Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.11.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: W zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w związku z dostawą Produktu (stacja robocza)
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); sprzedaż; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1522/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 25 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.1.MŻ oraz pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.9.MŻ (skutecznie doręczone 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktu (Stacja robocza) będącego narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

21 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktu (Stacja robocza) będącego narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 25 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.1.MŻ oraz pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.9.MŻ (skutecznie doręczone 22 czerwca 2021 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

24 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.2.MŻ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktu (Stacja robocza) będącym narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.2.MŻ złożył skargę z 28 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

10 czerwca 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1522/20, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktu (Stacja robocza) będącego narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej - wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca sprzedaje na rynku polskim (zaistniały stan faktyczny) oraz zamierza sprzedawać w przyszłości (zdarzenie przyszłe) produkt będący narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej (dalej „Produkt”).

Produkt jest wyrobem medycznym klasy IIa objętym procedurą odnoszącą się do deklaracji zgodności (tzw. całkowite zapewnianie jakości), ze sporządzoną wymaganą deklaracją zgodności oraz z umieszczonym oznaczeniem CE.

Integralnym elementem Produktu dostarczanego klientom Wnioskodawcy jest komputer, który wraz z zainstalowanym na tym komputerze oprogramowaniem obsługującym procedury radiologiczne CR (pośredniej radiografii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej) tworzy tzw. stację roboczą (dalej „Stacja robocza”). Produkt może spełniać swoje zadania wyłącznie w takiej postaci, to jest jako Stacja robocza, czyli komputer z oprogramowaniem.

Ponadto, istotne jest, że w dokumentacji Produktu, w odniesieniu do Stacji roboczej (jako integralnej całości) deklaruje się, że została zaprojektowana z uwzględnieniem tzw. wytycznych MEDDEV (dotyczących wyrobów medycznych), określono tam także parametry dotyczące wydajności Stacji roboczej (wydajności komputera, na którym zainstalowane jest oprogramowanie).

Innymi słowy, Produkt nie może funkcjonować bez komputera, tzn. tylko spełniający odpowiednie parametry komputer, odpowiednio skonfigurowany, z zainstalowanym oprogramowaniem, stanowiący Stację roboczą, może jako integralna całość służyć do zastosowań, do których Produkt jest przeznaczony.

Produkt kwalifikuje się jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Produkt (wraz w wchodzącą w jego skład Stacją roboczą) zdaniem Wnioskodawcy należy klasyfikować jako wyrób medyczny, w ramach działu 32.5 Urządzenia, Instrumenty i Wybory medyczne, włączając Dentystyczne zgodnie z PKWiU 2008.

W piśmie z 4 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Produkt stacja robocza NX jest narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej współpracującym z cyfrowymi aparatami rentgenowskimi (DR) lub systemami ucyfrowienia pośredniego (CR). Stacja robocza NX to komputer z monitorem lub laptop, z zainstalowanym na nim oprogramowaniem. Występuje w wersji wolnostojącej lub mobilnej. Komputer jest sprzedawany z symbolem CN 8471 49 00 00 według Nomenklatury Scalonej 2020, z symbolem 26.20.14.0 według klasyfikacji PKWiU 2008. Produkt ten jest wyrobem medycznym.
2.  Wnioskodawca wskazał, że nabywcami ww. produktu są podatnicy VAT.
3.  Najczęściej stacja robocza NX jest sprzedawana jako jeden z elementów systemu CR lub DR. Łączna wartość faktury dokumentującej taką sprzedaż zawsze przekracza kwotę 15.000 PLN brutto.
4.  Sporadycznie stacja robocza NX może być sprzedawana samodzielnie i służyć do rozbudowy posiadanego przez klienta systemu do radiologii. Faktura sprzedaży za pojedynczą stację z podstawowym oprogramowaniem (np. dla weterynarii) może mieć wartość poniżej 15.000 PLN brutto. Jeśli oprogramowanie jest bardziej zaawansowane łączna wartość brutto faktury za pojedynczą stację może przekroczyć kwotę 15.000 PLN.

Wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w prawomocnym orzeczeniu z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1522/20 (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga doprecyzowania, Organ wezwał Wnioskodawcę pismem z 18 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.427.2020.9.MŻ o uzupełnienie informacji.

W piśmie z 29 czerwca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego następująco:

W odpowiedzi na pytanie, co wchodzi w skład sprzedawanego Produktu, Wnioskodawca wskazał, że w skład produktu objętego wnioskiem wchodzi komputer, oraz zainstalowane na tym komputerze oprogramowanie obsługujące procedury radiologiczne CR (pośredniej radiografii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej). Komputer wraz z ww. oprogramowaniem tworzy tzw. stację roboczą. Stacja robocza jest sprzedawana z przeznaczeniem do obsługi cyfrowego aparatu rentgenowskiego (DR) lub systemu ucyfrowienia pośredniego (CR) do urządzeń diagnostycznych w radiologii.

