Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-254/15-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Czynności polegające na montażu instalacji centralnego ogrzewania, w przypadku gdy będą wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast czynności związane z wykonaniem ww. instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwa mieszkaniowego oraz czynności związane z wykonaniem części ww. instalacji (węzła cieplnego) w budynku niemieszkalnym, klasyfikowanym do PKOB grupa 127, nie będą mogły korzystać ze stawki podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będą podlegały podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; kolektor; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; usługi-usługi remontowo-budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla:

*   budowy/modernizacji instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym – **jest prawidłowe**

*   budowy/modernizacji instalacji centralnego ogrzewania poza budynkiem mieszkalnym oraz w budynku niemieszkalnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla budowy/modernizacji instalacji centralnego ogrzewania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą remontową - budowlaną, która w szczególności zajmuje się instalacjami wodno - kanalizacyjnymi. W tym roku Wnioskodawca modernizował instalację centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym PKOB 112. Ze względów bezpieczeństwa Wspólnota Mieszkaniowa, która jest właścicielem kamienicy podjęła decyzję o dobudowie instalacji centralnego ogrzewania oraz włączeniu tego budynku do miejskiej sieci cieplnej. W budynku tym, do tej pory mieszkańcy ogrzewali swoje lokale mieszkalne piecami węglowymi, elektrycznymi i gazowymi. Jest to stara kamienica, w której nie ma piwnic i nie ma pomieszczenia, które można było by wygospodarować na pomieszczenie węzła cieplnego zasilającego ten budynek w centralne ogrzewanie. Węzeł cieplny jest jednym z elementów instalacji budynku bez którego, zgodnie z definicją Prawa Budowlanego, nie spełniał by funkcji budynku mieszkalnego. Wspólnota Mieszkaniowa, która jest właścicielem budynku mieszkalnego jest też w posiadaniu małego budynku wolnostojącego zlokalizowanego na gruncie, którego też jest właścicielem. W tym budynku znajdują się w przeważającej części komórki lokatorów, jest pomieszczenie pralni i pomieszczenie, w którym kiedyś była zbiorowa toaleta. Wnioskodawca w jednym z pomieszczeń tego małego budynku wybudował węzeł cieplny na potrzeby budynku mieszkalnego. W związku z tym, że węzeł cieplny jest elementem instalacji centralnego ogrzewania budynku mieszkalnego wielorodzinnego PKOB 112 Wnioskodawca zastosował obniżoną stawkę VAT 8%.

W piśmie z dnia 27 maja 2015r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu, tj.:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Ad. 1 Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.  Proszę wskazać klasyfikację statystyczną (PKOB) dla budynku wolnostojącego, w którym znajduje się węzeł cieplny, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Ad. 2 PKOB grupa 127 „Pozostałe budynki wolnostojące” zgodnie pismem Urzędu Statystycznego w \[…\] z 16-02-2015 …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji można zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace o których mowa powyżej, można uznać jako realizację robót budowlanych prowadzonych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego nawet jeśli roboty prowadzone są poza bryłą budynku mieszkalnego. Budynek bez przyłączy do sieci cieplnej nie spełnia funkcji mieszkalnych. Węzeł cieplny nie może być umieszczony w bryle kamienicy ze względu na brak miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla:

*   budowy/modernizacji instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym - **jest prawidłowe,**

*   budowy/modernizacji instalacji centralnego ogrzewania poza budynkiem mieszkalnym oraz w budynku niemieszkalnym - **jest nieprawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Dział 12 PKOB obejmuje:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – grupa 121,

*   budynki biurowe – grupa 122,

*   budynki handlowo-usługowe – grupa 123,

*   budynki transportu i łączności – grupa 124,

*   budynki przemysłowe i magazynowe – grupa 125,

*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej – grupa 126,

*   pozostałe budynki niemieszkalne – grupa 127.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

*   robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

*   robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie Prawo budowlane.

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – według powyższego słownika - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, konserwacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy stwierdzić, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Potwierdzają to przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

\- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Należy również wskazać, że Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Na podstawie uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki podatku VAT w wysokości 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 z późn. zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Należy zatem stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i konserwacji wykonywanych poza bryłą obiektu budowlanego będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także nie obejmuje ww. czynności dotyczących obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy podkreślić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, należy wskazać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (np. infrastruktura towarzysząca).

Zatem preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie dla usługi polegającej na budowie/montażu instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast dla budowy/montażu instalacji centralnego ogrzewania, wykonywanej poza budynkiem mieszkalnym (poza bryłą budynku) oraz wykonywanej w budynku niemieszkalnym, tj., w budynku wolnostojącym klasyfikowanym do PKOB grupa 127, na gruncie wchodzącym w skład nieruchomości inwestora, ww. preferencyjna stawka podatku VAT nie będzie miała zastosowania.

Bez znaczenia jest przy tym, że instalacja centralnego ogrzewania znajdująca się w części w budynku mieszkalnym oraz poza tym budynkiem (węzeł cieplny) wykonywana jest w ramach jednolitej i kompleksowej usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, co nie obejmuje – jak wykazano powyżej – prac w budynkach niemieszkalnych klasyfikowanych do PKOB grupa 127 oraz robót zewnętrznych w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że nie jest dopuszczalne takie formułowanie umów cywilnoprawnych, aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, iż okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Mając na względzie powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż czynności polegające na montażu instalacji centralnego ogrzewania, w przypadku gdy będą wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast czynności związane z wykonaniem ww. instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwa mieszkaniowego oraz czynności związane z wykonaniem części ww. instalacji (węzła cieplnego) w budynku niemieszkalnym, klasyfikowanym do PKOB grupa 127, nie będą mogły korzystać ze stawki podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będą podlegały podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.