Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-290/13-8/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-25
Teza: Czy czynność prawna polegająca na oddaniu do odpłatnego użytkowania nieruchomości, których ulepszenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Powiat będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji prac ulepszeniowych nieruchomości?
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) oraz z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania do odpłatnego użytkowania nieruchomości – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji prac ulepszeniowych nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT aportu ruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych ruchomości;

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania do odpłatnego użytkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji prac ulepszeniowych nieruchomości.

Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz rozszerzono zakres wniosku o sformułowanie nowego pytania i o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do sformułowanego pytania.

Natomiast pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (przedstawione w uzupełnieniu z dnia 14 czerwca 2013 r. i doprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 4 lipca 2013 r.).

W celu dokładnego opisu zdarzenia przyszłego podatnik widzi konieczność opisania w pierwszej kolejności stanu faktycznego obecnego.

Stan faktyczny obecny

Powiat jest organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, wpisanego do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla–, XX Wydział Gospodarczy KRS pod numerem … oraz do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez Wojewodę pod numerem …, dalej SPZOZ. Sposób i warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej przez SPZOZ określa Regulamin Porządkowy SPZOZ. Strukturę organizacyjną SPZOZ określa Statut SPZOZ. W ramach swej działalności SPZOZ udziela jedynie świadczeń niekomercyjnych, tj. świadczeń na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia –Oddziałem Wojewódzkim. Przy udzieleniu świadczeń SPZOZ wykorzystuje m. in. oddane mu w użyczenie ruchomości będące własnością Powiatu, nabyte przez Powiat z uzyskanych przez niego środków z dotacji wspólnotowych, które zostaną opisane poniżej.

Celem SPZOZ jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na:

1.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;
2.  promocji zdrowia poprzez prowadzenie działań umożliwiających poszczególnym osobom i społeczności zwiększanie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Zakres udzielanych przez SPZOZ świadczeń obejmuje w szczególności hospitalizację osób wymagających całodobowych świadczeń stacjonarnych podstawowych i specjalistycznych, leczenie urazów, zachorowań i innych stanów pogorszenia zdrowia, również związanych z zagrożeniem życia, podstawową i specjalistyczną ambulatoryjną opiekę zdrowotną oraz przeprowadzanie badań profilaktycznych. SPZOZ w ramach prowadzonej przez siebie działalności leczniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr. 177, poz. 1054) dalej u.p.t.u. lub ustawa.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i opodatkowuje przykładowo: usługi wynajmu lokali i miejsc których jest właścicielem lub dysponentem, usługi reklamowe w publikacjach wydanych przez Powiat i tym podobne.

Zdarzenie przyszłe

Zarząd Powiatu planuje dokonać przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 69 – 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217) dalej u.d.l. W tym celu Rada Powiatu w dniu 31 stycznia 2013 r. podjęła uchwałę nr … w sprawie wyrażenia zgody na przekształcenie Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie prowadzona jest analiza przekształcenia oraz związane z tym prace przygotowawcze.

W myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej organ wykonawczy Powiatu dokona przekształcenia SPZOZ, będącego osobą prawną, w spółkę prawa handlowego – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą również osobą prawną (dalej Spółka).

W ramach przekształcenia Powiat, na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przejmie zobowiązania SPZOZ i obejmie 100% udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, będąc jej jedynym udziałowcem. Dotychczasowy fundusz własny samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, na który składają się: fundusz założycielski, fundusz zakładu, fundusz z aktualizacji wyceny, zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto, zostanie przekształcony w kapitał własny spółki, na który składać się będą: kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, kapitał z aktualizacji wyceny. Zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto zostaną ustalone na poziomie 0 (słownie: zero).

Dodatkowo, Powiat zamierza na pokrycie części kapitału zakładowego Spółki wnieść aport w postaci majątku ruchomego będącego własnością Powiatu, uzyskanego w następstwie uzyskanych przez Powiat dotacji:

1.  z regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na dofinansowanie projektu „…”, dalej „Projekt 1”;
2.  ze środków Mechanizmu Finansowego EOG na dofinansowanie projektu „…” dalej „Projekt 2”.

Kwoty uzyskane przez Powiat w ramach dotacji otrzymanej z Projektu 1 i Projektu 2 obejmowały również wartość podatku od towarów i usług, który w tym zakresie został uznany za kwalifikowalny (nie przysługiwało mu prawo do odliczenia).

Wniesienie do Spółki majątku ruchomego aportem nastąpi pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii instytucji wdrażających ww. projekty co do zachowania wskutek takiego wniesienia zasady trwałości wynikającej z treści art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr … z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr … .

Na majątek ruchomy będący przedmiotem aportu składać się będzie m.in. sprzęt medyczny, aparatura medyczna, wyposażenie sal pacjentów, wyposażenie sal operacyjnych, meble, krzesła, komputery, aparaty telefoniczne, osprzęt teleinformatyczny, pojazdy (samochody osobowe i karetki).

W ramach przekształcenia SPZOZ nie zostanie dokonane przeniesienie majątku nieruchomego (budynki, budowle i grunt) należące do Powiatu a użytkowane obecnie przez SPZOZ na podstawie umowy o oddanie w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Majątek nieruchomy będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu albo innej umowy statuującej odpłatność za korzystanie z tego majątku. Nieruchomości te stanowią majątek własny Powiatu służący realizacji jego zadań własnych. Z uwagi na ich użytkowanie przez SPZOZ nie były one ujęte w Powiecie jako środek trwały podlegający amortyzacji. Amortyzacja tego środka trwałego łącznie z jego ulepszeniami przekazanymi przez Powiat jest dokonywana w SPZOZ.

Po dokonaniu przekształcenia (tj. po pokryciu kapitału zakładowego Spółki i zarejestrowaniu jej w Krajowym Rejestrze Sądowym) zgodnie z art. 80 ust. 4 u.d.l. Spółka z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ. W myśl art. 80 u.d.l. dniem przekształcenia będzie dzień wpisania spółki do KRS. Przedmiot działalności nowopowstałej spółki, określony za pomocą odpowiednich kategorii Polskiej Klasyfikacji Działalności swym zakresem będzie odpowiadał zakresowi działalności SPZOZ, tj. będzie obejmował ochronę zdrowia. W związku z powyższym Spółka będzie kontynuowała działalność SPZOZ w zakresie ochrony zdrowia z zachowaniem tożsamości zakresu i miejsca prowadzenia działalności oraz z wykorzystaniem majątku ruchomego i nieruchomego oraz zaplecza personalnego, którym dysponował SPZOZ.

Po przekształceniu Spółka będzie udzielała zarówno świadczeń niekomercyjnych (w ramach umowy z NFZ) jak i komercyjnych (finansowanych w całości przez pacjenta). W tym celu, w związku z koniecznością zachowania opisanej wyżej zasady trwałości projektu, Spółka będzie prowadziła, zgodnie z obowiązującymi przepisami, oddzielną dokumentację oraz oddzielną ewidencję rachunkowo – księgową w celu oddzielenia świadczeń udzielanych komercyjnie od świadczeń udzielanych niekomercyjnie. Opisany wyżej majątek ruchomy uzyskany przez Powiat w ramach Projektu 1 oraz Projektu 2, który zostanie wniesiony aportem do Spółki nie będzie wykorzystywany do udzielania świadczeń komercyjnych przez okres wymagany dla zachowania zasady trwałości projektu. Prowadzenie dokumentacji i ewidencji oddzielnie dla świadczeń komercyjnych i niekomercyjnych pozwoli zorganizować pracę Spółki w ten sposób, żeby środki wniesione aportem uzyskane w następstwie realizacji Projektu 1 i Projektu 2 były wykorzystywane jedynie do udzielania świadczeń niekomercyjnych, tj. w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi Spółki w zakresie prowadzonej działalności leczniczej, podobnie jak SPZOZ będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W piśmie z dnia 4 lipca 2013 r. wskazano, że Powiat jako organ założycielski i de facto właściciel SPZOZ nabywając ruchomości w celu ich przekazania do użytkowania przez SPZOZ dysponował nimi cały czas, a przekazanie tych ruchomości następowało wyłącznie do realizacji zadań własnych powiatu w zakresie zapewnienia mieszkańcom dostępu do darmowej opieki medycznej. Oznacza to, że rzeczy ruchome planowane do wniesieniu aportem do nowo powstałej spółki kapitałowej były cały czas własnością Powiatu u były używane do realizacji jego zadań własnych. Powiat nie eksploatował ich osobiście w sensie fizycznym, jako że do tego powołany został SPZOZ wykonujący zgodnie z prawem zadania własne powiatu w zakresie ochrony zdrowia. Niewątpliwie jednak rzeczy te były wykorzystywane do realizacji zadań powiatu a nie innego podmiotu.

W zakresie projektu „…” wydatki były ponoszone w okresie od 1 listopada 2008 r. do 30 września 2011 r.

