Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/31.1/260/14/WCX/15
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-01-27
Teza: W sytuacji gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur w imieniu dostawcy zgodnie z zawartą umową, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4, jak również, że Wnioskodawca, w ramach samofakturowania, powinien wystawiać w imieniu i na rzecz dostawców faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy oraz, że kursem walut właściwym dla przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na takiej fakturze będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; przeliczanie; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. nr IPPP3/443-663/13-2/IG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów, kursu przeliczania walut stosowanego do określenia podstawy opodatkowania oraz wystawiania faktur w imieniu i na rzecz dostawcy, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 18 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych dostaw towarów, kursu przeliczania walut stosowanego do określenia podstawy opodatkowania oraz wystawiania faktur w imieniu i na rzecz dostawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje dostaw towarów (m.in. paliw, olejów smarowych) podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Spółka zawrze (lub już zawarła) umowy z odbiorcami, w ramach których zobowiązana będzie do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem. Dla uproszczenia rozliczeń z tytułu wykonywanych dostaw towarów Spółka ustali z kontrahentami, że rozliczenia te będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, tygodniowym lub innym) będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Spółka zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy.

W przypadku dostaw rozliczanych w walucie obcej, Spółka do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem.

Spółka zaznacza, że w ramach powyższych czynności Spółka nie dokonuje dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT. Ponadto, na analogicznych zasadach Spółka będzie dokonywała nabycia towarów podlegającego opodatkowaniu VAT w Polsce. Spółka zawrze (lub już zawarła) umowy z dostawcami, w ramach których dostawcy będą zobowiązani do zapewnienia ciągłości dostawy towarów Spółce zgodnie ze zgłaszanym przez nią zapotrzebowaniem. Dla uproszczenia rozliczeń z tytułu wykonywanych dostaw towarów Spółka ustali z dostawcami, że rozliczenia te będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, tygodniowym lub innym) będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku z dokonywanymi dostawami towarów na rzecz Spółki ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Dodatkowo, Spółka zawrze (lub już zawarła) z dostawcami porozumienie, na podstawie którego będzie upoważniona do wystawiania faktur dokumentujących powyższe dostawy w imieniu i na rzecz dostawców (samofakturowanie). Porozumienie będzie określało procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez dostawców.

Spółka, w ramach samofakturowania, zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane przez danego dostawcę, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy.

W przypadku dostaw rozliczanych w walucie obcej, Spółka do przeliczenia na złote kwoty podatku wykazanej na fakturze zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym dostawcą. Za zgodą dostawcy Spółka będzie dokonywać przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Spółka zaznacza, że w ramach powyższych czynności dostawcy nie będą wykonywać na rzecz Spółki dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT.

Spółka chciałaby także podkreślić, że przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą czynności dokonywanych od 1 stycznia 2014 r.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
2.  Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 31a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT)?
3.  Czy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dostawcy nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy oraz, w przypadku rozliczeń walutowych, będzie zobowiązana zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny (za zgodą dostawcy) na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego w celu obliczenia kwoty podatku w złotych podlegającej wykazaniu na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2

Przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 31a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT). Spółka może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dostawcy nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy oraz, w przypadku rozliczeń walutowych, będzie zobowiązana zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego w celu obliczenia kwoty podatku w złotych podlegającej wykazaniu na fakturze. W porozumieniu z dostawcą Spółka może dokonywać przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie

Ad. 1

W myśl art. 19a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Żaden z przepisów szczególnych powołanych w tym artykule nie będzie miał zastosowania w przypadku dostaw paliw i olejów smarowych przez Spółkę (zakładając, że Spółka nie będzie otrzymywać zaliczek), co oznacza, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów przez Spółkę.

Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły okresowe rozliczenia z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustęp 4 tego artykułu stanowi zaś, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami.

W ocenie Spółki, przepis art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych z kontrahentami okresach (tygodniowych, miesięcznych lub innych), dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, spełnione są przesłanki dla uznania, że dla dostaw towarów, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. momentem ich dokonania będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego. W tym dniu będzie więc każdorazowo powstawał obowiązek podatkowy.

