Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.579.2021.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-18
Teza: Uznania sprzedaży nieruchomości i ruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zbycia budynków i budowali. Uznanie czynności związanych ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; obrót; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; proporcja; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania sprzedaży nieruchomości i ruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

\- zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych na nieruchomości o nr 1, 2, 3, 4, 5, częściowo 6, częściowo 7, częściowo 8, 11 oraz 9 - **jest prawidłowe;**

\- zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych częściowo na gruncie o nr 6, częściowo 7, częściowo 8 oraz na gruncie nr 10 - **jest nieprawidłowe;**

\- opodatkowania sprzedaży regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem, posadowionych na działce 2 i 11 - **jest prawidłowe;**

\- uznania czynności związanych ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i uwzględnienia obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości i ruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych na nieruchomości o nr 1, 2, 3, 4, 5, częściowo 6, częściowo 7, częściowo 8, 11 oraz 9, zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych częściowo na gruncie o nr 6, częściowo 7, częściowo 8 oraz na gruncie nr 10, opodatkowania sprzedaży regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem, posadowionych na działce 2 i 11, uznania czynności związanych ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i uwzględnienia obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.579.2021.1.AB.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(…) (dalej jako (…)) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U z 2020 r. poz. 1463 ze zm.) zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z i własnych przychodów. Wynika z tego, że (…), mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

(…) zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 UL/. Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 UL, zarząd lasami przysługuje (…) z mocy ustawy, natomiast lasem w rozumieniu art. 3 UL jest grunt:

1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony:

a) przeznaczony do produkcji leśnej lub

b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo

c) wpisany do rejestru zabytków;

2) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja General na Lasów Państwowych;

2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3) nadleśnictwa;

4) inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania (…) opiera się na trzech szczeblach:

\- Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP /art. 33 UL/,

\- 17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,

\- nadleśnictwa, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/.

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej Lasy Państwowe, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej /art. 4 ust. 3 UL/. Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), dalej jako „ustawa o VAT”, nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

\- sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze lasu;

\- dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

\- sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

\- ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

\- przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

\- sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo, zwane dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Nadleśnictwem” jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności Nadleśnictwo realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT.

Na podstawie umowy z dnia 01.01.1999 r. Nadleśnictwo wydzierżawiało Zakładowi (zwane dalej (…)) nieruchomości gruntowe znajdujące się w oddziale 1, a1, t, x, y, które następnie zostały geodezyjnie podzielone i w aneksie z dnia 18.03.2015 r. do w/w umowy ujęto min. działki: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, ,11, 9, 10. Na przedmiotowym gruncie działalność prowadziły jednostki Lasów Państwowych, w tym początkowo Stacja, następnie teren i obiekty zostały przejęte przez Ośrodek, który utworzył tu bazę techniczną służącą naprawom sprzętu. Ośrodek ten początkowo miał siedzibę (…), a w 1983 r. przeniósł się do (…). Następnie w ramach reorganizacji i rozszerzenia działalności o spedycję drewna (…) został przekształcony w (…) z dniem 01.01.1990 r. Kompleks budynków gospodarczych i magazynowych z całą infrastrukturą oraz budowle służące prowadzeniu działalności transportowej wznoszone były lub przejęte przez wyżej wymienione jednostki Lasów Państwowych w latach ich działalności. Jednostki te były odrębnymi podatnikami VAT. Na podstawie Zarządzenia Nr 55 Dyrektora z dnia 21 grudnia 2018r. w sprawie likwidacji Zakładu, zmienionym następnie Zarządzeniem Nr 24 Dyrektora z dnia 25 czerwca 2019 r. przedmiotowy Zakład uległ likwidacji z dniem 31 marca 2019 r. W następstwie tego zdarzenia zawarta przez Nadleśnictwo umowa dzierżawy wygasła i Nadleśnictwo przejęło zwrotnie wszystkie dzierżawione grunty.

Nadleśnictwo w związku z podjętą decyzją o likwidacji (…) dokonało w miesiącach lutym i marcu 2019 przejęcia części nakładów (…) posadowionych na gruncie będącym w zarządzie Nadleśnictwa. Rozliczenie nakładów nastąpiło nieodpłatnie, a Nadleśnictwo stało się właścicielem gruntów, budynków, budowli oraz środków trwałych (urządzeń) wbudowanych w te obiekty.

Charakterystyka przejętych nieruchomości:

1) Grunt o nr 1 został zabudowany w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku placem utwardzanym (o numerze inwent. \`(...)\` i \`(...)\`). Przedmiotowe place są użytkowane przez Nadleśnictwo lub pozostają w dzierżawie podmiotom zewnętrznym od marca 2019 r.

2) Na gruncie o nr 2 znajduje się budynek stacji diagnostycznej o nr inwent. \`(...)\`, jednokondygnacyjny (wybudowany w 1985 r.) W budynek ten trwale wbudowano następujące urządzenia techniczne: rolety zewnętrzne (nr inwent. \`(...)\`,\`(...)\`, \`(...)\`), baner reklamowy (nr inwent. \`(...)\`), serwer IP z kamerą (nr inwent\`(...)\`.), video rejestrator (nr inwent. \`(...)\`), podnośnik BEND-PAK (nr inwent. 641/1616), wentylator z nagrzewnicą (nr inwent. \`(...)\`), rolkowe urządzenie do badania hamulców MAHA (nr inwent. \`(...)\`), szarpaki PMS (nr inwent\`(...)\`.) oraz urządzenie do sprawdzania hamulców (nr \`(...)\`). Dokonano również utwardzenia terenu w postaci drogi wewnętrznej (częściowo nr inwent. \`(...)\`). Grunt został uzbrojony w sieć wodociągową i kanalizacyjną.

Nadleśnictwo dzierżawiło przedmiotowe budynki (wraz z wbudowanymi urządzeniami technicznymi) i budowle na podstawie umowy dzierżawy od dnia 01.03.2019 roku zewnętrznym firmom, uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na gruncie tym znajduje się również regał metalowy na drewno o nr inwent\`(...)\`., zakupiony w roku 2006, nietrwale związany z gruntem.

3) Przez grunt o nr 3 przebiega sieć kanalizacyjna oraz wodociągowa. Jednocześnie na gruncie naniesiono utwardzenie terenu w postaci drogi (część budowli o nr inwent. \`(...)\`). Przedmiotowy grunt jest użytkowany przez dzierżawców od 01.03.2019 r.

