Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-614/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-17
Teza: opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013r. (data wpływu 3 grudnia 2013r.), uzupełniony pismem z 17 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca dostawy oraz opodatkowania dostawy Wnioskodawcy stawką 0%,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że opisana transakcją jest transakcją łańcuchową.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 lutego 2014 r. znak IBPP4/443-614/13/PK.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (podmiot „B”) zamierza podjąć działalność gospodarczą polegającą na zakupie samochodów osobowych (zwanych dalej również „towarem”) w celu ich późniejszej odsprzedaży poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Samochody osobowe są kupowane przez podmiot „B” od podmiotów „A”.

Samochody osobowe będą sprzedawane podmiotom będącym podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (podmioty „C”).

Umowy sprzedaży samochodów osobowych będą zawierane ustnie, telefonicznie, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Sprzedaż towaru będzie odbywać się w różnych wariantach. W wariancie (określonym we wniosku jako 1), podmioty „C” zamawiają towar u podmiotu „B”. Wówczas podmiot „B” zamawia określony towar u podmiotów „A”. Towar jest transportowany przez podmioty „A” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z terytorium RP transport towaru do podmiotów „C” będzie wykonywany przez osoby trzecie na rzecz i w imieniu podmiotów „C”. Wnioskodawca potwierdza odbiór towaru na terytorium RP na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR.

Wnioskodawca - podmiot „B” - będzie zawierał umowy z nabywcami, na podstawie których transport zamówionych samochodów osobowych z terytorium RP do podmiotów „C” będzie organizowany przez Wnioskodawcę jako pośrednika działającego na rzecz i w imieniu nabywców - podmiotów „C”. Transport będzie przez Wnioskodawcę organizowany w oparciu o dokładne instrukcje i wytyczne Nabywców – Podmiotu „C”. Transport towaru z Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku każdej sprzedaży, jest zlecany przez nabywców - podmioty „C” działających za pośrednictwem Wnioskodawcy - osobie trzeciej, która będzie dokonywała transportu towaru z użyciem innych środków transportu. Ryzyko utraty i uszkodzenia towaru w trakcie transportu z Rzeczypospolitej Polskiej do podmiotów „C” obciążała podmioty „C”.

Wnioskodawca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie przenosi własność towarów na rzecz podmiotów zagranicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z momentem przekazania towarów na rzecz podmiotu transportującego.

Po zawarciu umowy sprzedaży danego samochodu osobowego i wydaniu towaru podmiotowi dokonującemu transportu Wnioskodawca niezwłocznie wystawi faktury VAT dokumentujące sprzedaż, zawierające specyfikację towarów w postaci ich nazwy, marki oraz numeru VIN.

Data odbioru towaru będzie umieszczana przez nabywców na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR - zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r., (Dz. U. z 1962 r., nr 49, poz. 238 ze zm.).

Umowy sprzedaży danych samochodów osobowych będą potwierdzać faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę, a także Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR. Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, które będzie posiadał Wnioskodawca będą zawierały potwierdzenie nabywcy o odbiorze towaru od podmiotu transportującego. Odbiór towaru od podmiotu transportującego będzie miał miejsce na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca zamierza spełnić wymagania pozwalające zarejestrować go jako podatnika VAT UE.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  W jakim miejscu będzie opodatkowana wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów „C”?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Transakcje w przedstawionym wariancie będą miały charakter tzw. transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej „u.p.t.u.”), który reguluje transakcje określane w doktrynie i judykaturze jako „transakcje łańcuchowe”, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przedstawionym wariancie Wnioskodawca, czyli podmiot „B” będzie działał jako faktyczny pośrednik między podmiotami „A” i „C”. O kwalifikacji przedstawionej transakcji jako transakcji łańcuchowej decyduje fakt, iż w przedstawionym wariancie tylko raz będzie dochodzić do wydania towaru - w momencie przekazania go na terytorium Polski przewoźnikowi działającemu na rzecz podmiotów „C”.

