Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-12/11-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: opodatkowanie usług edukacyjnych dogoterapii oraz kursów dogoterapii
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2010 r. (data wpływu 04.01.2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 25.03.2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 30.03.2011 r.), w dniu 06.04.2011 r. (data wpływu 08.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług edukacyjnych dogoterapii oraz kursów dogoterapii - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług edukacyjnych dogoterapii oraz kursów dogoterapii. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 05.04.2011 r., złożonym w dniu 06.04.2011 r. (data wpływu 08.04.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25.03.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe magisterskie ekonomiczne oraz studia podyplomowe kwalifikacyjne pedagogiczne dające Stronie uprawnienia do wykonywania zawodu nauczyciela. Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie studiów podyplomowych kwalifikacyjnych Oligofrenopedagogika dających uprawnienia do nauczania i wychowywania osób z niepełnosprawnością intelektualną. Wnioskodawca ma również ukończony kurs dogoterapii.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w jej ramach zajmuje się m.in. prowadzeniem zajęć edukacyjnych dogoterapii oraz jest organizatorem kursów kształcących do pracy w zawodzie dogoterapeuty – kurs 1o ( Podstawy Dogoterapii) oraz kurs 2o. Strona jest zarejestrowana jako Instytucja Szkoleniowa w Wojewódzkim Urzędzie Pracy.

Zajęcia edukacyjne dogoterapii prowadzone są na potrzeby osób u nich w domu oraz na potrzeby przedszkoli, przedszkoli integracyjnych i szkół na ich terenie. Tematyka zajęć obejmuje poznanie zachowań i zwyczajów psów, bezpiecznego kontaktu z nimi, uczy szacunku do zwierząt i środowiska. Dzieci uczą się jak komunikować się z psami, troszczyć o nie i dbać o wzajemne relacje. Edukacja obejmuje wiedzę na temat szeroko rozumianego środowiska. Dzieci z problemami rozwojowymi mogą uczyć się liczenia, dodawania, odejmowania, poszerzać zakres mowy czynnej i biernej, doskonalić różnicowanie kształtów, kolorów, wielkości, ćwiczyć płynność mowy, formowania zdań, kontakty werbalne i pozawerbalne z osobami dorosłymi oraz rówieśnikami.

Zajęcia odbywają się w formie nauki poprzez zabawę z udziałem specjalnie przeszkolonego i przygotowanego psa.

W piśmie z dnia 05.04.2011 r. (data wpływu 08.04.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25.03.2011 r. Strona wskazała:

