Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-217/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-30
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udział w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; połączenie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udział w spółce komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udział w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „SPK”).

Planowane jest połączenie komplementariusza SPK spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej.,, Spółka z o.o.”), z SPK. Połączenie nastąpi w drodze przejęcia SPK przez Spółkę z o.o. w trybie określonym w art. 192 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SPK na Spółkę z o.o. w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyda Wnioskodawcy.

W wyniku połączenia przestanie istnieć SPK, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych wcześniej wkładów do SPK) poprzez utworzenie nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o., które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Podwyższenie kapitału Spółki z o.o. zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Wnioskodawcy.

W związku z połączeniem ani Spółce z o.o., ani Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani inne korzyści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. w związku z połączeniem SPK ze Spółką z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. w związku z połączeniem SPK ze Spółką z o.o. Połączenie SPK ze Spółką z o.o. powinno być neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie:

Połączenie Spółki z o.o. i SPK zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku SPK na Spółkę z o.o.

Na mocy art. 493 § 1 KSH spółka przejmowana (SPK) zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru.

Zdaniem Wnioskodawcy Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust 1 pkt 1-2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skoro w Ustawie o CIT brak jest jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek SPK w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SPK. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach SPK na udziały w Spółce z o.o.

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 Ustawy o CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodem. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki z o.o. ze SPK nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w SPK. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, nie mieści się ona w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skutków podatkowych omawianej transakcji nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się  z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT  przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż skoro w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, dlatego nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie przepisy Ustawy o CIT dotyczące opodatkowania aportu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki z o.o., w związku z połączeniem Spółki z o.o. z SPK (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie przepisów Ustawy o CIT)

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 27 czerwca 2013 r. sygn. IPPB3/423-323/13-2/DP: „Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie SKA nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu na gruncie Ustawy CIT z uwagi na brak odpowiednich regulacji w ustawie CIT w tym zakresie. Jednocześnie zdaniem Spółki, gdyby przedmiotową czynność połączenia spółki ze SKA porównać do czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego to z tytułu przejęcia SKA przez Spółkę nie powstałby przychód podatkowy z uwagi na bezpośrednie wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Spółki zarówno wartość majątku spółki przejmowanej (SKA) odpowiadająca wartości nominalnej udziałów Spółki w SKA jak również ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przysługujących Spółce w SKA, przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 25 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-227/13-6/MW: „W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, w dniu połączenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała zysk (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej (za rok, w którym będzie dokonywane połączenie), który do dnia połączenia nie zostanie wypłacony akcjonariuszowi, jak również co do którego Walne Zgromadzenie spółki komandytowo akcyjnej nie podejmie uchwały przekazującej akcjonariuszowi jakąkolwiek kwotę tego zysku. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie mieści się on w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmowanej w zamian za jej udziały  majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się  z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy  jako akcjonariusza spółki przejmowanej  nie powstanie przychód podatkowy.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 25 sierpnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-255/10/MT: „Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy  jako wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód (strata) z tego tytułu.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK: „Zdaniem Spółki, należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą: wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. w opinii Spółki, podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie w konsekwencji, zdaniem Spółki w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka nie obejmie udziałów w X w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SpK z X przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt Kodeksu spółek handlowych. W związku powyższym, Spółka uważa, że skoro z przepisów prawa handlowego wynika, iż w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, nie można stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania aportu. Zdaniem Spółki, ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia SpK z X.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.