Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.173.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 9 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.173.2018.1.PS (data nadania w dniu 9 lipca 2018 r., data doręczenia 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług:

1.  W zakresie ryzyka, w tym analizy finansowej podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, dokonywanej poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach – **jest prawidłowe,**
2.  Administrowania ryzykiem, w części dotyczącej:
    1.  rozwoju i utrzymania wybranych definicji związanych z zarządzaniem ryzykiem kredytowym – **jest nieprawidłowe,**
    2.  definiowania, kalkulowania i utrzymania wybranych parametrów ryzyka – **jest nieprawidłowe,**
    3.  stałego definiowania i utrzymania procedury dotyczącej naliczania odpisów i rezerw na ryzyko kredytowe – **jest nieprawidłowe,**
    4.  rozwoju i utrzymania modeli wymaganych do zarządzania różnymi rodzajami ryzyk – **jest nieprawidłowe.**
3.  Gospodarki pieniężnej, w części dotyczącej:
    1.  administrowania płynnością – administrowania środkami na kontach – **jest nieprawidłowe,**
    2.  raportowania – raporty wieloletnie (PR), raportowanie dzienne, raportowanie miesięczne, raportowanie ad hoc – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa usługi z zakresu ryzyka, administrowania ryzykiem oraz gospodarki pieniężnej od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”). Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki świadczy m. in. następujące usługi w zakresie:

1.  Ryzyka, w tym analizy finansowej podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, dokonywanej poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach. Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami Ryzyka”.
2.  Administrowania ryzykiem, w tym:
    1.  rozwój i utrzymanie wybranych definicji związanych z zarządzaniem ryzykiem kredytowym,
    2.  definiowanie, kalkulowanie i utrzymanie wybranych parametrów ryzyka,
    3.  stałe definiowanie i utrzymanie procedury dotyczącej naliczania odpisów i rezerw na ryzyko kredytowe,
    4.  rozwój i utrzymanie modeli wymaganych do zarządzania różnymi rodzajami ryzyk.Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami AR”
3.  Gospodarki pieniężnej, w tym:
    1.  administrowanie płynnością – administrowanie środkami na kontach,
    2.  raportowanie – raporty wieloletnie (PR), raportowanie dzienne, raportowanie miesięczne, raportowanie ad hoc.Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami GP”.

Powyższe Usługi Ryzyka, Usługi AR i Usługi GP są świadczone w sposób ciągły. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej, (co potwierdza wartość wynagrodzenia na podstawie dodatkowych analiz przeprowadzonych przez strony).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) Spółka zaznaczyła, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ww. wniosku Wnioskodawca zostały klasyfikowane następująco:

*   Usługi w zakresie ryzyka, w tym analizy finansowej podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, dokonywanej poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach – symbol PKWiU: 66.19.92.0 – Usługi związane z przetwarzaniem transakcji finansowych oraz usługi izb rachunkowych;
*   Administrowanie ryzykiem, w tym:
    1.  rozwój i utrzymanie wybranych definicji związanych z zarządzaniem ryzykiem kredytowym –symbol PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;
    2.  definiowanie, kalkulowanie i utrzymanie wybranych parametrów ryzyka – symbol PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;
    3.  stałe definiowanie i utrzymanie procedury dotyczącej naliczania odpisów i rezerw na ryzyko kredytowe – symbol PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;
    4.  rozwój i utrzymanie modeli wymaganych do zarządzania różnymi rodzajami ryzyk – symbol PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym:
*   Gospodarki pieniężnej, w tym:
    1.  administrowanie płynnością – administrowanie środkami na kontach – symbol PKWiU: – 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami;
    2.  raportowanie – raporty wieloletnie (PR), raportowanie dzienne, raportowanie miesięczne, raportowanie ad hoc – symbol PKWiU: 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na nabycie Usług Ryzyka podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki na nabycie Usług AR podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki na nabycie Usług GP podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pierwsza część powyższego przepisu wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz pomiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych usług, przy czym ustawodawca zdecydował się na użycie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość, co do rozumienia wskazanego powyżej przepisu.

Mając na uwadze charakterystykę Usług Ryzyka, Usług AR i Usług GP należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Objęcie wydatków poniesionych na ww. usługi limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Ryzyka, Usługi AR oraz Usługi GP nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi Ryzyka, Usługi AR oraz Usługi GP mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług Ryzyka wskazanych w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi Ryzyka opisane powyżej

W podatkowym stadium rozważań istotnym jest zrozumienie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, według których termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