1.  Wnioskodawca nie jest osobą wykonującą inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej.
2.  W zakresie pytania z pkt nr 2: Z art. 2 ustawy o systemie oświaty wynika, że system ten obejmuje, między innymi:
    *   różnego rodzaju szkoły, ale także
    *   placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (które mogą być prowadzone przez osoby fizyczne/prawne) Strona wyjaśniła, że nie jest i nie prowadzi żadnego rodzaju szkoły, ale prowadzi Instytucję Szkoleniową wpisaną do rejestru Instytucji Szkoleniowych umożliwiającą uzyskanie i uzupełnienie umiejętności i kwalifikacji zawodowych w zakresie zawodu dogoterapeuty. Prowadzi także zajęcia edukacyjne dogoterapii dla dzieci i dorosłych. W rozumieniu Strony prowadzona przez Wnioskodawcę edukacja wpisuje się w system oświaty, choć nie podlega organizacyjnie i programowo pod Ministerstwo Edukacji, ani Kuratorium Oświaty. Wnioskodawca może jednak i będzie ubiegać się o akredytację Kuratorium Oświaty w zakresie kursów dogoterapii. Strona podała również za publikacją „PODLASKI KOSZYK USŁUG SZKOLENIOWYCH” wydaną przez Podlaskie Obserwatorium Rynku Pracy i Prognoz Gospodarczych: „Pozaszkolne kształcenie osób dorosłych może się odbywać w publicznych oraz niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego i praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego lub specjalnie tworzonych szkołach dla dorosłych. Wspomniana ustawa dzieli system oświaty w Polsce na część publiczną (szkoły i placówki publiczne objęte nadzorem Ministra Oświaty i Wychowania) oraz część niepubliczną, działającą w oparciu o przepisy dotyczące działalności gospodarczej.
3.  Co do tego punktu Strona miała najwięcej niejasności. Pytaniem jest bowiem czym są usługi nauczania, co jest poziomem nauczania i kto jest nauczycielem. Poniżej Wnioskodawca podał swoje stanowisko i wyjaśnienia;
    1.  Jeśli usługi nauczania to uczenie jako takie w rozumieniu uczenia kogoś tych umiejętności i przekazywanie takiej wiedzy, której uczeń nie posiada - to tak są to usługi nauczania.
    2.  Jeśli wyrażenie na poziomie przedszkolnym i podstawowym należy rozumieć jako uczenie osób (dzieci) w wieku przedszkolnym i podstawowym - to tak, są to usługi na poziomie przedszkolnym i podstawowym.
    3.  Jeśli wyrażenie na poziomie przedszkolnym i podstawowym rozumieć jako przekazywanie wiedzy i umiejętności zawartych w podstawie programowej dla przedszkoli i szkół podstawowych - to też są to usługi na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Może się jednak zdarzyć, że osoby zdobywające wiedzę na tym poziomie nie będą w wieku przedszkolnym, a może nawet nie będą w wieku uczniów powszechnych szkół podstawowych - nauczanie może obejmować osoby upośledzone umysłowo w różnym stopniu od lekkiego przez głębsze do głębokiego i te osoby, nawet do końca życia mogą pozostać na poziomie nauczania programu przedszkolnego lub szkoły podstawowej. I czy chodzi tu o poziom szkół podstawowych powszechnych czy specjalnych tego ustawodawca też nie podaje.
    4.  Jeśli chodzi o wyrażenie świadczone przez nauczycieli to jest to pojęcie wieloznaczne i ustawodawca nie sprecyzował wg Wnioskodawcy co przez to rozumie. Jeżeli za nauczyciela przyjąć osobę, która uczy uczniów np. gry na flecie, fortepianie, wytwarzania mebli, rozumienia zachowań zwierząt, troski o środowisko, liczenia czy nazywania kolorów - to w takim rozumieniu Wnioskodawca jest nauczycielem.
    5.  Jeśli za nauczyciela przyjąć osobę, która ma wykształcenie umożliwiające podjęcie pracy nauczyciela to w takim rozumieniu Wnioskodawca też jest nauczycielem - ma ukończone podyplomowe studia pedagogiczne dające Stronie przygotowanie do pracy nauczyciela.
    6.  Jeśli zaś za nauczyciela rozumieć osobę zatrudnioną w szkole na umowę o pracę na stanowisku nauczyciela to wydaje się to niezasadne dla ustawy o podatku VAT, gdyż osoby zatrudnione na umowę o pracę nie płacą od tej usługi podatku VAT, a zwolnienie w zakresie nauczania prywatnego nie jest chyba warunkowane bieżącym zatrudnieniem na umowę o pracę w szkole na etacie nauczyciela. Ze względu na, zdaniem Wnioskodawcy, słabe sprecyzowanie zakresu zwolnienia Strona zwróciła się o interpretację. Wg Wnioskodawcy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne dogoterapii wykonywane prywatnie dla dzieci i młodzieży Strona rozumie jako usługi nauczania na poziomie podstawowym - gdy spełnione jest kryterium wieku lub programu - wykonywane przez nauczycieli (spełnione kryterium wykształcenia i rodzaju świadczeń).
4.  Formy i zasady prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń nie są określone w odrębnych przepisach. Przepisy dotyczą tylko wpisów do rejestru Instytucji Szkoleniowych jak Strona podała we wniosku o interpretację.
    1.  Strona nie uzyskała akredytacji Kuratorium Oświaty
    2.  Szkolenia nie są w całości, ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawkę VAT zastosować dla zajęć edukacyjnych dogoterapii wykonywanych na rzecz osób indywidualnych?

Jaką stawkę VAT zastosować dla zajęć edukacyjnych dogoterapii wykonywanych na rzecz przedszkoli, przedszkoli integracyjnych, fundacji i stowarzyszeń, szkół?

Czy zajęcia edukacyjne dogoterapii w tym przypadku są zwolnione z VAT?

Jaką stawkę VAT zastosować dla kursów dogoterapii 1o i 2o świadczonych przez Instytucję Szkoleniową?

Czy kursy świadczone przez Instytucję Szkoleniową są zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zajęcia edukacyjne dogoterapii są zwolnione z VAT zgodnie z pkt 27 art. 43 ustawy VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c.

