Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.485.2023.1.ESD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu, przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika) właściwej dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu, przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika) właściwej dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.: dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina w szczególności realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 10 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ww. ustawy Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy.

Jednostki organizacyjne Gminy objęte obowiązkiem centralizacji to w szczególności: Urząd Miejski w (…), gminne jednostki oświatowe – prowadzone w formie jednostek budżetowych, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej – prowadzony w formie zakładu budżetowego oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) – prowadzony w formie zakładu budżetowego.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) (dalej : MOSiR) jest samorządowym zakładem budżetowym podlegający Gminie, powołany Uchwałą Rady Miejskiej w (…). Zakład nie posiada osobowości prawnej i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach prawa budżetowego.

Wśród obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR jest m.in. budynek krytej pływalni, stadion razem z hotelem sportowym, boiska Orlik, Skatepark, Streetworkout oraz przystań kajakowa.

Celem działalności MOSiR-u jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej i sportu na rzecz zaspokajania potrzeb mieszkańców oraz dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie mieszkańców realizowane poprzez organizację zajęć sportowych, rekreacyjnych, zajęć ruchowych, współtworzenie warunków dla działań i rozwoju lokalnej kultury fizycznej.

Do zakresu działania MOSiR-u należy m.in.:

1) zarządzanie obiektami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz prowadzenie na tych obiektach działalności sportowo-rekreacyjnej, w tym zapewnienie odpowiedniej dostępności do korzystania z obiektów przez społeczność;

2) właściwe utrzymanie i eksploatacja urządzeń i obiektów sportowo-rekreacyjnych zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym konserwacja obiektów oraz zapewnienie sprawności urządzeń i bezpieczeństwa korzystających;

3) rozbudowa bazy sportowej i rekreacyjnej;

4) organizowanie różnych form edukacji i wychowania przez sport;

5) świadczenie usług w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji ruchowej stanowiącej podstawę aktywnego wypoczynku i rekreacji dla szerokich warstw społeczeństwa, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb dzieci, młodzieży, osób starszych i niepełnosprawnych;

6) organizacja imprez sportowych i rekreacyjnych;

7) udostępnianie obiektów i urządzeń znajdujących się w dyspozycji Zakładu dla celów szkolenia sportowego oraz rekreacji ruchowej prowadzonej przez organizacje sportowe;

8) organizowanie zajęć, zawodów, szkoleń i imprez sportowo-rekreacyjnych oraz współdziałanie w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu ze szkołami, przedszkolami, stowarzyszeniami kultury fizycznej, klubami sportowymi oraz innymi jednostkami i organizacjami;

9) promowanie zdrowego stylu życia poprzez organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych.

Gmina (za pośrednictwem Urzędu) realizuje projekt pn.: „(…)”.

Operacja jest realizowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na podstawie umowy o przyznanie pomocy nr (…), która dofinansowana będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Przedmiotem operacji jest budowa budynku zaplecza sanitarno-szatniowego (…). Projektowany budynek zaplecza szatniowo-sanitarnego, w miejscu istniejącego budynku gospodarczo-magazynowego przewidziano w technologii tradycyjnej murowanej.

Zakres prac obejmuje:

· rozbiórkę istniejącego budynku gospodarczo-magazynowego,

· budowę zaplecza szatniowo-sanitarnego – branżę budowlaną, branżę sanitarną (instalacje wod.-kan., centralnego ogrzewania i wentylacyjną) i branżę elektryczną,

· zakup i montaż wyposażenia.

Projektowany budynek będzie spełniał trzy podstawowe funkcje:

· Szatnie dla zawodników, wraz z zapleczem sanitarnym.

· Pokój dla sędziów sportowych z zapleczem sanitarnym.

· Magazyn, w którym będą przechowywane sprzęty sportowe.

Inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej inwestycji będą wystawiane na Gminę (…). Zakończenie inwestycji jest planowane na przełomie roku 2023/2024.

Gmina po zakończonej inwestycji powstałą infrastrukturę przekaże Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Zakład będzie wykonywał czynności związane z administrowaniem budynku zaplecza sanitarno-szatniowego, w tym w szczególności będzie wynajmował odpłatnie osobom fizycznym i klubom sportowych (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz udostępniał nieodpłatnie dla szkół podstawowych, ponadpodstawowych, turnieje szkolne, zawody sportowe, rozgrywki gminne (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Równocześnie Zakład nie będzie wykorzystywać ww. budynku do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów.

Wskazane czynności odpłatnego wynajmu, będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, będą wykazywane przez Zakład w rozliczeniach cząstkowych dla celów podatku VAT (tj. będą wykazywane w cząstkowych rozliczeniach JPK\_VAT Zakładu).

W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT dokonywane przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy (w tym dokonywane przez MOSiR) są konsolidowane na poziomie Gminy i wykazywane w rozliczeniach VAT Gminy jako jednego podatnika VAT.

Z uwagi na fakt, iż infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana przez Zakład do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT), w opinii Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT.

W tym zakresie Gmina rozważa stosowanie prewspółczynnika VAT obliczonego dla MOSiR-u, a nie prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy (Urzędu Miejskiego). Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika VAT określonego dla jednostki organizacyjnej, która w sposób faktyczny wykorzystuje daną infrastrukturę, zamiast prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy (tj. Urzędu, który nie jest zaangażowany w administrowanie budynku zaplecza sanitarno-szatniowego) stanowi przejaw rzetelnego odzwierciedlenia specyfiki działalności prowadzonej z wykorzystaniem danego składnika majątku.

Prewspółczynnik VAT dla Zakładu, który Gmina chciałaby zastosować dla celów odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji będzie prewspółczynnikiem skalkulowanym w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm., dalej: Rozporządzenia).