W ramach tego projektu były przeprowadzone zakupy dotyczące:

1.  przebudowy:
    1.  pracowni RTG;
    2.  pomieszczeń dla laboratorium bakteriologii;
    3.  pomieszczeń dla przygotowania cytostatyków dla potrzeb Oddziału Pulmonologicznego;
    4.  pomieszczeń dla Oddziału Fizykoterapii;
    5.  pomieszczeń dla Poradni Gruźlicy i Chorób Płuc;
    6.  pomieszczeń dla Poradni Chirurgii Dziecięcej;
    7.  pawilonów w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpożarowego;
    8.  pomieszczeń dla Centralnej Sterylizacji wraz z zakupem wyposażenia;
    9.  Oddziału Chirurgii Ogólnej;
    10.  Oddziału Chirurgii Urazowo–Ortopedycznej;
    11.  Bloku Operacyjnego wraz z zakupem wyposażenia oraz wykonaniem systemu kontroli zasilania awaryjnego – Blok Operacyjny i Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii;
2.  wykonania systemu automatycznego uruchamiania zasilania awaryjnego;
3.  wykonania systemu klimatyzacji dla Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii.

Zakupiono także w ramach ww. projektu sprzęt medyczny i aparaturę medyczną wraz z oprogramowaniem i przeprowadzeniem cyfryzacji działalności Pracowni RTG.

W zakresie projektu „…” Powiat ponosił wydatki w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W ramach tego projektu dokonano przede wszystkim wydatków na modernizację Oddziału Chirurgii Dziecięcej poprzez jego dostosowanie do standardów europejskich placówek medycznych.

W zakresie projektu „…” oraz projektu „…” efekty końcowe poszczególnych prac były przyjmowane do ewidencji SPZOZ w następstwie wydania przez Zarząd Powiatu w dniach: 30 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 30 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r.

W zakresie projektu „….” również Zarząd Powiatu wydał efekty realizacji projektu na rzecz SPZOZ w dniu 31 grudnia 2009 r.

Beneficjentem środków finansowych pochodzących z dotacji unijnych jest Powiat. Wszelkie prace remontowe, modernizacyjne i restauracyjne nieruchomości użytkowanych przez SPZOZ są fakturowane na Powiat jako właściciela tych nieruchomości. To samo dotyczy faktur zakupowych na materiały i produkty zużyte do realizacji poszczególnych projektów. Ulepszenia te, oddane przez Powiat do używania przez SPZOZ, przekraczają wartość 15.000 zł. Po przekształceniu SPZOZ w Spółkę składniki majątkowe (nieruchomości) na powrót staną się środkiem trwałym Powiatu, jako że spółka szpitalna otrzyma je wyłącznie do używania. Nie będą spełnione warunki ustawowe dla uznania tych nieruchomości za aktywa trwałe (w rozumieniu regulacji rachunkowych) czy też środki trwałe (w ujęciu podatkowym) spółki szpitalnej. Właścicielem tych nieruchomości będzie cały czas Powiat.

Zakupione towary i usługi związane z ulepszeniem nieruchomości były wykorzystane do nieodpłatnego wydania do używania przez SPZOZ, który świadczy usługi zwolnione z opodatkowania. Czynność wydania do używania rzeczy ulepszonych przez Powiat w następstwie realizacji projektów z dofinansowaniem ze środków z Unii Europejskiej nie była kwalifikowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ustawy usługą jest każde świadczenie zrealizowane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej nie stanowiące dostawy towarów.

Za odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu uznaje się także niektóre czynności nieodpłatne:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia czy czynność oddania przez Powiat nieruchomości do nieodpłatnego korzystania przez SPZOZ podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jest przede wszystkim to czy nieodpłatne oddanie nieruchomości jest czynnością traktowaną jak czynność odpłatna w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, tj. czy nastąpiło oddanie do używania majątku przedsiębiorstwa na cele inne niż prowadzona działalność a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na nabycie i ulepszenie tej nieruchomości albo czy jest to czynność na cele inne niż prowadzona działalność podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Powiat przedmiotowe składniki, po ich nabyciu nieodpłatnie udostępnił do używania SPZOZ. W związku z tym zakupy związane z realizacją obu projektów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając powyższe na uwadze, transakcja przekazania prawa do korzystania z nieruchomości, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem i ulepszeniem, nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Do rozważenia pozostaje zatem tylko kwestia związku dokonywanej czynności nieodpłatnej z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W przypadku nieruchomości będących przedmiotem planowanej czynności, co do zasady wątpliwym byłoby w ogóle kwestionowanie związku tejże czynności z prowadzoną przez Powiat działalnością. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego czynności z zakresu zapewnienia mieszkańcom dostępu do instytucji ochrony zdrowia są zadaniem własnym powiatu, przy czym żadna ustawa nie określa ram prawnych na podstawie których mają działać jednostki świadczące w imieniu i/lub na zlecenie Powiatu takie usługi. Do tej pory części nieruchomości będące przedmiotem wniosku są przedmiotem użytkowania przez jednostkę organizacyjną powiatu wykonującą na rzecz obywateli świadczenia medyczne zgodnie z umową z NFZ. Cały czas zatem nieruchomości te są eksploatowane w ramach zadań własnych Powiatu w zakresie ochrony zdrowia mieszkańców.

