Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-184/16-6/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji Przebudowa drogi gminnej wewnętrznej
Słowa kluczowe: port morski; remonty; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla planowanych prac polegających na remoncie nadbrzeży w jednym z portów morskich wraz z odnowieniem dalby dewiacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla planowanych prac polegających na remoncie nadbrzeży w jednym z portów morskich wraz z odnowieniem dalby dewiacyjnej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. złożonym w dniu 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”) planuje rozpocząć działalność w sektorze budowlanym. Wnioskodawca zamierza w przyszłości uczestniczyć w projekcie polegającym na remoncie nabrzeży w jednym z portów morskich, a także odnowieniu dalby dewiacyjnej położonej w ciągu toru podejściowego prowadzącego do tego portu (dalej „Projekt”).

Szczegółowy zakres planowanych prac przedstawia się następująco:

*   spłycenie dna wzdłuż nabrzeży do głębokości technicznej;
*   demontaż starych odbojnic z opon i zastąpienie ich gumową belką odbojową;
*   demontaż starych, stalowych odbojnic na górnej krawędzi oczepu i zastąpienie ich nowymi, poliuretanowymi;
*   demontaż starych drabinek wyjściowych i zastąpienie ich nowymi;
*   skucie oczepu od ścianki szczelnej do nawierzchni i zabezpieczenie tak przygotowanych warstw przed dalszymi pracami;
*   oczyszczenie polerów służących do cumowania jednostek pływających;
*   rozkucie konstrukcji nabrzeża w zakresie pozwalającym na ułożenie rurociągów kanalizacji deszczowej i rurociągów wylotowych;
*   ułożenie rurociągów kanalizacji deszczowej i rurociągów wylotowych; zazbrojenie, wykonanie deskowania i zabetonowanie ich wylotów, a następnie zabezpieczenie całej konstrukcji asfaltem;
*   przeprowadzenie prac związanych z oświetleniem i instalacją deszczową na nabrzeżu - budowa separatora kanalizacyjnego, remont oświetlenia;
*   ułożenie kostki brukowej w pasie wzdłuż oczepu nabrzeża, równolegle do krawędzi nabrzeża;
*   zamontowanie stalowej balustrady, która wydzieli zaplecze nabrzeża od urządzeń i wyposażenia nabrzeża bezpośrednio służących do przyjmowania jednostek pływających;
*   wykonanie znaków zakazu kotwiczenia i tablic informacyjnych dla jednostek pływających korzystających z nabrzeża;
*   wbudowanie reperów dla poszczególnych sekcji nabrzeża, wraz z reperami na obiektach stałych na zapleczu nabrzeża do monitorowania zachowania nabrzeża podczas eksploatacji;
*   remont istniejącej nawierzchni nabrzeża, wraz z montażem krawężników przy stalowej balustradzie wydzielającej zaplecze nabrzeża oraz przy żelbetonowym oczepie;
*   wykonanie na nabrzeżu stojaków na koła ratunkowe i bosaki;
*   remont dalby dewiacyjnej obejmujący m.in. rozbiórkę istniejącego obecnie oczepu żelbetonowego i zastąpienie go nową konstrukcją.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że głównym i zasadniczym celem wszystkich czynności świadczonych przez Spółkę jest taki, aby remont infrastruktury portowej w postaci nabrzeży i dalby dewiacyjnej (znajdującej się na obszarze akwenu portowego), mógł wypełniać swoje podstawowe funkcje w odniesieniu do akwenu portowego i toru podejściowego.

Poprzedni remont elementów infrastruktury portowej przeznaczonych do wykonania na nich prac przez Spółkę miał miejsce kilkadziesiąt lat wcześniej, elementy te wymagają zatem konserwacji/częściowej odbudowy w celu zniwelowania powstałych od tego czasu zniszczeń.

Wszystkie planowane czynności służą utrzymaniu akwenu portowego i toru podejściowego i nie są związane z jakąkolwiek przebudową (rozumianą jako poprawa parametrów technicznych w stosunku do określonych przepisami portowymi) akwenów portowych lub torów podejściowych.

