Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-311/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-17
Teza: Wystawianie faktur i powstanie obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu po dniu 31 marca 2009 r.
Słowa kluczowe: aport; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT i powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu po dniu 31 marca 2009 r.**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka") zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej po dniu 31 marca 2009 r. Spółka wniosłaby do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budynek ten został usytuowany. Budowę przedmiotowego budynku zakończono w 2002 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość w dniu 27 kwietnia 2004 r. i nie odliczał VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, gdyż sprzedający nie naliczał VAT od sprzedaży. Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budynku, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku.

Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną z VAT w związku z tym, co do zasady, nie odlicza podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka wnosząc aport powinna wystawić fakturę VAT na spółkę komandytową? Jakie elementy powinna zawierać ta faktura, tj. w jaki sposób powinna być wystawiona?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w związku z wniesieniem w formie aportu budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Spółki, jeśli czynność wniesienia aportu zostanie uznana za czynność opodatkowaną VAT, Spółka powinna wystawić fakturę VAT dotyczącą wniesienia aportu do spółki komandytowej. Jednakże faktura VAT nie będzie spełniać warunków określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. § 5 tego rozporządzenia dotyczy bowiem wystawiania faktur z tytułu „sprzedaży". W wypadku faktury z tytułu czynności wniesienia aportu nie będzie można ująć na fakturze wszystkich informacji, wymaganych zgodnie z § 5 rozporządzenia (np. „kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem", „suma sprzedaży netto towarów"). Jeśli czynność wniesienia aportu będzie uznana za czynność zwolnioną z VAT, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT (do 1 grudnia 2008 r. czynność wniesienia aportu była uznawana za zwolnioną z VAT i podatnicy nie wystawiali faktury dokumentującej dokonanie takiej czynności).

Ad. 2. Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy VAT w wypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania budynków i lokali. W wypadku wnoszenia budynków aportem Spółka nie otrzymuje zapłaty. W związku z tym, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia od dnia wydania budynków. Spółka uważa, że jeśli budynek zostanie wydany w dniu podjęcia decyzji o wniesieniu wkładu do spółki (w dniu podjęcia uchwały o zmianie umowy spółki komandytowej) już w tym dniu Spółka może uznać, że powstał obowiązek podatkowy, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 10 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje „nie później niż" 30 dnia od dnia wydania budynków. Może zatem powstać wcześniej, już w dniu wydania budynku. Ostatnim dniem, w którym dochodzi do powstania obowiązku podatkowego jest 30 dzień, licząc od dnia wydania budynku spółce komandytowej.

W wypadku wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego powstanie obowiązku podatkowego jest związane z momentem wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej (taki pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lipca 2008 r., znak IBPP1/443-551/08/PK (KAN-3518/KAN-6597).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem w formie aportu budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów. Z tym zaś wiążą się dalsze konsekwencje, w szczególności obowiązek wystawienia faktury VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar dokonać dostawy towarów wnieść aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem do spółki komandytowej po dniu 31 marca 2009 r.

W przedmiotowej kwestii należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla gruntu zabudowanego budynkiem. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca w szczególny sposób uregulował powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dostawy budynków. Bowiem obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli natomiast zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstanie z upływem 30 dnia licząc od dnia wydania budynku.

Na mocy art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U, Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba, że ustawa stanowi inaczej. W związku z powyższym do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 i 49 Kodeksy spółek handlowych odnoszące się do spółki jawnej.

W myśl tych przepisów w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Stosownie zaś do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefit) w postaci udziałów w tej spółce. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki komandytowej lub w dacie zmiany tej umowy w związku z przystąpieniem wspólnika do istniejącej spółki, wspólnik otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport).

Jak wskazano wyżej wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce komandytowej wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zawarcia umowy spółki.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieruchomości, o której mowa wyżej, powstanie w dacie zmiany istniejącej umowy spółki zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości zapłaty za wniesioną nieruchomość.

Zgodnie z przepisami art. 27 zdanie drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Cyt. wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że umowne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego (np. w postaci aportu) wymaga:

*   zawarcia umowy w formie aktu notarialnego,
*   wpisu do księgi wieczystej.

Oba te wymagania muszą być spełnione kumulatywnie. Wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i oznacza, że przejście tego prawa na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu do księgi wieczystej. Powyższe oznacza, iż nabywca z chwilą uwidocznienia go jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej przedmiotowym prawem wieczystego użytkowania będzie dysponował jak właściciel. Tym samym należy uznać, że wraz z wpisem nabywcy do księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego następuje wydanie przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w postaci objęcia udziałów w spółce komandytowej – tj. w dacie zmiany umowy spółki, bowiem zdarzenie to jest wcześniejsze niż upływ 30 dnia licząc od dnia wydania nieruchomości czyli wpisu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego do księgi wieczystej.

Natomiast w kwestii wystawiania faktur VAT należy wskazać:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ww. przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

Zatem czynność wniesienia aportu (którego przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem) do spółki komandytowej (spółki prawa handlowego) winna być udokumentowana fakturą VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wnieść jako aport do spółki komandytowej prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem, który został nabyty dnia 27 kwietnia 2004 r. bez podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budynku, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej znak IBPP3/443-130/09/IK z dnia 17 kwietnia 2009 r. dostawa przedmiotowej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które faktury powinny zawierać określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy sprzedaż (odpłatna dostawa towarów) dotyczy wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem, wynagrodzeniem (czyli wartością sprzedaży) jest wartość udziałów pokrytych aportem. Stosownie do § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust, 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługę, określoną w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2.  przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

W przypadku dostawy budynków (w tym również zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) przepisami § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia określono szczególny termin wystawienia faktury VAT dokumentującej tą czynność.

Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 15 i 7-11, ust. 16 a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego ww. faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportu po dniu 31 marca 2009 r. została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.