Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.374.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-23
Teza: w zakresie uznania świadczonych usług dystrybucji za usługę kompleksową oraz ustalenia miejsca świadczenia tych usług
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług dystrybucji za usługę kompleksową oraz ustalenia miejsca świadczenia tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług dystrybucji za usługę kompleksową oraz ustalenia miejsca świadczenia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka PL”, „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę w miejscowości W. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest hurtowa sprzedaż produktów farmaceutycznych i wyrobów medycznych, jak również świadczenie usług dystrybucji takich produktów na polskim rynku.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi dystrybucji produktów farmaceutycznych i medycznych na rynku polskim na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie takich usług z kontrahentem mającym swoją siedzibę w państwie członkowskim UE (dalej: „Kontrahent UE”, „Spółka UE”).

Pomimo tego, że umowa ze Spółką UE została już zawarta, Wnioskodawca nie przystąpił jeszcze do faktycznego świadczenia usług na rzecz Kontrahenta UE. Spółka UE, z którą zawarto umowę o świadczenie takich usług jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej produktów farmaceutycznych i medycznych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę, Kontrahent UE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce z uwagi na dokonywanie na terytorium kraju sprzedaży swoich towarów. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca zawrze podobne umowy z innymi kontrahentami mającymi swoją siedzibę w państwie członkowskim UE.

Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Kontrahenta UE kompleksową usługę dystrybucji produktów leczniczych i suplementów diety będących własnością Kontrahenta UE (dalej: „Produkty”).

Produkty dostarczane będą na zlecenie Kontrahenta UE do hurtowni farmaceutycznej (dalej: „Hurtownia Farmaceutyczna”). Głównym celem takiej kompleksowej usługi będzie dystrybucja Produktów do odbiorców wskazanych (drogą elektroniczną) przez Kontrahenta UE.

Kompleksowa usługa dystrybucji Produktów zapewniana przez Wnioskodawcę obejmie (zgodnie z umową) w szczególności takie usługi jak:

*   rozładunek i przyjęcie Produktów do magazynu Hurtowni Farmaceutycznej;

*   składowanie Produktów;

*   przyjmowanie zamówień na dostawę Produktów (składanych drogą elektroniczną);

*   dostarczanie/transport Produktów do odbiorców wskazanych przez Kontrahenta UE;

*   sporządzanie oraz wydawanie wszelkiej dokumentacji i zapisów dotyczących Produktów niezbędnych do wykonania usług objętych umową, w szczególności protokołów przyjęcia, wydania oraz dostawy Produktów, a także dokumentów związanych z transportem Produktów;

*   raportowanie dotyczące sprzedaży oraz stanów magazynowych Produktów;

*   przyjmowanie oraz ewidencja reklamacji i zwrotów Produktów;

*   wystawianie faktur sprzedaży Produktów w imieniu Spółki UE.

Zgodnie z powyższą listą, na całość kompleksowej usługi dystrybucji jaka ma być świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE składać się będzie szereg różnych czynności, takich jak m.in.: rozładunek, przyjęcie i składowanie Produktów, przyjmowanie zamówień na dostawę, przygotowanie zamówień, i dostarczanie/transport Produktów do odbiorców wskazanych przez Kontrahenta UE, a także obsługa reklamacji czy sporządzanie stosownej dokumentacji, raportów i faktur. Wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę, będą ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz za każdym razem świadczone będą jako jedna usługa dotycząca Produktów, które będą dystrybuowane na terenie Polski do odbiorców wskazanych (drogą elektroniczną) przez Kontrahenta UE. Poszczególne świadczenia określone w umowie nigdy nie będą realizowane odrębnie. Co ważne, Kontrahent UE (nabywca kompleksowej usługi) jest zainteresowany nabyciem wszystkich świadczeń, które dopiero jako funkcjonalna całość pozwolą na realizację efektywnej dystrybucji Produktów na rzecz wskazanych przez nich odbiorców na rynku polskim. Wszystkie powyższe czynności są nierozerwalnie ze sobą związane oraz odnoszą się do konkretnych Produktów Spółki UE (farmaceutycznych, leczniczych), które będą dystrybuowane w Polsce.

