Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed data powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed data powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed data powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą to zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw samochodów (PKD 45.11.Z). Nabywcami samochodów sprzedawanych przez Wnioskodawcę są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy (zarówno osoby fizyczne, prawne, jak i inne jednostki gospodarcze) („Klient”).

Proces sprzedaży samochodów przez Wnioskodawcę odbywa się według poniższego schematu:

*   Klient składa zamówienie na zakup samochodu, w treści którego strony transakcji ustalają, że wydanie samochodu nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbiorczego pojazdu. Ustalony przez strony termin wydania/odbioru auta jest krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

*   w przypadku Klientów indywidualnych - przed fizycznym wydaniem pojazdu, Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu. Na podstawie otrzymanej faktury Klient dokonuje płatności ceny sprzedaży. Faktura ta stanowi również podstawę do zarejestrowania pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawarcia z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia OC/AC. Fizyczne wydanie pojazdu następuje w momencie podpisania przez Klienta i Wnioskodawcę protokołu odbioru pojazdu.

*   w przypadku Klienta indywidualnego korzystającego z kredytu - przed fizycznym wydaniem pojazdu i zapłatą ceny, Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż oraz kartę pojazdu. Na podstawie m.in. wystawionej faktury, Klient dokonuje rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejny krok to zapłata ceny wynikającej z faktury oraz faktyczne wydanie pojazdu Klientowi. Zapłata za samochód następuje najpóźniej w momencie wydania pojazdu.

*   w przypadku Klienta będącego firmą leasingową/flotową - przed wydaniem pojazdu Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż. Następnie dokonuje on niezbędnej rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejnym krokiem jest faktyczne wydanie pojazdu i zapłata należności przez Klienta. Zapłata dokonywana jest w tym wypadku po fizycznym wydaniu pojazdu.

Do czasu fizycznego wydania pojazdu, Wnioskodawca jest dysponentem samochodu. Samochód znajduje się na parkingu należącym do Wnioskodawcy, a Klient nie może z niego swobodnie korzystać.

W przypadku, gdy zapłata za samochód następuje przed fizycznym wydaniem pojazdu, Wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli jest to zapłata częściowa, Wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej części wynagrodzenia, w dniu otrzymania tej częściowej zapłaty.

Niejednokrotnie - głównie w przypadku Klientów będących firmami leasingowymi/flotowymi - zapłata następuje po fizycznym wydaniu pojazdu. Wówczas Wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dniu faktycznego wydania pojazdu takiemu Klientowi. Co istotne, Wnioskodawca uzgadnia z takimi Klientami termin wydania pojazdu lub zapłaty. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów jest on krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Zdarzają się przypadki, że od dnia wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z powyższym, tj.:

*   zapłaty przez Klienta indywidualnego lub Klienta indywidualnego korzystającego z kredytu;

*   fizycznego wydania samochodu Klientowi będącemu firmą leasingową/flotową upływa termin dłuższy niż 30 dni (okres od wystawienia faktury do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego).

Opóźnienie dotyczy w szczególności Klientów będących firmami leasingowymi/flotowymi, które mimo ponagleń ze strony Wnioskodawcy, nie dokonują odbioru zakupionego pojazdu w umówionym terminie (do 30 dni od dnia wystawienia faktury). Co więcej, nie dokonują również w tym terminie płatności ceny sprzedaży. W konsekwencji, okres od wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego (wydania pojazdu albo - rzadziej - zapłaty ceny) przekracza 30 dni.

Opóźnienie wynika zatem z okoliczności, na które w żaden sposób Wnioskodawca nie ma wpływu i są od niego w pełni niezależne. Nie ma również możliwości, poza postanowieniami zawartych umów, aby zmusić Klientów do odbioru pojazdu w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury (odpowiednio zapłaty ceny). Wnioskodawca jest natomiast w każdej sytuacji gotowy przekazać/ wydać auto w umówionym terminie.

