Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/4512-1-523/15-6/JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji.
Słowa kluczowe: finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy-przepisy odrębne; szkolenie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 55/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 października 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16 (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji. Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2015 r. oraz w dniu 19 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 7 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-523/15-4/JSK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-523/15-4/JSK wniósł pismem z dnia 19 października 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 listopada 2015 r. nr ILPP1/4512-2-50/15-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-523/15-4/JSK złożył skargę z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 55/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-523/15-4/JSK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 55/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1529/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „A”.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKD 85.59.B). Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach.

Szkolenia/kursy realizowane są zgodnie z programem nauczania przyjętym przez Wnioskodawcę i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny.

Idea prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym Wnioskodawca oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania, jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów.

Pozostające aktualnie w ofercie Wnioskodawcy szkolenia to: (…)

Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez właściwy Urząd Pracy. Na wybrane szkolenia Wnioskodawca uzyskał także akredytację Kuratora Oświaty.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. wynika, że:

1.  w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty;
2.  w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia;
3.  w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/11. W świetle argumentacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę na poziomie wniosku o wydanie interpretacji ww. podstawa prawna, z uwagi na błędną implementację przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego, jest wystarczająca do rozstrzygania o możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencji w zakresie stawki podatku VAT. Niezależnie od powyższego, choć – w ocenie Wnioskodawcy – pozostaje bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można również zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT;
4.  Wnioskodawca poinformował, że podstawą do świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie kształcenia pozostaje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty, w myśl którego „system oświaty zapewnia w szczególności: (…) możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych (…)”.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 grudnia 2018 r. o następujące informacje:

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany podmiot mógł zostać uznany za instytucję działającą w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, której cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  instytucja działać musi pod kontrolą państwa;
2.  instytucja musi zapewniać odpowiednią jakość świadczeń;
3.  instytucja musi wspierać państwo w realizacji określonej polityki edukacyjnej;
4.  instytucja musi dysponować odpowiednimi zasobami kadrowymi i infrastrukturą.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że:

ad. 1 – kontrola państwa.

Podmioty wpisane do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (dalej: RIS) podlegają „kontroli państwa”. Kontrola ta nie przyjmuje co prawda postaci kontroli prewencyjnej, lecz postać kontroli następczej, ale nie zmienia to faktu, że istnieją mechanizmy prawne nakazujące dbanie podmiotom wpisanym do RIS o jakość świadczonych przez nie usług i przestrzeganie elementarnych zasad porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 6 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w przypadku naruszenia ww. przepisów podmiot wpisany do RIS podlega wykreśleniu z rejestru, a co za tym idzie zostaje pobawiony dostępu do środków publicznych znajdujących się w posiadaniu służb zatrudnienia i aktywizacji zawodowej.

Kontrola ww. podmiotów, w ocenie Wnioskodawcy, wyraża się także w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że posiadanie wpisu w RIS, w wymiarze praktycznym, oznacza prawo do ubiegania się o „klientów”, których uczestnictwo w szkoleniach finansowane może być ze środków publicznych. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych „wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1.  w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:
    1.  uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,
    2.  optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;
2.  w sposób umożliwiający terminową realizację”.

