Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-466/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-25
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej Zakładowi i sposobu realizacji tego prawa
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu realizacji tego prawa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa i sposobu realizacji tego prawa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina C. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz sanitarną i inną infrastrukturę wodociągową na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Usługowo-Produkcyjny Gospodarki Wodno-Ściekowej „…” (dalej: „Zakład”). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą kanalizacyjną (budowa). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku, czyli te ponoszone od 2010 r., m.in. były także finansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), gdzie podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany, oraz pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, gdzie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Przedmiotowe inwestycje dotyczące kanalizacji sanitarnej, po ich zrealizowaniu, zostały przekazane Zakładowi w nieodpłatny trwały zarząd. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to. iż Zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą.

Budowane obecnie i planowane odcinki infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać Zakładowi na analogicznych zasadach.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktura sanitarnej Gmina ponosi również obecnie, a także będzie ponosić również w przyszłości.

Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz. utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
2.  Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co u zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowisk:

Ad 1

Odpłatne świadczenie usług

Zgodnie z. art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.

Wątpliwości jednak mogą powstać co do związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez Zakład (i wykazanym z tego tytułu przez Zakład podatkiem należnym), wydatkami na realizację inwestycji i podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach inwestycyjnych otrzymanych przez Gminę.

W tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym.

Specyfika stosunków pomiędzy Gminą a Zakładem

Analizując charakter działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ściśle wymienionym w przedmiotowym przepisie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe (jest to działalność m.in. w dziedzinie transportu zbiorowego, zaopatrzenia w media, utrzymania dróg i mostów itp.). Przepisy art. 15 ustawy o finansach publicznych wskazują, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym może uzyskiwać dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto nowoutworzony zakład budżetowy może uzyskać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jednorazową dotację na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W razie likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ, kloty podjął decyzję o jego likwidacji.

Aktem wykonawczym regulującym ustrój i zasady funkcjonowania zakładów budżetowych jest rozporządzenie Ministra finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616; dalej: „rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z przepisem § 36 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 23 1 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych, zgodnie z § 39 rozporządzenia wykonawczego w terminie 10 dni od dnia otrzymania, od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, informacji o kwotach przychodów i kosztów zakładu oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu, kierownik samorządowego zakładu budżetowego dostosowuje do uchwały budżetowej plan finansowy zakładu i zatwierdza go. Zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z przepisem par. 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego inne zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Uregulowania w zakresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych (zakładów budżetowych i jednostek budżetowych) znajdują się również w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostki organizacyjne władają nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w formie trwałego zarządu. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 6 przedmiotowej ustawy wojewoda albo odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne.

Uznać wobec powyższego należy, iż Gmina i gminny zakład budżetowy ściśle ze sobą współdziałają, przy czym to współdziałanie ma charakter nadrzędności Gminy nad Zakładem. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia szereg argumentów. Przede wszystkim należy wskazać, iż z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą, przy założeniu, że spełniają wymogi określone przepisami prawa. Ponadto cechą wyróżniającą dziedziny działalności, którymi mogą zajmować się zakłady budżetowe jest ich z zasady niewielka dochodowość oraz nastawienie na zaspokajanie podstawowych potrzeb miejscowej ludności. Charakterystycznym jest również uzależnienie zakładów budżetowych od ich jednostek macierzystych jakimi są jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie tylko bowiem tworzą i likwidują zakłady budżetowe, wyposażają je w środki obrotowe, ale również udzielają im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Również prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wypracowana przez zakład nadwyżka środków obrotowych wpłacana jest na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady nie posiadają również odrębnej osobowości prawnej, lecz jako statio municipii korzystają z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze wymienione powyżej cechy charakterystyczne zakładów budżetowych stwierdzić należy, że ich samodzielność w prowadzonej działalności ulega znacznemu ograniczeniu na rzecz tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w razie likwidacji zakładu za jego zobowiązania odpowiada likwidujący go organ.

Uwzględniając zatem specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych należy wskazać na ścisły i nierozerwalny charakter ich współdziałania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę jest jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną).

Biorąc także pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy Gminą a Zakładem, będącym jej jednostką podległą, uznać należy, że podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie, mniej, lub bardziej bezpośrednio obciąża Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet.

