Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.202.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części dotyczącej realizacji Działalności B+R Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części dotyczącej realizacji Działalności B+R Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych dodatku mieszkaniowego i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części dotyczącej realizacji Działalności B+R Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.202.2019.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się tworzeniem dedykowanych rozwiązań informatycznych, odpowiadających na indywidualne potrzeby klienta.

W odpowiedzi na potrzeby klientów, każdorazowo Wnioskodawca tworzy zupełnie inny, unikalny produkt, gotowy do funkcjonowania w określonych przez klienta warunkach operacyjnych, posiadający unikalne, dedykowane jego działalności funkcjonalności. Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie wystandaryzowanych produktów, mogących w sposób łatwy być dostosowywanymi do potrzeb różnych klientów i wdrożonymi w działalności różnych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu rozwój oraz ulepszanie oferowanych produktów/usług, w tym m.in. w zakresie opracowywania nowych rozwiązań, funkcjonalności, procesów, nowych lub ulepszonych produktów oraz usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadził w 2017 r. działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (Działalność B+R).

W celu realizacji Działalności B+R Wnioskodawca zatrudniał w 2017 r. pracowników na podstawie umów o pracę (Specjaliści). W związku z tym, Wnioskodawca poniósł na rzecz poszczególnych Specjalistów koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: „ustawa o PIT”) oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, dalej „ustawa o s.u.s.”, (dalej łącznie: „Koszty Pracownicze”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz dodatki do wynagrodzenia takie jak: dodatkowy pakiet medyczny, składka na fundusz emerytalny, dodatkowe ubezpieczenie, dodatek mieszkaniowy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie okresowe/nagrody/bonusy, a także w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, (tj. z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

W związku z powyższym, w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracowniczych Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (Ulga B+R). W celu skorzystania z Ulgi B+R Wnioskodawca wyodrębnił w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W szczególności, w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracowniczych Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Pracownicze poniesione na rzecz danego Specjalisty w danym miesiącu w takiej części, w jakiej czas danego Specjalisty przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R (w tym na czynności kierownicze i administracyjne) pozostawał w ogólnym czasie pracy tego Specjalisty w miesiącu, za który Wnioskodawca był zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zasadnicze zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Pracowniczych niezwiązanych z Działalnością B+R Wnioskodawcy). W celu dokonania odliczenia, Wnioskodawca zebrał informację o miesięcznym zaangażowaniu czasowym poszczególnych Specjalistów w Działalność B+R w prowadzonej na bieżąco ewidencji czasu pracy.

Zgodnie z powyższym, Spółka wyłącza z kalkulacji Ulgi B+R Koszty Pracownicze w części jakiej dotyczą urlopów i innych nieobecności pracowniczych, jako niedotyczących Działalności B+R.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, za 2017 r., a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. l8d ust. 5 ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 7-8 ustawy o CIT.

Wiosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części dotyczącej realizacji Działalności B+R Wnioskodawcy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części dotyczącej realizacji Działalności B+R Wnioskodawcy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego.

Przepisy dot. Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowy niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Sytuacja Wnioskodawcy.

W świetle wyżej przywołanych przepisów podatnicy są uprawnieni do odliczenia za 2017 r. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, pod warunkiem, że koszty te zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojowy oraz zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 18d ust. 4-8 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, w celu realizacji Działalności B+R, Wnioskodawca zatrudniał w 2017 r. Specjalistów, którzy byli faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego koszty związane z zaangażowaniem Specjalistów w Działalność B+R obejmują Koszty Pracownicze. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Koszty Pracownicze obejmują wyłącznie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o s.u.s.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o s.u.s., jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że warunkiem odliczenia jest, aby po pierwsze dane koszty pracownicze obejmowały należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz koszty sfinansowane przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o s.u.s., a po drugie dotyczyły one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W tym kontekście, Wnioskodawca zauważył, że Koszty Pracownicze, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, obejmują wyłącznie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz koszty sfinansowane przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o s.u.s.