W kontekście powyższych, niezwykle rygorystycznych, warunków, jakie spełniać muszą wydatki publiczne, nie sposób twierdzić, że Państwo działając w tym zakresie poprzez właściwe urzędy pracy byłoby skłonne wydać środki publiczne na przedsięwzięcia organizowane przez podmioty niedające należytej rękojmi. W kontekście powyższych przepisów dotyczących dyscypliny finansów publicznych oczywistym wydaje się wniosek, że przyjęty przez państwo polskie sposób weryfikacji rzetelności podmiotów świadczących usługi szkoleniowe daje wystarczającą gwarancję, że tak ewentualnie wydane środki publiczne wydatkowane zostaną w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów i optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Co więcej, skoro RIS prowadzony jest przez wyspecjalizowany urząd administracji publicznej, który posiada dedykowane w tym celu narzędzie informatyczne (program/aplikację obsługującą wnioski składane przez zainteresowane podmioty oraz udostępniającą dane wszystkim obywatelom), zatrudnia osoby, których zakresem obowiązków jest m.in. obsługa ww. rejestru czy kontakty z zarejestrowanymi podmiotami (np. w celu ustalenia określonej dostępności miejsc na dane szkolenie dla określonej liczby klientów urzędu) to nie sposób twierdzić, że w tym przypadku nie ma należytej kontroli czy zainteresowania ww. podmiotami ze strony państwa polskiego. Sygnowanie przez rząd Rzeczpospolitej Polskiej „swoim imieniem” (choćby poprzez stworzenie na rządowych stronach internetowych platform dedykowanych stricte Rejestrowi Instytucji Szkoleniowych), w ocenie Zainteresowanego, bezsprzecznie przemawia na rzecz uznania, że właściwy nadzór jest przez państwo polskie de facto sprawowany.

Co więcej, całkowicie uzasadnionym, w ocenie Wnioskodawcy, jest wniosek, że skoro państwo polskie podjęło się propagować informacje o podmiotach świadczących na terytorium Polski usługi szkoleniowe przy wykorzystaniu instytucji/narzędzia, jakim jest rzeczony rejestr (czy to poprzez dedykowane strony internetowe czy poprzez posiadanie w strukturach administracji publicznej wyspecjalizowanych w tym zakresie komórek) to podmioty wpisane do RIS spełniają wystarczające wymogi w tym zakresie. Nie sposób wyobrazić sobie bowiem sytuację, że państwo polskie, które stoi na straży „jakości życia” swoich obywateli propaguje podmioty niedające należytej rękojmi w tym zakresie. Kwestią bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje przy tym szczegółowość/sposób weryfikowania owej rękojmi. Skoro racjonalny ustawodawca, a w następnym kroku na podstawie delegacji ustawowej, właściwy minister uznali, że tryb weryfikacji ww. pomiotów ograniczony powinien zostać do formalnej weryfikacji złożonych wniosków i oświadczeń to niedopuszczalnym jest twierdzenie, że nie ma należytej kontroli państwa w tym zakresie. Kontrola ta jest na takim poziomie, na jakim państwo uznało ją za niezbędną.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, pierwszy z ww. warunków uznać należy za spełniony.

ad. 2 – odpowiednia jakość świadczeń.

W tym miejscu Wnioskodawca \[za przygotowaną przez Urząd Pracy broszurą informacyjną „Rejestr Instytucji Szkoleniowych (…)?” (źródło: www.(\`(...)\`))\] zwrócił uwagę na fakt, że „Rejestr Instytucji Szkoleniowych to jedno z narzędzi rynku pracy mających wpływ na upowszechnianie, zwiększanie dostępności i poprawę jakości usług szkoleniowych. (\`(...)\`) Baza danych o zarejestrowanych podmiotach dostępna jest pod następującymi adresami internetowymi:

www.(\`(...)\`).gov.pl; www.(\`(...)\`).gov.pl; www.(\`(...)\`)”.

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że idea prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym Wnioskodawca oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania, jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro RIS jest narzędziem służącym poprawie jakości usług szkoleniowych i Wnioskodawca zapewnia dydaktykę na najwyższym poziomie, to nie sposób uznać, że warunek ten nie został spełniony. Całkowicie uprawnionym wydaje się być w tym zakresie wniosek, że RIS a priori wprowadza domniemanie odpowiedniej jakości usług świadczonych przez objęte przedmiotowym rejestrem podmioty.

ad. 3 – wspieranie państwa w realizacji określonej polityki edukacyjnej.

