Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.851.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zrealizowanymi robotami budowlanymi
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zrealizowanymi robotami budowlanymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zrealizowanymi robotami budowlanymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

ZUK Sp. z o.o. w Z. jest spółką prawa handlowego należącą w 100 % do Gminy Z.. Organem założycielskim ZUK jest Rada Miejska w Z.. ZUK Sp. z o. o. zwany w dalszej części ZUK Sp. z o.o. został powołany uchwałą Nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` w której określiła również cel jego tworzenia.

ZUK Sp. z o. o. wykonuje zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. ZUK Sp. z o.o. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. ZUK Sp. z o. o. wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione.

Przedmiotem działalności ZUK Sp. z o. o. jest wykonywanie zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie usług komunalno-mieszkaniowych świadczonych na rzecz Gminy i innych podmiotów:

*   zarządzania nieruchomościami stanowiącymi w całości lub w części własność Gminy Z., w szczególności utrzymywanie w należytym stanie technicznym i sanitarnym administrowanych budynków i ich otoczenia, zaspokajanie potrzeb w zakresie remontów,

*   administrowanie komunalnymi zasobami lokalowymi,

*   administrowanie nieruchomościami wspólnymi,

*   wytwarzanie, dystrybucja i sprzedaż energii cieplnej,

*   zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi,

*   dozór techniczny kotłowni.

Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:
2.  Na rzecz Gminy:
    *   wynajem lokali użytkowych,
    *   dystrybucja i sprzedaż energii cieplnej,
    *   opłata za system alarmowy.
3.  Na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne, firmy i inne) -wynajem lokali (mieszkalnych, użytkowych, garaże),
    *   sprawowanie zarządu nad nieruchomościami wspólnymi,
    *   dystrybucja i sprzedaż energii cieplnej,
    *   dozór techniczny kotłowni,
    *   świadczenie usług zarządzania, konserwacji i sprzątania we wspólnotach mieszkaniowych,
4.  Przychody związane z działalnością gospodarczą ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    *   odsetki naliczone od należności,
    *   odsetki zapłacone od należności,

ZUK Sp. z o.o. realizuje swoją działalność statutową opisaną wyżej prowadząc działalność gospodarczą zgodnie z zapisami art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

ZUK Sp. z o. o. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 14 czerwca 2017 dzierżawi od założyciela/organizatora tj. Gminy Z. będącej 100% udziałowcem lokale użytkowe i mieszkalne. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy ZUK Sp. z o. o. płaci Gminie Z. czynsz dzierżawny w wysokości określonej w umowie dzierżawy na podstawie wystawionej faktury VAT. ZUK Sp. z o. o. zobowiązany jest ww. umową do gospodarowania przedmiotem dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem oraz do utrzymywania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, do przeprowadzania remontów do wysokości uzyskanego dochodu z przedmiotu dzierżawy w danym roku, do dokonywania napraw, konserwacji i innych czynności wskazanych w umowie. Wymienione we wniosku zostały celowo ponieważ dotyczą jego przedmiotu. Wydzierżawiający tj. Gmina Z. w umowie dzierżawy zobowiązuje się do finansowania robót budowlanych. Finansowanie to ma się odbywać po przedstawieniu wydzierżawiającemu planów nakładów na roboty remontowe, budowlane i inne wymienione szczegółowo w załączniku do umowy dzierżawy. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy w miesiącu lipcu 2017 ZUK Sp. z o. o. po wcześniejszych uzgodnieniach z Gminą podjął działania w zakresie remontu budynków mieszkalnych polegające między innymi na remontach dachu, wymianie okien i parapetów, wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnej. Poniżej opisano stan faktyczny dotyczący rozliczania podatku VAT za remonty budynków mieszkalnych przeprowadzone w budynkach mieszalnych, których właścicielem jest Gmina Z., a dzierżawcą ZUK Sp. z o. o.