W ramach swoich zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Kontrahentem UE Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in. przeznaczyć odpowiedniej wielkości powierzchnię magazynową w Hurtowni Farmaceutycznej, umożliwiającą składowanie Produktów (określonej ilości palet z Produktami w każdym miesiącu kalendarzowym). Zawarta umowa nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do składowania w magazynie Hurtowni Farmaceutycznej towarów innych niż pochodzące od Spółki UE z zastrzeżeniem jedynie, by Produkty Spółki UE były składowane odrębnie od innych towarów oraz były oznaczone w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację, jako Produkty stanowiące własność Spółki UE.

Warto podkreślić, że usługa składowania nie jest celem samym w sobie dla Kontrahenta UE, a raczej tylko jednym z nieodłącznych elementów składających się na kompleksowe świadczenie, które dopiero jako całość będzie użyteczne dla Spółki UE. Co więcej, Spółka UE nie stanie się w jakikolwiek sposób dysponentem powierzchni magazynowej. Przede wszystkim, na podstawie zawartej umowy nie doszło do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy jakiegokolwiek kontraktu o podobnym charakterze, które uprawniałyby Kontrahenta UE do korzystania z powierzchni magazynowej w sposób niezależny. Wnioskodawca posiadać będzie swobodę rozmieszczania Produktów w Hurtowni Farmaceutycznej, a przedstawiciele Kontrahenta UE będą mieli prawo wstępu do Hurtowni Farmaceutycznej dopiero po uprzednim uzgodnieniu terminu z Wnioskodawcą (np. w celach kontrolnych). Kontrahentowi UE przysługiwać również będzie prawo audytu działalności Wnioskodawcy w zakresie wynikającym z zawartej pomiędzy nimi umowy, w szczególności w zakresie przestrzegania procedur, jednakże pod warunkiem pisemnego poinformowania o zamiarze skorzystania z tego uprawnienia z wyprzedzeniem.

Ponadto, czynności związane ze składowaniem Produktów nie będą wiodącym elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz wraz z pozostałymi świadczeniami wymienionymi powyżej obejmującymi m. in. obsługę zamówień, dostarczanie/transport Produktów odbiorcom wskazanym przez Kontrahenta UE, sporządzanie odpowiedniej dokumentacji i zapisów oraz raportowanie, stanowić będą równorzędne elementy kompleksowej usługi, jakiej oczekuje od Wnioskodawcy Kontrahent UE. Bowiem, jak wskazano powyżej, samo składowanie nie jest celem samym w sobie dla Kontrahenta UE, który to jest zainteresowany kompleksową usługą umożliwiającą dystrybucję jego Produktów w Polsce na rzecz określonych odbiorców.

