Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-120/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę działek nr 671 i nr 605 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem gruntów do zamiany
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; proporcja; teren-teren niezabudowany; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych nr: 210/2, 293, 476/1, 478, 404, 385, 389, 437/1, 439/1,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych nr: 477, 480, 403, 409/3, 406/1, 407, 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453, 439/2, 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 409/1, 440, 446/1, 449, 450/1, 452, 453.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 90-tych Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa przekazała na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego „Lasy Państwowe” (dalej: Lasy Państwowe), grunty Skarbu Państwa przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele zalesień, które następnie zostały oddane w zarząd Nadleśnictwu (dalej: Nadleśnictwo). Przez grunty te przebiegają drogi gruntowe, stanowiące własność Gminy. Drogi te aktualnie dzielą zwarte enklawy leśne.

Obecnie Gmina zamierza dokonać zamiany z Nadleśnictwem, będących własnością Gminy nieruchomości i stanowiących gminne drogi gruntowe, przebiegające przez grunty leśne, będące własnością Lasów Państwowych, oddane w zarząd Nadleśnictwu.

Przedmiotem zamiany po stronie Nadleśnictwa będą działki niezabudowane oznaczone numerami geodezyjnymi 671 i 605 o łącznej powierzchni 3,58 ha, stanowiące własność Lasów Państwowych reprezentujących Skarb Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, wpisane do księgi wieczystej. Działki te pozbawione są drzewostanu i stanowią aktualnie fragment trasy stoku narciarskiego. Sąsiednie działki, stanowiące pozostałą część stoku, są własnością Gminy. Stok narciarski w roku 2010 został przez Gminę wydzierżawiony na rzecz osoby trzeciej – operatora wyciągu narciarskiego (dalej: Operator wyciągu). Działka nr 671 za zgodą Lasów Państwowych została również wydzierżawiona Operatorowi Wyciągu. Działka nr 605 natomiast została nieodpłatnie udostępniona Operatorowi wyciągu, na podstawie umowy użyczenia.

W związku z otrzymaniem tych nieruchomości, w drodze niniejszej zamiany, Gmina spodziewa się otrzymać od Nadleśnictwa fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję, z ewentualnie wykazanym na niej podatkiem należnym.

Przedmiotem zamiany po stronie Gminy będą następujące nieruchomości:

1.  Wpisana do księgi wieczystej działka nr 210/2, znajdująca się w jednostce X – Obszar Chronionego Krajobrazu (dalej: OChK) na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów. Działka ta zgodnie z ustalonymi dla tego obszaru funkcjami terenu, stanowi obszar leśny.
2.  Wpisana do księgi wieczystej działka nr 293, znajdująca się w jednostce X – OChK na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów. Zgodnie z ustalonymi dla tego obszaru funkcjami terenu, działka ta nie znajduje się w strefie ochrony krajobrazu „K” i jest obszarem rolnym.
3.  Wpisane do księgi wieczystej działki nr: 476/1, 477, 478, 480, 403, 404, 406/1, 407, 409/3, 436/1, 437/2, 439/2, 452, 453, 454/1, 454/2 znajdujące się:
    1.  w całości jednostce TOl5 – OChK:
        *   działki nr: 478 oraz 404 na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów, które zgodnie z ustalonymi funkcjami terenu są obszarem leśnym,
        *   działki nr 403 oraz 409/3 na terenie X-4 RLd,
        *   działki nr: 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453 oraz 439/2 na terenie X-5 RLd;
    2.  w całości w jednostce I – O. na terenie I-3 RL działka nr 480 na terenie I-3 RL;
    3.  częściowo w jednostce X – OChK na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów i w tej części stanowiących obszary leśne (zgodnie z ustalonymi dla tego obszaru funkcjami terenu) oraz częściowo:
        *   na terenie X-4 RLd – działki nr 406/1, 476/1 oraz 407,
        *   w jednostce I – O. na terenie (\`(...)\`)– działka nr 477;
4.  Wpisane do księgi wieczystej działki nr: 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 385, 389, 409/1, 437/l, 439/1, 440, 446/1, 449, 450/l, 452, 453 znajdujące się:
    1.  w całości w jednostce X – OChK:
        *   działka nr 437/1 na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów, które zgodnie z ustalonymi funkcjami terenu są obszarem leśnym,
        *   działki nr: 440, 449, 452, 453, 439/1, 446/1 oraz 450/1 na terenie X-6 RLd,
        *   działki nr: 384, 352/2, 381/2 oraz 382/1 na terenie X-7 RLd,
        *   działka nr 409/1 na terenie X-9;
    2.  częściowo w jednostce X – OChK na obszarze nieposiadającym ustaleń dla terenów, które zgodnie z ustalonymi funkcjami terenu są obszarem leśnym oraz częściowo na terenie X-7 RLd – działki nr: 385 oraz 389;
    3.  częściowo w jednostce X – OChK na terenie X-7 RLd oraz częściowo w jednostce O-U. na terenie O-1a PE – działka nr 351/2;
    4.  w całości w jednostce O-U. na terenie O-1a PE działki nr: 349 oraz 350.

