Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.482.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Opodatkowani podatkiem od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: dywidendy; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); spółki-zagraniczna spółka kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki mającej siedzibę w Luksemburgu („Spółka”). Spółka mająca siedzibę w Luksemburgu jest spółką kapitałową, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada samodzielnie 50% udziałów w Spółce (i odpowiadającemu temu udział w zysku). Oprócz Wnioskodawcy drugim wspólnikiem jest osoba fizyczna, która również posiada samodzielnie 50% udziałów w Spółce.

Zarówno Wnioskodawca, jak i drugi wspólnik są polskimi rezydentami podatkowymi. Drugi wspólnik spółki mającej siedzibę w Luksemburgu jest osobą fizyczną, która nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w myśl art. 30f ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadna z tych osób nie ma ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających i nie są zawarte porozumienia, czy inne faktyczne uzgodnienia dotyczące wspólnej kontroli tej Spółki.

Głównym przychodem Spółki są dywidendy wypłacane przez spółkę akcyjną mającą siedzibę w Polsce, w której Spółka od ponad dwóch lat posiada pakiet akcji odpowiadający ponad 10% udziałowi w kapitale zakładowym. Przychody z dywidend osiągane przez Spółkę korzystają w kraju siedziby (Luksemburgu) ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 5 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich („dyrektywa 2011/96/UE”).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przychody pochodzące z dywidend będą stanowić co najmniej 33% przychodów Spółki z siedzibą w Luksemburgu, osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a), pkt 4 lit. a), pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jeżeli dwie osoby fizyczne niepowiązane w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 4 tej ustawy posiadają samodzielnie (każda z tych osób) po 50% udziałów (i odpowiadającemu temu udział w zysku) w Spółce z siedzibą w Luksemburgu i posiadanie to nie wynika ze wspólnego tytułu do udziałów, żadna z tych osób nie ma ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających i nie są zawarte porozumienia, czy inne faktyczne uzgodnienia dotyczące wspólnej kontroli tej Spółki?

2\. Czy przy określaniu stawki faktycznie zapłaconego podatku, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) oraz pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy brać pod uwagę zwolnione od opodatkowania w Luksemburgu dywidendy wypłacone przez spółkę z siedzibą w Polsce?

3\. Czy przy obliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 30f ust. 7 uwzględnia się dywidendy otrzymane ze spółki z siedzibą w Polsce?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („dyrektywa ATAD”), państwo członkowskie podatnika traktuje podmiot lub stały zakład, którego zyski nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku w tym państwie członkowskim, jako kontrolowaną spółkę zagraniczną, gdy spełnione są następujące warunki:

a) w przypadku podmiotu – podatnik, samodzielnie lub razem ze swoimi przedsiębiorstwami powiązanymi, posiada bezpośredni lub pośredni udział wynoszący ponad 50% praw głosu lub jest właścicielem – bezpośrednio lub pośrednio – ponad 50% kapitału lub ma prawo do ponad 50% zysków tego podmiotu; oraz

b) podatek od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłacony przez podmiot lub stały zakład jest niższy niż różnica między podatkiem od osób prawnych, który zostałby pobrany od podmiotu lub stałego zakładu w ramach systemu podatku od osób prawnych mającego zastosowanie w państwie członkowskim podatnika a podatkiem od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłaconym przez podmiot lub stały zakład.

Art. 3 dyrektywy ATAD zezwala państwo członkowskim na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, a ponadto wprowadził odpowiednie regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych również w odniesieniu do osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy PIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ad 1

Według Wnioskodawcy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a), pkt 4 lit. a), pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jeżeli dwie osoby fizyczne niepowiązane w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 4 tej ustawy posiadają samodzielnie (każda z tych osób) po 50% udziałów (i odpowiadającemu temu udział w zysku) w Spółce z siedzibą w Luksemburgu i posiadanie to nie wynika ze wspólnego tytułu do udziałów, żadna z tych osób nie ma ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających i nie są zawarte porozumienia, czy inne faktyczne uzgodnienia dotyczące wspólnej kontroli tej Spółki.

