Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-370/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkana na terytorium Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje obecnie inwestycje w papiery wartościowe. (w szczególności, akcje / obligacje wyemitowane przez polskie podmioty). Nie jest przy tym wykluczone, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub stanie się wspólnikiem spółki mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, gdzie zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa spółka ta jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

W zamian za obejmowane udziały / akcje w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci powyżej wskazanych papierów wartościowych (dalej: „Wkład Niepieniężny”).

W takim przypadku, jest prawdopodobne, że wartość rynkowa wnoszonego do Spółki Kapitałowej Wkładu Niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w związku z aportem przez Wnioskodawcę udziałów /akcji w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej. W powyższej sytuacji, Wkład Niepieniężny zostanie wniesiony (odniesiony) w części na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, a w pozostałym zakresie na kapitał zapasowy tej spółki (wniesienie części wartości Wkładu Niepieniężnego na agio).

W rezultacie, Wnioskodawca obejmie udziały / akcje w Spółce Kapitałowej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części Wkładu Niepieniężnego, a pozostała część wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego (tj. różnica pomiędzy wartością rynkową Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej) przekazana zostanie na kapitał zapasowy tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynik podatkowy (dochód lub strata) w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej) przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej powinien zostać ustalony jako część różnicy pomiędzy:

1.  przychodem ustalonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT w wysokości nominalnej wartość obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej (przychód)

a

1.  historycznym kosztem nabycia lub objęcia przedmiotu Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 e ustawy PIT (w zależności od sposobu nabycia/objęcia Wkładu Niepieniężnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym osiągnie on przychód ustalony zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy PIT.

Jednocześnie na moment wniesienia wkładu niepieniężnego będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości historycznej wartości kosztu nabycia lub objęcia przedmiotu Wkładu Niepieniężnego ustalonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 22 ust 1e ustawy PIT.

W efekcie na transakcji wniesienia Wkładu Niepieniężnego (w tym w sytuacji gdy wartość Wkładu przewyższa wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce, a więc część wartości odnoszona jest na agio) zrealizuje się wynik podatkowy to jest dochód lub strata, stanowiący różnicę pomiędzy tak obliczonym przychodem a kosztami uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, wskazującym zasady ustalania przychodu w przypadku obejmowania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie wspólnika (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty). Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia przez niego udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za Wkład Niepieniężny powstanie po jego stronie przychód podatkowy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT przychód ten będzie równy wartości nominalnej objętych (w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego) udziałów/akcji spółki, do której wkład ten jest wnoszony.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy PIT do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy PIT. Jak wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 3 ustawy PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy PIT, organy podatkowe nie będą uprawnione do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów /akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. w ocenie Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy PIT w przedmiotowym przypadku oznacza brak możliwości zastosowania zdania drugiego z art. 19 ust. 1 ustawy PIT). Należy bowiem zauważyć, że użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano powinien zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Jak wynika natomiast z regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej jako: "KSH" albo "Kodeks spółek handlowych"), wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił zatem organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie, że "odpowiednie" stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy PIT miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji nie miałoby, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych podstaw prawnych, gdyż wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej i nie musi być z nią tożsama. Ponadto, istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie KSH, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym i jest wartością niezmienną (przy założeniu oczywiście braku działań przewidzianych w KSH). Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe. Przy czym, z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy PIT, organy podatkowe nie są uprawnione określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (skład 7 sędziów) z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13), w którym czytamy:

_„ wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. \[\`(...)\`\] dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe \[\`(...)\`\] Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 K.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej (\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p._"

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo że powyższy wyrok wydany został na gruncie ustawy CIT, jego konkluzję można wprost zastosować także w przedmiotowej sprawie, ze względu na analogiczne brzmienie przepisów w ustawie CIT i ustawie PIT w zakresie określania przychodu w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W kontekście braku możliwości szacowania na tle ustawy PIT wypowiadał się również Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu powołać można interpretacje:

*   ILPB2/-4511-1-188/16-5/JK z 31 marca 2016r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której odstąpiono od uzasadnienia i w pełni potwierdzono stanowisko podatnika, że:„_Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać wartości rynkowej objętych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania._”.