Należy podkreślić, że zastosowanie powyższego przepisu nie jest uwarunkowane uznaniem, że mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym. Ustawodawca w żaden sposób nie sformułował takiego wymogu. Co więcej, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów dominuje pogląd, że dostawa towarów nie może, co do zasady, stanowić sprzedaży o charakterze ciągłym (z wyjątkiem dostaw energii, gazu przewodowego, itp.). Z natury tej czynności wynika bowiem łatwość w określeniu momentu jej zakończenia. Brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu wykonania czynności jest zaś podstawową przesłanką uznania jej za ciągłą.

Przyjęcie, że warunkiem zastosowania art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT w stosunku do dostawy towarów jest uznanie tej czynności za sprzedaż o charakterze ciągłym prowadziłoby więc do konstatacji, że art. 19a ust. 4 znowelizowanej ustawy o VAT jest przepisem zbędnym (martwym) z uwagi na brak w rzeczywistości gospodarczej czynności, do których miałby zastosowanie (obowiązek podatkowy dla dostaw energii czy gazu przewodowego jest uregulowany przepisem szczególnym - art. 19a ust. 5 pkt 4 znowelizowanej ustawy o VAT). Taka interpretacja naruszałaby bezpośrednio zakaz wykładni per non est - nie można bowiem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne.

Stanowisko Spółki potwierdza również fakt, że ustawodawca wyłączył odpowiednie stosowanie art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Przepis ten dotyczy wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Skoro zatem zastosowanie art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT zostało w stosunku do tych czynności wprost wyłączone to znaczy, że co do zasady, czynności te mieszczą się w zakresie normowania tego przepisu.

Nie ulega zaś wątpliwości, że czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym - istnieje możliwość jednoznacznego wskazania momentu wykonania tych czynności. W konsekwencji, należy uznać, że każda inna dostawa towarów, która nie ma charakteru sprzedaży ciągłej i nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT, jeżeli w związku z jej dokonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych przez Spółkę w ustalonych okresach rozliczeniowych, dla których określone są terminy płatności powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 31a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia, obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Spółka do przeliczenia kwot na złote powinna stosować od 1 stycznia 2014 r. średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty niezależnie od dat dokonania poszczególnych dostaw objętych okresowym rozliczeniem tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, zasady określone w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT będą miały zastosowanie w stosunku do dostaw towarów realizowanych na rzecz Spółki. Argumenty przedstawione w punkcie 1 uzasadnienia mają tutaj odpowiednie zastosowanie.

Zatem w celu realizacji w imieniu i na rzecz dostawców obowiązków dotyczących terminu wystawienia faktury oraz przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej, Spółka powinna przyjmować jako datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanych na jej rzecz dostaw towarów ostatni dzień uzgodnionego z danym dostawcą okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, Spółka, w ramach samofakturowania, powinna wystawiać w imieniu i na rzecz dostawców faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy. Natomiast kursem walut właściwym dla przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na takiej fakturze będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym.

Ze względu na fakt, że zgodnie z art. 31 a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, to podatnik (dostawca) może dokonać wyboru sposobu przeliczania kwot w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, Spółka będzie stosować taki kurs po uzyskaniu zgody dostawcy, w imieniu którego będzie wystawiała faktury.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W dniu 22 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-663/13-2/IG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, 3 i 4, art. 31a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106d ust. 1 oraz art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.),