Pytanie zadane przez Wnioskodawcę związane jest ze zmianą przepisów odnoszącą się do zakresu podmiotowego określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a), pkt 4 lit. a), pkt 5 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 roku dla uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jednym z warunków jest by podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadał samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, ponad 50% udziału w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawował kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że wspólne posiadanie udziałów w kapitale, prawie głosu lub kontroli powinno wynikać ze wspólnego tytułu do udziałów (na przykład współwłasność) lub porozumień co do kontroli, co potwierdza art. 30f ust. 2 pkt 1b wskazujący na określone powiązania umowne, decyzje, czy inne okoliczności związane z określonymi powiązaniami faktycznymi. W sytuacji, gdy dwie osoby fizyczne, niepowiązane w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy PIT, podatnicy będący polskimi rezydentami samodzielnie posiada po 50% udziałów w kapitale zakładowym i w związku z tym odpowiadające temu procentowi prawa głosów na zgromadzeniu wspólników oraz uczestnictwa w zysku spółki, a także nie są zawarte żadne porozumienia, czy inne faktyczne uzgodnienia dotyczące wspólnej kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką, nie można mówić, że do tego stanu faktycznego ma zastosowanie zapis „wspólnie z innymi podatnikami” zawarty w tych przepisach.

Przy odmiennej interpretacji przysłówek „wspólnie” pozbawiony byłby znaczenia normatywnego, a zakres podmiotowy analizowanych przepisów byłby taki sam niezależnie od tego czy przysłówek ten znajdowałby się w analizowanych przepisach czy też nie. Taka interpretacja byłaby niezgodna z podstawowymi zasadami wykładni przepisów prawa.

Ad 2

Według Wnioskodawcy przy określaniu stawki faktycznie zapłaconego podatku, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) oraz pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy brać pod uwagę zwolnionych od opodatkowania w Luksemburgu dywidend wypłaconych przez spółkę z siedzibę w Polsce.

Pytanie zadane przez Wnioskodawcę związane jest ze zmianą przepisów określających minimalny podatek płacony w kraju rezydencji spółki zagranicznej jako jednego z warunków uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) oraz pkt 5 lit. d) ustawy PIT, aby dana jednostka mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę musi być niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w Luksemburgu osiąga przychody z dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w Polsce. Dywidendy osiągane przez spółki mające siedzibę w Polsce nie podlegają opodatkowaniu według stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, lecz na zasadach wskazanych w art. 22 ustawy CIT. To art. 22 ustawy CIT wraz z określonymi w nim podstawą opodatkowania, stawkami oraz zwolnieniem mógłby być punktem odniesienia dla wskazania, czy doszło do osiągnięcia korzyści przez podatnika poprzez istnienie zagranicznej jednostki.

Jednak art. 22 nie został w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), w pkt 4 lit. b) ani w pkt 5 lit. d) ustawy PIT wskazany jako punkt odniesienia dla porównania rzeczywistego opodatkowania zagranicznej jednostki z poziomem opodatkowania analogicznych dochodów (przychodów) w Polsce. Tak więc fakt otrzymania zwolnionych w Luksemburgu z opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie spółki luksemburskiej dochodów z dywidend ze spółki z siedzibą w Polsce nie powinien wpływać na sposób obliczania efektywnej stawki podatkowej w Luksemburgu bo te dywidendy nie powinny być uwzględniane w przychodach mających wpływ na ustalenie tej stawki.

