Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.67.2021.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: 1. Czy z uwagi na Konwencję z Wielką Brytanią, prawidłowe jest stanowisko, że Likwidacja Spółki B nie spowoduje powstania po stronie Spółki B obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski? 2. Czy z uwagi na Konwencję z Izraelem, prawidłowe jest stanowisko, że Likwidacja Spółki B nie spowoduje powstanie po stronie Spółki A obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski?
Słowa kluczowe: Izrael; likwidacja; prawa-przeniesienie praw majątkowych; spółki; Wielka Brytania; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy epuap - 15 lutego 2021 r.), uzupełnionym 26 marca 2021 r. oraz 4 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Likwidacja Spółki B:

*   nie spowoduje powstania po stronie Spółki B obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski w związku z Konwencją zawartą z Wielką Brytanią – **jest nieprawidłowe**,
*   nie spowoduje powstania po stronie Spółki A obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski w związku z Konwencją zawartą z Izraelem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Likwidacja Spółki B:

*   nie spowoduje powstania po stronie Spółki B obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski w związku z Konwencją zawartą z Wielką Brytanią,
*   nie spowoduje powstania po stronie Spółki A obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski w związku z Konwencją zawartą z Izraelem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.67.2021.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 4 maja 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka A
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka B

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

B (UK) Limited (dalej: „Spółka B”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii i podlega na terenie Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja z Wielką Brytanią”), Spółka B jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii i legitymuje się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii. A Ltd (dalej: „Spółka A”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Izraelu i podlega na terenie Izraela opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. Nr 28, poz. 124, dalej: „Konwencja z Izraelem”), Spółka A jest rezydentem podatkowym w Izraelu i legitymuje się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez administrację podatkową Izraela. Spółka A jest jedynym wspólnikiem w Spółce B tj. posiada 100% udziałów w Spółce B. Głównymi aktywami Spółki B są udziały w Spółce C z o.o. z siedzibą w Polsce wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS (…) (dalej: „Spółka Zależna”). Spółka Zależna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim produkcji aromatów spożywczych, przerabiania i stosowania olejków eterycznych, produkcji kompozycji i syntetyków zapachowych. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki Zależnej za 2019 r., nieruchomości położone w Polsce tj. pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej; stanowią więcej niż 50% aktywów Spółki Zależnej. Ze względu na to, że Spółka B zrealizowała zamierzone cele biznesowe, Spółka A rozważa zakończenie bytu prawnego Spółki B, w drodze likwidacji Spółki B (dalej: „Likwidacja”). W ramach Likwidacji, Spółka A nabędzie cały majątek należący do Spółki B w tym prawa majątkowe, tj. głównie udziały w Spółce Zależnej. W związku z powyższym, Spółka A i Spółka B powzięły wątpliwości, czy w związku z Likwidacją skutkującą przeniesieniem posiadanych udziałów w Spółce Zależnej na Spółkę A powstanie po stronie Spółki A lub Spółki B obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na Konwencję z Wielką Brytanią, prawidłowe jest stanowisko, że Likwidacja Spółki B nie spowoduje powstania po stronie Spółki B obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski?
2.  Czy z uwagi na Konwencję z Izraelem, prawidłowe jest stanowisko, że Likwidacja Spółki B nie spowoduje powstanie po stronie Spółki A obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski?

Zdaniem Zainteresowanych:

W związku z Likwidacją nie wystąpi po stronie Spółki B obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka B nie osiągnie w szczególności jakiegokolwiek dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie polskich przepisów podatkowych z uwzględnieniem postanowień Konwencji z Wielką Brytanią.

W związku z Likwidacją nie wystąpi po stronie Spółki A obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka A nie osiągnie w szczególności jakiegokolwiek dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie polskich przepisów podatkowych z uwzględnieniem postanowień Konwencji z Izraelem.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski przez podatnika niemającego tu siedziby ani zarządu są dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Przepisy ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

W ocenie Spółki A i Spółki B w niniejszej sprawie niepowstanie obowiązek podatkowy w Polsce jako państwie położenia majątku nieruchomego, stanowiącego źródło wartości udziałów w Spółce Zależnej, których własność jest przenoszona, ponieważ:

1.  w związku z Likwidacją, Spółka B nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (zysku), które mogłoby podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z Konwencją z Wielką Brytanią;
2.  wynikłe z Likwidacji przeniesienie aktywów Spółki B na rzecz Spółki A nie stanowi zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy w świetle ustawy o CIT z uwzględnieniem Konwencji z Izraelem.

Ad 1

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. np. nie stanowi rzeczywistego przysporzenia, wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego.

