Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.456.2023.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) do płatności z tytułu odsetek w ramach Umowy cash-poolingu, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest zidentyfikowany konkretny Uczestnik w ramach struktury (tj. poprzez zastosowanie tzw. look through approach)
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmioty powiązane; umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) do płatności z tytułu odsetek w ramach Umowy cash-poolingu, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest zidentyfikowany konkretny Uczestnik w ramach struktury (tj. poprzez zastosowanie tzw. look through approach).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.456.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Właścicielem 100% udziałów Spółki jest A z siedzibą w Norwegii (dalej: „A”). A jest norweskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Norwegii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży oświetleniowej na rynku krajowym i zagranicznym. Spółka będąc liderem technologii LED, rokrocznie wprowadza na rynek nowe kompleksowe rozwiązania i produkty w całości opracowane w ramach własnych zespołów projektowych, technicznych i wdrożeniowych.

W prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, do niezakłóconej realizacji bieżących zadań gospodarczych niejednokrotnie niezbędne jest pozyskanie odpowiedniego finansowania zewnętrznego.

Aktualnie, Spółka jest m.in. stroną umowy _Nordic Group Cash Pool agreement_ z dnia 17 października 2011 r. zawartej z bankiem Danske Bank A/S przez A (dalej: „Umowa cash-poolingu”), Spółka stała się częścią struktury wraz z podpisaniem porozumienia przyłączającego do ww. umowy, na podstawie którego Danske Bank A/S włączył w dniu 3 października 2022 r. rachunek Spółki do systemu.

Jak wskazano powyżej, Umowa cash-poolingu została zawarta w celu efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie oraz zwiększenia płynności finansowej podmiotów biorących udział w tej strukturze poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Funkcję pool-leadera w ramach struktury pełni spółka matka A (dalej także jako: „Lider”). Uczestnikami struktury (oprócz Lidera) jest Wnioskodawca oraz niektóre inne spółki wchodzące w skład Grupy, w tym B (dalej: „Uczestnicy”).

Umowa cash-poolingu przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku (ang. _zero balancing cash pooling) -_ w ramach systemu uruchomiony jest rachunek główny służący do koncentracji płynności w ramach Grupy, którego posiadaczem jest Lider. Z rachunkiem głównym są natomiast połączone poszczególne rachunki szczegółowe Lidera oraz Uczestników. Wszelkie wpłaty dokonane na rachunek szczegółowy są księgowane w sposób symultaniczny jako obciążenia tego rachunku oraz uznania rachunku głównego. Podobnie, wypłaty z rachunku szczegółowego są jednocześnie uznaniami tego rachunku i obciążeniami rachunku głównego. Saldo na rachunku szczegółowym jest zatem zawsze zerowe.

Lider jest jedynym właścicielem salda znajdującego się na rachunku głównym. W ramach systemu może on występować w roli pośrednika (agenta) zobowiązanego do przekazania środków finansowych do Uczestników. Tym samym, w zakresie w jakim będzie on pełnić rolę pośrednika, nie będzie on spełniać definicji rzeczywistego właściciela (w stosunku do odsetek przekazywanych innym Uczestnikom struktury).

Na dzień składania wniosku wszyscy Uczestnicy stanowią względem Wnioskodawcy tzw. spółki-siostry, ponieważ A (tj. Lider) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale poszczególnych Uczestników (choć nie jest wykluczone, że w przyszłości przedmiotowa struktura udziałowa może ulegać zmianom).

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy planowanych przyszłych spłat odsetek z tytułu zawartej Umowy cash-poolingu. Jednocześnie Spółka podkreśla, że na dzień składania wniosku nie istnieją w ramach tej struktury zobowiązania po stronie Spółki (tj. spółka nie była beneficjentem finansowania/posiadała wyłącznie nadwyżki finansowe w ramach struktury).

Wnioskodawca wskazuje, że w celu ustalenia rzeczywistego właściciela w stosunku do należności wynikających z Umowy cash-poolingu, ma możliwość pozyskania od Lidera informacji, które umożliwiają Spółce identyfikację rzeczywistego właściciela/odbiorcy odsetek.

Wnioskodawca wskazuje tym samym, że każdorazowo będzie podejmował czynności mające na celu dochowanie należytej staranności w celu m.in. identyfikacji czy odbiorcy odsetek wypełniają dyspozycję „rzeczywistego właściciela” odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą nie występują i w przyszłości nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 grudnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. I.1.