Należy pamiętać, że analizowane przepisy nakazują ustalić podatek „który byłby od niej należny (…) gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc istotne jest, czy poziom opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki nie jest zbyt niski względem poziomu opodatkowania tych dochodów, gdyby miała ona siedzibę w Polsce. Zakładając więc, że należy ustalić jaki jest poziom opodatkowania dywidend osiąganych przez Spółkę w Luksemburgu względem opodatkowania tych dywidend w sytuacji, w której wypłacane byłyby spółce polskiej, należy stwierdzić, że poziom opodatkowania w obu sytuacjach jest identyczny. Jak wskazano Spółka otrzymuje dywidendy, które w państwie jej siedziby są zwolnione od podatku dochodowego. Gdyby dywidendy te były otrzymywane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce, należałoby zastosować art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wszystkie przesłanki byłyby spełnione w przypadku posiadania przez Spółkę siedziby w Polsce. Ciężar podatku dochodowego nie różniłby się w ogóle względem ciężaru ponoszonego w rzeczywistości przez Spółkę w Luksemburgu. W obu sytuacjach ma zastosowanie zwolnienie. Dywidenda otrzymywana przez spółkę w Luksemburgu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu, tak jak i korzystałaby z tego zwolnienia gdyby była spółką z siedzibą w Polsce, gdyż zwolnienie to wynika z implementacji zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, odpowiednich przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.

Tym samym z punktu widzenia celu regulacji dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych, którym jest zapobieganie optymalizacji polegających na przerzucaniu przychodów do krajów o niskim poziomie opodatkowania, brak jest podstaw dla uwzględniania dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Polsce do Spółki w Luksemburgu w przychodach tej ostatniej wpływających na określenia podatku faktycznie zapłaconego w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), w pkt 4 lit. b) ani w pkt 5 lit. d) ustawy PIT.

Zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykładni art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy PIT polegającej na uznaniu, że jako punkt odniesienia należy zawsze uznawać opodatkowanie dochodu lub przychodu według stawki 19% (również przychodu z dywidendy, który byłby zwolniony z podatku, gdyby był osiągany przez polską spółkę), nie tyle chroniłoby słuszny interes fiskalny państwa, ile stanowiłoby próbę obejścia przepisów dyrektywy 2011/96/UE. Powodowałoby bowiem faktyczne opodatkowanie przychodów dywidend, które w świetle przepisów tej dyrektywy (tj. jej art. 4 i 5) powinny być wolne od podatku. Ciężar rozliczenia podatku zostałby tu jedynie przerzucony ze Spółki na wspólnika. Zastosowanie takiej wykładni nie dałoby się uzasadnić zobowiązaniami nałożonymi na Polskę przez dyrektywę ATAD. Po pierwsze, zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy ATAD dyrektywę tę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim. Nie ma ona zastosowania do podatników będących osobami fizycznymi. Po drugie, standard ochrony interesów fiskalnych państwa wykracza w sposób rażący poza standard przewidziany w dyrektywie. Wprawdzie art. 3 dyrektywy ATAD dopuszcza stosowanie przepisów mających na celu zapewnienie wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych, lecz w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie stawki 19% do przychodów z dywidend osiąganych przez Spółkę nie prowadziłoby do zwiększenia poziomu ochrony bazy podatkowej, gdyż wyżej wskazano, że w analogicznej sytuacji dywidenda wypłacana polskiej spółce również byłaby zwolniona od podatku, lecz do nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego, sprzecznego z celem dyrektywy 2011/96/UE, którym jest zapewnienie neutralności fiskalnej w przypadku wypłaty dywidend między spółkami mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Na koniec należy dodać, że sytuacja, w której o tym, że wspólnik miałby zapłacić podatek od przychodu z dywidendy osiąganego przez Spółkę na podstawie art. 30f decydowałby jedynie fakt posiadania przez Spółkę siedziby w Luksemburgu zamiast siedziby w Polsce jest nie do pogodzenia z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z tymi przepisami zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Art. 65 ust. 1 lit. a Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dopuszcza wprawdzie stosowanie przez państwa członkowskie odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, jednakże zgodnie z art. 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej środki te nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby krajowe przepisy podatkowe mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przez te przepisy odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyroki w sprawach Ronny Verest, Gaby Gerards przeciwko Belgii sygn. C-489/13 oraz Petri Manninen sygn. C-319/02).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku możliwe jest obiektywne porównanie sytuacji, w której Spółka ma siedzibę w Luksemburgu od potencjalnej sytuacji, w której miałaby siedzibę w Polsce. Spółki w obu przypadkach mogą otrzymywać dywidendy od spółki z innego państwa członkowskiego i w obu przypadkach przychody z dywidend korzystają ze zwolnienia od podatku. Brak jest względów ogólnych, który przemawiałby za odmiennym (mniej korzystnym) traktowaniem wspólnika w sytuacji, gdy spółka posiada on udziały ma siedzibę w Luksemburgu od sytuacji, w której miałaby ona siedzibę w Polsce. Jak zostało wskazane wyżej, takim względem nie jest ochrona krajowej bazy podatkowej, gdyż posiadanie przez Spółkę siedziby w Polsce nie spowodowałoby zwiększenia kwoty zapłaconego podatku.

