Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.230.2023.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku z dostawą udziału w nieruchomości (działki nr 3 lub wydzielonych z niej działek).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku z dostawą udziału w nieruchomości (działki nr 3 lub wydzielonych z niej działek).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 czerwca 2023 r. (wpływ 16 czerwca 2023 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

### 1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   Pani M. S.,

### (\`(...)\`)

### 2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   Pan Z. S.,

### (\`(...)\`)

*   Pan A. S.,

(\`(...)\`)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Opis sprawy dotyczący wszystkich Zainteresowanych:

Jesteście Państwo osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nie jesteście czynnymi podatnikami VAT. Nigdy nie prowadzili i nie prowadzą Państwo działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami ani też żadnej pokrewnej działalności.

W 1985 r. umową darowizny Pani M. S. otrzymała wraz z mężem – Panem E. S. - prawo własności gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły działki nr 1 i nr 2 położone w (…) (objęte księgą wieczystą nr (…), łącznie zwane Nieruchomością.

W 2002 r. małżeństwo Pani M. S. z Panem E. S. zostało rozwiązane przez rozwód, a wcześniej - w 2000 r. została zniesiona między małżonkami wspólność majątkowa małżeńska. Każde z byłych małżonków stało się właścicielem udziału 1/2 w prawie własności Nieruchomości.

W 2006 r. Pan E. S. umową darowizny przekazał swoim synom Panom Z. i A. S. przysługujący mu udział 1/2 w prawie własności Nieruchomości, w ten sposób, że każdy z synów otrzymał 1/4 udziału w prawie własności Nieruchomości.

Właścicielami Nieruchomości zostali więc: Pani M. S. w 1/2, Pan Z. S. w 1/4 i Pan A. S. w 1/4.

Działka nr 2 została sprzedana w 2007 r. Właściciele działali w tym zakresie jako osoby fizyczne, dokonujące rozporządzenia swoim prywatnym majątkiem. Transakcja nie była objęta opodatkowaniem VAT. Pani M. S. i Pan Z. S. od tamtego czasu nie zawierali żadnych umów sprzedaży nieruchomości.

Działka nr 3 (przemianowana z działki nr 1) ma powierzchnię 2,34 ha, jest zabudowana budynkiem mieszkalnym wybudowanym w 1987 r. przez Panią M. S. wraz z mężem Panem E. S. Aktualnie w domu tym mieszka Pani M. S. i Pan Z. S. wraz z rodziną. Do 2020 r. mieszkał tam również Pan A. S. razem z rodziną. Na działce nr 3 znajduje się również niezamieszkały stary dom oraz drewniana stodoła, oba budynki z uwagi na wiek są w złym stanie technicznym.

Część działki nr 3 została wydzierżawiona przez wojsko w latach 70-80 przez poprzednich właścicieli działki jako plac zieleni naturalnej, przypuszczalnie na potrzeby szkoleń, budowy studni oraz szamb dla budynków znajdujących się na sąsiedniej działce, jednak nie dysponują Państwo dokumentami umożliwiającymi potwierdzenie takiego przeznaczenia działki. Następnie część dzierżawiona przejęta została przez Gminę (…) na potrzeby studni oraz szamb dla budynków socjalnych usytuowanych na sąsiedniej działce. Przedmiotowa umowa dzierżawy nie mogła być przez Państwa wypowiedziana z uwagi na konieczność stałego odprowadzania ścieków z ww. budynków socjalnych. Dopiero ok. 2010 r., kiedy budynki te zostały przyłączone do miejskiej kanalizacji umowa dzierżawy z Gminą (…) wygasła.

Od 2007 r. ok. 1 m2 działki nr 3 jest wynajmowany w celu postawienia tablicy reklamowej o wymiarach 3x5 m. Czynsz ustalono początkowo na 1 200 zł/rok, aktualnie wynosi on 2 000 zł/rok do podziału przez wszystkich Zainteresowanych. Wszelkie prace dotyczące utrzymania ww. tablicy i zmian treści reklamowych są obowiązkiem najemcy. Zainteresowani jedynie umożliwiają najemcy wejście na teren działki.