Zgodnie ze stanem aktualnym na dzień składania niniejszych wyjaśnień, Spółka pragnie doprecyzować zaprezentowane przez siebie pierwotnie we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe, poprzez wskazanie, iż Uczestnikami struktury cash poolingowej, oprócz Wnioskodawcy, AS (tj. pełniący funkcję Lidera) oraz B, są obecnie następujące spółki:

\- polskie: C Sp. z.o.o, D Sp. z.o.o; oraz

\- zagraniczne: E GmbH, F GmbH, G, H, I, J Ltd, K Ltd., L Ltd.

Ad. I.2.

Wnioskodawca wskazuje, iż każdy ze wskazanych przez siebie podmiotów w odpowiedzi na pytanie I.1. może zostać zidentyfikowany jako rzeczywisty właściciel odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT. Uznanie określonego podmiotu za rzeczywistego właściciela dokonywane jest na podstawie otrzymanych przez Spółkę od Lidera szczegółowych zestawień prezentujących dystrybuowane przez niego odsetki na rzecz Uczestników w strukturze.

W praktyce zatem, podmiot (bądź podmioty), które w danej sytuacji udostępniły Spółce kapitał w postaci chwilowych nadwyżek (w tym Lider, jeśli taka sytuacja miałaby miejsce) za co należne jest im wynagrodzenie w postaci odsetek, mogą zostać rozpoznane jako rzeczywiści właściciele odsetek. W powyższych warunkach przywilej rzeczywistego właściciela przysługuje tym Uczestnikom struktury, którzy udostępnili swoje środki w celu pokrycia salda debetowego, będącym jednocześnie ekonomicznymi właścicielami udostępnionego kapitału (nie zaś ekonomicznym dysponentom samych odsetek).

Ad. I.3.

Idąc za odpowiedzią przekazaną w ramach Ad. I.1. powyżej, poza zakresem pierwotnego wniosku o interpretację (a więc pytania i stanowiska Wnioskodawcy) pozostają podmioty: C Sp. z.o.o oraz D Sp. z.o.o będące polskimi rezydentami, jak również J Ltd oraz K Ltd będące rezydentami Wielkiej Brytanii, do których nie znajduje zastosowania zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT przewidziane dla podmiotów z UE/EOG.

W odniesieniu jednak do pozostałych podmiotów będących Uczestnikami (objętych wnioskiem), a więc: A oraz AS, E, F GmbH, G, H, I oraz L Ltd, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, wszystkie warunki przewidziane dyspozycją przepisów art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT zostałyby spełnione w ramach wypłaty odsetek (tzn. nie występują negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT).

Powyższe ma miejsce z uwagi na następujące okoliczności, tj. przede wszystkim:

1\. wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka uzyskująca przychody z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności) przez okres co najmniej 2 lat (lub zachowa te udziały w przyszłości) bądź zarówno w kapitale spółki, otrzymującej jak i wypłacającej odsetki, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji);

4\. rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody z tytułu otrzymanych odsetek;

5\. posiadane udziały w ramach Grupy wynikają z tytułu własności;

6\. zagraniczny odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

7\. warunki transakcji ustalone są na zasadach rynkowych;

8\. forma prawna odbiorców jest zgodna z przepisami ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że każdorazowo będzie podejmował czynności mające na celu dochowanie tzw. należytej staranności w celu m.in. identyfikacji czy odbiorcy odsetek wypełniają dyspozycję rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, a także czy warunki wskazane w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT zostają dochowane.

Mając na uwadze, iż przedmiotem wniosku o interpretację jest zdarzenie przyszłe, zarówno obecnie posiadane informacje jak i okoliczności gospodarcze (w tym warunki umowy, struktura Grupy bądź podmioty uczestniczące w strukturze) mogą ulec zmianie. Wnioskodawca w tym zakresie jest świadomy, iż każdorazowe niespełnienie jakiegokolwiek z ww. warunków skutkować może w przyszłości utratą prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca ocenia ponadto, iż w ramach struktury nie będą występowały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

W nawiązaniu do zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, Spółka nadmienia, iż Lider w ramach systemu cash pooling może występować z perspektywy dwóch funkcji, tj.:

a) występować w roli pośrednika (agenta) zobowiązanego do przekazania środków finansowych pomiędzy Uczestnikami na mocy powiązań prowadzonego na jego imię rachunku głównego oraz powiązanych z nim rachunków szczegółowych poszczególnych Uczestników, lub/i

b) występować w roli Uczestnika struktury, który może zarówno korzystać z nadwyżek pozostałych Uczestników struktury jak również pełnić rolę dawcy kapitału.