Podsumowując, kompleksowa usługa dystrybucji Produktów, która ma być świadczona przez Wnioskodawcę, będzie miała niepodzielny charakter i jedynie w takiej postaci stanowić będzie wartość dla jej nabywców. Zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Spółki UE, czynności te będą stanowić jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe podkreśla także określony w umowie sposób wynagradzania Wnioskodawcy. Za świadczenie kompleksowej usługi Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie określone jako określony procent (%) wartości netto Produktów dystrybuowanych do odbiorców wskazanych przez Kontrahenta UE w danym miesiącu. Zgodnie z powyższym, wysokość wynagrodzenia nie będzie uzależniona od ilości składowanych w Hurtowni Farmaceutycznej Produktów Spółki UE, czy też długości trasy, na której odbywać się będzie transport, lecz od wartości netto dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów, która będzie dokonywana w imieniu Kontrahenta UE. Wskazany sposób określenia wynagrodzenia najpełniej odzwierciedla główny cel kompleksowej usługi dystrybucji, jakim jest umożliwienie Kontrahentowi UE sprawnego dystrybuowania jego Produktów na rzecz określonych odbiorców w Polsce. Co więcej, z uwagi na fakt, że czynności jakie mają być wykonywane przez Wnioskodawcę składać się będą na jedną nierozerwalną usługę, nie będzie możliwe rozdzielenie kwoty wynagrodzenia na pojedyncze świadczenia, a w szczególności dotyczące składowania towarów. Bowiem wszystkie czynności wchodzące w zakres kompleksowej usługi dystrybucji, która ma być świadczona przez Wnioskodawcę, potraktowane odrębnie, nie będą miały dla Spółki UE ekonomicznej wartości. Dopiero nabycie kompleksowej usługi zrealizuje w pełni cele Kontrahenta UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej świadczenia, których celem będzie dystrybucja Produktów na polskim rynku i które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE, stanowić będą na gruncie VAT kompleksową usługę?
2.  Czy miejscem świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz Spółki UE będzie miejsce, w którym Spółka UE posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie będzie podlegała VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej świadczenia, których celem będzie dystrybucja Produktów na polskim rynku i które będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE, stanowić będą na gruncie VAT kompleksową usługę.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów, opisanej w zdarzeniu przyszłym, należy określać w oparciu o regulację zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, miejscem świadczenia takiej kompleksowej usługi będzie siedziba działalności zagranicznego usługobiorcy i tym samym usługa ta nie będzie podlegała VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w nim czynności.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Kontrahenta UE kompleksową usługę dystrybucji, która składać się będzie z szeregu różnych czynności, takich jak m.in.: rozładunek, przyjęcie i składowanie Produktów, przyjmowanie zamówień na dostawę przygotowanie zamówień i dostarczanie/transport Produktów odbiorcom wskazanym przez Kontrahenta UE, a także obsługa reklamacji czy sporządzanie stosownej dokumentacji, raportów i faktur. Wszystkie czynności, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę, będą ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz za każdym razem świadczone będą jako jedna usługa. Zatem zdaniem Wnioskodawcy kompleksowa usługa dystrybucji, która ma być świadczona na rzecz Kontrahenta UE stanowić będzie na gruncie VAT jedno świadczenie złożone (kompleksowe), którego celem będzie dystrybucja Produktów Spółki UE na terenie Polski.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Po raz pierwszy TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96 („wyrok CPP”). W wyroku tym wskazane zostały przesłanki uznania świadczenia złożonego z kilku elementów za tzw. świadczenie kompleksowe.

W przywołanym orzeczeniu (wyrok CPP) TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy.

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, pod warunkiem, że podział ten nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Ponadto warto w tym miejscu przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Podobne wnioski można wysnuć także na podstawie innych orzeczeń TSUE tj.:

1.  orzeczenia z dnia 21 lutego 2008 r. Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, sygn. C-425/06, w którym TSUE wskazał, że: „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” oraz
2.  C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zgodnie z powyżej przedstawioną linią orzeczniczą TSUE należy stwierdzić, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Z taką sytuacją mamy też do czynienia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym kompleksowej usługi dystrybucji, która ma być świadczona na rzecz Kontrahenta UE spełnione zostaną wszystkie wskazane wyżej przesłanki uznania świadczenia złożonego z kilku elementów za tzw. świadczenie kompleksowe.

W ocenie Wnioskodawcy usługi dystrybucji (na które składają się przede wszystkim usługi logistyczne), które mają być świadczone na rzecz Kontrahenta UE spełniać będą definicję świadczenia złożonego, ponieważ poszczególne czynności w ramach realizowanych usług będą ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzyć będą one jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonywać szereg świadczeń na rzecz Spółki UE na podstawie jednej umowy. Kompleksowa usługa dystrybucji Produktów składa się zatem ze ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności. Ponadto czynności, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę, dopiero jako całość będą użyteczne dla Kontrahenta UE i umożliwią mu dystrybucję jego Produktów w Polsce. Należy bowiem zauważyć, iż celem nabycia usługi dystrybucji przez Spółkę UE nie jest chęć nabycia poszczególnych czynności wchodzących w skład tej usługi, lecz zakup kompleksowej usługi, która umożliwi dystrybucję jej Produktów w Polsce. Zatem z punktu widzenia odbiorcy usługi dystrybucji (Kontrahenta UE) istnieć będzie jedno świadczenie złożone, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel kompleksowej usługi dystrybucji Produktów w Polsce. W związku z tym, zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Spółki UE opisanej w zdarzeniu przyszłym, czynności które mają być wykonywane na rzecz Spółki UE stanowić będą jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym czynności te należy traktować na gruncie VAT jako świadczenie złożone.

