Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.350.2021.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Uznanie, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu oraz zastosowania zwolnienia do tej czynności z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji, prawo do odliczenia naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rezygnacja; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismami z 11 sierpnia 2021 r. i 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) oraz z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu oraz zastosowania zwolnienia do tej czynności z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji, a także prawa do odliczenia naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu oraz zastosowania zwolnienia do tej czynności z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania transakcji, a także prawa do odliczenia naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę. Wniosek został uzupełniony pismami z 11 sierpnia 2021 r. i 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) oraz z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

– Zainteresowanego będącego stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

– Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania, zwany dalej „Sprzedającym”, lub „A”) ma zamiar sprzedać B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędącego stroną postępowania, zwany dalej „Kupującym”) nieruchomość wskazaną w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja”). W tym celu Sprzedający i Kupujący zawrą umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie „Zainteresowani” lub „Strony”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT ani ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Podstawowym przedmiotem działalności Sprzedającego, zgodnie z brzmieniem statutu tej spółki, jest w szczególności:

\- produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

\- produkcja złączy i śrub,

\- produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana,

\- sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Działalność Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, Sprzedający jest i będzie na moment dokonania dostawy zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający posiada Nieruchomość nabytą w wyniku niżej opisanych zdarzeń i czynności prawnych.

1\. Aktem notarialnym z 17 lipca 1997 roku „C” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednik prawny D. Spółka Akcyjna) nabyła od E. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, wraz z nabyciem prawa własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie, na które składają się działki:

\- numer 1 o pow. 0,0362 ha,

\- numer 2 o pow. 0,1527 ha,

\- numer 3 o pow. 2,5686 ha, o łącznej powierzchni 2,7575 ha.

Ponadto „C” posiadało prawo użytkowania wieczystego działki nr 4 o pow. 108 m2.

2\. 22 maja 1997 r. aktem notarialnym utworzona została spółka pod nazwą F. Sp. z o.o., która w niniejszym wniosku występuje jako Sprzedająca.

3\. 7 grudnia 1999 r. decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta zatwierdzono podział działek nr 2 i 3 o łącznej powierzchni 2,7213 ha na działki 5, 6, 7, 8, 9 i 10, w tym powierzchnia działki 7 wynosiła 5.718 m2, a powierzchnia działki 10 wynosiła 583 m2 czyli łącznie 0,6301 ha.

4\. 28 sierpnia 2000 r. Uchwałą Zarządu C. wyrażono zgodę na wniesienie aportem do F. Sp. z o.o. udziału wynoszącego ¼ część w prawie użytkowania wieczystego działek nr 1, 9, 10, 5, 6, 7, 8, 4 o łącznej powierzchni 2,7683 ha.

5\. 29 sierpnia 2000 r. aktem notarialnym zawarto pomiędzy C. (poprzednik prawny D. S.A.) i F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę przeniesienia udziału wynoszącego ¼ części:

\- w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności zabudowań działek gruntu nr 1, 9, 10, 5, 6, 7, 8 wraz z takim samym udziałem we współwłasności budynków i budowli znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, oraz

\- w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 4 (o powierzchni 108 m2).

W wyniku ww. działań Spółka C. stała się współużytkownikiem wieczystym w udziale stanowiącym ¾ części, zaś F. Sp. z o.o. w udziale stanowiącym ¼ nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 9, 10, 5, 6, 7, 8 z obrębu 23, o obszarze 2 ha i 7.575 m2 i w tych samych udziałach współwłaścicielami znajdujących się na gruncie budynków i budowli oraz w takim samym udziale współwłaścicielami niezabudowanej działki nr 4 o obszarze 108 m2.

6\. 13 grudnia 2001 r. aktem notarialnym zawarto pomiędzy C. S.A. i F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę zniesienia prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działki nr ewid. 1, 9, 10, 5, 6, 7, 8 i współwłasność pobudowanych na gruncie budynków, w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących działki 1, 9, 5, 6, 8 o łącznym obszarze 2 ha i 1.274 m2 wraz z własnością pobudowanych na nich budynków przysługują Spółce C., zaś prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących działki 10 i 7 o obszarze 6.301 m2 wraz z własnością pobudowanych na nich budynków przysługują F. Zniesione zostało również prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. 4 w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości przysługiwało C.

7\. 18 maja 2007 r. aktem notarialnym dokonano zmiany nazwy spółki F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na obecną tj. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis Przedmiotu Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą:

1) prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działki gruntu nr ew. 10 i nr ew. 7 (dalej zwane łącznie „Nieruchomością”);

2) budynki posadowione na Nieruchomości tj. Budynek socjalno-usługowy „Obiekt 1AU”, hala produkcyjna „Obiekt 1 CU”;

3) budowle posadowione na Nieruchomości - obiekty inżynieryjne wodne i lądowe (np. sieci podziemne, kable, drogi dojazdowe, chodniki, oświetlenie terenu);

4) inne obiekty i urządzenie budowlane, np. ogrodzenia znajdujące się na Nieruchomości;

5) inne elementy wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, trwale wbudowane (np. instalacje, windy, switche, itd.) (dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”).

