Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.123.2017.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Sposób ustalenia wartości początkowej prawa ze zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego, o którym mowa we wniosku
Słowa kluczowe: wartość-wartość początkowa; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), uzupełnionym 22 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ze zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego, o którym mowa we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ze zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego, o którym mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.123. 2017.1.NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 grudnia 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Spółka”). Jedynymi udziałowcami tej Spółki są trzy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, w tym Wnioskodawca.

Wnioskodawca planuje z pozostałymi udziałowcami Spółki zawiązanie spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”). Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz Spółki Akcyjnej jest podmiotem zainteresowanym wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej ustalenia przez Spółkę Akcyjną wartości początkowej prawa ze zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego otrzymanego w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych internetowych i telewizji kablowej. Spółka zamierza przeprowadzić reorganizację swojego przedsiębiorstwa polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) w formie składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do wykonywania przez Spółkę powyższej działalności gospodarczej (dalej: „Transakcja”) do Spółki Akcyjnej.

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) w ramach Transakcji będą obejmować między innymi:

1.  Sieci światłowodowe,
2.  Sprzęt telekomunikacyjny,
3.  Znak towarowy X,
4.  Istotne umowy handlowe,
5.  Należności z tytułu sprzedaży usług Spółki,
6.  Istotne umowy leasingowe,
7.  Rozliczenia międzyokresowe,
8.  Rezerwy i zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe, kredytowe i leasingowe,
9.  Alokowane zobowiązania pracownicze;

(dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Przed przeprowadzeniem Transakcji, Spółka złoży zgłoszenie znaku towarowego (logo) Spółki do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w celu uzyskania prawa ochronnego do tego znaku na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Prawo ze Zgłoszenia”). Prawo ze Zgłoszenia nie zostanie ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki z uwagi na planowane przeprowadzenie Transakcji w okresie krótszym niż najbliższe 12 miesięcy, a w konsekwencji przewidywany krótszy czas używania przez Spółkę niż rok.

Prawo ze Zgłoszenia wejdzie w skład Przedmiotu Transakcji i zostanie wniesione aportem do Spółki Akcyjnej w ramach Transakcji.

Ponadto, do Przedmiotu Transakcji przypisani są określeni pracownicy oraz istnieje hierarchiczna struktura zależności służbowej. Struktura organizacyjna Spółki przed dokonaniem Transakcji została ukształtowana w toku dotychczasowej działalności Spółki i nie jest sztucznie tworzona na potrzeby planowanej Transakcji.

W samej Spółce po przeprowadzeniu Transakcji co najwyżej mogą pozostać jedynie funkcje pomocnicze (np. obsługa i najem nieruchomości, w której znajduje się siedziba Spółki i siedziba przyszłej Spółki Akcyjnej) oraz akcje Spółki Akcyjnej otrzymane w zamian za wniesiony przez Spółkę wkład. Zatem można stwierdzić, że zdecydowana większość składników majątkowych Spółki będzie Przedmiotem Transakcji, a jedynie niewielka, nieistotna z punktu widzenia obecnej działalności Spółki część tych składników może pozostać w Spółce.

Przedmiot Transakcji jest również wyodrębniony pod względem finansowym. Na podstawie danych z systemu księgowego Spółki możliwe jest bowiem wydzielenie kosztów i przychodów związanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki.

Uwzględniając fakt wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wraz ze wszystkimi tego faktycznymi konsekwencjami, Przedmiot Transakcji posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. przypisanych pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej analogicznej do działalności gospodarczej Spółki przed przeprowadzeniem Transakcji.

Na moment Transakcji, Przedmiot Transakcji będzie w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, aby wraz z jego wniesieniem aportem do Spółki Akcyjnej została zachowana pełna ciągłość w zakresie przenoszonej do Spółki Akcyjnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zarówno przed przeprowadzeniem Transakcji, za pomocą Przedmiotu Transakcji będzie prowadzona działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych internetowych i telewizji kablowej. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że po dokonaniu Transakcji w Spółce pozostaną co najwyżej składniki majątku i zasoby pozwalające na kontynuowanie jedynie działalności gospodarczej w zakresie funkcji pomocniczych dla działalności gospodarczej Spółki Akcyjnej. W przypadku pozostania w Spółce składników majątku i zasobów służących do wykonywania funkcji pomocniczych wobec Spółki Akcyjnej, będzie ona korzystać z realizacji tych funkcji na podstawie umowy serwisowej, na przykład obejmującej podnajem nieruchomości na potrzeby siedziby Spółki Akcyjnej.