We wspomnianym wyżej wyroku, tj. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96, Trybunał odniósł się także do innej przesłanki, która determinuje uznanie świadczenia złożonego z kilku elementów za tzw. świadczenie kompleksowe. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z perspektywy ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient. Na takim stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 16 czerwca 2014 r. nr ILPP4/443-126/14-2/ISN: „Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05)”.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego bowiem usługi, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE stanowić będą równorzędne elementy kompleksowej usługi dystrybucji jej Produktów w Polsce, która dopiero jako funkcjonalna całość stanowić będzie wartość dla nabywcy. Należy bowiem zauważyć, że Spółka UE jest zainteresowana zakupem kompleksowej usługi dystrybucji, która jedynie jako całość umożliwi realizację celu, jakim jest dystrybucja jej Produktów w Polsce. Nabywca oczekuje od Wnioskodawcy wykonania usługi polegającej na dystrybucji Produktów na rynku polskim, co jest możliwe dopiero przy łącznym spełnieniu wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 listopada 2012 r. (I FSK 49/12) wydanego w sprawie zbliżonej do Wnioskodawcy. NSA uznał w tym wyroku, że w ramach analizowanej kompleksowej usługi logistycznej, w której jednym z istotnych elementów była usługa magazynowania, żadna z usług nie ma charakteru dominującego. Niemniej jednak, mimo braku wyznaczenia takiego dominującego świadczenia, analizowana usługa została uznana za świadczenie złożone. Bowiem w przypadku równorzędnych usług mogących jedynie łącznie doprowadzić do zamierzonego przez strony umowy celu nie jest możliwe podporządkowanie natury całego świadczenia jednej tylko czynności. Natomiast skoro nie można wskazać, które ze świadczeń ma charakter pomocniczy, a które stanowi nadrzędny cel umowy, kompleksowa usługa logistyczna jako niedająca się przyporządkować żadnemu ze świadczeń podlegających pod szczególny reżim podatkowy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. W wyroku tym czytamy: „Żaden z etapów opisanej we wniosku usługi nie nadaje jej bowiem podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług "składowych" nie mogła nadać pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru.”

Fakt niepodzielności kompleksowej usług dystrybucji odzwierciedla również uzgodniony przez Wnioskodawcę i Spółkę UE sposób określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie otrzymywał w przyjętych okresach rozliczeniowych wynagrodzenie określone jako określony procent wartości netto Produktów dystrybuowanych do odbiorców wskazanych przez Kontrahenta UE w danym miesiącu. Zgodnie z powyższym, wysokość wynagrodzenia jest uzależniona nie od ilości składowanych w Hurtowni Farmaceutycznej Produktów Spółki UE, lecz od wartości Produktów dystrybuowanych, co wskazuje, że usługi mają charakter kompleksowej usługi umożliwiającej Spółce UE sprawną dystrybucję Produktów w Polsce.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy usługa dystrybucji Produktów, która ma być świadczona na rzecz Kontrahenta UE stanowić będzie na gruncie VAT jedno świadczenie złożone w postaci kompleksowej usługi, na którą składać się będzie szereg równorzędnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. W związku z tym konsekwencje na gruncie przepisów Ustawy o VAT, wynikające ze świadczenia tych usług, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości kompleksowej usługi dystrybucji Produktów.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT będzie miejsce, w którym Spółka UE posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie będzie podlegać VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. To oznacza, iż nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z powyższego, w celu ustalenia zasad opodatkowania analizowanej transakcji należy ustalić miejsce świadczenia usług, opisanych w zdarzeniu przyszłym, na gruncie Ustawy o VAT. W tym celu należy odwołać się do art. 28a-28o Ustawy o VAT.

Wskazany powyżej art. 28a Ustawy o VAT, wprowadza autonomiczną definicję na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest m.in. osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Równocześnie, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W drodze wyjątku od powyżej wskazanej zasady ogólnej Ustawa o VAT przewiduje określone reguły szczególne dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług.

