Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-579/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Zamiana mieszkania otrzymanego w drodze poddziału majątku wspólnego dokonanego ze spłatą na rzecz byłego małżonka.
Słowa kluczowe: dopłata; majątek-podział majątku; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; spłata; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 maja 2016 r. (data otrzymania 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w drodze zamiany mieszkania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w drodze zamiany mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 marca 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła mieszkanie, które stało się jej własnością na podstawie wyroku sądu z 16 września 2015 r. (wcześniej stanowiło współwłasność z byłym mężem, a zostało nabyte wspólnie ponad sześć lat kalendarzowych przed podziałem majątku).

Do wspólnego majątku należało ww. mieszkanie wycenione przez biegłego na kwotę 414.900 zł oraz samochód o wartości 8.000 zł. Mieszkanie przypadło na wyłączną własność Wnioskodawczyni, a samochód na wyłączną własność byłego męża Wnioskodawczyni. Obowiązkiem Wnioskodawczyni jest spłata byłego męża w kwocie 150.000 zł do 16 września 2016 r. tytułem zaspokojenia wszelkich jego roszczeń związanych z rozliczeniem majątku wspólnego.

Zbycie mieszkania było wynikiem jego zamiany na mniejsze mieszkanie 1 marca 2016 r. Mieszkanie większe było warte w dniu sprzedaży 400.000 zł, a mniejsze 300.000 zł. W wyniku zamiany mieszkań Wnioskodawczyni otrzymała kwotę dopłaty w wysokości 100.000 zł.

Zamiana mieszkania na mniejsze wynikła z konieczności uzyskania kwoty, która chociaż częściowo zasili kwotę potrzebną do spłaty byłego męża Wnioskodawczyni. Aktualne mieszkanie to jedyna posiadana przez Wnioskodawczynię nieruchomość, służąca zaspokajaniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy podatek od sprzedaży jest należny i w jakiej wysokości, skoro kwota otrzymana przy transakcji zamiany mieszkań jest mniejsza (100.000 zł) niż kwota konieczna do spłaty byłego męża (150.000 zł) w wyniku podziału majątku zgodnie z postanowieniem sądu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek nie jest należny, ponieważ kwota uzyskana przy zamianie mieszkania na mniejsze zostanie przeznaczona na spłatę męża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w stanie faktycznym i w pytaniu Wnioskodawczyni posługuje się zamiennie pojęciami „sprzedaż” i „zamiana”. W jednym miejscu pisze, że zbyła mieszkanie w drodze zamiany, w innym miejscu pisze o sprzedaży mieszkania. Ponieważ jednak we własnym stanowisku Wnioskodawczyni jednoznacznie pisze o zamianie wskazując, że uzyskaną w jej wyniku kwotę przeznaczy na spłatę męża, to Organ przyjął, iż w omawianej sprawie miało miejsce zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w drodze umowy zamiany i w oparciu o takie ustalenia wydana została dla Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna.

Ponadto wyjaśnić trzeba Wnioskodawczyni, że aby stwierdzić czy z tytułu zamiany mieszkania na mniejsze zobowiązana jest ona do zapłaty podatku dochodowego i w jakiej wysokości, to należy dokonać stosownych wyliczeń (w których można wziąć pod uwagę kwotę spłaty na rzecz byłego małżonka) i ustalić czy wystąpi podstawa obliczenia podatku – dochód. Bowiem z samego faktu, że kwota otrzymana przy transakcji zamiany mieszkania jest mniejsza niż kwota konieczna do spłaty byłego męża albo z faktu, że kwota z zamiany mieszkania zostanie poznaczona na spłatę byłego męża nie można wywodzić braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust 1 pkt 8 „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Tym samym zamiana nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy następuje po upływie tego okresu, to nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany m.in. lokalu mieszkalnego istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych tej zamiany ma ustalenie daty jego nabycia. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. w drodze zamiany, zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej np. poprzez prawomocne orzeczenie o rozwodzie współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych a każdemu z małżonków (byłych małżonków) przysługuje udział w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Następnie małżonkowie (byli małżonkowie) mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. Bowiem w każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku jeden z małżonków został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem majątku, a po stronie małżonka zobowiązanego do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział w majątku wspólnym. W tej części bowiem, w której przyznane na wyłączną własność składniki majątkowe przekraczają wartość udziału w majątku wspólnym, małżonek musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości i praw w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Reasumując, nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decydują subiektywne odczucia współmałżonków, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych na dzień podziału majątku dorobkowego małżonków rzeczy i praw wchodzących w skład tego majątku podlegającego podziałowi.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz zakładając, że podane przez Wnioskodawczynię wartości rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków są wartościami rynkowymi na dzień podziału tego majątku stwierdzić należy, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2015 r. nie był ekwiwalentny. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem w omawianej sprawie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność nieruchomość – lokal mieszkalny – o wartości 414.900 zł i zobowiązana została do spłaty na rzecz byłego męża w kwocie 150.000 zł, który otrzymał samochód o wartości 8.000 zł. Powyższe przesądza o nieekwiwalentnym podziale majątku dorobkowego małżonków, a obowiązek dokonania przez Wnioskodawczynię na rzecz byłego męża spłaty świadczy o tym, że w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła ona majątek przekraczający pierwotnie posiadany przez nią udział w majątku wspólnym.