4) Na gruncie o nr 4 znajduje się murowany budynek portierni o nr inwent. \`(...)\` (rok przejęcia przez ówczesnego właściciela -1961). Przez grunt przebiega sieć kanalizacyjna oraz wodociągowa. Jednocześnie grunt zabudowany jest drogą (utwardzenie terenu - część budowli o nr inwent. \`(...)\`). Przedmiotowe budynki i budowle są od dnia 01 marca 2019r. przedmiotem opodatkowanej dzierżawy.

5) Na gruncie o nr 5 posadowione jest ogrodzenie służące zabezpieczeniu majątku znajdującego się na terenie byłego (…), (część budowli o nr inwent. \`(...)\`), użytkowane przez Nadleśnictwo od momentu przejęcia - czyli od 14.03.2019r.

6) Na gruncie o nr 6 znajduje się część budynku murowanego o nr inwent. \`(...)\` oraz wiata pod malamię o nr inwent. \`(...)\` (pobudowana w roku 2008) wydzierżawiane od 14 marca 2019 r. podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na gruncie znajduje się również ogrodzenie (część budowli o nr inwent. \`(...)\`), a teren jest częściowo utwardzony (część budowli o nr inwent. \`(...)\`).

Jednocześnie na gruncie tym znajduje się komin murowany (nr inwent. \`(...)\`), który nie był dzierżawiony ze względu na brak funkcjonalność (służył kiedyś nieistniejącej już kotłowni). Przez grunt przebiega sieć wodociągowa.

7) Na gruncie o nr 7 znajduje się część budynku murowanego o nr inwent. \`(...)\`, która jest dzierżawiona od dnia 01.01.2021 r. oraz myjnia betonowa o nr inwent. \`(...)\`, wybudowana w 1979 r., nie użytkowana i nie wydzierżawiona. Znajduje się tu również utwardzenie (część budowli o nr inwent\`(...)\`.) które jest przedmiotem dzierżawy na rzecz osób trzecich. Przebiega tu sieć wodociągowa i kanalizacyjna.

8) Na gruncie o nr 8 znajduje się część budynku murowanego o nr inwent. \`(...)\`, która jest dzierżawiona od 14.03.2019 r. oraz wiata serwisowa o nr inwent. \`(...)\` (wybudowana w 2008), będąca przedmiotem dzierżawy od 01 stycznia 2021 r. Ponadto na gruncie znajduje się separator o nr inwent. \`(...)\`, który stanowi część połączonej sieci separatorów oczyszczających ścieki przed wprowadzeniem do sieci kanalizacyjnej, użytkowany przez dzierżawców od marca 2019r. Teren jest ogrodzony (część budowli o nr inwent\`(...)\`., służąca Nadleśnictwu jako ochrona mienia od momentu przejęcia) i utwardzony (część budowli o nr inwent. \`(...)\`, wydzierżawiana lub użytkowana przez Nadleśnictwo od marca 2019). Przebiega tu sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Reasumując, wspomniany wyżej budynek murowany o nr inwent. \`(...)\` jest obiektem składającym się z czterech budynków konstrukcyjne ze sobą połączonych: murowanego budynku warsztatu samochodowego, murowanego budynku magazynowego, budynku hali magazynowej oraz budynku socjalno-magazynowego Kompleks został przejęty przez ówczesnego właściciela w roku 1961. Od dnia 14.03.2019r. kompleks budynków posadowionych na działkach 6 i 8 dzierżawiony jest podmiotom zewnętrznym – firmom. W ten sposób Nadleśnictwo uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast część znajdująca się na działce 7 dzierżawiona jest od 01.01.2021 r.

9) Na gruncie o 11 zostały wybudowane następujące obiekty :

\- budynek magazyn garaż o nr inwent. \`(...)\` (wybudowany w roku 1976);

\- budynek strażnicy o nr inwent. \`(...)\`(przejęty przez ówczesnego właściciela w 1961r.);

\- budynek stacji obsługi o nr inwent. \`(...)\` (przejęty przez ówczesnego właściciela w 1961r.);

\- separator parkingu o nr inwent. \`(...)\` (wybudowany w roku 2006), który stanowi część połączonej sieci separatorów oczyszczających ścieki przed wprowadzeniem do sieci kanalizacyjnej, użytkowany przez dzierżawców od marca 2019r. ;

\- utwardzenie placu o nr inwent\`(...)\`. (wybudowane w roku 1979) oraz nr\`(...)\` (wybudowane w roku 2004) oraz nr 220/1650 (wybudowane w roku 1984);

\- wiata drewniana Hammer o nr inwent. \`(...)\`. (wybudowana w roku 2006);

\- wiata drewniana wolnostojąca o nr inwent\`(...)\`.. (wybudowana w roku 2004).

Przebiega tu również sieć wodociągowa i kanalizacyjna.

Wszystkie ww. budynki i budowle są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy z dnia 01.03.2019 roku zawartej z zewnętrznymi firmami.

Na przedmiotowej działce znajdują się również obiekty nietrwale związane z gruntem, a mianowicie:

\- regał metalowy na drewno o nr inwent. \`(...)\` (zakupiony w roku 2006),

\- dwa regały na drewno o nr inwent. \`(...)\`.,\`(...)\` (zakupione w latach 2007-2008),

\- cztery wiaty magazynowe stalowe o nr inwent. \`(...)\` (zakupione w roku 2011-2012).

10)Grunt 9 stanowi utwardzony kostką chodnik (część utwardzenia placu o nr inwent. \`(...)\`). Jest użytkowany na potrzeby Nadleśnictwa od marca 2019 r.

11)Na gruncie o nr grunt 10 znajdują się: murowany budynek CPN z wiatą, stacja paliw oraz budynek magazynu gazów technicznych o nr inwent. \`(...)\`. (wszystkie obiekty wybudowane zostały w latach 70-tych 1970r.) Jednocześnie na przedmiotowym gruncie posadowione zostały w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego stulecia budowle w postaci zbiorników na paliwo (o nr inwent. \`(...)\`) wraz z dystrybutorami paliw - posadowionymi w latach 90-tych (o nr inwent. \`(...)\`). Teren utwardzony placem (część budowli o nr inwent. 220/1650) i oświetlony (budowla o nr inwent. \`(...)\`). Przebiega tu również sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Nadleśnictwo w stosunku do przedmiotowego gruntu zabudowanego od dnia 22 grudnia 2020r. prowadzi zaproszenie do składania ofert na dzierżawę. Celem Nadleśnictwa jest uzyskanie przychodów opodatkowanych z tytułu dzierżawy. Jednocześnie Nadleśnictwo nie wykorzystywało gruntu ani posadowionych na nim budowli i budynków na własne potrzeby. Stacja paliw jest nieczynna, a Nadleśnictwo nie posiada stosownych zezwoleń potwierdzających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Podkreślić jednocześnie należy, iż na skutek nieodpłatnego przejęcia na podstawie Zarządzenia Nr 55 Dyrektora kompleksu budynków i budowli stanowiących zakład - Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, transakcja była nieopodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowych budynków i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Zatem Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiło wydatków na ulepszenie nieruchomości, przekraczających 30% wartości początkowej.