Reguły te dotyczą m.in. usług związanych z nieruchomościami. I tak, art. 28e Ustawy o VAT wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Jednym z elementów opisanej w zdarzeniu przyszłym kompleksowej usługi dystrybucji Produktów będzie przechowywanie produktów farmaceutycznych w magazynie Hurtowni Farmaceutycznej. W świetle orzecznictwa TSUE, aby prawidłowo określić miejsce świadczenia ww. kompleksowej usługi należy rozstrzygnąć czy usługi dystrybucji Produktów, które mają być świadczone na rzecz Spółki UE, wykazują bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Dokonując interpretacji art. 28e Ustawy o VAT należy odwołać się przede wszystkim do wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. Wyrok ten dotyczył zasad określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co w świetle regulacji VAT należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usług z nieruchomością.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem jest art. 28e Ustawy o VAT), jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże mając na uwadze fakt, iż wiele usług wykazuje w ten lub inny sposób związek z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia danej usługi była sama nieruchomość - dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy „nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Rzecznik Generalny wyraził w powyższej sprawie pogląd, iż wystarczająco ścisły związek z konkretną nieruchomością będzie istniał wówczas, gdy usługa będzie związana z prawem do używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości, tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi (Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawa C-155/12).

TSUE stwierdził (C-155/12), iż art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje zastosowanie, jeżeli przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii. Zdaniem TSUE kompleksowe usługi magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jednocześnie w omawianym orzeczeniu Trybunał zauważył, że jeżeli „usługobiorcy nie mają prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju (\`(...)\`) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.”

Innymi słowy z wyżej wskazanego orzeczenia TSUE wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Oznacza to również, iż w przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Uwzględniając powyższą analizę dotyczącą pojęcia usług związanych z nieruchomościami w ocenie Wnioskodawcy kompleksowa usługa dystrybucji Produktów, w skład której wchodzić będzie między innymi: obsługa zamówień, dostarczanie/transport towarów na rzecz odbiorców wskazanych przez Kontrahenta UE, obsługa reklamacji, sporządzanie odpowiedniej dokumentacji czy przechowywanie Produktów, świadczone na rzecz Kontrahenta UE, nie będzie spełniać definicji usługi związanej z nieruchomościami, ponieważ żadna z przesłanek wskazanych przez TSUE nie zostanie spełniona.

Odnośnie przesłanki nr 1, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z szeregiem świadczeń, które stanowić będą równoważne elementy kompleksowej usługi dystrybucji Produktów. Żaden z elementów usługi nie będzie nadawał jej podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług "składowych" nie będzie mogła nadać pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru. Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z szeregiem równorzędnych świadczeń tworzących usługę kompleksową dystrybucji, zatem wskazywana przez TSUE przesłanka nr 1 nie zachodzi w tym przypadku.

Wnioskodawca chciałby dodatkowo podkreślić, że nawet gdyby uznać (wbrew głównemu celowi usługi, jakim będzie dystrybucja Produktów na rynku polskim), że magazynowanie Produktów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE stanowić będzie świadczenie dominujące, zatem spełniony zostanie pierwszy warunek kwalifikowania usług za związane z nieruchomością określony w orzeczeniu TSUE (C-155/12), tj. magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi, to i tak zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, druga z przedstawionych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona, tj. nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnośnie przesłanki nr 2, stosownie do postanowień zawartych w umowie między Wnioskodawcą a Kontrahentem UE - Kontrahent nie będzie miał prawa do używania całości lub części powierzchni magazynowej Hurtowni Farmaceutycznej w sposób niezależny, tj. nie będzie mógł on w żaden sposób dysponować jakąkolwiek jej przestrzenią, nawet tą wyasygnowaną pod jego Produkty. Ponadto Produkty będą mogły być przenoszone z jednej części magazynu do innej bez wiedzy Spółki UE (a jedynie pod warunkiem by były oddzielone od innych towarów w magazynie i stosownie oznaczone). Co więcej, przedstawiciele Spółki UE nie będą mieli prawa wstępu do Hurtowni Farmaceutycznej bez uprzedniego uzgodnienia terminu z Wnioskodawcą i jedynie w celach kontrolnych. Kontrahentowi UE przysługiwać będzie również prawo audytu działalności Wnioskodawcy w zakresie wynikającym z zawartej pomiędzy nimi umowy, jednakże pod warunkiem pisemnego poinformowania o zamiarze skorzystania z tego uprawnienia z wyprzedzeniem. Zgodnie z powyższymi zasadami, wynikającymi z zawartej umowy, usługobiorcom nie jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości - zatem przesłanka nr 2 nie zostanie spełniona.

