Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-29/10-5/13/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-16
Teza: Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego kosztami uzyskania przychodów są opłaty sądowe notarialne kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opłata-opłaty sądowe; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/10

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 20012r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 05.04.2013r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1750/10 z dnia 1 marca 2011 roku (data wpływu 22.05.2013r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2010r. (data wpływu 13.01.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego takie jak opłata notarialna od zmienionej umowy spółki, opłaty sądowe związane z rejestracją zmiany w KRS oraz podatek od czynności cywilnoprawnych należny od kwoty podwyższenia - **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne świadczone w toku procesu podwyższenia kapitału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Udziałowcy Bank S.A (dalej: „Bank”) podjęli decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Banku. Kwota podwyższenia kapitału zakładowego została pokryta wkładem gotówkowym.

W związku z procesem podwyższenia kapitału zakładowego Bank poniósł szereg wydatków w postaci m. in. opłaty notarialnej od zmienionej umowy spółki opłat sądowych związanych z rejestracją zmiany w KRS a także podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od kwoty podwyższenia. Dodatkowo Bank poniósł koszt usług prawnych świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego kosztami uzyskania przychodów są opłaty sądowe notarialne kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Banku wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tj. opłaty notarialne, opłaty sądowe, kwota podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty doradztwa prawnego stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział rozróżniający koszty na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki które są ściśle związane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zahacza się wydatki które nie wykazują związku z konkretnym przychodem oraz wydatki na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie za koszty uzyskania przychodu niezwiązane bezpośrednio z przychodami uznaje się m. in. następujące koszty:

*   wydatki na marketing i reklamę działalności podatnika,
*   wydatki na badanie rynku,
*   wydatki na windykację należności,
*   wydatki na obsługę prawną księgową doradztwo podatkowe konsulting w zakresie prowadzonej działalności,
*   wydatki związane z przekształceniami organizacyjnymi i prawnymi podatnika.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku opłaty notarialne od zmiany umowy spółki, opłaty sądowe związane z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego a także koszty doradztwa prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych mają charakter kosztów pośrednich, a więc nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z jakimkolwiek przychodem uzyskiwanym przez spółkę. Wydatki poniesione przez Bank nie prowadzą do uzyskania konkretnego przychodu, lecz związane z ogólną działalnością spółki, w którą wpisuje się decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wydatki poniesione przez Bank w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być zdaniem Banku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, a ponadto zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Banku zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Bank w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego jest możliwe o ile zostanie wykazany związek tych wydatków z przychodami Banku uzyskiwanymi z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Pogląd ten prezentuje nie tylko WSA w Warszawie w przytoczonym wyżej wyroku ale również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 marca 2007 r.

Z brzmienia art. 15 ust 1 ustawy o pdop. nie wynika, iż warunkiem sine qua non uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu.

Za koszt uzyskania przychodów może więc być uznany również wydatek który w ogóle nie doprowadzi do uzyskania przychodów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2000 r. sygn. SA/Rz 1596/97 brak skutku tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Co za tym idzie ponoszone przez podatnika wydatki i nakłady należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości w postaci dążenia do uzyskania przychodów, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 514/08, w którym stwierdził, że „tylko wydatki związane bezpośrednio z otrzymywaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów pozostałe wydatki należy ocenić z punktu ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, a wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.„

Zdaniem Banku zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie uznawany jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów nalezą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. W ocenie Banku do tej grupy wydatków zaliczyć należy bez wątpienia wydatki związane z doradztwem prawnym i finansowym osoby prawnej. Emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Bank nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiącego jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki i jej źródeł przychodów. Bank uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa co do zasady swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy pop. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba ze emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów które wymienione są w art. 16 ustawy pdop.