Opisane we wniosku budowle i inne obiekty oraz urządzenia budowlane są posadowione na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym stanowią nieruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego w powiązaniu z prawem budowlanym i nie stanowią ruchomości. Wszelkie pozostałe ruchomości znajdujące się na Nieruchomościach, zostaną usunięte z Nieruchomości, w tym mogą być przeznaczone do sprzedaży (odrębnej od sprzedaży Przedmiotu Transakcji i na rzecz innego podmiotu niż Kupujący), pozostawione na rzecz Sprzedającego bądź ulegną likwidacji.

Zainteresowani poniżej, szczegółowo przedstawiają naniesienia znajdujące się na Nieruchomości z podziałem na poszczególne działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości, które będą Przedmiotem Transakcji:

1\. dz. nr ewid. 7 o pow. gruntu 0,5718 ha, oznaczona jako Ba – tereny przemysłowe, zabudowana:

a. budynkiem socjalno-usługowym – Obiekt 1AU,

b. budynkiem przemysłowym – hala produkcyjna Obiekt 1 CU,

c. kablem energetycznym NN, SN 15 KV stanowiącym własność Sprzedającego (ponadto na działce znajdują się także kable SN 15 KV należące do przedsiębiorstwa energetycznego i stanowiące odrębny przedmiot własności, a które nie są Przedmiotem transakcji),

d. siecią kablową NN,

e. kanałem sieci cieplnej i instalacją CO własną (ponadto na działce znajduje się także sieć należącą do przedsiębiorstwa energetyki cieplnej i stanowiąca odrębny przedmiot własności, a która nie jest Przedmiotem transakcji),

f. instalacją kanalizacyjno-deszczową,

g. siecią teletechniczną własną (ponadto na działce znajduje się także sieć należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego i stanowiąca odrębny przedmiot własności, a która nie jest Przedmiotem transakcji),

h. drogami, chodnikami,

i. ogrodzeniem terenu,

j. oświetleniem terenu,

k. inne elementy wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na działce, trwale wbudowane (np. instalacje, windy, switche, itd.),

l. ponadto na działce znajduje się także sieć gazowa należąca do przedsiębiorstwa dostarczającego paliwo gazowe i stanowiąca odrębny przedmiot własności, a która nie jest Przedmiotem transakcji).

2\. dz.nr ewid. 10 o pow. gruntu 0,0583 ha, oznaczona jako BA tereny przemysłowe, zabudowana należącą do Sprzedającego instalacją kanalizacyjno-deszczową.

Ponadto na działce tej znajdują się stanowiące przedmiot odrębnej własności i nienależące do Sprzedającego następujące naniesienia:

a. kablami SN 15 KV należącymi do przedsiębiorstwa energetycznego,

b. siecią cieplną CO należącą do przedsiębiorstwa energetyki cieplnej,

c. siecią teletechniczną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego,

d. siecią gazową należącą do przedsiębiorstwa dostarczającego paliwo gazowe (które nie stanowią Przedmiotu transakcji).

Sprzedający nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym, a opisane we wniosku jako własność Sprzedającego sieci energetyczne, wodno-kanalizacyjne, cieplne i teletechniczne są sieciami wewnętrznymi i stanowią jego własność. W związku z tym, stanowią one Przedmiot Transakcji i ich własność zostanie przeniesiona na Kupującego w wyniku Transakcji.

Przez Nieruchomość przebiegają również kable energetyczne, sieci cieplne, instalacja CO, sieć teletechniczna, sieć gazowa (wskazane w punktach 1 c, e, g, l oraz 2 a, b, c, d), które nie stanowią własności Sprzedającego, tylko odrębną od Nieruchomości własność przedsiębiorstw przesyłowych i energetycznych. Sieci te, kable i instalacje nie będą stanowiły Przedmiotu transakcji.

Opisane we wniosku budowle i inne obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane są posadowione na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym stanowią nieruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego w powiązaniu z prawem budowlanym i nie stanowią ruchomości.

Wszystkie wskazane powyżej naniesienia były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w wyniku wykorzystywania ich na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Wszystkie wskazane powyżej naniesienia po ich ostatnim pierwszym zasiedleniu nie były przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% ich wartości początkowej, lub w ogóle nie były przedmiotem ulepszenia. Nieruchomość (ani poszczególne budynki lub budowle) nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT.

