Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-109/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-01
Teza: Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, gdy (w przypadku likwidacji oddziału w Rosji) wygenerowaną, stratę oddziału rozliczy w zeznaniu podatkowym w Polsce?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; Rosja; strata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakłady osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału (zakładu) w Federacji Rosyjskiej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział (zakład) na terytorium Federacji Rosyjskiej – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanego Oddziału (zakładu) w Federacji Rosyjskiej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez Oddział (zakład) na terytorium Federacji Rosyjskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży dużych form wtryskowych dla przemysłu samochodowego, a głównymi odbiorcami są dostawcy międzynarodowych koncernów samochodowych zlokalizowani na terenie Europy i Azji.

Jedynym udziałowcem spółki jest podmiot zagraniczny – S.– zarejestrowana na terenie Francji.

Spółka z o.o. posiada również zarejestrowany w 2011 roku oddział w Rosji (K.), w którym to oddziale prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie napraw i modyfikacji form wtryskowych.

Oddział od początku swojej działalności nie przynosił oczekiwanych wyników. Zarówno rok 2012 jak i rok 2013 - zakończyły się stratą, a to zadecydowało o zamiarze likwidacji oddziału na terenie Rosji i rozliczenia wygenerowanej straty w Spółce macierzystej w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zagraniczny Oddział (zakład) w Rosji nie jest odrębnym podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część (zakład) w rozumieniu art. 4 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Federacją Rosyjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku.

Oddział(zakład) nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej, a wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem w Rosji dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, gdy (w przypadku likwidacji oddziału w Rosji) wygenerowaną, stratę oddziału rozliczy w zeznaniu podatkowym w Polsce?

W ocenie Wnioskodawcy, postąpi on prawidłowo rozliczając stratę w Spółce macierzystej w Polsce. W wyniku likwidacji oddziału w Rosji, nie będzie możliwości rozliczenia skumulowanej straty na terenie Federacji Rosyjskiej. Jednocześnie w przypadku likwidacji oddziału w K. nie będzie obaw rozliczenia straty w dwóch państwach jednocześnie -w Rosji i w Polsce. W dniu 30 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (\`(...)\`) orzekł w sprawie miejsca rozliczenia straty w przypadku likwidacji zagranicznego oddziału polskiej spółki.

Uzasadnienie do niniejszego wyroku wskazuje, że przepisy prawa wspólnotowego przewidują możliwość rozliczenia przez spółkę straty poniesionej przez oddział położony na terytorium innego państwa członkowskiego. Uniemożliwienie rozliczenia przez spółkę w Polsce straty poniesionej przez odział zagraniczny w chwili jego likwidacji narusza zasadę swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE.

WSA podkreślił, że skoro w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu nie będzie możliwości rozliczania tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym. Wyrok WSA jest również zgodny z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm. – dalej zwana również: „Ustawą”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z kolei stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 Ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 Ustawy).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 Ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 Ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 Ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 Ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 Ustawy wynika zatem, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycją) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie mają przepisy umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 - dalej zwana również: „Umową”).

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi całkowicie lub częściowo działalność handlową lub gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Należy wskazać, ze zgodnie art. 21 Umowy - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia Zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia Zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Mając powyższe na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w myśl postanowień umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 5 Umowy) metodę odliczenia.

Wobec powyższego zastosowanie znajdzie uprzednio przywołany art. 20 ust. 1 Ustawy, który stwierdza, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji powyższego, doliczenie osiągniętych przez Oddział (zakład) w Rosji przychodów i poniesionych kosztów następuje w rozliczeniu rocznym, z uwzględnieniem zapłaconego w Rosji podatku. Trzeba jednakże mieć na uwadze, iż kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany przez Oddział (zakład).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stanowisko Wnioskodawcy, że postąpi On prawidłowo rozliczając stratę w Spółce macierzystej w Polsce ponieważ w wyniku likwidacji oddziału w Rosji, nie będzie możliwości rozliczenia skumulowanej straty na terenie Federacji Rosyjskiej jest nieprawidłowe.

Na gruncie omawianych przepisów prawa podatkowego należy zaaprobować pogląd w kwestii kompensaty straty poniesionej przez jednostkę macierzystą dochodem uzyskanym przez Oddział (zakład), jak również ujęcia straty Oddziału (zakładu) w rachunku podatkowym Spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 5 Ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Niemniej jednak zauważyć wypada, iż uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki straty poniesionej przez Oddział (zakład) - poprzez doliczenie przychodów i kosztów Oddziału (zakładu) do przychodów i kosztów jednostki macierzystej - jest możliwe wyłącznie w przypadku, kiedy strata Oddziału (zakładu) nie podlega odliczeniu od dochodu do opodatkowania w państwie położenia Oddziału (zakładu), tj. Rosji. W przeciwnym wypadku strata Oddziału (zakładu) zwiększa dochód bądź pomniejsza stratę jednostki macierzystej.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości bezpośredniego odliczenia w Polsce „straty”, która powstała na skutek działalności Oddziału (zakładu) położonego i opodatkowanego w Rosji, „strata” ta jednak, poprzez konieczność zsumowania przychodów osiągniętych odpowiednio za 2012 r. i 2013 r. przez zakład w Rosji z przychodami osiągniętymi w Polsce a także łącznego ujęcia kosztów uzyskania tych przychodów ma wpływ na wysokość dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę odpowiednio za 2012 r. i 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**