Teren wskazanych nieruchomości gruntowych nie jest objęty ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nadleśnictwo zamierza dokonać zbycia całego majątku w jednym postępowaniu przetargowym, przy założeniu, że kupujący nabywa wszystko - cały kompleks zakładu, a nie tylko wybrane działki.

Powyżej opisane składniki majątku nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w Nadleśnictwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Są to funkcjonujące odrębnie składniki majątku w tym wydzierżawiane, użytkowane na potrzeby własne lub nieużytkowane.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Odnośnie działki gruntu nr 1:

Plac utwardzony składa się z płyt betonowych oraz kostki brukowej i jest budowlą trwale związaną z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Działka ta nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej. Służy natomiast działalności opodatkowanej - od marca 2019 r. przedmiotowe budowle są użytkowane przez Nadleśnictwo i częściowo wydzierżawione podmiotom zewnętrznym.

2\. Odnośnie działki gruntu 3:

Przez grunt przebiega sieć kanalizacyjna i wodociągowa, które stanowią budowlę w świetle zapisów art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotowe sieci techniczne stanowią własność Nadleśnictwa. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przez grunt przebiega droga utwardzona kostką brukową i asfaltem. Stanowi ona własność Nadleśnictwa, będąc środkiem trwałym. Zatem utwardzona droga jest trwale związana z gruntem i jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego i skoro w ustawie tej mowa jest ogólnie o drogach, to należy uznać, że chodzi o każdy jej rodzaj, w tym te które nie są drogami publicznymi, a wiec również drogi wewnętrzne. Jednocześnie droga, w myśl przepisów prawa budowlanego, może powstać w sposób sformalizowany (jako efekt realizacji pozwolenia na budowę drogi), jak i niesformalizowany - w wyniku samowoli budowlanej. Wskazuje się bowiem, iż decydującym kryterium zakwalifikowania wykonanego obiektu do określonej kategorii obiektów budowlanych powinna być, obok spełniania przez wykonany obiekt przesłanek wskazanych w art. 3 Prawa budowlanego, zamierzona i realizowana przez inwestora funkcja obiektu. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych zapadające na gruncie interpretacji pojęcia drogi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1147/13: „Utwardzenie drogi gruntowej gruzem w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi budowę drogi, w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego.” Stanowisko to NSA potwierdził również w wyroku z dnia 18 października 2016r sygn. akt II OSK 3370/14: „Utwardzenie drogi gruntowej gruzem (płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem) w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi drogę w rozumieniu art.3 pkt 3a Prawa budowlanego”. Tak też wyrok NSA z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 577/14. Jednocześnie działka 3 jest przedmiotem czynności opodatkowanych - umowa dzierżawy podmiotom zewnętrznym od marca 2019. Nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania.

3\. Odnośnie działki gruntu 5:

Ogrodzenie jest budowlą trwale związaną z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; posiada fundamenty betonowe i wykonane jest częściowo z drewna, a częściowo z elementów metalowych; zostało przyjęte do użytkowania w grudniu 1979 r.

4\. Odnośnie działki gruntu 6:

a) Wiata pod malamię oraz ogrodzenie są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ budowle te posiadają fundamenty. Wiata stalowa obiekt jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, o konstrukcji ścian drewniano murowanej, posiada stropodach drewniany kryty papą i bramę stalową i jest budowlą trwale związaną z gruntem. Natomiast utwardzenie terenu wykonane zostało płytami betonowymi i kostką brukową i również w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą trwale związaną z gruntem.

b) Komin murowany oraz sieć wodociągowa (będące własnością Nadleśnictwa) są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; pierwsze zajęcie (używanie) komina murowanego i sieci wodociągowej nastąpiło w grudniu 1979 r. Komin murowany był używany do celów odprowadzania dymów z kotłowni, która ogrzewała m.in. stację obsługi technicznej i kilka innych budynków mniej więcej do roku 1995. Później działalność kotłowni została trwale wygaszona.

5\. Odnośnie działki gruntu 7:

a) myjnia betonowa (powierzchnia zabudowana płytami betonowymi, z wbudowanymi odstojnikami z kręgów betonowych; pierwsze zajęcie-używanie wystąpiło w grudniu 1979 r.) utwardzenie (wykonane z płyt betonowych, pierwsze zajęcie-używanie wystąpiło w grudniu 1984 r.) oraz sieć wodociągowa i kanalizacyjna (służąca funkcjonalności budynków i budowli, przyjęta do użytkowania w grudniu 1979 r. i stanowiąca własność Nadleśnictwa) są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

b) budynek murowany został przyjęty do użytkowania w grudniu 1979 r.

Przedmiotowe obiekty były użytkowane od lat 70-tych i 80-tych (utwardzenie) ubiegłego wieku przez każdoczesnego użytkownika.

6\. Odnośnie działki gruntu 8:

a) wiata serwisowa, separator, ogrodzenie, utwardzenie terenu oraz sieć wodociągowa i kanalizacyjna są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

\- pierwsze zajęcie (używanie) wiaty serwisowej miało miejsce we wrześniu 2008 r., separatora - w grudniu 2009 r., ogrodzenia - w grudniu 1979 r., utwardzenia - w grudniu 1984 r., sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - w grudniu 1979 r.,

\- wiata serwisowa była przedmiotem umowy najmu/dzierżawy od 01.01.2021 r.; separator (stanowiący część połączonej sieci separatorów oczyszczających ścieki przed wprowadzeniem do sieci kanalizacyjnej) oraz sieć wodociągowa i kanalizacyjna były wykorzystywane na potrzeby dzierżawców Nadleśnictwa (którym wydzierżawiali budynki i budowle wyposażone w media takie jak woda i dostęp do kanalizacji) od marca 2019 r.; ogrodzenie nie było konkretnie przedmiotem umowy dzierżawy, służyło ochronie mienia Nadleśnictwa od momentu przejęcia obiektów po zlikwidowanym (…), czyli od marca 2019 r.; utwardzenie terenu było natomiast wydzierżawione od marca 2019 r.

