Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-598/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada własny NIP. W okresie do grudnia 2010 r. zarejestrowanym podatnikiem był tylko Urząd Miejski, w związku z czym w latach 2008-2010 to on widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7. W dniu 30 grudnia 2010 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jednocześnie Urząd został wyrejestrowany jako podatnik. W związku z tym od stycznia 2011 r. to Gmina rozlicza podatek od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje z tego tytułu do urzędu skarbowego, posługując się własnym NIP nadanym na mocy decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 9 marca 2005 r. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika (VAT-5) zostało wydane w dniu 30 grudnia 2010 r.

Do tej pory zarówno w Gminie, jak i w Urzędzie, okazjonalnie dokonywane były odliczenia podatku od towarów i usług. Kwoty odliczeń nie dotyczyły zasadniczo wydatków inwestycyjnych.

Począwszy od stycznia 2011 r. większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur VAT na Urząd i obecnie faktury wystawiane są, co do zasady, na Gminę. Niemniej jednak istnieją przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. na fakturze widnieje jako nabywca Urząd Miejski oraz NIP Urzędu). Natomiast przed rejestracją Gminy kontrahenci wystawiali faktury, w treści których jako nabywca figurował Urząd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1 .Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd?

1.1. Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Jej jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd?

1.2. Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Jej jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd?

1.3. Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd?

1.4. Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd?

2..Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury?

3.. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po Jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc styczeń 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd,

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 1.1. Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 1.2. wskazała, że będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 1.3. podniosła, że będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 1.4. Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 2 wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 3 Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po Jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc styczeń 2011 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta, bądź gminy, podmioty te są podatnikami.

Zdaniem Gminy, należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, ponieważ to gmina, a nie urząd, posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika. Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. z dnia 25 sierpnia 2009 r. o nr IBPP1/443-853/09/MS i IBPP1/443-517/09/MS wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach). Dodała, że stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 273/09.

Gmina podkreśliła, że w przeszłości rejestracja urzędu była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrowane byty urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. nr IPPP1/443-2/10-4/AS.

Stwierdziła, że w związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie gmina. Niemniej, mimo późniejszej rejestracji gminy, zachowana jest „ciągłość podatnika VAT” ze względu na tożsamość, gdyż urząd działa jako reprezentant gminy. Tym samym kwestia rejestracji gminy dla celów podatku od towarów i usług na miejsce urzędu ma jedynie charakter techniczny czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu tego podatku. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń. Dotyczyć to będzie również przysługującego gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był tylko urząd. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o nr IBPP1/443-587/11/AZb wydana przy analogicznym stanie faktycznym. Tym samym Gmina za słuszne uważa przyznanie Jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd. Ponownie wskazała, że zmiana podatnika z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów podatku od towarów i usług i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez nią rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną min. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),

*   \>możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

1.1. Prawo Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Gmina stwierdziła, że obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia „faktury korygującej zwiększającej”, bądź też opóźnionego wystawienia „faktury sprzedażowej”.

Powołując treść art. 19 ust. 4 ustawy Gmina wskazała, że w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Gmina zauważyła, że przepisy § 14 tego rozporządzenia nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych można przyjąć, że moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Podniosła, że mogą wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres. Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Jej jako podatnika) w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

1.2. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Aby posiadała możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez ww. przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podniosła, że w obszarach, w których podatek naliczony związany jest z podatkiem należnym, przysługiwać będzie prawo do odliczenia (analogicznie jak w przypadku innych podatników).

Gmina stwierdziła, że stoi na stanowisku, że w związku z Jej zarejestrowaniem i jednoczesnym wyrejestrowaniem Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług, występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (stanowiących de facto jeden podmiot) miała charakter techniczny w celu dokonaniu prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i jak wykazano powyżej, nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. o nr ILPP2/443-932/10-2/MR.

