Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-216/15-4/MSu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Czy Gmina ma możliwość prawną odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) od zapłaconych Wykonawcy faktur za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz od zapłaconych faktur za zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2015r. (data wpływu 06 lipca 2015r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT z faktur otrzymywanych od 1 stycznia 2011 r. w związku z wydatkami poniesionymi za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz z wydatkami poniesionymi za zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT z faktur otrzymywanych od 1 stycznia 2011 r. w związku z wydatkami poniesionymi za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz z wydatkami poniesionymi za zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 06 lipca 2015r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z 2013 poz. 594 z późn. zm.) prowadzi sprawy w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, jako zadanie własne gminy służące zaspakajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty samorządowej. W tym przypadku Gmina …. jest przedsiębiorstwem kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 139) i jest uprawniona na podstawie art. 24 tej ustawy, do określenia taryfy za zbiorowe odprowadzenie ścieków. Działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków Gmina prowadzi za pomocą urzędu, który pełni funkcję pomocniczą Wójta i rola urzędu ma wyłącznie charakter techniczny. Gmina … zleca usługi w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, Wykonawcy wybranemu w drodze postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku - Prawo zamówień publicznych (tj. z 2013 r. Dz. U. poz. 907 z późn. zm.). Wykonawca świadczy usługi na podstawie zawartej umowy z Gminą …. Gmina … jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne oraz właściciel urządzeń i sieci kanalizacyjnych wystawia faktury mieszkańcom gminy podłączonym do zbiorczej oczyszczalni ścieków lub do zbiorczej kanalizacji sanitarnej za odprowadzanie ścieków tzn. pobiera opłatę za wprowadzone przez mieszkańców ścieki na podstawie zatwierdzonych taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Uiszczone opłaty stanowią dochód Gminy. Wykonawca wybrany w drodze przetargu publicznego, nie jest właścicielem sieci i urządzeń kanalizacyjnych, jedynie świadczy usługi w zakresie eksploatacji i obsługi zbiorczych oczyszczalni ścieków wraz ze zbiorczymi sieciami kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie zawartej umowy do obowiązków Wykonawcy w zakresie eksploatacji i obsługi należy w szczególności:

*   zapewnienie niezbędnego nadzoru nad oczyszczalniami i przepompowniami, w celu zapewnienia ciągłości ich pracy, również stałego nadzoru i bieżącej obsługi,

*   przyjęcie ścieków surowych z kanalizacji ściekowej i oczyszczanie ścieków na udostępnionych do eksploatacji urządzeniach oczyszczalni ścieków,

*   utrzymywanie czystości, porządku i właściwego stanu sanitarno - higienicznego na terenie oczyszczalni ścieków, w tym bieżące utrzymanie zieleni niskiej,

*   w przypadku jednej z oczyszczalni wykonywanie na udostępnionym przez Zamawiającego sprzęcie i odczynnikach analiz jakości ścieków,

*   niedopuszczanie do zrzutów ścieków powyżej dopuszczonych ładunków oraz bieżąca kontrola ilości i jakości ścieków,

*   utrzymanie niezbędnego nadzoru nad pracą i sprawnością techniczną wszystkich urządzeń oczyszczalni i sieci kanalizacji sanitarnej,

*   informowanie o konieczności i zakresie prac i napraw bieżących, konserwacyjnych oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej oraz o zakresie prac remontów kapitalnych,

*   przekazywanie na swój koszt odpadów, w tym osadów ściekowych i nieczystości ciekłych, powstających w wyniku prawidłowej eksploatacji oczyszczalni ścieków do unieszkodliwienia uprawnionym przedsiębiorcom,

*   w przypadku awarii urządzeń usuwanie - naprawa awarii wciągu 12 godzin od momentu powzięcia informacji o awarii w uzgodnieniu z Zamawiającym,

*   współdziałanie z Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z eksploatacją i bieżącą obsługą, a zwłaszcza w opracowywaniu planów remontów, modernizacji, sprawozdawczości i realizacji zaleceń innych upoważnionych organów.

