Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-480/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Czy składki ubezpieczeniowe (składka ochronna oraz składka inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe), płacone przez pracodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu Pracodawcy w momencie ich opłacania?
Słowa kluczowe: pracodawca; pracownik; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 15 i 21 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez Spółkę na zapłatę składek ubezpieczeniowych (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez Spółkę na zapłatę składek ubezpieczeniowych (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 lipca 2014 r. Znak: IBPB II/1/415-366/14/MK, IBPBI/2/423-480/14/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 15 i 21 lipca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje wykupić dla swoich pracowników ubezpieczenie na życie, powiązane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zawierające się w dziale I, grupa ryzyka 3-cia -wynikających z ustawy ubezpieczeniowej (ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej - Dz.U. Nr 124, poz. 1151).

Ubezpieczenie to ma na celu zabezpieczenie interesów pracodawcy (ubezpieczającego) na wypadek wcześniejszego odejścia z pracy pracownika (Ubezpieczonego) i tym samym ma funkcjonalność programu lojalnościowego. Konstrukcja programu polega na corocznej, przez okres 5 lat, wpłacie składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia na życie i dalszym 5-cio letnim okresem utrzymania programu. Składka ubezpieczeniowa opłacana przez pracodawcę dzieli się na część ochronną (z tytułu ryzyka śmierci w nieszczęśliwym wypadku) oraz część inwestycyjną inwestowaną w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

W trakcie trwania programu, przez pierwsze 5 lat, właścicielem płaconych składek w części inwestowanej w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe pozostaje pracodawca. Po 5 latach podatkowych program przewiduje przekazanie praw do umowy ubezpieczenia ubezpieczonemu pracownikowi w drodze nieodpłatnej cesji. Moment i warunki przekazania pracownikowi praw do programu umową nieodpłatnej cesji uregulowane będą w oddzielnej umowie zawartej pomiędzy pracodawcą (Ubezpieczającym) a pracownikiem (Ubezpieczonym). Do momentu dokonania cesji praw do polisy ubezpieczeniowej na pracownika, część składki stanowiąca ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy pozostaje własnością pracodawcy i w związku z tym pracownik nie posiada praw do wypłaty z umowy ubezpieczenia, nie otrzymuje żadnych świadczeń pieniężnych i niepieniężnych ani żadnego innego przysporzenia majątkowego.

Jednocześnie pracownik, przez cały okres trwania programu - do momentu cesji, jest ubezpieczony i chroniony z tytułu śmierci w NW, poprzez opłacanie przez pracodawcę części ochronnej składki ubezpieczeniowej. Po dokonaniu cesji praw z umowy ubezpieczenia, ta składka będzie opłacana przez pracownika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składki ubezpieczeniowe (składka ochronna oraz składka inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe), płacone przez pracodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu Pracodawcy w momencie ich opłacania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określana dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje z związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracownika, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy, składka w części ochronnej (z tego tytułu pracownik otrzymuje ochronę na śmierć w nieszczęśliwym wypadku) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Co do części inwestycyjnej, jaką pracodawca inwestuje w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, pracodawca - ubezpieczający, spełniając wszystkie warunki wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 16 ust. 1 pkt 59, może ją zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, jednak dodatkowo powinien w sposób formalny zobowiązać się do dokonania w przyszłości cesji z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, a zatem zagwarantować, że nie zrealizuje na własną rzecz prawa do wykupu środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego pracownika w postaci jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych. Tym samym zarówno część ochronna składki, jak i jej część inwestycyjna, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania zapłaty składki na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników (jako inne należności wynikające ze stosunku pracy). Co jednak istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika (nawet w sytuacji gdy stanowi dla niego przychód podatkowy) może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, o ile jednocześnie wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1.  na życie (grupa 1 dział I),
2.  na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I (grupa 5 dział I),
4.  wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2, przewóz osób,
5.  ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II): świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zawarte umowy będą dotyczyły ubezpieczeń na życie wraz z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że o ile ww. umowy będą spełniać przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 59 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to opłacane przez Spółkę składki, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na charakter omawianych kosztów, na podstawie przywołanego powyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składka ubezpieczeniowa (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Spółka będzie mogła uznać całą składkę ubezpieczeniową (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu. Jeżeli zatem moment zapłaty składek ubezpieczeniowych przez Spółkę na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego będzie tożsamy z dniem ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.