Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1317/09-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-27
Teza: opodatkowanie kwot otrzymywanych przez operatora od abonentów z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat
Słowa kluczowe: abonament; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; koszt-zwrot kosztów; operator; opłata-opłata zaległa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymywanych przez operatora od abonentów z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymywanych przez operatora od abonentów z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwany dalej: Spółką lub Operatorem), jest operatorem platformy cyfrowej, a także nadawcą kanałów telewizyjnych dystrybuowanych w sieciach telewizji kablowej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z klientami (zwanymi dalej: Abonentami) umowy o abonament (zwane dalej: Umowami), na mocy których udostępnia swoim Abonentom kodowane programy telewizyjne w ramach tzw. pakietów i opcji. Za powyższą usługę Abonent uiszcza co miesiąc stosowną opłatę na rzecz Operatora.

Abonent zawierając ze Spółką umowę o abonament, podpisuje wraz z umową „regulamin umowy o abonamenty” oraz „cennik”, które stanowią integralną część umowy. Abonent wyraża przez to zgodę m. in. na ponoszenie ciężaru finansowego wezwań do zapłaty, do których wysłania jest uprawniony Operator w sytuacji, gdy Abonent nie uiszcza w terminie należności wynikających z umowy.

Na podstawie wspomnianego „regulaminu umowy o abonament” Abonent jest zobowiązany do zwrotu kosztów wezwań do zapłaty, których wysokość, zgodnie z „cennikiem”, wynosi każdorazowo 10 PLN od jednego wezwania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają kwoty, które Operator otrzymuje od Abonentów tytułem zwrotu kosztów wezwań kierowanych do Abonentów do zapłaty zaległych opłat ?

Zdaniem Spółki, stosownie do uregulowań zawartych w ustawie o VAT, kwoty, które otrzymuje Operator tytułem zwrotu kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat kierowanych do Abonentów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ustawy o VAT). Termin „sprzedaż” użyty w przywołanym przepisie winien być rozumiany zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, co oznacza, że sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT powinno być poprzedzone ustaleniem, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną. W myśl art. 5 ustawy o VAT, do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należą m. in. odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Zdaniem Spółki procedura kierowania do Abonentów wezwań do zapłaty zaległych opłat nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a należności, które tytułem zwrotu poniesionych kosztów otrzymuje Operator, nie stanowią „wynagrodzenia” z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. W związku z powyższym, przedmiotowe należności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). W zaistniałym stanie faktycznym, otrzymywane przez Operatora kwoty z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów - nie miało bowiem miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem, a powyższe należności są jedynie następstwem nierzetelnego wywiązywania się przez Abonenta z obowiązku terminowego uiszczania opłat za udostępniane przez Operatora kanały telewizyjne.
2.  Zwróconych kosztów wezwań do zapłaty nie można także, zdaniem Spółki, utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług.

Świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT, stanowi niejako „dopełnienie” dostawy towarów - świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez pojęcie świadczenia usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby można było zakwalifikować przedmiotowe zdarzenie jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, powinny zaistnieć następujące przesłanki:

1.  świadczenie w postaci usługi,
2.  podmiot świadczący usługę,
3.  beneficjent usługi,
4.  wynagrodzenie ekwiwalentne do świadczenia.

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymywania od Abonenta zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie jest realizowana zasadnicza przesłanka - Abonent w zamian za przedmiotową kwotę nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, bowiem kwota ta jest należnością wynikającą wyłącznie z Zaniedbań Abonenta w terminowym uiszczaniu wynagrodzenia na rzecz Operatora.

Co więcej, zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, o „wynagrodzeniu” w ramach danej sprzedaży można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość przysługującego z tego tytułu wynagrodzenia (tak. m. in. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, wyd. Unimex, Wrocław 2006, str. 461).

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: ETS lub Trybunał). W jednym ze swoich wyroków Trybunał stwierdza, iż w celu uznania, że dane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem i otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok ETS z dnia 03.03.1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting). Oznacza to, że pomiędzy stronami istnieć musi pewien stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego jedna ze stron zobowiązana jest do określonego zachowania, w zamian za co druga strona zobowiązana jest do uiszczenia stosownej opłaty. Zaistnienie świadczenia wymaga zatem zaangażowania przynajmniej dwóch stron (por. także wyrok ETS z dnia 08.03.1988 r., w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners ot Customs and Excise).

Powyższe rozumowanie znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie polskich sądów. Pogląd taki wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym ze swoich wyroków stwierdził, że aby można było uznać transakcję za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Co więcej, stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/08).