Powyższej tezie odpowiada moment dokonania dostawy przez podmiot „B” na rzecz podmiotów „C”. Dla oceny momentu dokonania dostawy konieczna jest jej kwalifikacja. W ocenie Wnioskodawcy dostawy dokonywane przez podmiot „B” na rzecz podmiotów „C” będą miały charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i jako takie będą opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej „u.p.t.u.”), ponieważ w zaprezentowanym stanie faktycznym nabywca towaru, podmiot „C”, będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, a dokonującym dostawy będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u, który zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT UE

a. Wydanie towaru

Dla przedstawienia procesu wydania towaru w zaprezentowanym wariancie konieczna jest analiza momentu dokonania dostawy przez podmiot „B” na rzecz podmiotu „C”.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zdefiniowana w art. 13 u.p.t.u., który określa ją jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8 u.p.t.u.

U.p.t.u. nie reguluje momentu, w którym uważa się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za dokonaną. W opinii Wnioskodawcy momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest moment, w którym na nabywcę będzie przechodzić prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowany pogląd w doktrynie prawa podatkowego zbudowany na podstawie interpretacji art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej „Dyrektywą VAT”) - tak np. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 oraz K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012. Powyższa interpretacja momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koresponduje zatem z rozumieniem dostawy towarów zawartym w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT. W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest zatem odnoszenie poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących momentu dokonania dostawy towarów do określenia momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Do znaczenia pojęcia „przejście prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy VAT, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Podstawą powyższej interpretacji jest to, że na nabywcę przejść ma prawo rozporządzania „jak właściciel”. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09) w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w przywołanym wyżej wyroku, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego, należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

W przedmiotowej sytuacji prawo własności będzie przechodziło na podmiot „C” w momencie zawarcia umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16, poz. 93) i przyjętym w polskim prawie cywilnym obligacyjno-rozporządzającym charakterem umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w chwili uzgodnienia przez strony essentialia negotii, a więc stron umowy, przedmiotu sprzedaży oraz ceny.

Jak zostało wykazane powyżej, kolejną przesłanką „przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” jest jej przekazanie. W zaprezentowanym stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy, przekazanie będzie miało miejsce z momentem przekazania towaru podmiotowi transportującemu w celu przetransportowania go do podmiotu „C”.

Transport będzie bowiem organizowany na rzecz i w imieniu nabywców towaru, na podstawie odrębnych umów. Oznacza to, że ryzyko przypadkowej utraty towaru, zniszczenia czy kradzieży będzie obciążać podmiot „C”, z uwzględnieniem odpowiedzialności podmiotu dokonującego transportu.

Podmiot „C” w trakcie transportu będzie miał zatem ekonomiczną, a także faktyczną kontrolę nad towarem. Aby uznać, że prawo do rozporządzania towarem zostało przeniesione, nie jest konieczne, aby wszedł on w posiadanie towarów - wystarczy, aby posiadał on możliwość dysponowania towarami wedle swojej woli, np. mógł zlecić przekazanie towarów wskazanej przez niego osobie trzeciej (np. przewoźnikowi lub swemu kontrahentowi), co potwierdzają K. Lewandowski i P. Fałkowski w „Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz.” (Warszawa 2012, C.H. Beck), a także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-84/09 (X przeciwko Skatteverket).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym przejście prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel będzie miało miejsce po przekazaniu towaru przez Wnioskodawcę podmiotowi dokonującemu jego transportu do podmiotu „C”, ponieważ to nabywca będzie odpowiadał za transport oraz na jego ryzyko transport będzie dokonywany. Przekazanie towaru osobie trzeciej dokonującej transportu na rzecz podmiotu „C” będzie tożsame z momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie więc następowało wydanie towaru.

W zaprezentowanym stanie będzie zatem miało miejsce tylko jedne wydanie, które będzie miało miejsce na terytorium RP.

b. Miejsce świadczenia

Odnosząc powyższe rozumowanie do zasad określania miejsca świadczenia (a w konsekwencji również miejsca opodatkowania podatkiem VAT) dla transakcji łańcuchowych należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dla określenia miejsca świadczenia w pierwszej kolejności należy zatem dokonać przyporządkowania wysyłki lub transportu towaru. Wysyłka lub transport towaru może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Dostawa, do której przypisany jest transport, określana jest jako „dostawa ruchoma”, natomiast pozostałe dostawy (tzn. dostawy, do których transport nie jest przypisany) określane są jako „dostawy nieruchome”.

