Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: opodatkowanie dostawy zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 2)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2018 r, (data wpływu 29 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 2). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółki A (dalej jako: „A” lub „Spółka Przejmująca”), B sp. z o.o. (dalej jako: „B” lub „Spółka Przejmowana”) oraz C sp. z o.o. (dalej jako: „C” lub „Spółka Przejmowana”) były podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036) (dalej jako: „updop”).

A, C i B tworzyły grupę kapitałową będącą własnością osoby fizycznej będącej 100% udziałowcem pośrednim w ww. spółkach (dalej jako: „Udziałowiec Pośredni”).

Udziałowiec Pośredni prowadził działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem A, C i B polegającą na wynajmie nieruchomości oraz finansowej działalności usługowej (udzielanie pożyczek).

Udziałowiec Pośredni dokonał konsolidacji posiadanych w Polsce aktywów (udziałów w ww. spółkach) do jednego podmiotu, co wiązało się z realizacją planów ograniczenia działalności gospodarczej w Polsce oraz przygotowywaniu struktury korporacyjnej do celów jej zbycia zewnętrznemu niepowiązanemu inwestorowi. Po zbyciu posiadanych w Polsce aktywów Udziałowiec Pośredni planuje zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w Polsce.

Konsolidacja miała również na celu:

*   uproszczenie struktury wewnętrznej;

*   zapewnienie efektywniejszego procesu decyzyjnego i bardziej przejrzystego zarządzania;

*   ułatwienie zarządzania zasobami wewnątrz grupy, które doprowadzi do inwestowania posiadanych środków w sposób najefektywniejszy i najbardziej opłacalny;

*   redukcję wewnętrznych i zewnętrznych kosztów (doradcy prawni, księgowość etc.) oraz uproszczenie kwestii administracyjnych (rachunkowość, zarządzanie, deklaracje etc.);

*   stworzenie przejrzystej struktury korporacyjnej dla przyszłego inwestora zainteresowanego nabyciem części działalności gospodarczej spółek Udziałowca Pośredniego.

Zbycie posiadanych przez Udziałowca Pośredniego aktywów w Polsce miało nastąpić poprzez połączenie C i B z A pełniącej rolę Spółki Przejmującej i następcze zbycie majątku A do inwestora albo sprzedaż udziałów w A do inwestora.

Uwarunkowania rynkowe powodują, że inwestorzy zazwyczaj nie są skłonni do nabywania skomplikowanych i rozbudowanych struktur korporacyjnych. Dlatego też, Udziałowiec Pośredni dla celów przyszłej transakcji utworzył prostą strukturę stanowiącą atrakcyjny produkt inwestycyjny dla zainteresowanych inwestorów.

Struktura transakcji ma również umożliwić Udziałowcowi Pośredniemu sprawne oraz nieskomplikowane wyjście z obecnych inwestycji i reinwestowanie środków w kolejne projekty inwestycyjne.

Z uwagi na chęć kontynuowania przez inwestora działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez B, C i A, transakcja powinna być ustrukturyzowana w ten sposób aby doszło do przeniesienia nie tylko aktywów ww. spółek, ale również zawartych przez nie umów oraz należności/zobowiązań, co pozwolić ma na natychmiastowe przejęcie przez inwestora operacji gospodarczych prowadzonych dotychczas przez ww. spółki.

W celu zabezpieczenia pozycji podatkowej A po wspomnianym połączeniu, niezbędne jest potwierdzenie skutków podatkowych jednego z prawdopodobnych wariantów transakcji tj. zbycia majątku A..

A - opis

A jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. A jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej A jest działalność na rynku nieruchomości polegająca na wynajmie nieruchomości.

Głównym aktywem (składnikiem) majątku A przed połączeniem była nieruchomość, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynek biurowy, budynek oficyny oraz infrastruktura w postaci budowli, w tym: utwardzony kostką betonową parking wewnętrzny; udział 50% w murze wspólnym dla sąsiedniej nieruchomości, tynkowany w granicy nieruchomości oraz barierka wjazdowa na parking (dalej jako: „Nieruchomość 1”) oraz ruchomości z nią związane (np. elementy wyposażenia w tym lada recepcyjna, dwa fotele biurowe, dwie kanapy, stolik kawowy, lampa stojąca).

