Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1010/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-14
Teza: w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty przez Spółkę odsetek od pożyczki zaciągniętej od „Spółki S” z uwagi na zmianę wierzyciela (w drodze cesji lub subrogacji)
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; Francja; kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; podmiot-podmiot zagraniczny; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Organu w dniu 12 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty przez Spółkę odsetek od pożyczki zaciągniętej od „Spółki S” z uwagi na zmianę wierzyciela (w drodze cesji lub subrogacji) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty przez Spółkę odsetek od pożyczki zaciągniętej od „Spółki S” z uwagi na zmianę wierzyciela (w drodze cesji lub subrogacji).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wobec podmiotu z siedzibą w Luxemburgu („Spółka S”), będącego 100%-owym udziałowcem podmiotu H., będącego 100%-owym udziałowcem Spółki. Z powyższych powiązań kapitałowych wynika, że „Spółka S” jest dla Spółki tzw. spółką „babką". Zobowiązanie pożyczkowe Spółki wobec „Spółki S” powstało wskutek przejęcia przez Spółkę istniejącego już zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez inną spółkę z grupy D. W wyniku przejęcia ww. zobowiązania Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika wynikające z ww. umowy pożyczki. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planowane jest dokonanie przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (w drodze cesji lub subrogacji) ze „Spółki S” na inną spółkę z grupy D., mianowicie na francuską spółkę („Spółkę F”) (będącą osobą prawną). Zmiana wierzyciela będzie związana ze zmianą zasad finansowania podmiotów w ramach grupy D. (zgodnie z zamierzeniami „Spółka F” będzie pełnić rolę podmiotu finansującego w grupie D.).

Spółka i „Spółka F” posiadają wspólnego 100%-owego udziałowca. Powyższe oznacza, że „Spółka F” jest spółka „siostrą” Spółki. Po dokonaniu przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, zarówno kwota główna pożyczki jak i odsetki od niej będą spłacane przez Spółkę do „Spółki F”. Spółka posiada interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 grudnia 2007 r. (znak: IBPB 3/423-115/07/JD) potwierdzającą, że odsetki od pożyczki będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku spłaty przez Spółkę do spółki francuskiej odsetek od pożyczki zaciągniętej uprzednio od „Spółki S” z siedzibą w Luksemburgu - a następnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na spółkę francuską - spłata od takiej pożyczki będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych ?

Spółka jest zdania, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) odsetki od pożyczki, płacone do spółki francuskiej („Spółki F”), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w pełnej wysokości. Zapłacone odsetki od pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki pod warunkiem, że nie będą zachodziły okoliczności określone w przepisach o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

Wyłączenia odsetek od pożyczek (lub ich części) z kosztów podatkowych wskutek niedostatecznej kapitalizacji spółek kapitałowych - tj. finansowania ich działalności pożyczkami udzielanymi przez udziałowców (akcjonariuszy) tych spółek lub pożyczkami udzielanymi przez podmioty powiązane - zostały określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Zgodnie z tymi przepisami, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez:

*   udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo
*   udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki,

jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop).

Nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez:

*   inną spółkę, jeżeli w obu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji),

a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 updop).

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez podmioty zaliczane do grona „kwalifikowanych" pożyczkodawców (dalej: „pożyczkodawcy kwalifikowani"), tj. ściśle określonej grupy jednostek, które łączą z pożyczkobiorcą określone powiązania kapitałowe,
*   przekroczony został ustawowo określony wskaźnik (3:1) wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Przy spełnieniu powyższych warunków wyłączenie odsetek z kosztów uzyskania przychodów następuje tylko w części, w jakiej pożyczka przekracza wspomniany poziom zadłużenia na dzień zapłaty odsetek (tj. na dzień, który - co do zasady - pozwala te odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem Spółki, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop powinny być interpretowane w sposób ścisły, tj. literalnie. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w państwach demokratycznych wykładni językowej powszechnie przyznawane jest pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni, co wydaje się oczywiste i niebudzące wątpliwości. Bowiem obywatele danego państwa, (jeśli dane państwo mamy nazwać praworządnym), mają prawo polegać na tym, co ustawodawca powiedział w określonym tekście prawnym, a nie to co zamierzał powiedzieć lub też co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (tak: L. Morawski" Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173). Wykładnia językowa, zdaniem Ryszarda Mastalskiego, jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. „W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r. s. 96 i n.). Powyższy pogląd znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA"). W uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (sygn. SA/Ł 2682/95) NSA wyjaśnił, że „przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych." Podobnie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 października 1995 r. (sygn. III SA 509/34) NSA stwierdził, że „dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa. (\`(...)\`) Wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu." Kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego zajmował się także Sąd Najwyższy (dalej: „SN"). W uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. (sygn. III CZP 52/96) SN stwierdził, że „w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego."

