Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.476.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: odliczenia; sala; termomodernizacja; urząd-urząd miejski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania projekt 1 – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania projekt 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7). Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, t.j. ze zm.; dalej: „USG”) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 USG do zadań Gminy należy m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zrealizował projekt 1 i projekt 2 (zwany dalej: „Projekt”). Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, (…). Renowacja infrastruktury publicznej dla celów efektywności energetycznej, projekty demonstracyjne i środki wsparcia. Środki przeznaczone na realizację Projektu pochodzące z dofinansowania wyniosły 85% wydatków kwalifikowanych, natomiast środki własne Gminy – 15% wydatków kwalifikowanych. Realizacja Projektu została wykonana w ramach zadań własnych Gminy.

W ramach Projektu zostały zrealizowane dwa zadania inwestycyjne:

1.  Projekt 1 – w ramach zadania wykonano prace w budynku Urzędu Miasta (zwany dalej: „Budynek UM”) obejmujące m.in. docieplenie ścian budynku, docieplenie stropodachu wentylowanego, wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z odzyskiem ciepła, wykonanie systemu ogrzewania w okresach przejściowych oraz montaż instalacji fotowoltaicznych;
2.  Projekt 2 – w ramach zadania wykonano prace w Sali Sesyjnej (zwany dalej: „Budynek Sali Sesyjnej”) obejmujące m.in. docieplenie ścian zewnętrznych i dachu, częściowa wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachu, wentylacja mechaniczna nawiewno-wywiewna, odtworzenie sufitu podwieszanego nad pomieszczeniem Sali Sesyjnej i klatki schodowej oraz odtworzenie instalacji oświetlenia.

Poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadań inwestycyjnych były dokumentowane odrębnymi fakturami dla każdego z zadań. Uściślając, w oparciu o otrzymane faktury Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki poniesione na realizację zadania projekt 1 oraz wydatki poniesione na realizację zadania projekt 2. Faktury dokumentujące wydatki zostały wystawione na Gminę.

Przedmiotowy Projekt ma na celu ograniczenie emisji szkodliwych gazów i pyłów trafiających do atmosfery oraz wzrost efektywności energetycznej budynków. Realizacja Projektu ma służyć obniżeniu zapotrzebowania na energię cieplną potrzebną do ogrzania budynków, a w konsekwencji zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych energii cieplnej. Ponadto, dzięki realizacji wskazanych powyżej prac ulegnie poprawie jakość energetyczna budynków oraz ergonomia miejsc pracy w Urzędzie Miasta. Zarówno w okresach zimowych jak i letnich w budynku będzie panowała prawidłowa temperatura w środowisku pracy, stwarzająca stan tzw. optymalnej zdolności do efektywnego wykonywania powierzonych zadań pracownikom Urzędu Miasta. W ocenie Wnioskodawcy przełoży się to również na komfort obywateli załatwiających sprawy urzędowe.

Budynki objęte Projektem stanowią własność Gminy oraz zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Poszczególne budynki, w których były realizowane zadania inwestycyjne są wykorzystywane w następujący sposób:

1.  Budynek UM – we wskazanym budynku Gmina realizuje zadania publiczne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w niewielkim zakresie zadania oparte na umowach cywilnoprawnych stanowiące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czynności zwolnione z opodatkowania tymże podatkiem. W budynku mieści się siedziba Urzędu Miasta. Ponadto, wynajmowane są pomieszczenia na rzecz:
    *   placówki pocztowej,
    *   Banku Ochrony Środowiska,
    *   pomieszczenia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego,
    *   lokal mieszkalny z przeznaczeniem dla dozorcy zatrudnionego w Urzędzie Miasta,
    *   pomieszczenia przeznaczone na garaż zajmowane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Powiatowy Urząd Pracy;
2.  Budynek Sali Sesyjnej – w wymienionym budynku Gmina realizuje wyłącznie zadania publiczne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W budynku znajdują się:
    *   pomieszczenia wykorzystywane dla potrzeb Urzędu Miejskiego (pomieszczenia biurowe dla wydziałów wykonujących zadania publiczne nie związane z czynności opodatkowanymi VAT),
    *   sala, w której odbywają się posiedzenia Rady Miejskiej, szkolenia oraz spotkania w przedmiocie działalności publicznej Gminy, oraz Biuro Rady Miejskiej,
    *   pomieszczenie użytkowe, które będzie wykorzystywane dla potrzeb działalności publicznej Urzędu Miasta (nie związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT).

