Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.251.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-10
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła i/lub magazynów energii na obiektach należących do mieszkańców, na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła i/lub magazynów energii na obiektach należących do mieszkańców, na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 29 maja 2023 r. (wpływ 1 czerwca 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.) oraz pismem z 30 czerwca 2023 r. (wpływ 4 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina A (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji VAT, rozpoczynając od tego dnia wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek od towarów i usług lub VAT) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zarząd Województwa (…) uchwałą z (…) 2023 r. (nr (…)) przyjął zasady i szczegółowy opis priorytetów Programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027.

Szczegółowy Opis Priorytetów Programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027 został przygotowany na podstawie Wytycznych dotyczących szczegółowego opisu priorytetów (…) krajowych i regionalnych programów na lata 2021-2027 Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z (…) 2022 r., zgodnie z którymi (…) dopuszcza się możliwość etapowego przyjmowania dokumentu.

Gmina zamierza, zgodnie z ustalonym harmonogramem naboru, przystąpić do konkursu na pozyskanie finansowania, przy czym zgodnie z uzyskanymi informacjami z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…), podatek VAT w ramach finansowania nie będzie oznaczany jako kwalifikowany.

Uchwałą nr (…) Zarządu Województwa (…) z 2 marca 2023r. przyjęto również, iż w ramach priorytetu nr (…), rolę Instytucji Pośredniczącej będzie pełniła Agencja (…) S.A. z/s w B (…).

Wypłata finansowania w ramach programu będzie odbywała się na zasadach i terminach określonych w odrębnej umowie.

Gmina na dzień złożenia niniejszego zapytania nie pozyskała żadnej części finansowania.

W związku z ogłoszonym konkursem i harmonogramem naboru, Wnioskodawca powziął istotną wątpliwość, czy otrzymane dofinansowanie w ramach konkursu dotyczące przewidzianego w nim priorytetu (…), tj. Przybliżenie (…) do (…) do osiągnięcia neutralności klimatycznej (…) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 29a ust.1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają: dotacje, subwencje lub inne otrzymane świadczenia mające bezpośredni związek z ceną towarów bądź usług dostarczanych przez podatnika.

Pozyskane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na sfinansowanie inwestycji z udziałem wkładów od mieszkańców w postaci montażu paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła i/lub magazynów energii. Otrzymane finansowanie nie będzie powiązane z inwestycją na obiektach gminnych a tylko i wyłącznie na obiektach należących do mieszkańców jako właścicieli tychże obiektów.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, zachodzi uzasadniona wątpliwość (pytanie nie obejmuje problematyki odliczania VAT) a problematyki cenotwórczego charakteru otrzymanego finansowania zewnętrznego, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Bez wątpienia bowiem otrzymane finansowanie zewnętrzne w ramach konkursu będzie miało wpływ na wydatki Gminy związane z wielkością wkładu własnego w projekcie, ale w ocenie Wnioskodawcy nie będzie miało żadnego wpływu na cenę towarów bądź usług bezpośrednio dostarczanych przez Gminę, gdyż Gmina nie będzie „dostarczała” żadnych ani towarów, ani usług mieszkańcom, poza jedynie otrzymaną częścią wkładu od mieszkańców.

Problemem zatem dla Gminy jest ocena w zakresie podatku VAT, skutków otrzymanego w przyszłości finansowania, pod kątem ewentualnego opodatkowania pozyskanych środków podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ust. 1 zdanie ostatnie ustawy o VAT.

