Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1055/13-7/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-05
Teza: Czy w przypadku, gdy aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?
Słowa kluczowe: aport; budowle; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; przeznaczenie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; usługi; wodociągi; wydatek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w związku z aportem Infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w związku z aportem Infrastruktury. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę za wydanie interpretacji indywidualnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

Gmina w latach 2007-2009 poniosła wydatki na budowę instalacji wodno-kanalizacyjnej i deszczowej (dalej: Infrastruktura). Gmina nie odliczyła VAT od nabyć związanych z tymi inwestycjami. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Powstała w efekcie ponoszonych wydatków Infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej W. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno -kanalizacyjną Gminy. Spółka świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, przedsiębiorstwa i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Obecnie Gmina planuje zmianę sposobu użytkowania przedmiotowej Infrastruktury, polegającą na wydzierżawieniu jej Spółce. Umowa dzierżawy zostanie zawarta jeszcze prawdopodobnie w 2013 r.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, Gmina w przyszłości planuje wnieść przedmiotową Infrastrukturę, w formie aportu do Spółki, w zamian za jej udziały.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

Poszczególne etapy inwestycji były oddawane do użytkowania odpowiednio:

*   23 maja 2006 r. – zbiornik na wodę i sieć wodociągowa w B.,
*   28 listopada 2007 r. – sieć wodociągowa w R.,
*   23 grudnia 2008 r. – stacja uzdatniania wody w budynku przepompowni w B.,
*   1 lutego 2011 r. – kanalizacja deszczowa w S..

Inwestycje po oddaniu do użytkowania, a przed przekazaniem spółce komunalnej W. sp. z o.o. (Spółka) nie były użytkowane przez Gminę.

Pierwotnym zamiarem Gminy było wykorzystanie przedmiotowej instalacji wodno -kanalizacyjnej i deszczowej po wybudowaniu wyłącznie w celu oddania w nieodpłatne używanie. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury (przeznaczenie do celów działalności opodatkowanej) po oddaniu inwestycji do użytkowania. Miało to miejsce w drugiej połowie 2013 r. – przed oddaniem przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę Spółce.

Przedmiotowa instalacja wodno-kanalizacyjna i deszczowa stanowi środek trwały Gminy, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Gmina planuje dokonać aportu przedmiotowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i deszczowej w pierwszej połowie 2014 r. Gmina jednak nie potrafi na obecną chwilę podać dokładnej daty planowanego aportu.

Wnoszona aportem Infrastruktura nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Gminie zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Przed aportem instalacji wodno-kanalizacyjnej i deszczowej dojdzie do jej odpłatnej dzierżawy, ponieważ instalacja wodno-kanalizacyjna i deszczowa została oddana do odpłatnej dzierżawy w listopadzie 2013 r., a aport przedmiotowej instalacji będzie miał miejsce w pierwszej połowie 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu Infrastruktury, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki.

Metodologia korekty VAT naliczonego po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury

Choć Gmina w momencie oddawania Infrastruktury do używania nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT, jednakże prawo to w części uzyska w momencie późniejszej jej dzierżawy do Spółki. Gmina takie prawo nabędzie na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Korekty takiej Gmina ma prawo dokonywać w deklaracji za styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpiła sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do art. 91 ust. 5 korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Infrastrukturę do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 grudnia 2012 r. (IPTPP2/443-785/12-5/KW), w której organ uznał. że „(\`(...)\`) w przypadku gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury II stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatki naliczonego poniesionego w związku z budową Infrastruktury II, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury II aportem do Spółki”.

W praktyce oznacza to, że jeśli Gmina oddała do używania daną inwestycję w ramach Infrastruktury np. w 2009 r. – tj. określony odcinek sieci wodociągowej został wybudowany i przekazany do nieodpłatnego korzystania Spółce, a następnie Gmina wydzierżawi tę Infrastrukturę Spółce w 2013 r., to Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty nieodliczonego wcześniej VAT naliczonego związanego z budową tego odcinka sieci wodociągowej. Jednakże z uwagi na to, że początkowo wodociąg nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT możliwe będzie odliczenie tylko części VAT naliczonego. W ramach korekty Gmina dokona odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. i przy założeniu kontynuacji dzierżawy Gmina będzie mogła co roku w deklaracji za styczeń dokonać odliczenia kolejnej 1/10 części VAT naliczonego aż do 2019 r. (vide art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast w późniejszym okresie korekty, Gmina zdecyduje się na dokonanie, opodatkowanego VAT aportu do Spółki, to będzie uprawniona do jednorazowego skorygowania podatku naliczonego przypadającego na cały pozostały okres korekty. W niniejszym przykładzie, jeśli Gmina wniesie Infrastrukturę aportem w 2014 r., oznaczałoby to możliwość jednorazowego odliczenia 5/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym wniesiony zostanie aport do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

Gmina w latach 2007-2009 poniosła wydatki na budowę instalacji wodno-kanalizacyjnej i deszczowej (dalej: Infrastruktura). Gmina nie odliczyła VAT od nabyć związanych z tymi inwestycjami. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Powstała w efekcie ponoszonych wydatków Infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, przedsiębiorstwa i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Obecnie Gmina planuje zmianę sposobu użytkowania przedmiotowej Infrastruktury, polegającą na wydzierżawieniu jej Spółce. Umowa dzierżawy zostanie zawarta jeszcze prawdopodobnie w 2013 r.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, Gmina w przyszłości planuje wnieść przedmiotową Infrastrukturę, w formie aportu do Spółki, w zamian za jej udziały.

Poszczególne etapy inwestycji były oddawane do użytkowania odpowiednio:

*   23 maja 2006 r. – zbiornik na wodę i sieć wodociągowa w B.,
*   28 listopada 2007 r. – sieć wodociągowa w R.,
*   23 grudnia 2008 r. – stacja uzdatniania wody w budynku przepompowni w B.,
*   1 lutego 2011 r. – kanalizacja deszczowa w S.

Inwestycje po oddaniu do użytkowania, a przed przekazaniem spółce komunalnej nie były użytkowane przez Gminę.

Pierwotnym zamiarem Gminy było wykorzystanie przedmiotowej instalacji wodno -kanalizacyjnej i deszczowej po wybudowaniu wyłącznie w celu oddania w nieodpłatne używanie. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury (przeznaczenie do celów działalności opodatkowanej) po oddaniu inwestycji do użytkowania. Miało to miejsce w drugiej połowie 2013 r. – przed oddaniem przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę Spółce.

Przedmiotowa instalacja wodno-kanalizacyjna i deszczowa stanowi środek trwały Gminy, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Gmina planuje dokonać aportu przedmiotowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i deszczowej w pierwszej połowie 2014 r. Gmina jednak nie potrafi na obecną chwilę podać dokładnej daty planowanego aportu.

Wnoszona aportem Infrastruktura nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Gminie zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Przed aportem instalacji wodno-kanalizacyjnej i deszczowej dojdzie do jej odpłatnej dzierżawy, ponieważ instalacja wodno-kanalizacyjna i deszczowa została oddana do odpłatnej dzierżawy w listopadzie 2013 r., a aport przedmiotowej instalacji będzie miał miejsce w pierwszej połowie 2014 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku, gdy aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Jak wskazał tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1055/13-5/AD w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, będącej własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. infrastruktury – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta roczna dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Natomiast w interpretacji ILPP2/443-1055/13-6/AD, tut. Organ wskazał, że planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że czynność wniesienia aportem Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uznać należy, że Infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca winien dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w związku z aportem Infrastruktury. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.