Zatem, aby po stronie Spółki B powstał przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w związku z Likwidacją i następującym w jej wykonaniu przeniesieniem majątku Spółki B (w tym udziałów w Spółce Zależnej), powinno dojść do faktycznego przysporzenia na rzecz Spółki B. Tymczasem, przeniesienie własności majątku Spółki B na Spółkę A nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Spółkę B jakiegokolwiek rzeczywistego przysporzenia. Spółka B nie otrzyma jakiegokolwiek świadczenia w zamian za przeniesienie własności majątku Spółki B na rzecz Spółki A. W konsekwencji, należy uznać, że Spółka B nie osiągnie przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jak również nie osiągnie zysku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z Wielką Brytanią.

Likwidacja Spółki B, w ramach której udziały w Spółce Zależnej zostaną przeniesione na rzecz Spółki A nie spowoduje powstania po stronie Spółki B obowiązku podatkowego w Polsce.

Ad 2

Jednocześnie, Likwidacja Spółki B nie będzie stanowić zdarzenia powodującego powstanie po stronie Spółki A obowiązku podatkowego w Polsce. W szczególności Likwidacja nie będzie objęta dyspozycją art. 13 ust. 1 Konwencji z Izraelem.

Świadczy o tym przede wszystkim brzmienie Komentarza wypracowanego w ramach OECD do Modelowej Konwencji OECD (która stanowi wzór, na którym opiera się m.in. brzmienie analizowanej UPO). Wprawdzie Modelowa Konwencja OECD nie jest oficjalną i wiążącą wykładnią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na niej, jednakże wyjaśnia ona postanowienia umów zgodnie z wykładnią celowościową.

W tym kontekście, należy w szczególności zwrócić uwagę na brzmienie punkt 5 uwag ogólnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, czy darowizny majątku.

W świetle powołanego fragmentu Komentarza OECD pojęcie „przeniesienia własności majątku” należy interpretować jako wszelkie formy przeniesienia własności majątku, które dokonywane są w drodze dwustronnej czynności prawnej, a nie w ramach zdarzeń, które są skutkiem podjęcia pewnych działań zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa, w którym siedzibę ma dana spółka. Tym samym, Likwidacja Spółki B i wynikłe z niej przeniesienie całego majątku Spółki B w ramach sukcesji na rzecz Spółki A nie będzie kwalifikować się jako „przeniesienie własności udziałów”, o którym mowa w art. 13 ust. 1 UPO, ponieważ przekazanie udziałów nastąpi w ramach likwidacji Spółki B do której dojdzie zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego - będzie wynikiem podjęcia decyzji o likwidacji spółki.

Art. 13 Konwencji z Izraelem reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku. Z art. 13 Konwencji z Izraelem wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Konsekwentnie, należy uznać, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie wypełniało przesłanek zastosowania art. 13 ust. 1 UPO, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy po stronie Spółki B (winno być: „Spółki A”) na terytorium Polski nie wystąpi z tego tytułu.

Z utrwalonej praktyki organów podatkowych, wynika, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji nie są zaliczane do zysków z przeniesienia własności majątku w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo, wskazują na to interpretacje indywidualne:

1.  z 23 listopada 2011 r., sygn. IPPB1/415-797/11-2/JB, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będę spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych”;
2.  z 24 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.308.2020.1.BS, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki na terytorium Polski, ponieważ przepisy, z których taki obowiązek ewentualnie mógłby wynikać, nie będą mieć zastosowania, gdyż:
    *   Spółka nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w związku z Likwidacją i konsekwentnym przeniesieniem majątku Spółki na rzecz Wspólnika;
    *   przeniesienie udziałów w ramach sukcesji majątku Spółki przez Wspólnika w wyniku Likwidacji nie będzie podlegało kwalifikacji jako „przeniesienie własności udziałów” w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO;
    *   zgodnie z przepisami UPO, Modelowej Konwencji oraz praktyką interpretacyjną, art. 13 ust. 4 UPO nie ma zastosowania do przejęcia majątku spółki przez wspólników w wyniku likwidacji podmiotu;
    *   a w związku z powyższym, brak jest przepisów UPO, które dopuszczałyby powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski po stronie Spółki z tytułu opisanego przeniesienia majątku Spółki na rzecz Wspólnika”;
3.  z 6 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.257.2020.2.SP, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Należy więc stwierdzić, że skoro dotychczas dochody uzyskane w wyniku likwidacji spółki kapitałowej rozpoznawane były jako podlegające opodatkowaniu co najwyżej po stronie wspólników spółki, w postaci dywidendy albo jako dochody niewymienione w którymkolwiek z postanowień danej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne były zgodne co do tego, że art. 13 nie będzie mieć zastosowania w takich przypadkach, to opodatkowanie na terytorium Polski w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi. Ewentualne skutki podatkowe powinny więc wystąpić wyłącznie po stronie Wspólnika, na terytorium Luksemburga lub Zjednoczonych Emiratów Arabskich”.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualny obowiązek podatkowy w związku z likwidacją Spółki B może powstać po stronie Spółki A wyłącznie w Izraelu bądź Wielkiej Brytanii, a nie może powstać w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka B jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii i legitymuje się brytyjskim certyfikatem rezydencji podatkowej. Natomiast Spółka A jest rezydentem podatkowym w Izraelu i legitymuje się izraelskim certyfikatem rezydencji podatkowej. Spółka A jest jedynym wspólnikiem w Spółce B tj. posiada 100% udziałów w Spółce B. Głównymi aktywami Spółki B są udziały w Spółce C z o.o. (Spółka zależna). Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki Zależnej za 2019 r., nieruchomości położone w Polsce tj. pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej; stanowią więcej niż 50% aktywów Spółki Zależnej. Spółka B zrealizowała zamierzone cele biznesowe, zatem Spółka A rozważa zakończenie bytu prawnego Spółki B, w drodze likwidacji Spółki B. W ramach Likwidacji, Spółka A nabędzie cały majątek należący do Spółki B w tym prawa majątkowe, tj. głównie udziały w Spółce Zależnej.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powyższy przepis ma charakter otwarty i obejmuje m.in. wydanie składników majątku likwidowanej spółki zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów. Przychodem podatnika jest w takiej sytuacji wysokość zobowiązania (z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki) uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego (wydania majątku).