7\. Odnośnie działki gruntu 9:

a) chodnik utwardzony kostką jest budowlą trwale związaną z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; został przyjęty do użytkowania w grudniu 1984 r. i służył każdoczesnym użytkownikom i dzierżawcom.

8\. Odnośnie działki gruntu 10:

a) wszystkie obiekty znajdujące się na tej działce są budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

b) pierwsze zajęcie (używanie) poszczególnych budynków i budowli przedstawia się następująco:

\- murowany budynek CPN z wiatą i budynek stacji paliw - rok 1979

\- budynek magazynu gazów technicznych - rok 1979

\- zbiorniki na paliwo - przyjęte do używania w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego stulecia, wraz z dystrybutorami paliw posadowionymi w latach 90-tych ubiegłego stulecia

\- oświetlenie terenu - rok 1979

\- utwardzony plac - rok 1984.

Poszczególne wyżej wymienione budynki i budowle nie były w Nadleśnictwie przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Były natomiast użytkowane przez każdoczasowych posiadaczy, a następnie wydzierżawiane podmiotom zewnętrznym przez poprzedniego właściciela – (…) - do końca jego działalności (marzec 2019).

9\. Budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży w ogóle nie były wykorzystywane w Nadleśnictwie na cele działalności zwolnionej od podatku. Były natomiast:

a) wykorzystywane do działalności opodatkowanej (umowy o charakterze najmu czy dzierżawy): wszystkie poza wymienionymi poniżej

b) nie były wykorzystywane w działalności Nadleśnictwa (ani na własne potrzeby ani nie były przedmiotem umowy o charakterze najmu czy dzierżawy):

\- komin murowany na działce 6

\- myjnia betonowa na działce 7

\- wszystkie budynki i budowle na działce 10.

10.Przy nabyciu regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem nie przysługiwało Nadleśnictwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

11.Regały nie związane trwale z gruntem służą sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa - są odpłatnie wydzierżawione począwszy od 01.01.2021 r., natomiast wiaty - nie były wydzierżawiane przez Nadleśnictwo, ani też nie wykorzystywaliśmy ich do naszej działalności, jednakże czyniliśmy starania, aby oddać je w najem/dzierżawę.

12.Nadleśnictwo dokonało następujących sprzedaży nieruchomości (rok, przedmiot sprzedaży, ilość):

2015 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 1

2014 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 1

2013 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 3

2011 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 2

2011 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym i budowlą w postaci drogi asfaltowej - 1

2009 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnymi gospodarczym oraz samodzielny lokal mieszkalny - 2

2008 - Grunt zabudowany zabytkowym spichlerzem - 1

2008 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym - 1

2007 - Samodzielny lokal mieszkalny - 3

2004-2006

Lokale mieszkalne z przynależnościami - 67

Grunt zabudowany oczyszczalnią ścieków i obiektami magazynowymi (w sumie 4 działki - 2 kupujących) - 4

Grunt niezabudowany przeznaczony pod parking - 1

Grunt zabudowany budynkiem gospodarczym - 1

2000-2003

Nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi oraz samodzielnymi lokalami mieszkalnymi - 54

Sprzedaż nieruchomości jest działalnością pomocniczą Nadleśnictwa, stanowiącą dodatkowe źródło przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości nigdy nie były znaczącą pozycją w przychodach ogółem Nadleśnictwa. Najwięcej lokali mieszkalnych i budynków sprzedano w latach 2000-2006, kiedy to Nadleśnictwo dokonywało sprzedaży zbędnej substancji mieszkaniowej, ponieważ prowadzenie działalności polegającej na najmie lokali nigdy nie było stałym i niezbędnym elementem, wbudowanym w funkcjonowanie Nadleśnictwa, które powołane jest do prowadzenia trwałej i zrównoważonej gospodarki leśnej, a nie gospodarowaniem nieruchomościami jako podstawą działalności.

13.Sprzedaż nieruchomości nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa. Zgodnie bowiem z §4.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność:

a) administracyjna w Dyrekcji Generalnej, regionalnych dyrekcjach i nadleśnictwach,

b) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

· podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym,

· uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym,

c) dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Oznacza to, że sprzedaż zbędnych nieruchomości nie stanowi podstawy działalności Wnioskodawcy, ani też stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa. Zgodnie z kolei z Ustawą o lasach z dnia 28 września 1991 r. podstawowym celem działalności Lasów Państwowych jest prowadzenie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości i ruchomości zakładu obejmującego składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT? W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej:

2\. Czy Nadleśnictwo dokonując zbycia budynków i budowali posadowionych na nieruchomości o nr ewidencyjnym 1, 2, 3, 4, 5, częściowo 6, częściowo 7 częściowo 8, 11 oraz 9 korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia spod opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o VAT w stosunku do zbycia budynków i budowli posadowionych częściowo na gruncie o nr ewid. 6, częściowo 7, częściowo 8 oraz na gruncie nr 10 ?

4\. Czy Nadleśnictwo powinno zastosować stawkę podstawową 23% do sprzedaży regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem, posadowionych na działce 2 i 11 ?

5\. Czy Nadleśnictwo w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, będzie mogło traktować czynności związane ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i tym samym obrotu tego nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

**Stanowisko przedstawione we wniosku:**

Ad.1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie przyszłym nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalna, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to. że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mogąca stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, lecz wyłącznie suma składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego.

Należy bowiem podkreślić, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna obejmować bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności. Mający być przedmiotem zbycia zespół wybranych aktywów nie został wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w strukturze Nadleśnictwa. Jednocześnie zespół składników nie będzie mógł stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze bowiem brak jest tu własnej, odrębnej grupy klientów, brak wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa. Same w sobie nieruchomości zabudowane nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dzierżawie. Sprzedaż wyodrębnionych z przedsiębiorstwa niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nawet kontynuowanie przez nabywcę umów najmu w sposób taki jak zbywcy nieruchomości, nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez sprzedawcę w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiłyby przedmiotowe nieruchomości i nie jest wystarczające do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek taki potwierdza stanowisko judykatury, np. wyrok NSA z 26 stycznia 20218r. sygn. akt I FSK 1127/17 „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.”