Stan techniczny nabrzeży jest tak zły, że grozi im wyłączenie z eksploatacji. Dalba dewiacyjna już została wyłączona z użytkowania. Remont tej infrastruktury portowej umożliwi więc jednostkom pływającym dalsze bezpieczne korzystanie z nabrzeży i dalby dewiacyjnej, przez co zostanie przywrócona funkcjonalność akwenu portowego i toru podejściowego. Zabezpieczenie nabrzeża uchroni je m.in. przed osunięciem się co spowodowałoby wyłączenie z użytku (w całości lub części) akwenu portowego lub toru podejściowego względnie znaczące ograniczenie ich funkcjonalności. Dlatego Wnioskodawca jest zdania, że czynności które planuje służą utrzymaniu akwenu portowego i toru podejściowego. Umożliwiają bezpieczne korzystanie przez jednostki pływające z infrastruktury portowej, a tym samym dalsze korzystanie z akwenu portowego i toru podejściowego.

Wykonanie przez Spółkę planowanych usług nie będzie skutkowało zwiększeniem funkcjonalności akwenów portowych lub torów podejściowych, gdyż odtworzona zostanie jedynie ich pierwotna funkcjonalność, która wynika z przepisów portowych. W konsekwencji, w związku z realizacją planowanego projektu parametry techniczne portu nie ulegną zmianie.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę wynikają z konieczności odnowienia istniejącej wcześniej infrastruktury portowej z uwagi np. na jej stan techniczny, który powoduje że nie jest już w stanie wypełniać swojej funkcji w odniesieniu do istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego Wnioskodawca wskazał, że przeznaczone do remontu elementy infrastruktury portowej znajdują się obecnie w bardzo złym stanie technicznym (ich poprzedni remont miał miejsce kilkadziesiąt lat temu) i nie są w stanie wypełniać swej funkcji. Przeprowadzenie ich remontu jest niezbędne dla zapewnienia funkcjonalności istniejącego akwenu portowego i toru podejściowego zgodnie z obowiązującymi przepisami portowymi.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy wszystkie czynności w ramach usług świadczonych przez Spółkę, włącznie z remontem dalby dewiacyjnej, związane są z przywróceniem funkcjonalności akwenom portowym i torom podejściowym, czy też można wydzielić prace, które nie mają związku z ww. celem poprawy funkcjonalności i mają na celu przebudowę akwenu portowego lub toru podejściowego, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie planowane czynności dotyczą jedynie przywrócenia pierwotnej funkcjonalności akwenów portowych i torów podejściowych nie są natomiast związane z ich przebudową.

W odpowiedzi na pytanie czy każda opisana czynność świadczona przez Wnioskodawcę jest ze sobą tak ściśle związana, że tworzy jedną całość, tj, czy bez wykonania określonej usługi opisanej we wniosku cel główny nie zostanie zrealizowany Wnioskodawca wskazał, że celem działania jest remont nabrzeża i dalby dewiacyjnej mający na celu przywrócenie ich pierwotnej funkcjonalności. Oczywiście składa się on z szeregu czynności, jednak w ocenie Spółki, wszystkie wskazane we wniosku czynności są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedną całość. Spółka podkreśla, że przy obecnym stanie technicznym część portu planowana do remontu nie jest w stanie prawidłowo funkcjonować, tzn. bezpiecznie przyjmować jednostek pływających, które na podstawie przepisów portowych powinny móc z niego korzystać. Planowany projekt ma na celu przywrócenie stanu technicznego portu, który wynika z obowiązujących przepisów portowych, tzn. każda z planowanych czynności będzie służyła właśnie temu celowi. Zrealizowanie podstawowego celu inwestycji, tj. odtworzenie stanu technicznego portu wynikającego z przepisów portowych będzie zatem możliwe jedynie w przypadku wykonania wszystkich zakładanych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT. Stanowisko takie uzasadnione jest tym, że zdaniem Wnioskodawcy usługi te są związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że zastosowanie stawki 0% VAT dla usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych możliwe jest w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: (1) wykonywane prace służą jedynie utrzymaniu odpowiedniej infrastruktury, oraz (2) wykonywane prace są związane z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych.

