Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-569/12-3/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych), będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa przedmiotu aportu (tj. 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym), należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN)?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem prawa majątkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem prawa majątkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan … prowadzi działalność gospodarczą pod firmą … (dalej: Wnioskodawca), której przedmiot działalności obejmuje w szczególności działalność transportową i spedycyjną. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej (dalej: Spółka 1), do której prawdopodobnie wniesiony zostanie aport w postaci prawa majątkowego (dalej: Prawo majątkowe). Jest przy tym możliwe, iż wniesienie aportu do Spółki 1 wykonane zostanie przy zastosowaniu mechanizmu agio, polegającego na przeznaczeniu części wartości przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy, a części na kapitał zapasowy spółki (nie została jednak podjęta ostateczna decyzja w tym zakresie). Wkład Prawa majątkowego ma umożliwić Spółce 1 prowadzenie działalności gospodarczej.

Obecnie prace zmierzające do założenia Spółki 1 są na etapie konsultacji prawnych co do tekstu umowy spółki. Planowana siedziba Spółki 1 jest taka sama, jak siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Istnieje możliwość, że na pewnym etapie Prawo majątkowe stanie się przedmiotem dalszego aportu, dokonywanego przez Spółkę 1, do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka 2). Planuje się, że w zamian za wkład, Spółka 1 otrzyma od Spółki 2 udziały w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Prawa majątkowego, oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego od wniesienia aportu, jaki Spółka 1 będzie musiała uiścić z tytułu dokonania aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w Spółce 1.

Rozliczenia pomiędzy Spółkami kształtować się będą zatem następująco: przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrująca mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN - co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna). W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Spółka 1 otrzyma od Spółki 2: (i) po pierwsze udziały o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto składników aportu, tj. (zgodnie z przykładem) 1.000 PLN, oraz (ii) dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, zakładając, że transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%, w przeciwnym razie dopłaty nie zostaną wniesione). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN), o ile transakcja aportu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż prawo majątkowe, o którym mowa w przedmiotowym wniosku będzie mieścić się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonym w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przez Spółkę 1 składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części – tj. Prawa majątkowego – będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa przedmiotu aportu (tj. 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu sprawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Prawa majątkowego po stronie Spółki 1 będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa usługi tj. wartość udziałów w Spółce 2 (odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego – w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN), pomniejszone o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach:

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport wartości niematerialnych i prawnych należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania dla czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, stanowi wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w doktrynie, jak i w interpretacjach organów skarbowych. Przykładowo takie stanowisko potwierdzają interpretacje, wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-734/11 - 4/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443- 434/11 -2/BD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-314/11-3/ BS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn.. IBPP3/443 - 792/10/PK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2010 r., sygn. ILPP2/443 - 1067/10-5/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. ILPPI/443-1057/10 -2/NS.

W jednej z przywołanych wyżej interpretacji, tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzono: „W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian ze wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-434/11 -2/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona O kwotę należnego podatku”.

Ponieważ jako wartość rynkową należy rozumieć całą kwotę, jaką w celu uzyskania danych towarów/usług musi uiścić nabywca (zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT), na gruncie analizowanego przykładu liczbowego będzie to kwota 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej wyżej regulacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania (tj. art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego – czyli o kwotę 230 PLN – przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw majątkowych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej – Spółka 1, do której prawdopodobnie wniesiony zostanie aport w postaci Prawa majątkowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną. Wkład Prawa majątkowego ma umożliwić Spółce 1 prowadzenie działalności gospodarczej. Istnieje możliwość, że na pewnym etapie Prawo majątkowe stanie się przedmiotem dalszego aportu, dokonywanego przez Spółkę 1, do innej spółki kapitałowej – Spółka 2. Planuje się, że w zamian za wkład, Spółka 1 otrzyma od Spółki 2 udziały w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Prawa majątkowego, oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego od wniesienia aportu, jaki Spółka 1 będzie musiała uiścić z tytułu dokonania aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w Spółce 1.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem Prawa majątkowego – wartości niematerialnej i prawnej – prowadzić będzie do przeniesienia praw do przedmiotowej wartości na rzecz Spółki 2, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia wartości niematerialnej i prawnej do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia pojedynczego aktywa stanowiącego wartość niematerialną i prawną w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W przedmiotowej sprawie Spółka 1 w zamian za aport otrzyma od Spółki kapitałowej – Spółki 2 – udziały o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Prawa majątkowego oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Spółkę 1 Prawa majątkowego w formie wkładu niepieniężnego do Spółki 2., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, w opisywanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.