Tym samym, w zakresie w jakim będzie on pełnić rolę pośrednika (agenta), nie będzie on mógł spełniać definicji rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek przekazywanych innym Uczestnikom struktury. Nie wyklucza to jednak możliwości, że stanie się nim w sytuacji, kiedy odsetki należne byłyby za jego udział kapitałowy w strukturze.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę na intencję oraz charakter zadanego przez siebie pytania, a więc możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT do płatności odsetkowych regulowanych w ramach Umowy cash poolingu na rzecz zidentyfikowanego przy zastosowaniu koncepcji tzw. _look through approach_ rzeczywistego właściciela.

Pytanie Spółki, jak również zaprezentowane stanowisko dotyczy sytuacji, w której płatności odsetkowe za wykorzystywany kapitał przekazywane byłyby przez Lidera (w części lub w całości) do innych uczestników, którzy w danej chwili pełnili funkcję rzeczywistego właściciela, a co do których Lider wypełniał rolę pośrednika (agenta).

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT z tytułu bezpośredniej płatności na rzecz Lidera pełniącego funkcję Uczestnika w zakresie całości lub części płatności odsetkowej oraz będącego jednocześnie 100% udziałowcem Spółki nie budzi wątpliwości (zakładając jednoczesne zachowanie wszelkich warunków ustawowych). Możliwość taka wynika z literalnego brzmienia przepisów i nie wymaga od podatnika konieczności posiłkowania się koncepcją _look through approach_ w celu identyfikacji ostatecznego odbiorcy płatności oraz identyfikacji idących za tym obowiązków podatkowych.

Kwestia faktycznej roli Lidera w strukturze a także skutków podatkowych jakie może nieść ze sobą jego obecność została przez Spółkę opisana w zdarzeniu przyszłym oraz stanowisku Wnioskodawcy dla celów pełnego zobrazowania mechanizmów funkcjonowania struktury cash pooling oraz jej wpływu na kwestię opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce. Dlatego też, w uzasadnieniu znalazły się takie fragmenty jak, m.in. „Tak więc, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku odsetek wypłaconych bezpośrednio na rzecz Lidera (w zakresie, w jakim jest on uprawniony do otrzymania odsetek z uwagi na przekazanie swoich nadwyżek do struktury cash-poolingowej i jest ich rzeczywistym właścicielem).”. Mają one charakter dopełniający prezentowaną przez Wnioskodawcę argumentację.

W odniesieniu do przywołanego przez Organ fragmentu, choć może w praktyce budzić wątpliwości interpretacyjne co do realnej roli Lidera w strukturze, dotyczył on jednak sytuacji, w której co do zasady Lider nie będzie odbiorą odsetek (nie wyklucza to jednak pełnienia przez niego roli Uczestnika, a więc dawcy bądź biorcy kapitału). Pełen kontekst uzasadnienia potwierdza takie podejście, w tym m.in. podsumowanie sekcji, z której wywodzi się cytowany fragment, gdzie wskazano: „W kontekście powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania odsetek (tj. stawki standardowej, zwolnienia lub stawki preferencyjnej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), przepływ będzie należało traktować jako dokonany między Wnioskodawcą jako uzyskującym finansowanie (w ramach struktury cash-poolingu), a konkretnym Uczestnikiem struktury, który będzie rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek (tj. z pominięciem Lidera w zakresie w jakim działa jako swojego rodzaju agent/pośrednik).”

Podsumowując, Wnioskodawca, idąc za pytaniem wyrażonym z Wezwaniu, jednoznacznie odpowiada, iż Lider pełni w ramach struktury obie funkcje (tj. pośrednika jak i potencjalnego beneficjenta płatności), niemniej w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie koncepcji _look through approach_ możliwe jest jedynie w stosunku do podmiotów niepełniących funkcji Lidera.

### Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) do płatności z tytułu odsetek w ramach Umowy cash-poolingu, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest zidentyfikowany konkretny Uczestnik w ramach struktury (tj. poprzez zastosowanie tzw. _look through approach)?_

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy CIT) do płatności z tytułu odsetek wypłacanych w ramach Umowy cash-poolingu, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest zidentyfikowany konkretny Uczestnik w ramach struktury (tj. poprzez zastosowanie tzw. _look through approach)._

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, przy spełnieniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 zwalnia się od podatku dochodowego przychody, m.in. z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lub zagraniczny zakład);

2\. uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka uzyskująca przychody z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności);

4\. rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody lub jej zagraniczny zakład (jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony).

