Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.553.2018.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. (data nadania 11 grudnia 2018 r., data wpływu 17 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 29 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP2 -2.4010.553.2018.2.JG (data nadania 30 listopada 2018 r., data odbioru 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”), należy do międzynarodowej Grupy (dalej jako: „Grupa”), w ramach działalności w Grupie Spółka przeprowadza transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U.2018.1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Jedna ze spółek z Grupy jest właścicielem znaków towarowych Grupy F, a także posiada wyłączne prawo podejmowania decyzji na temat sposobu ich wykorzystywania. W ramach umów licencyjnych zawartych z jedną ze spółek z Grupy, Wnioskodawca jest uprawiony do: korzystania ze znaków towarowych m.in. dla produkcji i sprzedaży zlewów i innych produktów, korzystania z prawa do oznaczenia floty samochodowej, budynków, stoisk na targach oraz materiałów reklamowych.

Zgodnie z treścią zawartych umów prawo do korzystania ze znaków towarowych przez Wnioskodawcę obejmuje wszystkie formy używania znaku, w szczególności umieszczanie znaku na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Spółkę, ich import oraz składowanie w celu oferowania do sprzedaży, sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, umieszczanie znaku na opakowaniach, instrukcjach, certyfikatach i innych tego typu dokumentach, jak również w internecie oraz informacjach przesyłanych drogą elektroniczną, a także posługiwanie się nim w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celach reklamowych, marketingowych, wystawienniczych i innych.

Stawkę wynagrodzenia dla spółki z Grupy oblicza się na podstawie ceny netto (nie obejmującej podatku od towarów i usług) i pomniejszonej o rabaty potransakcyjne wypłacane klientom, za którą Wnioskodawca sprzedaje produkty polskim i zagranicznym podmiotom, z tym że opłaty za korzystanie ze znaku towarowego dotyczą przychodów netto ze sprzedaży wyrobów gotowych i towarów do odbiorców spoza Grupy. Kwota wynagrodzenia stanowi stały odsetek przychodów ze sprzedaży netto.

Wynagrodzenie za korzystanie ze znaków towarowych przez Wnioskodawcę wynosi 3% od przychodów netto ze sprzedaży wyrobów gotowych i towarów do odbiorców spoza Grupy, pomniejszonych o rabaty potransakcyjne wypłacane klientom.

Jak wynika z powyższego, koszty opłat mają procentowo określony udział w cenie produktów sprzedawanych przez Spółkę i są skorelowane z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w odniesieniu do ponoszonych kosztów z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych udostępnionych przez Grupę, będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Koszty ponoszone z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT dot. bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wypracowany został pogląd, zgodnie z którym możliwość rozpoznania konkretnego wydatku jako kosztu podatkowego jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek jest celowy, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany, tj. podatnik posiada dowód obciążenia (np. zakupu usługi lub towaru) oraz poniesienia wydatku,
6.  wydatek nie może podlegać ustawowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów szczególnych ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., z późn. zm.),
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT:
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3 , 6 i 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, analiza z perspektywy zastosowania ograniczenia przewidzianego w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być dokonana w sytuacji w której Spółka nabywa Prawa do korzystania ze znaków towarowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy w związku z prawem do korzystania ze znaków towarowych, w celu produkcji i dystrybucji produktów Grupy, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek koniecznych do uznania ich za ww. koszty. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki w tym zakresie:

1.  zostają poniesione z zasobów majątkowych Spółki,
2.  mają definitywny (rzeczywisty) charakter, a ich wartość nie zostaje Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
4.  mają celowy charakter, tzn. ponoszone są w celu uzyskania przychodów (dystrybucji produktów Grupy),
5.  są właściwie udokumentowane (Spółka posiada dowody w postaci faktur oraz dokumenty potwierdzające ponoszenie wydatków w tym zakresie).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie powinny podlegać wyłączeniu, bądź też ograniczeniu, w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, na mocy regulacji szczególnych ustawy o CIT, w szczególności w danym przypadku nie powinny znaleźć zastosowania postanowienia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek.

Zatem należy wskazać, że zastosowanie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  nabywane usługi mieszczą się w katalogu usług niematerialnych i innych opłat, określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
2.  usługi są nabywane bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT lub od podmiotów z tzw. rajów podatkowych,
3.  koszty z tytułu ww. usług przekraczają w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika, oraz
4.  koszty z tytułu ww. usług przekraczają w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek,
5.  nie znajduje zastosowania przepis szczególny wyłączający zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w danym przypadku zakupione przez Spółkę Prawa do korzystania ze znaków towarowych nie spełniają wszystkich przesłanek do objęcia ich ograniczeniami z art. 15e ustawy o CIT, ponieważ mimo spełnienia np. kryterium kwotowego w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust 11 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Należy wskazać, że art. 15e ustawy o CIT został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa Zmieniająca”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Projektodawca wskazał przy tym w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej na przykładowe sytuacje, w których można mówić o „bezpośrednim związku” opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. I tak zgodnie z uzasadnieniem Ustawy Zmieniającej: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu bezpośredniego związku kosztów opłat za prawo do korzystania ze znaków, na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że cena produktów Spółki, w istocie jest determinowana wysokością kosztu związanego nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych.