Działka nr 3 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2003 r., zgodnie z którym ok. 80 arów działki nr 3 jest przeznaczone pod działalność usługową z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej (Du), pozostała część to tereny rolne (Rz) oraz leśne (L). Działka nr 3 graniczy bezpośrednio z drogą krajową (…). Z uwagi na to położenie i wynikające z niego niedogodności związane z natężonym ruchem samochodowym (hałas, zanieczyszczenie powietrza, sąsiedztwo zabudowy usługowej, hal magazynowych i parkingów), działka ta nie jest atrakcyjna jako miejsce do dalszej zabudowy mieszkaniowej. Ponadto ukształtowanie terenu działki jest niekorzystne z uwagi na duży spadek w kierunku północnym (różnica między najwyższym a najniższym punktem wynosi ok. 15 m).

Zainteresowani korzystają tylko z części działki nr 3, gdzie położony jest budynek mieszkalny. Na nieruchomości nie jest prowadzona produkcja rolna. Większość nieruchomości pozostaje nieużywana, a Państwo nie jesteście zainteresowani jej zagospodarowaniem. W ramach zarządu swoim prywatnym majątkiem planują Państwo sprzedać całą nieruchomość.

Zainteresowani planują podzielić działkę nr 3 na 4 działki:

a) 3 działki o powierzchni ok. 50-60 arów,

b) 1 działkę o powierzchni ok. 30 arów ze znajdującym się na niej aktualnie ww. budynkiem mieszkalnym.

Zainteresowani planują sprzedać wszystkie 4 działki. Planowany podział nie jest podyktowany chęcią uzyskania większej ceny sprzedaży, lecz bardzo dużą powierzchnią działki i jej niekorzystnym ukształtowaniem. Jest mało prawdopodobne, aby Zainteresowani znaleźli kupca na całą działkę nr 3.

Na działce nie była nigdy prowadzona działalność gospodarcza. Oprócz ww. budowy domu w 1987 r. nie dokonywano na niej ulepszeń. Działka nr 3 nie była nigdy składnikiem majątku przedsiębiorstwa - ani Zainteresowanych, ani osób trzecich. Zainteresowani nie planują dokonywać żadnych ulepszeń tej nieruchomości przed sprzedażą. Dokonają jedynie geodezyjnego podziału (aktualnie żadne prace geodezyjne nie zostały rozpoczęte). Zainteresowani planują skorzystać z portali ogłoszeniowych dostępnych dla osób fizycznych, ew. skorzystanie z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Opis sprawy dotyczący Pana A. S.:

Stan faktyczny opisany wyżej tj. dotyczący wszystkich Zainteresowanych, w zakresie Pana A. S. uzupełniony jest o następujące informacje:

W związku z niekorzystnym dla zabudowy mieszkaniowej położeniem działki nr 3, Pan A. S. w 2012 r. kupił działkę nr 4 w innej lokalizacji, gdzie rozpoczął budowę domu celem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Z uwagi na problemy rodzinne i wyjazd żony Pana (…) za granicę, budowy nie ukończono. Pan A. S. dokonał podziału działki nr 4 na dwie działki 5 oraz 6. W 2015 r. część ww. działki (po podziale nr 5) wraz z niedokończonym domem została sprzedana znajomym Pana A. S. mieszkającym we wsi (…). Pan A. S. nie podejmował żadnych czynności związanych z ogłoszeniem o sprzedaży czy innymi działaniami marketingowymi. Kupujący pierwsi, z własnej inicjatywy przedstawili propozycję zakupu nieruchomości. Działka została sprzedana w takim stanie, w jakim znajdowała się w momencie zaprzestania budowy, przed sprzedażą nie dokonywano na niej żadnych ulepszeń mających na celu zwiększenie ceny sprzedaży. Zbycie tej działki było podyktowane chęcią wycofania się przez Pana A. S. z budowy, której nie planował kontynuować.

Po naprawie stosunków rodzinnych Pan A. S. wraz z żoną postanowili wybudować dom na pozostałej działce nr 6, który ukończono w 2020 r. Od roku 2020 Pan A. S. wraz z żoną oraz dziećmi mieszka w przedmiotowym domu. Zainteresowany nie dokonywał innych niż ww. transakcji związanych ze zbyciem lub nabyciem nieruchomości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W stosunku do ww. nieruchomości nie podejmowali ani nie będą podejmowali Państwo jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntu np. wydzielenia dróg, działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu, uzbrojenia terenu itp. Nie zawarli Państwo umowy/umów przedwstępnych z nabywcami. Z uwagi na brak na dzień dzisiejszy potencjalnych nabywców ww. nieruchomości nie są Państwo w stanie określić czy będą zawarte umowy przedwstępne. Nie udzielili Państwo pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami bądź dokonywania czynności związanych z nieruchomościami. Nie planują Państwo udzielać takich pełnomocnictw. Przed sprzedażą nieruchomości nie podejmowali ani nie podejmują Państwo aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działek (np. reklama). O sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wystąpiła Gmina (…). Państwo (Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) nie dokonywali wcześniej sprzedaży innych nieruchomości. Państwo (Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości, natomiast Wnioskodawca 3 z tytułu sprzedaży działki nr 5 nie był podatnikiem podatku VAT.