Zdaniem Spółki, kierując się zasadami wykładni językowej (literalnej) z przepisów updop wynika, że negatywne konsekwencje tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji występują tylko w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane wskazane we wspomnianych przepisach (tj. pożyczkodawców kwalifikowanych) niezależnie od tego, czy na moment spłaty podmioty te nadal są udziałowcami (akcjonariuszami) lub spółkami zależnymi od tych samych udziałowców (akcjonariuszy). W konsekwencji zmiana wierzyciela np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki (w tym i odsetek od pożyczki) z pożyczkodawcy kwalifikowanego na inny podmiot niebędący pożyczkodawcą kwalifikowanym nie skutkuje brakiem ograniczeń wynikających z niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

Analogicznie przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji nie stosuje się w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez podmioty nieobjęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (tj. pożyczkodawców niebędących pożyczkodawcami kwalifikowanymi) niezależnie od tego, czy na moment spłaty pożyczka została przeniesiona na podmiot będący udziałowcem (akcjonariuszem) pożyczkobiorcy lub spółką „siostrą" pożyczkobiorcy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, że pożyczka udzielona została przez pożyczkodawcę kwalifikowanego, a późniejsza zmiana wierzyciela nie ma wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd wyraził w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-3/09-2/AG), w której potwierdził on stanowisko podatnika, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 updop (tj. przesłanki wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez pożyczkodawcę kwalifikowanego) należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza na moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek

Podobne stanowisko wyrażone zostało:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-771/09-5/ER) oraz
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-1712/08-4/AG).

Ze wskazanych interpretacji wynika, że - zdaniem organów podatkowych - w kontekście ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji istotnym jest to, że pożyczka została udzielona przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, a późniejsza zmiana wierzyciela nie ma wpływu na stosowanie ww. ograniczeń.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot niewymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, ograniczenia dotyczącej tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji nie znajdują zastosowania niezależnie od tego, czy nastąpiła późniejsza zmiana wierzyciela, a w szczególności, czy nowym wierzycielem został podmiot powiązany wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop.

Prawidłowość rozumowania Spółki potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA") w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA podkreślił, że „w prawie podatkowym przepisy wymagają przede wszystkim wykładni literalnej. Dopiero wówczas, gdy wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe i konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 updop dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym - jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie znajdzie zastosowania. (\`(...)\`) Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. (\`(...)\`)

Respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 updop jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Otwarta pozostaje kwestia rzeczywistych intencji Ustawodawcy co do podatkowych skutków tzw. cienkiej kapitalizacji. Domniemywać można, ze konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja "klasyczna", tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu "umyka" stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża.”

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka posiada zobowiązanie pożyczkowe wobec „Spółki S” tj. wobec spółki „babki" niebedącej podmiotem objętym dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. W przyszłości planowane jest dokonanie przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na spółkę francuską („Spółka F”) tj. spółkę „siostrę" objętą dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Zmiana wierzyciela nie będzie jednak miała wpływu na możliwość zaliczenia przez Spółkę całości spłacanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów Spółki z uwagi na to, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji decydujący jest moment otrzymania pożyczki. Skoro otrzymana przez Spółkę pożyczka została udzielona przez podmiot nieobjęty dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, to ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie będą miały zastosowania pomimo tego, że odsetki będą płacone do spółki objętej dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

W myśl jednak art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za „kwalifikowanego” pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 updop).

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wobec podmiotu z siedzibą w Luxemburgu („Spółka S”), będącej 100%-owym udziałowcem podmiotu H., będącej 100%-owym udziałowcem Spółki. Z powyższych powiązań kapitałowych wynika, że „Spółka S” jest dla Spółki tzw. spółką „babką". Zobowiązanie pożyczkowe Spółki wobec „Spółki S” powstało wskutek przejęcia przez Spółkę istniejącego już zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez inną spółkę z grupy. W wyniku przejęcia ww. zobowiązania Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika wynikające z ww. umowy pożyczki. Następnie w przyszłości planowane jest dokonanie przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (w drodze cesji lub subrogacji) ze „Spółki S” na inną spółkę z grupy D., mianowicie na francuską spółkę (będącą osobą prawną). Zmiana wierzyciela będzie związana ze zmianą zasad finansowania podmiotów w ramach grupy D. (spółka francuska będzie pełnić rolę podmiotu finansującego w grupie). Spółka i spółka francuska posiadają wspólnego 100%-owego udziałowca, co oznacza że spółka francuska jest spółka „siostrą” Spółki. Po dokonaniu przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, zarówno kwota główna pożyczki jak i odsetki od niej będą spłacane przez Spółkę do spółki francuskiej.

Zatem, jeżeli wynikająca z pożyczki wierzytelność zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego - spółkę francuską, to w świetle powyższego spółki francuskiej nie będzie można uznać za podmiot który udzielił pożyczki. Cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez „Spółkę S” natomiast spółka francuska weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki. Przesłanka zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 updop i wynikające z jego treści ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tej pożyczki spłaconej spółce francuskiej (spółce siostrze).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.