Tym samym w przypadku oddania do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości do SPZOZ nie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ czynność ta wchodziła i wchodzi w zakres prowadzonej przez Powiat działalności, przez co czynność ta nie była w tym zakresie czynnością podlegającą opodatkowani podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu z dnia 14 czerwca 2013 r.).

Czy czynność prawna polegająca na oddaniu do odpłatnego użytkowania nieruchomości, których ulepszenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Powiat będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji prac ulepszeniowych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu z dnia 14 czerwca 2013 r.), czynność prawna polegająca na oddaniu nieruchomości, w których ulepszenie zostało sfinansowane w całości dotacjami unijnymi, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Powiat nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego na nabytych usługach służących ulepszeniu budynków szpitalnych, jako że ulepszenie to nie stanowi w Powiecie środka trwałego podlegającego amortyzacji zgodnie z art. 91 ust. 7a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykonywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednakże w myśl przepisu art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatnika w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez organy dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), powiat jako osoba prawna wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 tej ustawy wynika, ze powiat wykonuje także określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym m.in. w zakresie transportu zbiorowego, dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6), rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego (art. 4 ust. 1 pkt 14), administracji architektoniczno-budowlanej (art. 4 ust. 1 pkt 11), ochrony zdrowia i innych. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 wskazano, iż ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do zadań własnych powiatu należy zaspokajanie potrzeb ludzi w zakresie usług medycznych ratujących i polepszających zdrowie obywateli.

Wykorzystanie majątku Powiatu do uzyskiwania przychodów na podstawie umowy cywilnoprawnej nie jest wyłączone ze stosowania ustawy o VAT (art. 15 ust. 6 ustawy). Zgodnie z art. 8 ustawy, oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków bez przenoszenia jej własności, jest usługą. Usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Usługa najmu lub dzierżawy na rzecz podmiotu gospodarczego świadczącego usługi medyczne (odpłatne i nieodpłatne) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji w przypadku wydzierżawienia lub wynajęcia nieruchomości na rzecz spółki powstałej z przekształcenia SPZOZ w spółkę prawa handlowego, usługa ta będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (obecnie 23%).

Zgodnie z art. 91 ust. 7–7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do odliczenia w taki sposób, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia a po zmianie mu nie przysługuje albo odwrotnie, podatnik ma prawo do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym dokonywana jest zmiana przeznaczenia towaru lub usługi, podatku VT naliczonego przy nabyciu na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-6 ustawy, tj. w przypadku nieruchomości w okresie 10 lat od daty wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Jak zostało wskazane na wstępie w przypadku ulepszenia nieruchomości będących przedmiotem użytkowania nieodpłatnego przez SPZOZ, Powiatowi jako podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Brak było bowiem możliwości uznania, że podatek poniesiony na ulepszenie nieruchomości będzie związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

W przypadku wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości użytkowanych obecnie przez SPZOZ nieodpłatnie, należy wskazać, iż nie stanowią one samoistnego środka trwałego podlegającego amortyzacji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w Powiecie. Nieruchomość te stanowiąc majątek własny Powiatu, nie były przedmiotem amortyzacji w Powiecie lecz wyłącznie z SPZOZ jako jego użytkowniku. Dotyczy to także dokonanych ulepszeń.