Wartość przychodów Spółki z tytułu sprzedaży produktów jest w istotnym całkowicie uzależniona jest od możliwości produkcji i dystrybucji produktów Grupy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w danym przypadku bezpośredni związek pomiędzy kosztami opłat za prawo do korzystania ze znaków jest oczywisty, szczególnie że należy podkreślić iż Spółka nie dokonuje sprzedaży produktów bez oznaczenia znakami towarowymi.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jednym z możliwych źródeł interpretacji bezpośredniego związku pomiędzy kosztami Praw do korzystania ze znaków towarowych, mógłby być dotychczasowy dorobek interpretacyjny organów podatkowych wypracowany na tle związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tzw. kosztami bezpośrednimi a przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Na wstępie warto odwołać się do definicji słownikowej pojęcia „bezpośredniego związku”, rozumianego jako niemającego ogniw pośrednich, dotyczącego kogoś lub czegoś wprost (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, red. S. Dubisz, Warszawa 2006). Można z tego wnioskować, że przez koszty i opłaty bezpośrednio związane z wytworzeniem (nabyciem) towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć te rodzaje kosztów i opłat, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na możliwość wytworzenia (nabycia) towaru lub świadczenia usługi oraz na uzyskanie określonego przychodu z powyższych tytułów – tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem.

Spółka zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie można posłużyć się pomocniczo wykładnią przepisów dokonaną przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych dot. kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem. Zgodnie z ww. interpretacjami:

*   wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1256/10/BG),

*   wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r., sygn. ILPB3/423-109/11-2/KS),

*   koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2014 r., sygn. ILPB3/423 -446/14-2/JG),

*   wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2015 r., sygn. ILPB3/423-596/14-6/PR).

Spółka wskazuje również, że organy podatkowe akceptują interpretację przepisów przedstawioną przez Wnioskodawcę. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził zdanie wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.71.2018.2.MG);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację Spółce, która zakupiła od podmiotu powiązanego prawo do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how). Organ potwierdził zdanie Spółki, iż „w opisanym zdarzeniu przyszłym. Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1 -2.4010.89.2018.1.BG);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych ornamentów stanowiących wzór przemysłowy stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem papieru, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wytwarza papier głównie dla przemysłu meblowego. Spółka wytwarzając papier korzysta m.in. z wzorów przemysłowych – czyli z charakterystycznych ornamentów stanowiących motyw dekoracyjny produkowanego towaru. Ze specyfiki tej działalności wynika, że wyroby te muszą mieć określony wzór. Aby wytworzyć swoje wyroby Wnioskodawca musi nabyć prawo do korzystania z wzorów przemysłowych. Przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniają ich wysokość od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Opłaty te są w tym przypadku powiązane z wytworzonymi produktami, gdyż bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym opłaty – wynagrodzenie za prawo do korzystania z wzorów przemysłowych należy uznać w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. I5e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r., 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG)

*   W odniesieniu do licencji na programy telewizyjne Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził zdanie wnioskodawcy, że: ,,(\`(...)\`)w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, a w rezultacie zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty nabycia Licencji będą w całości stanowić koszty w uzyskania przychodów Wnioskodawcy”. (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.31.2018.T.PS)

Reasumując, zdaniem Spółki koszty ponoszone z tytułu korzystania ze znaków towarowych nie podlegają ograniczeniom o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT dot. bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego jedna ze spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca, jest właścicielem znaków towarowych, a także posiada wyłączne prawo do podejmowania decyzji w zakresie sposobu ich wykorzystania. W ramach umów licencyjnych zawartych z jedną ze spółek z Grupy, Wnioskodawca jest uprawniony do: korzystania ze znaków towarowych m.in. dla produkcji i sprzedaży zlewów i innych produktów, korzystania z prawa do oznaczenia floty samochodowej, budynków, stoisk na targach oraz materiałów reklamowych. Prawo do korzystania ze znaków towarowych przez Wnioskodawcę obejmuje wszystkie formy używania znaku, w szczególności umieszczanie znaku na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Spółkę, ich import oraz składowanie w celu oferowania do sprzedaży, sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, umieszczanie znaku na opakowaniach, instrukcjach, certyfikatach i innych tego typu dokumentach, jak również w internecie oraz informacjach przesyłanych drogą elektroniczną, a także posługiwanie się nim w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celach reklamowych, marketingowych, wystawienniczych i innych.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym wniosku, wynagrodzenie za korzystanie ze znaków towarowych przez Wnioskodawcę wynosi 3% od przychodów netto ze sprzedaży wyrobów gotowych i towarów odbiorcom spoza Grupy, pomniejszonych o rabaty potransakcyjne wypłacane klientom.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych udostępnionych przez Grupę stanowią koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Koszty przedmiotowych opłat mają procentowo określony udział w cenie produktów sprzedawanych przez Spółkę i są skorelowane z przychodami osiąganymi przez Spółkę. Cena produktów Spółki, w istocie jest determinowana wysokością kosztu związanego nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Spółka nie dokonuje sprzedaży produktów bez oznaczenia znakami towarowymi.

Ze względu na powyższe, do ww. opłat nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaków towarowych udostępnionych przez Grupę, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.