Wobec powyższego, rozstrzygnąć należy o prawie do odliczenia VAT po stronie Gminy.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Zakład, tj. sprzedaży usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Bowiem umowy są zawierane przez Gminę (nawet jeżeli technicznie zawiera je Zakład. Zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych i podmiotowości, o czym powyżej). Umowy sprzedaży stanowią umowy cywilnoprawne.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład. W opinii Gminy, Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna (tj. samorządowy zakład budżetowy). Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia środki trwale niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. Takie udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie - poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji powyższego, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.

Teza taka wynika z faktu, iż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości.

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane: majątek tych podmiotów był tożsamy: drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie ponieważ majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek będący własnością jednego i tego samego podmiotu Gminy.

Należy również podkreślić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że podatek VAT w istocie zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości nabyty majątek wykorzysta do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).

Innymi słowy podatek VAT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym przeciwna do zaprezentowanej wykładnia narusza zasadę równości.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać Gminie przyznane z tego powodu, że nawet gdy uznać odrębność zakładu budżetowego, to odrębność ta jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które jednoznacznie przekreśla realizację zasady neutralności VAT oraz zasady równości.

Takie właśnie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np.:

*   w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxword, w którym trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
*   w orzeczeniu TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/GI 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która wiała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Ominie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie zasiała spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę. Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006//12 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zaradne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu”;
*   w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/13 w którym sąd stwierdził, że: „z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności nie podlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.”

Dalej sąd stwierdził, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.”

*   w wyroku W SA u Krakowie / dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizacje do jednostki organizacyjnej Gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków;
*   w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze III SA/Gl 1806/13, sąd wskazał, że w przypadku, gdy gmina jest podmiotem nabywającym towary i usługi, które następnie są wykorzystywane przez jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych, to wówczas gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, iż „nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Miasta R. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie i remonty infrastruktury technicznej i budynków użyteczności publicznej przekazanych następnie gminnym jednostkom budżetowym, a w konsekwencji pogląd o braku prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto R. otrzymało faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne.”
*   w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Bd 119/14, w którym sąd stwierdził, iż jeżeli gmina nieodpłatnie udostępniła zakładowi budżetowemu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT obiekty wybudowane w ramach przeprowadzonych inwestycji, to pomimo tego, że przekazanie obiektów nie będzie opodatkowane VAT, gmina zachowa prawo do odliczenia w związku z tym, że celem budowy przekazanej infrastruktury wciąż będzie realizowanie świadczeń opodatkowanych VAT,

a także w wyroku WSA w Lodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13) oraz uchwale NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny / zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10. 11. 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, u którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez, podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny .

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 20.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zatem zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, ze zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Gminny zakład budżetowy o nazwie Zakład Usługowo-Produkcyjny Gospodarki Wodno-Ściekowej „…” świadczy na rzecz mieszkańców usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody przy użyciu powstałej infrastruktury kanalizacyjnej i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji, samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz sanitarną i inną infrastrukturę wodociągową na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Usługowo-Produkcyjny Gospodarki Wodno-Ściekowej „…” (dalej: „Zakład”). Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą kanalizacyjną (budowa). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Przedmiotowe inwestycje dotyczące kanalizacji sanitarnej, po ich zrealizowaniu, zostały przekazane Zakładowi w nieodpłatny trwały zarząd.

Z treści wniosku wynika, że Gmina przekazała infrastrukturę kanalizacyjną – przedmiotowe inwestycje po ich zrealizowaniu Zakładowi w nieodpłatny trwały zarząd.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę w nieodpłatny trwały zarząd Zakładowi, które to przekazanie stanowi – przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ww. ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez ZUK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych – w ocenie tutejszego organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wskazane orzeczenia zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednakże co do zasady wiążą one strony postepowania w tych konkretnych sprawach, a ponadto rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są prawomocne.

Odnosząc się do powołanej przez Gminę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), należy stwierdzić, że nie zaprzecza ona powyższym analizom Organu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z gminnym zakładem budżetowym a więc powołana uchwała nie ma wprost zastosowania do sprawy będącej przedmiotem wniosku.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Jednocześnie w świetle powyższych rozważań wskazać należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresie ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu każdej inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczących określonej infrastruktury kanalizacyjnej wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych argumentów Zainteresowany nie ma/nie będzie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W świetle uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę oraz bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stwierdzić należy że nie ma również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące zakupy towarów i usług, ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, co w konsekwencji będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.