ZUK Sp. z o. o. w ramach zapytania ofertowego wyłonił wykonawców prac budowlanych, którzy spełniali żądane wymagania. Z wykonawcami zostały zawarte umowy na wykonanie robót budowlanych polegających między innymi na przedłużeniu okapów dookoła budynku, położeniu nowej warstwy papy termozgrzewalnej, montażu obróbek, rynien i rur, wzmocnieniu kominów, montażu włazów dachowych, wykonaniu nowej więźby dachowej, demontażu starych i montażu nowych okien (z materiałów dostarczonych przez wykonawcę robót), rozprowadzeniu instalacji wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie wykonywane roboty budowlane dotyczyły budynków mieszkalnych. Po wykonaniu robót budowlanych wykonawcy wystawili faktury zgodnie z zapisami art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowali zgodnie z zapisami art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę obniżoną 8%. ZUK Sp. z o. o. dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z wyżej wymienionych faktur w deklaracji VAT -7 składanej do Urzędu Skarbowego w następnym miesiącu po otrzymaniu faktury za wykonane usługi budowlane. Następnie ZUK Sp. z o. o. refakturował roboty budowlane zgodnie z ustalonym planem remontowym i umową dzierżawy na Gminę również ze stawką obniżoną 8% i ZUK Sp. z o.o. z tytułu tych faktur rozliczał podatek należny w ww. stawce zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących powstania obowiązku podatkowego zawartych w art. 19a ust. 5 pkt 1.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ocenie wnioskodawcy tj. ZUK Sp. z o.o. występował w charakterze inwestora. Jak opisano we wniosku ZUK Sp. z o.o. od lipca 2017 roku był dzierżawcą remontowanych nieruchomości, których właścicielem była Gmina Z..
2.  Wnioskodawca zgodnie z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr.1 ( powyżej) występował jako Inwestor.
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonawcy zleconych robót wyłonieni w drodze pytań ofertowych działali w charakterze generalnego wykonawcy.
4.  Wykonawcy robót budowlanych w opinii ZUK Sp. z o.o. nie działali w charakterze podwykonawców.
5.  Usługi świadczone, przy robotach budowlanych, które wymieniono we wniosku na rzecz Wnioskodawcy tj. ZUK Sp. z o.o. przez wykonawców ww. robót stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.
6.  Klasyfikacja statystyczna robót budowlanych, o których mowa we wniosku na rzecz Wnioskodawcy tj. ZUK Sp. z o.o. wykonywanych przez podmioty realizujące zlecenie zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. z 2008r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm., która na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 2453), która jest stosowana dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedstawia się następująco: przedłużenie okapów dookoła budynków symbol PKWiU 43.99.10.0, położenie nowej warstwy papy termozgrzewalnej, montaż obróbek, rynien i rur, wzmocnienie kominów montaż włazów dachowych symbol PKWiU 43.91.19.0, wykonanie więźby dachowej symbol PKWiU 43.91.11.0, demontaż starych i montaż nowych okien symbol PKWiU 43.32.10.0, rozprowadzenie instalacji wodno- kanalizacyjnej symbol PKWiU 43.22.11.0
7.  Klasyfikacja statystyczna robót budowlanych, o których mowa we wniosku wykonywana na rzecz Gminy Z. przez Wnioskodawcę tj. ZUK Sp. z o.o. zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. z 2008r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm., która na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 2453), która jest stosowana dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku ze 100% ich refakturowaniem przez ZUK Sp. z o.o. na Gminę Z. przedstawia się następująco: przedłużenie okapów dookoła budynków symbol PKWiU 43.99.10.0, położenie nowej warstwy papy termozgrzewalnej, montaż obróbek, rynien i rur, wzmocnienie kominów montaż włazów dachowych symbol PKWiU 43.91.19.0, wykonanie więźby dachowej symbol PKWiU 43.91.11.0, demontaż starych i montaż nowych okien symbol PKWiU 43.32.10.0, rozprowadzenie instalacji wodno- kanalizacyjnej symbol PKWiU 43.22.11.0
8.  Wykonawcy robót o których mowa we wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego stanu faktycznego ZUK Spółka z o.o. miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu dotyczących robót budowlanych w związku z wykorzystaniem tych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ZUK Spółka z o.o. stoi na stanowisku, iż opisany stan faktyczny przedstawiony w części G. niniejszego wniosku jest prawidłowy i zgodnie zapisami art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ZUK Spółka z o.o. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług. ZUK Sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż występował w charakterze głównego inwestora a firmy wykonujące na zlecenie ZUK Sp. z o.o. usługi budowlane były tak zwanym generalnym wykonawcą. W opisanym stanie faktycznym zakupione usługi ZUK Sp. z o. o. wykorzystywał do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla czynności wskazanych we wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że ZUK Sp. z o. o. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 14 czerwca 2017 dzierżawi od założyciela/organizatora tj. Gminy Z. będącej 100% udziałowcem lokale użytkowe i mieszkalne. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy ZUK Sp. z o. o. płaci Gminie Z. czynsz dzierżawny w wysokości określonej w umowie dzierżawy na podstawie wystawionej faktury VAT. ZUK Sp. z o. o. zobowiązany jest ww. umową do gospodarowania przedmiotem dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem oraz do utrzymywania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, do przeprowadzania remontów do wysokości uzyskanego dochodu z przedmiotu dzierżawy w danym roku, do dokonywania napraw, konserwacji i innych czynności wskazanych w umowie. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy w miesiącu lipcu 2017 ZUK Sp. z o. o. po wcześniejszych uzgodnieniach z Gminą podjął działania w zakresie remontu budynków mieszkalnych polegające między innymi na remontach dachu, wymianie okien i parapetów, wykonaniu instalacji wodno-kanalizacyjnej. Z wykonawcami zostały zawarte umowy na wykonanie robót budowlanych polegających miedzy innymi na przedłużeniu okapów dookoła budynku, położeniu nowej warstwy papy termozgrzewalnej, montażu obróbek, rynien i rur, wzmocnieniu kominów, montażu włazów dachowych, wykonaniu nowej więźby dachowej, demontażu starych i montażu nowych okien (z materiałów dostarczonych przez wykonawcę robót), rozprowadzeniu instalacji wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie wykonywane roboty budowlane dotyczyły budynków mieszkalnych. Usługi świadczone, przy robotach budowlanych, które wymieniono we wniosku na rzecz Wnioskodawcy tj. ZUK Sp. z o.o. przez wykonawców ww. robót stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wykonawcy robót o których mowa we wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Po wykonaniu robót budowlanych wykonawcy wystawili faktury zgodnie z zapisami art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowali zgodnie z zapisami art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę obniżoną 8%. Następnie ZUK Sp. z o. o. refakturował roboty budowlane zgodnie z ustalonym planem remontowym i umową dzierżawy na Gminę również ze stawką obniżoną 8%.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zrealizowanymi robotami budowlanymi.

