Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-993/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dotyczących wydatków na przebudowę basenu szkolnego, jako wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług polegającymi na odpłatnym udostępnianiu basenu osobom trzecim? W jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać prawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji modernizacji basenu, po zarejestrowaniu Szkoły jako czynnego podatnika VAT? Czy możliwe będzie w tym zakresie zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 10 i następnie w kolejnych latach art. 90 ustawy o VAT oraz: pominięcie w ustalaniu proporcji odliczania podatku naliczonego wartości sprzedaży niepodlegającej podatkowi od towarów i usług i odliczanie całego podatku naliczonego związanego z realizacją modernizacji basenu, jeżeli będzie on w zamiarze Wnioskodawcy wykorzystywany w całości wyłącznie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu bez możliwości przyporządkowania (alokacji) wydatków do jednego lub drugiego rodzaju czynności oraz dokonywanie corocznej korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z modernizacją basenu według rocznej struktury sprzedaży, uwzględniając tylko sprzedaż według stawek 23%, 8% oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, jeżeli basen będzie w kolejnych okresach wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT?
Słowa kluczowe: basen; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 3-art. 76

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 112 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 12 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną modernizacją basenu oraz korekty tego podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną modernizacją basenu oraz korekty tego podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest szkołą publiczną i jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Do podstawowych zadań Szkoły należy kształcenie i wychowanie uczniów. Działalność w takim zakresie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest wykonywana w ramach obowiązków ustawowych jednostki samorządu terytorialnego. W związku z działalnością podstawową Wnioskodawca otrzymuje dotacje i subwencje celowe na pokrycie kosztów funkcjonowania od Gminy. Szkoła nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego. Ponadto Szkoła dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, pozostałymi jednostkami budżetowymi jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Szkoła zamierza również zrealizować inwestycję, polegającą na modernizacji basenu, będącego częścią infrastruktury Szkoły. Inwestycja ta ma na celu podniesienie komfortu użytkowania obiektów pływalni. Koszt inwestycji (modernizacji basenu) będzie ponosić bezpośrednio Szkoła. Faktury związane z zakupem towarów i usług na realizację przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Szkołę, która również będzie ich płatnikiem.

Po zakończeniu inwestycji, basen będzie udostępniany zarówno nieodpłatnie, w ramach prowadzonych zajęć wychowania fizycznego z uczniami Szkoły, jak i odpłatnie (po zakończeniu zajęć lekcyjnych) dla osób indywidualnych i podmiotów gospodarczych na cele prowadzonej działalności (nauka pływania dzieci i dorosłych, rozwijanie zainteresowań i uzdolnień sportowych).

W oparciu o powyższe, Szkoła zamierza dokonać rejestracji na potrzeby VAT i jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji stać się czynnym podatnikiem podatku VAT po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT. Obecnie Szkoła korzysta ze zwolnienia w tym zakresie.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Szkoła będzie dokonywać również szeregu innych transakcji opodatkowanych VAT, m.in.:

*   wynajem: sali gimnastycznej, sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest, związana z nimi, infrastruktura, np. szatnie, toalety, korytarze),
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny,
*   tzw. refakturowanie kosztów zakupionych mediów (energia cieplna, energia elektryczna, wywóz nieczystości) związanych z udostępnianiem części infrastruktury,
*   wynajem mieszkań dla byłych pracowników Szkoły.

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu VAT, dla których Wnioskodawca wystawi faktury VAT stosując odpowiednio stawki podatku VAT 23%, 8% oraz zwolnienie od podatku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że planowana modernizacja basenu będzie stanowiła ulepszenie środka trwałego w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie poinformowano, że Szkoła jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dotyczących wydatków na przebudowę basenu szkolnego, jako wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług polegającymi na odpłatnym udostępnianiu basenu osobom trzecim?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać prawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji modernizacji basenu, po zarejestrowaniu Szkoły jako czynnego podatnika VAT? Czy możliwe będzie w tym zakresie zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 10 i następnie w kolejnych latach art. 90 ustawy o VAT oraz:
    1.  pominięcie w ustalaniu proporcji odliczania podatku naliczonego wartości sprzedaży niepodlegającej podatkowi od towarów i usług i odliczanie całego podatku naliczonego związanego z realizacją modernizacji basenu, jeżeli będzie on w zamiarze Wnioskodawcy wykorzystywany w całości wyłącznie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu bez możliwości przyporządkowania (alokacji) wydatków do jednego lub drugiego rodzaju czynności oraz
    2.  dokonywanie corocznej korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z modernizacją basenu według rocznej struktury sprzedaży, uwzględniając tylko sprzedaż według stawek 23%, 8% oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, jeżeli basen będzie w kolejnych okresach wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób jednoznaczny zapisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W okolicznościach „stanu faktycznego”, niewątpliwie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy zakupami usług polegających na przebudowie basenu, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnego udostępniania basenu dokonywanego na rzecz innego podatnika w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Szkoła po zakończeniu inwestycji będzie osiągała przychody opodatkowane, w związku z czym już w momencie poniesienia wydatków na przebudowę przysługiwało jej będzie prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na przedmiotową inwestycję.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie basenu innym podmiotom na rachunek i w imieniu własnym, stanowi odpłatne świadczenie usług, które uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w postaci przebudowy basenu według zasad i w terminach przewidzianych w art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego, Wnioskodawca zauważa, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami zwolnionymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Reasumując, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT odnośnie wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji gdy ponoszone wydatki związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i niepodlegającą i nie są związane z działalnością zwolnioną z podatku VAT oraz nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących „wydatki mieszane”.