W związku z przygotowaniem tych nieruchomości do zamiany Gmina ponosi szereg wydatków, w tym koszty sporządzenia operatów szacunkowych, podziału nieruchomości, etc.

Przeznaczenie każdej nieruchomości, będącej przedmiotem zamiany określa obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego dla gminy i miasta (dalej: Plan).

Gmina dla jednostki X przyjęła obowiązujące na obszarze całej jednostki ustalenia funkcjonalno-przestrzenne, zgodnie z którymi poza terenami wskazanymi do zagospodarowania lub zabudowy obszar jednostki jest wyłączony z zainwestowania kubaturowego. Wewnątrz tej jednostki zalecane jest utworzenie Obszaru Chronionego Krajobrazu zgodnie z procedurą przewidzianą w ustawie o ochronie przyrody. Co więcej część jednostki podlega rygorom ustalonym dla strefy ochrony krajobrazu „K”.

Gmina podkreśliła, że istniejącą na ww. terenach zabudowę zagrodową lub mieszkaniowo-usługową o różnych funkcjach określa się jako:

1.  zagospodarowanie tymczasowe bez możliwości rozbudowy, lecz z możliwością dokonywania remontów (jeśli funkcja jest niezgodna z ustaleniami planu),
2.  zagospodarowanie stałe, zgodne z przeznaczeniem (jeśli jest to np.: działka siedliskowa na użytkach rolnych lub leśniczówka na terenach leśnych).

Dla terenów X-4 RLd, X-5 RLd, X-6 RLd, oraz X-9 RLd podstawowym przeznaczeniem jest ich dolesienie. Gmina w planie zastrzegła, że przedmiotowe tereny nie mogą być przeznaczone pod zabudowę, z wyjątkiem terenu X-7 RLd, gdzie możliwa jest zabudowa w zakresie realizacji ujęcia i zbiornika wody dla jednostki O-U. Dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: budowa obiektów i urządzeń produkcji gospodarki leśnej, urządzeń sportowych i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Co więcej możliwe jest pozostawienie istniejących lub budowa nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.

Z zapisów Planu wynika, iż teren (\`(...)\`) przeznaczony jest na:

*   mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, a także uzupełniająco na usługi podstawowe dla mieszkańców, place zabaw dla dzieci, place sportowe, zieleń urządzoną, parkingi. Dopuszczalne na tym terenie jest również mieszkalnictwo pensjonatowe oraz usługi rzemiosła;
*   zabudowę zagrodową, a także uzupełniająco na obiekty i urządzenia do produkcji rolnej i hodowli do 10 sztuk dużych, zieleń urządzoną, place sportowe, parkingi. Dopuszczalne jest również mieszkalnictwo pensjonatowe, usługi rzemiosła, fermy hodowlane powyżej 10 sztuk dużych;
*   budownictwo letniskowe, a także uzupełniająco na usługi podstawowe dla mieszkańców i usługi turystyczne (handel, gastronomię, rzemiosło, sport, itp.), zieleń urządzoną oraz parkingi.

Przeznaczeniem podstawowym terenu I-3 RL jest zalesienie. Ponadto, z Planu wynika, iż oznaczony w ten sposób teren, w części nieprzekraczającej 50% powierzchni, może być przeznaczony na obiekty i urządzenia produkcji i obsługi gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji. Dopuszczalne jest również utworzenie na obszarze nieprzekraczającym 25% powierzchni obiektów sportowych i rekreacji, parkingów, urządzeń komunalnych.