W odpowiedzi na pytanie, co ma dominujące znaczenie dla funkcjonowania Produktu, Wnioskodawca, wskazał, że to oprogramowanie, umożliwiające wykorzystywanie produktu objętego wnioskiem zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest jako narzędzia do radiologii (do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej) ma znaczenie dominujące. To oprogramowanie nadaje produktowi cechę wyrobu medycznego. Sam komputer ma w stosunku do oprogramowania znaczenie pomocnicze, jednak musi on spełniać odpowiednie parametry i być odpowiednio skonfigurowany, dlatego komputer wraz z zainstalowanym oprogramowaniem jest sprzedawany jako integralna całość, w postaci tzw. Stacji roboczej.

W odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem Produktu, Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem „Produktu” użytym we wniosku należy rozumieć narzędzie do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej, będące wyrobem medycznym klasy Ha objętym procedurą odnoszącą się do deklaracji zgodności (tzw. całkowite zapewnienie jakości), ze sporządzoną wymaganą deklaracją zgodności oraz z umieszczonym oznaczeniem CE, składające się z komputera, oraz zainstalowanego na tym komputerze oprogramowania obsługującego procedury radiologiczne CR (pośredniej radiografii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej). Komputer wraz z ww. oprogramowaniem tworzy tzw. stację roboczą. Stacja robocza jest sprzedawana z przeznaczeniem do obsługi cyfrowego aparatu rentgenowskiego (DR) lub systemu ucyfrowienia pośredniego (CR) do urządzeń diagnostycznych w radiologii. Zdaniem Wnioskodawcy, Produkt w powyższym rozumieniu ma charakter tzw. świadczenia kompleksowego, w którym dominujące znaczenie ma dostarczenie oprogramowania, zaś komputer ma wyłącznie znaczenie pomocnicze. Tymczasem, jak wskazywano już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku, gdy podatnik spełnia kompleksowe świadczenie, to choćby część tego świadczenia mogła podpadać pod którąś z pozycji załącznika nr 15 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa”), jeśli nie da się jej wyodrębnić, zaś świadczenie jako całość nie podpada pod żadną z pozycji załącznika nr 15 do ustawy, wówczas obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności i art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy nie ma zastosowania (pismo z 28 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.818.2019.2.MWJ. por. także np. pismo z 18 listopada 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-2.4012.430.2020.1.PG).

W sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) przedmiot sprzedaży według Wnioskodawcy powinien być klasyfikowany pod symbolem - 26.60.11.0 Aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie lub promieniowanie alfa, beta lub gamma, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie do objaśnień publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, powyższe grupowanie obejmuje także: „części i akcesoria, które można uznać za przeznaczone wyłącznie lub głównie do aparatów rentgenowskich itp. takie jak: aplikatory, elektryczne żarowe urządzenia centrujące, obudowy ochronne umieszczane wokół lamp rentgenowskich, ekrany lub osłony”.

Jak wyżej wskazano, przedmiotowy produkt jest sprzedawany z przeznaczeniem do obsługi cyfrowego aparatu rentgenowskiego (DR) lub systemu ucyfrowienia pośredniego (CR) do urządzeń diagnostycznych w radiologii. Produkt ten (odpowiednio skonfigurowany komputer, ze specjalistycznym oprogramowaniem) nie może być wykorzystywany w inny sposób. Stanowi on więc akcesorium, które można uznać za przeznaczone wyłącznie lub głównie do aparatów rentgenowskich, w powyższym rozumieniu.

Grupowanie 26.60.11.0 PKWiU 2008 nie jest ujęte w załączniku nr 15 do ustawy, zatem produkt objęty wnioskiem w niniejszej sprawie nie podpada pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności przewidziany w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla przedmiotu sprzedaży, Wnioskodawca wskazał, że produkt, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być klasyfikowany pod symbolem - 26.60.11.0 Aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie lub promieniowanie alfa, beta lub gamma, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie do objaśnień publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, powyższe grupowanie obejmuje : „części i akcesoria, które można uznać za przeznaczone wyłącznie lub głównie do aparatów rentgenowskich itp., takie jak: aplikatory, elektryczne żarowe urządzenia centrujące, obudowy ochronne umieszczane wokół lamp rentgenowskich, ekrany lub osłony”.

