Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.4012.45.2019.3.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Zwolnienie z opodatkowania nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 10 stycznia 2020 r. oraz 26 lutego 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, uzupełnienie wniosku o jednoznaczne stanowisko własne oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąc stanu wolnego (panna) i nadal w dniu 30 marca 2017 r. w kancelarii notarialnej w (…) nabyła nieruchomość rolną niezabudowaną, składającą się z działek oznaczonych numerami 1 i 2 o łącznej powierzchni 0,54 ha znajdujących się w miejscowości (\`(...)\`). Dla działek, Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi o numerach (\`(...)\`). Księgi te nie zawierają żadnych wpisów w dziale III i IV.

Działki zakupione zostały przez Wnioskodawczynię okazjonalnie. Wnioskodawczyni nie miała określonego planu dla jakiego nabyła przedmiotową nieruchomość.

Przedmiotowe działki nie były oddawane do użytku osobom trzecim, tj. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.

Nieruchomość rolna o numerze 1 i 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z nieruchomości rolnej o numerze 1 i 2 będącej przedmiotem wniosku, nie były dokonywane dostawy produktów rolnych, ani też wykorzystywane na cele osobiste Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość rolna nie jest zabudowana i nie są prowadzone żadne prace budowlane.

W dniu 14 października 2019 r. przed notariusz (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest działka o numerze 1 oraz nowopowstała działka wydzielona z działki o nr 2 o powierzchni od 2000 m2 do 2500 m2 z przedstawicielem „(\`(...)\`)” z siedzibą w (\`(...)\`).

Wydzielenie nowopowstałej działki odbędzie się na zlecenie i koszt kupującego „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`).

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 3 września 2019 r. działki oznaczone numerami 1 i 2 nie są objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wydanym przez Starostę (\`(...)\`) z dnia 3 października 2019 r., działki oznaczone numerami 2 i 1 znajdują się na terenie oznaczonym jako grunty orne, posiadają dostęp do drogi publicznej.

Do podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni poniosła tylko koszty uzyskania wypisu z rejestru gruntów. Zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży uwarunkowane jest uzyskaniem przez kupującą Spółkę stosownych pozwoleń, tj.:

*   decyzji o warunkach zabudowy obiektu handlowego wraz z miejscami parkingowymi,
*   decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość,
*   przeprowadzeniu badań geotechnicznych,
*   decyzji o podziale działki,
*   uzyskania warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego.
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowym obiektem handlowym,
*   uzyskania przez Sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczonego podatku VAT.

Wnioskodawczyni z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości rolnej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni nie umieszczała ogłoszeń o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej w środkach masowego przekazu oraz nie korzystała z pośredników.