W tym miejscu Wnioskodawca raz jeszcze przytoczył fragment broszury informacyjnej „Rejestr Instytucji Szkoleniowych (…)” (źródło: www.(\`(...)\`)), w którym czytamy, że „Rejestr Instytucji Szkoleniowych to jedno z narzędzi rynku pracy mających wpływ na upowszechnianie, zwiększanie dostępności i poprawę jakości usług szkoleniowych. (\`(...)\`) Baza danych o zarejestrowanych podmiotach dostępna jest pod następującymi adresami internetowymi: www.(\`(...)\`).gov.pl; www.(\`(...)\`).gov.pl; www.(…)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznym jest fakt, że RIS stanowi usankcjonowaną majestatem państwa instytucję/narzędzie służące realizacji narodowej polityki aktywizacyjno-edukacyjnej. To właśnie podmioty objęte RIS wspierać, czy wręcz wyręczać, mają państwo polskie w aktywizacji osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, np. poprzez zdobywanie nowych kwalifikacji zawodowych czy dokształcanie się w ramach już posiadanego wykształcenia.

Także trzeci z ww. warunków uznać należy tym samym za spełniony.

ad. 4 – dysponowanie odpowiednimi zasobami kadrowymi i infrastrukturą.

Idea prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym Wnioskodawca oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania; jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów.

Przy tak zaprezentowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że także i ostatni z wymogów postanowionych przepisem art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE został spełniony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że zarówno cel, jaki przyświecał ustawodawcy na etapie tworzenia przepisów dotyczących RIS, sposób funkcjonowania RIS i zaangażowanej w to struktury techniczno-kadrowej czy wreszcie zasady dyscypliny finansowej decydujące o sposobie wydatkowania środków publicznych przemawiają za twierdzeniem, że wszelkie przesłanki przewidziane przepisami art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zostały spełnione. Ewentualne subiektywne przekonania co do wystarczalności przyjętego przez państwo polskie sposobu weryfikacji instytucji podlegających wpisowi do – RIS pozostawać powinno poza zakresem dyskursu prawnego. Kontrola państwa przejawia się w tym zakresie zarówno w procedurze ewentualnego wykreślenia pomiotu z rejestru, jak również w dyscyplinie finansów publicznych, która zawiera bardzo rygorystyczne zasady wydatkowania środków publicznych. Świadczone z kolei przez podmioty wpisane do RIS usługi stanowią przejaw realizacji polityki aktywizacyjno-edukacyjnej państwa. Samo narzędzie, jakim jest RIS, stanowi z kolei instrument mający wpływ na upowszechnianie, zwiększanie dostępności i poprawę jakości usług szkoleniowych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania Zainteresowanego za instytucję działającą w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, której cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie sprawy szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie sprawy szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Uzasadnienie.

PRZEPISY USTAWY O VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego przepisu stwierdzić należy, że aby świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji mogło korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku VAT, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

*   usługi te stanowić muszą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
*   usługi te muszą być:
    *   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    *   świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    *   finansowane w całości ze środków publicznych.

PRZEPISY PRAWA WSPÓLNOTOWEGO.

Uwagi wstępne.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, że akcesja Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie wspólnego systemu VAT zgodnego z założeniami dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej powoduje daleko idące konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania towarów i usług. Ustalenie wysokości podstawowej stawki podatku, zakresu stosowania i wysokości stawek preferencyjnych, jak również zakresu zwolnień podatkowych przestało być wewnętrzną i suwerenną sprawą polskiego ustawodawcy. Akceptacja wspólnego systemu VAT nałożyła w konsekwencji na polskiego prawodawcę ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Dotyczą one zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Stąd też uprawniony jest wniosek, że państwa członkowskie mają w ww. zakresie jedynie względną swobodę, a zastosowanie zasad różnych od wprowadzonych przez europejskiego ustawodawcę jest niedopuszczalne (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III).

Zasady implementacji przepisów wspólnotowych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na zasady implementacji przepisów wspólnotowych (unijnych dyrektyw) do prawa krajowego wyrażone w art. 249 TWE. Ustęp trzeci tego przepisu stanowi, że „dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków”. Zasady implementacji można też wywieść z brzmienia art. 10 TWE, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich – ogólnych i szczególnych – środków w celu realizacji zobowiązań traktatowych.

