Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-363/16-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-20
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2016 r. poprzez wniesienie opłaty (data wpływu opłaty 1 czerwca 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 maja 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 czerwca 2016 r. poprzez wniesienie opłaty (data wpływu opłaty 1 czerwca 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 maja 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

E. S.p.A. (dalej – Spółka, Wnioskodawca, E.) jest spółką prawa włoskiego, której forma prawna odpowiada polskiej spółce akcyjnej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez E. jest sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Włoskiej i jest włoskim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług oraz posiada polski Numer Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E..

Na terytorium Polski Spółka nabywa od spółki powiązanej – P. Sp. z o.o. (dalej - P.) - wyprodukowane przez P. z komponentów dostarczonych przez E. towary, które E. następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania Wnioskodawcy.

Spółka nie prowadzi i nie przewiduje prowadzenia w Polsce kopalni, kamieniołomu, innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych, budowy ani montażu.

W ramach prowadzonej działalności E. zawarła z polską spółką powiązaną P. (dalej - P.) następujące umowy:

*   umowa „Inter-company Contract Manufacturing Agreement” (dotycząca produkcji na zlecenie),
*   umowa o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych,
*   umowa o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych,
*   umowa „Agency and Supervision Agreement” (dotycząca marketingu i wsparcia sprzedaży).

Umowa „Inter-company Contract Manufacturing Agreement”

Na podstawie umowy produkcyjnej E. zleca P., na zasadzie wyłączności, produkcję towarów zgodnie z dostarczoną specyfikacją (tzw. contract manufacturing). Produkcja gotowych wyrobów odbywa się na zakładzie P. w oparciu o własne zaplecze techniczne i personalne tego podmiotu, niemniej część surowców, materiałów i półproduktów niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych jest nabywana przez P. od Wnioskodawcy.

Umowa o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych

Na podstawie umowy o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych P. świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do E. P. wykonuje również czynności z zakresu załadunku i rozładunku ww. towarów. Zgodnie z umową P. świadczy ww. usługi wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu i sprzętu (korzystając w niektórych przypadkach z usług podmiotów trzecich).

W związku z wykonywaniem usług logistycznych P. wyodrębniła w należącym do niej zapleczu magazynowym położonym na terytorium Polski przestrzeń niezbędną do składowania towarów będących własnością Wnioskodawcy. Spółce nie przysługuje jednak żaden tytuł prawny do ww. pomieszczeń magazynowych. Z umowy nie wynika również aby Spółka miała prawo wstępu do ww. pomieszczeń. Umowa przewiduje jedynie możliwość zlecenia przez E. „własnemu zaufanemu personelowi dokonanie kontroli miejsc, w których realizowana jest usługa, w celu stwierdzenia faktycznej zgodności stanu znajdujących się tam produktów ze stanem księgowym jak też zlecić wykonanie co najmniej jednej pełnej inwentaryzacji rocznej w obecności swojego przedstawiciela.”

Ponadto, umowa dotycząca zintegrowanych usług logistycznych zobowiązuje P. do wykonywania transportu/spedycji towarów należących do E. w miejsce przeznaczenia wskazane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem własnych zasobów lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi).

Umowa o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych

W myśl umowy o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych P. wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności polegające na:

*   wystawianiu faktur,
*   sprawdzaniu poprawności danych na fakturach oraz księgowaniu faktur,
*   sprawdzaniu poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką (dokumenty CMR, dowody wydania towarów),
*   zarządzaniu dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów z kraju,
*   sporządzaniu deklaracji Intrastat,
*   prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu deklaracji VAT
*   archiwizacji dokumentów,
*   udziale w kontrolach działalności Spółki przeprowadzanych przez polską administrację podatkową.

P. świadczy usługi administracyjne z wykorzystaniem pracowników, a ponadto jest zobligowana do przejęcia ewentualnego ryzyka i zobowiązań wynikających z niewywiązania lub należytego wywiązania się z umowy.

Umowa „Agency and Supervision Agreement”

Stosownie do treści umowy „Agency and Supervision Agreement” P. jest zobowiązana do podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów (podmioty niepowiązane), którym Wnioskodawca odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na Polski rynek. W szczególności, na podstawie ww. umowy P. jest zobowiązana do:

*   promowania produktów E. wśród krajowych klientów wskazanych przez Spółkę, zbierania od tych klientów zamówień na towary i przekazywania ich Wnioskodawcy,
*   wspierania działań lokalnych dystrybutorów w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży, w tym poprzez bezpośrednie spotkania z krajowymi klientami i przedstawienie im parametrów technicznych i szczegółów funkcjonowania urządzeń oraz przekazywanie lokalnym dystrybutorom wskazówek i instrukcji E.,
*   wspierania lokalnych dystrybutorów utrzymywaniu relacji z klientami krajowymi,
*   weryfikowania czy lokalni dystrybutorzy wywiązują się z zobowiązań umownych wobec Wnioskodawcy.