Pierwszym warunkiem zastosowania stawki 0% VAT jest więc to, by wykonywane prace służyły jedynie utrzymaniu odpowiedniej infrastruktury. Wobec braku definicji legalnej pojęcia „utrzymanie”, w opinii Wnioskodawcy należy odwołać się do słownikowego rozumienia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „utrzymywać” oznacza m.in. „zachować w stanie niezmienionym, należytym”. W konsekwencji, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zastosowanie stawki 0% VAT możliwe jest jedynie wówczas, gdy świadczone usługi służą zachowaniu w pierwotnym, niepogorszonym stanie warunków i parametrów technicznych akwenów portowych lub torów podejściowych, nie zaś ich zmianie (polepszeniu) w wyniku rozbudowy lub modernizacji. Prace służące utrzymaniu infrastruktury oznaczają więc prace pozwalające na zachowanie jej w należytym stanie, zapewniającym jej odpowiednią funkcjonalność.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 22 czerwca 2011 r., znak PT2/033/l/442/TXW/2011/763 (dalej „Interpretacja ogólna”). W Interpretacji ogólnej jednoznacznie bowiem stwierdzono, że „ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „utrzymanie”, wobec czego przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy odwołać się do znaczenia językowego, zgodnie z którym „utrzymanie” oznacza zachowanie czegoś takim, jakim było wcześniej, dbanie o coś, zachowywanie w odpowiednim stanie. Utrzymanie obiektu oznacza zatem zachowanie go w niepogorszonym stanie, w tym zapewnienie jego odpowiedniej funkcjonalności”. Podobna opinia została wyrażona także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Gd 1323/10, w którym sąd wskazał, że „wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że znajduje on zastosowanie w tych przypadkach, gdy prace, usługi dotyczą zachowania dotychczasowego, pożądanego stanu rzeczy. Obejmują one zatem te przypadki, w których usługi mają zapewnić należyte funkcjonowanie akwenów portowych i torów podejściowych we właściwym, niezmienionym stanie”.

Wyliczone w opisie zdarzenia przyszłego usługi, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę, spełniają więc pierwsze kryterium zastosowania względem nich stawki 0% VAT w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, że usługi te będą miały charakter wyłącznie remontu i odnowienia istniejącej wcześniej infrastruktury portowej, tj. przywrócenia stanu technicznego pozwalającego na jej efektywne użytkowanie, w szczególności poprzez wymianę zużytych elementów. Prace te nie będą natomiast skutkowały zwiększeniem funkcjonalności akwenów portowych lub torów podejściowych, gdyż w wyniku ich przeprowadzenia nie zmienią się — w stosunku do stanu pierwotnego — żadne parametry techniczne portu. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę zakładanych prac port nie będzie w stanie przyjmować żadnych nowych rodzajów jednostek pływających (np. większych lub głębiej zanurzonych), lecz odtworzona zostanie jedynie jego pierwotna zdolność w tym zakresie, tzn. umożliwione zostanie korzystanie z portu przez te jednostki pływające, które zgodnie z już obowiązującymi przepisami portowymi powinny móc z niego korzystać (a nie mogą przez zły stan infrastruktury). Zasadne jest zatem stwierdzenie, że usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, będą służyły jedynie „utrzymaniu” odpowiedniej infrastruktury; nie będą natomiast polegały na jej rozbudowie lub modernizacji, co wynika z samego charakteru i zakresu planowanych prac.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że w świetle interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., znak IPPP2/443-1008/13-4/BH, zastosowanie stawki 0% VAT możliwe jest nawet wówczas, gdy realizowany projekt będzie częściowo poprawiał parametry techniczne akwenów portowych lub torów podejściowych, o ile tylko podstawowym celem jego wykonania była konieczność remontu istniejącej wcześniej infrastruktury portowej (np. nabrzeża lub falochronu). Jak orzekł bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w hipotezę normy zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT wpisuje się również „remont lub przebudowa falochronu, których zasadniczym celem jest konieczność odnowienia obecnego falochronu (z uwagi na np. jego stan techniczny, który powoduje, że falochron nie jest już w stanie wypełniać swojej funkcji do istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego), nawet i jeśli czyść inwestycji związana będzie z przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, zmieniającą ich parametry techniczne”. Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że w jego ocenie żadna z usług wyszczególnionych w opisie zdarzenia przyszłego nie ma charakteru podnoszącego funkcjonalność portu ponad standard występujący pierwotnie i wynikający z przepisów portowych. Tym niemniej, nawet w przypadku przyjęcia odmiennej tezy, możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki 0% VAT, gdyż podstawowym celem realizacji inwestycji jest jedynie utrzymanie istniejącej wcześniej infrastruktury portowej w należytym stanie.

