Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1340/14-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Brak zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług doradztwa podatkowego.
Słowa kluczowe: doradztwo; doradztwo-doradztwo podatkowe; fundusz-fundusz inwestycyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług doradztwa podatkowego **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług doradztwa podatkowego związanych z funduszami inwestycyjnymi. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 grudnia 2014 r., złożonym w dniu 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną na listę podmiotów na listę podmiotów świadczących usługi doradztwa podatkowego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: działalność rachunkowo-księgowa symbol PKD 74.1.21.Z, w tym doradztwo podatkowe, oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania symbol PKD 74.14.A. Powyższy przedmiot działalności wpisany jest do umowy spółki Wnioskodawcy i ujawniony w KRS.

Spółka zawarła z X (zwane dalej: „X ” lub „X ”) działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych umowę o świadczenie usług doradztwa podatkowego (doradztwa prawnopodatkowego).

Przedmiotem działalności X , zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, jest tworzenie funduszy inwestycyjnych (subfunduszy), zarządzanie nimi i reprezentowanie funduszy inwestycyjnych w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo X jest, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, organem funduszu inwestycyjnego. Podstawowy przedmiot działalności X sprecyzowany został w art. 45 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w sposób następujący: „Przedmiotem działalności X jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych”.

Wskazania wymaga, że X aktualnie utworzyło i zarządza funduszami inwestycyjnymi w następującej formie prawnej:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty, w tym jako funduszem inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami.
2.  specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwartym, w tym jako funduszem z inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami.
3.  fundusz inwestycyjny zamknięty.

Wnioskodawca świadczy na rzecz X usługi doradztwa prawnopodatkowego, które związane są z:

1.  podstawową działalnością X , tj. tworzeniem, zarządzaniem i reprezentowaniem funduszy inwestycyjnych (dalej: „zarządzanie funduszami”), czyli faktycznie zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi; w szczególności doradztwo dotyczy wypełniania funkcji płatnika podatku dochodowego z tytułu umorzenia, odkupienia, konwersji lub zamiany jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych oraz
2.  X , jako podatnikiem.

Aktualnie Wnioskodawca opodatkowuje całość usług według stawki podstawowej (23%).

Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi go przepisami oraz zawartą umową z X , utrzymuje system rozliczeń, który - jeśli zachodziłaby taka potrzeba - pozwalałby po stosownej jego rekonstrukcji wyodrębnić dwie grupy czynności w zakresie szczegółowego przedmiotu usługi i jej wartości: usługi dotyczące X oraz usługi dotyczące zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W chwili obecnej Wnioskodawca sporządza jedynie miesięczną informację dotyczącą wykonanych prac w formie zestawienia czasu pracy wykonanej na rzecz X wraz z jej opisem.

W piśmie uzupełniającym wnioskodawca podaje, że zakresem realizowanej umowy objęte są następujące czynności dotyczące usług doradztwa podatkowego:

*   udzielanie porad, opinii i wyjaśnień oraz konsultacji z zakresu obowiązków podatkowych,
*   sporządzanie projektów wniosków, wyjaśnień i pism do organów podatkowych,
*   weryfikacja sporządzonych dokumentów i dokonanych rozliczeń podatkowych,
*   reprezentowanie w postępowaniach przed organami podatkowymi,
*   reprezentowanie w postępowaniach przed sądami administracyjnymi w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących obowiązków podatkowych.

Zakresem umowy nie są objęte wymienione w ustawie o doradztwie podatkowym czynności:

*   prowadzenia w imieniu i na rzecz podatników i płatników ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji oraz
*   sporządzanie w imieniu podatników i płatników zeznań i deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X usługi doradztwa podatkowego opisane w stanie faktycznym i związane z funduszami inwestycyjnymi, zarządzanymi przez X , mogą podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku świadczenia przed dniem 1 kwietnia 2013 r. przez Wnioskodawcę na rzecz X usług doradztwa podatkowego opisanych w stanie faktycznym związanych z funduszami inwestycyjnymi, zarządzanymi przez X , mogły one podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług na podstawie faktur korygujących, o ile Wnioskodawca sporządziłby stosowną dokumentację uzasadniającą zwolnienie tych usług od podatku?
3.  Czy na cele ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X , tj. dokonania wyodrębnienia, jaka część usługi opodatkowana jest według stawki podstawowej, a jaka zwolniona z opodatkowania, wystarczającym jest dokonanie przez niego podziału wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) czynności na rzecz X w formie zestawienia czasu pracy rozliczanego przy zastosowaniu ustalonej przez strony stawki rozliczeniowej (specyfikacja do faktury)?