Natomiast Gmina …. - jako Zamawiający, zapewnia:

*   przekazanie Wykonawcy do używania protokołem zdawczo-odbiorczym urządzeń, sprzętu i mediów niezbędnych do bieżącej kontroli ścieków wraz z odczynnikami chemicznymi,

*   zapewnienia Wykonawcy dostępu do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych oraz dostęp do wody i energii,

*   ochrona administracyjna i prawna urządzeń będących przedmiotem niniejszej umowy przed osobami fizycznymi i prawnymi działającymi na ich szkodę lub niekorzyść,

*   administrowanie i zarządzanie pracą urządzeń kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków z uwzględnieniem opinii Wykonawcy w zakresie eksploatacji oraz konieczności przeprowadzenia prac i napraw konserwacyjnych i konieczności przeprowadzania remontów kapitalnych obiektów oraz usuwania awarii,

*   pokrywanie kosztów napraw, usuwania awarii, remontów, zakupu nowych części, urządzeń i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia napraw, usuwania awarii lub remontów.

*   pokrywanie kosztów bieżących funkcjonowania oczyszczalni ścieków, takie jak: analizy chemiczne ścieków surowych, ścieków oczyszczonych oraz osadów ściekowych wykonywane według potrzeb przez akredytowane laboratoria, koszty energii elektrycznej, koszty wody.

Wykonawca korzysta z urządzeń i sieci kanalizacyjnych na podstawie zawartej umowy na świadczenie usług w zakresie eksploatacji i obsługi zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej. Gmina na podstawie zawartej umowy płaci Wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne za świadczone usługi na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT.

Faktury związane z zakupem urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych oraz świadczeniem usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej wystawione są na Gminę …, …, ul. .., NIP \`(...)\` Faktury związane z eksploatacją zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej wystawiane są/będą na Gminę …, …, ul. …, NIP ….

Towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, zostały zakupione w okresie od 1 lipca 2010 roku do dnia dzisiejszego. Gmina … oczekuje interpretacji w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do faktur otrzymywanych od 1 stycznia 2011roku. Od tego dnia zaczęła obowiązywać uchwała w sprawie zatwierdzenia taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy ….. Wniosek o zatwierdzenie taryf złożyła Gmina …, jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne świadczące usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Wcześniej eksploatacja i utrzymanie wybudowanych zbiorczych oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej prowadzona była na koszt Gminy …. Mieszkańcy nie ponosili kosztów - nie uiszczali opłaty za ścieki. Od 1 stycznia 2011 roku Gmina … pobiera od mieszkańców gminy opłaty za ścieki - wystawia faktury za odbiór ścieków. Wyjątek stanowi zakupiona od likwidowanej Cukrowni „…." S.A. zbiorcza oczyszczalnia ścieków w….. Odbiorcy usług — mieszkańcy dokonywali opłat za ścieki już od 1 lipca 2010 roku tj. od dnia zakupu oczyszczalni przez Gminę .., na podstawie wcześniej zatwierdzonej taryfy na wniosek Cukrowni.