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 3a Ustawy o CIT, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Rzeczywisty właściciel odsetek na gruncie Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT (w brzmieniu aktualnym na dzień składania wniosku) rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że uzasadnieniem dla przyjętego stanowiska jest przede wszystkim charakter umowy typu cash-pooling, która to stanowi powszechnie dostępną na rynku usługę oferowaną przez banki grupom kapitałowym działającym w jednym lub wielu państwach. Umowa jest zawierana przez bank ze wszystkimi uczestnikami, z których jeden uzyskuje pozycję agenta (pool leadera). Pozycja agenta (lidera) ma charakter szczególny, ze względu na to, że to na jego imię prowadzony jest rachunek o charakterze wyłącznie technicznym, na którym są „poolowane” środki pobierane z rachunków uczestników.

Wobec technicznego charakteru rachunku Lidera zasadnym jest wniosek, że wypłata odsetek, w istocie realizowana jest do ostatecznych beneficjentów (będących podmiotami realnie udostępniającymi swoje nadwyżki finansowe za co przysługuje im należne wynagrodzenie w postaci odsetek), a okoliczność, iż transfer jest dokonywany za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego na imię Lidera nie zmienia materialnego charakteru czynności. Bowiem skoro Lider samodzielnie nie dysponuje przekazaną na rachunek techniczny kwotą, a samej operacji na tym rachunku dokonuje bank, to należy przyjąć, iż Lider co do zasady nie jest odbiorcą odsetek, lecz odbiorcami tymi (rzeczywistymi właścicielami) są beneficjenci ostateczni, którym kwoty odsetek zostaną przekazane z rachunku technicznego prowadzonego na imię Lidera.

W szczególności, art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że „osoby prawne (\`(...)\`), które dokonuję wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (\`(...)\`) Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.”

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, „wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.”

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również omówioną mechanikę rozliczania odsetek w ramach systemu _zero balancing cash pooling,_ w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki warunkujące zwolnienie należności wypłacanych w ramach Umowy cash-poolingu z opodatkowania podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT są spełnione w odniesieniu do należności przekazywanych przez pośrednika, tj. Lidera danemu Uczestnikowi struktury, który jest ich ostatecznym i rzeczywistym właścicielem (odbiorcą).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji będzie on mógł nie pobierać podatku u źródła, pomimo że bezpośredni odbiorca tych należności nie stanowi ich rzeczywistego właściciela, tak długo jak rzeczywisty właściciel jest możliwy do ustalenia i spełnione są przesłanki z art. 21 ust. 3-9 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT).

Warto zaznaczyć, iż analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, np.:

\- Cieślewicz N., Krytyka Prawa 2020, T. 12, Nr 1, str. 35-57, Beneficial ownership w porozumieniach cash poolingu: „Konsekwentnie, jeżeli zgodnie z umową cash poolingu pool leader ma kompetencje wyłącznie do administrowania środkami w systemie, tj. pełni funkcję pośrednika, zajmującego się dystrybucją odsetek do ich ostatecznych odbiorców, to nie dochodzi u niego do faktycznego przysporzenia w sensie ekonomicznym, nie można mu zatem przypisać statusu beneficial owner. W powyższych warunkach przywilej beneficial owner przysługuje uczestnikom struktury, którzy udostępnili swoje środki w celu pokrycia salda debetowego.”