Przedstawiciel Spółki (\`(...)\`) osobiście zgłosił się do Wnioskodawczyni z propozycją zakupu części nieruchomości pod budowę obiektu handlowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 10 stycznia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Kiedy Wnioskodawczyni planuje sprzedać przedmiotowe działki? Sprzedaż przedmiotowych działek ma nastąpić do dnia 14 października 2020 r.
2.  W jaki sposób ww. działki były/będą wykorzystywane przez Zainteresowaną od momentu nabycia do planowanej sprzedaży? Od momentu nabycia do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni nie wykorzystała działek do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywała dostaw produktów rolnych ani nie wykorzystywała na cele osobiste. Przedmiotowe działki nie były oddane do użytku osobom trzecim (tj. umowy dzierżawy, najmu). Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych kosztów związanych z posiadaniem działek oprócz podatku od nieruchomości.
3.  Czy nabycie przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy czynność ta została udokumentowana fakturą (należy wskazać, czy była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona od tego podatku)? Nabycie nieruchomości gruntów nastąpiło na podstawie aktu notarialnego. Czynność ta zwolniona była od podatku VAT. Od czynności tej notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych.
4.  Czy działki przeznaczone do sprzedaży były/będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Działki przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
5.  Czy Wnioskodawczyni udzieliła/udzieli nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Jej imieniu? Jeśli tak, należy wskazać zakres udzielonych pełnomocnictw/zgód/upoważnień. Wnioskodawczyni, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej z nabywcą, udostępniła nabywcy umową dzierżawy zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.
6.  Kto wystąpi z wnioskiem o podział działki 2? Jeśli będzie to kupujący to czy będzie miał pełnomocnictwo w tym zakresie? Z wnioskiem o podział działki wystąpił nabywca. Zawarta umowa dzierżawy uprawnia nabywcę do występowania o pozwolenia budowlane.
7.  Czy Zainteresowana do dnia sprzedaży będzie udostępniała przedmiotową działkę osobom trzecim na podstawie umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie)? Jeżeli tak, to czy będą to umowy odpłatne czy nieodpłatne? W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, Wnioskodawczyni udostępniła umową dzierżawy nr (\`(...)\`) nieruchomość na okres 3 miesięcy. Czynsz dzierżawny płatny za konto Wnioskodawczyni w kwocie 50,00 złotych miesięcznie. 3x50 złotych.
8.  Czy Wnioskodawczyni zamierza ponieść jakiekolwiek nakłady w celu przygotowania gruntów do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek? Jeśli tak, to jakie to będą nakłady? Od momentu nabycia działek nr 1 i 2 Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów inwestycyjnych, nie występowała z wnioskiem o warunki zabudowy, o wydanie jakichkolwiek decyzji, nie ponosiła żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek.
9.  Czy opisane działki na moment sprzedaży będą objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co będzie wynikać z tego planu) lub zostanie dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy? Po zawarciu umowy przyrzeczonej, nabywca wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy.
10.  W związku z tym, że Wnioskodawczyni zawarła z przyszłym nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży, to należy wskazać:
    1.  jakie warunki zawiera umowa przedwstępna?
    2.  czy w ramach umowy przedwstępnej Zainteresowana udzieliła lub zamierza udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw dla nabywcy? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to należy wskazać ich zakres?
    3.  czy po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca na działkach będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie? Jeżeli tak, to należy wskazać jakich?
    4.  czy nabywca poniesie jakiekolwiek nakłady finansowe związane z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej?

Zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

*   uzyskania przez stronę kupującą prawomocnej, ostatecznej, wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w treści aktu, wydzielonej z działki gruntu nr 2 o powierzchni od 2200 m2 do 2500 m2 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimalnej 20 miejsc.
*   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej, wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w treści aktu wydzielonej z działki gruntu numer 2 o powierzchni od 2200 m2 do 2500 m2, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,3 m2, w tym salą sprzedaży o powierzchni 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi – 20 miejsc.
*   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej, wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji kupującej Spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego.
*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości i skutkującego koniecznością rekultywacji.
*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych.
*   wydania przez właściwy organ prawomocnej, ostatecznej decyzji o podziale działki numer 2zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszego aktu.
*   uzyskania przez kupującą Spółkę warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującej Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia przerzedzonej umowy sprzedaży.
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
*   uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora KIS o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 26 lutego 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że _„Działki przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (…)”._ W związku z powyższym należy wyjaśnić do jakiej działalności zwolnionej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług były wykorzystywane działki, o których mowa we wniosku. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były przeznaczone na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tylko w ogóle nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki przez cały okres ich posiadania leżą ugorem.
2.  Czy działki opisane we wniosku, tj. działka nr 1 i działka powstała po podziale działki nr 2, będą objęte na moment sprzedaży zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co będzie z tego planu wynikać)? Działki 2 i 1 na moment sprzedaży nie będą objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
3.  W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że _„Po zawarciu umowy przedwstępnej, nabywca wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy”._ Zatem należy jednoznacznie wyjaśnić czy na moment sprzedaży dla przedmiotowych działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy? Par. 5 pkt 1 i 2 przedwstępnej umowy sprzedaży mówi, że warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez stronę kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynika możliwość zabudowania nieruchomości 1 i 2niniejszego aktu obiektami handlowymi o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych. W związku z tym, aby doszło do zawarcia umowy sprzedaży, musi być wydana decyzja o warunkach zabudowy dla obu działek.
4.  W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że _„Zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: uzyskania przez stronę kupującą prawomocnej, ostatecznej, wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w treści aktu, wydzielonej z działki gruntu 2 (…)”._ Zatem należy wskazać jakie są warunki zawarcia umowy przyrzeczonej dla działki nr 1. Zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia warunków opisanych w ad. 10 wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. dla obu działek 1 i 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r.).