Przystępując do realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystać urządzenia oraz armaturę sieci i urządzenia kanalizacyjne do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina … wybudowała zbiorcze oczyszczalnie ścieków i zbiorcze kanalizacje sanitarne, nie w celach zarobkowych. Gmina, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zobowiązana jest prowadzić sprawy w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, jako zadanie własne gminy służące zaspakajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty samorządowej. Urządzenia kanalizacyjne zostały wybudowane w różnych okresach (latach). Gmina …. wcześniej tj. przed 1 lipca 2010 roku nie pobierała od mieszkańców opłat za ścieki. Eksploatacja i utrzymanie oczyszczalni były w 100% kosztem Gminy. Wprowadzone taryfy za ścieki od 1 stycznia 2011 roku nigdy nie pokrywały kosztów utrzymania i eksploatacji urządzeń kanalizacyjnych. Taryfy ustalone były tylko w oparciu o uzasadnione koszty (usługi obsługi i eksploatacji, energia elektryczna, opłata za korzystanie ze środowiska, analiza jakości ścieków), bez uwzględniania kosztów w zakresie usuwania awarii, wykonywania koniecznych napraw, bieżących i kompleksowych remontów, wymiany armatury itp. Ponadto Gmina … od 1 stycznia 2011 roku ustala dopłaty do cen za odprowadzanie ścieków. Gmina …. nie zarabia na prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa infrastruktura od samego początku realizacji inwestycji nie miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przystępując do realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystać powstałą infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa infrastruktura ma służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zgodnie z niniejszym wnioskiem, od dnia 1 stycznia 2011 roku tj. od dnia wejścia w życie Uchwały Nr .. Rady Gminy w … z dnia 30 grudnia 2010 roku w sprawie zatwierdzenia taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy …., przyjętej na wniosek o zatwierdzenie taryfy złożonej przez Gminę … po raz pierwszy. Od tego dnia Gmina …. stała się przedsiębiorstwem kanalizacyjnym na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia w związku z realizacją przedmiotowej infrastruktury. Wnioskodawca uważał, że jeżeli nie pobierał opłat za ścieki od mieszkańców gminy, to nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Koszt utrzymania powstałej infrastruktury stanowił wydatek budżetu gminy.

Tak jak wcześniej wyjaśnił Wnioskodawca, urządzenia kanalizacyjne będące przedmiotem wniosku (zbiorcze oczyszczalnie ścieków i zbiorcze sieci kanalizacji sanitarnej) zostały wybudowane i oddane do użytkowania w różnych okresach (latach).

1.  zbiorcza oczyszczalnia ścieków w .. wraz z kanalizacją sanitarną — zakupiona została przez Gminę .. od likwidowanej Cukrowni „…" S.A. 1 lipca 2010r.; od 1 lipca 2010 roku Gmina pobiera opłaty za ścieki - w okresie od 01.07.10r. - 31.12.10r. na podstawie taryfy ustalonej na wniosek Cukrowni, a od 1 stycznia 2011 roku na podstawie taryf ustalanych na wniosek Gminy ..; oczyszczalnia została wybudowana przez Cukrownię i oddana do użytkowania w latach 70-tych XXw.,
2.  zbiorcza oczyszczalni ścieków w Skromnicy wraz z kanalizacją sanitarną — została oddana do użytkowania w I kwartale 2008 roku; opłata za ścieki pobierana jest od 1 stycznia 2011 roku,
3.  zbiorcza oczyszczalnia ścieków w … została oddana do użytkowania w grudniu 200lr.: Gmina prowadzi jej eksploatację od 1 stycznia 2013 roku; opłata za ścieki pobierana jest od 1 stycznia 2013 roku,
4.  zbiorcza kanalizacja sanitarna w … — została oddana do użytkowania w styczniu 2009 roku; opłata za ścieki pobierana jest od 1 stycznia 2011 roku,
5.  zbiorcza oczyszczalnia ścieków w … wraz z kanalizacją sanitarną - została oddana do użytkowania w IV kw. 1999 roku; Gmina prowadzi jej eksploatacje od 5 maja 2014 roku; opłata za ścieki pobierana jest od 1 lipca 2014 roku.

Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Wnioskodawca wykorzystywał urządzenia oraz armaturę sieci i urządzeń kanalizacyjnych, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Obiekty te zostały wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT od dnia kiedy rozpoczęto pobieranie opłaty za ścieki.

