Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-455/14-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Brak możliwości potraktowania za nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa transakcji nabycia Nieruchomości, wskutek czego nie powstaje wartość firmy podlegająca amortyzacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości potraktowania za nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa transakcji nabycia Nieruchomości, wskutek czego nie powstaje wartość firmy podlegająca amortyzacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu nabycia Nieruchomości w kontekście nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Spółka, działając jako czynny podatnik VAT, planuje nabycie od następujących podmiotów (dalej łącznie jako: Sprzedający) prawa użytkowania wieczystego wskazanych poniżej nieruchomości:

1.  działka o numerze ewidencyjnym, x/1, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze KP, której nabycie nastąpi od H. Sp. z o.o. Sp.k.;
2.  działka o numerze ewidencyjnym, 2x/3, dla której prowadzona jest księga wieczysta, której nabycie nastąpi od B. Sp. z o.o. Sp.k.;
3.  działka o numerze ewidencyjnym 3x/6, dla której prowadzona jest księga wieczysta, której nabycie nastąpi od D. Sp. z o.o. Sp.k.;
4.  działka o numerze ewidencyjnym 3y/8, dla której prowadzona jest księga wieczysta, której nabycie nastąpi od A. Sp. z o.o.

\- łącznie w dalszej części zwane: Nieruchomościami.

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że Sprzedający są czynnymi podatnikami VAT, a transakcja nabycia prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturami wystawionymi na Spółkę. Nabywane prawo użytkowania Nieruchomości Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. W zależności od przyjętej strategii i czynników rynkowych nabyte przez Spółkę Nieruchomości zostaną zabudowane budynkami biurowymi z funkcjami uzupełniającymi handlowo-usługowymi, garażami podziemnymi, dojazdami i infrastrukturą techniczną, a następnie będą one albo najmowane/leasingowane lub dzierżawione, albo nastąpi ich sprzedaż (w części lub w całości). W tym kontekście Spółka chciałaby podkreślić, iż wydane już zostały decyzje o warunkach zabudowy powyższych Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego nabywane Nieruchomości nie stanowić będą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z transakcją nabycia Nieruchomości?
2.  Czy w efekcie nabycia Nieruchomości powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji niezależnie od okresu użytkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia określone w pyt. nr 1 i nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP), ani nie mogą zostać uznane za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ponadto w wyniku nabycia Nieruchomości nie powstanie różnica pomiędzy ceną nabycia Nieruchomości oraz ich wartością rynkową, co w ocenie Spółki również przesądza o braku możliwości amortyzacji wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Jeśli chodzi o możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy mogącej powstać w wyniku nabycia Nieruchomości, to regulacje w tym zakresie zawarte zostały w ustawie o PODP. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części m.in. w drodze kupna.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienfa do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że możliwość amortyzowania wartości firmy w związku z kupnem zespołu składników materialnych i niematerialnych jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch następujących warunków:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  cena nabycia kupowanego przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych, wchodzących w jego/jej skład.

Biorąc pod uwagę fakt, że cena nabywanych Nieruchomości będzie równa wartości rynkowej, a zatem nie powstanie wartość firmy. Dla ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych kluczowe będzie to, czy wskazane w stanie faktycznym Nieruchomości stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji określony zespół składników może być traktowany jako zorganizowana części przedsiębiorstwa pod warunkiem, że m.in. spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  zespół obejmuje zarówno aktywa materiale i niematerialne, w tym zobowiązania;
2.  możliwe jest organizacyjne i finansowe wydzielenie zbioru aktywów w ramach istniejącego przedsiębiorstwa podatnika;
3.  wydzielony zespół może być traktowany jako samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do indywidualnego realizowania zadań gospodarczych.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Jak wynika z licznych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, nie spełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych powyżej wyklucza uznanie grupy aktywów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie spełniają żadnego z kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabyte Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a) - Nieruchomości jako zespół składników majątku

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby określone materialne i niematerialne składniki majątku mogły zostać zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą one stanowić zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Powinny również obejmować zarówno składniki materialne jaki i niematerialne, w tym zobowiązania.