Powyższą interpretację wspiera także okoliczność, że w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 ustawy PIT nie powinno uwzględniać się dywidend, które w Polsce korzystałyby ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (o czym dalej).

Ad 3

Według Wnioskodawcy przy obliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnia się dywidend otrzymanych ze spółki z siedzibą w Polsce, które w Polsce korzystałyby ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Wykładnia językowa art. 30f ust. 7 nie daje jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie mowa w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że Spółka z siedzibą w Luksemburgu jest spółką kapitałową, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalając wysokość dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby art. 30f ust. 7 należy obliczyć dochód zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2957/18, w którym Sąd stwierdził, że:

1) „W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć sprawę, należy zwrócić uwagę, że zagraniczna spółka kontrolowana - niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna - może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki, bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że „ustawa”, o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana”.

2) „Podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z o.o., ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ustalając dochód w rozumieniu art. 30f ust. 7 ustawy PIT należy więc wziąć pod uwagę cytowany wcześniej art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ust. 4 tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności oraz w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu (i) własności, (ii) innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d).

Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było (i) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, (ii) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

Oznacza to, że gdyby Spółka z siedzibą w Luksemburgu podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, to osiągnięte przez nią dywidendy ze spółki z siedzibą w Polsce korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Tak więc dywidendy te nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki sposób rozumienia art. 30f ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.380.2022.1.IR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) regulują kwestię podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.

### Zagraniczna jednostka kontrolowana

Według art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

– z wierzytelności,

– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– Z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

– udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

– nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

– wartości niematerialnych i prawnych,

– należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

– niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

– nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru (b+c+d) x 20%, w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak wynika z art. 30f ust. 3d ustawy:

Przez innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w ust. 2 pkt 1, rozumie się podatników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

W przepisie art. 30f ustawy PIT i w przepisie art. 24a ustawy CIT wprowadzono zmiany polegające na doprecyzowaniu przesłanek konstytuujących zagraniczną jednostkę kontrolowaną poprzez wskazanie, iż za ZJK uważa się też podmiot, w którym polski podatnik posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub (i to zostało dodane) z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Polski bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w zarządzaniu jednostką.

Tymi innym podatnikami są podatnicy, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w zarządzaniu jednostką lub 25% prawa do uczestnictwa w zysku spółki.

### Przesłanka wskazana w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy

Przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. a ustawy, została określona następująco:

w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że w zagranicznej jednostce podatnik:

• samodzielnie posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką

lub

• wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką

lub

• wspólnie z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także ze wszystkich zdań oddzielonych spójnikiem „lub”.

Przy czym „wspólnie” oznacza: „wraz z kimś drugim, razem, łącznie z innymi, wzajemnie” (por. Słownik Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl).

### Przesłanka wskazana w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy

Przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy, została określona następująco:

faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Ocena, czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości:

1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę – przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównujemy więc:

1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz

2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:

• dochodów tej jednostki i

• stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.

Co istotne, analizowany zapis nie mówi o:

1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też

2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na regulację art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które – w sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym – nie podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy, ale według innych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (np. według zasad określonych w art. 22 tej ustawy).

Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby nieracjonalne. W art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stawia bowiem warunek uzyskiwania istotnej części przychodów jednostki m.in. ze źródeł, przychody z których na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegałyby opodatkowaniu na zasadach innych niż określone w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy. Gdyby zatem przyjąć takie rozumienie warunku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie prezentuje Pan w swoim stanowisku w sprawie, oznaczałoby to, że w ramach art. 30f ust. 3 pkt 3 spełnienie warunku z lit. b niwelowałoby możliwość spełnienia warunku z lit. c.