Czy od planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można zastosować art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r.), dostawa przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9, bowiem nieruchomość gruntowa była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności zwolnionej. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przy nabyciu tej nieruchomości, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 30 marca 2017 r. w kancelarii notarialnej we Wschowie nabyła nieruchomość rolną niezabudowaną, składającą się z działek oznaczonych numerami 1 i 2 o łącznej powierzchni 0,54 ha znajdującej się w miejscowości (\`(...)\`).

Działki zakupione zostały przez Wnioskodawczynię okazjonalnie. Wnioskodawczyni nie miała określonego planu dla jakiego nabyła przedmiotową nieruchomość.

Nieruchomość rolna o numerze 1 i 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z nieruchomości rolnej o numerze 1 i 2 będącej przedmiotem wniosku, nie były dokonywane dostawy produktów rolnych, ani też wykorzystywane na cele osobiste Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość rolna nie jest zabudowana i nie są prowadzone żadne prace budowlane.

W dniu 14 października 2019 r. przed notariusz (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest działka o numerze 1 oraz nowopowstała działka wydzielona z działki o nr 2 o powierzchni od 2000 m2 do 2500 m2 z przedstawicielem „(\`(...)\`)” z siedzibą w (\`(...)\`).

Wydzielenie nowopowstałej działki odbędzie się na zlecenie i koszt kupującego „(\`(...)\`)” w (\`(...)\`).

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 3 września 2019 r. działki oznaczone numerami 1 i 2 nie są objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wydanym przez Starostę (\`(...)\`) z dnia 3 października 2019 r., działki oznaczone numerami 2 i 1 znajdują się na terenie oznaczonym jako grunty orne, posiadają dostęp do drogi publicznej.

Do podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni poniosła tylko koszty uzyskania wypisu z rejestru gruntów.

Wnioskodawczyni z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości rolnej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni nie umieszczała ogłoszeń o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej w środkach masowego przekazu oraz nie korzystała z pośredników.

Przedstawiciel Spółki (\`(...)\`) osobiście zgłosił się do Wnioskodawczyni z propozycją zakupu części nieruchomości pod budowę obiektu handlowego.

Sprzedaż przedmiotowych działek ma nastąpić do dnia 14 października 2020 r.

Od momentu nabycia do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni nie wykorzystała działek do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywała dostaw produktów rolnych ani nie wykorzystywała na cele osobiste. Przedmiotowe działki nie były oddane do użytku osobom trzecim (tj. umowy dzierżawy, najmu). Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych kosztów związanych z posiadaniem działek oprócz podatku od nieruchomości.

Nabycie nieruchomości gruntów nastąpiło na podstawie aktu notarialnego. Czynność ta zwolniona była od podatku VAT. Od czynności tej notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych.

Działki przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wnioskodawczyni, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej z nabywcą, udostępniła nabywcy umową dzierżawy zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Z wnioskiem o podział działki wystąpił nabywca. Zawarta umowa dzierżawy uprawnia nabywcę do występowania o pozwolenia budowlane.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, Zainteresowana udostępniła umową dzierżawy nieruchomość na okres 3 miesięcy. Czynsz dzierżawny płatny za konto Wnioskodawczyni w kwocie 50,00 złotych miesięcznie.

