Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.276.2017.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: w zakresie sporządzenia zeznania podatkowego składanego za rok w którym nastąpiło połączenie spółek
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; rok-rok podatkowy; zeznania; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzenia zeznania podatkowego składanego za rok w którym nastąpiło połączenie spółek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzenia zeznania podatkowego składanego za rok w którym nastąpiło połączenie spółek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

We wniosku zostały przedstawione następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę również na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Przejmowana”). Główną działalnością Spółki Przejmowanej jest prowadzenie serwisu internetowego umożliwiającego prezentację lub promocję i reklamę produktów oferowanych przez sklepy internetowe, a przy zastosowaniu niezbędnych implementacji, także pośredniczenie w sprzedaży tych produktów.

Rok obrotowy i podatkowy Spółki Przejmującej to rok kalendarzowy (przy czym pierwszy rok podatkowy jest tzw. rokiem wydłużonym, który rozpoczął się w roku 2016 i zakończy 31 grudnia 2017 r.) Natomiast rok podatkowy Spółki Przejmowanej, począwszy od roku w którym nastąpi połączenie, trwa odpowiednio od 1 kwietnia do 31 marca.

Wnioskodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, określonych w art. 25 ust. 1 i la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), z kolei Spółka Przejmowana opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 6 i następne Ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Planowane jest, iż połączenie zostanie dokonane na dzień już w 2018 r. (ale przed zakończeniem roku podatkowego Spółki Przejmowanej). Oznacza, to, iż Spółka Przejmująca rozpocznie swój nowy rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. i przejmie Spółkę Przejmowaną przed zakończeniem roku podatkowego Spółki Przejmowanej trwającego od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2018 r.

Spółka Przejmowana do momentu połączenia stosować będzie przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: „UoR”). Natomiast Spółka Przejmująca stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) od momentu rozpoczęcia swojej działalności. W związku z tym, że połączenie nastąpi poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, dla celów sprawozdawczości statutowej na moment połączenia będą stosowane Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

W oparciu o przyjęte standardy rachunkowe w związku z połączeniem jednostka ma możliwość nie zamykania ksiąg rachunkowych. Korzystając z tej możliwości nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jak i Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmowana wypłacała tzw. przychody opodatkowane ryczałtowo (w tym przychody opodatkowane podatkiem u źródła).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy na moment połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej w warunkach określonych powyżej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego Spółki Przejmowanej przed połączeniem do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na moment połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej w warunkach określonych powyżej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego Spółki Przejmowanej przed połączeniem do dnia połączenia.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczania w odrębnej deklaracji podatkowej wyniku podatkowego (przychodów, kosztów, dochodów) Spółki Przejmowanej za ww. okres.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast w myśl brzmienia art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, zakończenie roku podatkowego podatnika CIT na podstawie przepisów Ustawy o CIT może nastąpić w sytuacji zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie/statucie spółki; albo wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Przez „odrębne przepisy” wskazane w art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT należy rozumieć przepisy rachunkowe.

Zagadnienia związane z zamykaniem ksiąg rachunkowych nie zostały uregulowane w MSSF. Mając na uwadze powyższe spółki stosujące MSSF dla celów statutowych kierują się zatem w tej kwestii przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047; dalej: „UoR”).

Sytuacje skutkujące zamknięciem ksiąg rachunkowych zostały wskazane w art. 12 ust. 2 UoR. Jak wynika m.in. z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Tym samym zgodnie z przyjętą metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie więc do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jak i Spółki Przejmowanej.

Odpowiednio jak stanowi art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca na dzień połączenia będzie prowadził księgi i przygotowywał sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF. Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg /roku finansowego Spółki Przejmowanej jak i Wnioskodawcy.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 KSH). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Przepis art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2017 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i – co do zasady – wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) Spółki Przejmowanej.

Mając na względzie powyższe, przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę metodą zbliżoną do metody łączenia udziałów spowoduje jednocześnie, iż Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Spółki Przejmowanej, na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki Przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. Nie wystąpi tu bowiem określony w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT obowiązek zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2015r. sygn. IPPB3/4510-453/15-2/MS, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika twierdzącego, że: „Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF. Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca I (oraz P). Wynik finansowy Udziałowca I z roku finansowego niezamkniętego zostanie odpowiednio wykazany w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

Tak więc, ponieważ nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółka przejmująca (P) za rok, w którym nastąpi połączenie, ustali dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz ustali podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględniając odpowiednio przychody i koszty niezakończonego / niezamkniętego roku Udziałowca I.

Na podstawie art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego). W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno zawierać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę jak i przez Udziałowca I (spółka przejmowana), niezależnie od tego czy wynik podatkowy poszczególnych spółek łączonych wykazuje nadwyżkę kosztów nad przychodami, czy też nadwyżkę przychodów nad kosztami.”

Jak zostało to wskazane w stanie sprawy będącym przedmiotem wniosku, połączenie zostanie dokonane z zastosowaniem metodologii MSSF zbliżonej do metody łącznia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. W związku z tym Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko zostało poparte interpretacjami prawa podatkowego w analogicznych sprawach dotyczących metody łączenia udziałów na gruncie ustawy o rachunkowości, w tym w:

Podobne stanowisko zostało potwierdzone bądź przedstawione także w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.153.2017.l.KP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. 2461- IBPB-1-3.4510.1172.2016.1.KB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2016 r. o sygn. ILPB4/4510-1-151/16-2/DS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1114/14/BG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2014 r., IBPBI/2/423- 402/14/MS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r., sygn. IPTPB3/423- 86/13-2/MF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2013 r. o sygn. ITPB3/423-323/13/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3, 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.