Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-976/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-27
Teza: Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż za datę powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usług należy uznać datę faktycznego (częściowego) wykonania usługi, rozumianego jako ostatni dzień danego roku podatkowego. W analizowanej sytuacji przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, będzie powstawał w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, przy założeniu że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności.
Słowa kluczowe: przychód; usługi-usługi budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2012r. (data wpływu 30.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) zamierza świadczyć usługi budowlano – montażowe i w tym celu zawierać z kontrahentami umowy na świadczenie tych usług. Z ww. umów będzie wynikać etapowe rozliczenie robót budowlanych (według ich harmonogramu), zaś po wykonaniu danego etapu następować będzie tzw. odbiór częściowy. Odbiór danej części prac będzie każdorazowo potwierdzany pisemnym protokołem, zawierającym określenie zakresu i wartości wykonanych w danym okresie prac. Niezależnie od powyższego, po wykonaniu danego zakresu robót wnioskodawca będzie wystawiać na kontrahentów faktury częściowe, będące podstawą regulowania przez kontrahentów należności z tytułu wykonania poszczególnych etapów robót.

Niekiedy będą występowały sytuacje, w których dana część robót będzie obejmowała okresy dłuższe niż rok kalendarzowy (np. okres od początku grudnia 2012 r. do końca kwietnia 2014 r.). W sytuacjach takich, na podstawie odpowiednich postanowień przyszłych umów, strony uzgodnią odbiór częściowo wykonanych prac.

Przykładowo:

Protokół odbioru prac wykonanych w tego typu sytuacjach (tu: prac wykonanych w 2013 r.), będzie następował najczęściej w styczniu roku następnego (tu: styczniu 2014 r.). Możliwe będą również sytuacje, gdy protokół odbioru za usługi wykonane w ww. roku zostanie podpisany w miesiącu lutym czy w marcu roku następnego. Wnioskodawca będzie wystawiać faktury dokumentujące wykonanie prac każdorazowo w miesiącu podpisania takich protokołów; kontrahenci będą regulować swoje należności względem wnioskodawcy po dacie wystawienia takich faktur. Tym samym wystawienie faktury oraz uregulowanie należności na rzecz wnioskodawcy będzie następować nie w miesiącu faktycznego zakończenia wykonanych w danym roku (tu: 2013 r.) prac, lecz w miesiącach następnych - w zależności od daty podpisania protokołu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie w obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym – wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu częściowego wykonania świadczonych usług budowlanych w sytuacjach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (tu: z tytułu prac wykonanych w 2013 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem spółki, w obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym - w sytuacjach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego uzyska on przychód z tytułu częściowego wykonania świadczonych usług budowlanych (tu: z tytułu prac wykonanych w 2013 r.), w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego (tu: 31 grudnia 2013 r.).

W obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym, w myśl przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej jako: Updop), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Cytowany przepis nakazuje jednoznacznie określić moment powstania przychodu i w przypadku usług świadczonych w określonych etapach jest to dzień częściowego wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał znaczenia fakt, iż w niektórych przypadkach usługi (etapy) wykonywane będą na przestrzeni kilku miesięcy. Moment powstania przychodu określa się bowiem, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a Updop, biorąc pod uwagę usługi wykonane (a więc ukończone) i jedynie konkretny dzień zrealizowania usługi/ukończenia danego etapu budowy jest istotny z punktu widzenia wyznaczenia momentu powstania przychodu.

Mając na uwadze, iż Updop nie definiuje momentu uznania usługi za wykonaną ani też nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, zaś postanowienia przyszłych umów handlowych będą przewidywały odbiór wykonanych w przypadającym między początkiem a końcem etapu prac pełnym roku kalendarzowym (tu: 2013 r.) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonanie danej części usługi (tu: usług wykonanych w 2013 r.) nastąpi z ostatnim dniem danego pełnego roku kalendarzowego (tu: 31 grudnia 2013 r.). W związku z tym, iż zarówno wystawienie faktur za częściowe wykonanie prac jak i otrzymanie należnych z tego tytułu płatności będzie następowało dopiero po dniu faktycznego wykonania usług za dany rok (tu: po 31 grudnia 2013 r.), to - w obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym - zgodnie z art. 12 ust. 3a Updop, za datę powstania przychodu po Stronie wnioskodawcy uznać należy ostatni dzień danego pełnego roku kalendarzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, daty podpisania protokołu potwierdzającego wykonanie danego etapu prac nie będzie można natomiast traktować jako daty wykonania usługi, o której mowa w art. 12 ust. 3a Updop. Protokół odbioru będzie wprawdzie ostatecznie potwierdzał iż określony zakres robót został ukończony i w takim zakresie będzie on posiadał moc dowodową (np. w razie ew. postępowania sądowego) niemniej data jego podpisania będzie niejednokrotnie przesunięta w czasie (choćby ze względów organizacyjnych). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wystąpią niekiedy sytuacje, w których protokół podpisany zostanie dopiero po kilku miesiącach od daty faktycznego wykonania danego etapu robót.