Nabywane przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie mogą być postrzegane jako zespół składników materialnych i niematerialnych. Po pierwsze dlatego, że sprzedaż każdej z działek realizowana będzie przez różne podmioty na podstawie odrębnych umów, a więc w ramach niezależnych transakcji, a po drugie z uwagi na fakt, że nabyciu podlegać będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego wskazanych Nieruchomości. Fakt ten, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nabywane Nieruchomości nie kwalifikują się, jako zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Ad. b) - brak wydzielenia organizacyjnego i finansowego Nieruchomości w ramach istniejącego przedsiębiorstwa

Ustawa o PDOP, nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

W świetle powyższego należy przyjąć, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika np. jako dział, oddział czy wydział itp. Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym nie stanowi w majątku Sprzedającego jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób. Tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin. Na konieczność wyodrębnienia funkcjonalnego i organizacyjnego we wskazanym powyżej kształcie zwraca również uwagę wykładnia doktrynalna (przykładowo Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Oficyna wydawnicza Unimex, str. 21).

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa o PDOP również nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. Przyjmuje się jednak, że jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Bezsprzecznie w świetle powyższej przesłanki przedmiotowe Nieruchomości nie wykazują cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla Nieruchomości nie są prowadzone odrębne księgi jak również nie są sporządzane dla nich osobne bilanse. W wyniku nabycia Nieruchomości nie dojdzie też do przeniesienia rachunków bankowych związanych z działalnością Sprzedających.

Reasumując, nabywane przez Spółkę Nieruchomości nie były w żaden sposób organizacyjne wydzielone w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedających. W szczególności, nie stanowiły one niezależnego oddziału, departamentu czy działu itp. w ramach przedsiębiorstw Sprzedających. Ponadto, Sprzedający nie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla wskazanych w stanie faktycznym Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia Wnioskodawcy nabyte Nieruchomości nie były w żaden sposób ani organizacyjnie, ani finansowo wydzielone w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedających, co z całą stanowczością wyklucza możliwość potraktowania ich, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. c) - brak zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej

Nie będzie spełniona również przesłanka stanowiąca, iż nabywane prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości miałoby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji pracowników zatrudnionych w spółkach sprzedający Nieruchomości oraz takich elementów działalności gospodarczej Sprzedających, jak wszelkie poza nieruchomościami aktywa wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności), środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Sprzedający jest stroną, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia nabywaną Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji tych zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, że nabywane Nieruchomości nie spełniły żadnego z wyżej warunków, tj. nie stanowią zespołu obejmującego zarówno aktywa materiale i niematerialne, w tym zobowiązania, nie są też ani organizacyjnie ani finansowe wydzielone ze zbioru aktywów w ramach istniejącego przedsiębiorstwa oraz nie tworzą wydzielonego zespołu, który mógłby być traktowany jako samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do indywidualnego realizowania zadań gospodarczych, w ocenie Spółki transakcja zakupu Nieruchomości nie będzie stanowiła nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

W kontekście prowadzonej analizy należy zauważyć, że ustawa o PDOP zgodnie z brzemieniem art. 4a pkt 3 odsyła w zakresie definicji przedsiębiorstwa do przepisów ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: „KC”).

Stosownie do art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności;

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pomimo, że przywołany w KC katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, to fundamentalne znaczenie dla utożsamienia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych z przedsiębiorstwem ma to czy składniki te będą umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe jest zatem to, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny więc pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby nabywane elementy mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą nabywane Nieruchomości, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym nie można nabywanych Nieruchomości traktować jak samodzielnego przedsiębiorstwa, które może prowadzić działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów KC.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że nabywane przez Spółkę Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP. W konsekwencji zdaniem Spółki nabycie wskazanych we wniosku Nieruchomości nie będzie uprawniało do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy w oparciu o art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, ponieważ nie dojdzie do powstania wartości firmy w wyniku nabycia przez Spółkę samych Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.