Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.100.2023.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa oraz ustawienie i montaż tablicy informacyjnej „o zakazie wysypywania śmieci”
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); tablica; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2023 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 27 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.) oraz z dnia 5 maja 2023 r. (data wpływu 5 maja 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa oraz ustawienie i montaż tablicy informacyjnej „o zakazie wysypywania śmieci”

**Opis usługi**: Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę polegać będzie na dostawie oraz ustawieniu i montażu tablicy informacyjnej „o zakazie wysypywania śmieci” w miejscach, w których Zamawiający uzna, że jest duże prawdopodobieństwo ponownego powstania nielegalnych „dzikich” wysypisk.

Tablica informacyjna będąca elementem świadczenia nie będzie wytworzona przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ma zamiar zaangażować podwykonawcę, który dokona zakupu tablicy informacyjnej od innego podmiotu oraz dokona jej montażu.

Podmiot dokonujący montażu tablicy informacyjnej w miejscu wskazanym przez Zamawiającego (czyli podwykonawca Wnioskodawcy), będzie wykonywał następujące czynności:

a) załadunek elementów przewidzianych do montażu na samochód dostawczy na terenie firmy,

b) dojazd na miejsce wykonywania prac,

c) wykonanie otworu/dziury w sposób ręczny ewentualnie przy użyciu elektronarzędzi (agregat oraz młot pneumatyczny),

d) przytwierdzenie obejm mocujących do tablicy,

e) montaż tablicy do słupka,

f) przygotowanie betonu – wykorzystywane materiały: cement, pospółka, woda,

g) zabetonowanie słupka z tablicą w przygotowanym uprzednio podłożu.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, tj. cenę za tablicę informacyjną oraz jej zamontowanie.

Szacowany czas na wykonanie świadczenia to ok. 1,5 godziny, przy czym 25 minut to załadunek i dojazd na miejsce prac, z kolei 1 godzina i 5 minut to właściwy montaż. Natomiast w odniesieniu do szacowanych proporcji kosztów poszczególnych elementów świadczenia w ostatecznej cenie 60% to koszty montażu, a 40% to koszty materiałów (tablicy, słupka i obejm).

Poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia, tj.: dostawa tablicy informacyjnej oraz jej zamontowanie są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład przedmiotowego świadczenia występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami w dniach 28 kwietnia 2023 r. o wskazanie adresu ePUAP oraz 5 maja 2023 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu świadczenia, stosowne dokumenty oraz brakującą opłatę od wniosku.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

(\`(...)\`) przystąpiła do przetargu na realizację zadania: „(…)”. Zadanie obejmuje następujące usługi:

1\. „Odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych”, w skład których wchodzą m.in.: rozstawienie pojemników i worków na odpady, wymiana i naprawa uszkodzonych pojemników, mycie pojemników, transport odpadów do miejsc zbierania oraz przetwarzania odpadów itd.

2\. „Zebranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych usuniętych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania”, przy czym Zamawiający podzielił tę usługę na cztery części:

a) Zebranie i zagospodarowanie (…) odpadów komunalnych usuniętych z miejsc nieprzeznaczonych do ich składowania (w ramach tzw. likwidacji nielegalnych wysypisk odpadów);

b) Ustawienie tablicy informacyjnej o zakazie wysypywania śmieci;

c) Ustawienie bariery zabezpieczającej przed wjazdem osób postronnych;

d) Ustawienie słupka zabezpieczającego przed wjazdem osób postronnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że usługi ujęte w pkt 1 oraz w pkt 2a mieszczą się w symbolach PKWiU z grupy 38, wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy VAT i właściwą stawką VAT jest 8%. Przedmiotem wniosku jest usługa wymieniona w pkt 2b, która nie jest w żaden bezpośredni sposób związana z punktami wcześniej wymienionymi (nie jest to świadczenie kompleksowe) i nie mieści się w wykazie usług z załącznika nr 3 do Ustawy VAT, tym samym obowiązuje dla niej stawka 23%. Wnioskodawca zwrócił się z prośba o potwierdzenie, czy jego stanowisko jest właściwe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył: (…)