Wykonując ww. zadania w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży P. nie jest uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Wnioskodawcy. P. nie ma również prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Wnioskodawcę.

Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje są negocjowane i zawierane bezpośrednio przez E.. Spółka ma wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym. Pracownicy P. mogą negocjować wyłącznie określone warunki sprzedaży takie jak np. rodzaj i natura produktów i terminy dostaw, na podstawie wytycznych dostarczonych przez E.. Ww. warunki transakcji sprzedaży zawarte są w zamówieniach zebranych przez P.. Są one weryfikowane i oceniane przez E., która może je zaakceptować, zmodyfikować lub odrzucić.

Działania handlowe P. ograniczają się do oferowania produktów E. zgodnie z ogólnymi wskazówkami, cenami i warunkami sprzedaży określonymi przez Wnioskodawcę. P. nie jest uprawniona do pobierania lub otrzymywania zapłaty za produkty nabywane przez klientów od Spółki. P. nie ma również prawa do zmiany ani zarządzania cenami ustalonymi przez E. w tym w szczególności nie jest uprawniona do stosowania rabatów ani innych szczególnych warunków cenowych na rzecz polskich klientów. Wyłączne prawo do stosowania obniżek cen przysługuje E..

P. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia ww. umowy, czasu, w jakim wykonuje umowę oraz organizacji pracy. P. odpowiada przed E. wyłącznie za rezultat wykonywanych działań. Wszystkie działania promocyjne na rzecz E. są wykonywane przez P. wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu P., który podlega wyłącznie instrukcjom P. (na podstawę polityki handlowej uprzednio uzgodnionej z E.).

Wszystkie instrukcje odnoszące się do dostarczanych produktów z magazynu do klienta ostatecznego są przekazywane podmiotowi świadczącemu usługi logistyczne bezpośrednio przez P..

Umowa „Agency and Supervision Agreement” nie przyznaje P. wyłączności na prowadzenie działań w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży E. na terenie Polski. Spółka jest bowiem uprawniona do mianowania innych niż P. agentów, dystrybutorów i podmiotów zajmujących się promocją jej produktów w kraju. Ponadto, w świetle umowy Podmiot Powiązany działa jako niezależny przedsiębiorca, który ma możliwość reprezentowania interesów handlowych innych firm pod warunkiem, że nie produkują, nie dystrybuują lub nie sprzedają one produktów tego samego rodzaju co Wnioskodawca.

W związku z podpisaniem i rozpoczęciem realizacji umowy „Agency and Supervision Agreement”, na początku 2015 r. P. zatrudniła 4 pełnoetatowych pracowników, którzy zajmują się wyłącznie marketingiem i promocją produktów E. na terytorium Polski.

2016

W 2016 r. zmianie ulegnie zakres obowiązków wykonywanych przez P. na rzecz E. na podstawie umowy „Agency and Supervosion Agreement”.

Oprócz podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski, P. będzie zobowiązana do podejmowania czynności w zakresie wspierania sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku krajowym. W tym celu P. zatrudni kolejnych specjalistów, których zadaniem będzie zapewnienie obsługi klientów końcowych (przyjmowanie zamówień i przekazywanie ich, Spółce, pośrednictwo w kontakcie z E. etc.).

Od 2016 r. P. będzie:

*   wykonywała czynności w zakresie nadzorowania, kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów,
*   pozyskiwała nowych polskich klientów.

Zatem w 2016 r. oprócz czynności wykonywanych w 2015 r. (działania promocyjne) będzie wykonywała również działania agencyjne (w zakresie pozyskiwania nowych klientów).

W szczególności od 2016 r. obsługa klienta wykonywana przez P. na rzecz E. będzie obejmowała następujące czynności:

*   tworzenie i zarządzanie bazami danych klientów w systemie SAP,
*   weryfikacja oceny klientów za pośrednictwem zewnętrznej bazy danych zawierającej informacje handlowe,
*   księgowanie wpłat klientów,
*   zbieranie zamówień od klientów,
*   monitorowanie klientów za pośrednictwem:
    *   telefonu,
    *   systemu SAP,
    *   pracowników mających bezpośredni kontakt z klientem,
*   uzyskiwanie danych z serwisu Home Banking.