Ulepszenie stanowi zwiększenie wartości takiego środka trwałego i może być amortyzowane łącznie z tym środkiem trwałym, którego dotyczy. W momencie oddania do użytkowania staje się ono częścią tego środka trwałego i nie powinno być odrębnie kwalifikowane na gruncie podatku VAT. W treści art. 91 ust. 7a u.p.t.u., ustawodawca warunkuje prawo podatnika do wykazania części podatku VAT w okresie korekty (przy nieruchomościach jest to 10 lat) jako podlegającego odliczeniu z uwagi na zmianę przeznaczenia tego środka trwałego, tym aby zmiana ta dotyczyła środka trwałego będącego środkiem trwałym podatnika i przez niego amortyzowanym. W przypadku będącym przedmiotem wniosku i opisanym w stanie faktycznym, z uwagi na brak ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych Powiatu, niemożliwym jest zastosowanie tejże regulacji prawnej i dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach ulepszenia nieruchomości planowanej do oddania w dzierżawę lub najem spółce powstałej z przekształcenia SPZOZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania do odpłatnego użytkowania nieruchomości;

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji prac ulepszeniowych nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast zgodnie z art. 693 § 1 cyt. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący/wydzierżawiający zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca/dzierżawca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 i art. 693 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

Z powyższego wynika, iż odpłatne udostępnianie nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż oddanie do odpłatnego używania nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat jest organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, dalej SPZOZ. Zarząd Powiatu planuje dokonać przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 69 – 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach przekształcenia SPZOZ nie zostanie dokonane przeniesienie majątku nieruchomego (budynki, budowle i grunt) należące do Powiatu a użytkowane obecnie przez SPZOZ na podstawie umowy o oddanie w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Majątek nieruchomy będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu albo innej umowy statuującej odpłatność za korzystanie z tego majątku. Nieruchomości te stanowią majątek własny Powiatu służący realizacji jego zadań własnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi udostępniania (najem, dzierżawa) nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie przewidują zwolnienia dla usług będących przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Jak wskazano we wniosku, z uwagi na użytkowanie nieruchomości przez SPZOZ nie były one ujęte w Powiecie jako środek trwały podlegający amortyzacji. Amortyzacja tego środka trwałego łącznie z jego ulepszeniami przekazanymi przez Powiat jest dokonywana w SPZOZ.

W zakresie Projektu 1 wydatki były ponoszone w okresie od 1 listopada 2008 r. do 30 września 2011 r. Powiat w odniesieniu do Projektu 2 ponosił wydatki w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Efekty końcowe poszczególnych prac były przyjmowane do ewidencji SPZOZ w następstwie wydania przez Zarząd Powiatu w dniach: 30 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 30 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r. W zakresie Projektu 2 również Zarząd Powiatu wydał efekty realizacji projektu na rzecz SPZOZ w dniu 31 grudnia 2009 r.

Beneficjentem środków finansowych pochodzących z dotacji unijnych jest Powiat. Wszelkie prace remontowe, modernizacyjne i restauracyjne nieruchomości użytkowanych przez SPZOZ są fakturowane na Powiat jako właściciela tych nieruchomości. To samo dotyczy faktur zakupowych na materiały i produkty zużyte do realizacji poszczególnych projektów. Po przekształceniu SPZOZ w Spółkę składniki majątkowe (nieruchomości) na powrót staną się środkiem trwałym Powiatu. Właścicielem tych nieruchomości będzie cały czas Powiat. Zakupione towary i usługi związane z ulepszeniem nieruchomości były wykorzystane do nieodpłatnego wydania do używania przez SPZOZ, tym samym nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym zakupy związane z realizacją obu projektów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup/wytworzenie odrębnego środka trwałego.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z rozpoczęciem wykorzystywania ulepszonych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, Powiat będzie uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na ulepszenia nieruchomości na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednak - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - pojęcie towarów, zaliczanych do środków trwałych (o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy) nie należy wiązać z obowiązkami nałożonymi na konkretnego podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Ważne jest, że na podstawie przepisów o podatku dochodowym dany towar mógłby być zaliczony do środków trwałych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia przez Powiat umowy cywilnoprawnej (np. dzierżawy, najmu) ze Spółką, ulepszone nieruchomości będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny. Zatem, w momencie zawarcia umowy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (ulepszonych nieruchomości), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę ulepszonych nieruchomości do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy cywilnoprawnej) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z ulepszeniami nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Reasumując, czynność prawna polegająca na oddaniu do odpłatnego użytkowania nieruchomości, których ulepszenie zostało sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji prac ulepszeniowych nieruchomości na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż „z uwagi na brak ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych Powiatu, niemożliwym jest (…) dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach ulepszenia nieruchomości planowanej do oddania w dzierżawę lub najem spółce powstałej z przekształcenia SPZOZ” należało uznać za nieprawidłowe .

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania do odpłatnego użytkowania nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w trakcie realizacji prac ulepszeniowych nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu ruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych ruchomości został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP1/443-290/13-7/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.