Zdaniem wnioskodawcy, okoliczność faktyczna którą będzie stanowiło późniejsze podpisanie ww. protokołu nie powinna wpływać na określenie daty wykonania usługi, o której mowa w art. 12 ust. 3a Updop. Zdaniem wnioskodawcy, nie sposób byłoby bowiem uznać, iż - przykładowo - w sytuacji w której strony umowy w ogóle nie sporządziły albo nie podpisały określonego w umowie protokołu odbioru oraz nie miałoby miejsce wystawienie odnośnej faktury lub uregulowanie należności, niemożliwe byłoby przypisanie wykonawcy takich prac (tu: Wnioskodawcy) przychodu podatkowego. W konsekwencji, za dzień (częściowego) wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a Updop uznać należałoby dzień, w którym faktycznie będzie miało miejsce (częściowe) wykonanie danej usługi. Dzień, w którym nastąpi jedynie formalne potwierdzenie (częściowego) wykonania usługi nie powinien natomiast— zdaniem Wnioskodawcy - wpływać na datę powstania ww. przychodu.

Tym samym, w świetle art. 12 ust. 3a Updop, za datę powstania przychodu określonego w ust. 3 (przychód z działalności gospodarczej), uznać należy datę wystąpienia najwcześniejszego z poniższych zdarzeń:

*   (częściowego) wykonania usługi,

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Mając na uwadze, iż zarówno odnośna faktura jak i płatność nastąpią po dniu rzeczywistego (częściowego) wykonania usługi budowlano-montażowej, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż — w obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym - przychód z tytułu (częściowego) wykonania ww. usług powstanie u niego w dacie faktycznego (częściowego) wykonania usługi, rozumianego jako ostatni dzień danego roku podatkowego. W związku z powyższym wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż - w obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym - w sytuacjach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego uzyska on przychód z tytułu częściowego wykonania świadczonych usług budowlanych (tu: z tytułu prac wykonanych w 2013 r.) w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego (tu: 31 grudnia 2013 r.).

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm, dalej „ustawa o pdop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ustawy o pdop stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związaną z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o pdop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi budowlano – montażowe i w tym celu zawierać z kontrahentami umowy na świadczenie tych usług. Z ww. umów będzie wynikać etapowe rozliczenie robót budowlanych (według ich harmonogramu), zaś po wykonaniu danego etapu następować będzie tzw. odbiór częściowy. Odbiór danej części prac będzie każdorazowo potwierdzany pisemnym protokołem, zawierającym określenie zakresu i wartości wykonanych w danym okresie prac. Niezależnie od powyższego, po wykonaniu danego zakresu robót wnioskodawca będzie wystawiać na kontrahentów faktury częściowe, będące podstawą regulowania przez kontrahentów należności z tytułu wykonania poszczególnych etapów robót. Niekiedy będą występowały sytuacje, w których dana część robót będzie obejmowała okresy dłuższe niż rok kalendarzowy (np. okres od początku grudnia 2012 r. do końca kwietnia 2014 r.). W sytuacjach takich, na podstawie odpowiednich postanowień przyszłych umów, strony uzgodnią odbiór częściowo wykonanych prac.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej.

W konsekwencji powyższego, przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop powstanie w terminie wykonania robót, za który należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż za datę powstania przychodu z tytułu częściowego wykonania usług należy uznać datę faktycznego (częściowego) wykonania usługi, rozumianego jako ostatni dzień danego roku podatkowego. W analizowanej sytuacji przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, będzie powstawał w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, przy założeniu że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.