Mimo zmiany zakresu obowiązków wynikających z umowy „Agency and Supervision Agreement” P. nadal nie będzie uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Wnioskodawcy. P. nie będzie również miała prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Wnioskodawcę. Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje będą negocjowane i zawierane bezpośrednio przez E.. Spółka będzie miała wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym.

29 grudnia 2011 r. Minister Finansów wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdził, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym, w którym Spółka prowadziła działalność wg opisanego modelu, tj. nabywając pewne usługi od P..

Ponadto, 1 marca 2016 r. w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-1184/15-5/RS Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska Spółka przedstawia poniżej.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - uwagi ogólne

*   Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle regulacji prawnych

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1, dalej zwana „VI Dyrektywa”).

Od dnia 1 lipca 2011 r. zagadnienie to zostało uregulowane, (zdefiniowane) w Rozporządzeniu. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia:

1.  „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalność gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

*   Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych i praktyki Ministra Finansów

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu została sformułowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Zatem w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, należy się odwołać również do tego orzecznictwa, powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT.

Przykładowo:

*   w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linia orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.
*   w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadl (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (…) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług”.
*   TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) stwierdził że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny” wskazując dodatkowo, iż celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1, wystarcza, by posiadał on „w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy”.
*   w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95) TSUE stwierdził, że: „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług”.
*   w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96) TSUE stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”
*   w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastindienst Gorte Ondememingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: „aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny”.

*   Warunki powstania stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Biorąc pod uwagę definicję zawartą w treści ww. rozporządzenia, sformułowaną w oparciu o przytoczone powyżej orzecznictwo, stwierdzić można, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium polski możemy mieć do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  warunek posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
2.  warunek obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;
3.  warunek obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;
4.  warunek istnienia odpowiedniej struktury umożliwiającej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
5.  warunek posiadania zasobów pozwalających podatnikowi na świadczenie usług z tego stałego miejsca.

Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji, co potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo TSUE. Zatem w celu stwierdzenia czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej należy dokonać analizy spełnienia poszczególnych warunków.

1.  Brak spełnienia warunków istnienia / powstania stałego miejsca działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie są / nie będą spełnione przesłanki wskazane w Rozporządzeniu i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

*   Brak spełnienia warunku posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości.

Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało charakter „stały” charakteryzować się musi określonym stopniem zaangażowania. Które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności w Polsce, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

Jak natomiast wynika ze opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego działalność handlowa Spółki (sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich) wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością. Spółka nie dysponuje w Polsce żadnymi zasobami technicznymi ani personalnymi (w szczególności nie posiada prawa użytkowania/dysponowania żadną nieruchomością, częścią nieruchomości ani infrastrukturą techniczną potrzebną do wykonywania działalności gospodarczej oraz nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności). Obecność Spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług P., które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością E., która w całości wykonywana jest we Włoszech.

W świetle powyższego, nie można uznać aby P. prowadziła w Polsce choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Polsce na stałe. Wniosku tego nie zmienia fakt bliskiej współpracy pomiędzy P. i P.. Jak bowiem słusznie wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) z 16 października 2014r. „okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce”.

Z powyższego wyroku wynika, że sam fakt nawet bardzo bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowanie będą efekty tej współpracy. Przy ocenie czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności należy przede wszystkim badać czy istnieje odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego.

*   Brak spełnienia warunku obecności w sposób ciągły ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników

Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E. nabywa w Polsce usługi od P., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez P.. Jednakże ani P. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli Wnioskodawcy. P. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. P. odpowiada wobec P. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania.

Co więcej, ani P. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla Spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością Wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.

W konsekwencji nie można stwierdzić, iż Spółka dysponuje jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w powołanym wyżej wyroku z 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie” oraz
*   w wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r., sygn. Akt III SA/Wa 110/09, w którym sąd stwierdził, że „TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewna stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

*   Brak spełnienia warunku obecności w sposób ciągły obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika – tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności

Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski. E. nie posiada w Polsce również żadnych urządzeń technicznych umożliwiających jej wykonywanie działalności gospodarczej (tj. maszyny, środki transportu). Nie przysługuje jej również żadne uprawnienie do używania takich urządzeń. Na podstawie umowy o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych P. świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do E.. W związku z wykonywaniem ww. usług logistycznych P. wyodrębniła w należącym do niej zapleczu magazynowym położonym na terytorium Polski przestrzeń niezbędną do składowania towarów będących własnością Wnioskodawcy. Spółce nie przysługuje jednak żaden tytuł prawny do ww. pomieszczeń magazynowych. Z umowy nie wynika również aby Spółka miała prawo wstępu do ww. pomieszczeń. Umowa przewiduje jedynie możliwość zlecenia przez E. „własnemu zaufanemu personelowi dokonanie kontroli miejsc, w których realizowana jest usługa, w celu stwierdzenia faktycznej zgodności stanu znajdujących się tam produktów ze stanem księgowym, jak też zlecić wykonanie co najmniej jednej pełnej inwentaryzacji rocznej w obecności swojego przedstawiciela”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można również uznać, że Spółka posiada jakiekolwiek techniczne zasoby pozwalające jej na prowadzenie działalności w Polsce. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-605/12 (Welmory przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) z 16 października 2014 r., w którym Trybunał wyraźnie wskazał, iż dla uznania, że podmiot zagraniczny może posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest posiadanie prawa dysponowania zapleczem technicznym i personalnym: „Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży „bidów” oraz
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 września 2014 r., nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika „Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. Za takie nie mogą być uznane wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta od podmiotów zewnętrznych, ani pomieszczenia Placówek Medycznych, w których Spółka przechowuje swoje Produkty. Ponadto, Spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień do ww. magazynów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego Kontrahenta, Z. GmbH będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu. Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

*   Brak spełnienia przesłanki istnienia odpowiedniej struktury umożliwiającej odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Wprawdzie Spółka nabywa usługi od P., jednak nie posiada ona (jak wcześniej wskazano) na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego oraz jakiejkolwiek infrastruktury technicznej. Nie można w takiej sytuacji mówić więc o nabywaniu ww. usług w celu wykorzystania ich na potrzeby „tego stałego miejsca prowadzenia działalności”. Przy braku jakichkolwiek zasobów w zakresie personelu i infrastruktury technicznej nie można stwierdzić, iż zasoby te pozwalają na podjęcie jakichkolwiek działań, jak np. odbioru i wykorzystania określonych usług.

*   Brak spełnienia kryterium możliwości świadczenia usług ze stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka nie świadczy w ramach prowadzonej działalności jakichkolwiek usług. Działalność Spółki polega na dokonywaniu dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

W związku z powyższym kryterium to nie ma zastosowania w sytuacji Spółki.

Jak wynika z powyższego, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   Działalność handlowa Spółki wykonywana jest w całości na terytorium Włoch, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje związane z tą działalnością (w tym w szczególności decyzje dotyczące sprzedaży (dostaw) oraz zawierania umów). Obecność Spółki w Polsce ogranicza się wyłącznie do nabywania usług od EPG, które nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością E., która w całości wykonywana jest we Włoszech. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że E. prowadzi w Polsce choćby minimalną działalność, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w jakimkolwiek miejscu w Polsce stale.
*   Spółka nie posiada w Polsce żadnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. Usługi nabywane od P. realizowane są za pomocą pracowników P.. Jednakże ani P. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli ze strony Wnioskodawcy. Co więcej, ani P. ani jej pracownicy nie mają prawa do zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla Spółki. W konsekwencji nie można stwierdzić, że Spółka dysponuje jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.
*   Spółka faktycznie nie dysponuje i nie ma prawa dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski. W szczególności nie ma ona prawa dysponować przestrzenią magazynową wyodrębnioną przez P. w celu świadczenia na rzecz E. usług logistycznych. E. nie posiada w Polsce również żadnych urządzeń technicznych umożliwiających jej wykonywanie działalności gospodarczej (tj. maszyny, środki transportu itp.). Nie przysługuje jej również żadne uprawnienie do używania takich urządzeń. Z uwagi na powyższe nie można również uznać, że Spółka posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne pozwalające jej na prowadzenie działalności w Polsce.
*   Wobec braku jakichkolwiek zasobów w zakresie personelu i infrastruktury technicznej nie można stwierdzić, iż zasoby te pozwalają na podjęcie jakichkolwiek działań, jak np. odbioru i wykorzystania określonych usług.
*   Spółka nie świadczy w ramach prowadzonej działalności jakiekolwiek usługi, zatem nie można stwierdzić, iż jakiekolwiek usługi są lub mogłyby być świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zatem żadna ze wskazanych w Rozporządzeniu i w orzecznictwie TSUE przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest i nie będzie spełniona.