Drugim z warunków pozwalających na zastosowanie stawki 0% VAT w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest to, by wykonywane prace były związane z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych. Pojęcia „akwen portowy” i „tor podejściowy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT ani w innych przepisach podatkowych; są one jedynie wyjaśnione w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 r., Nr 101, poz. 645). Zgodnie z tym rozporządzeniem, przez tor podejściowy należy rozumieć tor wodny prowadzący z morza terytorialnego do portu morskiego albo przystani morskiej. Torem wodnym jest natomiast wydzielona część akwenu, utrzymywana w stanie zapewniającym bezpieczną żeglugę określonych jednostek pływających. Z kolei akwen definiowany jest jako wszelki obszar pokryty wodą.

Zarówno pojęcie „tor podejściowy”, jak i „akwen portowy”, odnoszą się zatem do określonych obszarów wodnych. Należy jednak zauważyć, że istotne dla możliwości zastosowania stawki 0%

VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest nie tyle świadczenie usług na terenie akwenów portowych lub torów podejściowych, lecz związek tych usług z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych. Innymi słowy, literalna wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jednoznacznie dopuszcza stosowanie stawki 0% VAT także w odniesieniu do usług dotyczących bezpośrednio elementów infrastruktury portowej innych niż akwen portowy lub tor podejściowy (np. nabrzeża, falochronu lub dalby dewiacyjnej), o ile usługi te są związane — w dowolny, choćby poboczny sposób — z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w przywołanej już wcześniej Interpretacji ogólnej. Wskazano w niej bowiem, że „użyte w przypisie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy podatku od towarów i usług pojęcie „usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych” obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. W konsekwencji usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności. W odniesieniu do akwenów portowych lub torów podejściowych zapewnienie funkcjonalności, w tym w szczególności bezpieczeństwa tych obiektów, osiąga się m.in. przez takie budowle hydrotechniczne jak falochron. Zatem usługi budowlane dotyczące falochronu, takie jak remont czy przebudowa, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 0%, jeżyli dotyczą utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych w odpowiednim stanie. (\`(...)\`) Remont czy przebudowa falochronu, które nie są związane z ww. przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, a które służą utrzymaniu istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego będą więc objęte, co do zasady, hipotezą normy zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy”.

Podobne wnioski wynikają także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. I SA/Gd 142/12, w którym rozważano prawidłową stawkę VAT dla prac polegających na umacnianiu dna morskiego, a więc analogicznych do części usług opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku. W wyroku tym jednoznacznie stwierdzono, że „wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT prowadzi jednoznacznie do wniosku, że wykonywane przez Spółkę usługi będą związane z utrzymaniem akwenu portowego i torów podejściowych, a zatem mogą być opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Prawidłowa wykładnia tego przypisu obejmuje bowiem usługi, które służą zapewnieniu niezakłóconego funkcjonowania akwenu portowego lub torów podejściowych i w odniesieniu do których można wskazać na ich związek z zapewnieniem akwenom i torom podejściowym wymaganego stanu technicznego”.

W świetle Interpretacji ogólnej i zacytowanego wyroku WSA w Gdańsku należy uznać, że usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych opodatkowane stawką 0% VAT nie muszą ograniczać się jedynie do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że mimo iż wykonywane usługi dotyczą różnych części nabrzeży tj. oczepu, dna portu przy nabrzeżu, ciągów komunikacyjnych na nabrzeżu, infrastruktury nabrzeża — oraz dalby dewiacyjnej na akwenie przy wejściu do portu, to w istocie stanowią jedno kompleksowe świadczenie, którego sens polega na umożliwieniu funkcjonowania infrastruktury portowej, a tym samym świadczenie stanowi jedną usługę polegającą na utrzymaniu akwenu portowego.

Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aby ustalić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia świadczeniem złożonym, czy też z co najmniej dwoma odrębnymi względem siebie świadczeniami, należy ustalić, czy jedno (i które) świadczenie jest świadczeniem pierwszoplanowym, którego nabyciem nabywca jest zainteresowany przede wszystkim. Świadczenia pozostałe są natomiast świadczeniami pomocniczymi względem świadczenia głównego w tym sensie, że mają służyć nabywcy świadczenia głównego w prawidłowy korzystaniu z niego, co byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione bez równoczesnej zapewnienia przez sprzedawcę świadczeń dodatkowych. W takim przypadku mamy do czynienia z zakupem jednego, złożonego świadczenia kompleksowego. Jeśli natomiast okaże się, że towary czy usługi, nabyte w ramach jednej transakcji, nie są ze sobą powiązane w ten sposób, tym samym, że każdy z nich może funkcjonować samodzielnie, że zakup jednego z nich nie jest konieczny dla prawidłowego czy lepszego korzystania z drugiego towaru, nie jest jej uzupełnieniem etc., to nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym na potrzeby VAT, lecz z kilkoma transakcjami niezależnymi od siebie, które powinny być opodatkowane według odrębnych zasad, w tym według stawek właściwych dla tych poszczególnych transakcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (sprawa C-41/04 Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu dostawa towarów i/lub świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą powiązane że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Ponadto, określone świadczenie jest uznawane za pomocnicze wtedy gdy jego zakup nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale ma służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego i dopiero wtedy świadczenie pomocnicze dzieli los podatkowy świadczenia głównego. Takie rozumienie świadczeń kompleksowych oraz świadczeń głównych i pomocniczych przedstawia TSUE w wielu wyrokach m.in. w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen, jak również C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro).

Mając na uwadze powyższe trzeba stwierdzić, że Zamawiający jest przede wszystkim zainteresowany tym, aby wyremontować nabrzeże. Chodzi o przywróceniu nabrzeżu podstawowych funkcji portowych. Nabrzeże jako najważniejsza część portu służy do obsługi jednostek pływających i ich ładunków oraz pasażerów i sprawia, że port de facto funkcjonuje. Aby jednostki pływające mogły bezpiecznie wpływać/wypływać z portu Zamawiający jest zainteresowany remontem dalby dewiacyjnej do obsługi ich urządzeń nawigacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnione jest dzielenie ogółu planowanych prac na pojedyncze czynności, gdyż niewykonanie którejkolwiek z nich niweczy sens całej inwestycji. Jedynie bowiem w przypadku wykonania wszystkich usług składających się na Projekt możliwe będzie odtworzenie pierwotnego stanu infrastruktury portowej, umożliwiającego prawidłowe i bezpieczne korzystanie z akwenów portowych i torów podejściowych zgodnie z obowiązującymi przepisami portowymi. Należy bowiem podkreślić, że zachowanie właściwego stanu nabrzeży i dalby dewiacyjnej ma kluczowe znaczenie dla utrzymania funkcjonalności akwenu portowego (którego granice wyznaczają m.in. nabrzeża) i toru podejściowego (na terenie którego znajduje się dalba dewiacyjna). Mogące wystąpić w przypadku braku realizacji Projektu obsunięcie się nabrzeży do akwenu portowego lub przewrócenie się dalby dewiacyjnej w ciągu tom podejściowego wiązałoby się w oczywisty sposób z zakłóceniem lub wręcz uniemożliwieniem korzystania z portu przez jednostki pływające. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że jedynie w przypadku utrzymania nabrzeży i dalby dewiacyjnej w odpowiednim stanie możliwe jest normalne korzystanie z akwenów portowych i torów podejściowych. Można więc uznać, że poszczególne prace wykonywane w ramach Projektu będą zatem usługami pomocniczymi, nie stanowiącymi dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz jedynie będących środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, tj. przywrócenia funkcjonalności akwenom portowym i torom podejściowym.