Innymi istotnymi aktywami A przed połączeniem były:

*   środki pieniężne na rachunku bankowym;

*   kaucje najemców związane z zawartymi przez A umowami najmu (por. niżej);

*   dokumentacja prawna i architektoniczna do Nieruchomości 1 i prawa z nią związane;

*   strona internetowa (prawo do domeny internetowej);

(razem dalej jako: „Majątek A”).

A przed połączeniem nie zatrudniała pracowników, jak również nie współpracowała na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło etc.) z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

A przed połączeniem posiadała kilka rachunków bankowych (dalej jako: „Rachunki Bankowe A”).

A przed połączeniem była stroną m. in. następujących umów:

*   umowy kredytu bankowego oraz umów z nią związanych (dalej jako: „Umowa Kredytu Bankowego”);

*   umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali znajdujących się w Nieruchomości 1;

*   umów o prowadzenie rachunków bankowych dla A;

*   umowy z bankiem;

*   umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji dla firm;

*   umowy kompleksowej dostarczania ciepła;

*   umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

*   umowy o wykonanie usług ochrony w formie bezpośredniej ochrony fizycznej;

*   umowy serwisowej urządzeń klimatyzacyjnych;

*   umowy o wykonanie usług sprzątania powierzchni wspólnych i terenu zewnętrznego nieruchomości;

*   umowy na wynajem mat podłogowych;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy o usługi zarządzania;

*   umowy o konserwację urządzeń ochrony przeciwpożarowej;

*   umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

*   umowy stałej o wykonywanie robót remontowych i konserwacji;

*   umowy zastawu finansowego;

*   umów pożyczek (dalej jako: „Umowy Pożyczek 1”) z podmiotami powiązanymi;

*   umowy o świadczenie usług księgowych;

*   umowy o świadczenie usług prawnych;

*   umowy konserwacji drzwi przesuwnych;

*   polisy ubezpieczenia OC,

(dalej jako: „Umowy A”).

Głównym źródłem dochodów A przed połączeniem były Umowy Najmu 1, a więc czynsze płacone przez najemców (dalej jako: Należności A).

Zobowiązania A przed połączeniem wynikały natomiast z zawartych Umów A (dalej jako: Zobowiązania A).

B - opis przed połączeniem

B była polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. B była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej B była działalność na rynku nieruchomości polegająca na wynajmie nieruchomości.

Głównym aktywem (składnikiem) majątku B była, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek biurowy wraz z infrastrukturą w postaci budowli, w tym parkingu, muru, latarni, obudowy (dalej jako: „Nieruchomość 2”) oraz ruchomości z nią związane (np. elementy wyposażenia w tym lada recepcyjna, dwa fotele biurowe, kanapa, dwa fotele, stolik szklany kawowy).

Innymi istotnymi aktywami B były:

*   środki pieniężne na rachunku bankowym;

*   kaucje najemców związane z zawartymi umowami najmu;

*   dokumentacja prawna i architektoniczna do Nieruchomości 2 i prawa z nią związane (np. gwarancje budowlane);

*   strona internetowa (prawo do domeny internetowej);

(razem dalej jako: „Majątek B”).

B nie zatrudniała pracowników, jak również nie współpracowała na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło etc.) z osobami fizycznymi, w tym prowadzącymi działalność gospodarczą.

B posiadała kilka rachunków bankowych (dalej jako: „Rachunki Bankowe B”).