Tymczasem wystawienie faktury, w każdym z opisanych przypadków, jest niezbędne, ponieważ Klient jedynie na podstawie faktury jest w stanie dokonać rejestracji pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawrzeć umowę z ubezpieczycielem. Jest to element obligatoryjny, wymagany zarówno przez organy administracji, jak i firmy ubezpieczeniowe. Nie akceptowane są w tym zakresie faktury zaliczkowe.

Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura jest także podstawą do uzyskania finansowania przez Klientów z instytucji finansujących.

W przypadku, gdy od dnia wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu, do dnia powstania obowiązku podatkowego upłynął termin dłuższy niż 30 dni, Wnioskodawca wystawia korektę faktury VAT, a następnie wysyła ją do konkretnego Klienta. Klienci jednak nie chcą akceptować takich korekt. Twierdzą bowiem, że faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje sprzedaż pojazdu, na jej podstawie pojazd został zarejestrowany w wydziale komunikacji i nie zawiera jakichkolwiek pomyłek, które wymagałyby korekty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej jedynie na zmianie daty faktycznej dostawy?

Z daniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za sprzedaż zaś, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT stanowi, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem ww. dostawy.

Terminy wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisie art. 106i ustawy o VAT. Co do zasady, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, istnieje możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego (tj. datą sprzedaży lub datą otrzymania zaliczki).

Wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednio z chwilą otrzymania zapłaty lub faktycznego wydania samochodu Klientowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Sam fakt wystawienia faktury i jej przekazanie Klientowi, a także wydanie karty pojazdu celem rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji, nie wywołują skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawca przy realizacji dostawy samochodu rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego:

*   w przypadku, gdy zapłata ceny następuje w dniu podpisania protokołu odbiorczego - z tym dniem (dzień faktycznego wydania pojazdu Klientowi);

*   w przypadku, gdy zapłata ceny następuje przed dniem podpisania protokołu odbiorczego - z dniem zapłaty ceny sprzedaży;

*   w przypadku, gdy zapłata ceny następuje po dniu podpisania protokołu odbiorczego - w dniu faktycznego wydania pojazdu do dyspozycji Klienta;

*   w przypadku, gdy częściowa zapłata ceny następuje przed dniem podpisania protokołu odbiorczego - z dniem częściowej zapłaty w zakresie tej zapłaconej części ceny sprzedaży.

Prawidłowość działań Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r., sygn.: 0114-KDIP4.4012.695.2017.3.AS, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis odnosi się do tzw. „pustych” faktur, tj. faktur niedokumentujących żadnej transakcji. Zobowiązuje on wystawcę faktury do zapłaty wykazanej na niej kwoty podatku, przy jednoczesnym braku możliwości dokonania korekty takiej faktury.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (podpisania protokołu odbioru pojazdu) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem samochodu), nie zaś z chwilą wystawienia faktury. Sama faktura dokumentuje rzeczywiste - choć przyszłe - zdarzenie gospodarcze, które - co do zasady - podlega opodatkowaniu. Sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Faktury wystawione przez Wnioskodawcę dokumentują zaś rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów sprzedaży samochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06: Art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego;

*   wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bk 233/09: przepis art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem;

*   wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. I FSK 351/13: specyficzną regulację ustawową art. 108 ustawy o VAT należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-972/15-2/EK: Faktury wystawione przedwcześnie przez Spółkę dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci wykonania przyszłych kontraktów na rzecz kontrahentów Spółki, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tych faktur (zarówno w przypadku jeśli Spółka otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wstawienia faktury lub wcześniej, jak również gdy otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później) zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, obecnie obowiązujące przepisy chronią fiskusa przed negatywnymi konsekwencjami przedwczesnego wystawienia faktury. Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma więc podstaw do skorygowania takiej faktury.

Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji Klienta czy braku możliwości zrealizowania dostawy samochodu przez Wnioskodawcę. Jeżeli strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, Wnioskodawca po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury bezwzględnie powinien wystawić fakturę korygującą.