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzającej zmianę m.in. w art. 14a ustawy o CIT wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która – zgodnie z (…) przepisami Ksh – upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Wskazać należy, że likwidacja Spółki B i przekazanie jej składników majątkowych udziałowcowi (Spółce A), któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki B do zaspokojenia roszczeń Spółki A. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania Spółce A przez Spółkę B składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki B. W ten sposób, Spółka B jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki B przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Spółka B (likwidowana) w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego (Spółce A) może uzyskać przysporzenie majątkowe.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej udziałowca (Spółkę A), powstanie po stronie Spółki B przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Przepisy ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Podkreślić należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch lub więcej jurysdykcji podatkowych do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia:

*   Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 dalej: „umowa polsko-brytyjska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).
*   Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124, dalej: „umowa polsko-izraelska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy:

*   polsko-izraelskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
*   polsko-brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładów.

Stosownie do art. 7 ust. 7 umowy:

*   polsko-izraelskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.
*   polsko-brytyjskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy:

*   polsko-izraelskiej, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
*   polsko-brytyjskiej, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 umowy:

*   polsko-izraelskiej, określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki, pojazdy transportu drogowego oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.
*   polsko-brytyjskiej, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 3 ust 2 umowy:

*   polsko-izraelskiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, nie zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę.
*   polsko-brytyjskiej, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (\`(...)\`).”

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosowanie do przywołanego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej, zyski pochodzące z przeniesienia własności majątku nieruchomego określonego w art. 6 ust. 2 mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

Zgodnie z postanowieniami Konwencji MLI, fragment art. 13 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej tj. „lub z przeniesienia własności udziałów w spółce w wysokości 50% lub powyżej wartości rynkowej aktywów, na które składa się majątek nieruchomy” został zastąpiony przez art. 9 ust. 4 Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 Konwencji MLI, dla celów \[Umowy\], zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim \[Umawiającym się Państwie\], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego \[Umawiającego się Państwa\].

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

1.  udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub
2.  udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w pkt a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie

Artykuł 13 ust. 1 ww. umów znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego;
*   majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw;
*   osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie.

Interpretując przepisy zawarte ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. „Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.”

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dochód pochodzący z przeniesienia majątku uzyskany przez Spółkę A jako udziałowca Spółki B nie będzie osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne podmioty, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w Spółce B, w której był jedynym udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ww. umowy polsko-izraelskiej, by dochód uzyskany przez Niego podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Spółka A z tytułu Likwidacji Spółki B nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które w świetle polskich przepisów podatkowych mogłoby podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast po stronie likwidowanej Spółki B, dojdzie do faktycznego przysporzenia majątkowego gdyż jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a ustawy o CIT jest przekazanie nieruchomości w wyniku podziału majątku likwidacyjnego Spółki B. W świetle polskich przepisów podatkowych oraz uwzględniając brzmienie art. 13 umowy polsko-brytyjskiej spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia, czy Likwidacja Spółki B:

*   nie spowoduje powstania po stronie Spółki B obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski w związku z Konwencją zawartą z Wielką Brytanią – jest nieprawidłowe,
*   nie spowoduje powstania po stronie Spółki A obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski w związku z Konwencją zawartą z Izraelem – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.