Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-215/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-16
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją udziałów będą mogły zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kodeks-kodeks spółek handlowych; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podwyższenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się przetwórstwem owoców morza. W dniu 31 marca 2009 r., podwyższony został kapitał zakładowy Spółki (z kwoty 500.000 zł do wysokości 76.500.000 zł). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika, spółkę „R.”, za wkład pieniężny. Z uwagi na fakt, że udziały zostały objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, część środków otrzymanych przez Spółkę (24.000.000 zł) została przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Uzyskane środki zostaną przeznaczone na częściową spłatę pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania wydatków inwestycyjnych, w szczególności:

*   zakupu budynku produkcyjnego,

*   zmiany sposobu użytkowania obiektów zakładów mięsnych na zakład przetwórstwa rybnego.

*   rozbudowy, przebudowy i nadbudowy powyższych obiektów,

*   infrastruktury technicznej i drogowej, oraz

*   zakupu linii technologicznych, maszyn i urządzeń do przetwórstwa ryb.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją udziałów Spółka poniosła koszty, w szczególności:

*   koszt podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od podwyższenia kapitału zakładowego,

*   koszty obsługi prawnej i doradztwa podatkowego,

*   koszty opłat notarialnych i sądowych oraz

*   koszty tłumaczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją udziałów będą mogły zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków bezpośrednio związanych z procesem podwyższenia kapitału Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki, koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją udziałów mogą zostać uwzględnione jako koszty podatkowe w kalkulacji dochodu Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, określony koszt stanowi koszt podatkowy i może zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu Spółki, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  Koszt został poniesiony (w rozumieniu cyt. ustawy) i należycie udokumentowany przez podatnika,
2.  Koszt może się przyczynić, przynajmniej pośrednio, do osiągnięcia przychodu podatkowego obecnie lub w przyszłości poprzez zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatkowych,
3.  Koszt nie jest wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1,
4.  Koszt nie jest wyłączony z kalkulacji dochodu Spółki na podstawie art. 7 ust 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust.3 pkt 3 powołanej ustawy.

W ocenie Spółki, w przypadku wydatków poniesionych przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją udziałów wszystkie powyższe warunki są spełnione.

1\. Poniesienie i udokumentowanie kosztów przez Spółkę

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ponadto, w doktrynie prawa podatkowego, przez poniesienie należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika (red. Witold Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ISP, Warszawa 2001. str. 308).

Spółka wskazuje, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku:

*   koszty podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanych przez Spółkę dokumentów, oraz

*   spółka poniosła ciężar ekonomiczny kosztów, o których mowa.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Jednostki, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją udziałów zostały poniesione przez Spółkę w rozumieniu cyt. ustawy.

2\. Związek poniesionych wydatków z przychodami Spółki

Poniesienie kosztów było związane z pozyskaniem środków pieniężnych, które zostaną przeznaczone na częściową spłatę pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie wskazanych wydatków inwestycyjnych. Spółka pragnie podkreślić, że:

*   spłata części pożyczki spowoduje zmniejszenie zobowiązań i w konsekwencji zwiększenie kapitałów własnych Spółki. W ten sposób zwiększy się wiarygodność Spółki w ocenie zarówno obecnych jak i potencjalnych kontrahentów, co może się pośrednio przełożyć na zwiększenie przychodów Spółki, oraz

*   spłata części pożyczki pozwoli na ograniczenie kosztów finansowania ponoszonych dotychczas przez Spółkę z tytułu płacenia odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Dzięki temu Spółka będzie mogła przeznaczyć więcej środków na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno się przełożyć na zwiększenie przychodów.

Z tego względu Wnioskodawca jest zdania, że poniesione koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją udziałów mogą zostać zaklasyfikowane jako koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów.