Teren O-1a PE stanowi teren wpływów eksploatacji powierzchniowej (kontynuacja obszaru i terenu górniczego I-10). Funkcją podstawową terenu jest eksploatacja powierzchniowa, przeznaczenie na obszar górniczy. Dopuszczalne jest zagospodarowanie w postaci zakładu przeróbki kopalin, urządzeń infrastruktury technicznej, administracji, zieleni izolacyjnej, parkingów na nie więcej niż 50% powierzchni terenu O-la PE. Co więcej, dopuszcza się przeznaczenie mniej niż 25% powierzchni na handel, rzemiosło i gastronomię.

Wszystkie powyższe tereny znajdują się w projektowanym obszarze chronionym, a więc w granicach Głównych Zbiorników Wód Podziemnych. W związku z powyższym w Planie ustalono obowiązek prowadzenia na tych terenach gospodarki ściekami zgodnie z obowiązującymi przepisami odrębnymi i stałego monitorowania wód podziemnych.

Pomimo wskazanych oznaczeń Planu dla przedmiotowych nieruchomości, które Gmina zamierza przekazać Nadleśnictwu, nie ulega wątpliwości, że działki te stanowią drogi leśne i nie będą zmieniały swojego przeznaczenia, tj. nie będą przeznaczone pod jakąkolwiek zabudowę.

Gmina, po sfinalizowaniu transakcji zamiany, planuje otrzymane od Nadleśnictwa działki nr 671 i 605 wydzierżawić Operatorowi wyciągu narciarskiego.

W uzupełnieniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Uchwałą Rady Miejsko-Gminnej z dnia 30 sierpnia 2001 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (dalej: Plan), zmienioną Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2011 r. w sprawie zmian tekstu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, przedmiotowe grunty mają następujące przeznaczenie:

1.  Działka nr 210/2, znajduje się w jednostce X – Obszar Chronionego Krajobrazu (dalej: OChK), która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem leśnym.
2.  Działka nr 293, znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym.
3.  Działka nr 478, znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem leśnym.
4.  Działka nr 404, znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym.
5.  Działki nr 403 i 409/3, znajdują się w jednostce X – OChK, na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono na przedmiotowym terenie zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem, dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
6.  Działki nr 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453 i 439/2, znajdują się w jednostce X – OChK, na terenie X-5 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono na przedmiotowym terenie zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem, dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: realizacja obiektów i urządzeń produkcji gospodarki leśnej, urządzeń sportowych i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
7.  Działki nr 406/1 i 407, częściowo położone są w jednostce X – OChK na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie na przedmiotowym terenie ustalono zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nie przekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
8.  Działka nr 476/1, częściowo znajduje się w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym i leśnym oraz częściowo na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie.
9.  Działka nr 437/1, w całości w jednostce X – OChK na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym.
10.  Działki nr 440, 449, 452, 453, 446/1 oraz 450/1, w całości w jednostce X – OChK, na terenie X-6 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
11.  Działka nr 439/1, położona jest częściowo w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-6 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono, zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu.
12.  Działka nr 409/1, w całości w jednostce X – OChK, na terenie X-9, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.
13.  Działki nr 385 i 389, częściowo w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-7 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie.
14.  Działka nr 351/2, częściowo w jednostce X – OChK, na terenie X-7 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie oraz częściowo w jednostce O-U. na terenie O-la PE, który stanowi teren wpływów eksploatacji powierzchniowej (kontynuacja obszaru i terenu górniczego I-10), a funkcją podstawową terenu jest eksploatacja powierzchniowa, przeznaczenie na obszar górniczy (dopuszczalne jest zagospodarowanie w postaci zakładu przeróbki kopalin, urządzeń infrastruktury technicznej, administracji, zieleni izolacyjnej, parkingów na nie więcej niż 50% powierzchni terenu oraz przeznaczenie mniej niż 25% powierzchni na handel, rzemiosło i gastronomię).

Dla jednostki X Gmina przyjęła i określiła w Planie obowiązujące na obszarze całej jednostki ustalenia funkcjonalno-przestrzenne, zgodnie z którymi poza terenami wskazanymi do zagospodarowania lub zabudowy obszar jednostki jest wyłączony z zainwestowania kubaturowego. Wewnątrz tej jednostki zalecane jest utworzenie Obszaru Chronionego Krajobrazu zgodnie z procedurą przewidzianą w ustawie o ochronie przyrody.