*   art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.),

*   art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.),

*   art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytań i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane w interpretacji indywidualnej uregulowania prawne, stwierdził między innymi, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Organ podatkowy wskazał jednak, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem organu podatkowego przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W opinii organu w przedmiotowym przypadku spełnione są przesłanki dla uznania, że dla dostaw towarów dla których zostały już zawarte albo będą zawarte umowy, w ramach których Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. momentem dokonania dostaw będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego. W tym dniu będzie więc każdorazowo powstawał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powołane w interpretacji indywidualnej przepisy oraz określone przez Wnioskodawcę przypadki powtarzających się dostaw towarów, organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy, powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1-4 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Odnośnie pytania i stanowiska Wnioskodawcy nr 2 organ podatkowy stwierdził, że skoro obowiązek podatkowy dla dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy to w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Wnioskodawca do przeliczenia kwot na złote powinna stosować od 1 stycznia 2014 r. średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, dla wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty niezależnie od dat dokonania poszczególnych dostaw objętych okresowym rozliczeniem tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę zacytowane przepisy, przedstawiony opis sytuacji oraz wcześniejszą część uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur w imieniu dostawcy zgodnie z zawartą umową, jego stanowisko dotyczące powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dostawcy oraz stosowanego kursu waluty do przeliczenia kwot w walucie obcej wybranego przez dostawcę, zawartego w pytaniu nr 3, organ podatkowy uznał również za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2013 r. nr IPPP3/443-663/13-2/IG wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika między innymi, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów (m.in. paliw, olejów smarowych) podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Wnioskodawca zawrze (lub już zawarł) umowy z odbiorcami, w ramach których zobowiązany będzie do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem. Dla uproszczenia rozliczeń z tytułu wykonywanych dostaw towarów Wnioskodawca ustali z kontrahentami, że rozliczenia te będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, tygodniowym lub innym) będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Wnioskodawcę ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Wnioskodawca zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy.

Spółka zaznacza, że w ramach powyższych czynności Spółka nie dokonuje dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów w opisanych sytuacjach.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 – art. 19a ust. 4 ww. ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że określony w art. 19a ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług moment wykonania usługi, w przypadku gdy w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmuje wyłącznie usługi świadczone w sposób ciągły. Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne jak dla usług stosowane są zasady dla powtarzających się dostaw towarów o charakterze ciągłym. Odpowiednie bowiem stosowanie przepisu art. 19a ust. 3 do dostawy towarów na podstawie art. 19a ust. 4 oznacza, że zasady określone w tym przepisie dotyczą tylko dostaw towarów świadczonych w sposób ciągły.

W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43).

Minister Finansów wyjaśnia zatem, że dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczenia tylko w przypadku dostaw towarów o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Występujące natomiast różne słownikowe znaczenia słowa „ciągły” czy „ciągłość” także nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: „zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego” (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły” oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale”. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), „ciągłość” to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno „sprzedaż trwającą bez przerwy” i „sprzedaż powtarzającą się stale”. Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame”.

W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, że usługa ma charakter ciągły, w ramach której to usługi można było wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. Sąd ten wskazał także, iż: „(\`(...)\`) na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem).”

Również w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 oraz z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”, oraz, że: „Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. I FSK 1228/12 stwierdził że: „ze „sprzedażą o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej „sprzedaży o charakterze ciągłym” nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. (\`(...)\`) w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania. W okolicznościach sprawy wyróżnienie poszczególnych czynności – dyskwalifikujące usługi świadczone przez spółkę z możliwości uznania za sprzedaż o charakterze ciągłym – umożliwia każdorazowo składane przez kontrahenta spółki zlecenie. (\`(...)\`) Usługi te (dostawy) są (z punktu widzenia wykonującego je podmiotu) świadczone ciągle – korzystające z nich podmioty nie muszą o fakcie każdorazowego z nich korzystania informować usługodawcy (dostawcy), ani tym bardziej nie muszą składać zlecenia, które dopiero powoduje podjęcie określonych działań zmierzających do wykonania usługi (dostawy). (\`(...)\`) usługodawcy (dostawcy) zapewniają ciągły dostęp do świadczonych przez siebie usług (dostaw), niezależnie od tego, czy w danym momencie nabywca usług (towarów) z tego dostępu korzysta. To właśnie ta ciągłość świadczenia przez usługodawcę decyduje o zakwalifikowaniu danych czynności do „sprzedaży o charakterze ciągłym””.