3\. Brak wyłączenia z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Koszty, o których mowa, nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki, jedynym przepisem ww. ustawy dotyczącym wydatków ponoszonych przez podatników w związku z ich kapitałami jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W konsekwencji Spółka uważa, że inne wydatki odnoszące się do kapitałów, w szczególności wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są wyłączone z kosztów podatkowych. Takie wydatki mogą zatem, po spełnieniu pozostałych warunków, zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka podkreśla, że trafność jej argumentacji, że poniesione wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty podatkowe, potwierdzają także sądy administracyjne, np:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 396/08) zauważył, że wartości pieniężne bądź składniki majątkowe uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej; wpływają one nie tylko na zwiększenie możliwości spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ale na możliwość jej prowadzenia. Fakt podwyższenia kapitału wpływa na ocenę zdolności kredytowej spółki, pozwala na ocenę ofert — w tym w przetargach, poprawia płynność finansową cash-flow; innymi słowy pozwala również na pozyskanie nowych kontraktów, a co za tym idzie zwiększenie przychodów. Tym samym wszelkie wydatki poniesione w interesie podatnika, które mają swoją przyczynę w działalności podatnika, w przyjętej przez podatnika formie prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, winny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w dniu 26 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2218/07) stwierdził, że należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`). W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05) stwierdził, że \[wynagrodzenie\] radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku wydanym w dniu 27 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 1564/08) wskazał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych czy opłaty rejestrowe są kosztem podatkowym.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 44/08) uznał, że wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z otrzymanym aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. koszty PCC, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 504/08) wskazał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego obejmujące między innymi opłatę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych, są związane z uzyskaniem przychodów przez Spółkę. Natomiast te wydatki nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja Spółki została także potwierdzona przez organy podatkowe, mianowicie:

*   Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z dnia 13 września 2007 r. (znak ŁUS-11-2-423/190/07/AG) wskazał, że koszty dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego mimo iż należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 \[ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\]. Podobne zdanie wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w postanowieniu z dnia 28 maja 2007 r. (znak 1434/PP/423-20/07),

*   Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2005 r. (znak ZD/406-45/CIT/05) uznał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów, dotyczących całokształtu działalności Podatnika, związanych z funkcjonowaniem Firmy, poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. W świetle powyższych wyjaśnień, wydatki poniesione na organizacją Walnego Zgromadzenia, tj. koszty wysyłki informacji o terminie i miejscu zwołania zgromadzenia, koszty uczestnictwa prawnika w zgromadzeniu i protokołowaniu podejmowanych uchwał, pozostałe koszty obsługi prawnej (przygotowanie dokumentów zgromadzenia, wniosków do KRS), opłaty sądowe za wpis do KRS, podatek od czynności cywilnoprawnych, uznać należy za koszty uzyskania przychodów.

4\. Brak wyłączenia kosztów z kalkulacji dochodu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty podwyższenia kapitału jako koszty pośrednie działalności Spółki

Spółka zaznacza, że brak jest podstaw do kwestionowania prawa do uwzględnienia w kalkulacji jej dochodu w rozumieniu powołanej ustawy wydatków dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego i emisji udziałów w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku, z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Artykuł 7 ust. 3 pkt 1 stanowi natomiast, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy, do przychodów podlegających podatkowi dochodowemu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Jednostka podnosi, że celem wniesienia wkładu pieniężnego przez wspólnika Spółki nie było samo w sobie uzyskanie „przychodów na powiększenie kapitału zakładowego". Jak wskazano wcześniej, zasadniczym celem transakcji było bowiem zapewnienie Spółce środków umożliwiających spłatę części pożyczki i tym samym zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów. Z tego względu, zdaniem Spółki, koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie poniesione w celu uzyskania nie podlegającego opodatkowaniu przychodu w postaci środków zwiększających kapitał zakładowy i zapasowy, lecz jako koszty pośrednie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Spółka pragnie wskazać, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku wydanym w dniu 3 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1446/08) zauważył, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez stronę skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz o ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 82/07) dotyczącym kosztów wprowadzenia akcji do publicznego obrotu w drodze podwyższenia kapitału akcyjnego stwierdził, że koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w dniu 26 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2218/07) stwierdził, że art. 7 ust. 3 nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty (art. 12 ust. 4 pkt 1). Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania.

Wykładnia literalna art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa, że art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku także ze względu na literalną interpretację powyższych przepisów. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się (red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006. C.H. Beck, Warszawa 2008. s. 128), że powyższy przepis odnosi się do:

*   dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazanych w ustawie oraz innych przepisach, oraz

*   dochodów, które zgodnie z przepisami tej ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:

*   wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazane w art. 12 ust. 4 cyt. ustawy).

*   dochodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy (wskazanych w art. 2) oraz

*   dochodów wolnych od podatku (wskazanych w art. 17 tej ustawy) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym.

W rezultacie, aby uznać czy dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy należy określić, czy jest on związany z uzyskaniem dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Jeżeli dany koszt nie został uwzględniony w kalkulacji dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, nie wypełnia on dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy i może pomniejszyć podstawę opodatkowania ustalaną przez podatnika po spełnieniu innych warunków.