Istniejącą na ww. terenach zabudowę zagrodową lub mieszkaniowo-usługową o różnych funkcjach określa się jako:

1.  zagospodarowanie tymczasowe bez możliwości rozbudowy, lecz z możliwością dokonywania remontów (jeśli funkcja jest niezgodna z ustaleniami Planu),
2.  zagospodarowanie stale, zgodne z przeznaczeniem (jeśli jest to np.: działka siedliskowa na użytkach rolnych lub leśniczówka na terenach leśnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana w drodze zamiany nieruchomości transakcja dostawy przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa wskazanych powyżej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu VAT czy też będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dostawy przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa wszystkich wskazanych powyżej nieruchomości, dokonana w drodze zamiany nieruchomości, będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania.

Uzasadnienie.

1 .Przeniesienie własności nieruchomości w drodze zamiany jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów i co do zasady podlega opodatkowaniu w odniesieniu do obu stron transakcji.

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jednocześnie w celu stwierdzenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy odwołać się do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (dalej: ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym), w której uregulowane zostały zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 analizowanego artykułu, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, mając na uwadze cytowaną powyżej treść ustawy o gospodarce przestrzennej, o przeznaczeniu danego terenu decyduje zasadniczo miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku przedmiotowego planu, decydująca w powyższym zakresie jest treść decyzji o warunkach zabudowy, wydanej w odniesieniu do danej działki.

Przedmiotem dostawy dokonywanej przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa są tereny niezabudowane. Zgodnie z Planem, podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych działek jest w głównej mierze zalesienie. Wyjątek stanowi tutaj działka nr 477, jednakże tylko jej część przeznaczona jest stricte pod zabudowę. Faktem jest, że w odniesieniu do pozostałych działek Plan dopuszcza możliwość zabudowy np. w formie obiektów sportowych czy rekreacyjnych, niemniej jednak jest to przeznaczenie uzupełniające bądź dopuszczalne. Co więcej Gmina podkreśla, że przedmiotowe działki stanowią składowe dróg gruntowych dzielących zwarte enklawy leśne, a więc wątpliwym jest wydanie dla tych obszarów decyzji o warunkach zabudowy czy też pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż dostawa przedmiotowych działek powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści wyżej przytoczonego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych nr: 210/2, 293, 476/1, 478, 404, 385, 389, 437/1, 439/1,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych nr: 477, 480, 403, 409/3, 406/1, 407, 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453, 439/2, 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 409/1, 440, 446/1, 449, 450/1, 452, 453.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, przeniesienie własności gruntu, na podstawie umowy zamiany, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 k.c., daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianą nieruchomością jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Gmina zamierza dokonać zamiany nieruchomości (będących Jej własnością) z Nadleśnictwem.

Wobec powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, iż powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z roku 2012, poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.”

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, iż nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina zamierza dokonać zamiany z Nadleśnictwem, będących własnością Gminy nieruchomości i stanowiących gminne drogi gruntowe, przebiegające przez grunty leśne, będące własnością Lasów Państwowych, oddane w zarząd Nadleśnictwu.

Przedmiotem zamiany po stronie Nadleśnictwa będą działki niezabudowane oznaczone numerami geodezyjnymi 671 i 605. Działki te pozbawione są drzewostanu i stanowią aktualnie fragment trasy stoku narciarskiego. W związku z otrzymaniem tych nieruchomości, w drodze niniejszej zamiany, Gmina spodziewa się otrzymać od Nadleśnictwa fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję, z ewentualnie wykazanym na niej podatkiem należnym.

Przedmiotem zamiany po stronie Gminy będą następujące nieruchomości, których przeznaczenie określa obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego dla gminy i miasta (dalej: Plan):