Jak wyżej wskazano, przedmiotowy produkt jest sprzedawany z przeznaczeniem do obsługi cyfrowego aparatu rentgenowskiego (DR) lub systemu ucyfrowienia pośredniego (CR) do urządzeń diagnostycznych w radiologii. Produkt ten (odpowiednio skonfigurowany komputer, ze specjalistycznym oprogramowaniem) nie może być wykorzystywany w winny sposób. Stanowi on więc akcesorium, które można uznać za przeznaczone wyłącznie lub głównie do aparatów rentgenowskich, w powyższym rozumieniu.

Grupowanie 26.60.11.0 PKWiU 2015 nie jest ujęte w załączniku nr 15 do ustawy, zatem produkt objęty wnioskiem w niniejszej sprawie nie podpada pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności przewidziany w art. 106eust. 1 pkt 18a ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, przy tym, że stosownie do wiążącego w niniejszej sprawie, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/GI 1522/20 z 25 lutego 2021 r. Organ jest zobligowany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie, w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo, że w skład Produktu wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów radiologii medycznej), biorąc pod uwagę, że Produkt jako całość stanowi wyrób medyczny, zaś wyroby medyczne nie są ujęte w wykazie stanowiącym załącznik nr 15 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, można przyjąć, iż do Produktu jako wyrobu medycznego nie ma zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”), w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W załączniku nr 15 do ustawy pod poz. 60 wskazano symbol PKWiU 26.20.1 - odnoszący się do nazwy towaru (grupy towarów) określonej jako Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

W tym kontekście trzeba więc zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W związku z powyższym, trzeba wskazać, że zgodnie z § 3a Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa m.in. w załączniku nr 15 do ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zwana będzie dalej „PKWiU 2008”.

Stosownie do PKWiU 2008, symbol 26.20.1 obejmuje kategorię „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych”.

Istotne jest jednak, że jak wyżej wskazano, Produkt, w skład którego wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów radiologii medycznej), stanowi wyrób medyczny.

Natomiast w PKWiU 2008 obowiązuje tzw. zasada jednoznaczności grupowań (pkt 5.1.4 PKWiU 2008), tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania.

Jak już wyżej wskazano, Produkt spełnia definicję wyrobu medycznego z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, zgodnie z którym przez wyrób medyczny rozumnie się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnych do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć – który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Trzeba także dodać, że obok opisanej powyżej, ścisłej definicji wyrobu medycznego, art. 132 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Definicja ta odnosi się także do interpretacji przepisów prawa podatkowego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r. I FSK 433/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r. I FSK 1901/16).

Biorąc więc pod uwagę, że Produkt (wraz z wchodzącą w jego skład Stacją roboczą) stanowi wyrób medyczny, w ramach PKWiU 2008 powinien być on sklasyfikowany w ramach działu 32.5 - Urządzenia, Instrumenty i Wybory medyczne, włączając Dentystyczne. Tymczasem żadna z pozycji działu 32.5 PKWiU 2008 nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że w ostatnio wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego przyjmuje się, iż w przypadku, gdy podatnik spełnia kompleksowe świadczenie, to choćby część tego świadczenia mogła podpadać pod którąś z pozycji załącznika nr 15 do ustawy, jeśli nie da się jej wyodrębnić, zaś świadczenie jako całość nie podpada pod żadną z pozycji załącznika nr 15 do ustawy, wówczas obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności i art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy nie ma zastosowania (pismo z 28 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.818.2019.MWJ.)

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że w skład Produktu wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów radiologii medycznej), biorąc pod uwagę że Produkt jako całość stanowi wyrób medyczny, zaś wyroby medyczne nie są ujęte w wykazie stanowiącym załącznik nr 15 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, iż do Produktu jako wyrobu medycznego nie ma zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania skarżącej interpretacji, tj. 24 września 2020 r., ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1522/20.

Ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 13 września 2019 r. poz. 1751 ze zm.) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

*   będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców),

*   będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,

*   czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze.

W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Z opisu sprawy, wynika, że Wnioskodawca sprzedaje na rynku polskim oraz zamierza sprzedawać w przyszłości Produkt (Stacja robocza) będący narzędziem do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej. Produkt jest wyrobem medycznym klasy IIa, objęty procedurą odnoszącą się do deklaracji zgodności (tzw. całkowite zapewnienie jakości), ze sporządzoną wymaganą deklaracją zgodności oraz umieszczonym oznaczeniem CE, składające z komputera oraz zainstalowanego na tym komputerze obsługujące procedury radiologiczne CR (pośredniej radiografii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej).