Jak wskazano powyżej, regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych przepisach tej ustawy. Mianowicie, art. 2 wskazuje, że przepisów tejże ustawy nie stosuje się do następujących grup dochodów: (i) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, (ii) przychodów z gospodarki leśnej, (iii) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz (iv) przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym. Z kolei art. 17 ustawy zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zarówno art. 2 jak i art. 17 ustawy nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego lub agio ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku.

W rezultacie, zdaniem Spółki art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie cyt. ustawy.

Wykładnia historyczna ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę wydaje się potwierdzać także analiza przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., które wyraźnie dopuszczały możliwość zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne oraz nie zabraniały uwzględnienia ich w kalkulacji dochodu pomimo, że:

*   definicja kosztów uzyskania przychodów wymagała, aby były one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a

*   przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, oraz przekazane na kapitał zapasowy nie stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 2002 roku amortyzacji podlegały również niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, rozumiane jako m.in. koszty poniesione na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie, w szczególności koszty opłat notarialnych, skarbowych, sądowych, giełdowych, opłat ponoszonych w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznymi papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych.

Powyższy sposób uwzględniania wydatków poniesionych na założenie lub późniejsze rozszerzenie spółki akcyjnej w kosztach podatkowych związany był głównie z przyjęciem w ustawie z 2002 roku rozwiązań wskazanych w przepisach ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą do wartości niematerialnych i prawnych zaliczało się również koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej (art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2002 r.). W konsekwencji, w praktyce wydatki związane z organizacją lub późniejszym rozszerzeniem spółek akcyjnych były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, a wydatki dotyczące założenia lub rozszerzenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane były z reguły do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (ustawa z 2002 r. nie nakazywała ich kapitalizacji).

Podkreślenia wymaga fakt, że wykreślenie art. 16 ust. 2b pkt 1 cyt. ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. nie wynikało z zamiaru wyłączenia przez ustawodawcę możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz jedynie z dostosowania jej przepisów do zmienionych postanowień ustawy o rachunkowości. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., nr 141. poz. 1179) w celu dostosowania przepisów ustawy do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości wyeliminowano możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych przez podatników kosztów utworzenia lub późniejszego rozszerzenia spółek akcyjnych. W świetle powyższego, zdaniem Jednostki powyższa zmiana skutkowała jedynie zmianą sposobu uwzględniania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek akcyjnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie całkowitym wyłączeniem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy pogląd znalazł potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05). w którym wskazano, że brzmienie przepisu art. 16 ust. 2b pkt jednoznacznie przesądzało o charakterze wydatków poniesionych na utworzenie osoby prawnej i podwyższenie jej kapitału zakładowego, które powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Argument zakładający racjonalność ustawodawcy

Spółka pragnie również wskazać, że za uznaniem podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego za koszt podatkowy przemawiają również argumenty natury ogólnej. Mianowicie, wykluczenie kosztów powyższego podatku nakładanego odrębnymi przepisami prawa podatkowego z kosztów podatkowych prowadzi do zwiększenia dochodu podatkowego podatnika i w konsekwencji zwiększenia podatku dochodowego. Tym samym, wykluczenie podatku od czynności cywilnoprawnych z kosztów podatkowych w praktyce skutkuje dodatkowym „opodatkowaniem" tej kwoty podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z kolei przyjęcie założenia, że celem ustawodawcy było nakładanie ciężaru z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych bez możliwości zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca świadomie zniechęca podatników do poprawienia ich sytuacji finansowej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki taka interpretacja przepisów powołanej ustawy jest niedopuszczalna.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest jej stanowisko, iż ma prawo rozpoznać wydatki związane z otrzymaniem wkładu pieniężnego od wspólnika jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Przychód, który Spółka uzyska w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, będzie bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki, które Spółka poniesie w związku z otrzymaniem wkładu pieniężnego, pozostawać będą w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również w związku z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieistotny jest zatem – wbrew stanowisku prezentowanemu przez Wnioskodawcę - cel ani konsekwencje (efekty) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Jeżeli więc określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę staniu faktycznego, stwierdzić należy, iż skoro przychód w postaci wkładu pieniężnego na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, to wydatków z tym związanych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, okolicznością bezsporną - i zarazem decydującą o kwalifikacji podatkowoprawnej przedmiotowych wydatków - jest fakt, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółka uzyskała przyrost majątku, który nie stanowi przychodu podatkowego i w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należało stwierdzić, że wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak:

*   koszt podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od podwyższenia kapitału zakładowego,

*   koszty obsługi prawnej i doradztwa podatkowego,

*   koszty opłat notarialnych i sądowych oraz

*   koszty tłumaczeń. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę postanowień organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.