W efekcie sprzedaż nieruchomości Nadleśnictwa nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji skoro nie dojdzie do wyłączenia spod zakresu ustawy o VAT transakcji zbycia przedstawionych w stanie faktycznym nieruchomości, to zasadnym jest rozważenie zastosowania zwolnienia budynków i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ad.2

W przypadku, gdy dostawa nieruchomości dotyczy gruntów zabudowanych czynny podatnik VAT jest obowiązany do sprawdzenia warunków do zastosowania zwolnienia w zakresie podatku VAT określonych zapisami art. 43 ust.1 pkt. 10 lub pkt 10a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Podkreślić należy, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa budynków i budowli posadowionych na gruntach o nr 1, 2, 3, 4, 5, częściowo 6, częściowo 7, częściowo 8, 11, 9 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Jak wynika z okoliczności sprawy budynki oraz budowle posadowione na przedmiotowych działkach, a mianowicie: częściowo drogi wewnętrzne/utwardzenie placu (nr inwent. \`(...)\`), stacja diagnostyczna (nr inwent. \`(...)\`), wraz trwale wbudowanymi: roletami zewnętrznymi (nr inwent. \`(...)\`), banerem reklamowym (nr \`(...)\`), serwerem IP z kamerą (nr inwent. \`(...)\`), video rejestratorem (nr \`(...)\`), podnośnikiem BEND-PAK (nr inwent\`(...)\`.), wentylatorem z nagrzewnicą (nr inwent. \`(...)\`.), rolkowym urządzeniem do badania hamulców MAHA (nr \`(...)\`), urządzeniem do sprawdzania hamulców (nr inwent. \`(...)\`) oraz szarpakami (nr inwent. \`(...)\`), portiernia (nr inwent. \`(...)\`), ogrodzenie terenu (częściowo nr inwent. \`(...)\`), część budynku murowanego - bazy (nr inwent. \`(...)\` wraz z kotłem grzewczym \`(...)\`), wiata pod malamię (\`(...)\`), magazyn garaż (nr inwent. \`(...)\`), budynek strażnicy (nr inwent. \`(...)\`), budynek stacji obsługi (nr inwent. \`(...)\` wraz z kotłem olejowym\`(...)\`), wiata drewniana wolnostojąca (nr \`(...)\`), wiata drewniana HAMER (nr inwent\`(...)\`.), sieć wodociągowa (nr inwent\`(...)\`.), sieć kanalizacyjna (nr inwent. \`(...)\`), separatory (nr inwent. \`(...)\` oraz \`(...)\`, stanowiące sieć oczyszczającą ścieki przed wprowadzeniem do sieci kanalizacyjnej) zostały postawione przed rokiem 1961, w latach 70-tych, 80-tych ubiegłego wieku, a także w roku 2006 i 2008, a ówczesny dzierżawca użytkował tę infrastrukturę do lutego/marca 2019r. Następnie Nadleśnictwo przedmiotowe budynki i budowle użytkowało lub odpłatnie wydzierżawiało podmiotom zewnętrznym - firmom prowadzącym działalność gospodarczą począwszy od lutego/marca 2019 roku. Jednocześnie od daty nabycia Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków i budowli. Maszyny, urządzenia techniczne i wyposażenie trwale wbudowane w budynek stacji diagnostycznej o nr inwent\`(...)\`. są z nim związane w taki sposób, że nie jest możliwe ich odłączenie od budynku stacji bez uszczerbku zarówno dla nich jak i dla konstrukcji budynku.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili przyszłej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w odniesieniu do dostawy ww. budynków i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

Ad. 3

Upływ 2 letniego okresu zasiedzenia podatnik może rozważać tylko przy spełnieniu 2 warunków, a mianowicie :

a) że podatnik nie dokonywał względem obiektów budowlanych (zarówno budynków jaki budowli) remontów/modemizacji przekraczających 30% ich wartości początkowej,

b) że przedmiotowe budynki/budowle były używane na potrzeby podatnika.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie w rozumieniu VAT uważa się dwa zdarzenia, które następują po ich:

1) wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, albo

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym z tych zdarzeń jest oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Drugim ze zdarzeń uznawanych za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu VAT jest rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.

Zatem aby okres dwuletni mógł się w ogóle rozpocząć koniecznym było rozpoczęcie użytkowania przedmiotowych budynków przez Nadleśnictwo na własne potrzeby, musiało nastąpić rozpoczęcie użytkowania nabytych budynków i budowli przez Nadleśnictwo.

W opisie stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawcy nie udało się wydzierżawić budynków lub budowali posadowionych na gruntach: częściowo 6, częściowo 7, częściowo 8 oraz 10, a mianowicie: komin murowany (nr inwent. \`(...)\`), płac utwardzany (nr inwent \`(...)\`), murowanego budynku CPN z wiatą (nr inwent. \`(...)\`), stacji paliw (nr \`(...)\`), budynku magazynu gazów technicznych (\`(...)\`), 4 zbiorników na paliwo wraz z dystrybutorami paliw (nr inwent\`(...)\`.), oświetlenia terenu (nr inwent. \`(...)\`), myjni betonowej (nr inwent\`(...)\`). Natomiast część budynku murowanego (nr inwent. \`(...)\`) oraz wiata serwisowa (nr inwent\`(...)\`.) zostały wydzierżawione od 01.01.2021r.

Jednocześnie Nadleśnictwo nigdy nie rozpoczęło ani nie używało przedmiotowych budynków ani budowli na własne potrzeby. W związku z powyższym analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia że transakcja zbycia budynków i budowli należących do Wnioskodawcy nie będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 bowiem nie zostały spełnione warunki pierwszego zasiedlenia lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W takim przypadku zasadnym jawi się dokonanie analizy zwolnienia regulowanego zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Nadleśnictwo nabyło przedmiotowe budynki i budowle nieodpłatnie, a zatem nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie ich nabycia. Jednocześnie Nadleśnictwo nie poniosło żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli.

Zatem ponieważ obie przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione (brak VAT przy nabyciu budynków i budowli, brak wydatków na ulepszenia przekraczających 30% ich wartości początkowej), przyszła dostawa ww. budynków i budowli będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Ad.4.

Sprzedaż regałów i wiat nietrwale związanych z gruntem (o nr inwent. \`(...)\`), nie będących budynkiem ani budowlą trwale związaną z gruntem, posadowionych na działce 2 i 11, powinna podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Ad.5.

Zdaniem Nadleśnictwa, zbycie przedmiotowych nieruchomości należy traktować jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i tym samym obrotu tego nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10-2 ustawy.