**Uzupełnienie opisu sprawy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 30 czerwca 2023 r.).**

1.  Realizacja inwestycji będzie należeć do zadań własnych Gminy, jednak nie na podstawie przepisów określonych w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tylko w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z 27 kwietnia 2021 r. Prawo Ochrony Środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.), na podstawie art. 400a ust. 1, pkt 21, 22 ww. ustawy.
2.  Otrzymana dotacja pokryje zakup i montaż instalacji OZE (fotowoltaikę, pompy ciepła, magazyny energii) na/w budynkach i gruntach mieszkańców Gminy.
3.  Gmina na poczet realizacji inwestycji nie poniesie kosztów ze środków własnych. Przedmiotowe dofinansowanie pokryje (…)% kosztów na montaż paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz magazynów energii.
4.  Wysokość wkładu własnego mieszkańca w finansowaniu inwestycji w każdym przypadku (montaż paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła, magazynu energii) wyniesie (…)%.
5.  Udział mieszkańca w przedsięwzięciu wyniesie: (…)%.
6.  Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokryją w całości koszty związane z inwestycją.
7.  Na pytanie: „Jaki będzie główny cel inwestycji, o której mowa we wniosku?” wskazaliście Państwo: „Poprawa efektywności energetycznej gospodarstw domowych oraz zmniejszenie emisji CO2”.
8.  Na pytanie: „Do czego dokładnie będzie sprowadzać się rola Gminy w trakcie realizacji inwestycji?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Jednorazowe dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorcy wyłonionego w drodze przetargu, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców Gminy”.
9.  Prace instalatorskie zostaną wykonane przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.
10.  W celu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać w tym celu pracownika.
11.  Udział mieszkańców w inwestycji jest całkowicie dobrowolny.
12.  Na pytanie: „Czy Gmina z tytułu realizacji inwestycji, tj. montażu paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła i/lub magazynów energii, będzie pobierać od mieszkańców – oprócz wkładu własnego – jakiekolwiek wynagrodzenia (marżę)?” wskazaliście Państwo: „NIE. Nie jest zamiarem Gminy uzyskiwanie jakiejkolwiek sprzedaży z tytułu montażu paneli/pomp ciepła. Inwestycja ma zwiększać efektywność energetyczną, ma dbać o ochronę środowiska. Gmina przystępując do inwestycji nie czyni tego jako handlowiec, sprzedawca. Na żadnym z etapów samej inwestycji, jak i po jej oddaniu Gmina, nie będzie stosowała „żadnej marży” ani do kosztów inwestycji, jak i po jej sfinansowaniu. Celem inwestycji nie jest bowiem świadczenie żadnych usług ani dostawy żadnych usług ze strony Gminy”.
13.  Na pytanie: „Czy realizacja inwestycji polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła i/lub magazynów energii na/w budynkach należących wyłącznie do mieszkańców ma na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?” odpowiedzieliście Państwo, że: „Nie”.
14.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy realizując przedmiotową inwestycję Państwa celem będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych?” wskazaliście Państwo, że: „Nie zamierzaliśmy i nie zamierzamy nigdy podejmować zorganizowanych działań w celu montaży paneli czy pomp ciepła. Nie zamierzamy ani zatrudniać ani tworzyć odrębnego stanowiska czy stanowisk dla tych celów”.

Pytanie
-------

Czy otrzymane dofinansowanie szczegółowo wskazane jak wyżej będzie opodatkowane podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje się w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie te regulacje prawne budzą wątpliwości Gminy.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Te regulacje prawne również nie budzą wątpliwości Gminy i nie ich dotyczy zapytanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, powiązania i oceny związku między w przyszłości otrzymanym finansowaniem a problematyką „cenotwórczego charakteru” środków otrzymanych i tym samym ich ewentualnego opodatkowania VAT należnym a nie kwestii odliczania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, aby mówić o cenotwórczym charakterze finansowania (dofinansowania) takie dofinansowanie (otrzymane) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że wpływa ono bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych ostatecznie przez Wnioskodawcę usług. Tym czasem, w ocenie Wnioskodawcy, pozyskane dofinansowanie do inwestycji nie ma żadnego i nie będzie miało żadnego wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż tych ostatnich, tzn. i usług i dostaw towarów, Gmina nie będzie w ogóle świadczyła na rzecz mieszkańców.

Pozyskane finansowanie bez najmniejszych wątpliwości przyczynia się do tego, że w ogólności inwestycja ta będzie mogła być zrealizowana a bez jego pozyskania Gmina byłaby zmuszona do pokrycia w pełni wydatków z własnych środków, lecz, w ocenie Wnioskodawcy, jest to ogólne dofinansowanie do inwestycji a nie do konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług. Jest to zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie wpływające na wydatek, ale nie na cenę dostarczanych towarów/usług przez Wnioskodawcę, gdyż tych ostatnich po prostu nie będzie.

Z ustawy o VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację/subwencję/lub inne finansowanie można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów, a te ostatnie zdarzenia są całkowicie niemierzalne i niezależne od gminy. Elementem zasadniczym wpływającym zatem na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji (…) definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja (…) udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że: 1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17), 2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00), 3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34), 4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00). Wedle oświadczenia Gminy, na obecnym etapie procedowania, cena świadczonych usług pobierana (naliczana) podmiotom korzystającym z inwestycji nie jest zależna od wysokości udzielonego finansowania a na ostateczną cenę składa się wiele czynników innego rodzaju, nie tylko kwestia samego wytworzenia czy modernizowania inwestycji. Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzymane środki, przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „ (\`(...)\`)”, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór).