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane w stanie faktycznym i świadczone przez niego na rzecz X , a dotyczące funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez X , są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „uptu”).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 uptu: „Zwalnia się od podatku usługi zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych”.

Do dnia 31 marca 2013 roku w art. 43 ust. 8 uptu ustawodawca definiował pojęcie zarządzania na cele stosowania ww. zwolnienia. Jednak na skutek nowelizacji spowodowanej dostosowaniem polskich przepisów do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w tym tez wynikających z wyroków w sprawach C-275/11 GfBk oraz C-164/04 Abbey National, usunięto ww. definicję z ustawy.

Aktualnie pojęcie zarządzania, jako autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, definiowane jest w Załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

W tym miejscu wskazania wymaga, iż w artykule 6 ust. 2 zdanie ostatnie Dyrektywy 2009/65/WE określono: „Działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki, o których mowa w załączniku II”.

Zgodnie z przywołanym powyżej Załącznikiem II do Dyrektywy, funkcje zarządzania obejmują:

*   zarządzanie inwestycjami,
*   administrację:
    1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6.  wypłata zysków;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9.  prowadzenie ksiąg;
*   wprowadzanie do obrotu.

Mając na uwadze powyższą definicję „zarządzania” istotnym jest wskazanie, że jej zakresem objęto „obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem”.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa prawnopodatkowego klasyfikowane do symbolu PKD 74.12.Z - „Działalność rachunkowo-księgowa” i dotyczą zagadnień związanych z funduszami inwestycyjnymi, w tym zagadnień związanych z wypełnianiem przez X funkcji płatnika podatku dochodowego; usługi te mieszczą się w powyżej przytoczonej definicji zarządzania zawartej w Załączniku II do Dyrektywy.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wyodrębni on w rozliczeniach z X (w specyfikacji do wystawianych faktur) usługi dotyczące funduszy inwestycyjnych, to może do nich stosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu. Bez znaczenia jest w tym zakresie fakt, że choć usługi te są świadczone dla X , to w istocie rzeczy - zgodnie ze specyfikacją załączoną przez Wnioskodawcę do faktury - dotyczą funduszy inwestycyjnych, którymi X zarządza i które reprezentuje. Istotnym jest bowiem zakres (przedmiot) usługi, a więc doradztwo prawnopodatkowe w zakresie zarządzania funduszami. W tym względzie przywołania wymaga wyrok ETS z dnia 7 marca 2013 r, w sprawie C-275/11 GfBk, gdzie Trybunał potwierdził prawo do zwolnienia w sytuacji świadczenia usług zarządzania dla spółki inwestycyjnej (X ).

Do chwili złożenia wniosku Wnioskodawca nie wskazywał w załączniku do wystawionej faktury na rzecz X (specyfikacja do faktury) czy dana czynność wykonana na rzecz X dotyczy funduszy inwestycyjnych, czy też innych czynności. Wnioskodawca jest jednak zdania, iż jeżeli byłby on w stanie w stosunku do określonych czynności wskazać, iż powinny one podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz sporządziłby nową specyfikację do faktury wystawiając fakturę korygującą, to byłby uprawniony w stosunku do tych czynności wykonanych od dnia 1 kwietnia 2013 r. zastosować zwolnienie od podatku.

Ad. 2.

W wyroku z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie C-164/04 Abbey National plc Trybunał stwierdził, co następuje: „Pojęcie „zarządzania” funduszami powierniczymi, o którym mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie”. Wskazany powyżej wyrok w sprawie C-164/04 oraz wyrok w sprawie C-275/11 GfBk spowodowały zmianę przepisów uptu od dnia 1 kwietnia 2013 r. i usunięcie z ustawy art. 43 ust. 8 uptu, tj. definicji usług zarządzania, która nie była we wszystkich elementach zgodna z prawem europejskim.