Niemniej będą to co najwyżej funkcje pomocnicze i niezwiązane stricte z podstawową działalnością Spółki Akcyjnej tj. świadczeniem usług telekomunikacyjnych, internetowych i telewizji kablowej. Konkludując Przedmiot Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 grudnia 2017 r., wskazano nazwę i siedzibę Spółki, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, której będzie akcjonariuszem. Ponadto wskazano, że przed przeprowadzeniem Transakcji, X Sp. z o.o. złoży zgłoszenie znaku towarowego (logo) Spółki do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w celu uzyskania prawa ochronnego do tego znaku na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jako przyszły akcjonariusz Spółki Akcyjnej jest podmiotem zainteresowanym wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej ustalenia przez Spółkę Akcyjną wartości początkowej prawa ze zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego otrzymanego w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa X Sp. z o.o.

Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową otrzymanego w drodze aportu Prawa ze Zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w celu uzyskania prawa ochronnego do tego znaku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy określić wartość początkową będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wchodzącego w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Prawa ze Zgłoszenia, które będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w Spółce Akcyjnej, a nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej w Spółce?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w związku z otrzymaniem przez Spółkę Akcyjną od Spółki aportem Przedmiotu Transakcji, w skład którego wejdzie między innymi Prawo ze Zgłoszenia, a więc składnik majątku Spółki, który w Spółce nie stanowił środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, wartość początkową Prawa ze Zgłoszenia, jako wartości niematerialnej i prawnej w Spółce Akcyjnej, należy określić według wartości jaką ten składnik miał w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tj. Spółki), nie wyższej niż hipotetyczna wartość tego składnika majątku jako wartości niematerialnej i prawnej w Spółce.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych co do zasady zostały uregulowane w ramach art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „Ustawy o PDOP”). Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły w skład aportu w postaci Przedmiotu Transakcji, został uregulowany w ramach art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 Ustawy o PDOP. W przedmiotowej sprawie omawiany przepis nie znajdzie jednak zastosowania, bowiem jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy nie będą stanowić środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport (tj. w Spółce). Dyspozycja art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 Ustawy o PDOP obejmuje natomiast wyłącznie sytuację, gdy przedmiotem aportu w postaci ZCP były składniki majątku wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. ls pkt 2 Ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia w przypadku pozostałych składników (tj. składników niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Ustawa o PDOP nie zawiera definicji ksiąg podatkowych, w związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W świetle ww. przepisu przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, a także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązany jest podatnik.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Natomiast zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób określony w ramach tego przepisu.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe, które wejdą w skład wnoszonego do Spółki Akcyjnej wkładem niepieniężnym ZCP, zostaną wykazane w księgach rachunkowych Spółki, stanowiących księgi podatkowe, w szczególności w księgach tych zostanie wykazana ich wartość. W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że właśnie w tej wartości (wykazanej w księgach rachunkowych Spółki), należy zgodnie z art. 15 ust. ls pkt 2 Ustawy o PDOP ustalić wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jaką będzie w Spółce Akcyjnej, opisane w ramach zdarzenia przyszłego, Prawo ze Zgłoszenia. Należy podkreślić, że brak jest jakiejkolwiek innej, alternatywnej wartości składników majątkowych, wynikającej z ksiąg podatkowych, którą można by w opisanej sytuacji przyjąć, jako wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. Jakakolwiek inna, niż wynikająca z ksiąg rachunkowych, wartość przedmiotowych składników majątku, nie zostanie bowiem wykazana w ewidencjach czy rejestrach prowadzonych przez Spółkę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2012 r., Znak: ITPB3/423-38b/12/DK, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym Znaki posiadające rejestrację w Urzędzie Patentowym lub rejestrację wspólnotową i zaklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne, zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki według wartości początkowej wynikającej z ewidencji (ksiąg rachunkowych) Spółki Wnoszącej z uwzględnieniem dokonanych przez tę Spółkę odpisów amortyzacyjnych i przyjętego przez nią okresu ich amortyzacji. Zdaniem Spółki, analogiczne zasady będą miały zastosowanie do Znaków, które z powodu braku rejestracji (Znaki znajdujące się w procedurze ponownej rejestracji) nie zostały sklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne. W tym zakresie zatem ich wartość początkową u Spółki wyznaczy wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki Wnoszącej (odpowiadająca wartości rynkowej po uwzględnieniu wartości przejętych przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu ZCP zobowiązań).