\- Litwińczuk H. (red.), WKP 2017, Prawo podatkowe przedsiębiorców: „Na płaszczyźnie międzynarodowej także pojawiły się istotne problemy związane z pobraniem podatku u źródła, w przypadku gdy w ramach systemu cash poolingu odsetki były wypłacane podmiotowi z siedzibą za granicą. Problem sprowadza się przede wszystkim do tego, czy w przypadku gdy wypłata odsetek następuje na rzecz pool leadera z siedzibą w państwie, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wysokość podatku u źródła zależy od tego, czy odbiorca odsetek ma status beneficial owner, pool leader jako odbiorca odsetek może być uznany za posiadający taki status. (\`(...)\`) w przypadku gdy umowa zawiera warunek posiadania przez odbiorcę odsetek statusu beneficial owner, pool leader nie może mieć takiego statusu z uwagi na fakt, że pełni jedynie funkcję zarządzającego systemem i nie włada środkami gromadzonymi w tym systemie dla własnej korzyści. Podmiotem uprawnionym do odsetek jest ta spółka uczestnicząca w systemie cash poolingu, która wykazuje saldo dodatnie (przekazuje nadwyżkę środków finansowych). Teoretycznie możliwe byłoby zastosowanie przez spółkę wypłacającą odsetki postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem siedziby tej spółki, która może być uznana za mającą status beneficial owner, ale mając na uwadze mechanizm działania systemu cash poolingu, spółka ta musiałaby znać wysokość odsetek, jakie przypadają proporcjonalnie na każdą spółkę uczestniczącą w systemie, i stosować tym samym wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3107/14: „Tymczasem z istoty umowy cash-poolingu, jak i wskazanych we wniosku interpretacyjnym elementów stanu faktycznego wynika, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjnie związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżek środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżek środków, na pokrycie ujemnych sald. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash-pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji, to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od spółki odsetek. (\`(...)\`.) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w analogicznej sprawie w wyroku NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 82/14, zgodnie z którym to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymywanych od spółki odsetek.”

\- Interpretacja indywidualna z dn. 11 stycznia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.521.2021.2.DP: „Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tym, kwotami odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

\- Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2016 r., Izba Skarbowa w Warszawie, Znak: IPPB5/4510-1085/15-7/JC: „Bank w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, działa bowiem na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika, technicznego organizatora systemu, co za tym idzie w odniesieniu do płatności odsetek należnych od Spółki, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy konwencji polsko-brytyjskiej cytowane powyżej. (\`(...)\`) Właścicielami przekazywanych środków pozostają poszczególne spółki - uczestnicy cash poolingu. (\`(...)\`) Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p. (…) Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grup) (w tym Pool Leadera), które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.”

\- Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB3/423-232/08/SD: „Z tych względów Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych nierezydentom odsetek, uważa za prawidłowe stanowisko, że odsetki wypłacane za pośrednictwem konta technicznego prowadzonego przez bank na imię spółki, której przyznano pozycję Agenta, powinny być opodatkowane podatkiem u źródła zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Polskę z państwami rezydencji poszczególnych uczestników umowy cash pooling. Zatem Wnioskodawca dla celów opodatkowania podatkiem u źródła powinien odsetki w odpowiednich częściach kwalifikować wprost jako dochody poszczególnych uczestników, przypisując Agentowi tylko taką ich część, jaką wskazał bank. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.”

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie statusu danego Uczestnika jako rzeczywistego właściciela przychodu z odsetek które mogą być wypłacane przez Spółkę w ramach Umowy cash-poolingu, a jedynie rozważenie zasad opodatkowania u źródła podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłacanych kwot, w celu potwierdzenia właściwych zasad opodatkowania (przepisów podatkowych), które Wnioskodawca powinien stosować dla prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika z tytułu wypłacanych odsetek.

W kontekście powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania odsetek (tj. stawki standardowej, zwolnienia lub stawki preferencyjnej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), przepływ będzie należało traktować jako dokonany między Wnioskodawcą jako uzyskującym finansowanie (w ramach struktury cash-poolingu), a konkretnym Uczestnikiem struktury, który będzie rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek (tj. z pominięciem Lidera w zakresie w jakim działa jako swojego rodzaju agent/pośrednik).

Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że żaden z zaangażowanych podmiotów z osobna (tj. ani Lider, ani dany Uczestnik) nie będzie rzeczywistym właścicielem, prowadziłoby do sytuacji, w której nie istniałby podmiot będący rzeczywistym właścicielem płatności (odsetek), co stanowiłoby przykład wykładni contra legem, która uniemożliwiałaby skorzystanie z preferencji przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, pomimo wypełnienia wszelkich przesłanek przewidzianych obowiązującymi przepisami.

Analiza stosowania koncepcji „look - through approach”

Unijne oraz polskie orzecznictwo przewiduje sytuację, w której badanie statusu rzeczywistego właściciela należności powinno uwzględniać specyficzne procedury przeprowadzania płatności, wynikające z technicznych lub organizacyjnych preferencji danej grupy kapitałowej.