Nie oznacza to jednak, że do dnia 31 marca 2013 roku definiując usługi zarządzania należało posiłkować się wyłącznie przepisem uptu. Przepis art. 43 ust. 8 uptu jako sprzeczny z prawem wspólnotowym, co potwierdził Trybunał w przywołanych orzeczeniach, mógł nie być stosowany przez podatników, a co za tym idzie należało stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe.

Oznacza to, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz X usług przed dniem 1 kwietnia 2013 r. mogły one podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, gdyż mieściły się w katalogu czynności zarządzania określonych w Załączniku II do Dyrektywy UCITS, tj,:

*   zarządzanie inwestycjami,
*   administrację:
    1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6.  wypłata zysków;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9.  prowadzenie ksiąg,
*   wprowadzanie do obrotu.

W tym zakresie pełnego uzasadnienia dokonano przy prezentacji w stanowiska dotyczącego Pytania 1. W tym zakresie dla Pytania 2 uzasadnienie jest tożsame.

Do chwili złożenia wniosku Wnioskodawca nie wskazywał w załączniku do wystawionej faktury na rzecz X (specyfikacja do faktury) czy dana czynność wykonana na rzecz X dotyczy funduszy inwestycyjnych, czy też innych czynności. Wnioskodawca jest jednak zdania, iż jeżeli byłby on w stanie w stosunku do określonych czynności wskazać, iż powinny one podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz sporządziłby nową specyfikację do faktury wystawiając fakturę korygującą, to byłby uprawniony w stosunku do tych czynności wykonanych do dnia 1 kwietnia 2013 r. zastosować zwolnienie od podatku.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia podstawy opodatkowania w opisanym stanie faktycznym sprawy zgodnie z art. 29a uptu, tj, dokonania wyodrębnienia, jaka część usługi obciążającej X opodatkowana jest według stawki podstawowej (usługi dotyczące X ), a jaka zwolniona jest od opodatkowania (usługi dotyczące zarządzania funduszami inwestycyjnymi), wystarczającym jest utrzymywanie przez Wnioskodawcę takiego systemu dokumentacyjnego, który umożliwi mu dokonanie podziału wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) czynności obciążających X w formie zestawienia czasu pracy rozliczanego przy zastosowaniu ustalonej przez strony stawki rozliczeniowej wraz ze szczegółowym opisem tych czynności. W załączniku do faktury byłoby wyspecyfikowane m.in.:

1.  opis wykonanych czynności w okresie rozliczeniowym pozwalający na stwierdzenie czy czynności te powinny być opodatkowane stawką podstawową (usługi dotyczące X ), czy też zwolnione od podatku (usługi dotyczące zarządzania funduszami inwestycyjnymi),
2.  oznaczenie symboliczne: czynność opodatkowana stawką podstawową lub czynność zwolniona od podatku,
3.  czas spędzony na wykonanie czynności.

Zestawienie to sporządzone byłoby w formie specyfikacji do faktury.

Skoro na cele określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu kluczowym jest wyodrębnienie czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług, to wystarczającym dokumentem w tym względzie jest wspomniana powyżej specyfikacja do faktury sporządzona przez Wnioskodawcę i przesłana (przekazana) wraz z fakturą do X .

Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. Nr 41, poz. 213 ze zm.) (dalej „udp”), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, przy czym obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 2 tego artykułu). Ze względu na sformułowaną przez ustawodawcę w tak kategoryczny sposób zasadę przestrzegania tajemnicy zawodowej przez doradcę podatkowego oraz obowiązujące reguły dotyczące prawa o funduszach inwestycyjnych związane z ochroną danych klientów (uczestników) dokumenty źródłowe opinie, porady i inne opracowania i dokumenty (np. korespondencja, notatki) sporządzone przez doradcę podatkowego (spółkę doradztwa podatkowego) nie mogą być okazywane osobom trzecim, w tym organowi podatkowemu (kontroli podatkowej). Od tego obowiązku doradca podatkowy nie może być zwolniony w trybie art. 37 ust. 2. udp, albowiem przepis ten dotyczy jedynie przesłuchania świadków, w którym to trybie Wnioskodawca w opisywanym we Wniosku stanie faktycznym nie występuje. Dodatkowo należy nadmienić, iż co prawda na podstawie art. 39 ust. 1 doradca podatkowy jest obowiązany przechowywać przez okres 5 lat kopie sporządzanych na piśmie opinii, wystąpień w imieniu podatników, płatników, inkasentów oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1 a udp, w sprawach obowiązków podatkowych, a także udzielonych im porad, to jednak - stosownie do art. 39 ust. 2 udp - po upływie tego okresu doradca podatkowy obowiązany jest zniszczyć wyżej wskazane dokumenty. Niezastosowanie się przez doradcę do tego nakazu zagrożone jest odpowiedzialnością dyscyplinarną na podstawie art. 64 ust. 1 udp. (NB przepisy art. 39 ust. 1 i 2 udp stosuje się również do spółek doradztwa podatkowego, jaką jest Wnioskodawca - por. art. 39 ust. 3 udp). Należy tu wskazać, iż upływ pięciu lat od dnia wytworzenia dokumentacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 udp, jest co do zasady krótszy od okresu przedawnienia obowiązku podatkowego związanego z określeniem podstawy opodatkowania świadczeń wykonanych lub które miałyby być wykonane na rzecz X przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca poza specyfikacją do faktury, o której mowa w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2, może nie posiadać innej dokumentacji wykonanych czynności na rzecz X za okres przedawnienia obowiązku podatkowego dłuższy niż pięć lat od końca okresu rozliczeniowego (miesiąca), za który wystawił fakturę obciążającą X . Z tego też względu jedynym dokumentem umożliwiającym weryfikację czy świadczona usługa na rzecz X powinna być opodatkowana, czy zwolniona, będzie wspomniana specyfikacja do faktury sporządzona przez Wnioskodawcę i przesłana (przekazana) X .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
3.  ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
4.  otwartymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
5.  pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
6.  obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. art. 43 ust. 8 ustawy, przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumie się:

1.  zarządzanie aktywami;
2.  dystrybucję tytułów uczestnictwa;
3.  tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi;
4.  prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów;
5.  przechowywanie aktywów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z X umowę o świadczenie usług doradztwa podatkowego (doradztwa prawnopodatkowego). Wnioskodawca świadczy na rzecz X usługi doradztwa prawnopodatkowego, które związane są z:

1.  podstawową działalnością X , tj. tworzeniem, zarządzaniem i reprezentowaniem funduszy inwestycyjnych (dalej: „zarządzanie funduszami”), czyli faktycznie zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi; w szczególności doradztwo dotyczy wypełniania funkcji płatnika podatku dochodowego z tytułu umorzenia, odkupienia, konwersji lub zamiany jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych oraz
2.  X , jako podatnikiem.

Zakresem realizowanej umowy objęte są następujące czynności dotyczące usług doradztwa podatkowego:

*   udzielanie porad, opinii i wyjaśnień oraz konsultacji z zakresu obowiązków podatkowych,
*   sporządzanie projektów wniosków, wyjaśnień i pism do organów podatkowych,
*   weryfikacja sporządzonych dokumentów i dokonanych rozliczeń podatkowych,
*   reprezentowanie w postępowaniach przed organami podatkowymi,
*   reprezentowanie w postępowaniach przed sądami administracyjnymi w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących obowiązków podatkowych.

Zakresem umowy nie są objęte wymienione w ustawie o doradztwie podatkowym czynności:

*   prowadzenia w imieniu i na rzecz podatników i płatników ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji oraz
*   sporządzanie w imieniu podatników i płatników zeznań i deklaracji podatkowych.

Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą portfeli inwestycyjnych, lub ich części, funduszy inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

W myśl art. 46 ust 3 ww. ustawy, X zarządzające funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może również, na podstawie umowy, zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią wyspecjalizowanym podmiotom innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, o ile podmioty te lub osoby kierujące ich działalnością posiadają doświadczenie w tym zakresie. Z powyższych przepisów wynika, że X zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią podmiotom działającym bez odpowiedniego zezwolenia, ale które jednocześnie dają gwarancję pełnego profesjonalizmu i bezpieczeństwa w zarządzaniu powierzonymi portfelami.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12, ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE – „transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.

Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L. 2009.302.32).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

1.  zarządzanie inwestycjami,
2.  administrację:
    1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6.  wypłata zysków;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9.  prowadzenie ksiąg,
3.  wprowadzanie do obrotu.

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: „Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Moim zdaniem, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi”.

Natomiast, doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli – gdy oceniać je globalnie – tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: „odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług”. Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności „zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym” i stwierdził: „okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (…) Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d).

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie.

Ze względu na fakt, że pojęcie „zarządzania” funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z powołanego orzecznictwa TSUE wynika więc, że państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT. Na pojęcie „zarządzania funduszami” składa się zatem szereg czynności wykonywanych również przez podmioty inne niż podmioty zarządzające funduszami. TSUE uznał usługi m.in. w zakresie zarządzania inwestycjami, prowadzenia rachunkowości funduszy, wyceny, administracji, a także doradztwa inwestycyjnego świadczone przez podmiot zarządzający (osobę trzecią) za zwolnione z opodatkowania VAT. Jednakże kryterium decydującym o możliwości zaliczenia danej czynności do katalogu czynności „zarządzania funduszem” jest jej odrębność oraz istotność dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi (zbiorczymi portfelami papierów wartościowych bądź portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych).

Ze względu na wskazane wyżej uregulowania w zakresie oferowanych usług – polegających na udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień oraz konsultacji z zakresu obowiązków podatkowych, sporządzaniu projektów wniosków, wyjaśnień i pism do organów podatkowych, weryfikacji sporządzonych dokumentów i dokonanych rozliczeń podatkowych, reprezentowaniu w postępowaniach przed organami podatkowymi, reprezentowaniu w postępowaniach przed sądami administracyjnymi w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących obowiązków podatkowych - przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania. Opisane usługi podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-169/04 aby świadczone przez podmiot usługi mogły zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania winny wypełniać specyficzne i istotne funkcje usługi związanej z zarządzaniem funduszami. Świadczenie usług o charakterze materialnym czy technicznym nie jest objęte dyspozycją tego przepisu. Opisane we wniosku usługi w zakresie czynności związanych z szeroko rozumianymi zobowiązaniami podatkowymi X nie są specyficzne i istotne dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Opisane czynności nie mogą być uznane z specyficzne w znaczeniu specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska, gdyż nabycie usług doradztwa podatkowego jest charakterystyczne dla wielu dziedzin życia np. dla działalności prowadzonej przez banki i inne instytucje finansowe. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest niezbędna do wykonania usługi głównej. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 (pkt 65). Wskazany opis czynności związanych z udzielaniem porad podatkowych przemawia za ich techniczno-pomocniczym charakterem, na co wskazuje orzeczenie w sprawie TSUE C-169/04 . Dlatego też opisane usługi w zakresie udzielania licencji nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Ponadto w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie czy usługi doradztwa podatkowego świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”. W tym celu również należy zbadać, czy doradztwo podatkowe jest nierozerwalnie związane z działalnością właściwą dla X , tak że jego skutkiem jest spełnianie szczególnych i istotnych funkcji zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym.

Wnioskodawca powołuje na poparcie swojego stanowiska wyrok C-275/11, jednakże należy wskazać, że wyciąga z niego błędne wnioski, gdyż wyrok ten potwierdza stanowisko Organu.

Rozstrzyga on kwestię zwolnienia z podatku usługi doradztwa inwestycyjnego – i tylko takiego - w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz X , a nie każdego doradztwa w tym podatkowego. Podejście, które prezentuje Spółka spowodowałoby dokonanie wykładni rozszerzającej, która w przypadku zwolnień z podatku nie może się ostać. Opisane usługi doradztwa podatkowego nie mieszczą się w zakresie pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto, w w związku z tym, że zakres realizowanej przez Spółkę umowy obejmuje czynności (usługi doradztwa podatkowego), które w całości są opodatkowane podatkiem VAT, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Z uwagi na fakt, że odpowiedź w zakresie pytania nr 3 wniosku stała się bezprzedmiotowa, a Wnioskodawca dokonał opłaty w wysokości 240 zł w dniu 12 listopada 2014 r., kwota w wysokości 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany we wniosku - zgodnie z dyspozycją zawartą w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.