Ponadto, Budynek Sali Sesyjnej w oparciu o umowę partnerską z Powiatem (…) będzie darmowo udostępniany w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 1 czerwca 2029 r. na potrzeby Powiatu (\`(...)\`), w szczególności Powiatowego Urzędu Pracy w (\`(...)\`). Budynek Sali Sesyjnej będzie również wykorzystywany w zakresie organizacji targów pracy, organizacji ogólnopolskiego tygodnia kariery, realizacji zadań edukacyjnych w zakresie szeroko pojętego bezpieczeństwa w Mieście i Powiecie (zarówno w szkole jak i poza nią), realizacji zadań edukacyjnych w zakresie zwiększania świadomości społecznej wpływającej na poziom aktywności młodzieży w życiu publicznym i udział w wyborach powszechnych. Organizowane przez Powiat (…) wydarzenia będą miały charakter edukacyjny i społeczny. Uczestnictwo w nich będzie ogólnodostępne i bezpłatne.

Jak zostało wskazane powyżej, w Budynku UM występuje odpłatny najem pomieszczeń, w związku z którym budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Najem stanowi mniej niż 7,01% w stosunku do powierzchni całkowitej budynku. W Budynku Sali Sesyjnej nie występuje odpłatny najem ani dzierżawa, budynek nie jest zatem wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją zadania projekt 1 Gmina ma prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z ww. zadaniem?
2.  Czy w związku z realizacją zadania projekt 2 Gmina ma prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z ww. zadaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Gminy, w związku z realizacją projekt 1, Gmina ma prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z ww. zadaniem, w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie powyższego uregulowania podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W rezultacie odliczeniu podlega podatek naliczony w takim zakresie, w jakim pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Aby jednak możliwe było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi istnieć możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko w takim przypadku podatek od towarów i usług wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa regulacja wyklucza tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego (zwane dalej: „JST”), czyli również Gminy, sprzedaż opodatkowana jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m. in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których wstały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działające jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące mu realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Gmina działa jako podatnik VAT;
2.  realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane powyżej Wnioskodawca w ramach swojej działalności wykonuje przede wszystkim zadania w ramach reżimu publiczno-prawnego. Jednakże część dokonywanych czynności jest realizowana w oparciu o umowy cywilnoprawne. Przykładem takich czynność jest chociażby odpłatny najem lub dzierżawa pomieszczeń/części budynków należących do Gminy, sprzedaż nieruchomości, refaktury mediów i wiele innych. W zakresie wykonywania przez Gminę opisanych powyżej czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, zostają spełnione przesłanki wykonywania działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, o której mowa w powołanym wyżej art. 15 ust. 2 UPTU. Celem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest neutralność podatku od towarów i usług, która oznacza, że podatek zapłacony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług, które następnie są wykorzystywane w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Budynek UM jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz zwolniona od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. Zatem, gdy Gmina dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w pierwszej kolejności jest zobowiązane do przypisania kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z treścią zawartą w ust. 2b powyższego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

1.  zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji, w myśl art. 86 ust. 3c UPTU można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 UPTU zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 RMF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do treści § 3 ust. 2 RMF jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Poprzez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (§ 2 pkt 4 RMF). Natomiast przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w myśl § 2 pkt 9 RMF, rozumie się (\`(...)\`) dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, ty rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując powyższe, w przypadku gdy zakupione przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W celu obliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 RMF.

Natomiast w sytuacji gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych występują również czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 UPTU.