Z powyższego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że w realizowanych przez Wnioskodawcę dostawach towarów można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentami (odbiorcami). Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest to, że dostawy te dokonywane są zgodnie ze zgłaszanym przez kontrahentów zapotrzebowaniem. Mamy w takim przypadku zatem do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zapotrzebowanie kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym.

W związku z czym, w opinii Ministra Finansów, w przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania powołane wyżej przepisy dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawarte w art. 19a ust. 3 i 4, natomiast zastosowanie będzie miała zasada ogólna zawarta w ww. przepisie art. 19a ust. 1 ww. ustawy.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego dokonania. Ww. ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym dokonaniu dostawy decyduje jej charakter.

Generalnie dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, ze Wnioskodawca dokonuje dostaw m.in. paliw, olejów smarowych, należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy, powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. gdyż ustawa dla tego typu dostaw nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę w ustalonych okresach rozliczeniowych, dla których określone są terminy płatności powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106e ust. 11 ww. ustawy kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki od 0,5 grosza zaokrągla się do 1 grosza.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ww. ustawy - w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z powyższych regulacji wynika, iż data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 jednak sytuacja ta nie jest przedmiotem zapytania i stanowiska Wnioskodawcy).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano między innymi, że w przypadku dostaw rozliczanych w walucie obcej, Wnioskodawca do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kursów walut właściwych dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote.

Jak już wyżej wskazano w przedmiotowym przypadku dla dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w ww. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, odrębnie dla każdej z dostaw, tj. w chwili dokonania dostawy towarów.

Reasumując zatem, poszczególne kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych) należy obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty niezależnie od dat dokonania poszczególnych dostaw objętych okresowym rozliczeniem, tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast art. 106d ust. 1 stanowi, że - podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

\- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 106i ust. 1 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawrze (lub już zawarł) z dostawcami porozumienie, na podstawie którego będzie upoważniony do wystawiania faktur dokumentujących powyższe dostawy w imieniu i na rzecz dostawców (samofakturowanie). Porozumienie będzie określało procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez dostawców. Wnioskodawca, w ramach samofakturowania, zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane przez danego dostawcę, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy.

W przypadku dostaw rozliczanych w walucie obcej, Wnioskodawca do przeliczenia na złote kwoty podatku wykazanej na fakturze zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym dostawcą. Za zgodą dostawcy Wnioskodawca będzie dokonywać przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Spółka zaznacza, że w ramach powyższych czynności Spółka nie dokonuje dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku podatkowego dla dostaw towarów dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy, terminu wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dostawcy oraz kursów walut właściwych w celu obliczenia kwoty podatku w złotych podlegającej wykazaniu na fakturze wystawionej w imieniu i na rzecz dostawcy.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia zawarte powyżej, jak również fakt, że dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę, jak również analogiczne na rzecz Wnioskodawcy nie można uznać za dostawy o charakterze ciągłym, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy, powstanie również na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1, tj. w chwili dokonania dostawy towarów.

A zatem analogicznie jak w przypadku wystawiania faktur we własnym imieniu, w przypadku wystawiania faktur zgodnie z powołanym wyżej art. 106d ust. 1 (samofakturowanie), należy również poszczególne kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych) obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Powyższa zasada obowiązuje również wówczas gdy Wnioskodawca wybrał sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny.

Natomiast w odniesieniu do terminu wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dostawcy należy przyjąć zasady ogólne wynikające z ww. przepisu art. 106i ust. 1.

Biorąc pod uwagę pod uwagę zacytowane przepisy, przedstawiony opis sytuacji oraz wcześniejszą część uzasadnienia niniejszej interpretacji, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur w imieniu dostawcy zgodnie z zawartą umową, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4, jak również, że Wnioskodawca, w ramach samofakturowania, powinien wystawiać w imieniu i na rzecz dostawców faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy oraz, że kursem walut właściwym dla przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na takiej fakturze będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 października 2013 r. nr IPPP3/443-663/13-2/IG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.