Dokonując wykładni art. 15 ust. ls pkt 2 Ustawy o PDOP nie można jednak pominąć zwrotu „w wysokości przyjętej dla celów podatkowych”, którym ustawodawca posłużył się w ramach tego przepisu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że żaden z przepisów Ustawy o PDOP nie zawiera definicji wartości bądź wysokości „przyjętej dla celów podatkowych”. Aby wyjaśnić znaczenie tego zwrotu niezbędne jest zatem posłużenie się wykładnią celowościową, w oparciu o rezultat, jaki ustawodawca chciał osiągnąć poprzez wprowadzenie analizowanego przepisu. Jak wskazano w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226 poz. 1478 z późn zm.; dalej: „ustawa zmieniająca”), która wprowadziła do porządku prawnego analizowany art. 15 ust. ls ustawy, obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku.

Z powyższego wynika zatem, że celem omawianego art. 15 ust. ls pkt 2 Ustawy o PDOP jest kontynuacja wyceny składników majątku niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wniesienia ich jako składników aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy mieć na względzie, że w przypadku składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie określa się ich wartości początkowej, ponieważ przedmiotowe składniki majątku nie mogą być przedmiotem amortyzacji. Niemniej, z uwagi na to, że art. 15 ust. ls pkt 2 Ustawy o PDOP nakazuje uwzględnić zasadę kontynuacji wyceny na potrzeby podatkowe a zatem przede wszystkim na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu otrzymującego aport, a wynikająca z ksiąg rachunkowych będących jednocześnie księgami podatkowymi prowadzonych przez podmiot wnoszący aport, nie powinna przekraczać wartości początkowej, jaką będące przedmiotem aportu składniki majątku (w tym Prawo ze Zgłoszenia) miałyby, gdyby stanowiły środki trwałe i wartości niematerialne i prawne u wnoszącego aport. Przyjęcie takiej metodologii pozwala bowiem osiągnąć rezultat w postaci kontynuacji wyceny na cele podatkowe, a zarazem uniemożliwia przeszacowanie wartości początkowej składników majątku przez podmiot otrzymujący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do wartości wyższej niż ta, którą te składniki majątku miałyby u wnoszącego aport.

Obrazując powyższą zasadę na przykładzie liczbowym, w przypadku zakupu przez wnoszącego aport składnika majątku za 100, jego wartość początkowa, jako wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby 100 zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego, jako wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymującego aport, w przypadku wniesienia go aportem w postaci przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100. Podobnie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący aport, sam otrzymał będący przedmiotem wkładu składnik majątku o wartości rynkowej 100 aportem, wartość początkowa tego składnika majątkowego, jako środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby nie więcej niż 100 zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego jako środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymującego aport, w przypadku wniesienia tego składnika majątku aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 października 2014 r., Znak: ILPB4/423-358/14-4/MC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym (\`(...)\`) celem zrealizowania zasady kontynuacji wyceny na cele podatkowe, wynikającej z art. 15 ust. ls pkt 2 ustawy o PDOP, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego może/mogą wchodzić składnik/składniki majątkowe, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tego/tych składnika/składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości, jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tj. Spółki kapitałowej), nie wyższej niż wartość tych składników majątku, jaką miałyby gdyby stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, celem zrealizowania zasady kontynuacji wyceny na cele podatkowe, wynikającej z art. 15 ust. ls pkt 2 Ustawy o PDOP, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu ZCP, w skład którego mogą wchodzić składniki majątkowe, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych (Prawo ze Zgłoszenia), wartość początkową tych składników, jako wartości niematerialnych i prawnych w Spółce Akcyjnej, należy określić według wartości, jaką te składniki miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tj. Spółki), nie wyższej niż wartość tych składników majątku, jaką miałyby, gdyby stanowiły wartości niematerialne i prawne w Spółce.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-937/14/KP, w której organ zajął podobne stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia. Stąd ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie – przez odpisy amortyzacyjne – zalicza się do kosztów podatkowych sukcesywnie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji podlegają także wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, że dla możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne) składnika majątku, jakim w przedmiotowej sprawie jest Prawo ze Zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, w pierwszej kolejności należy ustalić czy prawa te stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w cyt. wyżej art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że prawa, które mogą stanowić wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, to prawa określone w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776), tj. m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 Prawa własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 Prawa własności przemysłowej). W myśl art. 147 ust. 1 ww. ustawy, po bezskutecznym upływie terminu na złożenie sprzeciwu, o którym mowa w art. 15217 ust. 1, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, chyba że powziął, po ogłoszeniu o zgłoszeniu znaku towarowego, informację o okolicznościach, o których mowa w art. 1291. Stosownie do treści art. 153 ust. 1 ww. ustawy, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i 79 (art. 163 ust. 1 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że zarejestrowane prawo na unijny znak towarowy, wynikające z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/2424 z dnia 16 grudnia 2015 r. (Dz.U.UE.L. z 2015 r. 341 str. 21) zmieniającym rozporządzenie Rady (WE) nr 207/2009 w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (…) i podlegające ujawnieniu (rejestracji) w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) jest prawem ochronnym na znak towarowy. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, unijny znak towarowy ma charakter jednolity. Wywołuje on ten sam skutek w całej Unii: może on być zarejestrowany, zbyty, być przedmiotem zrzeczenia się lub decyzji w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia praw właściciela znaku lub unieważnienia znaku, a jego używanie może być zakazane jedynie w odniesieniu do całej Unii. Zasadę tę stosuje się, jeżeli niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej.