Aby obliczyć wielkość udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w lokalu w drodze podziału majątku wspólnego należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość miał cały majątek podlegający podziałowi. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest obliczenie różnicy między wartością majątku, jaki Wnioskodawczyni otrzymała w drodze podziału majątku, czyli wartością lokalu mieszkalnego a kwotą jaka jej pierwotnie przysługiwała, czyli ½ wartości całego majątku dorobkowego. Następnie obliczoną różnicę należy podzielić przez wartość majątku, jaki Wnioskodawczyni otrzymała w drodze podziału i pomnożyć przez 100%. Wynik wskaże o jaki procent wzrósł udział Wnioskodawczyni w zbytym w drodze zamiany lokalu mieszkalnym.

W niniejszej sprawie oboje małżonkowie byli współwłaścicielami w udziale wynoszącym ½ zarówno samochodu (o wartości 8.000 zł) jak i lokalu mieszkalnego (o wartości 414.900 zł), stanowiących majątek wspólny małżonków o łącznej wartości 422.900 zł. Wartość udziału Wnioskodawczyni w majątku wspólnym wynosiła zatem 211.450 zł (422.900 zł : 2) a otrzymała majątek – lokal mieszkalny – o wartości 414.900 zł. W wyniku podziału majątku Wnioskodawczyni otrzymała majątek przekraczający jej udział w majątku wspólnym, gdyż wartość otrzymanego przez nią lokalu mieszkalnego była o 203.450 zł większa niż wartość ½ całego majątku dorobkowego. A zatem udział Wnioskodawczyni w majątku otrzymanym na skutek podziału wzrósł o 49,04% (203.450 zł / 414.900 zł x 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział Wnioskodawczyni w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze podziału majątku wspólnego.

Z powyższych ustaleń wynika, że lokal mieszkalny, który Wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany w marcu 2016 r. został nabyty przez nią w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 50,96% lokal ten Wnioskodawczyni nabyła w trakcie trwania związku małżeńskiego,
*   w 49,04% lokal Wnioskodawczyni nabyła w 2015 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Z uwagi na to, że nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło odpowiednio w części w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w części w 2015 r., to pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że lokal mieszkalny nabyła razem z mężem ponad 6 lat kalendarzowych przed podziałem majątku dorobkowego, do którego doszło 16 września 2015 r.

Skoro zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej do daty zbycia w drodze zamiany, tj. 2016 r. minęło ponad pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego z zamiany w marcu 2016 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia tej części ww. lokalu mieszkalnego (50,96%).

Źródło przychodu stanowił natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia pozostałego udziału w lokalu mieszkalnym (49,04%) nabytego w 2015 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto.

Odpowiadając zatem na pytanie czy z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego i w jakiej wysokości należy ustalić czy wystąpi podstawa opodatkowania – dochód – z tytułu zamiany przypadający na udział 49,04% w tym lokalu, gdyż źródłem przychodu z niniejszej sprawie jest wyłącznie 49,04% przychodu z tytułu zamiany przypadającego na udział w lokalu nabyty w drodze podziału majątku wspólnego małżonków. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlega dochód wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy a kosztami jego uzyskania.