Wobec braku spełnienia ww. przesłanek nie można uznać, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki z 29 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

Znajduje on również potwierdzenie w wielu innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. nr, IPPP3/443-301/14-4/JK (wydanej na podstawie stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka zagraniczna dokonuje dostaw towarów m.in. na rzecz polskich odbiorców za pośrednictwem magazynu położonego w Polsce, magazynowanie towarów w Polsce realizowane jest w całości w ramach kompleksowej usługi (obejmującej również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów) świadczonej przez podmiot będący właścicielem magazynu, dla potrzeb realizacji transakcji w Polsce spółka zagraniczna nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, współpracuje natomiast z przedstawicielem handlowym, którego zadaniem jest prowadzenie wyłącznie działalności reklamowej/marketingowej sprzedawanych przez spółkę zagraniczną towarów) Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników. Wnioskodawca nabywa od spółki polskiej jedynie kompleksową usługę magazynowania obejmującą również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów. Wszystkie decyzje dotyczące dostaw towarów mających miejsce na terytorium Polski będą podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Wielkiej Brytanii. Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce dla których będzie zarejestrowana dla celów VAT to struktura jaką posiada nie pozwala na uznanie, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
*   w interpretacji z 18 września 2014 r. nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ (wydanej na podstawie stanu faktycznego, zgodnie z którym podatnik zagraniczny dokonuje dostaw towarów na rzecz Polskiego Kontrahenta, będącego jednocześnie dystrybutorem podatnika w Polsce i nabywa od Polskiego kontrahenta szereg usług, tj. usługi magazynowania, usługi marketingowe, usługi organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji oraz usługi organizacji obsługi celnej, podatnik zagraniczny nie posiada żadnego tytułu prawnego do obiektów położonych w Polsce i nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, zaś wszelkie decyzje o charakterze zarządcze mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Szwajcarii) Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. Za takie nie mogą być uznane wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta od podmiotów zewnętrznych, ani pomieszczenia Placówek medycznych, w których Spółka przechowuje swoje Produkty. Ponadto, Spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień do ww. magazynów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego kontrahenta, Z. GmbH będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu. Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny – będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki”;
*   w interpretacji z 16 września 2011 r. nr IPPP3/443-842/11-4/MPe (wydanej w stanie faktycznym, w którym podatnik zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce dokonywał sprzedaży towarów na terytorium Polski i korzystał z usług magazynowania i przechowywania towarów, logistycznych, transportowych, doradztwa technicznego, informatycznego oraz usługi badawczo-rozwojowej) Minister Finansów stwierdził, że „Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzania negocjacji i podpisania umowy. Udzielając zatem odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności”.
*   w interpretacji z 23 kwietnia 2015 r. nr IPPP3/4512-243/15-2/KT (wydanej na podstawie stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka francuska nabywa pewne usługi od spółki polskiej) Minister Finansów stwierdził, że „ze względu na fakt, iż żadna z przesłanek warunkujących powstanie SMPD gospodarczej Spółki FR na terytorium Polski (tj. zaplecze techniczne, personalne, stałość oraz niezależność prowadzonej działalności gospodarczej) nie jest spełniona, Spółka FR nie będzie posiadać w Polsce SMPD”,
*   w interpretacji z 29 października 2014 r. nr ILPP4/443-390/14-2/EWW (wydanej na podstawie stanu faktycznego, w którym kontrahent zagraniczny (Kontrahent) zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce dokonuje na rzecz polskiej spółki dostaw towarów, nie posiada w Polsce magazynu, biura, urządzeń oraz nie zatrudnia pracowników, korzysta z usług transportowych i logistycznych oraz z usług marketingowych świadczonych w Polsce przez polskie firmy) organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „nie sposób uznać, że Kontrahent posiada SMPD \[stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej\] na terytorium Polski, dla którego świadczone mogłyby być Usługi marketingowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że Wnioskodawca (E.), spółka prawa włoskiego, zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E..

Jednocześnie wskazano, że na terytorium Polski Spółka nabywa od spółki powiązanej (P.) - wyprodukowane przez P. z komponentów dostarczonych przez E. towary, które E. następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania Wnioskodawcy.

Spółka nie prowadzi i nie przewiduje prowadzenia w Polsce kopalni, kamieniołomu, innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych, budowy ani montażu.

W ramach prowadzonej działalności E. zawarła z polską spółką powiązaną P. umowy.

Umowa „Inter-company Contract Manufacturing Agreement”.

Na podstawie umowy produkcyjnej E. zleca P., na zasadzie wyłączności, produkcję towarów zgodnie z dostarczoną specyfikacją (tzw. contract manufacturing). Produkcja gotowych wyrobów odbywa się na zakładzie P. w oparciu o własne zaplecze techniczne i personalne tego podmiotu, niemniej część surowców, materiałów i półproduktów niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych jest nabywana przez P. od Wnioskodawcy.

Umowa o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych.

Na podstawie umowy o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych P. świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do E.. P. wykonuje również czynności z zakresu załadunku i rozładunku ww. towarów. Zgodnie z umową P. świadczy ww. usługi wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu i sprzętu (korzystając w niektórych przypadkach z usług podmiotów trzecich).