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że:

1.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na przebudowę basenu, gdyż będzie on wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
2.  jeżeli wykorzystanie przebudowanego basenu będzie następowało również do czynności zwolnionych od podatku, wówczas Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wynikających ze struktury sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku;
3.  jeżeli przebudowany basen będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie osobom trzecim ) i nieopodatkowanych, to pełne odliczenie podatku naliczonego nie będzie podlegało już rocznym korektom wynikającym ze struktury sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Według art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ww. przepis stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę pozostającą poza zakresem jej regulacji.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Wskazać należy, że w odniesieniu do podatku naliczonego przypisanego działalności gospodarczej podatnika (na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy) istnieje konieczność ustalenia, z jaką działalnością gospodarczą podatnika (opodatkowaną, czy zwolnioną, czy zarówno opodatkowaną i zwolnioną) ten podatek jest związany. Jeżeli podatek ten (wyliczony na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy) jest związany ze sprzedażą zarówno opodatkowaną i zwolnioną zastosowanie znajdzie dodatkowo art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem w liczniku proporcji ustalonej wg art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji określonej w art. 90 ust. 3).

Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, iż w odniesieniu do podatku naliczonego, wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy, a tym samym związanego z działalnością objętą ustawą (tj. działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną), przy założeniu, że istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia części kwot związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, podatnik ma prawo do odliczenia tego podatku na zasadzie tzw. bezpośredniej alokacji, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnika znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego, wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy, a tym samym związanego z działalnością objętą ustawą (tj. działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną), w przypadku braku możliwości wyodrębnienia części kwot związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, rozliczenie podatku następuje przy pomocy współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następnych. Zarówno mianownik, jak i licznik bazują wyłącznie na czynnościach podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), tak więc współczynnik ten może być odnoszony tylko do podatku naliczonego od zakupów przypisanych tym czynnościom.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Reasumując, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, a także czynności zwolnionych od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W tym miejscu wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Szkołę na budowę basenu, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane (odpłatne udostępnianie basenu) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Zb.Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb.Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący szkołą publiczną i jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty prowadzi działalność w zakresie kształcenie i wychowanie uczniów, która znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest wykonywana w ramach obowiązków ustawowych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto Szkoła dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, pozostałymi jednostkami budżetowymi, jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opodatkowane stawkami 23 i 8% lub zwolnione od podatku).

Szkoła zamierza również zrealizować inwestycję, polegającą na modernizacji basenu, będącego częścią infrastruktury Szkoły. Planowana modernizacja basenu będzie stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inwestycja ta ma na celu podniesienie komfortu użytkowania obiektów pływalni. Koszt inwestycji (modernizacji basenu) będzie ponosić bezpośrednio Szkoła. Faktury związane z zakupem towarów i usług na realizację przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę, który również będzie ich płatnikiem.

Po zakończeniu inwestycji, basen będzie udostępniany zarówno nieodpłatnie, w ramach prowadzonych zajęć wychowania fizycznego z uczniami Szkoły, jak i odpłatnie (po zakończeniu zajęć lekcyjnych) dla osób indywidualnych i podmiotów gospodarczych na cele prowadzonej działalności (nauka pływania dzieci i dorosłych, rozwijanie zainteresowań i uzdolnień sportowych).

Szkoła zamierza dokonać rejestracji na potrzeby VAT i jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji stać się czynnym podatnikiem podatku VAT po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną modernizacją basenu i zakresu tego prawa oraz ewentualnej korekty odliczonego podatku naliczonego.

Analizując przedstawiony opis sprawy na gruncie wskazanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy efekty opisanej modernizacji basenu, która będzie stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (a tym samym będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości) wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy. Tym samym – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na modernizację basenu, ale – zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług – według udziału procentowego, w jakim efekt tej modernizacji będzie wykorzystywany do celów opodatkowanej działalności gospodarczej. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na modernizację basenu Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim efekt tej modernizacji będzie wykorzystywany przez niego do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej będzie on wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia wnioski płynące z powołanej przez Wnioskodawcę uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 nie będą miały zastosowania w opisanych okolicznościach.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Szkoły. Szkoła jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Szkoła znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na modernizację basenu będzie przysługiwało Wnioskodawcy w części związanej z jego działalnością gospodarczą opodatkowaną, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie będzie przysługiwało.

Jednocześnie podkreślić należy, że – w świetle art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – po oddaniu do użytkowania basenu po jego modernizacji Wnioskodawca powinien określać, w jakim stopniu jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany przyjętego na etapie realizacji inwestycji udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – Wnioskodawca – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – będzie zobowiązany do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć ponownie należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z prowadzona działalnością gospodarczą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto w przypadku, gdyby zmodernizowany basen (w odniesieniu do którego założono na etapie realizacji inwestycji, że będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych) po oddaniu do użytkowania byłby również wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawca dodatkowo będzie zobowiązany – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług – do dokonywania stosownych rocznych korekt podatku naliczonego odliczonego na zasadzie art. 86 ust. 7b i ewentualnie korygowanego zgodnie z art. 90a ustawy, przy uwzględnieniu proporcji wynikającej z rocznej struktury sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca założy na etapie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji basenu, stanowiącej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (a tym samym będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości), że jej efekt będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku, jak i czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do ustalenia udziału procentowego, w jakim będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy, a następnie, jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie części podatku związanego ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną (na zasadzie bezpośredniej alokacji), Wnioskodawca powinien zastosować proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że odliczenie dokonane w taki sposób będzie podlegało stosownej korekcie na podstawie zarówno art. 90a, jak 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.