Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-682/10-7/12/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-18
Teza: Wnioskodawca nie dochował należytej staranności w celu posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - Wnioskodawca nie ma więc możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010r. (data wpływu 13 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2012r. (data wpływu 1 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących w sytuacji braku potwierdzenia odbioru tych faktur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących w sytuacji braku potwierdzenia odbioru tych faktur. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2012r. (data wpływu 1 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-682/10-5/AK z dnia 18 września 2012r. (data doręczenia 20 września 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze produkcji kostki brukowej. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji.

Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej „ustawa VAT”) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337- dalej „Rozporządzenie”), poprzez wystawienie faktury korygującej.

Wnioskodawca wystawia faktury korygujące i wysyła je do kontrahentów w celu uzyskania potwierdzenia ich odbioru. Nie zawsze jednak Wnioskodawca uzyskuje takie potwierdzenia. Częstokroć Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenia z dużym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008r. tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższy przepis uzależnia prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (a więc i kwoty podatku należnego) od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W ocenie Wnioskodawcy powoływany powyżej przepis jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), a tym samym zasadą neutralności podatku VAT i zasadą proporcjonalności będącą jedną z naczelnych zasad prawa wspólnotowego.

Zgodnie z zasadą neutralności podatek od towarów i usług powinien być podatkiem neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie. Obciążenie podatkowe powstałe w wyniku odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu, podatku naliczonego w fazie poprzedniej powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku od wartości dodanej. Pomimo że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości, a mianowicie podatku należnego oraz naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz niepotwierdzonych korekt. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. W związku z powyższym przepis art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT nie daje się pogodzić z zasadą neutralności.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż nakaz przestrzegania zasady neutralności był niejednokrotnie akcentowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak również przez sądy krajowe (np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r. sygn. I SA/Wr 1625/2006).

Drugą istotną zasadą jest proporcjonalność (współmierność). W myśl tej zasady podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również wymóg przestrzegania zasady proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT. Państwa członkowskie, określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy, środek określony w tym przepisie nie jest konieczny do osiągnięcia celu zamierzonego przez ustawodawcę, stanowi natomiast poważną przeszkodę w realizacji innych celów, mianowicie w realizacji zasady neutralności podatku VAT. Z tych względów nie sposób pogodzić przedmiotowego przepisu z zasadą proporcjonalności, która jest jedną z naczelnych zasad prawa wspólnotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe, wymóg określony w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności.

Potwierdzeniem słuszności argumentów podniesionych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym Wniosku, jest między innymi poniższe uzasadnienie WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 roku (sygn. III SA/Wa 2100/09), w którym Sąd stwierdził: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.”

Wnioskodawca zaznaczył, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można następujące wyroki, w których sądy odmówiły zastosowania przepisu art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2009r. (sygn. III SA/Wa 742/09), wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009r. (sygn. III SA/Wa 851/09), czy też wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2010r. (sygn. III SA/Wa 2100/09). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT stanowi przykład przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Skutkuje on bowiem wprowadzeniem niekorzystnych, niejednokrotnie wręcz niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniających prawo podatnika do obniżenia kwot obrotu oraz kwot podatku należnego od czynników obiektywnie niezależnych od niego. To z kolei prowadzi do deklarowania przez podatnika kwot obrotu oraz podatku należnego nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej oraz transakcjom faktycznie realizowanym przez niego. Ustawodawca uzależniając powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, spowodował naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i jako taki nie powinien być stosowany.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W dniu 10 grudnia 2010r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP2-443-682/10-2/AK, w której stwierdzono, iż stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010r. uznać należy za nieprawidłowe. W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów, które zostały wystawione przez Spółkę z powodu zwrotu towaru czy też udzielenia rabatu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia

Powyższa interpretacja została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 16 grudnia 2010r.

Pismem z dnia 28 grudnia 2010r. (data wpływu 3 stycznia 2011r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP2-443-682/10-4/AK z dnia 31 stycznia 2011r. (data doręczenia Pełnomocnikowi Strony 4 lutego 2011r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 25 lutego 2011r. (data wpływu 28 lutego 2011r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 10 grudnia 2010r. Nr IPPP2-443-682/10-2/AK.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 484/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPP2-443-682/10-2/AK z dnia 10 grudnia 2010r. W niniejszym orzeczeniu WSA wskazał, iż w świetle wyroku TSUE C-588/10 z dnia 26 stycznia 2012r., jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze – że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a także po drugie – że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie WSA z ww. wyroku TSUE wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał. Nie wystarczy stwierdzenie zawarte przez Spółkę we wniosku, że nie zawsze uzyskuje potwierdzenia odbioru faktur korygujących od swych kontrahentów.