*   ITPB4/4511-518/15/KW z 5 stycznia 2016 r wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy., w której wskazano „_Wnioskodawca, jako strona umowy oraz spółka akcyjna, do której zostanie wniesiony aport mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości akcji, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie do spółki akcyjnej (Spółki) wkładu niepieniężnego w postaci akcji w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych oraz ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej (Aktywów) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji spółki akcyjnej (Spółki) objętych w zamian za ten wkład niepieniężny_’.

*   IPTPB3/4511-209/15-3/AC z 23 grudnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy w myśl którego „_Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim kierować się zasadami wykładni językowej. Jeżeli z wykładni językowej można odkodować normę prawną nie należy dokonywać dalszej wykładni danego przepisu przy wykorzystaniu innych metod, tj. np. wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wydaje się być przepisem jasnym i niebudzącym większych wątpliwości. Ustawodawca w tym konkretnym przypadku uznał, że przychód wspólnika z tytułu objętych za wkład niepieniężny udziałów/akcji powinien równać się wartości nominalnej objętych za taki wkład udziałów. Wartość nominalna będąca wartością stałą i pewną nie podlega oszacowaniu w żadnym przypadku Odwołanie do art. 19 ustawy o PIT nie daje również podstaw do dokonywania tego typu oszacowania przychodu. Po pierwsze, zgodnie z literalną treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przepis ten należy stosować wyłącznie odpowiednio, tj. zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny należy go stosować wprost, z pewnymi modyfikacjami albo wcale. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że art. 19 ustawy o PIT nie może mieć zastosowania w przypadku aportu do spółki wprost, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem w takim przypadku nie jest cena a pewna stała wartość w postaci wartości nominalnej._"

*   ITPB4/4511-108/15/KW z 30 lipca 2015 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika w myśl którego „_W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest zatem możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy CIT (powinno być: PIT - przyp. Organu)_".

*   IPTPB2/415-699/13-3/KR z 29 września 2014 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której odstępując od uzasadnienia potwierdzono stanowisko podatnika, że: „_w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. (\`(...)\`) W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT._"

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1179/14/NG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1192/14/JG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r.,sygn. IBPBII/2/4511-12/15/NG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., nr IPPB1/4511- 721/15-2/DK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2015 r., nr ITPB1/4511- 678/15/MW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr IPPB1/4511- 720/15-2/DK; nr IPTPB3/4511-298/15-3/PW.

Odnosząc się natomiast do ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia Wkładu Niepieniężnego do Spółki Kapitałowej, w ocenie Wnioskodawcy, koszt ten odpowiadać powinien historycznemu kosztowi nabycia / objęcia wkładu niepieniężnego, ustalonego w oparciu o art. 22 ust. 1e ustawy PIT (tj. sposób ustalenia kosztu uzależniony będzie od sposobu uprzedniego nabycia / objęcia wkładu niepieniężnego na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e ustawy PIT).

Konsekwentnie, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
3.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy (dochód lub strata) w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji w Spółce Kapitałowej) przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej (aport) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy

1.  przychodem ustalonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT w wysokości nominalnej wartość obejmowanych udziałów (akcji) w Spółce (przychód)

a

1.  historycznym kosztem nabycia lub objęcia Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e ustawy PIT (w zależności od sposobu nabycia / objęcia Wkładu Niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje obecnie inwestycje w papiery wartościowe. (w szczególności, akcje / obligacje wyemitowane przez polskie podmioty). Nie jest przy tym wykluczone, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub stanie się wspólnikiem spółki mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, gdzie zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa spółka ta jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zamian za obejmowane udziały / akcje w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci powyżej wskazanych papierów wartościowych.

W takim przypadku, jest prawdopodobne, że wartość rynkowa wnoszonego do Spółki Kapitałowej Wkładu Niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w związku z aportem przez Wnioskodawcę udziałów /akcji w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej. W powyższej sytuacji, Wkład Niepieniężny zostanie wniesiony (odniesiony) w części na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, a w pozostałym zakresie na kapitał zapasowy tej spółki (wniesienie części wartości Wkładu Niepieniężnego na agio).

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych (akcji, obligacji) Wnioskodawca winien ustalić dochód podatkowy jako różnicę pomiędzy przychodem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od sposobu nabycia / objęcia Wkładu Niepieniężnego).

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami tak sądów jak innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.