Proporcję, o której mowę w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wilcza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 36-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W języku potocznym transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę to czy stanowi ona uzupełnianie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocniczo.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 174 (2) Dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.) (dalej: Dyrektywa), która reguluje zagadnienie proporcji sprzedaży VAT oraz pomocniczości transakcji w zakresie nieruchomości w sposób analogiczny.

Zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu. Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu, nie uwzględnia się następujących kwot:

· Wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

· wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczym transakcjami finansowymi;

· wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g. jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Nie tylko polski ustawodawca, stanowiąc przepisy o nieuwzględnianiu przy ustalaniu proporcji obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT.

Również Dyrektywa nie zawiera jego definicji. Pomocne w interpretacji pojęcia „pomocnicze transakcje” może być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), przykładowo wyrok z dnia 11 lipce 1996 r. w sprawie C-306/94 Regia Deuphinoise-Cabinet A. Forest SARL, w którym to TSUE przedstawił negatywna definicje transakcji pomocniczych. Zgodnie z wykładnią Trybunału, nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności”. W tym przypadku sprawa dotyczyła spółki, która regularnie lokowała środki pochodzące z zaliczek od jej klientów na własny rachunek w instytucjach finansowych. Ze względu na regularność tych transakcji Trybunał uznał, że dochodzi do stałego i koniecznego rozszerzenia działalności tej spółki.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvoivimanto Mineiro SGPS SA, Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę do uznania, że transakcje nie powinny być uważane za pomocnicze. Natomiast okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż: dane transakcja nie stanowią transakcji pomocniczych. Kluczowe jest również ustalenie, czy transakcje finansowe obejmują ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane podatkiem VAT, to obrót z tego tytułu nie powinien wpływać na kalkulację współczynnika struktury sprzedaży.

W oparciu o przywołane powyżej wyroki TSUE, które dotyczyły pomocniczych transakcji finansowych (jednakże, ich konkluzje odpowiednio odnieść odpowiednio odnieść również do pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości), można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio art. 174 ust. 2 Dyrektywy) decyduje przede wszystkim to, że aby dane transakcje mogły zostać uznane ze pomocnicze, nie mogą one stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej podatnika.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1480/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) potwierdził, że czynności pomocnicze to takie: „(\`(...)\`) które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. (\`(...)\`) O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności.” Podobnie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia «incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych«, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.” Tak również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego transakcja sprzedaży nieruchomości, którą zamierza zbyć Nadleśnictwo nie spełnia przesłanki funkcjonalnego związku z działalnością opodatkowaną jednostki gdyż nie jest jej bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją tej działalności.

Wobec powyższego ewentualna sprzedaż nieruchomości nie jest nieodłącznym elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutując na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. Uznanie przedmiotowej transakcji, która będzie miała charakter incydentalny i nie będzie związana funkcjonalnie z podstawową działalnością Nadleśnictwa, za podlegającą uwzględnieniu w ramach kalkulacji współczynnika, doprowadziłoby właśnie do zafałszowania realnej proporcji działalności opodatkowanej do działalności statutowej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, obrotu osiągniętego przez Nadleśnictwo z tego tytułu nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- uznania sprzedaży nieruchomości i ruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**

\- zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych na nieruchomości o nr 1, 2, 3, 4, 5, częściowo 6, częściowo 7 częściowo 8, 11 oraz 9 - **jest prawidłowe,**

\- zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych częściowo na gruncie o nr 6, częściowo 7, częściowo 8 oraz na gruncie nr 10 - **jest nieprawidłowe,**

\- opodatkowania sprzedaży regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem, posadowionych na działce 2 i 11 - **jest prawidłowe,**

\- uznania czynności związanych ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i uwzględnienia obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomości i ruchomości zakładu obejmującego składniki majątkowe w postaci działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 11, 9 oraz 10 zabudowanych budynkami i budowlami. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia całego majątku w jednym postępowaniu przetargowym, przy założeniu, że kupujący nabywa wszystko - cały kompleks zakładu, a nie tylko wybrane działki. Powyżej opisane składniki majątku nie stanowią u Wnioskodawcy organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Są to funkcjonujące odrębnie składniki majątku w tym wydzierżawiane, użytkowane na potrzeby własne lub nieużytkowane.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy, zauważyć należy, że przedmiot transakcji tj. nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami oraz ruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, ww. nieruchomości oraz ruchomości będące przedmiotem zbycia nie stanowią u Wnioskodawcy organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wskazał Wnioskodawca są to funkcjonujące odrębnie składniki majątku w tym wydzierżawiane, użytkowane na potrzeby własne lub nieużytkowane.

Należy zatem wskazać, że ww. opisany przedmiot transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotowe nieruchomości i ruchomości nie będą spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Zatem, przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe niestanowiące jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowane zbycie opisanych nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz ruchomości nie będzie stanowiło transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następnie tut. Organ pragnie odnieść się do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 11, 9 oraz 10 zabudowanych budynkami i budowlami (pytanie nr 2 i 3 wniosku).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z obowiązującym art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w pierwszej kolejności tut. organ pragnie odnieść się do kwestii zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki nr 1 zabudowanej placem utwardzanym.