Natomiast w przypadku zbiorczej oczyszczalni ścieków w …. wraz z kanalizacją sanitarną od dnia zakupu tj. od 1 lipca 2010 roku Wnioskodawca wykorzystywał urządzenia oraz armaturę sieci i urządzeń kanalizacyjnych, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina … ma możliwość prawną odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) od zapłaconych Wykonawcy faktur za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz od zapłaconych faktur za zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina …. posiada prawną możliwość odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego od zakupu usług w zakresie eksploatacji i obsługi zbiorczych oczyszczalni ścieków oraz zbiorczych sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ czynność ta jest związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że może skorzystać z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonane zakupy towarów i usług, będących przedmiotem wniosku będą służyć do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki ponoszone na nabywanie towarów i usług, związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach których Gmina wystawia faktury VAT za odprowadzenie ścieków z terenu nieruchomości mieszkańców Gminy podłączonych do zbiorczych oczyszczalni ścieków oraz do zbiorczych sieci kanalizacji sanitarnej. Istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 100%. Faktury związane z zakupem urządzeń, armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych oraz świadczeniem usług w zakresie eksploatacji wystawiane są na Gminę…, ….., ul. …., NIP …\`(...)\`

Towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, zostały zakupione w okresie od 1 lipca 2010 roku do dnia dzisiejszego. Gmina … oczekuje interpretacji w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do faktur otrzymywanych od 1 stycznia 2011 roku. Od tego dnia zaczęła obowiązywać uchwała w sprawie zatwierdzenia taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy ….. Wniosek o zatwierdzenie taryf złożyła Gmina …., jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne świadczące usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Wcześniej eksploatacja i utrzymanie wybudowanych zbiorczych oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej prowadzona była na koszt Gminy \`(...)\` Mieszkańcy nie ponosili kosztów - nie uiszczali opłaty za ścieki. Od 1 stycznia 2011 roku Gmina …. pobiera od mieszkańców gminy opłaty za ścieki - wystawia faktury za odbiór ścieków. Wyjątek stanowi zakupiona od likwidowanej Cukrowni „…” S.A. zbiorcza oczyszczalnia ścieków w … Odbiorcy usług - mieszkańcy dokonywali opłat za ścieki już od 1 lipca 2010 roku tj. od dnia zakupu oczyszczalni przez Gminę .., na podstawie wcześniej zatwierdzonej taryfy na wniosek Cukrowni.

Gmina … posiada prawną możliwość odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego od zakupu urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych, ponieważ czynność ta związana jest ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Od 1 stycznia 2011 roku Gmina … (jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne) wystawia mieszkańcom gminy, podłączonym do zbiorczej oczyszczalni ścieków i zbiorczych kanalizacji sanitarnych, faktury za odbiór ścieków (pobiera opłatę za ścieki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Wobec powyższego, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady, czyli związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odzyskania podatku VAT z faktur otrzymywanych od 1 stycznia 2011 r. w związku z wydatkami poniesionymi za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz z wydatkami poniesionymi za zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina ponosząc od 1 stycznia 2011 r. wydatki za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz wydatki na zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych dokonywała ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Pomimo, iż Wnioskodawca przystępując do realizacji inwestycji zamierzał wykorzystać urządzenia oraz armaturę sieci i urządzenia kanalizacyjne do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to jednak od 1 stycznia 2011 r. włączył je do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Bowiem od 1 stycznia 2011 roku Gmina … pobiera od mieszkańców Gminy opłaty za ścieki i wystawia faktury za odbiór ścieków. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2011 r. Gmina wykorzystuje wszystkie sieci, o których mowa w opisie stanu faktycznego sprawy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy, obowiązujące przepisy oraz zakres w jakim Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji należy wskazać, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od 1 stycznia 2011 r. od wydatków za świadczenie usług w zakresie eksploatacji zbiorczych oczyszczalni ścieków i zbiorczej sieci kanalizacji sanitarnej oraz od wydatków poniesionych na zakup urządzeń oraz armatury sieci i urządzeń kanalizacyjnych, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy. Tym samym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, była w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków objętych zakresem pytania w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.