Stosowanie do treści art. 90 ust. 1 UPTU w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 niniejszego artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 UPTU proporcję, o której mowa w ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Reasumując, w związku z realizacją projekt 1, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z ww. zadaniem, w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czyli według tzw. prewspółczynnika i współczynnika struktury sprzedaży.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją zadania projekt 2, Gmina nie ma prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z ww. zadaniem.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności podatnik ma prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższa zasada nie może być jednak wykorzystywana w celu pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w którym towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak stanowi powołany powyżej art. 86 ust. 1 UPTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom, czyli podmiotom wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. W rezultacie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie występuje w przypadku gdy dany podmiot me jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy, bowiem jako JST większość zadań wykonuje w reżimie publicznoprawnym. W kontekście realizacji zadań publicznych Gmina nie jest uważana za podatnika, lecz za organ władzy publicznej. W ramach wyjątku ustawodawca przewidział, że organy władzy publicznej mogą zostać uznane za podatników jeżeli dokonują czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w Budynku Sali Sesyjnej Gmina realizuje wyłącznie zadania publiczne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane dla potrzeb Urzędu Miejskiego (pomieszczenia biurowe dla wydziałów realizujących zadania publiczne, nie związane z czynnościami opodatkowanymi), sala w której odbywają się posiedzenia Rady Miejskiej, szkolenia oraz spotkania w przedmiocie działalności Gminy, a także pomieszczenie użytkowe, które będzie wykorzystywane dla potrzeb działalności publicznej Urzędu Miasta nie związanymi z czynności opodatkowanymi.

Rada Miejska w myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 USG jest organem Gminy. Do jej właściwości na podstawie art. 18 ust. 1 USG należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania Gminy. Katalog zadań należących do wyłącznej właściwości Rady Miejskiej został określony w art. 18 ust. 2 USG. Czynności, których dokonuje Rada Miejska nie są wyłącznie sprawami z zakresu działania Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W rezultacie powyższego wydatki inwestycyjne poniesione na Budynek Sali Sesyjnej nie stanowią wydatków związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Okoliczność, że podczas posiedzeń Rady Miejskiej są podejmowane decyzje dotyczące sprzedaży nieruchomości należących do Gminy, wynajmowania lokali będących w posiadaniu Gminy, a także decyzje związane z działalnością wodno-kanalizacyjną nie wpływa na uznanie wskazanych nabyć za związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2017 r., o znaku 0461 -ITPP2.4512.218.2016.2.AGW, w której organ wskazał, że argumentacja zawarta we wniosku, mająca na celu potwierdzenie związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, tj. stwierdzenie, że na tych posiedzeniach podejmowane są decyzje dotyczące inwestycji związanych z wodociągami, sposobem ich finansowania, wysokością opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, decyzje dotyczące sprzedaży działek, budynków i lokali, jak również decyzje dotyczące zasad wynajmowania będących w posiadaniu Gminy lokali, decyzje dotyczące stawek za najem itd., jest wnioskiem zbyt daleko idącym.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać się z poglądem, że nie mogą zostać (\`(...)\`) uznane żadne wydatki ponoszone na potrzeby Rady Gminy, która jako organ uchwałodawczy realizuje zadania publiczne gminy (czego nie zmienia okoliczność, że może podejmować uchwały w sprawach majątkowych gminy), nie realizuje ona bowiem czynności związanych z działalnością opodatkowaną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 1893/15). WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2394/15) wskazał, że działalność uchwałodawcza Rady Miejskiej, jakkolwiek może mieć w sytuacjach wskazanych przez skarżącą związek z działalnością gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, to co do zasady działalność Rady dotyczy przede wszystkim realizacji przez gminę zadań pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją zadania projekt 2, Gmina nie ma prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z ww. zadaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku – art. 90 ust. 9a ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7). Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o samorządzie gminnym jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 USG do zadań Gminy należy m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca zrealizował projekt, który jest współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach \`(...)\` Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3: Energia, Działanie 3.2. Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałanie 32.4. Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w ramach ZIT dla rozwoju AKO, zakres interwencji: 013. Renowacja infrastruktury publicznej dla celów efektywności energetycznej, projekty demonstracyjne i środki wsparcia. Środki przeznaczone na realizację Projektu pochodzące z dofinansowania wyniosły 85% wydatków kwalifikowanych, natomiast środki własne Gminy – 15% wydatków kwalifikowanych. Realizacja Projektu została wykonana w ramach zadań własnych Gminy.

