Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-166/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych jakie poniesie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przejęcia tej spółki.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia skutków podatkowych jakie poniesie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przejęcia tej spółki przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
*   konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów własnych w wyniku połączenia ze spółką komandytowo-akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych jakie poniesie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przejęcia tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie hardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności, umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowo powstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

PI Sp. z o.o. (dalej: PI) oraz AT Sp. z o.o. (dalej: AT, Wnioskodawca), spółki należące do Grupy są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od PB NV (dalej: PB RE) spółki holenderskiej. Spółki są właścicielami nieruchomości komercyjnych. PI jest właścicielem nieruchomości KW i KT znajdujących się w W i KG znajdującej się w G (dalej: Nieruchomości PI), natomiast AT jest właścicielem nieruchomości AT w W (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), aktywów i pasywów AT oraz PI stanowiących przedsiębiorstwa AT i PI w rozumieniu art. 55\[1\] KC.

PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej: Komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe będą w 100% należeć do PB RE. Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach rozliczenia części ceny sprzedaży Spółki Celowe przejmą od SKA zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA.

Dodatkowo SKA udzieli Spółkom Celowym pożyczek. Zobowiązanie SKA do przeniesienia na własność Spółek Celowych określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy zostanie potrącone z ich zobowiązaniem wobec SKA z tytułu obowiązku zapłaty pozostałej (po przejęciu przez nie kredytów / pożyczek) ceny za nieruchomości.

W efekcie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części poprzez przejęcie zobowiązań SKA przez Spółki Celowe;
*   w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Spółek Celowych.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA może połączyć się z Wnioskodawcą.

Połączenie to nastąpiłoby w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia PI i Komplementariusz otrzymaliby udziały Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji jako rekompensatę za akcje/udział posiadany w SKA.

Określony w KSH tryb połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przewiduje również podwyższenie kapitału zakładowego i potencjalnie kapitału zapasowego Wnioskodawcy. W ramach połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie co do zasady zobowiązany wydać sobie jako dotychczasowemu akcjonariuszowi SKA oraz komplementariuszowi SKA w odpowiedniej proporcji swoje udziały jako rekompensatę za posiadane akcje w SKA.

Jednocześnie, w trybie określonym w KSH, dojdzie do umorzenia udziałów Wnioskodawcy wydanych w związku z przejęciem SKA (w tym do umorzenia przez Wnioskodawcę udziałów własnych objętych w związku z przejęciem SKA). Umorzenie zostanie dokonane za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Połączenie nie będzie wiązało się z wniesieniem dopłat gotówkowych na rzecz wspólników spółki przejmowanej (tj. SKA).

W celu przyśpieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już trakcie procesu połączenia, ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną której wspólnikami będą PI i Wnioskodawca (jako akcjonariusze) oraz Komplementariusz.

AT składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niej w związku z połączeniem z SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu lub dochodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów własnych objętych w wyniku połączenia z SKA?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej — tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), które znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na gruncie Ustawy o PDOP brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe połączenia poprzez przejęcie w sytuacji, gdy spółką przejmującą jest spółką mającą osobowość prawną (Wnioskodawca), a spółką przejmowaną jest spółką osobową (SKA).

Należy podkreślić, iż art. 10 ust. 2 Ustawy o PDOP, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, dotyczy wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów Ustawy o PDOP nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania art. 10 ust. 2 Ustawy o PDOP w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do stosowania powyższego przepisu w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy przejmującego spółkę osobową (SKA.).

W konsekwencji skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust 2 Ustawy o PDOP dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 ust. 1 Ustawy PDOP wskazuje się przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie łub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem może być potencjalnie wartość majątku SKA przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia SKA.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przejęcie majątku SKA nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydanie jego akcji Komplementariuszowi i drugiemu akcjonariuszowi spółki przejmowanej (SKA) i objęcie akcji własnych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, w zamian za przejęcie majątku SKA Wnioskodawca będzie zobowiązany wydać Komplementariuszowi i akcjonariuszowi swoje akcje w proporcji odpowiadającej ich udziałom w majątku SKA. Akcje te będą mogły zostać objęte przez Komplementariusza i drugiego akcjonariusza po wartości nominalnej lub też powyżej tej wartości (tj. z agio).