Implementacja oznacza urzeczywistnienie prawa, które obejmuje zarówno fazę stanowienia, jak i stosowania oraz przestrzegania prawa (por. R. Sarkowicz, J. Stelmach, Teoria prawa, Kraków 1996 r., s. 96). Termin implementacja oznacza zatem wszelkie działania związane z zapewnieniem warunków do efektywnego działania przyjętych norm generalnych, co oznacza powiązane ze stosowaniem i kontrolą przestrzegania prawa (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe – zagadnienia teorii i praktyki t. I, Warszawa 2000, s. 652).

Powszechnie przyjętą w prawie, orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasadą implementacji prawa wspólnotowego jest zasada efektywności, która polega na konieczności osiągnięcia zakładanego rezultatu i osiągnięcia go w należyty sposób.

Na potwierdzenie powyższego przytoczyć wystarczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 6 maja 1980 r. (sygn. 102/79), w myśl którego „zasadnicze znaczenie ma, by każde Państwo Członkowskie implementowało dyrektywy w sposób w pełni realizujący wymogi jasności i pewności sytuacji prawnych, do których dyrektywy dążą na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność w innych Państwach Członkowskich (\`(...)\`). Gdy Państwo Członkowskie nie przyjęło wymaganych środków wykonawczych lub przyjęło środki, które nie są zgodne z dyrektywą, Trybunał uznaje prawo osób, których braki te dotyczą, do prawnie skutecznego powołania na dyrektywę przeciwko Państwu Członkowskiemu niewywiązującemu się z obowiązku implementacji. Ta gwarancja minimalna wynikająca z wiążącego charakteru obowiązków nakładanych na Państwa Członkowskie (\`(...)\`) nie może uzasadniać uchylania się przez Państwo Członkowskie od przyjmowania w odpowiednim czasie środków implementujących, wystarczających do realizacji celów każdej z dyrektyw”.

Na uwagę zasługuje także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 2002 r. (sygn. C-62/00), zgodnie z którym „obowiązek Państw Członkowskich, wynikający z dyrektywy, by osiągnąć wymagany przez dyrektywę cel oraz ich obowiązki wynikające z artykułu 5 Traktatu WE (obecnie art. 10 TWE), by podjąć wszelkie właściwe środki, ogólne bądź szczególne, dla zapewnienia wykonania zobowiązań, są wiążące dla wszystkich władz Państw Członkowskich, w tym, w sprawach objętych ich jurysdykcją, dla sądów. (\`(...)\`). Podmioty prywatne są zatem uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie, w jakim dotyczy to przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków”.

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211 w kontekście brzmienia przepisów krajowych i prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (\`(...)\`)”.

Z kolei, zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211, „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

W myśl natomiast pkt 32 ww. Rozporządzenia, „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu”.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie podatku VAT od spełniania wyłącznie dwóch, następujących warunków:

*   po pierwsze – usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu,
*   po drugie – usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne.

Analiza porównawcza przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w sposób bezsprzeczny prowadzi w konsekwencji do wniosku, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę norma w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego usług szkoleniowych dalece odbiega od regulacji UE w tym zakresie – przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wprowadza dużo bardziej restrykcyjne wymogi niż przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W konsekwencji powyższego (uwzględniając przy tym również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. P 37/05), zdaniem Zainteresowanego, Wnioskodawca uprawniony jest pominąć warunki stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim wykraczają one poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania przepisów Dyrektywy VAT bezpośrednio.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), w którym sąd kategorycznie stwierdził, że ,,(\`(...)\`) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niegodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. (\`(...)\`) właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE”.

Analiza warunków z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w kontekście zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jak zwracał już na to uwagę Wnioskodawca we wcześniejszej części wniosku, przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie podatku VAT od spełniania wyłącznie dwóch, następujących warunków:

1.  usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu,
2.  usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne.