Jak wynika z opisu sprawy działka o nr 1 została zabudowana w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku placem utwardzanym. Przedmiotowe place są użytkowane przez Wnioskodawcę lub pozostają w dzierżawie podmiotom zewnętrznym od marca 2019 r. Plac utwardzony składa się z płyt betonowych oraz kostki brukowej i jest budowlą trwale związaną z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.Wnioskodawca od dnia przejęcia przedmiotowych budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budowli w postaci placu utwardzonego nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowej budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. placu utwardzonego.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie w postaci placu utwardzonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. placu minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie przedmiotowej budowli w postaci placu utwardzonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 1, na której ww. obiekt jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 2 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na działce o nr 2znajduje się budynek stacji diagnostycznej (wybudowany w 1985 r.). W budynek ten trwale wbudowano następujące urządzenia techniczne: rolety zewnętrzne, baner reklamowy, serwer IP z kamerą, video rejestrator, podnośnik, wentylator z nagrzewnicą, rolkowe urządzenie do badania hamulców, szarpaki oraz urządzenie do sprawdzania hamulców. Dokonano również utwardzenia terenu w postaci drogi wewnętrznej. Grunt został uzbrojony w sieć wodociągową i kanalizacyjną. Wnioskodawca dzierżawił przedmiotowe budynki (wraz z wbudowanymi urządzeniami technicznymi) i budowle na podstawie umowy dzierżawy od dnia 01.03.2019 roku zewnętrznym firmom. Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowych budynków i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 2 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowego budynku i budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynków i budowli znajdujących się na działce o nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. opisanych obiektów znajdujących się na działce nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 2, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 3 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy przez grunt o nr 3 przebiega sieć kanalizacyjna oraz wodociągowa, które stanowią budowle. Jednocześnie na gruncie naniesiono utwardzenie terenu w postaci drogi, która jest trwale z gruntem związana i jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a prawa budowlanego. Przedmiotowy grunt jest użytkowany przez dzierżawców od 01.03.2019 r. Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowych budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budowli w postaci sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz utwardzenie terenu w postaci drogi nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowych budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budowli posadowionych na działce nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie przedmiotowych budowli w postaci sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz utwardzenie terenu w postaci drogi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 3, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 4 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie o nr 4 znajduje się murowany budynek portierni - rok przejęcia przez ówczesnego właściciela - 1961. Przez grunt przebiega sieć kanalizacyjna oraz wodociągowa. Jednocześnie grunt zabudowany jest drogą (utwardzenie terenu - część budowli). Przedmiotowe budynki i budowle są od dnia 1 marca 2019 r. przedmiotem opodatkowanej dzierżawy.Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowego budynku i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 4 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowego budynku i budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. opisanych obiektów znajdujących się na działce nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 4, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 5 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie o nr 5 posadowione jest ogrodzenie, użytkowane przez Wnioskodawcę od momentu przejęcia - czyli od 14.03.2019 r. Ogrodzenie jest budowlą trwale związaną z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; posiada fundamenty betonowe i wykonane jest częściowo z drewna, a częściowo z elementów metalowych; zostało przyjęte do użytkowania w grudniu 1979 r.Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Mając na uwadze powyższe dostawa budowli w postaci ogrodzenia nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowej budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie ww. budowli.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budowli posadowionej na działce nr 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie przedmiotowej budowli w postaci ogrodzenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 5, na której ww. obiekt jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 6 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie o nr 6 znajduje się część budynku murowanego oraz wiata pod malamię (pobudowana w roku 2008) wydzierżawiane od 14 marca 2019 r. podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na gruncie znajduje się również ogrodzenie, a teren jest częściowo utwardzony (część budowli). Jednocześnie na gruncie tym znajduje się komin murowany, który nie był dzierżawiony ze względu na brak funkcjonalność (służył kiedyś nieistniejącej już kotłowni). Przez grunt przebiega sieć wodociągowa. Wiata pod malamię oraz ogrodzenie są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ budowle te posiadają fundamenty. Natomiast utwardzenie terenu wykonane zostało płytami betonowymi i kostką brukową i również w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą trwale związaną z gruntem. Komin murowany oraz sieć wodociągowa są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; pierwsze zajęcie (używanie) komina murowanego i sieci wodociągowej nastąpiło w grudniu 1979 r.Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowego budynku i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 6 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowego budynku i budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. opisanych obiektów znajdujących się na działce nr 6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 6, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 7 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie o nr 7 znajduje się część budynku murowanego oraz myjnia betonowa. Znajduje się tu również utwardzenie, które jest przedmiotem dzierżawy na rzecz osób trzecich. Przez działkę przebiega sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Myjnia betonowa, powierzchnia zabudowana płytami betonowymi, z wbudowanymi odstojnikami z kręgów betonowych; pierwsze zajęcie-używanie wystąpiło w grudniu 1979 r., utwardzenie - wykonane z płyt betonowych, pierwsze zajęcie-używanie wystąpiło w grudniu 1984 r., oraz sieć wodociągowa i kanalizacyjna, służąca funkcjonalności budynków i budowli, przyjęta do użytkowania w grudniu 1979 r. i stanowiąca własność Wnioskodawcy. Obiekty te są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Budynek murowany został przyjęty do użytkowania w grudniu 1979 r. Przedmiotowe obiekty były użytkowane od lat 70-tych i 80-tych (utwardzenie) ubiegłego wieku przez każdoczesnego użytkownika.Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowego budynku i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 7 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowego budynku i budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. opisanych obiektów znajdujących się na działce nr 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 7, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 8 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie o nr 8 znajduje się część budynku murowanego, która jest dzierżawiona od 14.03.2019 r. oraz wiata serwisowa - wybudowana w 2008, będąca przedmiotem dzierżawy od 01 stycznia 2021 r. Ponadto na gruncie znajduje się separator, który stanowi część połączonej sieci separatorów oczyszczających ścieki przed wprowadzeniem do sieci kanalizacyjnej, użytkowany przez dzierżawców od marca 2019 r. Teren jest ogrodzony i utwardzony wydzierżawiany lub użytkowany przez Wnioskodawca od marca 2019. Przebiega tu sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Wiata serwisowa, separator, ogrodzenie, utwardzenie terenu oraz sieć wodociągowa i kanalizacyjna są budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wspomniany wyżej budynek murowany jest obiektem składającym się z czterech budynków konstrukcyjne ze sobą połączonych: murowanego budynku warsztatu samochodowego, murowanego budynku magazynowego, budynku hali magazynowej oraz budynku socjalno-magazynowego. Kompleks został przejęty przez ówczesnego właściciela w roku 1961. Od dnia 14.03.2019r. kompleks budynków posadowionych na działkach 6 i 8 dzierżawiony jest podmiotom zewnętrznym – firmom. Pierwsze zajęcie (używanie) wiaty serwisowej miało miejsce we wrześniu 2008 r., separatora - w grudniu 2009 r., ogrodzenia - w grudniu 1979 r., utwardzenia - w grudniu 1984 r., sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - w grudniu 1979 r.Wnioskodawca od dnia przejęcia przedmiotowego budynku i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 8 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowego budynku i budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynku i budowli znajdujących się na działce o nr 8 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. opisanych obiektów znajdujących się na działce nr 8 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 8, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 11 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie o 11 znajdują się następujące obiekty:

\- budynek magazyn garaż (wybudowany w roku 1976);

\- budynek strażnicy (przejęty przez ówczesnego właściciela w 1961r.);

\- budynek stacji obsługi (przejęty przez ówczesnego właściciela w 1961r.);

\- separator parkingu (wybudowany w roku 2006), który stanowi część połączonej sieci separatorów oczyszczających ścieki przed wprowadzeniem do sieci kanalizacyjnej, użytkowany przez dzierżawców od marca 2019r. ;

\- utwardzenie placu;

\- wiata drewniana;

\- wiata drewniana wolnostojąca.