B była stroną m. in. następujących umów:

*   umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali znajdujących się w Nieruchomości 2;

*   umów o prowadzenie rachunków bankowych dla B;

*   umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji;

*   umowy kompleksowej dostarczania ciepła;

*   umowy na wywóz odpadów;

*   umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

*   umowy o ochronę mienia;

*   umowy serwisowej kompleksowego zabezpieczenia przed szkodnikami obiektów;

*   umowy serwisowej urządzeń klimatyzacyjnych;

*   umowy o wykonanie usług sprzątania terenu zewnętrznego nieruchomości;

*   umowy o świadczenie usług przez oddanie do używania mat wejściowych i ich regularną wymianę;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy o usługi zarządzania;

*   umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

*   umowy stałej o wykonywanie robót remontowych i konserwacji;

*   umów pożyczek (dalej jako: „Umowy Pożyczek 2”) z podmiotami powiązanymi;

*   polisy ubezpieczenia mienia i OC;

*   umowy o świadczenie usług księgowych;

*   umowy o świadczenie usług prawnych;

*   umowy konserwacji drzwi przesuwnych,

(dalej jako: „Umowy B”).

Głównym źródłem dochodów B były Umowy Najmu 2, a więc czynsze płacone przez najemców (dalej jako: Należności B).

Zobowiązania B wynikały z zawartych Umów B (dalej jako: „Zobowiązania B”).

C - opis przed połączeniem

Spółka C sp. z o.o. (dalej jako: „C” lub „Spółka Przejmowana”) była polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. C nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej C była działalność finansowa (udzielanie pożyczek).

W skład majątku C wchodziły m.in.:

*   środki pieniężne na rachunku bankowym;

*   strona internetowa (prawo do domeny internetowej);

*   wierzytelności z tytułu zawartych umów pożyczek;

(razem dalej jako: „Majątek C”).

C nie zatrudniała pracowników, jak również nie współpracowała na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło etc.) z osobami fizycznymi, w tym prowadzącymi działalność gospodarczą.

C posiadała jeden rachunek bankowy (dalej jako: „Rachunek Bankowy C”).

C była stroną m.in. następujących umów:

*   umów pożyczek (dalej jako: „Umowy Pożyczek 3”), w tym umów pożyczek, których stroną (pożyczkobiorcą) było A (dalej jako: „Umowy Pożyczek do A”);

*   umowy o świadczenie usług księgowych,

(dalej jako: „Umowy C”).

Głównym źródłem dochodów C były Umowy Pożyczek do A, a więc należne odsetki (dalej jako: „Należności C”).

Zobowiązania C wynikały z zawartych Umów C (dalej jako: „Zobowiązania C”).

Połączenie A, C, B

Z uwagi na konsolidację aktywów Udziałowca Pośredniego i konieczność stworzenia struktury korporacyjnej umożliwiającej zbycie udziałów lub majątku spółek do inwestora, w ostatnim czasie doszło do połączenia A, C i B, polegającego na przejęciu przez A (Spółka Przejmująca) spółek C (Spółka Przejmowana) oraz B (Spółka Przejmowana).

Połączenie ww. spółek ma doprowadzić m.in. do:

*   uproszczenia struktury wewnętrznej;

*   efektywniejszego procesu decyzyjnego i bardziej przejrzystego zarządzania;

*   ułatwienia zarządzania zasobami wewnątrz grupy, które doprowadzi do inwestowania posiadanych środków w sposób najefektywniejszy i najbardziej opłacalny;

*   redukcji wewnętrznych i zewnętrznych kosztów (doradcy prawni, księgowość etc.) oraz uproszczenia kwestii administracyjnych (rachunkowość, zarządzanie, deklaracje etc.);

*   stworzenia przejrzystej struktury korporacyjnej dla przyszłego inwestora zainteresowanego nabyciem części działalności gospodarczej łączących się spółek oraz umożliwienia sprawnej likwidacji Spółki Przejmującej po transakcji.

Wskazać należy ponadto, że Udziałowcowi Pośredniemu zależy bezpośrednio na sprawnym i nieskomplikowanym wyjściu z obecnych inwestycji i ich reinwestowaniu w kolejne projekty inwestycyjne, stąd też utworzenie jednego podmiotu (tj. A) łączącego cały majątek ww. spółek było niezbędne. Umożliwia to bowiem stosunkowo szybkie przekierowanie aktywów uzyskanych z transakcji do Udziałowca Pośredniego.

Połączenie nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku C i B na A.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia, tj. z dniem zarejestrowania połączenia w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez sąd właściwy dla A, we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych - C i B (sukcesja uniwersalna) na podstawie art. 494 KSH.