Opis Inwestycji planowanej przez Kupującego

Zamiarem Kupującego jest zakup Nieruchomości głównie dla celów zrealizowania inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego z zapleczem parkingowym. Kupujący zamierza rozebrać istniejące budynki oraz przebudować istniejącą infrastrukturę drogową i techniczną. Planowana działalność będzie opodatkowana VAT, zaś Kupujący jest i będzie na moment dokonania dostawy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Okoliczności towarzyszące planowanej Transakcji

W ramach przedmiotowej Transakcji planowane jest również przekazanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego posiadanej dokumentacji techniczno-budowlanej dotyczącej aktywów będących Przedmiotem sprzedaży (np. uzyskanych decyzji jak np. pozwolenia budowlane, książek obiektów budowlanych, dokumentacji technicznej budynków i budowli). Ich przekazanie jest niezbędne z punktu widzenia prawa budowlanego w celu umożliwienia Kupującemu wypełnienia ustawowego obowiązku dotyczącego przechowywania dokumentacji budowlanej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego przez Sprzedającego inne składniki przedsiębiorstwa A., w tym takie, które są ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawaną Nieruchomością. Na Kupującego nie przejdą w szczególności:

1\. firma A, ani nazwa przedsiębiorstwa, ani znak towarowy A,

2\. środki pieniężne A (w kasie i na rachunkach bankowych),

3\. know-how A,

4\. księgi rachunkowe A,

5\. długi obciążające A,

6\. należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania publicznoprawne A,

7\. wartości niematerialne i prawne,

8\. tajemnice przedsiębiorstwa.

Strony mają zamiar podzielić koszty i ryzyka związane z Nieruchomością mając na uwadze moment przekazania Nieruchomości. Ponadto strony nie mogą wykluczyć przeniesienia praw i obowiązków z innych umów z dostawcami usług niezbędnych dla utrzymania zbywanych składników majątkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności:

\- umów na dostawę mediów do Nieruchomości (np. ciepła, energii, wody, odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.),

\- umów dotyczących świadczenia usług porządkowych, konserwacyjnych i technicznych,

\- umowy o świadczenie usług ochrony obiektu.

Kupujący nie zamierza kontynuować wskazanych umów, a podjąć działania w celu zawarcia umów z dostawcami we własnym zakresie, z podmiotami wybranymi według własnego uznania. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Kupującego i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nie można wykluczyć, że w okresie przejściowym:

\- do czasu zawarcia umów przez Kupującego we własnym zakresie A może refakturować nabywane usługi lub towary na rzecz Kupującego, w celu zapewniania możliwości korzystania z Nieruchomości w sposób niezakłócony,

\- może dojść do uzgodnień między Kupującym i A, np. w zakresie wykorzystania lub najmu niewielkich części nieruchomości (np. archiwum, pomieszczenia magazynowe, itp.).

Sprzedający i Kupujący są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani na moment Transakcji. Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że Sprzedający posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Kupujący jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT. Umowa sprzedaży będzie określała odrębnie cenę za grunty, budynki oraz budowle. Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą w odniesieniu do całości Nieruchomości (wszystkich budynków i budowli), do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Planowana Transakcja będzie mieć miejsce w 2021 lub 2022 r., jest to zależne od spełnienia się warunków przewidzianych w przedwstępnej umowie sprzedaży dotyczących uzyskania pozwoleń przez Kupującego na nowe zagospodarowanie terenu nieruchomości oraz od czasu potrzebnego na likwidację lub przeniesienie działalności Sprzedającego w inną lokalizację.

Przedmiotem sprzedaży wraz z Nieruchomością będą także ruchomości trwale połączone lub wbudowane w obiekty budowlane. Przedmiotem sprzedaży nie mają być objęte w szczególności maszyny i urządzenia, w tym wyposażenie technologiczne procesu produkcyjnego, środki transportu, sprzęt IT i telefoniczny, sprzęt AGD, sejfy, meble biurowe, itp. Elementy te mogą być usunięte z Nieruchomości przez Sprzedającego przed sprzedażą lub już po dokonaniu dostawy Nieruchomości, w okresie wynikającym z umowy z Kupującym.

Sprzedający i Kupujący w umowie wyłączą rękojmię Sprzedawcy z tytułu wad fizycznych Nieruchomości. W związku z dokonaniem planowanej Transakcji Sprzedający planuje rozpoczęcie procesu likwidacji przed Transakcją lub będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o inne niż zbywane składniki swojego majątku w innej np. wynajętej lokalizacji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabycie przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w ¼ w 1999 r. w ramach aportu, który zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami był zwolniony od VAT.

Następnie w ramach zniesienia prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości współwłasności obiektów posadowionych na gruncie (czynność ówcześnie niepodlegająca ustawie o VAT) w 2001 r. Wnioskodawca nabył na wyłączność wskazane we wniosku obiekty (budynki i budowle).

Obiekty te (z wyjątkiem ogrodzenia, które wybudowano w 2007 r. z prawem do odliczenia VAT) zostały wybudowane w 1978 r. i od tego czasu były użytkowane przez każdoczesnych właścicieli.

Po nabyciu ich na wyłączność w 2001 r. (bez prawa do odliczenia VAT) budynki i budowle zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęto ich użytkowanie na własne cele Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyłącznie 3 obiekty po ich nabyciu na wyłączność były ulepszone o ponad 30% wartości początkowej - są to:

1) budynek socjalno-usługowy (ostatnie ulepszenie 2013 r.),

2) drogi i chodniki (ostatnie ulepszenie 2015 r.),

3) oświetlenie (ostatnie ulepszenie 2015 r.).