Spółka pragnie podkreślić, iż w myśl umowy pomiędzy Operatorem a Abonentem zasadniczym świadczeniem ze strony Spółki jest usługa udostępniania kodowanych programów telewizyjnych, za które to świadczenie Abonent winien terminowo uiszczać stosowną opłatę - skoro zatem świadczenie Operatora polega na udostępnianiu programów telewizyjnych, to jedynie ta opłata stanowi „wynagrodzenie”.

W konsekwencji, kwoty otrzymywane przez Spółkę z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie mają charakteru wynagrodzenia, właśnie z uwagi na brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółki.

A zatem, skoro omawiany stan faktyczny nie wyczerpuje znamion ani „dostawy towarów”, ani „świadczenia usług”, tj. czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 ustawy o VAT, oznacza to, że stan ten pozostaje neutralny względem podatku od towarów i usług. Jak bowiem zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: „Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. W związku z czym, uznać należy, iż czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych dla przyjęcia, iż zrealizowana została dostawa towarów lub nastąpiło świadczenie usług, stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług” (wyrok WSA z dnia 01 .04.2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07).

3\. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko, pragnie również zwrócić uwagę na wyrok ETS, w którym zaprezentowano pogląd, w myśl którego odsetki karne z tytułu nieterminowej zapłaty należnego wynagrodzenia nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT, a więc nie zwiększają podstawy opodatkowania tymże podatkiem (wyrok ETS z dnia 01.07.1982 r., w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG przeciwko Finanzamt München für Korperschaften). Trybunał uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

W innym wyroku Trybunał uznał, że dodatkowa dopłata, będąca karą nakładaną w związku z niedopełnieniem formalności celnych, a nie wynagrodzeniem, również nie podlega opodatkowaniu VAT (wyrok ETS z dnia 07.12.2000 r. w sprawie C-213/99 José Teodoro de Andrade przeciwko Direktor da Alfândega de Leixoes). Analizując powyższe rozstrzygnięcia Spółka zauważa, że skoro odsetki karne czy też kara za niedopełnienie formalności nie stanowią wynagrodzenia, bowiem nie zachodzi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, to tym bardziej kwoty z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie powinny być uznane za wynagrodzenie. Można pokusić się o stwierdzenie, że to właśnie odsetki karne mają większy związek ze świadczeniem, a pomimo to Trybunał uznał, że należności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W polskim orzecznictwie, wskazać można na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 15.09.2008 r., odniósł się do sytuacji, w której podmiot zamawiający usługę budowlaną, odstępuje na skutek niesolidności wykonawcy od realizacji umowy i zleca wykonanie robót innemu podmiotowi, żądając jednocześnie od nierzetelnego wykonawcy zwrotu kosztów poniesionych w związku ze skorzystaniem z usług innego podmiotu. Sąd uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz nierzetelnego wykonawcy, ani przez zamawiającego usługę, ani przez wykonawcę zastępczego. Rekompensata w związku z niewykonaniem robót nie stanowi wynagrodzenia, bowiem nie występuje tutaj usługa, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT - nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny przedmiotu rzekomej usługi (sygn. III SA/Wa 864/08).

4\. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii znajduje potwierdzenie w prezentowanych przez organy podatkowe wyjaśnieniach. W postanowieniu o zakresie stosowania przepisów prawa z dnia 27.10.2005 r., nr PP/443-178/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie wyjaśnił, że zarówno wartości odsetek od zaległości, jak też kosztów upomnienia nie należy wliczać do obrotu, bowiem nie składają się ona na świadczenie należne od nabywcy z tytułu sprzedaży. Jak zauważa organ podatkowy: „Kwoty te nie są z góry ustalonym wynagrodzeniem za czynności wykonywane przez sprzedawcę lecz stanowią swoistą konsekwencję niezgodnego z umową (nakazem prawa) zachowania się podmiotu, który został tymi kwotami obciążony (\`(...)\`)„.

Podobnie wypowiedział się także Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 30.03.2009 r., nr IPPP2/443-80/09-2/AZ, który pozytywnie ustosunkował się do twierdzenia podatnika, który dowodził, iż „odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego” nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, powyższe należności, ze względu na swój charakter zbliżony do kary umownej, nie zwiększają podstawy opodatkowania VAT.

Reasumując, zdaniem Spółki, zwrot kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat, które uiszcza na rzecz Operatora Abonent, i które wynikają wyłącznie z nieterminowego wykonywania przez Abonenta zobowiązań wynikających z Umowy, nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym i przez to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.