Przebiega tu również sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Wszystkie ww. budynki i budowle są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy z dnia 01.03.2019 roku zawartej z zewnętrznymi firmami.Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowych budynków i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce o nr 11 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowych budynków i budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynków i budowli znajdujących się na działce o nr 11 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. opisanych obiektów znajdujących się na działce nr 11 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 11, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 9 należy zauważyć co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy na gruncie 9 znajduje się utwardzony kostką chodnik. Jest użytkowany na potrzeby Wnioskodawcy od marca 2019 r. Chodnik utwardzony kostką jest budowlą trwale związaną z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, został przyjęty do użytkowania w grudniu 1984 r. i służył każdoczesnym użytkownikom i dzierżawcom. Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowej budowli nie dokonywał względem niej żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa ww. budowli w (chodnik utwardzony kostką) znajdującej się na działce o nr 9 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowej budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budowli znajdującej się na działce o nr 9 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. obiektu znajdującego się na działce nr 9 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 9, na której ww. obiekt jest posadowiony (art. 29a ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do zbycia działki nr 10 należy zauważyć co następuje:

Na gruncie o nr grunt 10 znajdują się: murowany budynek CPN z wiatą , stacja paliw oraz budynek magazynu gazów technicznych. Jednocześnie na przedmiotowym gruncie posadowione zostały w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego stulecia budowle w postaci zbiorników na paliwo wraz z dystrybutorami paliw - posadowionymi w latach 90-tych. Teren utwardzony placem i oświetlony. Przebiega tu również sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Wszystkie obiekty znajdujące się na tej działce są budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pierwsze zajęcie (używanie) poszczególnych budynków i budowli przedstawia się następująco:

\- murowany budynek CPN z wiatą i budynek stacji paliw - rok 1979

\- budynek magazynu gazów technicznych - rok 1979

\- zbiorniki na paliwo - przyjęte do używania w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego stulecia, wraz z dystrybutorami paliw posadowionymi w latach 90-tych ubiegłego stulecia

\- oświetlenie terenu - rok 1979

\- utwardzony plac - rok 1984.

Poszczególne wyżej wymienione budynki i budowle nie były u Wnioskodawcy przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Były natomiast użytkowane przez każdoczasowych posiadaczy, a następnie wydzierżawiane podmiotom zewnętrznym przez poprzedniego właściciela do końca jego działalności (marzec 2019). Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowych budynków i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce o nr 10 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż doszło do pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowych budynków i budowli. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie ww. budynków i budowli znajdujących się na działce o nr 10 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie ww. opisanych obiektów znajdujących się na działce nr 10 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki nr 10, na której ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 tj., że dokonując zbycia budynków i budowali posadowionych na nieruchomości o nr ewidencyjnym 1, 2, 3, 4, 5, częściowo 6, częściowo 7 częściowo 8, 11 oraz 9 korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 tj. że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia spod opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o VAT w stosunku do zbycia budynków i budowli posadowionych częściowo na gruncie o nr ewid. 6, częściowo 7, częściowo 8 oraz na gruncie nr 10 należało uznać za nieprawidłowe ze względu na błędnie wskazaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną zwolnienia tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wskazał organ w uzasadnieniu interpretacji w stosunku do zbycia budynków i budowli posadowionych częściowo na gruncie o nr ewid. 6, częściowo 7, częściowo 8 oraz na gruncie nr 10 zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawcaart. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Następnie tut. Organ pragnie odnieść się do opodatkowania sprzedaży regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać regały i wiaty nie związane trwale z gruntem. Przy nabyciu regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.Regały nie związane trwale z gruntem służą sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy - są odpłatnie wydzierżawione począwszy od 01.01.2021 r., natomiast wiaty - nie były wydzierżawiane przez Wnioskodawcę, ani też nie wykorzystywał ich do swojej działalności, jednakże czynił starania, aby oddać je w najem/dzierżawę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że regały nie związane trwale z gruntem służą sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy - są odpłatnie wydzierżawione, natomiast wiaty - nie były wydzierżawiane przez Wnioskodawcę, ani też nie wykorzystywał ich do swojej działalności tym samym zarówno regały jak i wiaty nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem nie została spełniona już pierwsza przesłanka umożliwiająca zwolnienie regałów i wiat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W konsekwencji sprzedaż regałów i wiat opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla przedmiotu sprzedaży.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej części interpretacji tut. organ pragnie odnieść się kwestii uznania czynności związanych ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i uwzględnienia obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Na taką interpretacją może wskazywać także ww. orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne.

Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomości i ruchomości zakładu obejmującego składniki majątkowe w postaci działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 11, 9 oraz 10 zabudowanych budynkami i budowlami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

Większość nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest przedmiotem umów dzierżawy z której Wnioskodawca uzyskuje przychody.

Wnioskodawca dokonał następujących sprzedaży nieruchomości (rok, przedmiot sprzedaży, ilość):

2015 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 1

2014 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 1

2013 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 3

2011 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym - 2

2011 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym i budowlą w postaci drogi asfaltowej - 1

2009 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnymi gospodarczym oraz samodzielny lokal mieszkalny - 2

2008 - Grunt zabudowany zabytkowym spichlerzem - 1

2008 - Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym - 1

2007 - Samodzielny lokal mieszkalny - 3

2004-2006

Lokale mieszkalne z przynależnościami - 67

Grunt zabudowany oczyszczalnią ścieków i obiektami magazynowymi (w sumie 4 działki - 2 kupujących) - 4

Grunt niezabudowany przeznaczony pod parking - 1

Grunt zabudowany budynkiem gospodarczym - 1

2000-2003

Nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi oraz samodzielnymi lokalami mieszkalnymi - 54.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Czynności te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana a nie przypadkowa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że czynności sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 11, 9 oraz 10 zabudowanych budynkami i budowlami nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Mając na uwadze ilość i częstotliwość sprzedawanych przez Wnioskodawcę nieruchomości należy stwierdzić, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Zatem w związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za pomocniczą działalność gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Wobec powyższego uznać należy, że zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie powinno być uznane za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót ze sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Wnioskodawcy i z uwagi na jej charakter jest regularna i nieprzypadkowa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 11, 9 oraz 10 zabudowanych budynkami i budowlami nie można uznać za czynność, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, a zatem obrót z tytułu dostawy ww. nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Kwestia dotycząca zastosowania stawki podatku VAT 23% przy sprzedaży regałów i wiat została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłyną powołane wyroki sądów. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do wyroku się zawęża. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.