Jeżeli jednak dostawa samochodu dochodzi do skutku i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Wnioskodawca rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku.

Reasumując, skoro Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności, nie jest w ocenie Wnioskodawcy konieczne.

Co więcej, przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy dotyczące noty korygującej (art. 106k ustawy o VAT) również zawiera pojęcie „pomyłka”.

Tymczasem, w analizowanej sytuacji nie można mówić o jakiejkolwiek pomyłce. Data wystawienia faktury dokumentuje bowiem faktyczne zdarzenie. Wskazana zaś data sprzedaży oznacza niepewną przyszłą datę realnej transakcji, która pozostaje dla Wnioskodawcy aktualna i wynika ze sporządzonych umów z Klientami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, co wymaga ustalenia, kiedy doszło do realizacji dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 określił co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Kolejnym obowiązkiem podatnika jest obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów i świadczenie usług.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei stosownie do ust. 7 ww. przepisu faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zaznaczyć należy, że chociaż wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to jej wystawienie może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego.

Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższa regulacja zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Już samo wystawianie faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dostawą towarów, jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed dostawą (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy). W przypadku natomiast gdy dostawa nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Z tych też względów, jeżeli podatnik wystawi fakturę przed dostawą towarów i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury dojdzie do dostawy, świadczenia usług lub zapłaty zaliczki (przedpłaty itp.) wskazanych na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 lub ust. 8 ustawy - w momencie dostawy, świadczenia usług lub zapłaty zaliczki (przedpłaty itp.)

W przypadku natomiast, gdy dostawa nie zostanie wykonana ani zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków), gdyż podatnik nie dokonał dostawy w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę wcześniej niż 30 dni przed wydaniem przedmiotu leasingu (np. samochodu) i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Klientowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do żadnego świadczenia. W takiej sytuacji skoro nie doszło do realizacji świadczenia (przedmiotu leasingu nie wydano), nie doszło do zapłaty, faktura stała się wystawioną przedwcześnie – dokumentuje zatem zdarzenie, do którego nie doszło. Biorąc pod uwagę wartość formalno-prawną faktury, nie może taka faktura pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy (stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury). Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowane w tym czasie świadczenie) Wnioskodawca powinien skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez Wnioskodawcę zostały wprowadzone do obrotu prawnego - o czym świadczy fakt, że Klienci nie chcą akceptować faktur korygujących twierdząc, że faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje sprzedaż pojazdu, na jej podstawie pojazd został zarejestrowany w wydziale komunikacji i faktura nie zawiera pomyłek wymagających korekty. Jednakże jak wyżej wskazano, faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę przedwcześnie. Zatem Wnioskodawca chociaż ma możliwość - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje) – co powinien zrobić, jednakże Klient odmawia przyjęcia faktury korygującej.

Wobec tego zachodzi sytuacja, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości „skutecznej” korekty faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy. Tym samym będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawił fakturę.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że wydawane one zostały w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto tut. Organ wyjaśnia, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. sygn.. akt I FSK 351/13, wyrok z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 233/09 oraz wyrok I SA/Wr 1337/06 z dnia 19 stycznia 2007 r. są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawężają. Przy czym wyrok I FSK 351/13 dotyczył faktury dokumentującej zaliczkę zapłaconą i otrzymaną, a nie jak w rozpatrywanej sprawie faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Podobnie wyrok I SA/Wr 1337/06 dotyczy nieodprowadzonego podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymane zaliczki. Z kolei wyrok I SA/Bk 233/09 dotyczy nieobowiązującego już stanu prawnego w zakresie powstawania obowiązku podatkowego (tj. sprzed 1 stycznia 2014 r.) i dotyczy dokumentowania oraz powstania obowiązku podatkowego odnośnie wykonania robót budowlanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia./ Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.