### Zasady ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej

O tym, w jaki sposób ustalić dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowią odrębne regulacje art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z treści art. 30f ust. 7 wynika wprost, że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody – „bez względu na rodzaj źródeł przychodów”. Tym samym uwzględnia się także przychody, które – gdyby były przychodami polskiego rezydenta podatkowego – podlegałyby regulacji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2023 r., na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180), dodano ust. 7c do art. 30f ustawy w brzmieniu:

Dla celów ustalenia dochodu, o którym mowa w ust. 7:

1) uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 8;

2) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.

W uzasadnieniu do tej ustawy (druk sejmowy 2544) wskazano, że:

„Z uwagi jednakże na wątpliwości, które wyniknęły m.in. z orzecznictwa niektórych sądów administracyjnych, konieczne jest doprecyzowanie sposobu ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym zakresie proponuje się przepis zawarty w nowym ust. 6c, który potwierdza, iż dla celów ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej (…) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy CIT, z wyjątkiem określonych w przepisach o CFC (w tym zakresie nie stosuje się zatem m.in. zwolnień z opodatkowania wynikających z art. 17 ustawy CIT, w tym np. zwolnienia przewidzianego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych)”.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Z opisu zdarzenia wynika, że:

• posiada Pan samodzielnie 50% udziałów w Spółce;

• drugi wspólnik (rezydent polski) posiada samodzielnie 50% udziałów w Spółce.

Oznacza to, że spełnione są warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż wspólnie posiada Pan ponad 50% udziału w Spółce. Przepis ten – odmiennie niż Pan uważa – nie wymaga ażeby wspólne posiadanie wynikało ze wspólnego tytułu do udziałów.

Nie można też zgodzić się z Panem, że nie uwzględnia się dywidend otrzymanych przez Spółkę przy obliczaniu hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy. Dla oceny spełnienia warunku określonego w tym przepisie nie ma znaczenia, że dochody (przychody) Spółki będą pochodziły z udziału w zyskach osób prawnych – a więc ze źródła, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22. Przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak już wyjaśniono – obejmuje zakresem zastosowania także tego rodzaju dochody (przychody).

Z kolei, wbrew Pana stanowisku, przepis art. 30f ust. 7 ustawy jasno wskazuje, że zarówno przychody zagranicznej jednostki kontrolowanej, jak i koszty ich uzyskania przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy ustalać na podstawie przepisów ustawy PIT. Co istotne, przepis ten odwołuje się do „dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej”, ale wskazuje zasadę jego ustalania – nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, oraz wskazuje przepisy ustawy PIT, na podstawie których przychody te i koszty powinny być ustalane. Użyty w ustawie PIT zwrot „zgodnie z przepisami ustawy” wskazuje, że odwołuje się on do przepisów ustawy PIT. W przypadku, gdyby ustawodawca chciał odesłać do przepisów innego aktu normatywnego, to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej przy takim odesłaniu przytoczyłby w całości aktualny tytuł tego aktu. Odesłanie stosowania przepisów zawartych w art. 30f ustawy PIT do innego aktu normatywnego – ustawy CIT, znajdują się w ust. 2 pkt 1 lit. d i pkt 3, ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d, ust. 9 i ust. 12 pkt 2 ww. artykułu.

W konsekwencji ustalając wysokość dochodu Spółki na potrzeby art. 30f ust. 7 ustawy – dokonując obliczenia nadwyżki sumy przychodów (osiągniętych przez Spółkę) nad kosztami ich uzyskania (poniesionymi przez Spółkę) – powinien Pan zaliczać do przychodów Spółki dywidendy otrzymane z polskiej spółki.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyrok NSA oraz interpretacja indywidualna powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Wydane zostały w stanie prawnym, który nie uwzględnia zmian w ustawie PIT obowiązujących od stycznia 2023 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).