W świetle omawianego wyroku TSUE należy stwierdzić, że nawet jeśli uznać usługi magazynowania Produktów przez Wnioskodawcę za świadczenie wiodące (choć nie są one celem samym w sobie oraz nabywcy nie są zainteresowani ich odrębnym zakupem) takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługobiorca oraz ich przedstawiciele nie mają prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Zatem w świetle przesłanki nr 2, świadczona przez Wnioskodawcę czynność magazynowania nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. W takim przypadku miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez każdego usługobiorców.

Na zmianę kwalifikacji usług wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta UE nie wpływają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE. L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienione rozporządzeniem (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz. UE. L Nr 284 z dnia 26 października 2013 r., s. 1) (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Rozporządzenie wykonawcze ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów dotyczących podatku VAT na terenie całej Unii Europejskiej. Odnośnie zagadnienia dotyczącego miejsca wykonania świadczenia usług związanych z nieruchomościami, Rozporządzenie wykonawcze ma na celu doprecyzować/uszczegółowić pojęcie usług mających bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, jeżeli wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług lub gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozporządzenie wykonawcze w ust. 2 art. 31 a wskazuje także katalog usług, które można uznać za wystarczająco bezpośrednio związane z nieruchomością. W ustępie 2 art. 31a Rozporządzenia wykonawczego wymieniono m. in.: (\`(...)\`)

1.  wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; (\`(...)\`)
2.  przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel (\`(...)\`).

Ponadto, w art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia wykonawczego ustawodawca unijny wśród przykładowych usług, które wyłączył z zakresu usług związanych z nieruchomościami wskazał na usługi „przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.”

Nota wyjaśniająca w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wchodzących w życie w 2017 r. pod poz. 2.3.6. wyjaśnia, iż usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu zrealizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem że stanowi ona główny i dominujący element tego świadczenia. Ponadto, w poz. 2.4.9.1. Noty wyjaśniającej wskazuje się, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wynajem lub dzierżawa nieruchomości polegają zasadniczo na przyznaniu umawiającej się stronie na uzgodniony czas i w zamian za świadczenie pieniężne prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa. Ta definicja obejmuje kluczowe elementy „wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości” i można ją stosować do celów art. 31a ust. 2 lit. h). Fakt, że określona sytuacja nie jest objęta zakresem definicji „wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości” przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ponieważ przykładowo nie spełniono jednego z warunków) nie oznacza, że nie może być objęta przepisami art. 47 dyrektywy VAT, jeżeli warunki ogólne art. 31a ust. 1 są spełnione.