Nawet w przypadku uznania, że usługi opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku nie stanowią świadczenia kompleksowego, którego zasadniczym celem jest utrzymanie funkcjonalności akwenu portowego, należy jednak stwierdzić, że niewątpliwie wszystkie ze wskazanych przez Wnioskodawcę prac kwalifikują się do zastosowania względem nich stawki 0% VAT. Usługi te można bowiem podzielić na kilka podstawowych kategorii, przy czym zasadniczo są one związane z (1) spłyceniem dna wzdłuż nabrzeży do głębokości technicznej, (2) remontem nabrzeży i (3) remontem dalby dewiacyjnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wszystkie te kategorie prac są bezpośrednio związane z zapewnieniem funkcjonalności akwenów portowych i torów podejściowych. Spłycenie dna wzdłuż nabrzeży pozwala na likwidację wszelkich lokalnie występujących przegłębień i nierówności dna, w efekcie czego nastąpi uzyskanie pierwotnej, należytej (tj. zgodnej z przepisami portowymi) głębokości na terenie akwenu portowego bezpośrednio przylegającego do nabrzeża. Wykonanie pozostałych prac jest natomiast niezbędne w celu umożliwienia prawidłowego korzystania z akwenów portowych i torów podejściowych przez jednostki pływające. Należy bowiem uznać, że możliwość bezproblemowego prowadzenia nawigacji przez jednostki pływające (dalba dewiacyjna) oraz bezpiecznego i wygodnego cumowania (nabrzeża) jest niezbędna w każdym porcie dla zapewnienia prawidłowej funkcjonalności akwenów portowych i torów podejściowych.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie najdobitniej znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. znak IPPP2/443-1008/13-4/BH, udzielonej w odniesieniu do stanu faktycznego w znacznym stopniu tożsamego jak w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Stwierdzono w niej, że „remont czy przebudowa, które nie są związane z przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, a które służą utrzymaniu istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego będą więc objęte, co do zasady, hipotezą normy zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy. (\`(...)\`) Analizując okoliczności sprany w kontekście obowiązujących w tym zakresie przypisów prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługi budowlane polegające na przebudowie falochronu oraz remoncie i przebudowie nabrzeża, świadczone przez Spółkę, nie spowodują zmian parametrów technicznych akwenu portowego lub toru podejściowego, będą usługami związanymi z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego, które na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustany podlegają, co do zasady, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę wymaganej w art. 83 ust. 2 dokumentacji”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jednoznacznie rozstrzygnął zatem, że prace polegające na remoncie m.in. nabrzeży mogą być kwalifikowane jako prace związane z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych. W opinii Wnioskodawcy, stanowisko to może być także analogicznie stosowane w odniesieniu do innych budowli hydrotechnicznych o podobnym charakterze, m.in. dalby dewiacyjnej.

Należy zatem uznać, że możliwość stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych nie powinna być ograniczana wyłącznie do prac wykonywanych bezpośrednio na ich obszarach. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla także, że przyjęcie odmiennej koncepcji (tj. zawężającej możliwość stosowania stawki 0% VAT wyłącznie do usług wykonywanych bezpośrednio na akwenach portowych lub torach podejściowych) prowadzi do wniosków absurdalnych, sprzecznych z zasadami poprawnej legislacji. Wynika to z faktu, że gdyby remont elementów infrastruktury hydrotechnicznej takich jak nabrzeża, falochrony lub dalby dewiacyjne nie stanowiłby „usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych”, zakres stosowania wskazanego fragmentu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT byłby praktycznie pusty. Trudno wyobrazić sobie bowiem czym w istocie miałby być remont akwenów portowych lub torów podejściowych, tj. wykonanie na nich prac mających na celu zapewnienie ich należytego funkcjonowania we właściwym, niezmienionym stanie. Innymi słowy, przyjmując taką wykładnię podatnicy nie mogliby zastosować preferencyjnej stawki VAT w stosunku do jakichkolwiek robót polegających na utrzymaniu akwenów portowych lub torów podejściowych, gdyż albo polegałyby one na pogłębieniu lub poszerzeniu akwenu portowego / toru podejściowego (a więc na zmianie ich parametrów technicznych, a nie jedynie wykonaniu prac utrzymaniowych), albo w ogóle nie dotyczyłyby one akwenu portowego / toru podejściowego - obszarów pokrytych wodą, lecz raczej nabrzeża, falochronu lub dalby dewiacyjnej.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy stwierdzić należy, że preferencyjnej stawce podatku podlegają m.in. usługi utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych.