„Uznaje się (por. np. T. Michalik, VAT Komentarz 2013, Warszawa 2013), że o przypisaniu transportu powinna rozstrzygać odpowiedzialność za dostarczenie towarów rozumiana m.in. jako:

1.  podejmowanie czynności faktycznych mających na celu wysłanie lub przetransportowanie towaru, lub,
2.  ponoszenie kosztów związanych z wysyłką lub transportem towarów (np. zlecenie transportu podmiotowi trzeciemu).

W przedmiotowym stanie transport towarów na teren RP będzie organizowany przez podmioty „A”, co oznacza, że „dostawa ruchoma” będzie organizowana przez podmiot „A” i będzie przebiegała na linii RFN - RP.

Miejsce świadczenia dla „dostawy ruchomej” określone jest w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, który stanowi, iż miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku „dostawy nieruchomej” miejsce świadczenia zależy od tego, czy „dostawa nieruchoma” poprzedza wysyłkę lub transport, czy też następuje po wysyłce lub transporcie towarów (art. 22 ust. 3 u.p.t.u.). I tak:

1.  dla „dostawy nieruchomej”, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, miejscem świadczenia jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast
2.  dla „dostawy nieruchomej”, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak zostało wykazane wyżej, w przedmiotowej sprawie „dostawa nieruchoma” - dokonywana przez podmiot „B” na rzecz podmiotów „C” będzie następowała po transporcie towarów. Miejscem zakończenia transportu towarów, dokonywanego przez podmioty „A”, będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia i w konsekwencji miejscem opodatkowania podatkiem VAT dostawy dokonywanej przez podmiot „B” na rzecz podmiotu „C” będzie w przedmiotowym wariancie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 2

Jak zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie 1, dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę, a więc podmiot „B”, na rzecz podmiotu „C” będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będącej przedmiotem opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 u.p.t.u., który ustanawia następujące warunki zastosowania stawki podatku 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki 1) i 3) zostaną spełnione w przedmiotowym stanie, ponieważ podmiot „C” będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski i jako taki posiadać będzie odpowiedni numer identyfikacyjny. Podmiot „B” zostanie natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie przez Wnioskodawcę Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR, potwierdzających wydanie i odbiór towarów na terytorium Republiki Federalnej Niemiec będzie wystarczające dla spełnienia warunku uzyskania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dopuszczalność stosowania Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR jako dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos pic i inni v. Commissioners of Customs and Excise.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie ponadto dokumentowana fakturami wystawianymi przez podmiot „B” zawierającymi specyfikację towarów w postaci ich marki, modelu oraz numeru VIN. Zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Bd 678/08 obowiązkowym minimum dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest posiadanie kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru. Sąd podkreślił ponadto, że tego rodzaju specyfikacja może być sporządzona oddzielnie od faktury.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie będą zatem spełnione wszystkie warunki stosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% w podatku od towarów i usług w przedmiotowym stanie. W przedstawionym wariancie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie określenia miejsca dostawy oraz opodatkowania dostawy Wnioskodawcy stawką 0%,**
*   **nieprawidłowe w zakresie uznania, że opisana transakcją jest transakcją łańcuchową.**

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

To jak należy odczytać powyższy przepis wskazuje treść orzeczenia TSUE w sprawie C 430/09 gdzie stwierdza się, że „W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Jak wynika z wniosku podmioty „C” zamawiają towar u Wnioskodawcy, który zaś zamawia określony towar u podmiotów „A”. Towar jest transportowany przez podmioty „A” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z terytorium RP transport towaru do podmiotów „C” będzie wykonywany przez osoby trzecie na rzecz i w imieniu podmiotów „C”. Wnioskodawca potwierdza odbiór towaru na terytorium RP na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR. Na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów z nabywcami, transport zamówionych samochodów osobowych z terytorium RP do podmiotów „C” będzie organizowany przez Wnioskodawcę jako pośrednika działającego na rzecz i w imieniu nabywców - podmiotów „C”. Transport będzie przez Wnioskodawcę organizowany w oparciu o dokładne instrukcje i wytyczne Nabywców – Podmiotu „C”. Transport towaru z Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku każdej sprzedaży, jest zlecany przez nabywców - podmioty „C” działających za pośrednictwem Wnioskodawcy - osobie trzeciej, która będzie dokonywała transportu towaru z użyciem innych środków transportu. Ryzyko utraty i uszkodzenia towaru w trakcie transportu z Rzeczypospolitej Polskiej do podmiotów „C” obciążała podmioty „C”.

