Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.285.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, tj. kwalifikacja podatkowa w kontekście art. 24 ust. 5 pkt 8 updof: - wyniku roku bieżącego, - zysków z lat poprzednich, - zysków z lat poprzednich przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, - agio.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca będzie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce (dalej: Spółka). Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji Spółki. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki komandytowej.

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Przekształcenie formy prawnej Spółki będzie wynikało z powodów gospodarczych związanych z wyborem najbardziej odpowiedniej dla prowadzonej działalności przez spółkę formy prawnej. Jednocześnie po przekształceniu Spółki w Spółkę komandytową Wnioskodawca nie planuje likwidacji.

Na moment przekształcenia poza kapitałem zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jej kapitałach własnych mogą występować:

*   zyski wypracowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzedzających rok przekształcenia w odniesieniu do których nie podjęto decyzji o ich podziale ani o przekazaniu ich na kapitał zakładowy bądź na inne kapitały spółki (np. kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki);
*   zyski wypracowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzedzających rok przekształcenia przekazane na kapitały tej Spółki inne niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki);
*   wynik roku bieżącego, tj. zysk wypracowany przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku, w którym zostanie dokonane przekształcenie;
*   tzw. agio, czyli nadwyżka wartości wkładów wniesionych do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za te wkłady, przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową, przychodem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków oraz wartość kapitałów własnych Spółki innych niż kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport przekazana na kapitał zapasowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową, jego przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków oraz wartość kapitałów własnych Spółki innych niż kapitał zakładowy oraz innych niż kapitał zapasowy w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport przekazana na kapitał zapasowy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u niego, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia, bądź też zyski te będą zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy.

Jednocześnie agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że wartość agio wniesiona na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że do podziału nie może być przeznaczona nadwyżka wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów (agio), ponieważ nie jest to kwota z zysku (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Lex 2016). Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców (art. 189 K.SH.). Tym samym, skoro agio nie może podlegać podziałowi pomiędzy wspólników, to agio jest kategorią odrębną od zysku spółki.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić – zdaniem Wnioskodawcy – że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie znajdujące się w kapitale zapasowym Spółki agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem zysku Spółki.

Jednocześnie wyniki wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych przekazane lub nieprzekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki) oraz wynik roku bieżącego (tj. roku za który zostanie dokonane przekształcenie) będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zyski niepodzielone Spółki bądź zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Jeżeli zatem na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową Spółka będzie posiadała niepodzielone zyski oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę przed zmianą formy prawnej, jak i zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy.

Reasumując, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową, przychodem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków oraz wartość kapitałów własnych Spółki innych niż kapitał zakładowy oraz innych niż kapitał zapasowy w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport przekazana na kapitał zapasowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową. Wnioskodawca rozważa, jakie będą skutki podatkowe tej czynności po jego stronie jako wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego po stronie ich wspólników będących osobami fizycznymi regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032, z późn. zm.). I tak, na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Cytowany przepis dotyczy sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Na jego mocy podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie – na dzień przekształcenia:

*   niepodzielonych zysków w spółce lub
*   zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);
2.  spółkę kapitałową w organizacji;
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W kategorii „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się więc m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jako spółka posiadająca osobowość prawną, stosownie do art. 12 Kodeksu spółek handlowych.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 tej ustawy). Do wskazanej kategorii należy m.in. spółka komandytowa (art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 12 a contrario Kodeksu spółek handlowych).

Pojęcie niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę i nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia – jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej – jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom w formie dywidendy.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia podlegają również zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, które zostały przekazane na kapitały tej spółki inne niż kapitał zakładowy. W odniesieniu do tych zysków – podobnie, jak w przypadku zysków niepodzielonych – nie została podjęta decyzja o przeznaczeniu do wypłaty wspólnikom.

Powstanie po stronie wspólnika spółki dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną jest więc uzależnione od istnienia, na moment przekształcenia, zysków (bez względu na datę ich osiągnięcia) w odniesieniu do których spółka nie podjęła decyzji o ich podziale bądź w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż kapitał zakładowy. A contrario, dochodem (przychodem) wspólnika z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną nie są wartości inne niż ww. zyski.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przekształcenie spółki (art. 5a pkt 28 ustawy) w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy).

Na dzień planowanego przekształcenia poza kapitałem zakładowym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać w kapitałach własnych:

*   wynik roku bieżącego, tj. zysk wypracowany przez Spółkę w roku, w którym zostanie dokonane przekształcenie;
*   zyski wypracowane przez Spółkę w latach poprzedzających rok przekształcenia w odniesieniu do których nie podjęto decyzji o ich podziale ani o przekazaniu ich na kapitał zakładowy bądź na inne kapitały spółki;
*   zyski wypracowane przez Spółkę w latach poprzedzających rok przekształcenia przekazane na kapitały tej Spółki inne niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki);
*   tzw. agio, czyli nadwyżkę wartości wkładów wniesionych do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za te wkłady, przekazaną na kapitał zapasowy.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście interpretowanych przepisów prowadzi do wniosku, że wynik (zysk) roku bieżącego (roku przekształcenia) oraz zyski wypracowane przez Spółkę w latach poprzednich w odniesieniu do których nie podjęto decyzji o ich podziale ani o przekazaniu ich na kapitał zakładowy bądź na inne kapitały spółki mieszczą się w kategorii „niepodzielonych zysków w spółce” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski wypracowane przez Spółkę w latach poprzedzających rok przekształcenia przekazane na kapitały tej Spółki inne niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki) są natomiast „zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”, o którym mowa w tym przepisie.

Wartość tych niepodzielonych zysków w Spółce przekształcanej i zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce przekształcanej będzie – na moment przekształcenia – przychodem Wnioskodawcy ze źródła „kapitały pieniężne”, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, nadwyżka wartości wkładów wniesionych do Spółki ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za te wkłady, przekazana na kapitał zapasowy (agio) nie mieści się w pojęciu „zysku” Spółki przekształcanej. Wobec tego, istnienie agio na moment przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, ze w opisanym zdarzeniu przyszłym jego przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy będzie:

*   wartość niepodzielonych zysków Spółki (z roku przekształcenia i z lat poprzednich) oraz
*   wartość kapitałów własnych Spółki innych niż kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy w części utworzonej z tzw. agio.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.