia jachtów żaglowych i motorowodnych po wodach morskich całego świata. Nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej, np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty. Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy. Większość z tych uprawnień jest często wymagana w pracy w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych, takich jak: policja wodna, straż graniczna, straż celna, oddziały wodne straży pożarnej.

Zatem biorąc pod uwagę opisaną specyfikę szkoleń i ich zakres merytoryczny zostanie spełniony pierwszy z warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku.

Jednak dla oceny czy prowadzone przez Pana ww. szkolenia, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1863, dalej jako: „Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego.

Szkolenia prowadzone są również w ścisłym oparciu o:

• rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, wydane na podstawie art. 37a ust. 15 Ustawy z żegludze śródlądowej;

• rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków, wydane na podstawie art. 34j ust. 5 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w … z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego;

• rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag, wydane na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t.j., Dz. U. z 2022 poz. 147);

• rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej, wydane na podstawie art. 37 ust. 1 Ustawy o żegludze śródlądowej;

• ustawę z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim;

• Ustawę o żegludze śródlądowej.

Uzyskał Pan upoważnienia od Ministerstwa Sportu i Turystyki do przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie i motorowodne - żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego oraz na licencję na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających. Egzaminy na stopnie żeglarskie i motorowodne prowadzone są w oparciu o rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz.U. z 2013 poz. 602) wydane na podstawie art. 37b ust. 8 Ustawy o żegludze śródlądowej.

Zgodnie z art. 37a ustawy o żegludze śródlądowej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1097)

1\. Prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, zwane dalej „uprawianiem turystyki wodnej”, wymaga:

1) posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;

2) przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

2\. Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej:

1) o napędzie żaglowym (jachtów żaglowych), które mogą być wyposażone w pomocniczy napęd mechaniczny;

2) o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców;

3) o napędzie innym niż żaglowy lub mechaniczny.

3\. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.

4\. Nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

5\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

6\. Osoba, która uzyskała uprawnienia do uprawiania turystyki wodnej w innym państwie, może uprawiać turystykę wodną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie posiadanych uprawnień potwierdzonych stosownym dokumentem.

7\. Dokument, o którym mowa w ust. 3, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.

8\. Jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej „podmiotem upoważnionym”.

9\. Za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.

10\. Za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego.

11\. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 9 i 10, nie może być wyższa niż:

1) 500 zł - za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

2) 50 zł - za wydanie dokumentu, o którym mowa w ust. 3

\- przy czym opłaty dla uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.

12\. Właściwy polski związek sportowy prowadzi ewidencję wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 3, oraz gromadzi zaświadczenia ze zdania egzaminu będące podstawą do wydania tych dokumentów.

13.(uchylony)

14\. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

15\. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

3) wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,

\- biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.)

§ 1 Rozporządzenie określa:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;

3) wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

§ 2

1\. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:

1) żeglarza jachtowego;

2) jachtowego sternika morskiego;

3) kapitana jachtowego;

4) sternika motorowodnego;

5) motorowodnego sternika morskiego;

6) kapitana motorowodnego;

7) mechanika motorowodnego.

2\. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 3, § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 pkt 3, § 11 ust. 1 pkt 3, § 12 ust. 1 pkt 3 cytowanego wyżej rozporządzenia, patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika, sternika motorowodnego, motorowodnego sternika morskiego, mechanika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego uzyskują osoby, które między innymi zdały egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

Na podstawie § 12 rozporządzenia

1\. Licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji, z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych, lub licencję do holowania statków powietrznych uzyskuje osoba, która:

1) ukończyła 18. rok życia;

2) posiada co najmniej patent sternika motorowodnego;

3) zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

Zgodnie z § 14 rozporządzenia

Warunkiem przystąpienia do egzaminu jest:

1) spełnienie wymogów niezbędnych do uprawiania turystyki wodnej dla uzyskania patentu lub licencji;

2) przedstawienie dowodu uiszczenia opłaty egzaminacyjnej.

W myśl § 15 rozporządzenia

Egzaminy na poszczególne patenty i licencje przeprowadza się zgodnie z zakresem wymagań egzaminacyjnych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

W świetle § 16 rozporządzenia

1\. Egzamin przeprowadza komisja egzaminacyjna, zwana dalej „komisją”.

2\. Komisja jest powoływana przez właściwy polski związek sportowy albo podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu.

3\. W skład komisji wchodzą co najmniej:

1) przewodniczący;

2) sekretarz.

4\. W skład komisji mogą wchodzić dodatkowo członkowie w liczbie od 1 do 3.

5\. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej może wyznaczyć dodatkowo swojego przedstawiciela jako członka komisji, o czym informuje odpowiednio właściwy polski związek sportowy albo podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu najpóźniej na jeden dzień przed planowanym terminem egzaminu. Koszty udziału swojego przedstawiciela w komisji ponosi minister właściwy do spraw kultury fizycznej.

Na podstawie § 17 rozporządzenia

1\. Egzamin składa się z części teoretycznej i praktycznej.

2\. Warunkiem zdania egzaminu jest uzyskanie oceny pozytywnej z obu części.