Ad. (i)

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

I tak, zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia:

*   pod pozycją 221 sklasyfikowani zostali Lekarze
*   pod pozycją 222 sklasyfikowane zostały Pielęgniarki
*   pod pozycją 2283 sklasyfikowani zostali Fizjoterapeuci
*   pod pozycją 323 sklasyfikowani zostali Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, wśród których wymienieni zostali z kolei m.in.:
    *   323010 – Osteopata
    *   323090 – Pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy (będąc szkoleniami/kursami adresowanymi do grup uznanych oficjalnie przez Państwo Polskie jako grupy zawodowe oraz pozostając szkoleniami/kursami bezsprzecznie służącymi uzyskiwaniu lub uaktualnianiu wiedzy zawodowej) spełniają pierwszy z warunków, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Powyższe potwierdzone zostało przykładowo w cytowanym już wyroku NSA, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził słuszność odwołania się w tym zakresie do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

Ad. (ii)

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp. k., w którym TSUE stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez niepubliczne świadczące te usługi”.

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, w myśl którego „działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 i 675)”.

Art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty stanowi z kolei, że „system oświaty zapewnia w szczególności: (\`(...)\`) możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych (\`(...)\`)”.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że prowadzona w formie działalności gospodarczej aktywność, której istota osadza się na świadczeniu usług w zakresie stwarzania osobom dorosłym możliwości uzupełnienia wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych stanowi działanie przez instytucję inną niż podmiot prawa publicznego w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, którego cel uznany powinien być za podobny do świadczenia tego rodzaju usług przez podmioty publiczne.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie przez Wnioskodawcę obu wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT warunków, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie faktycznym szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Niezależnie od powyższego, niejako z ostrożności procesowej, Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę na fakt, że – jak zostało to już podniesione w opisie stanu sprawy – posiada on także wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, „instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną”.

Posiadanie przez Wnioskodawcę statusu instytucji szkoleniowej, której celem działania (co wynika expressis verbis z brzmienia ww. przepisu) jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej, dowodzi w sposób niezbity, że Wnioskodawca realizuje cele uznane przez państwo polskie za podobne do celów kształcenia zawodowego realizowanego przez podmioty prawa publicznego. Ewidentnie bowiem celem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest edukacja/oświata.

Końcowo zauważyć należy, że wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd o nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego nie stanowi odosobnionego stanowiska Wnioskodawcy, ale – w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym zwłaszcza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego) – stanowi powszechnie wyrażany i akceptowany pogląd. Na potwierdzenie powyższego, poza cytowanym już we wniosku wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), Wnioskodawca przytacza także wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13), w którym sąd bezsprzecznie stwierdził o niezgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 7 października 2015 r. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 55/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Głównym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ponadto, zwolnienie określone w powyżej wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług –prowadzi działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne oraz do studentów kształcących się na tych kierunkach. Szkolenia/kursy te mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny. Usługi świadczone przez Zainteresowanego nie są finansowane ze środków publicznych, a Wnioskodawca uzyskał akredytację Kuratora Oświaty tylko na wybrane szkolenia. Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, a usługi świadczone przez Niego można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można również zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Z wniosku wynika także, że podstawą do świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie kształcenia pozostaje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania Zainteresowanego za instytucję działającą w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, której cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie sprawy szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz usługi ściśle z tymi usługami związane.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w zakresie świadczenia ww. usług w postaci szkoleń.

Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową czy też jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 55/16, rozpatrując niniejszą sprawę: „W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. (…)

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele „nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego” (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej” (pkt 38).

Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

(…) Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

(…) Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych”.

Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16: „Treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek, że kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane Państwo członkowskie.

Prawidłowa implementacja art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinna zatem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od okoliczności, czy usługi takie świadczone są przez podmioty, których cele dane państwo członkowskie uznaje za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Słusznie takie właśnie znaczenie powyższego przepisu przyjął Sąd pierwszej instancji oraz uznał, że z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu, przepis ten należy zastosować bezpośrednio.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji na poparcie swego stanowiska odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej (dostępny na curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego”.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny. Usługi świadczone przez Zainteresowanego można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można również zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ponadto jak wskazał Zainteresowany, zasadnym jest twierdzenie, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania Zainteresowanego za instytucję działającą w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, której cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 55/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16 należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, na które Zainteresowany nie posiada akredytacji, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 7 października 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.