W myśl bowiem art. 30e ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile były ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawczynię). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawczyni poniosła tego rodzaju koszty w związku z zamianą mieszkania, to koszty te dotyczyły całego lokalu. Natomiast jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zbycie udziału wynoszącego 49,04% nabytego w drodze podziału majątku wspólnego w 2015 r. W związku z tym 49,04% wartości zbywanego w drodze zamiany mieszkania przypadająca na udział nabyty w 2015 r. będzie mogła zostać obniżona wyłącznie o 49,04% poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów odpłatnego zbycia. Pozostałe koszty odpłatnego zbycia (50,96%) przypadają bowiem na udział nabyty w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, którego zamiana nie podlega jednak opodatkowaniu, a zatem nie może również generować kosztów podlegających odliczeniu.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za udział w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni musi przekazać spłatę na rzecz małżonka. Zatem zastosować należy art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Tym samym kosztem nabycia udziału 49,04% w lokalu mieszkalnym będzie kwota udokumentowanej, faktycznie dokonanej na rzecz małżonka spłaty, gdyż kwota ta stanowi wydatek jaki Wnioskodawczyni musiała ponieść aby stać się właścicielem udziału, który do daty podziału majątku był własnością małżonka Wnioskodawczyni. Kwotę tę Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością zbywanej w drodze zamiany nieruchomości o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. W niniejszej sprawie w związku ze zbyciem w drodze zamiany w 2016 r. lokalu mieszkalnego przychodem będzie 49,04% wartości tego zbywanego w drodze zamiany lokalu (a więc kwota przypadająca na udział nabyty w drodze podziału majątku wspólnego w 2015 r.) pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia w części przypadającej na zbywany udział – jeżeli Wnioskodawczyni takie koszty w ogóle poniosła. Tak ustalony przychód Wnioskodawczyni pomniejszy o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, do których zaliczy udokumentowaną kwotę spłaty na rzecz byłego małżonka (jeżeli jej faktycznie dokona). Różnica (jeżeli wystąpi) będzie dochodem do opodatkowania. Tak obliczony dochód co do zasady podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że Wnioskodawczyni spełni wszystkie warunki i skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zamiany mieszkania przypadający na udział nabyty w drodze podziału majątku wspólnego w 2015 r. (49,04%) a zbyty przed upływem 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział bowiem możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego artykułu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika określone enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zamiany ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika należy uznać wartość otrzymanych w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości i praw wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) i b) ww. ustawy – za wydatki poniesione na „własne cele mieszkaniowe”, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przy czym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które służą zaspokajaniu „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które będą służyć „własnym celom mieszkaniowym”. Natomiast „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Zwolniona z opodatkowania nie może być wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, jeżeli w lokalu tym potrzeby mieszkaniowe będą realizowały inne osoby niż podatnik, który nabył lokal w drodze zamiany bowiem np. lokal ten podatnik odda w najem bądź też dokona jego zbycia.

Wnioskodawczyni wskazała, że nabyte w drodze zamiany mniejsze mieszkanie to jedyna posiadana przez nią nieruchomość, służąca zaspokajaniu jej własnych celów mieszkaniowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do sytuacji Wnioskodawczyni wskazać należy, że dokonanie w 2016 r. zamiany lokalu mieszkalnego należącego do Wnioskodawczyni na inne spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkanie w nim, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Należy jednak wyjaśnić, że zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem w przypadku rozpatrywania możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zamiany najistotniejsze znaczenie ma relacja wartości zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego (bądź udziału w nim) do wartości lokalu nabywanego w drodze zamiany. Wówczas można ustalić wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z zamiany udziału 49,04% w lokalu mieszkalnym,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (wartość lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany),

P – przychód z zamiany (49,04% wartości lokalu mieszkalnego zbywanego w drodze zamiany).

Już w momencie zamiany przychód Wnioskodawczyni odpowiadający udziałowi 49,04% w ww. lokalu nabytemu w drodze podziału majątku wspólnego został wydatkowany na nabycie nieruchomości, którą otrzymała w drodze zamiany.

Jeżeli zatem przychód z odpłatnego zbycia w drodze zamiany (49,04% wartości zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia – jeżeli w ogóle zostały takie przez Wnioskodawczynię poniesione) jest równy lub niższy od wartości mieszkania, które w drodze zamiany Wnioskodawczyni otrzymała, to uzyskany z tego tytułu dochód jest w całości zwolniony od podatku dochodowego, a na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni będzie natomiast zobowiązana do 2 maja 2017 r. do złożenia zeznania PIT-39, w którym zdeklaruje kwotę uzyskanego przychodu (49,04% wartość lokalu zbytego w drodze zamiany, pomniejszonej o ewentualne koszty odpłatnego zbycia), kwotę kosztów uzyskania przychodu (które odpowiadają kwocie faktycznej spłaty na rzecz byłego małżonka, tj. 150.000 zł) oraz uzyskany dochód. Jeśli wartość przychodu uzyskanego z zamiany 49,04% lokalu mieszkalnego będzie równa lub niższa niż wartość mieszkania nabytego w drodze zamiany, to cały uzyskany dochód można wykazać jako podlegający zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawczyni sprowadzające się do twierdzenia, że podatek z tytułu zamiany mieszkania nie jest należny, ponieważ kwota uzyskana przy zamianie mieszkania na mniejsze zostanie przeznaczona na spłatę męża należało uznać za nieprawidłowe bowiem jak wskazał Organ fakt dokonania spłaty małżonka nie przesądza o braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.