Przy ich ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT, bowiem działalność Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu VAT.

Po ich ulepszeniu obiekty te były nadal użytkowane przez Wnioskodawcę na własne cele w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, czy też czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona?
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

• obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji, oraz

• zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym o ile taka wystąpi?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1) Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2) W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

3) W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

• obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji, oraz

• zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym o ile wystąpi.

Ad Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych regulacji, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie podatku VAT, Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególne składniki majątkowe. Przedmiotem Sprzedaży nie będzie zatem przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, ponieważ w jej wyniku dojdzie do sprzedaży jedynie części majątku D., przy czym zbywane składniki majątkowe nie tworzą w D. samodzielnego podmiotu zdolnego do funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT „Przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Definicja legalna pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z tymi przepisami ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, na podstawie orzecznictwa sądowego oraz istniejących interpretacji organów podatkowych pojęciem przedsiębiorstwa należy posiłkować się również wprost z przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego z Przedmiotu sprzedaży wyłączone zostaną wchodzące w skład majątku D składniki majątku opisane w pkt 1, 3-9 powyżej.

W zakresie pkt 3, umowy najmu nie będą przedmiotem umowy sprzedaży. Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że Przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż Przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie obejmuje niezbędnych elementów przedsiębiorstwa, a tym samym nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, będących elementami definicji „przedsiębiorstwa” i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć:

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

\- stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(…) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

\- w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

Przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z powołanymi przepisami, utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych i sądów administracyjnych, oraz Objaśnieniami Podatkowymi Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”), aby uznać, że dana transakcja dotyczy ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1\. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2\. zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

4\. zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Wyraźnie należy wskazać, że ZCP musi istnieć i funkcjonować jako takie już u sprzedawcy (tu A.) i nie może powstać dopiero w ramach sprzedaży lub bezpośrednio po niej (u Kupującego).

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC. Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami MF, zasadą jest opodatkowanie transakcji dotyczącej nieruchomości jako dostawy towarów. Wyłącznie w drodze wyjątku może ona zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, jeśli spełnia przesłanki do uznania przedmiotu sprzedaży za ZCP (s. 2 Objaśnień MF). Przy czym dla uznania sprzedawanego majątku za ZCP nie jest wystarczające spełnienie powołanej powyżej ustawowej definicji, jest to jedynie warunek konieczny. W przypadku jeśli nie są spełnione przesłanki warunkujące klasyfikację przedmiotu za ZCP, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z kolei, jeśli przesłanki te są spełnione należy dodatkowo wziąć pod uwagę następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem sprzedaży (s. 3 Objaśnień MF).

Oceny przedmiotu sprzedaży oraz zamiaru kontynuacji działalności należy dokonać na moment sprzedaży. W przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej realizowanej przez sprzedawcę konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP (s. 3 Objaśnień MF).

W pierwszej kolejności należy jednakże ocenić, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia przesłanki uznania go za ZCP w świetle definicji zawartej w Ustawie o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że składniki majątkowe muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym. Zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie (potencjalnie spełniających definicję ZCP) musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, wydział, placówka handlowa, etc. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników.

Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie. Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 (dalej: „Wyrok NSA”): „Naczelny Sąd Administracyjny uważa natomiast, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Wyodrębnienie finansowe

Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia podstawowych przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Musi zatem wystąpić co najmniej sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. W tym sensie finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie z zobowiązaniami) rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o osobny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp.

O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej, całkowitej samodzielności finansowej. Brak formy zakładu lub oddziału nie oznacza zatem automatycznie, że w danym staniem faktycznym nie wystąpi ZCP. Jednakże wyodrębnienie finansowe powinno być realizowane na gruncie przepisów o rachunkowości, a nie w dowolnej formie np. budżetu obiektu.

Jak wskazał NSA w powoływanym powyżej Wyroku NSA „Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż „Budżet obiektu” nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki. Nie można zatem wiązać z jego istnieniem, okoliczności wyodrębnienia finansowego”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 611/17 „Co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie jest wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo”.

Zgodnie z definicją legalną ZCP zespół składników materialnych i niematerialnych musi nie tylko odznaczać się cechami wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej w istniejącym przedsiębiorstwie, lecz również musi być przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych, oraz musi być zdolny do funkcjonowania w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Innymi słowy, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone, musi być to majątek wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever).

Ta możliwość samodzielnego funkcjonowania musi istnieć już w przedsiębiorstwie sprzedawcy, zaś nie będzie ona występować jeśli nabywca jest zobowiązany do angażowania innych składników majątku niż wchodzące w skład przedmiotu sprzedaży, bądź podejmowania dodatkowych działań umożliwiających takie samodzielne funkcjonowanie.

NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 stwierdził: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Oznacza to zatem, że nawet, jeśli dany zespół składników majątkowych, nie zostałby w strukturze przedsiębiorstwa wyodrębniony jako samodzielna komórka, dział, itp., to musi on tworzyć taką funkcjonalną całość, aby mógł działać jak taki odrębny element struktury – niezależnie od pozostałych składników majątku tego przedsiębiorstwa. Należy przy tym zauważyć, że o funkcjonalnej całości nie można mówić w odniesieniu do składników, które co do zasady można wykorzystać do prowadzenia działalności, ale które funkcjonalnie wymagałyby w tym celu podejmowania żadnych dodatkowych działań by ta działalność była samodzielna. W wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 NSA stwierdził: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”. W cytowanym wyroku NSA stwierdził również: „Owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU”.

Podobnie w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”.

Z powyższych orzeczeń, a także Objaśnień MF, jasno wynika zatem, że do uznania zespołu składników (w tym w szczególności nieruchomości) za funkcjonalnie wyodrębnione w takim stopniu, aby uznać je za ZCP, nie wystarczy możliwość wykorzystania ich przez nabywcę do działalności gospodarczej tego samego typu, do jakiego wykorzystywał ją zbywca. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą.

Jednocześnie ZCP musi stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dla zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, bez podejmowania dodatkowych działań i angażowania dodatkowych składników majątkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot sprzedaży nie spełnia powyższej definicji ZCP. Na prawidłowość tej konkluzji wskazuje stopień wyodrębnienia zbywanego majątku w ramach przedsiębiorstwa A., który jest niewystarczający do spełnienia przesłanek wynikających z definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, brak wyodrębnienia zbywanego majątku w tych obszarach stanowi wystarczający argument przeciwko kwalifikacji sprzedawanych składników majątkowych jako ZCP.

W konsekwencji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W związku z tym dostawa Przedmiotu sprzedaży nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Nawet jeśli uznać, z czym Zainteresowani się nie zgadzają, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki do uznania Przedmiotu sprzedaży za ZCP, należy wziąć pod uwagę dodatkowe okoliczności wynikające z Objaśnień MF, które warunkują uznanie transakcji za sprzedaż ZCP wyłączoną spod opodatkowania VAT. Są to: zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej przez sprzedawcę przy pomocy tych składników majątkowych, oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności.

Zgodnie z pkt 4.4. Objaśnień MF dla ustalenia zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę „należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej)” (s. 7 Objaśnień MF).

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że dostawa Przedmiotu sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT. Wynika to po pierwsze z tego, że Przedmiot sprzedaży nie spełnia definicji ZCP zawartej w Ustawie o VAT, ze względu na brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, które umożliwiałoby samodzielną działalność Przedmiotu sprzedaży i Kupujący nabywa Nieruchomość z zamiarem realizacji Inwestycji.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

\- będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i

\- nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT, w konsekwencji: dostawa Przedmiotu sprzedaży w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad Pytanie 2

Jak już wskazano powyżej, planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W ocenie Zainteresowanych, z racji tego że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji jest nieruchomością komercyjną, do jej sprzedaży nie mogą znaleźć zastosowania jakiekolwiek stawki obniżone VAT (w tym np. stawka 8% VAT).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczne zasady opodatkowania (w tym stawkę podatku), jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem znajdujących się na danej nieruchomości zabudowanej.

W przypadku, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT.

Mając na uwadze powyższe należy również przeanalizować, w szczególności w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Podleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (…) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Wyraźnie należy powtórzyć za przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, że przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a tym samym warunki stosowania tego zwolnienia nie są spełnione i zwolnienie określone powyżej wskazanym przepisem nie ma zastosowania.

Podleganie Transakcji zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: (…) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku od towarów i usług w przepisie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i zgodnie z zawartą tam definicją oznacza „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W ocenie Zainteresowanych w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku mamy do czynienia z rozpoczęciem użytkowania na potrzeby własne. Zabudowania znajdujące się na Nieruchomości były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej od dnia ich nabycia.

Tym samym każdy obiekt był faktycznie wykorzystywany („konsumowany” w rozumieniu Dyrektywy 112) od dnia rozpoczęcia jego użytkowania po nabyciu. Naniesienia znajdujące się na przedmiotowej Nieruchomości, nie były ulepszane od momentu ich ostatniego pierwszego zasiedlenia o ponad 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. W związku z tym, skoro Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to zostanie spełniony także warunek drugi, a w konsekwencji w ocenie Zainteresowanych przedmiotowa Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku: (…) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie, które wskazuje, że obejmuje ono tylko dostawę budynków budowli i ich części „nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” oraz powyżej przedstawione stanowisko Zainteresowanych, że dostawa zabudowań znajdujących się na Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, powyżej wskazane zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe zasady opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z 7 września 2011 r. wskazując, że: „Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

Dodatkowo, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia od VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (…) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

W konsekwencji spełnione są powyższe dwa warunki i Transakcja nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie podlegania Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT

Wobec powyższego, z uwzględnieniem powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT:

\- dostawa Przedmiotu sprzedaży nie będzie korzystać ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,

\- w stosunku do dostawy Nieruchomości w pozostałym zakresie Strony zrezygnują ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie dostawy VAT.