Dla kursów dogoterapii 1o i 2o można zastosować zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowania zawodowego inne niż zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach: rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27.10.2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych (Dz. U. z 29.10.2010 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w powołanym powyżej art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ulegają podwyższeniu na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578). Zgodnie z tym przepisem, po art. 146 dodaje się art. 146a-146e w brzmieniu: „ Art. 146a. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…)”.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym należy oceniać zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. z 2009 r. Nr 4, poz. 17) wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Z opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w jej ramach zajmuje się m.in. prowadzeniem zajęć edukacyjnych dogoterapii. Powyższe zajęcia prowadzone są na potrzeby osób u nich w domu oraz na potrzeby przedszkoli, przedszkoli integracyjnych i szkół na ich terenie. Tematyka zajęć obejmuje poznanie zachowań i zwyczajów psów, bezpiecznego kontaktu z nimi, uczy szacunku do zwierząt i środowiska. Dzieci uczą się jak komunikować się z psami, troszczyć o nie i dbać o wzajemne relacje. Edukacja obejmuje wiedzę na temat szeroko rozumianego środowiska. Dzieci z problemami rozwojowymi mogą uczyć się liczenia, dodawania, odejmowania, poszerzać zakres mowy czynnej i biernej, doskonalić różnicowanie kształtów, kolorów, wielkości, ćwiczyć płynność mowy, formowania zdań, kontakty werbalne i pozawerbalne z osobami dorosłymi oraz rówieśnikami. Zajęcia odbywają się w formie nauki poprzez zabawę z udziałem specjalnie przeszkolonego i przygotowanego psa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, iż przeprowadzane zajęcia edukacyjne dogoterapii przekazują wiedzę i umiejętności zawarte w podstawie programowej dla przedszkoli i szkół podstawowych. Firma nie jest placówką oświatową - jest to jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną. Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe magisterskie ekonomiczne oraz studia podyplomowe kwalifikacyjne pedagogiczne dające Stronie uprawnienia do wykonywania zawodu nauczyciela. Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie studiów podyplomowych kwalifikacyjnych Oligofrenopedagogika dających uprawnienia do nauczania i wychowywania osób z niepełnosprawnością intelektualną. Wnioskodawca ma również ukończony kurs dogoterapii.

Jednocześnie Strona wskazała, iż Wnioskodawca nie jest osobą wykonującą inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej. Prowadzona przez Stronę edukacja nie podlega organizacyjnie i programowo pod Ministerstwo Edukacji, ani Kuratorium Oświaty.

Zgodnie z internetowym uniwersalnym słownikiem języka polskiego PWN „dogoterapia”, to terapia poprzez ćwiczenia i zabawę z psem.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zwolnienie, o którym mowa we wskazanym przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wypełnia żadnej z przesłanek o charakterze podmiotowym, wynikającym z tego przepisu.

Natomiast wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

W załączniku nr 1 do powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2008 r., wskazano cele i obszary wychowania przedszkolnego, natomiast załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia zawiera podstawy programowe kształcenia ogólnego dla szkół podstawowych.

Zajęcia dogoterapii przeprowadzane przez Wnioskodawcę nie wpisują się w zakres ram programowych określonych powyższym rozporządzeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia usług dogoterapii nie zostają spełnione przesłanki wynikające z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zatem świadczenie tych usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji przedmiotowe usługi opodatkowane będą podstawową – 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku zajęć edukacyjnych dogoterapii, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT uznać należało za nieprawidłowe.

W myśl art. art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgonie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w ramach której m. in. jest organizatorem kursów kształcących do pracy w zawodzie dogoterapeuty – kurs 1o ( Podstawy Dogoterapii) oraz kurs 2o. Strona jest zarejestrowana jako Instytucja Szkoleniowa w Wojewódzkim Urzędzie Pracy pod nr 2.14/00324/2010. Prowadzona przez Stronę edukacja nie podlega organizacyjnie i programowo pod Ministerstwo Oświaty ani Kuratorium Oświaty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, iż formy i zasady prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń nie są określone w odrębnych przepisach. Przepisy dotyczą tylko wpisów do rejestru Instytucji Szkoleniowych. Strona nie uzyskała akredytacji Kuratorium Oświaty, Wnioskodawca może jednak i będzie ubiegać się o akredytację Kuratorium Oświaty w zakresie kursów dogoterapii. Szkolenia nie są w całości, ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast unormowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) określa się klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, zwaną dalej klasyfikacją, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. W załączniku tym w grupie 323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii umieszczony został zawód kynoterapeuta (dogoterapeuta) – 323007.

W niniejszej sprawie, przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych – wykonywania zawodu dogoterapeuty.

W celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ww. szkolenia muszą być prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub objęte akredytacją lub w całości finansowane ze środków publicznych lub też finansowanie w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, iż formy i zasady prowadzonych przez Stronę szkoleń nie są określone w odrębnych przepisach (przepisy dotyczą tylko wpisów do rejestru Instytucji Szkoleniowych (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27.10.2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych Dz. U. z 29.10.2004 r.). Nie można zatem stwierdzić, iż szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług tzn. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto, wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również przedmiotowe szkolenia nie są w całości, ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie unormowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r.

W konsekwencji przedmiotowe szkolenia opodatkowane będą podstawową – 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku kursów dogoterapii 1o i 2o świadczonych przez Instytucję Szkoleniową, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.