W uzupełnieniu z dnia 5 maja 2023 r. Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy świadczenia, na które składają się dostawa tablicy informacyjnej o „zakazie wysypywania śmieci” oraz usługa montażu tej tablicy, które razem – w ocenie Wnioskodawcy – stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

1\. Wnioskodawca wyjaśnia, że tablica informacyjna o „zakazie wysypywania śmieci” będąca elementem świadczenia wykonana będzie z tworzywa metalowego ocynkowanego (stal). Tablica to ocynkowana blacha stalowa o grubości (…) mm. Przód tablicy, czyli tarczę znaku, pokrywać ma certyfikowana folia odblaskowa stosowana do stałych pionowych znaków drogowych. Będzie to białe tło, czarny napis i czarna obwódka. Tablica zamieszczona będzie na słupku (_…_), którym jest rura stalowa ocynkowana ogniowo, niemalowana, a do jej zamieszczenia wykorzystane zostaną obejmy metalowe ocynkowane.

2\. Tablica informacyjna będąca elementem świadczenia nie będzie wytworzona przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ma zamiar zaangażować podwykonawcę, który dokona zakupu tablicy informacyjnej od innego podmiotu oraz dokona jej montażu.

3\. Wnioskodawca nie jest producentem tablicy informacyjnej będącej przedmiotem świadczenia.

4\. Wnioskodawca zleca wykonanie świadczenia dostawy i montażu tablicy informacyjnej podwykonawcy. Podwykonawca nabywa materiały potrzebne do wykonania świadczenia od innych podmiotów i następnie dokonuje ich montażu.

Podmiot dokonujący montażu tablicy informacyjnej w miejscu wskazanym przez Zamawiającego (czyli podwykonawca Wnioskodawcy), wykonuje następujące czynności:

a) załadunek elementów przewidzianych do montażu na samochód dostawczy na terenie firmy,

b) dojazd na miejsce wykonywania prac,

c) wykonanie otworu/dziury w sposób ręczny ewentualnie przy użyciu elektronarzędzi (agregat oraz młot pneumatyczny),

d) przytwierdzenie obejm mocujących do tablicy,

e) montaż tablicy do słupka,

f) przygotowanie betonu – wykorzystywane materiały: cement, pospółka, woda,

g) zabetonowanie słupka z tablicą w przygotowanym uprzednio podłożu.

5\. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, tj. cenę za tablicę informacyjną oraz jej zamontowanie.

Zgodnie z projektowanymi postanowieniami umowy o wykonanie zamówienia publicznego (…), przewidziano określenie stawki jednostkowego wynagrodzenia za „ustawienie 1 tablicy informacyjnej o zakazie wysypywania śmieci”. Wynagrodzenie to ustalane jest każdorazowo w oparciu o ilość ustawionych tablic pomnożoną odpowiednio przez określoną w umowie stawkę jednostkową. Jednocześnie, w załączniku (…) Opisie Przedmiotu Zamówienia wskazano, że tablic może być maksymalnie (…).

6\. Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia określone jest jako stawka jednostkowego wynagrodzenia za ustawienie 1 tablicy informacyjnej o „zakazie wysypywania śmieci”. Wynagrodzenie to kalkulowane jest każdorazowo w oparciu o ilość ustawionych tablic pomnożoną odpowiednio przez określoną w umowie stawkę jednostkową. Jednocześnie w Opisie Przedmiotu Zamówienia wskazano, że tablic może być maksymalne (…).

Wnioskodawca szacuje proporcję kosztów poszczególnych elementów świadczenia w ostatecznej cenie jako 60% w odniesieniu do kosztów montażu oraz 40% w odniesieniu do kosztów materiału (tablicy, słupka i obejm).