W związku z wykonywaniem usług logistycznych P. wyodrębniła w należącym do niej zapleczu magazynowym położonym na terytorium Polski przestrzeń niezbędną do składowania towarów będących własnością Wnioskodawcy. Spółce nie przysługuje jednak żaden tytuł prawny do ww. pomieszczeń magazynowych. Z umowy nie wynika również aby Spółka miała prawo wstępu do ww. pomieszczeń. Umowa przewiduje jedynie możliwość zlecenia przez E. „własnemu zaufanemu personelowi dokonanie kontroli miejsc, w których realizowana jest usługa, w celu stwierdzenia faktycznej zgodności stanu znajdujących się tam produktów ze stanem księgowym jak też zlecić wykonanie co najmniej jednej pełnej inwentaryzacji rocznej w obecności swojego przedstawiciela.”

Ponadto, umowa dotycząca zintegrowanych usług logistycznych zobowiązuje P. do wykonywania transportu/spedycji towarów należących do E. w miejsce przeznaczenia wskazane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem własnych zasobów lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi).

Umowa o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych.

W myśl umowy o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych P. wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności polegające na wystawianiu faktur, sprawdzaniu poprawności danych na fakturach oraz księgowaniu faktur, sprawdzaniu poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką (dokumenty CMR, dowody wydania towarów), zarządzaniu dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów z kraju, sporządzaniu deklaracji Intrastat, prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu deklaracji VAT, archiwizacji dokumentów, udziale w kontrolach działalności Spółki przeprowadzanych przez polską administrację podatkową.

P. świadczy usługi administracyjne z wykorzystaniem pracowników, a ponadto jest zobligowana do przejęcia ewentualnego ryzyka i zobowiązań wynikających z niewywiązania lub należytego wywiązania się z umowy.

Umowa „Agency and Supervision Agreement”.

Stosownie do treści umowy „Agency and Supervision Agreement” P. jest zobowiązana do podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów (podmioty niepowiązane), którym Wnioskodawca odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na Polski rynek. W szczególności, na podstawie ww. umowy P. jest zobowiązana do: promowania produktów E. wśród krajowych klientów wskazanych przez Spółkę, zbierania od tych klientów zamówień na towary i przekazywania ich Wnioskodawcy, wspierania działań lokalnych dystrybutorów w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży, w tym poprzez bezpośrednie spotkania z krajowymi klientami i przedstawienie im parametrów technicznych i szczegółów funkcjonowania urządzeń oraz przekazywanie lokalnym dystrybutorom wskazówek i instrukcji E., wspierania lokalnych dystrybutorów utrzymywaniu relacji z klientami krajowymi, weryfikowania czy lokalni dystrybutorzy wywiązują się z zobowiązań umownych wobec Wnioskodawcy.

Wykonując ww. zadania w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży P. nie jest uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Wnioskodawcy. P. nie ma również prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Wnioskodawcę.

Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje są negocjowane i zawierane bezpośrednio przez E.. Spółka ma wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym. Pracownicy P. mogą negocjować wyłącznie określone warunki sprzedaży takie jak np. rodzaj i natura produktów i terminy dostaw, na podstawie wytycznych dostarczonych przez E.. Ww. warunki transakcji sprzedaży zawarte są w zamówieniach zebranych przez P.. Są one weryfikowane i oceniane przez E., która może je zaakceptować, zmodyfikować lub odrzucić.

Działania handlowe P. ograniczają się do oferowania produktów E. zgodnie z ogólnymi wskazówkami, cenami i warunkami sprzedaży określonymi przez Wnioskodawcę. P. nie jest uprawniona do pobierania lub otrzymywania zapłaty za produkty nabywane przez klientów od Spółki. P. nie ma również prawa do zmiany ani zarządzania cenami ustalonymi przez E. w tym w szczególności nie jest uprawniona do stosowania rabatów ani innych szczególnych warunków cenowych na rzecz polskich klientów. Wyłączne prawo do stosowania obniżek cen przysługuje E..

P. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia ww. umowy, czasu, w jakim wykonuje umowę oraz organizacji pracy. P. odpowiada przed E. wyłącznie za rezultat wykonywanych działań. Wszystkie działania promocyjne na rzecz E. są wykonywane przez P. wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu P., który podlega wyłącznie instrukcjom P. (na podstawę polityki handlowej uprzednio uzgodnionej z E.).

Wszystkie instrukcje odnoszące się do dostarczanych produktów z magazynu do klienta ostatecznego są przekazywane podmiotowi świadczącemu usługi logistyczne bezpośrednio przez P..