*   działka nr 210/2 znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem leśnym;
*   działka nr 293 znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym;
*   działka nr 476/1 częściowo znajduje się w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym i leśnym oraz częściowo na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie;
*   działka nr 477 znajduje się częściowo w jednostce X – OChK na obszarze, który stanowi obszary leśne (zgodnie z ustalonymi dla tego obszaru funkcjami terenu) oraz częściowo w jednostce I – O. na terenie I-4 MN/MR/MNL;
*   działka nr 478 znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem leśnym;
*   działka nr 480 znajduje się w całości w jednostce I – O. na terenie I-3 RL;
*   działki nr 403 i 409/3 znajdują się w jednostce X – OChK, na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono na przedmiotowym terenie zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem, dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów;
*   działka nr 404 znajduje się w jednostce X – OChK, która – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym;
*   działki nr 406/1 i 407 częściowo położone są w jednostce X – OChK na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-4 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie na przedmiotowym terenie ustalono zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nie przekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów;
*   działki nr 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453 i 439/2 znajdują się w jednostce X – OChK, na terenie X-5 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono na przedmiotowym terenie zakaz zabudowy. Zgodnie z Planem, dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: realizacja obiektów i urządzeń produkcji gospodarki leśnej, urządzeń sportowych i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów;
*   działki nr 349 i 350 w całości w jednostce O-U. na terenie O-1a PE;
*   działka nr 351/2 położona częściowo w jednostce X – OChK, na terenie X-7 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie oraz częściowo w jednostce O-U. na terenie O-la PE, który stanowi teren wpływów eksploatacji powierzchniowej (kontynuacja obszaru i terenu górniczego I-10), a funkcją podstawową terenu jest eksploatacja powierzchniowa, przeznaczenie na obszar górniczy (dopuszczalne jest zagospodarowanie w postaci zakładu przeróbki kopalin, urządzeń infrastruktury technicznej, administracji, zieleni izolacyjnej, parkingów na nie więcej niż 50% powierzchni terenu oraz przeznaczenie mniej niż 25% powierzchni na handel, rzemiosło i gastronomię);
*   działki nr 352/2, 381/2, 382/1 oraz 384 położone są w całości w jednostce X – OChK, na terenie X-7 RLd przeznaczonym pod zabudowę, gdzie możliwa jest zabudowa w zakresie realizacji ujęcia i zbiornika wody;
*   działki nr 385 i 389 położone są częściowo w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-7 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie.
*   działka nr 409/1 położona jest w całości w jednostce X – OChK, na terenie X-9, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów;
*   działka nr 437/1, położona jest w całości w jednostce X – OChK na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym;
*   działka nr 439/1 położona jest częściowo w jednostce X – OChK, na obszarze, który – zgodnie z § 42 ust. 2 Planu – jest obszarem rolnym oraz częściowo na terenie X-6 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono, zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu;
*   działki nr 440, 446/1, 449, 450/1, 452 oraz 453 położone są w całości w jednostce X – OChK, na terenie X-6 RLd, którego podstawowym przeznaczeniem jest dolesienie. W Planie ustalono zakaz zabudowy dla przedmiotowego terenu. Zgodnie z Planem dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów, jako dotychczasowe. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: obiekty i urządzenia produkcji gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Możliwe jest pozostawienie istniejących lub realizacja nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.

Gmina podkreśliła, że istniejącą na ww. terenach zabudowę zagrodową lub mieszkaniowo-usługową o różnych funkcjach określa się jako:

1.  zagospodarowanie tymczasowe bez możliwości rozbudowy, lecz z możliwością dokonywania remontów (jeśli funkcja jest niezgodna z ustaleniami planu),
2.  zagospodarowanie stałe, zgodne z przeznaczeniem (jeśli jest to np.: działka siedliskowa na użytkach rolnych lub leśniczówka na terenach leśnych).

Ponadto, z zapisów Planu wynika, iż teren (…) przeznaczony jest na:

*   mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, a także uzupełniająco na usługi podstawowe dla mieszkańców, place zabaw dla dzieci, place sportowe, zieleń urządzoną, parkingi. Dopuszczalne na tym terenie jest również mieszkalnictwo pensjonatowe oraz usługi rzemiosła;
*   zabudowę zagrodową, a także uzupełniająco na obiekty i urządzenia do produkcji rolnej i hodowli do 10 sztuk dużych, zieleń urządzoną, place sportowe, parkingi. Dopuszczalne jest również mieszkalnictwo pensjonatowe, usługi rzemiosła, fermy hodowlane powyżej 10 sztuk dużych;
*   budownictwo letniskowe, a także uzupełniająco na usługi podstawowe dla mieszkańców i usługi turystyczne (handel, gastronomię, rzemiosło, sport itp.), zieleń urządzoną oraz parkingi.

Przeznaczeniem podstawowym terenu I-3 RL jest zalesienie. Ponadto, z Planu wynika, iż oznaczony w ten sposób teren, w części nieprzekraczającej 50% powierzchni, może być przeznaczony na obiekty i urządzenia produkcji i obsługi gospodarki leśnej, urządzenia sportowe i rekreacji. Dopuszczalne jest również utworzenie na obszarze nieprzekraczającym 25% powierzchni obiektów sportowych i rekreacji, parkingów, urządzeń komunalnych.