W konsekwencji dostawa Przedmiotu sprzedaży będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad Pytanie 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu sprzedaży przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Przedmiot sprzedaży będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Jak wskazano wcześniej:

\- Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

\- po nabyciu Przedmiotu sprzedaży, Kupujący będzie realizował na Nieruchomości inwestycję budowlaną na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Przedmiotu sprzedaży w ramach Transakcji (lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym), skoro Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, w odniesieniu do dostawy całości Nieruchomości, a Kupujący otrzyma od Sprzedającego prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie Transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający”) ma zamiar sprzedać B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”) nieruchomość („Transakcja”). W tym celu Sprzedający i Kupujący zawrą umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Sprzedający oraz Kupujący („Zainteresowani” lub „Strony”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, Sprzedający jest i będzie na moment dokonania dostawy zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający posiada Nieruchomość nabytą w wyniku opisanych we wniosku zdarzeń i czynności prawnych.

13 grudnia 2001 r. zawarto pomiędzy C. i F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę zniesienia prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działki nr ewid. 1, 9, 10, 5, 6, 7, 8 i współwłasność pobudowanych na gruncie budynków, w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących działki 1, 9, 5, 6, 8 o łącznym obszarze 2 ha i 1.274 m2 wraz własnością pobudowanych na nich budynków przysługują Spółce C., zaś prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących działki 10 i 7 o obszarze 6.301 m2 wraz z własnością pobudowanych na nich budynków przysługują F. Zniesione zostało również prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. 4 w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości przysługiwało C.

18 maja 2007 r. dokonano zmiany nazwy spółki F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na obecną tj. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem Transakcji będą:

1) prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działki gruntu nr ew. 10 i nr ew. 7 („Nieruchomość”);

2) budynki posadowione na Nieruchomości tj. Budynek socjalno-usługowy „Obiekt 1AU”, hala produkcyjna „Obiekt 1 CU”;

3) budowle posadowione na Nieruchomości - obiekty inżynieryjne wodne i lądowe (np. sieci podziemne, kable, drogi dojazdowe, chodniki, oświetlenie terenu);

4) inne obiekty i urządzenie budowlane, np. ogrodzenia znajdujące się na Nieruchomości;

5) inne elementy wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, trwale wbudowane (np. instalacje, windy, switche, itd.) („Przedmiot Transakcji”).

Opisane we wniosku budowle i inne obiekty oraz urządzenia budowlane są posadowione na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym stanowią nieruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego w powiązaniu z prawem budowlanym i nie stanowią ruchomości. Wszelkie pozostałe ruchomości znajdujące się na Nieruchomościach, zostaną usunięte z Nieruchomości, w tym mogą być przeznaczone do sprzedaży (odrębnej od sprzedaży Przedmiotu Transakcji i na rzecz innego podmiotu niż Kupujący), pozostawione na rzecz Sprzedającego bądź ulegną likwidacji.

Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości z podziałem na poszczególne działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości, które będą Przedmiotem Transakcji:

1\. dz. nr ewid. 7 o pow. gruntu 0,5718 ha, oznaczona jako Ba – tereny przemysłowe, zabudowana:

a. budynkiem socjalno-usługowym – Obiekt 1AU,

b. budynkiem przemysłowym – hala produkcyjna Obiekt 1 CU,

c. kablem energetycznym NN, SN 15 KV stanowiącym własność Sprzedającego (ponadto na działce znajdują się także kable SN 15 KV należące do przedsiębiorstwa energetycznego i stanowiące odrębny przedmiot własności, a które nie są Przedmiotem transakcji),

d. siecią kablową NN,

e. kanałem sieci cieplnej i instalacją CO własną (ponadto na działce znajduje się także sieć należącą do przedsiębiorstwa energetyki cieplnej i stanowiąca odrębny przedmiot własności, a która nie jest Przedmiotem transakcji),

f. instalacją kanalizacyjno-deszczową,

g. siecią teletechniczną własną (ponadto na działce znajduje się także sieć należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego i stanowiąca odrębny przedmiot własności, a która nie jest Przedmiotem transakcji),

h. drogami, chodnikami,

i. ogrodzeniem terenu,

j. oświetleniem terenu,

k. inne elementy wyposażenia wnętrz budynków i budowli posadowionych na działce, trwale wbudowane (np. instalacje, windy, switche, itd.),

l. ponadto na działce znajduje się także sieć gazową należącą do przedsiębiorstwa dostarczającego paliwo gazowe i stanowiąca odrębny przedmiot własności, a która nie jest Przedmiotem transakcji).

2\. dz.nr ewid. 10 o pow. gruntu 0,0583 ha, oznaczona jako BA tereny przemysłowe, zabudowana należącą do Sprzedającego instalacją kanalizacyjno-deszczową.