Reasumując Gmina stwierdziła, że stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

1.3. i 1.4. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie, gdy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Po zacytowaniu treści art. 109 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że Minister Finansów określił w § 5 rozporządzenia „fakturowego” podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Wskazała, że ww. rozporządzenie określa również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej i wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia. Zdaniem Gminy, prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia „fakturowego”, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stwierdziła, że zwrot „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą” oznacza, co do zasady, możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Jednocześnie podkreśliła, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. W ocenie Gminy, jeżeli faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Po powołaniu treści art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem tego podatku. Jako podatnik zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej dane określone w ww. przepisie, niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez gminę zdarzenia gospodarcze. Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku jest gmina, a nie urząd, faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez gminę i na gminę. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

Gmina stwierdziła, że w związku z powyższym stoi na stanowisku, że od czasu Jej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług to Ona, a nie Urząd, będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Gminy; (ii) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Gmina wskazała, że mając na uwadze stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości urzędu i gminy jako podatnika, stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Podniosła, że powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. IBPP1/443-587/11/AZb.

Stwierdziła, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r. o nr IPPP3/443-509/09-4/KG, faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego niej zawartego, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. Zagadnienie to zostało omówione przez Elżbietę Rogalę w wydaniu „VAT w gminach - ujęcie praktyczne”. Gmina nadmieniła, że w podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, że istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r. nr ILPP1/443-716/10-3/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy i z NIP urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 6 Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

1.  Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc styczeń 2011 r.

Gmina podniosła, że gdyby Jej stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe i tutejszy organ podatkowy nie przyznałby prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, to wnosi o odpowiedź na pytanie nr 7.

Stwierdziła, że stoi na stanowisku, że jedynym możliwym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji będzie uznanie, że będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Uwzględnienie to powinno nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę, po Jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc styczeń 2011 r. Przy czym powyższe będzie możliwe po wystawieniu lub uzyskaniu stosownych faktur lub not korygujących do powyższych faktur korygujących oraz uwzględnienie ich w korekcie do deklaracji złożonej przez Gminę za styczeń 2011 r.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i 13 ustawy Gmina wskazała, że z samej konstrukcji podatku, jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W opinii Gminy, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur zakupowych będzie fakt, że w momencie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, nie była zarejestrowanym podatnikiem. Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy, który wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nic stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Uznać należy natomiast, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest jednak w momencie odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. W ocenie Gminy, trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Podsumowując stwierdziła, że zgodnie z przeważającą praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 88 ust. 4 ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje. Status gminy jako podatnika jest kategorią obiektywną i konstytutywną, wynikającą z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, a nie deklaratoryjną - nie zależy bowiem od faktu dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja jest konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Gmina spełniała warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzeczeniach sądów, m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1053/09, z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3376/08, jak i w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego: w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2010 r. nr IBPP2/443-1024/09/LŻ, z dnia 1 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-475/09-2/AD, z dnia 23 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1560/08-3/PW.

Gmina podkreśliła, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również Szóstej Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnej rejestracji. Przepisy unijne, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jasno wskazują, że warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest związek podatku z działalnością opodatkowaną. Od spełnienia wymogu formalnego jakim jest rejestracja, może być uzależniona jedynie możliwość skorzystania z tego prawa (por. orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty stwierdziła, że realizacja przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w zakresie, w jakim towary i usługi wskazane na tych fakturach są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, może nastąpić poprzez uwzględnienie tych faktur w korekcie pierwszej deklaracji VAT-7, złożonej przez Gminę po spełnieniu warunku formalnego do skorzystania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarejestrowaniu Gminy jako podatnika.

Jednocześnie stwierdziła, że stoi na stanowisku, że w przypadku braku możliwości skorygowania deklaracji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym odnośnie pytania nr 2, będzie Jej przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku należnego, nieuwzględnionego dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy), który powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Mając na uwadze powyższe, w przypadku konieczności wystawienia „faktury korygującej zwiększającej” bądź też opóźnionego wystawienia „faktury sprzedażowej”, będzie miała prawo do uwzględnienia podatku należnego wynikającego z takich faktur w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po Jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc styczeń 2011 r.

Reasumując Gmina stwierdziła, że w przypadku nieuznania przez tutejszy organ podatkowy argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur, faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po Jej zarejestrowaniu jako podatnika, tj. za miesiąc styczeń 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Artykuł 81b § 2 ww. ustawy stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 ww. artykułu).