Umowa „Agency and Supervision Agreement” nie przyznaję P. wyłączności na prowadzenie działań w zakresie marketingu i wspierania sprzedaży E. na terenie Polski. Spółka jest bowiem uprawniona do mianowania innych niż P. agentów, dystrybutorów i podmiotów zajmujących się promocją jej produktów w kraju. Ponadto, w świetle umowy Podmiot Powiązany działa jako niezależny przedsiębiorca, który ma możliwość reprezentowania interesów handlowych innych firm pod warunkiem, że nie produkują, nie dystrybuują lub nie sprzedają one produktów tego samego rodzaju co Wnioskodawca.

W związku z podpisaniem i rozpoczęciem realizacji umowy „Agency and Supervision Agreement”, na początku 2015 r. P. zatrudniła 4 pełnoetatowych pracowników, którzy zajmują się wyłącznie marketingiem i promocją produktów E. na terytorium Polski.

W 2016 r. zmianie ulegnie zakres obowiązków wykonywanych przez P. na rzecz E. na podstawie umowy „Agency and Supervision Agreement”. Zatem, w 2016 r. oprócz czynności wykonywanych w 2015 r. (działania promocyjne) będzie wykonywała również działania agencyjne (w zakresie pozyskiwania nowych klientów).

W szczególności od 2016 r. obsługa klienta wykonywana przez P. na rzecz E. będzie obejmowała następujące czynności: tworzenie i zarządzanie bazami danych klientów w systemie SAP, weryfikacja oceny klientów za pośrednictwem zewnętrznej bazy danych zawierającej informacje handlowe, księgowanie wpłat klientów, zbieranie zamówień od klientów, monitorowanie klientów za pośrednictwem: telefonu, systemu SAP, pracowników mających bezpośredni kontakt z klientem, uzyskiwanie danych z serwisu Home Banking.

Mimo zmiany zakresu obowiązków wynikających z umowy „Agency and Supervision Agreement” P. nadal nie będzie uprawniona do zawierania umów lub zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu bądź na rzecz Wnioskodawcy. P. nie będzie również miała prawa do negocjowania kontraktów w sposób wiążący Wnioskodawcę. Wszelkie umowy handlowe oraz transakcje będą negocjowane i zawierane bezpośrednio przez E.. Spółka będzie miała wyłączne prawo decydowania o warunkach sprzedaży i cenach produktów oferowanych klientom krajowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach zawartych umów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z nabyciem na terytorium Polski usług oraz wyprodukowanych przez P. z komponentów dostarczonych przez E. towarów, a także odsprzedażą tych towarów na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca w ramach zawartych umów, E. zleca P., na zasadzie wyłączności, produkcję towarów zgodnie z dostarczoną specyfikacją. Produkcja gotowych wyrobów odbywa się na zakładzie P. w oparciu o własne zaplecze techniczne i personalne tego podmiotu. Ponadto, P. świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do E.. P. wykonuje również czynności z zakresu załadunku i rozładunku ww. towarów. P. świadczy ww. usługi wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu i sprzętu (korzystając w niektórych przypadkach z usług podmiotów trzecich). Umowa dotycząca zintegrowanych usług logistycznych zobowiązuje P. do wykonywania transportu/spedycji towarów należących do E. w miejsce przeznaczenia wskazane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem własnych zasobów lub poprzez zlecenie transportu innemu przewoźnikowi). Ponadto, P. wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności polegające na: wystawianiu faktur, sprawdzaniu poprawności danych na fakturach oraz księgowaniu faktur, sprawdzaniu poprawności danych na dokumentach związanych z logistyką (dokumenty CMR, dowody wydania towarów), zarządzaniu dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów z kraju, sporządzaniu deklaracji Intrastat, prowadzeniu rejestrów VAT i sporządzaniu deklaracji VAT, archiwizacji dokumentów, udziale w kontrolach działalności Spółki przeprowadzanych przez polską administrację podatkową. P. świadczy usługi administracyjne z wykorzystaniem pracowników. P. jest również zobowiązana do podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów (podmioty niepowiązane), którym Wnioskodawca odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na Polski rynek. Wszystkie działania promocyjne na rzecz E. są wykonywane przez P. wyłącznie za pośrednictwem własnego personelu P., który podlega wyłącznie instrukcjom P. (na podstawę polityki handlowej uprzednio uzgodnionej z E.). W związku z podpisaniem i rozpoczęciem realizacji umowy „Agency and Super vision Agreement”, na początku 2015 r. P. zatrudniła 4 pełnoetatowych pracowników, który zajmują się wyłącznie marketingiem i promocją produktów E. na terytorium Polski. W 2016 r. oprócz podejmowania działań w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski, P. będzie zobowiązana do podejmowania czynności w zakresie wspierania sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku krajowym. W tym celu P. zatrudni kolejnych specjalistów, których zadaniem będzie zapewnienie obsługi klientów końcowych. Tym samym, w przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje/będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E.. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na nabywanie usług od podmiotu P. w ramach zawartych umów, w tym na produkcję na terytorium kraju towarów z komponentów E. dostarczonych P. na zakładzie P. z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego podmiotu P. oraz na miejsce składowania towarów produkowanych przez P. na terenie magazynu tego podmiotu, zleca P., w tym jego pracownikom, obsługę powierzchni magazynowej, w której będą składowane towary. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy tym, Skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji zadań związanych z produkcją towarów oraz ich odsprzedażą, zintegrowaną logistyką towarów polegającą na składowaniu, magazynowaniu, przechowywaniu oraz przemieszczaniu towarów należących do E., w tym załadunku i rozładunku ww. towarów, zintegrowaną usługą administracyjną, a także działaniami w zakresie promocji produktów Spółki na terytorium Polski oraz do nadzorowania kontroli i koordynacji działań lokalnych dystrybutorów, którym Wnioskodawca odsprzedaje gotowe wyroby przeznaczone na Polski rynek, a od 2016 r. również z działaniami agencyjnymi (w zakresie pozyskiwania nowych klientów).