### Pytania (pytania nr 1 i 2 wniosku)

### 1\. Czy dokonując sprzedaży wydzielonych z działki nr 3 mniejszych działek geodezyjnych Zainteresowani będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy?

### 2\. Czy dokonując sprzedaży działki nr 3 bez jej uprzedniego podziału geodezyjnego Zainteresowani będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Państwa zdaniem, dokonując sprzedaży wydzielonych z działki nr 3 mniejszych działek geodezyjnych Zainteresowani nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Państwa zdaniem, dokonując sprzedaży działki nr 3 bez jej uprzedniego podziału geodezyjnego Zainteresowani nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Ad 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako TSUE, w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10, gdzie dokonał rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

Z kolei w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Działania Zainteresowanych w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać za zorganizowane i ciągłe, ani za przekraczające zakres zarządu ich majątkiem prywatnym. Każdy z Zainteresowanych dotychczas dokonywał pojedynczych transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości, a żadna z tych transakcji nie wiązała się z podjęciem przez Zainteresowanych działań podobnych do działań handlowca.

Nabycie działki nr 2 i nr 1 nastąpiło w ramach rozliczeń rodzinnych. Następne zbycie działki nr 2 Zainteresowani dokonywali jako osoby prywatne, bez podejmowania działań reklamowych, ani dokonywania uprzednich ulepszeń w celu zwiększenia jej atrakcyjności.

Obrót przez Pana A. S. działką nr 5 wiązał się z jego osobistymi potrzebami i decyzjami życiowymi, nie był powiązany z żadnymi celami inwestycyjnymi. Pan A. S. również nie podejmował względem sprzedawanej części działki nr .5 żadnych działań mających na celu zwiększenie jej atrakcyjności, nie rozpropagował nawet ogłoszenia dotyczącego zbycia, gdyż inicjatywa zakupu wyszła od nabywców.

Okoliczności dotychczasowego obrotu ww. nieruchomościami nie pozwalają uznać, że Zainteresowani dokonywali ich w ramach działalności gospodarczej.

Planowany podział geodezyjny działki nr 3 wpisuje się w zakres zarządu majątkiem prywatnym przez Zainteresowanych. Z uwagi na powierzchnię całej działki, znalezienie nabywcy całości będzie utrudnione. Dokonanie podziału przed zbyciem jest więc logicznym i racjonalnym wyborem każdego właściciela planującego sprzedaż i nie sprawia, że planowana transakcja zacznie nosić cechy działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że Zainteresowani nie zamierzają ponosić dalszych nakładów związanych z wydzielonymi działkami. Ilość działek, które mają powstać w wyniku podziału jest niewielka (4) i nie wskazuje na ciągłość Państwa działań. Planowany sposób poszukiwania nabywców (ogłoszenia internetowe lub biuro pośrednictwa nieruchomościami) jest typowy dla transakcji przeprowadzanych przez osoby fizyczne i z pewnością nie są to działania zarezerwowane wyłącznie dla osób zawodowo zajmujących się działalnością handlową w zakresie nieruchomości.

W związku z powyższym, mając na uwadze kryteria wypracowane przez przywołane orzecznictwo, uznać należy, że sprzedaż wydzielonych z działki nr 3 mniejszych działek geodezyjnych przez Zainteresowanych nie może ich kwalifikować jako podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 24 marca 2022 r. sygn. akt: I SA/G1 1465/21, a także tut. Organ w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.218.2021.2.AB.