Wnioskodawca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie przenosi własność towarów na rzecz podmiotów zagranicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z momentem przekazania towarów na rzecz podmiotu transportującego.

Jak wskazano powyżej z transakcją łańcuchową, dla której przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka - czyli jedna dostawa jest uznana za transakcję międzynarodową (eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) - mamy do czynienia, wtedy kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Zatem towar musi być wydany przez pierwszego dostawcę ostatecznemu nabywcy.

Prawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez wydanie towaru, zdaniem tut. organu właściwe będzie tutaj posiłkowanie się regulacją zawartą w art. 544 § 1 oraz 548 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W myśl powyższych zasad, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia (dostawy), uznaje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy.

Jak zauważył NSA w Łodzi w wyroku z 13 listopada 1996r. sygn. akt SA/Łd 2369/95 fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 k.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca odbiera towar transportowany przez podmiot „A” - co potwierdza na Międzynarodowych Listach Przewozowych - a zatem towar jest wydany Wnioskodawcy przez podmiot „A” w momencie przekazania go przewoźnikowi przez podmiot „A”, albowiem jak wynika z powyższego wyroku przekazanie towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem dostarczenia go do nabywcy, jest tożsame z wydaniem towaru nabywcy. Następnie Wnioskodawca przekazując towar przewoźnikowi w celu dostarczenia go do podmiotu „C” - analogicznie jak wyżej - również dokonuje jego wydania podmiotowi „C”.

Mając zatem na uwadze, że w ramach opisanej transakcji dochodzi dwa razy do wydania towaru, tj. towar jest przekazywany dwóm różnym przewoźnikom działającym na zlecenie dwóch podmiotów, należy uznać, że nie stanowi ona transakcji łańcuchowej. Tym samym dostawę Wnioskodawcy na rzecz podmiotu „C” należy rozpatrywać jako samodzielną dostawę. W konsekwencji miejsce dostawy należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy tj. będzie to miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, czyli w tym przypadku będzie to Polska

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przywołane powyżej przepisy wskazują zatem, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku realizacji transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, po stronie sprzedawcy występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika, a w wyniku tej dostawy towar jest przemieszczany z Polski do Niemiec transakcję tę należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przepisy ustawy o VAT wskazują jakie dokumenty mogą zostać uznane za dowody uprawniające podatnika do zastosowania stawki VAT 0% do WDT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska kraju UE:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju (np. CMR, CIM), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż Polska kraju UE,
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca – który zamierza spełnić wymagania pozwalające zarejestrować go jako podatnika VAT UE - po zawarciu umowy sprzedaży danego samochodu osobowego i wydaniu towaru podmiotowi dokonującemu transportu Wnioskodawca niezwłocznie wystawi faktury VAT dokumentujące sprzedaż, zawierające specyfikację towarów w postaci ich nazwy, marki oraz numeru VIN. Data odbioru towaru będzie umieszczana przez nabywców na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR - zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r., (Dz. U. z 1962 r., nr 49, poz. 238 ze zm.). Umowy sprzedaży danych samochodów osobowych będą potwierdzać faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę, a także Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR. Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, które będzie posiadał Wnioskodawca będą zawierały potwierdzenie nabywcy o odbiorze towaru od podmiotu transportującego. Odbiór towaru od podmiotu transportującego będzie miał miejsce na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Zatem Wnioskodawca posiada specyfikację towarów (faktura) oraz dokument przewozowy na którym potwierdzono odbiór towarów przez nabywcę. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawy Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%.

Podsumowując transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem „C” jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca dostawy oraz opodatkowania dostawy Wnioskodawcy stawką 0%,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, że opisana transakcją jest transakcją łańcuchową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że odpowiedź na pytania odnoszące się do Wariantu 2 zawarta jest w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.