Proces skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego wiąże się z koniecznością podjęcia określonych czynności takich jak zmiana umowy spółki dokonywana w formie aktu notarialnego oraz zarejestrowanie zmiany umowy spółki w KRS. Do przeprowadzenia tych czynności niezbędne jest skorzystanie z usług tak notariusza (przy zmianie umowy spółki wymagana jest forma aktu notarialnego) jak również osób posiadających wiedzę fachową takich jak prawnicy czy doradcy podatkowi. Co więcej, skuteczna rejestracja zmiany umowy spółki wymaga wniesienia stosownej opłaty sądowej, a kwota podwyższenia obciążona jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się z koniecznością poniesienia przez podmiot dokonujący takiego podwyższenia szeregu wydatków w postaci opłat notarialnych, opłat sądowych oraz kosztów usług doradczych (prawnych podatkowych etc.).

Bank pragnie dodać, iż nie jest odosobniony w swoim stanowisku. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego koszty nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/08 zauważył, ze wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na obsługę prawną tłumaczenia i opłaty notarialne są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału, nie są natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego zdaniem WSA nie jest celem samym w sobie. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego są bardzo różne począwszy od unowocześnienia spółki pokrycia strat następstwa umów między wspólnikami czy zwiększenia zdolności kredytowej spółki.

A zatem podwyższenia kapitału zakładowego nie należy utożsamiać wprost z osiągnięciem przychodu nie podlegającego opodatkowaniu.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2008 r. sygn. III SA/Wa 870/08 stwierdził że wydatki takie, jak opłaty notarialne koszty usług doradczych itp. związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału nie są natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego.

W podobnym tonie wypowiedział się tez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05 w którym wprost uznał ze „(… ) wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu” i że „błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem o którym mowa w art . 12 ust. 4 pkt . 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki (…)” . Analogiczne stanowisko w sprawie zajął NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 544/08 zaznacza również, ze wydatki związane z emisją nowych akcji nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania środków na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust I ustawy o pop., definiującym koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu zasady zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Banku wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia jako że są kosztami o charakterze pośrednim.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż zdaniem Banku nawet gdyby uznać, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego są kosztami o charakterze bezpośrednim ustawodawca nie wskazał, iż fakt ten wyklucza możliwość uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art . 7 ust 3 pkt . 1 ustawy o pop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W mysi art . 7 ust . 3 pkt . 3 ustawy o pdop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów o których mowa w pkt . 1. Powyższe oznacza, ze do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów (dochodów) które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.

Zdaniem Banku powyższa zasada dotyczy wyłącznie kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów (dochodów), które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Należy natomiast podkreślić ze zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się środków otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Mając powyższe na uwadze środki otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o pdop.

Ustawodawca przewidział katalog przychodów do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o pdop (nie podlegające temu podatkowi) oraz katalog przychodów zwolnionych z opodatkowania i tak w art. 2 ustawy o pdop przychodami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są przychody z działalności rolniczej z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej chyba ze ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego przychody z działalności leśnej przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a także przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy o podatku tonażowym. Obszerny katalog przychodów zwolnionych od opodatkowania zawiera z kolei art. 17 ustawy o pdop.

Podkreślić należy, ze ustawodawca nie neguje, iż przychody określone w art. 2 jak i art. 17 ustawy o pdop są przychodami w rozumieniu ustawy o pdop jednak ustanawia precyzyjne zasady w myśl których poszczególne przychody albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (katalog zawarty w art. 2 ustawy o pdop) albo korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (katalog zawarty w art. 17 ustawy o pdop).

Odrębną w stosunku do powyższych zasad jest regulacja zawarta w art . 12 ustawy o pdop. Art . 12 ust 1 ustawy o pdop zawiera przykładowe wyliczenie jakie kwoty (wartości) otrzymywane przez podatnika stanowią przychód na gruncie ustawy o pdop. Jednocześnie zamknięty katalog określony przez ustawodawcę w art. 12 ust 4 ustawy o pdop przedstawia grupę kwot (wartości) które podatnik może otrzymać z różnych tytułów, a które nie stanowią przychodu na gruncie ustawy o pdop.

W efekcie zdaniem Banku ustawodawca podzielił możliwe do otrzymania przez podatnika kwoty (wartości) na trzy grupy przychody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody zwolnione z opodatkowania oraz kwoty (wartości) otrzymane przez podatnika które nie zaliczają się do przychodów na gruncie ustawy o pdop.