W myśl art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., uregulowane były szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem
.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 3 ww. paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z ust. 5 ww. paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 ww. paragrafu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według ust. 3 tego paragrafu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przedmiotowe kwestie uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w następujący sposób.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 5 ww. paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W świetle ust. 2 cyt. paragrafu, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (ust. 4 ww. paragrafu).

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428) od dnia 1 stycznia 2013 r. ww. przepisy otrzymały następujące brzmienie:

*   paragraf 4 ust. 1 ww. rozporządzenia – „Fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu”.

*   paragraf 5 ust. 1 rozporządzenia – „Faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem”.

*   paragraf 13 ust. 1 ww. rozporządzenia – „W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę”.
*   paragraf 13 ust. 5 ww. rozporządzenia – „Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.

*   paragraf 13 ust. 8 ww. rozporządzenia – „Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.”
*   paragraf 14 ust. 1 rozporządzenia – „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.
*   paragraf 14 ust. 2 rozporządzenia – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia podatku należnego”
.

*   paragraf 14 ust. 3 rozporządzenia – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

*   paragraf 14 ust. 3 rozporządzenia – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej”.

*   paragraf 15 ust. 1 ww. rozporządzenia – „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”.
*   paragraf 15 ust. 2 rozporządzenia – „Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury”.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2013 r. paragraf 15 ust. 4 rozporządzenia został uchylony.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzeń, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. lub odpowiednio § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada własny NIP. Do grudnia 2010 r. zarejestrowanym podatnikiem był tylko Urząd i składał deklaracje VAT-7. W dniu 30 grudnia 2010 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jednocześnie Urząd został wyrejestrowany jako podatnik. Od stycznia 2011 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje, posługując się własnym NIP. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika (VAT-5) zostało wydane w dniu 30 grudnia 2010 r. Do tej pory zarówno w Gminie, jak i w Urzędzie, okazjonalnie dokonywane były odliczenia podatku od towarów i usług. Kwoty odliczeń nie dotyczyły zasadniczo wydatków inwestycyjnych. Począwszy od stycznia 2011 r. większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur na Urząd i obecnie faktury wystawiane są, co do zasady, na Gminę. Niemniej jednak istnieją przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. na fakturze widnieje jako nabywca Urząd oraz NIP Urzędu). Natomiast przed rejestracją Gminy kontrahenci wystawiali faktury, w treści których jako nabywca figurował Urząd.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, że pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, że w tej konkretnej sytuacji Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i do grudnia 2010 r. deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd, natomiast na skutek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez Gminę i wyrejestrowania Urzędu, od stycznia 2011 r. deklaracje VAT-7 składa Gmina – nie ulega jednak wątpliwości, że składane dotychczas przez Urząd rozliczenia podatku od towarów i usług były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, że Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

W szczególności, Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ponadto Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, należy zauważyć, że – jak wynika z przytoczonych przepisów – fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei, noty korygujące, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów, odpowiednio z dnia 28 listopada 2008 r. i z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Jeżeli zatem wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury sprzedaży (dotyczącej okresu, w którym rozliczenia Gminy były prowadzone przez Urząd) lub noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina ma prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, czy też rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, stwierdzić należy, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd będący wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie, wówczas tylko Gmina jest uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących, czy też not korygujących. Urząd nie może być uprawniony do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów w ramach realizacji zadań Gminy.

Tak więc, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Gmina będzie posiadała uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Odnośnie natomiast pytania, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zawierają błąd dotyczący wskazania Urzędu jako nabywcy, wskazania Urzędu jako nabywcy z wykazanym NIP Gminy, wykazania NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, bez konieczności korygowania takiej faktury, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że jeżeli nabywane towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina, a nie Urząd, była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług (niezależnie od Jej formalnej rejestracji), nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których np. jako nabywcę wskazywano Urząd lub wskazywano NIP Urzędu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też stwierdzić należy, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu na rzecz Gminy fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania zawartego w pkt 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo wskazać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, a ponadto nie upłynął okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.