Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-556/10-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-09
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika Panią, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 18 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o., dalej zwana „Spółka” prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje transakcji sprzedaży m. in. na terytorium kraju. Transakcje sprzedaży pociągają konieczność wystawiania faktur korygujących (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, błędów w ilościach zafakturowanych towarów, udzielonych rabatów lub uszkodzenia towarów w trakcie dostawy). Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury korygujące są wysyłane do kontrahentów niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, że Spółka nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej, pomimo braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, można pomniejszyć obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzania odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem Spółki przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sposób istotny narusza prawo wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Potwierdzenie tego znajduje się w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposób obniżania obrotu: „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające ze zwrotów towarów, udzielonych rabatów itd. W związku z tym, że podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu o udzielone rabaty, zwroty towarów i wystawione faktury korekty, w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna również ulec obniżeniu stosowna kwota podatku należnego.

W opinii Spółki, art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o VAT, które uzależniają, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Wraz z akcesją PoIski do UE prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią polskiego systemu prawnego, a co za tym idzie przyjęte zostały obowiązki, które TWE nakłada na państwa członkowskie. Jednym z takich obowiązków jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej z przepisami prawa wspólnotowego, przede wszystkim z Dyrektywą 2006/112/WE. Wstąpienie Polski do UE spowodowało daleko idące ograniczenia swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE. Jest to określone w art. 249 TWE: „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa podstawę opodatkowanie podatkiem VAT, stwierdza: „W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

W świetle powyższego przepisu podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika lub kwota należna. Wobec tego kryterium określającym podstawę opodatkowania jest cena zapłacona przez kontrahenta. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z ewentualną korektą obrotu, wynikającą z faktur korygujących. Prawo to wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT.

Zasada neutralności zdefiniowana w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi fundamentalne prawo podatnika, które nie jest żadnym szczególnym dobrem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Przestrzeganie zasady neutralności było już wielokrotnie podkreślane przez ETS, jak również przez sądy krajowe (por. C-268/83, C-317/94, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/2006). W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełniania przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Zasada ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących.

Potwierdzenia od kontrahentów o otrzymaniu faktur korygujących bardzo często przychodzą do firmy z dużym opóźnieniom lub okazuje się, że Spółka nie może uzyskać takiego potwierdzenia, ponieważ odbiorca np. nie chce poświadczyć odbioru dokumentu. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT powoduje, że obniżenie podatku należnego jest przesunięte w czasie, a czasami wręcz uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. W konsekwencji podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymana kwota należna, co powoduje, że to Spółka ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 399/08, „wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju pułapkę prawną. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego”.

Naruszenie zasady neutralności potwierdza również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt lll SA/Wa 742/09 stwierdzając: „Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. (\`(...)\`) należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta podatnika”.

Poza tym Wnioskodawca podkreślił, że państwa członkowskie muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, podjęte środki prawne muszą być współmierne-konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia – jeśli chodzi o cel, jaki pracodawca krajowy zamierza osiągnąć. Państwa członkowskie określając warunki obniżania podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie te wymogi, które nie skutkują zachwianiem zasady proporcjonalności. Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności, gdyż środki podjęte w celu zwalczania, unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć, a podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów. Przepisy nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy merytorycznych środków.

Ponadto zdaniem Spółki przepis art. 29 ust. 4a ustawy, obok naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, narusza również zasadę skuteczności. W myśl tej zasady państwa członkowskie są zobowiązane do ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz muszą zapewnić pełną ich skuteczność (zwłaszcza wprowadzając środki prawne, które gwarantują realizację tych uprawnień.

Reasumując należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz narusza w sposób istotny zasadę neutralności, proporcjonalności i skuteczności. Wobec tego nie może być stosowany przez organ podatkowy w przedstawionej sprawie.

Opinię tę potwierdza również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 851/09: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego”.

Do analogicznego wniosku doszedł ten sam Sąd w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09. Swoje stanowisko potwierdził również w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/00 stwierdzając, że podatnik może ująć w rozliczeniu fakturę korygującą, nie czekając na potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę towarów lub usług.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 107/10 stwierdził: „należy (…) zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może korygować podatku należnego, z drugiej zaś - jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku argumenty Spółka uznaje, że ma prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione, pomimo braku potwierdzenia ich otrzymania przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W myśl zapisu § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Według § 13 ust. 2 tego rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia);
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia).

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Na podstawie § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Tut. Organ zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez sprzedawcę zadeklarowany, a w efekcie również zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może być to zatem zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Warunku tego jednak nie spełnia awizowanie (nawet dwukrotne) listu poleconego zawierającego fakturę korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje transakcji sprzedaży m. in. na terytorium kraju. Transakcje sprzedaży pociągają konieczność wystawiania faktur korygujących (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, błędów w ilościach zafakturowanych towarów, udzielonych rabatów lub uszkodzenia towarów w trakcie dostawy). Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktury korygujące są wysyłane do kontrahentów niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, że Spółka nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktur korygujących.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy. Przedmiotowe potwierdzenie nie jest wymagane jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy (czyli w odniesieniu do korekt faktur dokumentujących eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dostawę towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy).

Reasumując, w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów), nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura. Wyjątek stanowić będą przypadki, gdy korekty odnoszą się do sytuacji wprost wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym przypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji, natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności, ani neutralności.

Ponadto zauważyć należy, że Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut. Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 29 ust. 4 i ust. 4a, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy podobieństwie opisanego zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.