Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.309.2018.2.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: czy koszty Usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2018 r. (data wpływu do organu 30 lipca 2018 r.) uzupełnionym 3 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.309.2018.1.PH wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 października 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jest wiodącym producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej. Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych (dalej: „CUW”) działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy. Działalność CUW nie jest objęta wskazanymi powyżej zezwoleniami.

W ciągu roku podatkowego Spółka nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego (dalej: „Usługodawca”) usługi wsparcia informatycznego (dalej: „Usługi IT”). Usługi IT świadczone przez Usługodawcę związane są z wdrożeniem przez Spółkę oprogramowania do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) i obejmują one:

*   administrowanie oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego,
*   pomoc techniczną w zakresie korzystania z oprogramowania ERP,
*   kontrolę jakości na szczeblu centralnym (tj. doskonalenie procedur testowych i procedur obsługi reklamacji).

Ustalony pomiędzy Spółką i Usługodawcą zakres Usług IT jest stały i nie podlega modyfikacjom w ciągu roku. Ponadto, Usługi IT są niezbędne dla Spółki do prowadzenia działalności w ramach CUW.

Świadczenie Usług IT przez Usługodawcę związane jest z posiadaniem przez ten podmiot doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji określonych zadań z zakresu wsparcia informatycznego. Samodzielne ich wykonywanie przez Wnioskodawcę, bądź nabycie Usług IT od podmiotów trzecich generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Ponadto, Usługodawca świadczy Usługi IT nie tylko na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz ujednolicenie systemów informatycznych w ramach całej Grupy.

Ponadto, doradztwo informatyczne świadczone przez Usługodawcę w postaci definiowania i wdrażanie strategii i standardów w zakresie systemów IT należy do tzw. usług zarządczych za które Spółka ponosi osobną opłatę i które są objęte ograniczeniami zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Usługi wsparcia informatycznego wykonywane przez niemiecki podmiot na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) można zaklasyfikować następującymi symbolami PKWiU:

*   administrowanie oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego – PKWiU 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” – Grupowanie to obejmuje: – usługi związane z codziennym zarządzaniem systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją.
*   pomoc techniczną w zakresie korzystania z oprogramowania ERP – PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – Grupowanie to obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
    *   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
    *   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
    *   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
    *   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
*   kontrola jakości na szczeblu centralnym (tj. doskonalenie procedur testowych i procedur obsługi reklamacji) – PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – Grupowanie to obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:
    *   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,
    *   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
    *   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
    *   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.
*   PKWiU 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

Równocześnie, należy podkreślić, że zgodnie ze stanem faktycznym, usługi objęte symbolem klasyfikacji PKWiU 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” są czynnościami o przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemu ERP. Tym samym, usługi te należy odróżnić od usług objętych symbolami klasyfikacji wskazanymi w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzeniem”, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów jako podlegające limitacji zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. W usługach świadczonych przez Usługodawcę, trudno jest dopatrywać się cech wskazujących na ich stricte doradczy charakter.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług polegających na administrowaniu oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego, Usługodawca nie udziela i nie będzie udzielał Wnioskodawcy porad, stąd, nie można zrównywać ich z usługami doradczymi podlegającymi limitowaniu. Ponadto, „zarządzanie” wskazane w klasyfikacji PKWiU 70.22.1 jest pojęciem szerokim, odwołującym się do całości funkcjonowania przedsiębiorstwa i obejmuje, zgodnie z Wyjaśnieniami, „usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji)”, co nie ma miejsca przypadku Usług IT nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług IT lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie znajdował zastosowania do Usług IT lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, tj. Usługi IT nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z wprowadzonym 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 Ustawy CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze charakterystykę Usług IT, nie ulega wątpliwości, że nie mieszczą się one w zacytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT. Kluczowe jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawcy Usługi IT lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywane Usługi IT są usługami przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemu ERP (czyli systemu informatycznego służącego wspomaganiu zarządzania przedsiębiorstwem poprzez gromadzenie danych oraz umożliwienie wykonywania operacji na zebranych danych, nie tylko w obszarze finansów ale także innych modułów przykładowo takich jak magazynowanie i zarządzanie zapasami, śledzenie realizowanych dostaw, planowanie produkcji, obsługa produkcji, zaopatrzenie, sprzedaż, zarządzanie relacjami z klientami, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi (płace, kadry)). Tym samym, trudno jest dopatrywać się w nich cech wskazujących na ich stricte doradczy charakter. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, że w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi. Ponadto, jak wskazano powyżej, doradztwo informatyczne świadczone przez Usługodawcę w postaci definiowania i wdrażanie strategii i standardów w zakresie systemów IT należy do tzw. usług zarządczych za które Spółka ponosi osobną opłatę, i które są uwzględnione w limitacji kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. l pkt 1 Ustawy CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r„ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) odniósł się do sytuacji wnioskodawcy, który otrzymywane z grupy usługi informatyczne podzielił na usługi o charakterze technicznym (w tym: bieżące wsparcie IT dla użytkowników, administrowanie systemami i infrastrukturą IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością wnioskodawcy) oraz usługi doradcze – zarządzanie strategią IT grupy, do której należała spółka, zarządzanie zasadami oraz finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie grupy. Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że usługi należące do pierwszej kategorii nie będą podlegały limitacji wskazanej w art. 15e Ustawy CIT, natomiast usługi o charakterze doradczym – tak. Zdaniem Spółki, ze względu na to, że Wnioskodawca również otrzymuje dwa typy usług o podobnym charakterze, jak te opisane w przedstawionej interpretacji, zasadne jest zastosowanie w tym przypadku analogii.