Na powyższy aspekt zwraca uwagę w szczególności Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 26 lutego 2019 roku w sprawach połączonych (sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16 oraz C-299/16) podkreślił, iż: „sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje należności w państwie członkowskim, nie jest ich właścicielem nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w dyrektywie 2003/49 dla skorzystania z takiego zwolnienia”.

Orzecznictwo unijne potwierdza więc, że w przypadku, gdy:

\- płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika, który następnie przekazuje płatność właścicielowi należności, właściciel należności posiada siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i spełnia wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania należności

\- ze względu na brak ryzyka nadużycia przepisów traktatowych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma przeciwskazań do zastosowania wobec rzeczywistego właściciela preferencji podatkowych w podatku u źródła, jeżeli płatnik dochowa należytej staranności i zbierze dokumenty potwierdzające, że rzeczywisty właściciel może korzystać z danej preferencji.

Powyższa koncepcja interpretacyjna, zwana w doktrynie koncepcją „look through approach”, pozwala więc na zastosowanie przepisów odpowiednich dla rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy (pośrednika), jeśli system przeprowadzania płatności wprowadzający pośrednika, nie tworzy ryzyka nadużycia przepisów unijnych i krajowych przyznających preferencje w podatku u źródła. Koncepcja ta zapewnia więc, że podatnicy nie będą dyskryminowani ze względu na wybór innego, niemającego wpływu na rozliczenie podatku u źródła, sposobu przekazywania płatności.

Zasadność stosowania tzw. koncepcji look - through została przedstawiona w Projekcie objaśnień podatkowych „Zasady poboru podatku u źródła” z 19 czerwca 2019 r.: „(…) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

Koncepcja ta znalazła również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo:

\- zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 1488/19): „(\`(...)\`) aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem „osobą uprawnioną” do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów „odsetek” był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw.”

\- zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2299/14): „(\`(...)\`) Leader ten będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać, według opisu, na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku grupowego leadera, na zasadach określonych w umowie bez odrębnych decyzji w zakresie środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Z kolei odsetki wpływające na rachunek leadera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia. W tej sytuacji nie sposób uznać go za właściciela tychże odsetek w sensie beneficial owner, jak tego wymaga art. 11 ust. 2 Konwencji (\`(...)\`) Opis zdarzenia przyszłego wprost potwierdza zasadność konkluzji, iż odsetki przekazywane za przekazanie środków służących zerowaniu ujemnych sald rachunków transakcyjnych podobnie jak odsetki od nadwyżek przekazywanych na rachunek grupowy będą rozliczane na rzecz uczestników systemu cash poolingu”.

\- zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 551/15): „(\`(...)\`) w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”, mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem.”

\- zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt FSK 2873/11): „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami”

Zasadność stosowania koncepcji „look-through approach” została potwierdzona również w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.225.2022.4.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Spółka powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - „państwo źródła”, zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. W świetle powyższego, zgodzić należy się z Państwem, że w przypadku gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika i podmiotami uprawnionymi do odsetek, rzeczywistymi właścicielami będą Uczestnicy - polskie spółki, to Uczestnicy nie będą zobowiązani do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko podziela również m.in. interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.174.2022.2.MZA, interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2020 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, czy interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania odsetek podatkiem u źródła kluczowym jest zastosowanie właściwych przepisów mających zastosowanie do płatności między Wnioskodawcą, a podmiotem będącym rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) płatności.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Umowy cash-poolingu wszystkie warunki do zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT i przy dochowaniu tzw. należytej staranności) będą mogły zostać uznane za spełnione, za czym przemawiają następujące okoliczności:

\- Wnioskodawca jako podmiot wypłacający należności, tj. odsetki, jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym. Co więcej, Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi więc „spółkę” w rozumieniu Ustawy o CIT. W związku z czym pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

\- Na dzień składania niniejszego wniosku wszyscy Uczestnicy (oprócz Lidera) stanowią względem Wnioskodawcy tzw. spółki-siostry, ponieważ A (tj. Lider) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale poszczególnych Uczestników (choć nie jest wykluczone, że w przyszłości przedmiotowa struktura udziałowa może ulegać zmianom).

\- Jednocześnie, na dzień składania niniejszego wniosku, Lider jest bezpośrednim właścicielem (na podstawie prawa własności) 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, a zatem stanowi spółkę-matkę wobec Wnioskodawcy.

\- Ponadto, Spółka wskazuje, że w celu ustalenia rzeczywistego właściciela w stosunku do należności wynikających z Umowy cash poolingu, ma możliwość pozyskania od Lidera informacji, które umożliwiają Spółce identyfikację rzeczywistego właściciela/odbiorcy odsetek.