Zauważyć należy także, że Ustawa o PDOP w art. 12 ust. 4, określa również sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Itak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o PDOP przychodami nie są również kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (SKA) w wyniku czego podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (lub kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 4 Ustawy o PDOP. W konsekwencji, majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie jego kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o PDOP, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA nie będą stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Należy zatem stwierdzić, iż transakcja przejęcia SKA przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu (dochodu) w podatku dochodowym. Otrzymany przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia (przejęcia) majątek SKA nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, gdyż ten majątek zostanie przeznaczony na podwyższenie jego kapitału zakładowego oraz ewentualnie również kapitału zapasowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 7 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-573/12-4/AG;

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 27 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-339/1 2-2/DP;

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 5 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-417/11-4/AG;

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 8 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB3/423-1095/09-4/EK.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji dokonanego połączenia z SKA nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu ani dochodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów własnych objętych w wyniku połączenia z SKA.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z procedurą określoną w KSH, w związku z przejęciem spółki osobowej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do Wnioskodawcy dojdzie co d zasady do:

*   podwyższenia kapitału zakładowego (ewentualnie zapasowego w odpowiedniej proporcji) Wnioskodawcy jako spółki przejmującej SKA,
*   wydania przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale. które zostaną objęte przez Wnioskodawcę oraz dotychczasowego komplementariusza SKA,
*   umorzenia objętych udziałów własnych i obniżenie kapitału zakładowego (i zapasowego w odpowiedniej proporcji).

Umorzenie udziałów własnych stanowi zatem element transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w wyniku jego połączenia z SKA po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej dojdzie do jednoczesnego podniesienia i obniżenia kapitału (w związku z umorzeniem objętych udziałów). W rezultacie, po zakończeniu procedury połączenia, wartość kapitałów (zakładowego i zapasowego) Wnioskodawcy będzie taka sama jak przed połączeniem z SKA, Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że sytuacja Wnioskodawcy (w odniesieniu do jego kapitałów) nie ulegnie zmianie w wyniku połączenia, połączenie takie (ze wszystkimi jego elementami składowymi, w tym umorzeniem objętych akcji własnych) powinno być neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego. Podwyższenie kapitału, a następnie jego obniżenie i umorzenie udziałów własnych będzie wynikało z procedury wymaganej dla połączenia. Wnioskodawca bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskuje wskutek opisanego umorzenia udziałów własnych i nie następuje po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Dodatkowo, oceniając skutki podatkowe umorzenia przez Wnioskodawcę własnych udziałów objętych w związku z połączeniem ze spółką osobową należy stwierdzić, iż w przepisach Ustawy o PDOP wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została uregulowana.

W szczególności, umorzenia akcji nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOP.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet w przypadku, gdyby umorzenie udziałów własnych w opisanej sytuacji uznać za czynność opodatkowaną, niezależnie od tego, czy zostanie ono dokonane bez wynagrodzenia czy z wynagrodzeniem, nie dojdzie do powstania dochodu do opodatkowania. W przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia, nie dojdzie bowiem do otrzymania żadnego przychodu przez Wnioskodawcę, który mógłby stanowić przychód dla celów podatku dochodowego. W przypadku natomiast dokonania umorzenia udziałów za wynagrodzeniem dla udziałowców (w tym przypadku — samego Wnioskodawcy), zdaniem Wnioskodawcy, również nie powstanie przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (\`(...)\`).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako (własny) udziałowiec dokona umorzenia udziałów własnych (będącego elementem procesu połączenia Wnioskodawcy ze spółka osobowa). W świetle powyższego przepisu, powstały w wyniku takiej transakcji przychód w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Ustawa o PDOP nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów własnych w związku z połączeniem ze spółką osobową Zdaniem Wnioskodawcy, koszt ten należy ustalić w wysokości równej wydatkom poniesionym na objęcie lub nabycie tych udziałów. W analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym na objęcie lub nabycie udziałów powinna być wartość rynkowa majątku SKA objętego w wyniku połączenia. O tę wartość zostanie bowiem podwyższony kapitał zakładowy (i potencjalnie zapasowy) Wnioskodawcy.

W rezultacie, po stronie Wnioskodawcy nie powstałby żaden dochód, który podlegałby opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.