W ramach Projektu zostały zrealizowane dwa zadania inwestycyjne:

*   Projekt 1 – w ramach zadania wykonano prace w budynku Urzędu Miasta obejmujące m.in. docieplenie ścian budynku, docieplenie stropodachu wentylowanego, wykonanie wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z odzyskiem ciepła, wykonanie systemu ogrzewania w okresach przejściowych oraz montaż instalacji fotowoltaicznych;
*   Projekt 2 – w ramach zdania wykonano prace w Sali Sesyjnej obejmujące m.in. docieplenie ścian zewnętrznych i dachu, częściowa wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachu, wentylacja mechaniczna nawiewno-wywiewna, odtworzenie sufitu podwieszanego nad pomieszczeniem Sali Sesyjnej i klatki schodowej oraz odtworzenie instalacji oświetlenia.

Poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadań inwestycyjnych były dokumentowane odrębnymi fakturami dla każdego z zadań. Uściślając, w oparciu o otrzymane faktury Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki poniesione na realizację zadania projekt 1 oraz wydatki poniesione na realizację zadania projekt 2. Faktury dokumentujące wydatki zostały wystawione na Gminę.

Przedmiotowy Projekt ma na celu ograniczenie emisji szkodliwych gazów i pyłów trafiających do atmosfery oraz wzrost efektywności energetycznej budynków. Realizacja Projektu ma służyć obniżeniu zapotrzebowania na energię cieplną potrzebną do ogrzania budynków, a w konsekwencji zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych energii cieplnej. Ponadto, dzięki realizacji wskazanych powyżej prac ulegnie poprawie jakość energetyczna budynków oraz ergonomia miejsc pracy w Urzędzie Miasta. Zarówno w okresach zimowych jak i letnich w budynku będzie panowała prawidłowa temperatura w środowisku pracy, stwarzająca stan tzw. optymalnej zdolności do efektywnego wykonywania powierzonych zadań pracownikom Urzędu Miasta. W ocenie Wnioskodawcy przełoży się to również na komfort obywateli załatwiających sprawy urzędowe. Budynki objęte Projektem stanowią własność Gminy oraz zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Poszczególne budynki, w których były realizowane zadania inwestycyjne są wykorzystywane w następujący sposób:

Budynek UM – we wskazanym budynku Gmina realizuje zadania publiczne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w niewielkim zakresie zadania oparte na umowach cywilnoprawnych stanowiące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czynności zwolnione z opodatkowania tymże podatkiem. W budynku mieści się siedziba Urzędu Miasta. Ponadto wynajmowane są pomieszczenia na rzecz:

*   placówki pocztowej,
*   Banku Ochrony Środowiska,
*   pomieszczenia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego,
*   lokal mieszkalny z przeznaczeniem dla dozorcy zatrudnionego w Urzędzie Miasta,
*   pomieszczenia przeznaczone na garaż zajmowane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Powiatowy Urząd Pracy.

Jak zostało wskazane powyżej, w Budynku UM występuje odpłatny najem pomieszczeń, w związku z którym budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Najem stanowi mniej niż 7,01% w stosunku do powierzchni całkowitej budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy ma/będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu projekt 1.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przepisów ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania całego budynku po realizacji inwestycji. Jak wynika z opisu sprawy budynek wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Budynek jako całość jest/będzie zatem wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – czynności poza działalnością gospodarczą.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej przez Gminę nie jest/nie będzie możliwe – Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest/będzie zobowiązany również do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Należy mieć na uwadze szczególny charakter tej inwestycji (termomodernizacji), który może dotyczyć nie tylko powierzchni podłogi, ale także ścian, dachu, jak również innych elementów budynku (np. okna, drzwi, instalacja grzewcza). Dlatego też należy wziąć pod uwagę ogólny sposób wykorzystania budynku oraz fakt, że Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do występujących zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projekt 1, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz z uwzględnieniem przepisów art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy ma/będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projekt 2.

