Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.103.2020.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: Zastosowanie 8% stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych oraz prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym będącym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością deweloperską, planuje rozpoczęcie inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią podziemną, w której zostanie urządzony m.in. jednopoziomowy garaż ze stanowiskami postojowymi dla samochodów (zwany dalej „Garażem podziemnym”) oraz pomieszczenia techniczne i gospodarcze, w których zostaną zainstalowane urządzenia techniczne niezbędne do prawidłowego użytkowania budynków. Zespół budynków będzie zaklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod symbolem PKOB 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Budynki, zgodnie ze wstępnym projektem, będą połączone funkcjonalnie i konstrukcyjnie garażem podziemnym. Nie zostanie ustanowiona odrębna własność garażu podziemnego (nie będzie on stanowił odrębnej nieruchomości, tym samym nie będzie posiadał odrębnej księgi wieczystej), a miejsca postojowe, które będą się znajdować w garażu podziemnym nie będą odgrodzone ścianami od pozostałej powierzchni garażu podziemnego. Garaż podziemny będzie zatem stanowić część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz.U. z 2019 r. poz. 737 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o własności lokali”), a prawo do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego będzie mogło przysługiwać nabywcom lokali mieszkalnych na podstawie umowy quoad usum. W budynkach mogą także powstać komórki lokatorskie. Zgodnie z aktualnymi planami będą one również stanowić część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali. Prawo do korzystania z nich będzie przysługiwać, na podstawie umowy quoad usum, nabywcom lokali mieszkalnych, którzy zdecydują się na taką możliwość.

Uwzględniając powyższe, przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali stanowić będzie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali i do której zaliczać się będą m.in. komórki lokatorskie oraz Garaż podziemny. Sprzedaż całego przedmiotu sprzedaży nastąpi w drodze zawarcia jednej umowy (jednego aktu notarialnego). W przypadku nabywców, którzy zdecydują się na zakup lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym oraz/lub komórką lokatorską, w akcie notarialnym zostanie wskazane, że w ramach podziału nieruchomości do korzystania, w związku z posiadanym przez nabywcę udziałem w nieruchomości wspólnej, zostaje mu przyznane także prawo do wyłącznego korzystania z dokładnie określonej komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego.

Sprzedawane lokale mieszkalne będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; zwanej dalej: „ustawa o VAT”). Powierzchnia użytkowa sprzedawanych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2.

W zawieranych umowach sprzedaży lokali zostanie określona jedna cena, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Spółka nie wyklucza możliwości, że w umowach zostanie wyróżnione, co składa się na cenę nabycia, poprzez wskazanie wartości lokalu oraz ewentualnie wartości prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub wartości prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Ze względu na fakt, że garaż podziemny oraz komórki lokatorskie będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, nie będzie prawnej możliwości obrotu nimi w oderwaniu od prawa własności lokalu - prawa do ich wyłącznego korzystania nie będą mogły być ustanowione na podmiot niebędący właścicielem lokalu mieszkalnego. Wyróżnienie części składowych ceny w postaci wartości prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie zatem służyło celom informacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując dostaw lokali mieszkalnych oraz ustanawiając na rzecz niektórych nabywców lokalu prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym Spółka może zastosować stawkę 8% VAT dla takiej dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej stanowi element dostawy lokalu i dlatego całość dostawy należy opodatkować stawką 8%. Dla sposobu opodatkowania dostaw nie ma znaczenia fakt, że w celach informacyjnych Spółka może wykazać w umowach z nabywcami wartości prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz/lub prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Standardową stawką podatku VAT stosowaną dla dostawy towarów jest stawka 23%, niemniej - zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146f ust. 1 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%.

Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarto w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego lokale dostarczane przez Spółkę spełniają tę definicję. Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne).

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej i określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie, a także zasady obliczania w niej udziału. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Garaż podziemny będzie stanowić część budynków, która nie będzie służyła wyłącznie do użytku właścicieli lokali i nie będzie stanowić odrębnej nieruchomości od budynków mieszkalnych (nie zostanie założona odrębna księga wieczysta dla Garażu podziemnego). Garaż podziemny będzie tym samym stanowić część nieruchomości wspólnej nabywców lokali. Współwłasność nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokalu nie może stanowić odrębnego od lokalu przedmiotu obrotu gospodarczego. Co więcej, wobec art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r. poz. 1145 z późn zm.), udział właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej ma status części składowej nieruchomości lokalowej.

Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu podziemnego nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego, ponieważ w pojęciu pomieszczenia zawarty jest element oddzielenia go ścianami od pozostałej przestrzeni (taką wykładnię potwierdził przykładowo Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r., sygn. I CK 696/03). Status własnościowy miejsca postojowego nie może tym samym różnić się od statusu własnościowego garażu podziemnego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
2.  wydzielenie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe, w transakcji pomiędzy deweloperem a nabywcą lokalu, nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu. W takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Jak wynika z opisu sprawy, transakcje sprzedaży będą obejmowały lokal mieszkalny z udziałem w nieruchomości wspólnej. W przypadku niektórych transakcji do lokalu zostanie przypisane prawo do wyłącznego korzystania przez właścicieli z miejsca postojowego zlokalizowanego w garażu podziemnym oraz/lub prawo do wyłącznego korzystania przez właścicieli z komórki lokatorskiej. Dla całej nieruchomości będzie prowadzona jedna księga wieczysta. Spółka będzie zatem dokonywać na rzecz nabywców dostawy jednej rzeczy (nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego następujące jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

1.  powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
2.  powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
3.  powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 zdanie 1 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 powołanej ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) – z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych – opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie inwestycji budowlanej zaklasyfikowanej pod symbolem PKOB 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Budynki będą połączone z garażem podziemnym. Nie zostanie ustanowiona odrębna własność garażu podziemnego i będzie on stanowić część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, a prawo do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego będzie mogło przysługiwać nabywcom lokali mieszkalnych na podstawie umowy quoad usum. W budynkach mogą także powstać komórki lokatorskie. Zgodnie z aktualnymi planami będą one również stanowić część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali. Prawo do korzystania z nich będzie przysługiwać nabywcom lokali mieszkalnych, którzy zdecydują się na taką możliwość. Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali stanowić będzie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali i do której zaliczać się będą m.in. komórki lokatorskie oraz garaż podziemny. Sprzedaż całego przedmiotu sprzedaży nastąpi w drodze zawarcia jednej umowy (jednego aktu notarialnego). W przypadku nabywców, którzy zdecydują się na zakup lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym oraz/lub komórką lokatorską, w akcie notarialnym zostanie wskazane, że w ramach podziału nieruchomości do korzystania, w związku z posiadanym przez nabywcę udziałem w nieruchomości wspólnej, zostaje mu przyznane także prawo do wyłącznego korzystania z dokładnie określonej komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego. Sprzedawane lokale mieszkalne będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy. W zawieranych umowach sprzedaży lokali zostanie określona jedna cena, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Spółka nie wyklucza możliwości, że w umowach zostanie wyróżnione, co składa się na cenę nabycia, poprzez wskazanie wartości lokalu oraz ewentualnie wartości prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub wartości prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Ze względu na fakt, że garaż podziemny oraz komórki lokatorskie będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, nie będzie prawnej możliwości obrotu nimi w oderwaniu od prawa własności lokalu - prawa do ich wyłącznego korzystania nie będą mogły być ustanowione na podmiot niebędący właścicielem lokalu mieszkalnego. Wyróżnienie części składowych ceny w postaci wartości prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie zatem służyło celom informacyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy - odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej - uznać należy, że dla tej dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT. Wskazać bowiem należy, że komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Co prawda Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) nie wymienia wprost komórek lokatorskich – jednakże ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcję piwnicy. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Ponadto zauważyć należy, że część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje – zgodnie z PKOB – pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem piwnice (komórki lokatorskie) powinny zostać uwzględnione w części „mieszkaniowej” budynku.

Z powyższych względów, dostawa pomieszczenia gospodarczego (komórki lokatorskiej spełniającej de facto funkcje piwnicy) jest opodatkowana na zasadach analogicznych do dostawy lokalu mieszkalnego, a więc w opisanym przypadku korzysta/będzie korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W kwestii natomiast ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, tut. Organ wyjaśnia, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

*   uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

*   wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych umiejscowionych w części wspólnej budynku lub (w przypadku naziemnych miejsc postojowych) w obrębie nieruchomości, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jak wynika z opisu sprawy, przeniesienie na nabywcę własności lokalu wraz z przynależącymi do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego następuje w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego wewnątrz lub na zewnątrz budynku odbywać się będzie w ramach jednej księgi wieczystej. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być zatem przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż jest ściśle związane z nabyciem lokalu, co w praktyce oznacza, że określona osoba nie może nabyć prawa do miejsca postojowego nie nabywając lokalu, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali w danym budynku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, następuje bowiem w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej w konsekwencji obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w celach informacyjnych Spółka w umowach wskaże wartość lokalu oraz ewentualnie wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub wartości prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Jak wskazuje bowiem Wnioskodawca - nie będzie prawnej możliwości obrotu nimi w oderwaniu od prawa własności lokalu. Skutkiem powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.