Teren O-1a PE stanowi teren wpływów eksploatacji powierzchniowej (kontynuacja obszaru i terenu górniczego I-10). Funkcją podstawową terenu jest eksploatacja powierzchniowa, przeznaczenie na obszar górniczy. Dopuszczalne jest zagospodarowanie w postaci zakładu przeróbki kopalin, urządzeń infrastruktury technicznej, administracji, zieleni izolacyjnej, parkingów na nie więcej niż 50% powierzchni terenu O-la PE. Co więcej, dopuszcza się przeznaczenie mniej niż 25% powierzchni na handel, rzemiosło i gastronomię.

Dla terenów X-4 RLd, X-5 RLd, X-6 RLd, oraz X-9 RLd podstawowym przeznaczeniem jest ich dolesienie. Gmina w planie zastrzegła, że przedmiotowe tereny nie mogą być przeznaczone pod zabudowę, z wyjątkiem terenu X-7 RLd, gdzie możliwa jest zabudowa w zakresie realizacji ujęcia i zbiornika wody dla jednostki O-U. Dopuszcza się jednakże tymczasowe sposoby zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów. Na terenie mogą być ustalone przeznaczenia uzupełniające, takie jak: budowa obiektów i urządzeń produkcji gospodarki leśnej, urządzeń sportowych i rekreacji, które będą bezpośrednio związane z funkcją podstawową i zostaną zrealizowane na powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni tych terenów. Co więcej możliwe jest pozostawienie istniejących lub budowa nowych obiektów sportowych i rekreacji, parkingów i urządzeń komunalnych na powierzchni mniejszej niż 25% powierzchni przedmiotowych terenów.

Wszystkie powyższe tereny znajdują się w projektowanym obszarze chronionym, a więc w granicach Głównych Zbiorników Wód Podziemnych. W związku z powyższym w Planie ustalono obowiązek prowadzenia na tych terenach gospodarki ściekami zgodnie z obowiązującymi przepisami odrębnymi i stałego monitorowania wód podziemnych.

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z przygotowaniem tych nieruchomości do zamiany Gmina ponosi szereg wydatków, w tym koszty sporządzenia operatów szacunkowych, podziału nieruchomości, etc.

Gmina, po sfinalizowaniu transakcji zamiany, planuje otrzymane od Nadleśnictwa działki nr 671 i 605 wydzierżawić Operatorowi wyciągu narciarskiego.

W analizowanej sprawie należy wskazać, iż na mocy przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekt małej architektury – w świetle art. 3 pkt 4 cyt. ustawy – należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy (zamiany) na rzecz Nadleśnictwa będą nieruchomości gruntowe, obejmujące zarówno tereny przeznaczone pod zabudowę, jak i tereny bez prawa do zabudowy.

W kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zaznaczyć, że Zainteresowany jest obowiązany do zastosowania prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży terenów o różnym przeznaczeniu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy odnieść się do ustaleń zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, należy wskazać, iż w sytuacji zamiany nieruchomości gruntowej, która – zgodnie z Planem – stanowi zarówno teren bez prawa do zabudowy, jak i teren przeznaczony pod zabudowę, zastosowanie właściwej stawki bądź zwolnienia od podatku VAT powinno nastąpić proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych części nieruchomości w zależności od ich przeznaczenia.

W oparciu o przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność zamiany działek w zależności od jej przeznaczenia ustalonego w Planie będzie opodatkowana w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, iż:

*   zamiana poszczególnych działek nr: 210/2, 293, 476/1, 478, 404, 385, 389, 437/1, 439/1, które na podstawie Planu stanowią obszar leśny i/bądź rolny, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem, iż z Planu nie będzie wynikać ich budowlany charakter lub przeznaczenie pod zabudowę,
*   zamiana poszczególnych działek nr: 477, 480, 403, 409/3, 406/1, 407, 454/1, 454/2, 436/1, 437/2, 452, 453, 439/2, 349, 350, 351/2, 352/2, 381/2, 382/1, 384, 409/1, 440, 446/1, 449, 450/1, 452, 453, które zgodnie z Planem posiadają różne oznaczenia co do rodzaju użytkowania, w ramach jednej działki ewidencyjnej, będzie opodatkowana stawką 23% w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku lub będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, ze niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości gruntowych. Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przygotowaniem gruntów do zamiany oraz z faktury dokumentującej dostawę działek nr 671 i nr 605 zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne z dnia 14 maja 2013 r., nr ILPP1/443-120/13-5/AW, ILPP1/443-120/13-6/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.