Z opisu sprawy wynika, że w budynku Sali Sesyjnej Gmina realizuje wyłącznie zadania publiczne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W budynku znajdują się:

*   pomieszczenia wykorzystywane dla potrzeb Urzędu Miejskiego (pomieszczenia biurowe dla wydziałów wykonujących zadania publiczne nie związane z czynności opodatkowanymi VAT),
*   sala, w której odbywają się posiedzenia Rady Miejskiej, szkolenia oraz spotkania w przedmiocie działalności publicznej Gminy, oraz Biuro Rady Miejskiej,
*   pomieszczenie użytkowe, które będzie wykorzystywane dla potrzeb działalności publicznej Urzędu Miasta (nie związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT).

Ponadto, Budynek Sali Sesyjnej w oparciu o umowę partnerską z Powiatem (…) będzie darmowo udostępniany w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 1 czerwca 2029 r. na potrzeby Powiatu (…), w szczególności Powiatowego Urzędu Pracy w (\`(...)\`). Budynek Sali Sesyjnej będzie również wykorzystywany w zakresie organizacji targów pracy, organizacji ogólnopolskiego tygodnia kariery, realizacji zadań edukacyjnych w zakresie szeroko pojętego bezpieczeństwa w Mieście i Powiecie (zarówno w szkole jak i poza nią), realizacji zadań edukacyjnych w zakresie zwiększania świadomości społecznej wpływającej na poziom aktywności młodzieży w życiu publicznym i udział w wyborach powszechnych. Organizowane przez Powiat \`(...)\` wydarzenia będą miały charakter edukacyjny i społeczny. Uczestnictwo w nich będzie ogólnodostępne i bezpłatne. W Budynku Sali Sesyjnej nie występuje odpłatny najem ani dzierżawa, budynek nie jest zatem wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

A zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przypadku termomodernizacji Budynku Sali Sesyjnej, związek taki nie występuje, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – w Budynku Sali Sesyjnej Gmina realizuje wyłącznie zadania publiczne stanowiące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Budynek Sali Sesyjnej będzie darmowo udostępniany w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 1 czerwca 2029 r. na potrzeby Powiatu (\`(...)\`). Budynek Sali Sesyjnej będzie również wykorzystywany w zakresie organizacji targów pracy, organizacji ogólnopolskiego tygodnia kariery, realizacji zadań edukacyjnych w zakresie szeroko pojętego bezpieczeństwa w Mieście i Powiecie (zarówno w szkole jak i poza nią), realizacji zadań edukacyjnych w zakresie zwiększania świadomości społecznej wpływającej na poziom aktywności młodzieży w życiu publicznym i udział w wyborach powszechnych. Organizowane przez Powiat (\`(...)\`) wydarzenia będą miały charakter edukacyjny i społeczny. Uczestnictwo w nich będzie ogólnodostępne i bezpłatne. Zainteresowany wyraźnie zaznaczył, że w budynku Sali Sesyjnej nie występuje odpłatny najem ani dzierżawa, budynek nie jest zatem wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w ww. przypadku warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, gdyż zmodernizowany Budynek Sali Sesyjnej nie jest/nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że okoliczność, zgodnie z którą podczas posiedzeń Rady Miejskiej są podejmowane decyzje dotyczące sprzedaży nieruchomości należących do Gminy, wynajmowania lokali będących w posiadaniu Gminy, a także decyzje związane z działalnością wodno-kanalizacyjną nie wpływa na uznanie wskazanych nabyć za związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wynika to z faktu, że ww. czynności nie są bezpośrednio związane z inwestycją i nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie związek ten jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą).

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projekt 2.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.