Ponadto, Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem świadczenia Usług IT jest bądź miało być opracowywanie danych. Prawdą jest, że system ERP do celów wsparcia efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem przetwarza dane, jednak te czynności są elementem funkcjonowania samego systemu, który jest w posiadaniu Spółki i nie są to elementy będące przedmiotem Usługi IT.

Jednocześnie w przypadku Usług IT, „kontrola jakości” odnosi się jedynie do doskonalenia procedur i jest czynnością o charakterze technicznym, ograniczoną do monitorowania i nadzorowania systemu ERP. Stąd, zdaniem Spółki nie powinny być one zaklasyfikowane jako „usługi zarządzania i kontroli”, które, w opinii Spółki, dotyczą czynności wskazujących na pełnienie funkcji zarządczych i kontrolnych w odniesieniu do całości przedsiębiorstwa a nie jego pojedynczych elementów.

Ponadto, opisanych we wniosku Usług IT nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), gdzie organ, badając podobny stan faktyczny, stwierdził, że „Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wydanych w podobnych stanach faktycznych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW): „Usługi niematerialne, o których mowa we wniosku, są usługami informatycznymi (IT), które można podzielić na następujące grupy: 1. Platformy przechowywania danych i dokumentów; 2. Dostęp do Internetu, dostęp zdalny do sieci wewnętrznej; 3. Serwisy bazowe (np. serwisy mailowe, zarządzanie tożsamością, dostępami, infrastrukturą klucza szyfrującego, bezpieczeństwem, procesami i infrastrukturą IT); 4. Zarządzanie sprzętem klienckim (smartphony, komputery, telekomunikacja); 5. Serwisy produkcyjne: logistyka i produkcja; 6. Serwisy produkcyjne: planowanie i przygotowanie produkcji, zarządzanie produktem; 7. Serwisy administracyjne: finansowe, personalne; 8. Bezpieczeństwo IT. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora z 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE): „świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu Z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Usługi IT są także po części wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług w ramach CUW (czyli wyodrębnionej w ramach Spółki jednostki pełniącej funkcję outsourcingowe w stosunku do innych spółek w Grupie). Cena za usługi wykonywane przez Spółkę w ramach CUW kalkulowana jest w oparciu o metodę „koszt plus” – bazę kosztową stanowią koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług, które powiększone są o odpowiedni narzut zysku.

Zdaniem Spółki, koszty wchodzące do bazy kosztowej (w tym np. nabyte Usługi IT), powinny zostać wyłączone z ograniczeń przewidzianych w art. 15e Ustawy CIT, również ze względu na ich bezpośredni związek ze świadczeniem usług w ramach CUW. Jak bowiem stanowi art. 15e ust. 11 Ustawy CIT, omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania w przypadku: (m.in.) kosztów zaliczanych bezpośrednio do kosztów wytworzenia bądź nabycia towaru lub usług. Na prawidłowość zastosowania takiego podejścia wskazuje także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. wprowadzającej art. 15e do Ustawy CIT (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175): „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nabywane przez Spółkę od Usługodawcy, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska odnoszącego się do opisanego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego usługi wsparcia informatycznego, które związane są z wdrożeniem przez Spółkę oprogramowania do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) i obejmują:

*   administrowanie oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego,
*   pomoc techniczną w zakresie korzystania z oprogramowania ERP,
*   kontrolę jakości na szczeblu centralnym (tj. doskonalenie procedur testowych i procedur obsługi reklamacji).

Usługi wsparcia informatycznego wykonywane przez niemiecki podmiot na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) można zaklasyfikować następującymi symbolami PKWiU:

*   administrowanie oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego – PKWiU 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” – Grupowanie to obejmuje: – usługi związane z codziennym zarządzaniem systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją, przy czym jak wskazał Wnioskodawca usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi są czynnościami o przede wszystkim charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemu ERP.
*   pomoc techniczną w zakresie korzystania z oprogramowania ERP – PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – Grupowanie to obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
    *   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
    *   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
    *   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
    *   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
*   kontrola jakości na szczeblu centralnym (tj. doskonalenie procedur testowych i procedur obsługi reklamacji) – PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – Grupowanie to obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:
    *   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,
    *   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
    *   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
    *   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.
*   PKWiU 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, „przetwarzania danych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Z wniosku wynika, że podmiot powiązany bezpośrednio administruje oprogramowaniem ERP, udziela pomocy technicznej w związku z jego wykorzystaniem oraz sprawuje kontrolę jakości na szczeblu centralnym w zakresie doskonalenia procedur testowych i obsługi reklamacji.

Opisane we wniosku Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z treści wniosku nie wynika, by przedmiotem omawianych usług było opracowywanie danych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Rozważenia wymaga również kwestia czy omawiana Usługa IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”.

Biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a) updop podkreślić należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją — w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (podobnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej Usługi IT, nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego uznać należy, że nie stanowi ona świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym art. 15e ust. 1 updop nie będzie znajdował zastosowania do Usług IT lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, tj. Usługi IT nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.