W wyniku połączenia, C i B zostały rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH.

Z punktu widzenia KSH, połączenie miało następujące ogólne skutki:

*   C i B zostały przejęte przez A i ustał ich byt prawny,

*   C i B zostały rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego,

*   A wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki C i B (sukcesja uniwersalna).

W rezultacie połączenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego A. Nowe udziały zostały przyznane dotychczasowym większościowym wspólnikom C i B.

Wzajemne należności/zobowiązania łączących się spółek wygasły w drodze konfuzji tj. połączenia w jednym podmiocie (tj. A) osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

Wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa po połączeniu

A jest obecnie na etapie wydzielenia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej razem jako: ZCP) w celu wyodrębnienia dwóch zasadniczych części działalności gospodarczej prowadzonej przez A pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (dalej jako: ZCP 1 i ZCP 2). Umożliwi to sprawniejsze zarządzanie poszczególnymi częściami działalności gospodarczej A, jak również pozwoli na utworzenie przejrzystej i atrakcyjnej struktury korporacyjnej dla przyszłego inwestora.

Należy też podkreślić, że przed wydzieleniem ZCP, działalność dwóch głównych projektów nieruchomościowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) była podzielona na dwie spółki tj. A i B. Zatem po połączeniu, projekty nieruchomościowe wprawdzie zostały połączone w jednym podmiocie, ale w celu łatwiejszego zarządzania nimi oraz późniejszej sprzedaży ich do inwestora, niezbędne jest ich formalne wydzielenie w strukturze A.

Ponadto, wymogiem inwestora jest, żeby transakcja była ustrukturyzowana w sposób zapewniający przeniesienie nie tylko aktywów (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2), ale również związanych z projektami nieruchomościowymi umów oraz należności/zobowiązań, co pozwolić ma na natychmiastowe przejęcie przez inwestora operacji gospodarczych prowadzonych w ramach tych projektów.

ZCP 2 obejmie zespół materialnych i niematerialnych składników oraz należności/zobowiązań, w skład których wchodzić będzie:

*   Nieruchomość 2;

*   Majątek B;

*   Umowy B za wyjątkiem:
    *   Umów Pożyczek 2;
    *   Umowy o usługi księgowe;
    *   Umowy o usługi prawne.

*   Należności i Zobowiązania B, za wyjątkiem tych wynikających z Umów Pożyczek 2 i innych wskazanych powyżej;

*   Rachunki Bankowe B za wyjątkiem środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie przewyższającej równowartość kwoty EUR 2,500.00, inne niż kaucje najemców;

*   Wierzytelności z tytułu czynszu w zakresie lokalu biurowego wynikające z jednej z umów najmu.

Wyodrębnienie ZCP 2 nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uchwała wskazywać będzie jaki zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wchodził w skład ZCP 2. Ponadto, uchwała wskazywać będzie własną oryginalną nazwę ZCP 2.

Obecnie w strukturze organizacyjnej A ZCP 2 jest już wyodrębniona finansowo jako osobna jednostka, dla której prowadzona jest osobna ewidencja księgowa umożliwiająca sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla ZCP 2. A posiada podział kont syntetycznych wynikowych, bilansowych i rozrachunkowych na grupy kont analitycznych, na których ujmowane są odpowiednio przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z ZCP 2. Ponadto, wszystkie koszty rodzajowe przeksięgowywane są na odpowiednie konta syntetyczne, przyporządkowane do ZCP 2.

ZCP 2 będzie umożliwiała samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości 2, bowiem będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym oraz finansowym z A, jak również będzie posiadała aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym będzie mogła w pełnym zakresie kontynuować działalność gospodarczą B prowadzoną przed połączeniem A z C i B polegającą na wynajmie Nieruchomości 2.