W odniesieniu do preferencyjnej 0% stawki VAT dla usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „utrzymanie”, wobec czego przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy odwołać się do znaczenia językowego, zgodnie z którym „utrzymanie” oznacza zachowanie czegoś takim, jakim było wcześniej, dbanie o coś, zachowywanie w odpowiednim stanie. Utrzymanie obiektu oznacza zatem zachowanie go w niepogorszonym stanie, w tym zapewnienie jego odpowiedniej funkcjonalności.

W świetle powyższego, użyte w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych” obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. W konsekwencji usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności.

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U nr 101 poz. 645) zwanego dalej „rozporządzeniem”, przez akwen rozumie się wszelki obszar pokryty wodą.

Stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia, przez morską budowlę hydrotechniczną, zwaną dalej „budowlą morską” - rozumie się budowlę nawodną lub podwodną, wznoszoną:

1.  na morzu terytorialnym,
2.  na morskich wodach wewnętrznych,
3.  na lądzie, lecz w rejonie bezpośredniego kontaktu z akwenami morskimi, czyli w pasie technicznym nadbrzeżnego pasa wybrzeża morskiego,
4.  w portach i przystaniach morskich,

która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno-użytkową.

Przez dalby oraz samodzielne urządzenia cumownicze, cumowniczo-odbojowe i odbojowe - rozumie się przez to samodzielne konstrukcje jednopalowe, wielopalowe albo ramowe, zapuszczane w dno akwenu i służące do przejęcia obciążeń od statku dobijającego lub przycumowanego do budowli morskiej, posadowione poza zasadniczą konstrukcją budowli morskiej oraz wyposażone w urządzenia cumownicze i odbojowe.

Przez nabrzeże z kolei, rozumie się budowlę morską tworzącą obudowę brzegu akwenu portu albo przystani morskiej, przeznaczoną do postoju i przeładunku jednostek pływających, celów komunikacyjnych, spacerowych, pasażerskich, przemysłu stoczniowego albo do składowania ładunków (§ 2 pkt 13).

Natomiast przez tor podejściowy rozumieć należy tor wodny prowadzący z morza terytorialnego do portu morskiego albo przystani morskiej (§ 2 pkt 35).