Od momentu nabycia działek nr 1 i 2 Zainteresowana nie poniosła żadnych nakładów inwestycyjnych, nie występowała z wnioskiem o warunki zabudowy, o wydanie jakichkolwiek decyzji, nie ponosiła żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek.

Po zawarciu umowy przedwstępnej, nabywca wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy.

Zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

*   uzyskania przez stronę kupującą prawomocnej, ostatecznej, wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w treści aktu, wydzielonej z działki gruntu nr 2 o powierzchni od 2200 m2 do 2500 m2 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki, w tym obiektem handlowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimalnej 20 miejsc.
*   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej, wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w treści aktu wydzielonej z działki gruntu numer 2 o powierzchni od 2200 m2 do 2500 m2, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,3 m2, w tym salą sprzedaży o powierzchni 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi – 20 miejsc.
*   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej, wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji kupującej Spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego.
*   niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości i skutkującego koniecznością rekultywacji.
*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych.
*   wydania przez właściwy organ prawomocnej, ostatecznej decyzji o podziale działki numer 2zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszego aktu.
*   uzyskania przez kupującą Spółkę warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującej Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia przerzedzonej umowy sprzedaży.
*   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
*   uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora KIS o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku.

Działki przeznaczone do sprzedaży nie były przeznaczone na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tylko w ogóle nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki przez cały okres ich posiadania leżą ugorem.

Działki 2 i 1 na moment sprzedaży nie będą objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Par. 5 pkt 1 i 2 przedwstępnej umowy sprzedaży mówi, że warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez stronę kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynika możliwość zabudowania nieruchomości 1 i 2 niniejszego aktu obiektami handlowymi o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych.

W związku z tym, aby doszło do zawarcia umowy sprzedaży, musi być wydana decyzja o warunkach zabudowy dla obu działek.

Zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od spełnienia warunków opisanych w ad. 10 uzupełnienia do wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. dla obu działek 1 i 2.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości rolnej będzie podlegała zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, zawarła ze stroną kupującą umowę dzierżawy przedmiotowych działek na czas 3 miesięcy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe działki wydzierżawione stronie Kupującej, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywane były przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z warunkową umową przedwstępną na sprzedaż działek, w ramach której nabywcy udzielono zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Wręcz przeciwnie, przekazanie nabywcy działki na podstawie umowy dzierżawy przemawia jedynie za tym, że Zainteresowana w analizowanym przypadku działa w charakterze podatnika VAT.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Zainteresowanej wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Zainteresowana, w zakresie sprzedaży działek, o których mowa we wniosku, będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych działek nr 1 i nowopowstałej działki wydzielonej z działki nr 2 wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana w związku z jej sprzedażą działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki, mające być przedmiotem sprzedaży, na moment sprzedaży nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla nich również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednakże, jak wskazała Zainteresowana, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży przedmiotowych działek, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest uzyskanie przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikać będzie możliwość zabudowania nieruchomości, opisanych w treści aktu, tj. działki 1 i wydzielonej z działki gruntu nr 2 o powierzchni od 2200 m2 do 2500 m2 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimalnej 20 miejsc. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy prawomocnej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to, że w momencie dostawy, działki, będące przedmiotem transakcji sprzedaży, będą stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, „nabycie nieruchomości gruntów nastąpiło na podstawie aktu notarialnego. Czynność ta zwolniona była od podatku VAT. Od czynności tej notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych”. Ponadto, nieruchomość rolna o numerze 1 i 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawczyni nie przysługiwało. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie były bowiem w ogóle wykorzystywane na cele działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawczynię działek niezabudowanych nr 1 i nowopowstałej działki wydzielonej z działki nr 2nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości gruntowych składających się z działki nr 1 i nowopowstałej działki wydzielonej z działki nr 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy i w konsekwencji będzie opodatkowana według 23% stawki podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.