Po wydzieleniu ZCP, w A pozostaną niewyodrębnione:

*   Umowy Pożyczek 1;

*   Umowy Pożyczek 2;

*   Umowa Kredytu Bankowego;

*   Umowy o usługi księgowe;

*   Umowy o usługi prawne;

*   Umowa IRS z bankiem;

*   Umowa zastawu finansowego;

*   Majątek C;

*   Umowy C;

*   Rachunek Bankowy C i pozostałe Rachunki Bankowe A związane z Umową Kredytu Bankowego;

*   Należności i Zobowiązania C.

Tym samym po wydzieleniu ZCP, w A niewyodrębniony zostanie tylko ten majątek, który nie jest bezpośrednio związany z projektami nieruchomościowymi (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) będącymi przedmiotem sprzedaży do inwestora.

Sprzedaż ZCP 2

Planowane jest, aby A dokonała sprzedaży ZCP 2 do zewnętrznego inwestora, funduszu inwestycyjnego (dalej jako: „Inwestor”), niebędącego podmiotem powiązanym z A w rozumieniu przepisów updop.

Inwestor dla celów planowanej transakcji, posiada w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tj. Dronfield sp. z o.o (dalej jako: „Nabywca”).

Nabywca dokona nabycia ZCP 2 od A.

ZCP 2 będzie w pełni pozwalała na kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości 2. Tym samym, Nabywca od dnia nabycia ZCP 2 od A będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez A w ramach ZCP 2.

Na moment dokonania powyższej transakcji, ZCP 2 będzie posiadała zespoły składników materialnych i niematerialnych wraz zobowiązaniami wydzielonymi uprzednio przez A. Przed sprzedażą do Nabywcy nie dojdzie zatem do wydzielenia z ZCP 2 jakichkolwiek składników majątkowych, umów, należności bądź zobowiązań.

Nie jest planowane, aby po dokonaniu powyższej transakcji Nabywca zaprzestał kontynuowania działalności gospodarczej ZCP 2 prowadzonej poprzednio w ramach A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który A planuje wyodrębnić jako ZCP 2 będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jej sprzedaż, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym po stronie A nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują przy tym na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Pojęcie „transakcja zbycia” powinno być rozumiane przy tym w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, powinno się go interpretować ściśle. Oznacza to, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

ZCP – warunki

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak na potrzeby jej stosowania przez przedsiębiorstwo rozumie się opisany w art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 ze zm., dalej: k.c.) zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że przez przedsiębiorstwo rozumie się zespół składników niematerialnych i materialnych, który jest odpowiednio zorganizowany i jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany w cytowanym przepisie k.c. wykaz składników materialnych i niematerialnych ma charakter przykładowy, na co wskazuje zawarte w tym zestawieniu określenie: „w szczególności”.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP nie jest więc sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa - na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP oraz w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK).

Interpretacja pojęcia ZCP, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wymaga dokonania wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te winny być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Takie stanowisko znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.208.2017.2.MJ.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP 2

Planowane przez A wyodrębnienie ZCP 2 będzie obejmowało zespół składników niematerialnych i materialnych, w którego skład wejdą:

*   Nieruchomość 2;

*   Majątek B;

*   Umowy B za wyjątkiem:
    *   Umów Pożyczek 2;
    *   Umowy o usługi księgowe;
    *   Umowy o usługi prawne;

*   Należności i Zobowiązania B, za wyjątkiem tych wynikających z Umów Pożyczek 2 i innych wskazanych powyżej;

*   Rachunki Bankowe B za wyjątkiem środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie przewyższającej równowartość kwoty EUR 2,500.00, inne niż kaucje najemców;

*   Wierzytelności z tytułu czynszu w zakresie lokalu biurowego wynikające z jednej z umów najmu.

Powyższe składniki będą odpowiednio zorganizowane i przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej na rynku nieruchomości. W ocenie A składniki materialne (nieruchomość, środki pieniężne, ruchomości w postaci m.in. elementów wyposażenia) oraz składniki niematerialne (w szczególności prawa i zobowiązania wynikające z umów) ściśle związane z prowadzeniem działalności na rynku wynajmu nieruchomości nie mogą zostać uznane za przypadkowy zbiór składników. Stanowisko to podkreśla fakt, że aktywa wchodzące w skład ZCP 2 przed połączeniem stanowiły odrębne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji należy uznać, iż omawiane aktywa stanowić będą zorganizowany zespół składników tworzący funkcjonalną całość służącą do prowadzenia działalności gospodarczej na rynku nieruchomości.