Tak więc, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku odsetek wypłaconych bezpośrednio na rzecz Lidera (w zakresie, w jakim jest on uprawniony do otrzymania odsetek z uwagi na przekazanie swoich nadwyżek do struktury cash-poolingowej i jest ich rzeczywistym właścicielem).

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 3a Ustawy o CIT: „warunek posiadania udziałów (akcji) (\`(...)\`), uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.” Przepis ten będzie zatem mógł znaleźć zastosowanie w przypadku płatności dokonywanych przez Lidera do spółek powiązanych względem Wnioskodawcy (tj. Uczestników z wyłączeniem Lidera w zakresie, w jakim działa on jako swego rodzaju agent/pośrednik).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania odsetek (tj. stawki standardowej, zwolnienia lub stawki preferencyjnej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), przepływ należy traktować jako dokonany między Wnioskodawcą jako uzyskującym finansowanie (w ramach struktury cash-poolingu), a konkretnym Uczestnikiem struktury, jako faktycznym dawcą kapitału i jednocześnie, który jest rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek.

Warunki zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, może spełnić bowiem podmiot, który pomimo, że nie jest bezpośrednim odbiorcą odsetek, jest ich rzeczywistym właścicielem. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 215/13, w którym Sąd stwierdził, że: „W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązana do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawniona do odsetek”. Cechą „osoby uprawnionej do odsetek” (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” by odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1513/23, III SA/Wa 1514/23. Pomimo, że zostały wydane w zakresie możliwości zastosowania podejścia look-through w przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w przypadku Wnioskodawcy, zwolnienie wynikałoby z zastosowania innego przepisu (tj. art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT dot. odsetek), to z uwagi na zbliżone brzmienie warunków obu tych zwolnień oraz cel Dyrektywy UE idącej za implementacją przedmiotowych przepisów, argumentacja w nich zawarta może zostać przeniesiona na grunt przedmiotowych rozważań. Tak samo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20.: „(\`(...)\`) preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.”

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (przy wypełnieniu dyspozycji z art. 21 ust. 8, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e i przy dochowaniu tzw. należytej staranności) do płatności z tytułu odsetek wypłacanych w ramach Umowy cash poolingu, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest zidentyfikowany konkretny Uczestnik w ramach struktury (tj. poprzez zastosowanie tzw. look through approach.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 27 grudnia 2023 r.):

Mając na uwadze ogół przedstawionych w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie informacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania odsetek (tj. stawki standardowej, zwolnienia lub stawki preferencyjnej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), przepływ należy traktować jako dokonany między Wnioskodawcą jako uzyskującym potencjalne finansowanie (w ramach struktury cash poolingu), a konkretnym Uczestnikiem struktury, jako faktycznym dawcą kapitału, który jest tym samym rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek. W tym zakresie Uczestnikami, jak również rzeczywistymi odbiorcami odsetek mogą być zarówno Lider (w zakresie w jakim pełni on rolę dawcy kapitału/udostępnia nadwyżki w ramach struktury), jak i inni Uczestnicy struktury.

W tym miejscu Wnioskodawca potwierdza jednak, iż intencją zadanego pytania oraz zaprezentowanego stanowiska było uzyskanie potwierdzenia wniosków dotyczących zależności między koncepcją _look through approach_ a zwolnieniem z podatku u źródła.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca staje na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wyrażonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT do płatności z tytułu odsetek wypłacanych w ramach Umowy cash poolingu, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem zidentyfikowanym przy wykorzystaniu koncepcji _look through approach_ jest konkretny Uczestnik otrzymujący od Spółki odsetki w sposób pośredni (tj. poprzez Lidera). Powyższe stanowisko nie wyklucza w praktyce możliwości bezpośredniego zastosowania ww. preferencji podatkowej na rzecz bezpośredniego odbiorcy odsetek (tj. Lidera) w zakresie w jakim jest on rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT od części udostępnionego przez siebie finansowania.

W rezultacie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on mógł nie pobierać podatku u źródła, pomimo że w określonych sytuacjach bezpośredni odbiorca tych należności nie będzie stanowił ich rzeczywistego właściciela. Brak poboru podatku uwarunkowany będzie dochowaniem należytej staranności w celu ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek oraz spełnieniem przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 21 ust. 3-9 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.