Przepis ten ustanawia zasadę jednolitości znaków towarowych Unii Europejskiej.

Zasada jednolitości wyraża się w:

*   jednolitej procedurze rejestracyjnej (rejestracji znaku towarowego Unii Europejskiej można dokonać za pośrednictwem Urzędu Patentowego RP),
*   ochronie znaku towarowego Unii Europejskiej na całym terytorium Unii i skutkach, jakie wywołuje znak towarowy Unii Europejskiej w Państwach Członkowskich.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli art. 17-24 nie stanowią inaczej, unijny znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Unii tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w państwie członkowskim. W konsekwencji prawo ochronne do znaku towarowego Unii Europejskiej jest traktowane analogicznie do prawa ochronnego do znaku towarowego w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

Jak wynika z powyższych przepisów, aby ww. prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej mogły zostać uznane przez podatnika za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne muszą spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   muszą zostać nabyte przez podatnika,
*   muszą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   muszą być wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (umowy leasingu),
*   przewidywany okres ich wykorzystywania w ww. sposób powinien być dłuższy niż rok.

Oznacza to, że za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać uznane wyłącznie udzielone prawo ochronne na znak towarowy, nabyte przez podatnika na cele prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotu trzeciego. Jak wynika z cyt. przepisów, prawo to powstaje wskutek wydania prawokształtującej decyzji Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (w przypadku unijnych znaków towarowych). Prawo to nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji. Amortyzacji może podlegać wyłącznie istniejące, już w momencie jego nabycia przez podatnika, prawo ochronne na znak towarowy.

Zatem przepis art. 16b ust. 1 ww. ustawy wskazuje obligatoryjne przesłanki do uzyskania prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w jaki sposób należy określić wartość początkową będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wchodzącego w skład otrzymanej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w celu uzyskania prawa ochronnego do tego znaku, które zdaniem Wnioskodawcy będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w Spółce Akcyjnej, a nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej w Spółce.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wejście podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji poprzez wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a - 16b omawianej ustawy).

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 598).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast do tej kategorii nie zalicza się prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. Należy bowiem podkreślić, że stanowiące treść tego prawa pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy stanowi uprawnienie, którego realizacja jest uzależniona, od spełnienia ustawowych warunków wymaganych dla uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Prawo ochronne na znak towarowy powstaje z chwilą wydania decyzji przez Urząd Patentowy czy Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej – natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka Akcyjna będzie korzystała z Prawa ze zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego, które nie jest tożsame z prawem ochronnym na ten znak.

Zatem, Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie spełnia przesłanek wynikających z art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Wobec powyższego, prawo to jako niestanowiące podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (art. 16d ust. 2 ww. ustawy). Nie ustala się zatem jego wartości początkowej (art. 16g ust. 1 ww. ustawy) i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 16f ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 16d ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. (…).

Z kolei przepis art. 16f ust. 1 ww. ustawy określa, iż podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Reasumując, Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w celu uzyskania prawa ochronnego do tego znaku nie będzie stanowić podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej, nie może być zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Akcyjnej, a tym samym nie można ustalić jego wartości początkowej.

Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie daje podstawy do amortyzowania jako wartości niematerialnych i prawnych nabytego przez Spółkę Akcyjną prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym czy Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, zgłoszeń znaku towarowego. Prawo to bowiem jest jedynie ekspektatywą prawa ochronnego na znak towarowy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.