W ocenie A, należy zatem uznać, iż składniki majątkowe mające być wyodrębnione jako ZCP 2 stanowić będą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują warunków, które muszą zostać spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się zatem, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.212.2018.3.MD).

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP 2

Należy wskazać, iż ZCP 2 zostanie wyodrębniona organizacyjnie z pozostałego majątku A.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej A ZCP 2 zostanie wyodrębniona jako osobna jednostka organizacyjna. Wyodrębnienie ZCP 2 nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A w sprawie wydzielenia ZCP. W uchwale wskazane zostanie ponadto, jaki zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wchodził w skład ZCP 2. W uchwale wskazana zostanie także własna, oryginalna nazwa ZCP 2.

W świetle powyższego, ZCP 2 będzie stanowiła zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa A pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe ZCP

Ustawa o VAT nie zawiera również wytycznych w odniesieniu do rozumienia pojęcia wyodrębnienia finansowego. W praktyce uznaje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.212.2018.3.MD).

W związku z tym, że do czasu połączenia A, B i C były odrębnymi przedsiębiorstwami, to po połączeniu możliwe jest prowadzenie osobnych ewidencji księgowych umożliwiających przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Wyodrębnienie finansowe ZCP 2

Dla ZCP 2 prowadzona jest osobna ewidencja księgowa umożliwiająca sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla ZCP 2. A posiada podział kont syntetycznych wynikowych, bilansowych i rozrachunkowych na grupy kont analitycznych, na których ujmowane są odpowiednio przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z ZCP 2. Ponadto, wszystkie koszty rodzajowe przeksięgowywane są na odpowiednie konta syntetyczne, przyporządkowane do ZCP 2.

ZCP 2 będzie posiadać także własny budżet i środki finansowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności operacyjnej. Środki finansowe znajdują się wydzielonym rachunku bankowym, przypisanym do jej wyłącznej dyspozycji. Rachunek wraz ze znajdującymi się na nim środkami finansowymi zostanie przeniesiony wraz z ZCP 2 w przypadku planowanej transakcji sprzedaży.

Do ZCP 2 przypisane zostaną także odpowiednio określone zobowiązania (m.in. wynikające Umów B).

Z związku z powyższym, ewidencja rachunkowa, która jest prowadzona po połączeniu umożliwia przypisanie do ZCP 2 przypadających na nią przychodów oraz kosztów oraz możliwe jest sporządzanie wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat.

W ocenie A należy więc uznać, że ZCP 2 będzie stanowiła zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym od przedsiębiorstwa A.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP

Wyodrębnienie funkcjonalne odnosi się do realizacji przez ZCP określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP oznacza, że aktywa wchodzące w jego skład pozostają między sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że stanowią zorganizowany, autonomiczny zespół funkcjonalnie powiązanych składników służących (bądź mogących potencjalnie służyć) do realizacji określonych zadań gospodarczych. Takie podejście zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-84/16-3/MK stwierdzono, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Wr 1823/15 stwierdził, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r. sygn. IBPP4/443-581/13/EK wskazał także, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 2 ma być przeznaczona do prowadzenia określonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości 2 do podmiotów zewnętrznych. W tym właśnie celu zostaną jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do: (i) prowadzenia powyższej działalności gospodarczej oraz (ii) kontynuacji tej działalności przez Nabywcę.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP 2

Mając powyższe na względzie, w ocenie A, ZCP 2 będzie posiadała zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie zadań do niej przypisanych i będzie stanowiła zorganizowany zespół składników majątkowych, samodzielny organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie prowadzenia takiej działalności.

Zespół materialnych i niematerialnych składników i zobowiązań, który wejdzie w skład ZCP 2 będzie umożliwiał samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości 2. ZCP 2 będzie bowiem wyodrębniona pod względem organizacyjnym oraz finansowym z A, jak również będzie posiadała aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym będzie mogła w pełnym zakresie kontynuować działalność gospodarczą B prowadzoną przed połączeniem A z C i B polegającą na wynajmie Nieruchomości 2.