Ustawa o CIT nie definiuje, co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na pracowników w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogły zostać odliczone w ramach Ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka realizowała Działalność B+R w 2017 r. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudniała Specjalistów. Na tej podstawie Spółka poniosła Koszty Pracownicze.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jedynie tę część Kosztów Pracowniczych Specjalistów, jaka odpowiada ich faktycznemu uczestnictwu czasowemu w Działalności B+R w ich ogólnym czasie pracy w miesiącu, za który Wnioskodawca był zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zasadnicze zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Ulga B+R umożliwia odliczenie jedynie kosztów faktycznie ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez podatników. Wydatki ponoszone przez podatników na działalność niezwiązaną z Działalnością B+R nie podlegają zaś odliczeniu w ramach Ulgi B+R.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów skorzystania z Ulgi B+R nie jest istotny formalny aspekt zatrudnienia danego Specjalisty w celu realizacji Działalności B+R (np. odpowiednie zapisy w umowach o pracę), ale jego faktyczny udział w niej (aspekt materialny).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Specjalistów zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R. W konsekwencji przyjęcia takiego podejścia, Wnioskodawca nie odliczy Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części, w jakiej nie dotyczą Działalności B+R Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R. Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć to, że „faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

Zdaniem Spółki, powyższe wyjaśnienia wskazują, że jeśli Specjalista faktycznie zajmuje się udziałem w Działalności B+R, to w jego przypadku Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów w części dotyczącej Działalności B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (tu Koszty Pracownicze).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, pozwala na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej (tj. w aspekcie materialnym, a nie formalnym).

Wnioskodawca również zauważył, że przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. przyjęcie formalnego kryterium dla odliczenia Kosztów Pracowniczych) prowadziłoby do wniosku, że wystarczy, że dany Specjalista ma wpisane np. w umowie o pracę zatrudnienie w celu Działalności B+R, to wówczas przysługiwałoby odliczenie w Uldze B+R całości kosztów z nim związanych, nawet jeśli nie zajmowałby się w ogóle Działalnością B+R w danym miesiącu.

Wnioskodawca zauważył, że zaproponowane podejście jest zgodne ze stanowiskiem wielokrotnie potwierdzonym w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja z 18 stycznia 2019 r., sygn. IPPB5/4510-814/16-15/S/MR,
*   interpretacja z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.141.2018.l.MBD.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniały w 2017 r. definicję prac badawczo-rozwojowych podlegających odliczeniu. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego. Przedmiotem interpretacji była tylko kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Pracowniczych Specjalistów zatrudnionych w 2017 r. w części dotyczącej realizacji Działalności B+R.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie,
9.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu realizacji Działalności B+R zatrudniał w 2017 r. pracowników na podstawie umów o pracę (Specjaliści). W związku z tym, Wnioskodawca poniósł na rzecz poszczególnych Specjalistów koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, (dalej łącznie: „Koszty Pracownicze”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz dodatki do wynagrodzenia takie jak: dodatkowy pakiet medyczny, składka na fundusz emerytalny, dodatkowe ubezpieczenie, dodatek mieszkaniowy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie okresowe/nagrody/bonusy, a także w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). W celu skorzystania z Ulgi B+R Wnioskodawca wyodrębnił w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Pracownicze poniesione na rzecz danego Specjalisty w danym miesiącu w takiej części, w jakiej czas danego Specjalisty przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R (w tym na czynności kierownicze i administracyjne) pozostawał w ogólnym czasie pracy tego Specjalisty w miesiącu, za który Wnioskodawca był zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zasadnicze zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Pracowniczych niezwiązanych z Działalnością B+R Wnioskodawcy). Spółka wyłącza z kalkulacji Ulgi B+R Koszty Pracownicze w części jakiej dotyczą urlopów i innych nieobecności pracowniczych, jako niedotyczących Działalności B+R.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz dodatki do wynagrodzenia takie jak: dodatkowy pakiet medyczny, składka na fundusz emerytalny, dodatkowe ubezpieczenie, premie okresowe/nagrody/bonusy, a także w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek: tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, co do możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, dodatku mieszkaniowego i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Wydatków tych nie można bowiem powiązać z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Kosztów Pracowniczych Specjalistów w części dotyczącej realizacji Działalności B+R Wnioskodawcy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych dodatku mieszkaniowego i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.