Ponadto na działce tej znajdują się stanowiące przedmiot odrębnej własności i nie należące do Sprzedającego następujące naniesienia:

a. kablami SN 15 KV należącymi do przedsiębiorstwa energetycznego,

b. siecią cieplną CO należącą do przedsiębiorstwa energetyki cieplnej,

c. siecią teletechniczną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego,

d. siecią gazową należącą do przedsiębiorstwa dostarczającego paliwo gazowe, które nie stanowią Przedmiotu transakcji).

Sprzedający nie jest przedsiębiorstwem przesyłowym, a opisane we wniosku jako własność Sprzedającego sieci energetyczne, wodno-kanalizacyjne, cieplne i teletechniczne są sieciami wewnętrznymi i stanowią jego własność. W związku z tym, stanowią one Przedmiot Transakcji i ich własność zostanie przeniesiona na Kupującego w wyniku Transakcji.

Przez Nieruchomość przebiegają również kable energetyczne, sieci cieplne, instalacja CO, sieć teletechniczna, sieć gazowa (wskazane w punktach 1 c, e, g, l oraz 2 a, b, c, d), które nie stanowią własności Sprzedającego, tylko odrębną od Nieruchomości własność przedsiębiorstw przesyłowych i energetycznych. Sieci te, kable i instalacje nie będą stanowiły Przedmiotu transakcji.

Wszystkie wskazane powyżej naniesienia były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w wyniku wykorzystywania ich na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Wszystkie wskazane powyżej naniesienia po ich ostatnim pierwszym zasiedleniu nie były przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% ich wartości początkowej, lub w ogóle nie były przedmiotem ulepszenia. Nieruchomość (ani poszczególne budynki lub budowle) nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT.

Zamiarem Kupującego jest zakup Nieruchomości głównie dla celów zrealizowania inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego z zapleczem parkingowym. Kupujący zamierza rozebrać istniejące budynki oraz przebudować istniejącą infrastrukturę drogową i techniczną. Planowana działalność będzie opodatkowana VAT, zaś Kupujący jest i będzie na moment dokonania dostawy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach przedmiotowej Transakcji planowane jest również przekazanie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego posiadanej dokumentacji techniczno-budowlanej dotyczącej aktywów będących Przedmiotem sprzedaży (np. uzyskanych decyzji jak np. pozwolenia budowlane, książek obiektów budowlanych, dokumentacji technicznej budynków i budowli). Ich przekazanie jest niezbędne z punktu widzenia prawa budowlanego w celu umożliwienia Kupującemu wypełnienia ustawowego obowiązku dotyczącego przechowywania dokumentacji budowlanej.

W związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego przez Sprzedającego inne składniki przedsiębiorstwa A., w tym takie, które są ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawaną Nieruchomością. Na Kupującego nie przejdą w szczególności: firma A., ani nazwa przedsiębiorstwa, ani znak towarowy A., środki pieniężne A. (w kasie i na rachunkach bankowych), know-how A., księgi rachunkowe A., długi obciążające A., należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania publicznoprawne A., wartości niematerialne i prawne, tajemnice przedsiębiorstwa.

Strony mają zamiar podzielić koszty i ryzyka związane Nieruchomością mając na uwadze moment przekazania Nieruchomości. Ponadto strony nie mogą wykluczyć przeniesienia praw i obowiązków z innych umów z dostawcami usług niezbędnych dla utrzymania zbywanych składników majątkowych w stanie niepogorszonym, w szczególności:

\- umów na dostawę mediów do Nieruchomości (np. ciepła, energii, wody, odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.),

\- umów dotyczących świadczenia usług porządkowych, konserwacyjnych i technicznych,

\- umowy o świadczenie usług ochrony obiektu.

Kupujący nie zamierza kontynuować wskazanych umów, a podjąć działania w celu zawarcia umów z dostawcami we własnym zakresie, z podmiotami wybranym według własnego uznania. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Kupującego i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nie jest wykluczone, że w okresie przejściowym:

\- do czasu zawarcia umów przez Kupującego we własnym zakresie A. może refakturować nabywane usługi lub towary na rzecz Kupującego, w celu zapewniania możliwości korzystania z Nieruchomości w sposób niezakłócony,

\- może dojść do uzgodnień między Kupującym i A., np. w zakresie wykorzystania lub najmu niewielkich części nieruchomości (np. archiwum, pomieszczenia magazynowe, itp.).

W związku z tym, że Sprzedający posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Kupujący jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT. Umowa sprzedaży będzie określała odrębnie cenę za grunty, budynki oraz budowle. Sprzedający oraz Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą w odniesieniu do całości Nieruchomości (wszystkich budynków i budowli), do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Przedmiotem sprzedaży wraz z Nieruchomością będą także ruchomości trwale połączone lub wbudowane w obiekty budowlane. Przedmiotem sprzedaży nie mają być objęte w szczególności maszyny i urządzenia, w tym wyposażenie technologiczne procesu produkcyjnego, środki transportu, sprzęt IT i telefoniczny, sprzęt AGD, sejfy, meble biurowe, itp. Elementy te mogą być usunięte z Nieruchomości przez Sprzedającego przed sprzedażą lub już po dokonaniu dostawy Nieruchomości, w okresie wynikającym z umowy z Kupującym.