Zdaniem Banku zasada wyrażona w art. 7 ust 1 i 3 ustawy o pdop dotycząca zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, od osób prawnych odnosi się wyłącznie do grup kwot (wartości) otrzymanych przez podatnika o których mowa w art. 2 lub art. 17 ustawy o pdop. Nie dotyczy natomiast grupy kwot (wartości) określonych w art. 12 ust 4 ustawy o pdop, ponieważ ten ostatni katalog wskazuje nie na przychody zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu, a na kwoty (wartości), które w ogóle nie stanowią przychodu na gruncie ustawy o pdop.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust 1 i 2 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Z kolei dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 7 ust 3 ustawy o pdop określa natomiast szczegółowe zasady ustalania dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. I tak, jak wspomniano przy wyliczaniu podstawy opodatkowania nie bierze się pod uwagę przychodu nie podlegającego opodatkowaniu jak również przychodu zwolnionego z opodatkowania, a w konsekwencji nie pomniejsza się przychodu o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu zwolnionego.

Przepis art . 7 ust . 3 ustawy o pdop nie odnosi się do kwot (wartości), które nie stanową przychodu. Zdaniem Skarżącej nie ma takiej potrzeby, ponieważ jeśli podatnik otrzyma kwoty (wartości) określone w art . 12 ust . 4 ustawy o pdop nie może ich uznać za przychód, a co za tym idzie nie bierze ich pod uwagę przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Jak wspomniano podstawę opodatkowania stanowi dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Jeśli kwota uzyskana przez podatnika nie stanowi na gruncie ustawy o pdop przychodu nie może być brana pod uwagę przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. W efekcie zdaniem Skarżącej przepis art . 7 ust 3 ustawy o pdop nie ma zastosowania przedmiotowym stanie faktycznym.

Stanowisko Banku co do interpretacji przepisów art . 7 ust 3 pkt . 1 i 3 oraz art . 12 ust 4 ustawy o pdop potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 754/09 stwierdzając, że „jeżeli dane przysporzenie nie jest traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wskazując jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a przychodami wskazanymi przez Spółkę, wykluczyć możliwości traktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, według ogólnej formuły wskazanej w art . 15 ust 1 ustawy o pdop. Skoro art. 7 ust . 3 pkt . 1 ustawy o pdop nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art . 12 ust 4 pkt . 1-20 ustawy o pdop koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art . 7 ust 3 pkt . 3 ustawy o pdop, gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje ze jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art . 7 ust . 3 pkt . 1 ustawy o pdop.”

W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że zarówno art. 2 ustawy o pdop jak i art . 17 ustawy o pdop nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że oba te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco uznać należy, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu nie podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Jak podkreślił WSA „Skoro więc przepis art . 7 ust 3 pkt . 1 ustawy o pdop nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art . 12 ust 4 pkt . 1-20 ustawy o pdop, to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art . 7 ust. 3 pkt . 3 ustawy o pdop, gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje ze jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienione w art . 7 ust 3 pkt . 1 ustawy o pdop”.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął WSA w Warszawie również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/08 oraz w wyroku z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3276/O8.

Warto podkreślić, iż pogląd ten wyrażany jest nie tylko przez WSA w Warszawie, ale również przez inne sądy, w tym m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia w wyroku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 511/09 oraz w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 953/09, jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 814/08 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1564/08.

Dodatkowo, zdaniem Banku na uwagę zasługuje fakt, iż alternatywnym w stosunku do podwyższenia kapitału zakładowego działaniem zmierzającym do uzyskania środków finansowych na rozwój działalności jest zaciągnięcie kredytu. Decydując się na kredyt bankowy podatnik ponosi dodatkowe koszty w postaci odsetek bankowych oraz prowizji bankowej (w tym prowizji za udzielenie kredytu).