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości, czy stosowanie prewspółczynnika VAT MOSiR-u (obliczonego zgodnie z przepisami Rozporządzenia), w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji będzie prawidłowe.

### Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu pn.: „(…)” przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika) właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu?

### Państwa stanowisko w sprawie

### Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, w wyniku której powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w (\`(...)\`).

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

### Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.: dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach:

· gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych,

· gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

· nabycia towarów i usług,

· dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz gdy towary i usługi z nabyciem których podatek VAT został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu (MOSiR-u) – odpłatne czynności (na podstawie umów cywilnoprawnych) związane z wynajmem, dzierżawą powierzchni i pomieszczeń budynku zaplecza sanitarno-szatniowego na stadionie miejskim w (…) podmiotom trzecim będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina (…) nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wykazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Równocześnie budynek zaplecza sanitarno-szatniowego będzie również udostępniany nieodpłatnie w szczególności dla szkół podstawowych, ponadpodstawowych, będą organizowane turnieje szkolne, zawody sportowe, rozgrywki gminne (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Zakład nie będzie wykorzystywać ww. budynku do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów. Mając na uwadze powyższe, infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu, dzierżawy obiektu jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. bezpłatnego udostępniania obiektu, w celu realizacji zadań publicznoprawnych.

Podsumowując, Gminie (…) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż infrastruktura powstała w wyniku jej realizacji będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ ww. obiekt będzie również wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie), a Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem ww. budynku, tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), do odliczenia podatku VAT naliczonego zastosowanie znajdzie tzw. prewspółczynnik VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, jak i do celów innych niż działalności gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji” tj. prewspółczynnika VAT. Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego do kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1) urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego;

2) samorządowej jednostki budżetowej;

3) samorządowego zakładu budżetowego.

W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego przy zastosowania prewspółczynnika od wydatków ponoszonych przez Gminę, niniejsza proporcja powinna zostać ustalona odrębnie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym również dla Zakładu.

Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na inwestycję wykonywaną przez Zakład – przy odliczaniu VAT w tym zakresie, Gmina zobowiązana jest do zastosowania prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Zakładu.

Metoda określenia proporcji (prewspółczynnika) dla zakładu budżetowego została przewidziana w § 3 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku samorządowego zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która fatycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika wymagają, aby sposób określania prewspółczynnika odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Od momentu skonsolidowania rozliczeń VAT w Gminie, każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały/zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosowany zostanie prewspółczynnik tejże jednostki organizacyjnej. Prewspółczynnik VAT ma bowiem na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku wydatków związanych z inwestycją, w wyniku której wytworzona infrastruktura (Budynek zaplecza sanitarno-szatniowego na stadionie miejskim w (…)) zostanie przekazana Zakładowi i będzie wykorzystywana przez Zakład do działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem dzierżawa) oraz do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie dla szkół, zawody sportowe, rozgrywki gminne) i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z prewspółczynnikiem obliczonym dla Zakładu, gdyż jest to jednostka organizacyjna Gminy, która będzie faktycznie wykorzystywać nabyte towary/usługi związane z wytworzeniem infrastruktury w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od przedmiotowych wydatków, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem jednostki, która będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi do prowadzonej w budynkach działalności, t. j. Zakładu, prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wskazane stanowisko zostało zawarte w broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” Ministra Finansów z 24 listopada 2016 r. W broszurze tej wskazano, że: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę »obrotowo-przychodową«, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów »mieszanych«”.

Stanowisko Gminy w analogicznej sprawie (budowa zaplecza zadaszonego boiska piłkarskiego tj. budynku szatniowo-sanitarnego wraz z magazynem) potwierdza przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.308.2023.1.AK w której organ wskazał, że: „Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie zaplecza zadaszonego boiska piłkarskiego tj. budynku szatniowo-sanitarnego wraz z magazynem powłoki pneumatycznej i niezbędną infrastrukturą techniczną, będą wykorzystywane przez Państwa jednostkę organizacyjną do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, a Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. właściwej dla zakładu budżetowego wykorzystującego ww. budynek, tj. ZGK”.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na podstawie danych jednostki organizacyjnej, która będzie administrować obiektem, tj. Zakładu.

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawiona od odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, pn.: „(…)”, który dofinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla jednostki organizacyjnej, która prowadzi działalność w danym budynku, tj. Zakład (Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…)), w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej** Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 15070 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:
---------------------------------

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Realizuje zadania własne zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W przypadku wykonywania zadań wynikających z ww. ustawy Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zainteresowany prowadzi skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. Wszystkie Gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „(…)”. Przedmiotem operacji jest budowa budynku zaplecza sanitarno-szatniowego (\`(...)\`). Inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych. Faktury zakupowe w zakresie realizacji inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wnioskodawca po zakończonej inwestycji powstałą infrastrukturę przekaże Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Zakład będzie wykonywał czynności związane z administrowaniem budynku zaplecza sanitarno-szatniowego, w tym w szczególności będzie wynajmował odpłatnie osobom fizycznym i klubom sportowych (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz udostępniał nieodpłatnie dla szkół podstawowych, ponadpodstawowych, turnieje szkolne, zawody sportowe, rozgrywki gminne (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Równocześnie Zakład nie będzie wykorzystywać ww. budynku do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy stosowanie prewspółczynnika VAT MOSiR-u, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji będzie prawidłowe.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.

Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie zaplecza sanitarno-szatniowego na stadionie miejskim będą wykorzystywane przez Państwa jednostkę organizacyjną do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, a Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwej dla zakładu budżetowego wykorzystującego ww. budynek, tj. dla MOSiR.

**Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu, przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika) właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę.**

Tym samym Państwo stanowisko – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

1) Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

2) Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

1\. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

1) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

2) w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).