1.  Mając na względzie zalecenia wynikające z ww. wyroku WSA, Organ podatkowy pismem z dnia 18 września 2012r. Nr IPPP2/443-682/10-5/AK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 3 września 2010r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wskazała, iż w większości przypadków Spółka nie posiada problemów z uzyskiwaniem potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. W nielicznych przypadkach jednakże Spółka otrzymuje potwierdzenie odbioru po upływie kilku do nawet kilkunastu miesięcy, bądź nie otrzymuje go wcale.

W ocenie Spółki, powyższe jest spowodowane okolicznością, iż Spółka wysyła faktury korygujące na adres kontrahenta, wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdarza się jednak, że kontrahent zakończył działalność lub zmienił adres siedziby, lecz nie zaktualizował adresu wskazanego w rejestrze. Inną przyczyną nie potwierdzania przez kontrahentów faktu otrzymania faktur korygujących jest nie przywiązywanie wagi do czynności potwierdzenia odbioru.

Wysyłając faktury korygujące listem poleconym Spółka prosi kontrahenta o niezwłoczne potwierdzenie faktu jej odebrania. W przypadku powrotu listu poleconego do Spółki na kopercie znajdują się informacje operatora pocztowego, np. o fakcie nie zastania adresata pod wskazanym adresem. W przypadku, gdy kontrahent nie zgadza się z otrzymaną fakturą korygującą, kontaktuje się ze Spółką.

Dokumentami potwierdzającymi działania zmierzające do dostarczenia faktury korygującej do kontrahenta są potwierdzenia wysłania faktur korygujących listami poleconymi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie swojego stanowiska zawartego we wniosku Spółki z dnia 3 września 2010 roku.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 484/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 sierpnia 2012r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 cyt. ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

§ 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ust. 2 § 14 cyt. rozporządzenia wskazuje, iż faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez rabatu;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania, podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosowanie do art. 29 ust. 4b cyt. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, o czym stanowi art. 29 ust. 4c ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze produkcji kostki brukowej. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu; korekty te dokonywane są przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zauważyć należy, iż regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się m.in. o wartość dokonanych zwrotów towarów czy też udzielanych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia Spółce obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Wnioskodawca stwierdził, iż art. 29 ust. 4a cyt. ustawy, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym narusza zasadę neutralności i proporcjonalności.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C‑588/10 Kraft Foods wskazał: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Analizując wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając w dniu 10 maja 2012r. wyrok, sygn. akt III SA/Wa 484/12, należy wskazać, iż wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury korygujące i wysyła je do kontrahentów w celu uzyskania potwierdzenia ich odbioru. Nie zawsze jednak Wnioskodawca uzyskuje takie potwierdzenia, bowiem w nielicznych przypadkach Spółka otrzymuje potwierdzenie odbioru po upływie kilku do nawet kilkunastu miesięcy, bądź nie otrzymuje go wcale.

W ocenie Spółki, powyższe jest spowodowane okolicznością, iż Spółka wysyła faktury korygujące na adres kontrahenta, wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdarza się jednak, że kontrahent zakończył działalność lub zmienił adres siedziby, lecz nie zaktualizował adresu wskazanego w rejestrze. Inną przyczyną nie potwierdzania przez kontrahentów faktu otrzymania faktur korygujących jest nie przywiązywanie wagi do czynności potwierdzenia odbioru.

Wysyłając faktury korygujące listem poleconym Spółka prosi kontrahenta o niezwłoczne potwierdzenie faktu jej odebrania. W przypadku powrotu listu poleconego do Spółki na kopercie znajdują się informacje operatora pocztowego, np. o fakcie nie zastania adresata pod wskazanym adresem. W przypadku, gdy kontrahent nie zgadza się z otrzymaną fakturą korygującą, kontaktuje się ze Spółką.

Dokumentami potwierdzającymi działania zmierzające do dostarczenia faktury korygującej do kontrahenta są potwierdzenia wysłania faktur korygujących listami poleconymi.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe tylko wówczas, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenie pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres w którym potwierdzenie to uzyskano.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca poza wysłaniem listu poleconego, nie podejmuje żadnych dodatkowych działań mających na celu potwierdzenie, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się z jej treścią. Zatem nie można mówić, iż Spółka dochowuje należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury. Zauważyć należy, iż wysłanie listem poleconym faktury korygującej na adres nabywcy wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, który nie został zaktualizowany przez tego nabywcę niewątpliwie utrudnia otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółka nie podjęła próby doręczenia nabywcy faktur korygujących w inny sposób, przy wykorzystaniu różnorodnych nośników. Nie zostały spełnione wymogi określone w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. Wnioskodawca nie dochował należytej staranności w celu posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Zatem Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.