W pierwszej kolejności w celu ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów należy ustalić, czy usługi o których mowa w przedmiotowym wniosku realizowane na rzecz Wnioskodawcy będą rozliczone na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ustalenie, czy dane świadczenie podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 18 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe usługi stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Jak wynika z opisu sprawy wykonawcy przedmiotowych robót budowalnych wystawili Wnioskodawcy faktury, a następnie Wnioskodawca zgodnie z umową dzierżawy i ustalonym planem remontowym refakturował je na Gminę.

W przedmiotowej sprawie, wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy, inwestorem jest Gmina, która jest właścicielem lokali użytkowych i mieszkalnych, w których wykonano przedmiotowe prace budowlane, a Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą. To Gmina jest finalnym odbiorcą („konsumentem”) przedmiotowych usług budowalnych, gdyż przedmiotowe lokale należą do Gminy, a koszty wykonanych robót zostały refakturowane przez Wnioskodawcę na Gminę. Fakt, że to Wnioskodawca korzysta bezpośrednio z prac budowlanych wykonywanych przez usługodawcę zewnętrznego, ponieważ dzierżawi przedmiotowe lokale mieszkalne i użytkowe oraz wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stoi w sprzeczności z tym, aby uznać Gminę za beneficjenta ww. prac budowlanych. Wobec powyższego, gdy zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Wnioskodawca zleci zewnętrznemu usługodawcy wykonanie robót budowlanych (o których mowa w zał. nr 14 do ustawy) polegających na wykonaniu prac budowlanych objętych zakresem wniosku, których koszty Wnioskodawca refakturował na Gminę, to wówczas zewnętrzny usługodawca będzie działał względem Wnioskodawcy jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i są świadczone przez podwykonawców, to w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji skoro dla nabywanych usług znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia faktury wystawiane przez zewnętrznych usługodawców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi budowlane o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy, polegających na wykonaniu prac budowlanych objętych zakresem wniosku należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od zewnętrznych wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez zewnętrznych usługodawców tj. przez wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawców w powyższym zakresie.

Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.