Mając na uwadze przepisy Rozporządzenia wykonawczego Wnioskodawca podkreśla, że istotą usług, które mają być świadczone przez Spółkę, co do zasady będzie kompleksowa usługa dystrybucji, która składać się będzie z szeregu różnych czynności, takich jak m.in.: rozładunek, przyjęcie i składowanie Produktów, przyjmowanie zamówień na dostawę przygotowanie zamówień i dostarczanie/transport Produktów odbiorcom wskazanym przez Kontrahenta UE, a także obsługa reklamacji czy sporządzanie stosownej dokumentacji, raportów i faktur. Wszystkie czynności, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę, będą ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz za każdym razem świadczone będą jako jedna usługa dotycząca Produktów, które mają być dystrybuowane na terenie Polski odbiorcom wskazanym (drogą elektroniczną) przez Kontrahenta UE. Istnieje oczywiście pewien związek z nieruchomością, ponieważ niektóre usługi np. składowanie Produktów, świadczone będą na obszarze Hurtowni Farmaceutycznej, jednakże związek ten nie będzie miał charakteru bezpośredniego. Nieruchomość nie będzie bowiem elementem centralnym kompleksowej usługi dystrybucji, a stanowić jedynie będzie element pomocniczy. Świadczenie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi (opisanej w zdarzeniu przyszłym) bez korzystania z nieruchomości (powierzchni magazynowej Hurtowni Farmaceutycznej) będzie niemożliwe, jednakże sama nieruchomość nie będzie w żadnym stopniu elementem wystarczającym do świadczenia przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi dystrybucji. W opinii Wnioskodawcy, dopiero zapewnienie odpowiedniej organizacji procesu rozładunku, przyjęcia i składowania Produktów oraz sposobu dostarczania/transportu Produktów do odbiorców wskazanych przez Kontrahenta UE, pozwala na kompleksową realizację usług na rzecz Kontrahenta UE.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w ramach świadczonej przez nią kompleksowej usługi dystrybucji Produktów, w żadnym wypadku nie dojdzie do przyznania prawa do korzystania z nieruchomości (Hurtowni Farmaceutycznej), czy też jej części na rzecz Kontrahenta UE.