7\. Wnioskodawca szacuje czas wykonania świadczenia na ok. 1,5 godziny, wliczając w to czas dojazdu na terenie (…), w tym:

\- 25 minut - załadunek i dojazd na miejsce prac (czynności opisane w pkt 4 powyżej pod lit. a i b),

\- 1 godzina i 5 minut - właściwy montaż (czynności opisane w pkt 4 powyżej pod lit. c-g).

8\. Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia, tj.:

\- dostawa tablicy informacyjnej wraz z jej dodatkowymi elementami oraz

\- zamontowanie ww. tablicy

− są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia wykonawca zobowiązany jest do realizacji zamówienia, które zostało podzielone przez Zamawiającego na cztery części. Jedną z nich jest ustawienie maksymalnie (…) tablic informacyjnych o „zakazie wysypywania śmieci” z tworzywa sztucznego i/lub metalowego (ocynkowanego lub pomalowanego) ze stopą fundamentową, zbrojoną, zakotwioną do podłoża (wraz z jej wykonaniem lub zakupem).

Wykonywanie czynności obejmujących ustawienie tablic nie pozostaje w związku z odbiorem odpadów z miejsc nielegalnych wysypisk. Zgodnie z wyjaśnieniami Zamawiającego tablice będą ustawione na terenie (…) w miejscach, w których Zamawiający uzna, że jest duże prawdopodobieństwo ponownego powstania nielegalnych „dzikich” wysypisk. Powyższe świadczy zatem o tym, że postawienie tablic informacyjnych następować będzie zgodnie ze wskazaniem Zamawiającego. Wskazanie to nie będzie dotyczyć każdego miejsca nielegalnego składowania odpadów, z którego wykonawca zamówienia będzie odbierać odpady, lecz wyłącznie tych miejsc, wobec których istnieje duże prawdopodobieństwo ponownego powstania nielegalnego wysypiska.

W istocie usługa polegająca na postawieniu tablic informacyjnych obejmuje zatem dwie czynności, tj. dostawę towaru (tablicy informacyjnej, a wraz z nią słupka i obejm) oraz ich odpowiednie zamontowanie w miejscu wskazanym przez Zamawiającego. Głównym celem wykonania tych czynności jest realizacja działań informacyjnych zwiększających świadomość ludności w przedmiocie prawidłowej gospodarki odpadami i ochrony środowiska, a tym samym zabezpieczenie terenu przed ewentualną możliwością ponownego powstania nielegalnego składowiska odpadów.

Finalnym efektem, na którym zależy Zamawiającemu, jest ustawienie tablicy informacyjnej w miejscu, w którym znajdowało się nielegalne składowisko odpadów. Oznacza to, że należycie realizując przedmiot zamówienia, Spółka powinna nie tylko dostarczyć samą tablicę, ale również zamontować ją w miejscu wskazanym przez Zamawiającego.

9\. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem Wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Jak była o tym mowa powyżej, świadczenie to w istocie obejmuje dwie czynności, tj. dostawę towaru (tablicy informacyjnej, a wraz z nią słupka i obejm) oraz ich odpowiednie zamontowanie w miejscu wskazanym przez Zamawiającego. Głównym celem wykonania tych czynności jest realizacja działań informacyjnych zwiększających świadomość ludności w przedmiocie prawidłowej gospodarki odpadami i ochrony środowiska, a tym samym zabezpieczenie terenu przed ewentualną możliwością ponownego powstania nielegalnego składowiska odpadów.

Finalnym efektem, na którym zależy Zamawiającemu, jest ustawienie tablicy informacyjnej w miejscu, w którym znajdowało się nielegalne składowisko odpadów. Oznacza to, że należycie realizując przedmiot zamówienia, Spółka powinna nie tylko dostarczyć samą tablicę, ale również zamontować ją w miejscu wskazanym przez Zamawiającego.