Ad 2

Mając na uwadze powyższą analizę, zgodnie z którą sprzedaż wydzielonych z działki nr 3 mniejszych działek geodezyjnych przez Zainteresowanych nie może ich kwalifikować jako podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, to tym bardziej nie mogą być oni uznani za takich podatników, jeśli dokonają sprzedaży całej działki nr 3, w niezmienionym stanie geodezyjnym. Oznacza to bowiem, że przed sprzedażą nie dokonaliby podziału działki, która to czynność potencjalnie mogłaby kwalifikować tę transakcję jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Z racji tego, że Zainteresowani nie będą podejmować żadnych innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działki nr 3 przed dokonaniem sprzedaży, planowana transakcja bez wątpienia pozostaje w sferze zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych. Tym samym z tytułu sprzedaży niepodzielonej działki nr 3 Zainteresowani nie mogą być uznani za podatników podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), jak również udziału w działkach, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowali Państwo działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że chcecie Państwo dokonać sprzedaży działki nr 3 którą otrzymaliście w darowiźnie. Nigdy nie prowadzili i nie prowadzą Państwo działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami ani też żadnej pokrewnej działalności. Nie jesteście Państwo czynnymi podatnikami podatku VAT. Działka nr 3 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Na działce znajduje się również niezamieszkały stary dom oraz drewniana stodoła, oba budynki z uwagi na wiek są w złym stanie technicznym. Część działki nr 3 została wydzierżawiona przez wojsko w latach 70-80 przez poprzednich właścicieli działki jako plac zieleni naturalnej, przypuszczalnie na potrzeby szkoleń. Następnie część dzierżawiona przejęta została przez Gminę na potrzeby studni oraz szamb dla budynków socjalnych usytuowanych na sąsiedniej działce. Przedmiotowa umowa dzierżawy nie mogła być przez Państwa wypowiedziana z uwagi na konieczność stałego odprowadzania ścieków z ww. budynków socjalnych. Dopiero ok. 2010 r., kiedy budynki te zostały przyłączone do miejskiej kanalizacji umowa dzierżawy z Gminą (…) wygasła. Od 2007 r. ok. 1 m2 działki nr 3 jest wynajmowany w celu postawienia tablicy reklamowej w zamian za czynsz. Zainteresowani korzystają tylko z części działki nr 3, gdzie położony jest budynek mieszkalny. Na nieruchomości nie jest prowadzona produkcja rolna. Większość nieruchomości pozostaje nieużywana. Zainteresowani planują podzielić działkę nr 3 na 4 działki. Na działce nie była nigdy prowadzona działalność gospodarcza. Zainteresowani nie planują dokonywać żadnych ulepszeń tej nieruchomości przed sprzedażą. Dokonają jedynie geodezyjnego podziału (aktualnie żadne prace geodezyjne nie zostały rozpoczęte). Zainteresowani planują skorzystać z portali ogłoszeniowych dostępnych dla osób fizycznych, ew. skorzystanie z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Zainteresowani nie zawarli umowy przedwstępnej z nabywcami, nie udzielili również pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami. Przed sprzedażą nieruchomości Zainteresowani nie podejmowali ani nie podejmują aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy w związku ze sprzedażą działki nr 3 w całości, bądź w przypadku podzielenia na 4 działki i dalszej ich sprzedaży będziecie Państwo działać w charakterze podatników podatku VAT prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działki nr 3 w całości, bądź po podziale na 4 działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Państwa za podatników tego podatku. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku działki w całości lub po podziale wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęli Państwo żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Na powyższe nie wpływa również fakt planowanego podziału działki w celu znalezienia kupca oraz ewentualnego skorzystania z usług biura nieruchomości. W tym konkretnym przypadku na uznanie Państwa za podatników podatku VAT nie może wpłynąć również fakt, że 1m2 działki został przez Państwa wynajęty, za kwotę 2000 zł rocznie do podziału przez wszystkich Współwłaścicieli, w celu postawienia tablicy reklamowej. Wynajęcie 1m2 nie może przesądzać, że działka nr 3 była wykorzystywana przez Państwa w celach zarobkowych. Nie można więc uznać, że wynajem 1m2 działki, której całość ma powierzchnię 2,34 ha wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a Państwo mieliby działać w charakterze podatników podatku VAT prowadzących działalność gospodarczą. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie dokonywali, ani nie będą dokonywać Państwo jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na sprzedawaną działkę/działki. Tym samym nie można uznać, że w związku ze sprzedażą nieruchomości Państwa działania będą miały charakter zorganizowany, powtarzalny i stały. Zatem nie podejmą Państwo aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

W związku z tym pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku w związku ze sprzedażą działki nr 3 jak i działek z niej wydzielonych, będą Państwo działali w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w związku z planowaną sprzedażą całej działki nr 3 lub czterech działek wydzielonych z działki 3 w opisanych okolicznościach nie będziecie Państwo podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy np. zawarcia umowy przedwstępnej czy udzielenia nabywcy pełnomocnictwa, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmieniamy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani M. S. (Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).