W konsekwencji, miejsce świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji na rzecz Spółki UE przez Wnioskodawcę będzie określone zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b Ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższej konkluzji Wnioskodawcy w zbliżonych przypadkach do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 2 czerwiec 2014 r. nr IPTPP2/443-233/14-4/AW stanął na następującym stanowisku: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w świetle powołanego wyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - w ramach usługi magazynowo-logistycznej wykonuje następujące czynności: zamawianie towaru od Dostawcy, odbiór towaru, rozładunek, oznakowanie, przechowywanie towarów, zapakowanie towaru dla Klienta, dostarczenie towaru do Klienta, kontrola i analiza stanu zapasów w celu zapewnienia stałej ilości, zapewnienie dozoru nad towarem, tj. ubezpieczenie i ochrona, kontrola ilościowa, rozpatrywanie reklamacji od Klienta, sporządzanie raz na miesiąc raportów magazynowych dla Dostawcy, zapewnienie dostępu do magazynu dla pracowników Dostawcy w towarzystwie pracowników Dystrybutora w celu weryfikacji ilości magazynowanych towarów, to miejsce świadczenia powyższej usługi winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Dostawca nie będzie miał żadnych uprawnień do używania nieruchomości, tj. magazynu. Zatem usługa ta nie będzie miała charakteru usługi związanej z nieruchomością, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2014 r. nr IBPP4/443-390/14/PK stanął na stanowisku, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą usługi składowania i dystrybucji, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Można tutaj zauważyć, że kwestia, która usługa ma charakter dominujący, tj. składowania czy dystrybucji, w niniejszej sprawie jest nieistotna albowiem do obu usług w celu określenia ich miejsca świadczenia zastosowanie znajdą zasady ogólne. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługa składowania i dystrybucji świadczona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru usługi bezpośrednio związanej z nieruchomością, która sama stanowi przedmiot świadczenia. Dlatego też miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika włoskiego - zgodnie z zasadami ogólnymi - będą Włochy”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2014 r. nr ILPP4/443-226/14-2/BA, stanął na stanowisku: „Jak wskazała Spółka - klient ma prawo wstępu na teren magazynu tylko i wyłącznie w obecności jej pracownika i nie ma możliwości dysponowania powierzchnią magazynową. Tym samym w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi magazynowe (usługa magazynowo-logistyczna) świadczone przez Spółkę na rzecz klienta nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz podatnika zdefiniowanego w art. 28a ustawy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Podsumowując, zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług magazynowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz danego podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten - będący usługobiorcą - posiada siedzibę działalności gospodarczej.”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPTPP2/443-21/14-4/AW wskazał, że: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, iż jakkolwiek świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy (E) usługa stanowi/będzie stanowić kompleksową usługę magazynowania towarów związana z konkretnym miejscem położenia magazynu zlokalizowanym w wydzielonym pomieszczeniu magazynowym pod adresem Wnioskodawcy oraz lokalizacja pomieszczenia jest uzgodniona z E a zmiana lokalizacji pomieszczenia wymagałaby zgody usługobiorcy, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Należy bowiem zauważyć, iż powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny udostępniane dla E do wyłącznego dysponowania, są dostępne dla usługobiorcy jedynie w normalnych godzinach pracy wyłącznie do celów kontrolnych, co oznacza, iż zamiarem Wnioskodawcy nie jest przyznanie E prawa do używania nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest/będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Wielka Brytania. W związku z tym przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski”.
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 4 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-790/14-2/JF stwierdził, że: „miejsce świadczenia powyższych usług (czyt. magazynowania) winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługobiorcy nie mają prawa wstępu do pomieszczeń magazynowych bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. Nie mogą oni także w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu, nawet tą wyasygnowaną pod ich ładunek. Ponadto towary kontrahentów Wnioskodawcy mogą być przenoszone bez ich wiedzy z jednej części magazynu do innej części. Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i czynności pomocnicze nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski.”
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-397/15-2/RD, stwierdził, iż „Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Jak wskazał Wnioskodawca kontrahent stosownie do poczynionych ustaleń w związku ze świadczonymi usługami nie będzie miał prawa do używania całości lub części Magazynu oraz nie będzie miał prawa wstępu do Magazynu. Zatem w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT”.
7.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 5 października 2016 r. nr IPPP3/4512-549/16-2/PC wskazał, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku Usługobiorca, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje usługę magazynowania nie ma przyznanego prawa do używania całości albo określonej części magazynu, nie ma prawa w sposób swobodny wstępu na teren magazynu, gdzie będzie składowany towar, oraz nie ma prawa decydowania o miejscu i sposobie składowania towaru, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.”
8.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 16 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Z treści umowy i realizacji celów biznesowych wynika, że Spółka nie jest zainteresowana nabyciem poszczególnych elementów składowych Usługi, a wyłącznie całości usługi logistycznej. Specyfika świadczenia, ustalenia umowne, cel umowy i oczekiwania Zainteresowanego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że usługa wykonywana przez Zleceniobiorcę na potrzeby podatku VAT powinna być uznana jako jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przedmiotem świadczonej przez Zleceniobiorcę Usługi nie jest wynajem powierzchni magazynowej, ale świadczenie usługi logistycznej w zakresie zamówień składanych przez Klientów Spółki. Określenie miejsca świadczenia ww. Usługi w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, nie byłoby - zdaniem Zainteresowanego - właściwe. (\`(...)\`) usługi nie spełniają definicji usług związanych z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wskazane powyżej usługi stanowią złożoną usługę logistyczną, w której magazynowanie towarów Zainteresowanego jest jedną z czynności składających się na nią. Ponadto w związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca nie ma prawa do używania całości lub części magazynu oraz nie ma prawa wolnego wstępu do magazynu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę m.in. brzmienie orzeczenia TSUE ws. Donnelly, usługi nie spełniają definicji usług związanych z nieruchomościami.”
9.  Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.71.2017.1.JN, stwierdził, iż: „Wykonywane przez Wnioskodawcę poszczególne czynności wskazane w opisie sprawy, nie stanowią celu samego w sobie, gdyż nie realizują w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, ponieważ jest nim realizacja usługi logistycznej, w efekcie której nabywa on całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. W usłudze tej niezbędne jest miejsce dla przeprowadzenia określonych czynności (magazyn), jednakże ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa przechowywania w magazynie towarów kontrahenta, jest jednym z elementów niezbędnych do wykonania czynności podstawowej, czyli usługi logistycznej. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że całość usług jest regulowana dwoma umowami. (\`(...)\`) W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi magazynowania z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie usługa logistyczna.”

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., nr ITPP2/443-1402/14/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015 r., nr IBPP4/4512-217/15/PK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr ILPP4/4512-1-65/16-2/KM.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT będzie miejsce, w którym Kontrahent UE posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie będzie podlegać VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.