W skład produktu wchodzi komputer oraz zainstalowane na tym komputerze oprogramowanie obsługujące procedury radiologiczne CR (pośredniej radiologii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej). Komputer wraz z ww. oprogramowaniem tworzy tzw. Stację roboczą. Stacja robocza jest sprzedawana z przeznaczeniem do obsługi cyfrowego aparatu rentgenowskiego (DR) lub systemu ucyfrowienia pośredniego (CR) do urządzeń diagnostycznych w radiologii. Produkt zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy ma charakter świadczenia kompleksowego, w którym dominujące znaczenie ma dostarczenie oprogramowania, zaś komputer ma wyłącznie znaczenie pomocnicze. To oprogramowanie nadaje produktowi cechę wyrobu medycznego. Sam komputer ma w stosunku do oprogramowania znaczenie pomocnicze, jednak musi on spełnić odpowiednie parametry i być odpowiednio skonfigurowany, dlatego komputer wraz z zainstalowanym oprogramowaniem jest sprzedawany jako integralna całość, w postaci tzw. Stacji roboczej. Produkt (Stacja robocza NX) to komputer z monitorem lub laptop, z zainstalowanym na nim oprogramowaniem. Komputer jest sprzedawany z symbolem CN 8471 49 00 00 oraz 26.20.14.0 PKWiU 2008.

Wnioskodawca oraz nabywcy Produktu (Stacji roboczej) są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące sprzedaż stacji roboczej NX najczęściej są sprzedawane jako jeden element systemu CR lub DR. Łączna wartość brutto faktury może przekroczyć kwotę 15 000 zł. Jak wskazuje Wnioskodawca sporadycznie Stacja robocza NX może być sprzedawana samodzielnie i służyć do rozbudowy posiadanego przez klienta systemu radiologii. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że Produkt nie może funkcjonować bez komputera, tzn. tylko spełniający odpowiednie parametry komputer, odpowiednio skonfigurowany, z zainstalowanym oprogramowaniem, stanowiący Stację roboczą, może jako integralna całość służyć do zastosowań, do których Produkt jest przeznaczony. W skład produktu wchodzi komputer oraz zainstalowane na tym komputerze oprogramowanie obsługujące procedury radiologiczne CR (pośredniej radiologii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej). Produkt, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy należy kwalifikować pod symbolem PKWiU 26.60.11.0 – Aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie lub promieniowanie alfa, beta lub gamma. To grupowanie występuje zarówno w klasyfikacji PKWiU 2008, jak i PKWiU 2015.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w przypadku sprzedaży Produktu (Stacji roboczej) ma zastosowanie art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy należy na fakturach dokumentujących jego sprzedaż umieszczać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, co jest przedmiotem dostawy, tj. czy poszczególne elementy, czy cały zestaw oraz co jest elementem dominującym.

Z opisu sprawy wynika, że pod pojęciem „Produktu” należy rozumieć narzędzie do identyfikacji, przetwarzania i kontroli jakości obrazu w radiologii medycznej, będące wyrobem medycznym klasy Ha objętych procedurą odnoszącą się do deklaracji zgodności (tzw. całkowite zapewnienie jakości), ze sporządzoną wymaganą deklaracją zgodności oraz z umieszczonym oznaczeniem CE. Na sprzedawany zestaw (Produkt) składa się komputer oraz zainstalowane na tym komputerze oprogramowanie obsługujące procedury radiologiczne CR (pośredniej radiografii cyfrowej) lub DR (radiografii bezpośredniej). Komputer wraz z ww. oprogramowaniem tworzy tzw. stację roboczą. Stacja robocza jest sprzedawana z przeznaczeniem do obsługi cyfrowego aparatu rentgenowskiego (DR) lub systemu ucyfrowienia pośredniego (CR) do urządzeń diagnostycznych w radiologii.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w omawianej sprawie dominujące znaczenie dla funkcjonowania Produktu ma oprogramowanie umożliwiające wykorzystywanie Produktu zgodnie z jego przeznaczeniem. To oprogramowanie nadaje Produktowi cechę wyrobu medycznego. Sam komputer w stosunku do oprogramowania ma znaczenie pomocnicze, jednak musi on spełniać odpowiednie parametry i być odpowiednio skonfigurowany, dlatego komputer wraz z zainstalowanym oprogramowaniem jest sprzedawany jako integralna całość w postaci stacji roboczej.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Należy wskazać, że Produkt, będący przedmiotem sprzedaży sklasyfikowany przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 26.60.11.0 - Aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie lub promieniowanie alfa, beta, gamma nie został ujęty w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, jest/będzie Produkt sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 2008, 2015 26.60.11.0, który nie jest wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących sprzedaż Produktu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że Organ nie jest uprawniony w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie informacji udzielonych przez Wnioskodawcę, że dla Produktu będącego przedmiotem opisanej we wniosku dostawy zastosowanie ma symbol PKWiU 2008 i PKWiU 2015 „26.60.11.0”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 24 września 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, 74o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.