Ponadto, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje, że wszystkie decyzje biznesowe dotyczące transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania Wnioskodawcy oraz wszelkie umowy handlowe oraz transakcje są negocjowane i zawierane bezpośrednio przez E., bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W analizowanym przypadku Wnioskodawca na terytorium Polski nabywa/będzie nabywał od P. wyprodukowane przez P. z komponentów dostarczonych przez E. towary, które E. następnie odsprzedaje na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Ponadto w ramach prowadzonej działalności E. zawarła z P. umowę „Inter-company Contract Manufacturing Agreement” dotycząca produkcji na zlecenie, umowę o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych, umowę o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych oraz umowę „Agency and Supenvision Agreement” (dotycząca marketingu i wsparcia sprzedaży). Co prawda, prace przygotowawcze mają miejsce w siedzibie Wnioskodawcy, tj. we Włoszech, jednak główne czynności (produkcja towarów i ich magazynowanie, a także marketingama) Spółka wykonuje w Polsce.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1294/11-4/LK wydanej na rzecz Spółki należy zauważyć, że wskazana interpretacja została wydana w 2011 r. natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sadów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Ponadto należy zauważyć, że przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w interpretacji z 2011 r. nie został przedstawiony w tożsamy sposób jak w przedmiotowym wniosku. Co prawda, Wnioskodawca w złożonym wniosku przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w którym Spółka prowadzi/będzie prowadziła działalność wg tego samego modelu, którego dotyczyła interpretacja wydana w 2011 r. jednakże stan styczny i zdarzenie przyszłe, na podstawie którego wydano interpretację w 2011 r. nie zawierał wszystkich informacji, które Spółka przedstawiła w niniejszym wniosku.

Natomiast odnosząc się do pozostałych powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Przykładowo, w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 18 września 2014 r., IPPP3/443-612/14-2/ISZ przedmiotem działalności podmiotu dla którego została wydana interpretacja jest projektowanie, rozwój, produkcja i dystrybucja implantów ortopedycznych oraz związanych z implantami towarów do operacji ortopedycznych. W interpretacji z dnia 16 września 2011 r., IPPP3/443-842/11-2/MPe podmiot, dla którego została wydana interpretacja prowadzi na terytorium RP działalność polegającą na sprzedaży okuć okiennych. Również w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 23 kwietnia 2015 r., IPPP3/4512-243/15-2/KT przedmiotem działalności podmiotu dla którego została wydana interpretacja jest świadczenie usług elektronicznych w zakresie wsparcia sprzedaży internetowej (e-commerce) dla klientów międzynarodowych. Natomiast, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych na rzecz odbiorców z Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla usług elektronicznych w zakresie wsparcia sprzedaży internetowej (e-commerce) dla klientów międzynarodowych, zaś inne – dla sprzedaży okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych do pomieszczeń kuchennych.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, biorąc pod uwagę, powołaną przez Wnioskodawcę interpretację z 1 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-1184/15-5/RS należy stwierdzić, że interpretacja ta rozstrzyga powstanie dla Spółki zakładu podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 polsko - włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, interpretacja powołana przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska, która rozstrzyga w odmiennym zakresie z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uwzględniona przy wydaniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.