3\. Część teoretyczna egzaminu na patent żeglarza jachtowego oraz sternika motorowodnego ma formę pisemną i składa się z testu jednokrotnego wyboru z 75 pytaniami przygotowanymi przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi zakresu wymagań egzaminacyjnych. Egzaminowany ma 90 minut na udzielenie odpowiedzi.

4\. Za pozytywny wynik egzaminu teoretycznego na patent żeglarza jachtowego oraz sternika motorowodnego uważa się uzyskanie 65 prawidłowych odpowiedzi w teście.

5\. Część teoretyczna egzaminu na patent jachtowego sternika morskiego oraz motorowodnego sternika morskiego ma formę pisemną i składa się z testu jednokrotnego wyboru z 75 pytaniami oraz zadania nawigacyjnego przygotowanych przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi zakresu wymagań egzaminacyjnych. Egzaminowany ma 120 minut na udzielenie odpowiedzi oraz rozwiązanie zadania.

6\. Za pozytywny wynik egzaminu teoretycznego na patent jachtowego sternika morskiego oraz motorowodnego sternika morskiego uważa się uzyskanie 65 prawidłowych odpowiedzi w teście oraz prawidłowe rozwiązanie zadania nawigacyjnego.

7\. Część teoretyczna egzaminu na patent mechanika motorowodnego, licencję na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających oraz holowanie statków powietrznych ma formę pisemną i składa się z testu jednokrotnego wyboru z 25 pytaniami przygotowanymi przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi lub licencji zakresu wymagań egzaminacyjnych. Egzaminowany ma 30 minut na udzielenie odpowiedzi.

8\. Za pozytywny wynik egzaminu teoretycznego na patent mechanika motorowodnego, licencję na holowanie narciarza wodnego lub innych obiektów pływających oraz holowanie statków powietrznych uważa się uzyskanie 20 prawidłowych odpowiedzi w teście.

9\. Przewodniczący komisji sprawuje ogólny nadzór nad przebiegiem egzaminu teoretycznego; stały dyżur na sali egzaminacyjnej pełni co najmniej jedna osoba ze składu komisji.

10\. Część praktyczna egzaminu obejmuje wykonanie wybranych przez komisję elementów egzaminacyjnych określonych indywidualnie dla każdego zdającego przez komisję na podstawie odpowiadającego właściwemu patentowi lub licencji zakresu wymagań egzaminacyjnych. W przypadku egzaminu na patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego oraz motorowodnego sternika morskiego w ramach części praktycznej są sprawdzane wybrane elementy dotyczące manewrowania jachtem.

11\. Za pozytywny wynik egzaminu praktycznego uważa się prawidłowe wykonanie wszystkich elementów wskazanych przez egzaminatora do wykonania. W trakcie części praktycznej egzaminu dopuszcza się jednokrotne powtórzenie źle wykonanego elementu.

12. Zestawy zadań do wykonania w ramach egzaminu praktycznego i pytań egzaminacyjnych na egzaminie teoretycznym zatwierdza przewodniczący komisji, opatrując każdy z nich datą oraz czytelnym podpisem, zgodnym z danymi naniesionymi za pomocą nadruku albo pieczątki imiennej.

13\. Zadania i pytania egzaminacyjne są przygotowywane, przechowywane i przekazywane w warunkach uniemożliwiających ich nieuprawnione ujawnienie.

14\. Przewodniczący, sekretarz i członkowie komisji są obowiązani zachować w tajemnicy tematy egzaminacyjne.

Zgodnie z § 18 rozporządzenia

Egzaminator nie przeprowadza egzaminu:

1) osoby, z którą pozostaje w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki;

2) swojego małżonka oraz krewnych i powinowatych do drugiego stopnia;

3) osoby związanej z nim z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

4) osoby pozostającej wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej;

5) osoby, która była przez niego szkolona.

W świetle § 19 rozporządzenia

1\. Z przeprowadzonego egzaminu sporządza się protokół.

2\. Protokół zawiera:

1) dane osób egzaminowanych:

a) imiona i nazwiska,

b) miejsce i daty urodzenia,

c) adresy zamieszkania;

2) zwięzły opis przebiegu egzaminu, w tym opis elementów wykonanych podczas części praktycznej;

3) ocenę końcową;

4) podpisy wszystkich osób wchodzących w skład komisji.

3\. Dokumentację z przeprowadzonych egzaminów prowadzi właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu.

4\. Odpowiednio polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu informuje na swojej stronie internetowej o terminach planowanych egzaminów.

5\. Odpowiednio polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw kultury fizycznej informację o planowanym egzaminie w terminie co najmniej 7 dni przed wyznaczonym dniem egzaminu.

6\. Odpowiednio polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw kultury fizycznej w terminie 7 dni od dnia zakończenia egzaminu kopię protokołu

z przeprowadzonego egzaminu wraz z listą pytań wykorzystanych na egzaminie teoretycznym oraz oświadczeniem przewodniczącego komisji potwierdzającym prawidłowość przeprowadzonego egzaminu.

Stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1686)

Ustala się następujące stanowiska niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi:

1) w służbie pokładowej:

a) młodszy marynarz,

b) marynarz,

c) starszy marynarz,

d) bosman,

e) sternik,

f) kierownik statku;

2) w służbie maszynowej - mechanik.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 515)

Ustawa reguluje sprawy bezpieczeństwa morskiego w zakresie budowy statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia, inspekcji statku, kwalifikacji i składu załogi statku, bezpiecznego uprawiania żeglugi morskiej oraz ratowania życia na morzu.

Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 poz. 1366)

Rozporządzenie określa szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t. j . Dz. U. z 2022 poz. 147)

Ustawa określa

1) warunki bezpieczeństwa osób pływających, kąpiących się lub uprawiających sport lub rekreację na obszarach wodnych;

2) podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego, zakres ich obowiązków i uprawnień, oraz zasady finansowania ich działalności;

3) podmioty odpowiedzialne za zapewnienie bezpieczeństwa osobom pływającym, kąpiącym się lub uprawiającym sport lub rekreację na obszarach wodnych;

4) nadzór i kontrolę nad ratownictwem wodnym;

5) zasady i tryb usuwania, przechowywania, wydawania oraz orzekania przepadku statku lub innego obiektu pływającego przeznaczonego lub używanego do uprawiania sportu lub rekreacji, zwanego dalej „innym obiektem pływającym”.

Zatem – jak wynika z powyższego – ww. rozporządzenia i ustawy określają zakres szkoleń oraz szczegółowo ich tematykę, jak i szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia przedmiotowych egzaminów.

Tym samym, został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Pana usług tj. szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, szkoleń na licencje holownicze na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jednocześnie usługi przeprowadzania egzaminów są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową tj. usługą szkoleniową, gdyż tworzą one obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazał Pan, że na usługi, które sprzedawane są wraz z egzaminem w znacznej większości przypadków zawierana jest z odbiorcami jedna umowa składająca się na obie te czynności tj. szkolenie oraz egzamin. Zdarzają się sporadyczne przypadki, gdy zawierane są oddzielne umowy. Oddzielne umowy na szkolenie oraz egzamin dotyczą jednego odbiorcy. Oddzielna umowa zawierana jest w przypadku, kiedy kursant (uczestnik szkolenia) nie jest w stanie określić w jakim terminie przystąpi do egzaminu. Do egzaminów u Wnioskodawcy dopuszczone są tylko osoby, które wcześniej ukończyły właściwe szkolenie. Usługa przeprowadzania egzaminu pozostaje w ścisłym związku z wykonanymi usługami szkoleniowymi. Zdanie egzaminu potwierdzające uzyskanie stosownych uprawnień w niektórych przypadkach jest prawnie wymagane przy wykonywaniu danego zawodu. Ponadto z wniosku wynika, że sam sposób przeprowadzenia egzaminu jest uregulowany w ustawie o żegludze śródlądowej oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Uregulowaniu podlega także wysokość opłaty uiszczanej przez uczestnika egzaminu.

Zatem wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że usługi przeprowadzenia przez Pana egzaminów żeglarskich lub motorowodnych są usługami ściśle związanymi z usługą kształcenia zawodowego tj. usługą szkolenia żeglarskiego, szkolenia motorowodnego, szkolenia na licencje holownicze. Ponadto czynność przeprowadzenia egzaminu jest elementem procesu uzyskania uprawnień – jako formalne ich potwierdzenie. Co więcej opłata z tytułu przystąpienia do egzaminu jest uiszczana w wysokości określonej przepisami prawa. Zatem celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi, tj. szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze kończące się egzaminami żeglarskimi i motorowodnymi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią, która budzi Pana wątpliwości jest zwolnienie z podatku VAT samej usługi przeprowadzania przez Pana szkoleń.

Szkolenia, które Pan realizuje są prowadzone w oparciu o istniejące programy szkoleń, których twórcą jest Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego. Oba podmioty są podmiotami delegowanymi ustawowo (na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) do wydawania dokumentów określających uprawnienia. Programy szkoleniowe opracowane przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 poz. 460). Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Pana są zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi.

Załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki w sprawie uprawiania turystyki wodnej, określa zakres wymagań egzaminacyjnych.

I. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu żeglarza jachtowego.

II. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego.

III. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu sternika motorowodnego.

IV. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu motorowodnego sternika morskiego.

V. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu mechanika motorowodnego.

VI. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania licencji do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych przy holowaniu narciarza wodnego lub innych obiektów pływających.

VII. Zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania licencji do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych przy holowaniu statków powietrznych.

Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich, szkoleń motorowodnych, szkoleń na licencje holownicze potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę i zdaniu egzaminu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, instruktor żeglarstwa czy trener żeglarstwa.

Opisana wyżej specyficzność szkoleń i ich zakres, który wynika z rozporządzeń i ustaw, a także przedstawione przez Pana informacje poddane wcześniejszej analizie, świadczą o tym, że wykonywane usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym Pana działalność polegająca ma świadczeniu opisanych we wniosku szkoleń żeglarskich i motorowodnych przeprowadzanych na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

· żeglarza jachtowego,

· jachtowego sternika morskiego,

· sternika motorowodnego,

· morskiego sternika motorowodnego,

· na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających

stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.