W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą lub innym finansowaniem mającą (-cym) na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (\`(...)\`) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)”, w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Nawet brak finansowania i tak nie zaprzeczyłby przeprowadzenia przez Gminę inwestycji, ale zapewne byłaby ona rozłożona na większą ilość etapów, ale i tak brak tego finansowania nie wpłynąłby na cenę dostarczanych towarów bądź usług przez Gminę na rzecz mieszkańca, bo nie mamy ani tutaj towaru ani żadnych usług ze strony Gminy.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 listopada 2017 r., w sprawie prowadzonej pod sygn. II GSK 37/16, w którym wskazano, że aby określony wydatek można było zaklasyfikować jako dotację, z przepisu ustawowego powinno wynikać wyraźne wskazanie, że wydatek jest realizowany poprzez dotację, jaki jest charakter prawny dotacji, sposób, w jaki ustalana jest wysokość dotacji i kto jest uprawniony do otrzymania dotacji. Zgodnie ponadto z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Wnioskodawca podkreślił, że opodatkowanie dotacji/subwencji lub innych jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT. Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje, subwencje lub inne należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje/subwencje lub inne, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle.

Gmina zwraca uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W innym orzeczeniu – wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W związku z powyższym Gmina przyjmuje następujące rozumowanie – jeżeli otrzymana dotacja/subwencja lub inna jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji/subwencji lub innej formy dofinansowania ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja/subwencja lub inna forma dofinansowania podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja (…) nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Gmina uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpłynie w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje (i pozostałe wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu o ile tych dostaw lub świadczenia dokonuje Wnioskodawca.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.416.2020.1.MD, w której stwierdzono: „Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego – przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie refundacja poniesionych przez nich wydatków i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami, to refundacja na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańca nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych mieszkańcowi – właścicielowi nieruchomości, na której zamontowana zostanie instalacja, nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru). W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn., nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy”.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna z 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, nie wpływa w żaden sposób na cenę realizowanej przez Miasto usługi. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż do czynszu dzierżawnego, który MPK Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez MPK Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK Sp. z o.o.). W konsekwencji, Państwa zdaniem, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK Sp. z o.o. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy”.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: „(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane. Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: ‒ C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), ‒ C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Zatem środki ze źródeł zewnętrznych na realizację inwestycji jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania, nie wystąpi podatek należny, który należy rozliczyć.

Reasumując: Uzyskane i w przyszłości pozyskane przez Gminę środki w ramach programu szytego pod Województwo (…) (za wskazaną już uchwałą Zarządu Województwa (…)) na cele określone w złożonym wniosku, nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie będą podlegały one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, przy realizacji ww. projektu. Wchodziłyby do podstawy opodatkowania i byłyby opodatkowane, gdyby miały bezpośredni wpływ na cenę towarów/usług dostarczanych przez podatnika – tu: Gminę, ale tychże ostatnich (ani dostawa towaru ani świadczeń usług) nie będzie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, jak stanowi do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania, które otrzyma Gmina na realizację inwestycji.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę ww. zadania, polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, realizacja inwestycji będzie należeć do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy Prawo Ochrony Środowiska (art. 400a ust. 1 pkt 21-22 ww. ustawy). Głównym celem inwestycji będzie poprawa efektywności energetycznej gospodarstw domowych oraz zmniejszenie emisji CO2 – inwestycja ma zwiększać efektywność energetyczną oraz dbać o ochronę środowiska. Inwestycja będzie dotyczyła zakupu i montażu instalacji OZE (fotowoltaiki, pomp ciepła, magazynów energii) n/w budynkach i gruntach mieszkańców Gminy. Prace instalatorskie zostaną wykonane przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych. W celu realizacji przedmiotowej inwestycji nie będziecie Państwo zatrudniać pracowników. Inwestycja będzie finansowana z dwóch źródeł: Programu Funduszy Europejskich dla (…) 2021-2027 oraz wkładu własnego mieszkańców Gminy, biorących udział w inwestycji. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani przystąpieniem do inwestycji, zobowiązani będą do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy – wkładu własnego w wysokości (…)% kosztów instalacji paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz magazynów energii. Gmina na poczet realizacji inwestycji nie poniesie kosztów ze środków własnych a przedmiotowe dofinansowanie pokryje (…)% kosztów montażu paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz magazynów energii. Udział mieszkańców w inwestycji będzie całkowicie dobrowolny. Na żadnym z etapów inwestycji, jak i po jej oddaniu do użytkowania, Gmina nie będzie stosowała „żadnej marży” – celem inwestycji nie jest świadczenie żadnych usług ani dostawy żadnych towarów ze strony Gminy. Realizacja inwestycji polegającej na montażu paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła i/lub magazynów energii na/w budynkach należących wyłącznie do mieszkańców nie ma na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Gmina nie zamierza i nigdy nie zamierzała podejmować zorganizowanych działań w celu montaży paneli czy pomp ciepła – w wyniku Państwa działań zatem nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii).

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwa Gmina realizując ww. projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Państwa należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Państwa Gminy w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. Inwestycji nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.**

**Oceniając Państwa stanowisko, z uwagi na fakt, iż wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).