Do prowadzenia swojej działalności gospodarczej ZCP 2 nie będzie wymagała udziału innych struktur działalności A.

ZCP 2 jako wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa A, będzie w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych. Zatem wymóg wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełniony.

Składniki, które nie są przenoszone w ramach transakcji nie są bezpośrednio związane z istotą prowadzonej działalności Nabywcy, tj. najmem komercyjnym i nie stanowiłyby wartości dla prowadzonej działalności w zakresie najmu powierzchni. Niewłączenie wymienionych składników przedmiotu do transakcji nie uniemożliwi kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego na podobnych zasadach jak przed transakcją. Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie komercyjnym w oparciu o składniki nabyte w ramach transakcji, przy czym elementy nieprzenoszone w ramach transakcji (tj. pomocnicze w prowadzeniu działalności) zostaną zorganizowane we własnym zakresie przez Nabywcę.

Podsumowanie

W świetle powyżej przytoczonych okoliczności, nie ulega wątpliwości, iż ZCP 2 będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, zatem będzie mogła być uznana za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że ZCP 2 stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w Spółce Przejmującej, który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji w przypadku uznania ZCP 2 za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje dotyczące jego sprzedaży przez A do Nabywcy nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączył także z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP 2), który to majątek wcześniej stanowił przedsiębiorstwo.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedawanego majątku jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca zamierza wydzielić pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP 1 i ZCP 2). Wcześniej te dwa główne projekty nieruchomościowe (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) funkcjonowały w dwóch odrębnych podmiotach, tj. A i B. Po połączeniu zostały połączone w jednym podmiocie i obecnie planowane jest ich wydzielenie. ZCP 2 obejmie zespół materialnych i niematerialnych składników oraz należności/zobowiązań, w skład których wchodzić będzie: Nieruchomość 2, Majątek B, Umowy B (za wyjątkiem Umów Pożyczek z podmiotami powiązanymi, Umowy o usługi księgowe i Umowy o usługi prawne), Należności i Zobowiązania B (za wyjątkiem wynikających z Umów Pożyczek z pomiotami powiązanymi i innych wskazanych powyżej), Rachunki Bankowe B (za wyjątkiem środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie przewyższającej równowartość kwoty EUR 2 500 inne niż kaucje najemców), wierzytelności z tytułu czynszu w zakresie lokalu biurowego wynikające z jednej z umów najmu. Wskazano również, że wyodrębniony ZCP 2 zachowa własną oryginalną nazwę ZCP 2, a Nabywca od dnia nabycia ZCP 2 będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach ZCP 2.

Ponadto wskazano, że po wydzieleniu ZCP 1 i ZPC 2 u Wnioskodawcy niewyodrębniony zostanie tylko majątek, który nie jest bezpośrednio związany z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę majątek, posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Jak bowiem wskazano we wniosku, w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy ZCP 2 jest już wyodrębniona finansowo jako osobna jednostka (prowadzona jest osobna ewidencja księgowa umożliwiająca sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla ZCP 2, funkcjonuje podział kont syntetycznych wynikowych, bilansowych i rozrachunkowych na grupy kont analitycznych, na których ujmowane są odpowiednio przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z ZCP 2, a koszty rodzajowe przeksięgowywane są na odpowiednie konta syntetyczne, przyporządkowane do ZCP 2). ZCP 2 będzie umożliwiała samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości 2, bowiem będzie wyodrębniona również pod względem organizacyjnym, jak również będzie posiadała aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym będzie mogła w pełnym zakresie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną przed połączeniem polegającą na wynajmie Nieruchomości 2.

Tym samym, skoro opisany przez Wnioskodawcę ZCP 2, tj. zespół składników majątkowych, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy, uznać należy, że planowana czynność dostawy ww. składników majątku Wnioskodawcy do Nabywcy będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnym zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.). Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.