Sam otrzymany kredyt kredytobiorcy nie stanowi przychodu stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 updop., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu, na podstawie art. 15 ust 1 updop, uznać należy za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu jest kategorią która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż zarówno w efekcie kredytu, jak i przy podwyższaniu kapitału zakładowego podatnik uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone, a co do wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu sądy ani organy podatkowe nie miały nigdy wątpliwości, iż stanowią one koszt uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe, w ocenie Banku wydatki w postaci opłat notarialnych, sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów doradztwa prawnego poniesione przezeń w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19.03.2010r. nr IPPB3/423-29/10-2/KK (data doręczenia 24.03.2010r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się – z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 – wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Udziałowcy banku podjęli decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Banku. Kwota podwyższenia kapitału została pokryta wkładem gotówkowym. W związku z procesem podwyższenia kapitału zakładowego Bank poniósł szereg wydatków w postaci m.in. opłaty notarialnej od zmienionej umowy spółki, opłat sądowych związanych z rejestracją zmiany w KRS, a także podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od kwoty podwyższenia oraz kosztu usług prawnych.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art . 7 ust . 3 pkt . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art . 7 ust . 3 pkt . 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Za prawidłowością stanowiska Banku nie przemawia odniesienie się do przepisów dotyczących kredytów, bowiem co do zasady kredyt bankowy ma charakter zwrotny, nie spełnia tym samym kryterium przychodu jak i definitywnego charakteru wydatku. Ponadto stosowanie wykładni per analogiam do zdarzeń mających zupełnie odmienny charakter jest niesłuszne i niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego

Reasumując stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Podatnika w związku z pozyskaniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku pism oraz orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Część z tych orzeczeń zawiera tezy o charakterze ogólnym dotyczące tego jak należy rozumieć związek kosztów z przychodami, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Część dotyczy sytuacji analogicznych do przedstawionej we wniosku. Jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż o ile, w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.08.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10.10.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 sygn. akt I SA/Po 426/09) to o tyle, wydane w ostatnim czasie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtują jednolitą linię orzecznictwa potwierdzając stanowisko organu podatkowego (por.: wyrok NSA z 23.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07, wyrok NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; wyrok NSA z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, wyrok NSA z 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 803/08, wyrok NSA z 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1016/08, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08).

Wyrokiem z dnia 01.03.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1750/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie spór stanowi kwestia, czy mogły być kosztami uzyskania przychodów poniesione przez Bank (spółkę akcyjną) wydatki związane z podwyższeniem jego kapitału zakładowego, takie jak: opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty usług prawnych świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko przedstawione w przytoczonej w wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10, jak również uzasadniającą je argumentację.

W odniesieniu do zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, „iż aczkolwiek Minister Finansów niezasadnie powołał się w niej na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., to jednak prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie trzech pierwszych wydatków stanowiących przedmiot zapytania Spółki, tj. opłaty notarialnej od zmienionej umowy spółki, opłat sądowych związanych z rejestracją zmiany w KRS, a także podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od kwoty podwyższenia - polegające na przyjęciu, iż wydatki te, poniesione w związku z procesem podwyższania kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznał on, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poniesione przez Bank koszty usług prawnych świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału.”

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05.04.2013r. sygn. akt II FSK 1365/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1.03.2011r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1.03.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1750/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego takie jak opłata notarialna od zmienionej umowy spółki, opłaty sądowe związane z rejestracją zmiany w KRS oraz podatek od czynności cywilnoprawnych należny od kwoty podwyższenia - **za nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne świadczone w toku procesu podwyższenia kapitału - **za prawidłowe.**

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się – z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 – wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

W myśl art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w tym koszty warunkujące nabycie udziałów, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki tj.: opłata notarialna od zmienionej umowy spółki notarialne, opłaty sądowe związane z rejestracją zmiany w KRS oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z tym podwyższeniem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Według uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r. (sygn. akt II FPS 6/10) tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki na opłaty notarialne, sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, należy zaliczyć koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodem Spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

W przedmiotowej sprawie za takie koszty można uznać, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tj.: usługi doradztwa prawnego świadczone w toku procesu podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z tym należy je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d pdop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem mogą być zaliczone do kosztów w momencie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.