Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-944/09-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-16
Teza: VAT - w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej M (dalej: „Grupa”). Spółka jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego.

W chwili obecnej grupa kapitałowa M rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej), którego zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do Grupy.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanym przez Spółkę znakiem towarowym do spółki osobowej (dalej: „Spółka Osobowa”). Spółka Osobowa będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej Spółki Osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z Grupy.

Powyższy transfer prawa majątkowego zostanie przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianego prawa do znaku towarowego do Spółki Osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znak towarowy będący przedmiotem wkładu, stanowi własność Spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zatem znak towarowy zarejestrowany przez Urząd Patentowy, na który zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (tj. Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 ze zm.; dalej: „Prawo własności przemysłowej”) przysługują i przysługiwać będą Spółce prawa ochronne.

Po przeniesieniu powyższego prawa do znaku towarowego do Spółki Osobowej, zostanie ono zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, oraz niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do Spółki Osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej w wartości wynikającej z umowy aportu (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionego prawa).

Po przeniesieniu przez Spółkę prawa do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (na okres dłuższy niż 1 rok) między Spółką a Spółką Osobową umowy licencyjnej na korzystanie przez Spółkę ze znaku towarowego za wynagrodzeniem.

W odniesieniu do opodatkowania transakcji wniesienia wkładu do Spółki Osobowej podatkiem VAT, jeśli stanowisko przedstawione przez Spółkę zostanie uznane za prawidłowe, Spółka przyjmie następujący sposób rozliczenia podatku:

*   Spółka wystawi na rzecz Spółki Osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki;
*   Podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT;
*   Spółka Osobowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę; podatek zostanie zwrócony Spółce na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT;
*   Spółka Osobowa dokona zapłaty na rzecz Spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia aportem znaku towarowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaku towarowego podatek VAT będzie naliczany od tej wartości.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z ustawą o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przywołany przepis wskazuje, iż podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r. (sygn. I CKN 429/97) dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: „Podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku”.

Na podstawie przywołanego orzeczenia można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, podatek VAT jest elementem cenotwórczym i sprzedawca jest uprawniony do wliczenia do ceny podatku VAT. Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353¹ ust. 1 Ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony.

Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż, pomimo że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o cenach z 26 lutego 1982 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 195 ze zm.) oraz poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wnioski te są nadal aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006).

Biorąc powyższe orzecznictwo pod uwagę, zdaniem Spółki podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie wartość wkładu (prawa do znaku towarowego) określona przez strony (wnoszącego wkład i Spółkę Osobową) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. Wartość aportu stanowi bowiem wartość zbywczą danego wkładu niepieniężnego wyrażoną w jednostkach pieniężnych, a więc jego cenę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 KSH). Ponieważ to wartość netto (bez podatku VAT) określona przez strony jest wartością rzeczywistą wkładu, uznanie wartości wkładu jako zawierającej już podatek VAT (wartość brutto) w sposób wyraźny zaburzyłoby stosunki majątkowe wspólników w spółce poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i orzecznictwo dotyczące kształtowania elementów ceny Spółka stoi na stanowisku, iż strony transakcji wniesienia aportu mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe. Pomimo, iż cytowane poniżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego nie zmienia to ich uniwersalnego znaczenia w kontekście kształtowania stosunków umownych pomiędzy podatnikami:

„Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy opłaty mają być kwotami „netto” czy „brutto”. Kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści”. Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Opolu (sygn. PP/443-81-1/06) oraz Urząd Skarbowy podległy Izbie Skarbowej w Lublinie (sygn. D2/443-7/07).

Jeżeli więc w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto prawa do znaku towarowego podatek VAT będzie naliczany od tej wartości.

Prawidłowość powyższej argumentacji została potwierdzona w następujących interpretacjach organów skarbowych:

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.07.2009, sygn. IPPP1-443-541/09-2/MP;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.07.2009, sygn. IPPP1-443-573/09-2/MP
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.07.2009, sygn. IPPP1-443-575/09-2/PR;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.07.2009, sygn. IPPP1/443-577/09-2/AW;
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.07.2009, sygn. IPPP1-443-578/09-2/IZ
*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.08.2009, sygn. IPPP1/443-535/09-5/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumieć należy całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki Osobowej wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym tut. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, gdyż nie leży to w zakresie uregulowań przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego. Natomiast wniosek dotyczący opodatkowania i dokumentowania fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania czynności wniesienia aportem znaku towarowego zostanie załatwiony w odrębnej interpretacji.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.