Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-5c/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-30
Teza: Zakres powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: darowizna; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-fundusz kapitałowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca"). Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim.
2.  Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej („Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziby Spółki znajdują się na terenie Polski.
3.  Spółka komandytowa (zwana dalej jako „R. sp.k.") posiada wkłady wspólników. Komplementariuszem „R.” sp.k. jest Ojciec Wnioskodawcy (posiada 90% udział w zysku), a komandytariuszem tej spółki jest Wnioskodawca (posiada 10% udział w zysku).

Wkłady wspólników do „R.” sp.k. w większości miały postać wierzytelności przysługującej wspólnikowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, który jest również wspólnikiem „R.” sp.k., części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego już podatkiem PIT); w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu.

Wkład Wnioskodawcy do „R.” sp.k. miał jednak wyłącznie formę wkładu gotówkowego.

Obecnie jest planowane (i) podjęcie uchwały o częściowym zwrocie wkładów w pieniądzu przez „R.” sp.k. na rzecz wspólników tej spółki, oraz (ii) nowacja (odnowienie) zobowiązania „R.” sp.k. wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do „R.” sp.k. (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).

Planowane jest również przystąpienie do „R.” sp.k. jako komplementariusza - innej spółki z o.o.

IV. Następnie, towarzystwo funduszy inwestycyjnych spółka akcyjna działając na podstawie umowy z Ojcem Wnioskodawcy utworzy fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), (zwany dalej jako „Fundusz"). W Funduszu, Ojciec Wnioskodawcy początkowo będzie (i) jedynym uczestnikiem oraz (ii) będzie posiadać wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Nie jest wykluczone, iż w terminie późniejszym, część certyfikatów inwestycyjnych będzie przez Ojca Wnioskodawcy darowana Matce Wnioskodawcy, Bratu Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy.

Fundusz będzie m. in. większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej jako „SKA Holding 1"); której komplementariuszem oraz akcjonariuszem posiadającym jedną akcję będzie spółka z o. o., której wspólnikiem będzie Ojciec Wnioskodawcy (posiada wszystkie udziały tej spółki za wyjątkiem jednego udziału) oraz Wnioskodawca (posiada jeden udział tej spółki). Fundusz kupi od Ojca Wnioskodawcy akcje SKA Holding 1 po wartości nominalnej (w momencie sprzedaży akcji SKA Holding 1 - jedynym składnikiem majątku spółki będzie wpłata na kapitał zakładowy).

Po podjęciu oraz zarejestrowaniu (o ile to konieczne) uchwał, o których mowa w pkt III powyżej, a także dokonaniu nowacji (odnowienia) zobowiązania, o których mowa w pkt III powyżej, Wnioskodawca dokona darowizny wszystkich praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej („R.” sp.k.) na rzecz SKA Holding 1. Darowizny praw i obowiązków wspólników ww. spółki osobowej na rzecz SKA Holding 1 dokonają również inni wspólnicy ww. spółki. Dodatkowo, darowizny praw i obowiązków wspólników innych spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. (Wnioskodawca nie jest wspólnikiem ani udziałowcem tych spółek) na rzecz SKA Holding 1 dokonają również niektórzy inni wspólnicy tych spółek (Ojciec Wnioskodawcy, Matka Wnioskodawcy, Brat Wnioskodawcy, oraz spółki zależne od nich).

W wyniku (w związku z) darowizny, Wnioskodawca, Ojciec Wnioskodawcy ani żadna inna osoba nie otrzyma nowych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu posiadanych przez Ojca Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy dojdzie do nowacji ma ona objąć wszystkie kwoty należne wspólnikom np. z tytułu zwrotu wkładu albo wypłaty zysku, które nie zostaną wypłacone w gotówce.

Nowacja w przedmiotowym wniosku obejmie również kwotę zysku, co do którego zostanie podjęta uchwała.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dokona darowizny wyłącznie praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, a nie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, nie powstaje u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów odpowiednio - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz „inne źródła" z tytułu dokonania darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych na rzecz SKA Holding 1?

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że własne stanowisko w zakres pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczy włącznie darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, nie powstaje u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz „inne źródła "z tytułu dokonania darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych na rzecz SKA Holding 1.

Art. 17 ust. 1 ustawy o PIT enumeratywnie określa, co uważa się za przychód z „kapitałów pieniężnych”, a art. 18 ustawy o PIT - co uważa się za przychód z „praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, ustawodawca nie wymienia jednak darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, której większościowym akcjonariuszem jest fundusz inwestycyjny. Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 \[ustawy o PIT\], dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 \[ustawy o PIT\] oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach."

W ocenie Wnioskodawcy wśród zdarzeń, które uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych w podatku PIT nie zostało wymienione zbycie praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz SKA Holding 1 w formie darowizny. Nie można również darowizny udziałów w spółkach z o.o. na rzecz SKA Holding 1 uznać za szczególny przypadek „odpłatnego zbycia" praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej oraz udziałów spółki z o.o., w którym to przypadku odpłatność polega na zwiększeniu wartości już posiadanych certyfikatów inwestycyjnych. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT wynika bowiem wprost, iż przychodem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. są kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W sytuacji, gdy wniesienie praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych do SKA Holding 1: (i) jest związane ze zdarzeniami do których odnosi się źródło przychodu „kapitały pieniężne" (nie powodując jednak powstania obowiązku podatkowego w ramach tego źródła), (ii) nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów „inne źródła", a przede wszystkim (iii) nie może być zaklasyfikowane jako „przychód”w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów „w szczególności".

Prawidłowość ww. stanowiska została potwierdzona - w zbliżonym stanie faktycznym – w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów: (i) z dnia 5 lipca 2011 r. (nr IPPB2/415-395/11-2/MS1), (ii) z dnia 20 kwietnia 2011 r. (nr IPPB2/415-97/11-8/AK), oraz (iii) z dnia 30 sierpnia 2011 r. (nr ITPB/415-653/10/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zamiarem Wnioskodawcy jest dokonanie darowizny praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na rzecz SKA Holding 1. Większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - SKA Holding 1 będzie zamknięty fundusz inwestycyjny.

Przez pojęcie „darowizny” należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), na mocy której (stosownie do art. 888 ustawy Kodeks cywilny) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Darowizna praw i obowiązków w spółkach osobowych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której większościowym akcjonariuszem będzie zamknięty fundusz inwestycyjny nie skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca nie otrzyma w związku z dokonaną darowizną żadnego przysporzenia majątkowego, jakie uzyskałby w związku z odpłatnym zbyciem praw i obowiązków w spółkach osobowych. W przedmiotowej sprawie nie powstanie również przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazując na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której większościowym akcjonariuszem będzie zamknięty fundusz inwestycyjny udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej w formie darowizny nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego.

Gdyby jednak przedmiotowa „darowizna” miała charakter zwrotny np. była elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że konkretna czynność nie stanowi darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy mógłby wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana „darowizna” ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Końcowo należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał stosowania przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawca planuje dokonanie darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Katalog przychodów określony w ww. normie prawnej nie przewiduje bowiem postania przychodu z tytułu przeniesienia własności ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych w jakiejkolwiek formie.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.