Zatem, remont czy przebudowa, które nie są związane z przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, a które służą utrzymaniu istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego będą objęte, co do zasady, hipotezą normy zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy. W ten ostatni przypadek będzie wpisywać się również remont lub przebudowa, których zasadniczym celem jest konieczność odnowienia obecnej infrastruktury (z uwagi na np. jej stan techniczny, który powoduje, że nie jest już w stanie wypełniać swojej funkcji do istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego), nawet jeśli część inwestycji związana będzie z przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, zmieniającą ich parametry techniczne. Zastosowanie jednakże w takiej sytuacji stawki preferencyjnej do części prac dotyczących infrastruktury związanej z utrzymaniem akwenu portowego lub toru podejściowego, uzależnione będzie od możliwości ich wyodrębnienia od prac związanych z przebudową tych obiektów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości uczestniczyć w projekcie polegającym na remoncie nabrzeży w jednym z portów morskich, a także odnowieniu dalby dewiacyjnej położonej w ciągu toru podejściowego prowadzącego do tego portu. Zakres planowanych prac przedstawia się następująco: spłycenie dna wzdłuż nabrzeży do głębokości technicznej, demontaż starych odbojnic z opon i zastąpienie ich gumową belką odbojową, demontaż starych, stalowych odbojnic na górnej krawędzi oczepu i zastąpienie ich nowymi poliuretanowymi, demontaż starych drabinek wyjściowych i zastąpienie ich nowymi, skucie oczepu od ścianki szczelnej do nawierzchni i zabezpieczenie tak przygotowanych warstw przed dalszymi pracami, oczyszczenie polerów służących do cumowania jednostek pływających, rozkucie konstrukcji nabrzeża w zakresie pozwalającym na ułożenie rurociągów kanalizacji deszczowej i rurociągów wylotowych; ułożenie rurociągów kanalizacji deszczowej i rurociągów wylotowych, zazbrojenie, wykonanie deskowania i zabetonowanie ich wylotów, a następnie zabezpieczenie całej konstrukcji asfaltem, przeprowadzenie prac związanych z oświetleniem i instalacją deszczową na nabrzeżu - budowa separatora kanalizacyjnego, remont oświetlenia, ułożenie kostki brukowej w pasie wzdłuż oczepu nabrzeża, równolegle do krawędzi nabrzeża, zamontowanie stalowej balustrady, która wydzieli zaplecze nabrzeża od urządzeń i wyposażenia nabrzeża bezpośrednio służących do przyjmowania jednostek pływających, wykonanie znaków zakazu kotwiczenia i tablic informacyjnych dla jednostek pływających korzystających z nabrzeża, wbudowanie reperów dla poszczególnych sekcji nabrzeża, wraz z reperami na obiektach stałych na zapleczu nabrzeża do monitorowania zachowania nabrzeża podczas eksploatacji, remont istniejącej nawierzchni nabrzeża, wraz z montażem krawężników przy stalowej balustradzie wydzielającej zaplecze nabrzeża oraz przy żelbetonowym oczepie, wykonanie na nabrzeżu stojaków na koła ratunkowe i bosaki, remont dalby dewiacyjnej obejmujący m.in. rozbiórkę istniejącego obecnie oczepu żelbetonowego i zastąpienie go nową konstrukcją. Wszystkie planowane czynności służą utrzymaniu akwenu portowego i toru podejściowego i nie są związane z jakąkolwiek przebudową (rozumianą jako poprawa parametrów technicznych w stosunku do określonych przepisami portowymi) akwenów portowych lub torów podejściowych. Jak wskazuje Wnioskodawca stan techniczny nabrzeży jest tak zły, że grozi im wyłączenie z eksploatacji. Dalba dewiacyjna już została wyłączona z użytkowania. Remont tej infrastruktury portowej umożliwi więc jednostkom pływającym dalsze bezpieczne korzystanie z nabrzeży i dalby dewiacyjnej, przez co zostanie przywrócona funkcjonalność akwenu portowego i toru podejściowego. Zabezpieczenie nabrzeża uchroni je m.in. przed osunięciem się co spowodowałoby wyłączenie z użytku (w całości lub części) akwenu portowego lub toru podejściowego względnie znaczące ograniczenie ich funkcjonalności. Wykonanie przez Spółkę planowanych usług nie będzie skutkowało zwiększeniem funkcjonalności akwenów portowych lub torów podejściowych, gdyż odtworzona zostanie jedynie ich pierwotna funkcjonalność, która wynika z przepisów portowych. W konsekwencji, w związku z realizacją planowanego projektu parametry techniczne portu nie ulegną zmianie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku 0% dla planowanych prac w jednym z portów morskich wraz z odnowieniem dalby dewiacyjnej.

Jak wskazał Wnioskodawca głównym i zasadniczym celem remontu infrastruktury portowej w postaci nabrzeży i dalby dewiacyjnej jest to aby mogły wypełniać swoje funkcje w odniesieniu do akwenu portowego i toru podejściowego. Wszystkie prace mają na celu ze względu na zły stan techniczny przywrócenie ich pierwotnej funkcjonalności. Przedmiotowy remont składa się z szeregu czynności, które zdaniem Wnioskodawcy tworzy jedną kompleksową całość.

Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca wszystkie planowane czynności nie są związane z jakąkolwiek przebudową rozumianą jako poprawa parametrów technicznych w stosunku do określonych przepisami portowymi akwenów portowych lub torów podejściowych. Wykonanie przez Spółkę planowanych usług nie będzie skutkowało zwiększeniem funkcjonalności akwenów portowych lub torów podejściowych, gdyż ze względu na zły stan techniczny odtworzona zostanie ich pierwotna funkcjonalność. Przeprowadzenie ich remontu, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego jest niezbędne dla zapewnienia funkcjonalności istniejącego akwenu portowego i toru podejściowego.

Reasumując w odniesieniu do okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z treści wniosku - prace związane z remontem nabrzeży w jednym z portów morskich a także odnowieniu dalby dewiacyjnej położonej w ciągu toru podejściowego nie spowodują zmian parametrów technicznych akwenu portowego lub toru podejściowego, będą usługami związanymi z utrzymaniem akwenu portowego i toru podejściowego, które na mocy art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę wymaganej w art. 83 ust. 2 ustawy dokumentacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.