Sprzedający i Kupujący w umowie wyłączą rękojmię Sprzedawcy z tytułu wad fizycznych Nieruchomości. W związku z dokonaniem planowanej Transakcji Sprzedający planuje rozpoczęcie procesu likwidacji przed Transakcją lub będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o inne nie zbywane składniki swojego majątku w innej np. wynajętej lokalizacji.

Zainteresowani wskazali, że nabycie przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w ¼ w 1999 r. w ramach aportu, który zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami był zwolniony od VAT. Następnie w ramach zniesienia prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości współwłasności obiektów posadowionych na gruncie (czynność ówcześnie niepodlegająca ustawie o VAT) w 2001 r. Wnioskodawca nabył na wyłączność wskazane we wniosku obiekty (budynki i budowle). Obiekty te (z wyjątkiem ogrodzenia, które wybudowano w 2007 r. z prawem do odliczenia VAT) zostały wybudowane w 1978 r. i od tego czasu były użytkowane przez każdoczesnych właścicieli.

Po nabyciu ich na wyłączność w 2001 r. (bez prawa do odliczenia VAT) budynki i budowle zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęto ich użytkowanie na własne cele Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyłącznie 3 obiekty po ich nabyciu na wyłączność były ulepszone o ponad 30% wartości początkowej - są to:

1) budynek socjalno-usługowy (ostatnie ulepszenie 2013 r.),

2) drogi i chodniki (ostatnie ulepszenie 2015 r.),

3) oświetlenie (ostatnie ulepszenie 2015 r.).

Przy ich ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT, bowiem działalność Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu VAT. Po ich ulepszeniu obiekty te były nadal użytkowane przez Sprzedającego na własne cele w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Na nabywcę nie zostanie przeniesiony szereg składników, co uniemożliwi Nabywcy prowadzenie działalności jedynie w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które będą towarzyszyć Transakcji. Ponadto, jak wprost wskazali Zainteresowani, zamiarem Kupującego jest zakup Nieruchomości dla celów zrealizowania inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego z zapleczem parkingowym. Kupujący zamierza rozebrać istniejące budynki oraz przebudować istniejącą infrastrukturę drogową i techniczną. Zatem, należy uznać, że Kupujący w oparciu o nabyte składniki nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego, która jest związana z produkcją części i akcesoriów do pojazdów silnikowych oraz ich sprzedażą hurtową.

Zatem, w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z tym, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest .

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii sposobu opodatkowania podatkiem VAT ww. Transakcji.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli do sprzedaży Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie m.in. Nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami. Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w ¼ w 1999 r. w ramach aportu, który był zwolniony od podatku VAT. Następnie w ramach zniesienia prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości współwłasności obiektów w 2001 r. Wnioskodawca nabył na wyłączność wskazane budynki i budowle. Obiekty te (z wyjątkiem ogrodzenia, które wybudowano w 2007 r. z prawem do odliczenia VAT) zostały wybudowane w 1978 r. i od tego czasu były użytkowane przez każdoczesnych właścicieli. Po nabyciu ich na wyłączność w 2001 r. budynki i budowle zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęto ich użytkowanie na własne cele Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zainteresowani wskazali, że wyłącznie 3 obiekty po ich nabyciu na wyłączność były ulepszone o ponad 30% wartości początkowej:

1) budynek socjalno-usługowy (ostatnie ulepszenie 2013 r.),

2) drogi i chodniki (ostatnie ulepszenie 2015 r.),

3) oświetlenie (ostatnie ulepszenie 2015 r.).

Przy ich ulepszeniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a obiekty te były nadal użytkowane przez Wnioskodawcę na własne cele w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy opisanych budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu do chwili Transakcji, minie więcej niż 2 lata.

W związku z powyższym, dla sprzedaży budynków i budowli posadowionych na działce zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym przedmiotowe budynki i budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa opisanych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą w momencie sprzedaży Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym, Zainteresowani będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i po złożeniu, przed dokonaniem transakcji sprzedaży, wspólnego oświadczenia - zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że planowana transakcja dostawy Nieruchomości zabudowanej ww. budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zainteresowani – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży zabudowanej Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za .

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej na Kupującego faktury VAT, dokumentującej przedmiotową Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w dniu transakcji Kupujący oraz Sprzedający będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowej dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Sprzedający wystawi na Kupującego stosowną fakturę VAT. Kupujący po nabyciu zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku handlowo-usługowego z zapleczem parkingowym. Kupujący zamierza rozebrać istniejące budynki oraz przebudować istniejącą infrastrukturę drogową i techniczną. Planowana działalność będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika z opisu sprawy Kupujący na dzień sprzedaży będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT w przypadku wyboru przez Strony Transakcji opcji opodatkowania tej dostawy (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 i 11 ustawy).

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.