10\. Poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia, tj. dostarczenie tablicy informacyjnej oraz jej zamontowanie w miejscu wskazanym przez Zamawiającego, prowadzą do realizacji określonego celu. Jest nim odpowiednie zagospodarowanie terenu, na którym znajdowało się nielegalne składowisko odpadów poprzez jego zabezpieczenie przed ewentualną możliwością ponownego powstania nielegalnego składowiska odpadów oraz realizacja działań informacyjnych zwiększających świadomość ludności w przedmiocie prawidłowej gospodarki odpadami i ochrony środowiska.

Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 1 czerwca 2023 r. znak 0112-KDSL2-2.440.100.2023.2.DS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 1 czerwca 2023 r. Pismem z dnia 1 czerwca 2023 r. (data wpływu 2 czerwca 2023 r.) Spółka oświadczyła, że rezygnuje z przysługującego jej prawa wglądu do akt i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Spółka wskazała, że nie będzie wnosić żadnych dodatkowych uwag, wniosków i dowodów.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu oraz zapisy wynikające z przesłanych dokumentów należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, na które składa się dostawa i ustawienie/montaż tablicy informacyjnej „o zakazie wysypywania śmieci” są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, jakim jest oznaczenie terenu i poinformowanie mieszkańców, że dane miejsce nie jest przeznaczone do wysypywania śmieci, co z kolei przyczyni się do wyeliminowania możliwości ponownego powstania nielegalnego składowiska odpadów. Cena obejmuje całość świadczenia – wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, tj. cenę za tablicę informacyjną oraz jej zamontowanie. Zgodnie z projektowanymi postanowieniami umowy o wykonanie zamówienia publicznego, przewidziano określenie stawki jednostkowego wynagrodzenia za „ustawienie 1 tablicy informacyjnej o „zakazie wysypywania śmieci”. Wynagrodzenie to ustalane jest każdorazowo w oparciu o ilość ustawionych tablic informacyjnych pomnożoną odpowiednio przez określoną w umowie stawkę jednostkową. Jednocześnie w Opisie Przedmiotu Zamówienia wskazano, że tablic może być maksymalnie (…).

Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. dostawą tablicy informacyjnej oraz jej odpowiednim zamontowaniem w miejscu wskazanym przez Zamawiającego występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Realizując przedmiot zamówienia, Wnioskodawca nie dostarcza tylko wyłącznie samej tablicy informacyjnej, ale dokonuje również jej montażu (w ściśle określony sposób) w miejscu wskazanym przez Zamawiającego. Zatem realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wskazanych czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Zdaniem Organu, elementem dominującym jest usługa montażu tablicy informacyjnej, natomiast dostawa tablicy informacyjnej jest świadczeniem pomocniczym. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że z punktu widzenia klienta (Zamawiającego) to właśnie czynność ustawienia, montażu tablicy informacyjnej w opisany ściśle w specyfikacji zamówienia sposób ma dla niego największe znaczenie i jest celem tego świadczenia. Zauważyć również należy, że usługa montażu tablicy informacyjnej w większej części dominuje w całkowitym koszcie transakcji, ale i jest najbardziej czasochłonna. Wnioskodawca szacuje bowiem czas wykonania świadczenia na ok. 1,5 godziny, przy czym 25 minut to załadunek i dojazd na miejsce prac, z kolei 1 godzina i 5 minut to właściwy montaż. Dodatkowo, jak wynika z opisu świadczenia, Wnioskodawca szacuje proporcję kosztów poszczególnych elementów świadczenia w ostatecznej cenie jako 60% w odniesieniu do kosztów montażu oraz 40% w odniesieniu do kosztów materiału.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi (elementu dominującego), tj. usługi ustawienia i montażu tablicy informacyjnej o „zakazie wysypywania śmieci”.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym – dostawy oraz ustawienia i montażu tablicy informacyjnej o „zakazie wysypywania śmieci”, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od podwykonawcy na rzecz Zamawiającego. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od podwykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z podwykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz Zamawiającego.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE” i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).