W konsekwencji, można uznać, iż doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek. W związku z tym, świadczenie usług doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy oraz znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii i udzieleniu porad w danej sprawie, co jest pojęciem znacznie szerszym i rozbudowanym w porównaniu do pojęcia analizy, która polega głównie na odpowiednim zestawieniu i opracowaniu danych poprzez ich porównanie i wyciągnięcie wniosków na temat istoty zjawiska. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Ryzyka nie będą usługami doradczymi w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usługi Ryzyka świadczone na rzecz Spółki znajdują wyraz w analizie finansowej dostarczonej dokumentacji podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących na jej rzecz usług outsourcingowych. Odbywa się to poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności ocenianego podmiotu w kolejnych 12 miesiącach. Świadczone Usługi Ryzyka przejawiają się zatem w ocenie poszczególnych podmiotów na podstawie konkretnych danych, co prowadzi do określenia prawdopodobieństwa ich niewypłacalności. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie mamy w tym przypadku do czynienia z usługami doradczymi świadczonymi na podstawie wiedzy oraz znajomości rzeczy Usługodawcy, których dominującą cechą jest udzielanie porad lub wskazówek, a jedynie z przeprowadzeniem analizy i oceny przekazanych w dokumentacji danych prowadzących do otrzymania informacji o prawdopodobieństwie niewypłacalności danego podmiotu, będącej rezultatem przeprowadzonych analiz.

Ponadto, należy wskazać, iż usługi doradcze wprost oznaczają, iż podejmowane działania są pośrednie i polegają na wskazywaniu sposobu działania i udzielaniu rad w problematycznych kwestiach. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Ryzyka nie mieszczą się w definicji usług doradczych, ponieważ stanowią jedynie outsourcing pewnej funkcji technicznej, jaką jest weryfikacja warunków wypłacalności. Usługa Ryzyka polega na sprawdzaniu istnienia parametrów niewypłacalności, a nie na przeprowadzeniu analiz w celu przedstawienia rekomendacji co do działania, w związku z tym należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż wykonywane czynności nie mają charakteru czynności doradczych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Usługi Ryzyka nie będą stanowić usług doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, wyłączenia wskazane w art. 15e ustawy o CIT dotyczą także usług zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola" to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług Ryzyka nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż nie obejmuje czynności o charakterze zarządczym. W ramach prowadzonej działalności Spółce świadczone są kompleksowe Usługi Ryzyka, mające na celu analizę finansową podmiotów gospodarczych współpracujących z Klientem lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, która jest dokonana poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach. Wykonywane działania są podejmowane na podstawie dokumentów dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz w ramach wytycznych przez niego wskazanych, a świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług. W ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy istotą tej usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli, a podmiot świadczący usługi sprawuje bezpośredni nadzór nad zadaniem, jego polecenia są wiążące i bezpośrednio wpływają na wykonywane zlecenia.

Nie istnieje zatem uzasadnienie dla zaliczenia Usług Ryzyka do usług zarządzania i kontroli, ponieważ wszelkie czynności właściwe dla Usług Ryzyka wykonywane są w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki, który Spółka określa i narzuca. Podmiot świadczący Usługi Ryzyka działa też pod kontrolą Spółki, a Usługi Ryzyka są wykonywane w ramach określonych przez Spółkę. Należy podkreślić, iż zapisy umowy o świadczenie Usług Ryzyka wskazują, iż Wnioskodawca ma prawo do wydawania w każdej chwili wytycznych, a następnie monitorowania i sprawdzania ich realizacji.

Zasadniczą kwestią uznania danych usług jako usług zarządzania i kontroli jest aspekt samodzielności w działaniu i podejmowaniu decyzji. Biorąc pod uwagę ten aspekt oraz przedstawiony opis Usług Ryzyka świadczonych dla Spółki, można wnioskować, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania ich do usług zarządzania i kontroli. Przeprowadzenie analizy finansowej podmiotów gospodarczych, współpracujących z Klientem lub świadczących usługi outsourcingowe dla Klienta na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółki poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach, na rzecz Spółki jest jedynie wykonywaniem poleceń Spółki. Również aspekt samodzielności w kontekście sposobu realizacji zadania nie jest pewny, gdyż jak zostało wspomniane, Spółka upoważniona jest do udzielania wiążących wytycznych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Usługi Ryzyka nie stanowią usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca uznał za zasadne przeprowadzić także analizę Usług Ryzyka pod kątem spełniania kryteriów dotyczących przetwarzania danych. „Przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Przetwarzanie danych oznacza więc działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt korzystania z danych analitycznych nie może świadczyć o wykonywaniu usług przetwarzania danych. Przetwarzanie danych może polegać na zbieraniu, utrwalaniu, przechowywaniu, opracowywaniu, zmienianiu, udostępnianiu, a także usuwaniu danych, natomiast istotą nabywanych przez Spółkę Usług Ryzyka nie jest dokonywanie przetwarzania danych w powyższym rozumieniu. Usługodawca może korzystać z danych niezbędnych do wykonania analiz, niemniej jednak z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy usługi istotne jest otrzymanie kompleksowej Usługi Ryzyka, a nie usługi polegającej głównie na przetwarzaniu danych. Istotą współpracy pomiędzy stronami jest stworzenie analizy finansowej w oparciu o już istniejące dane, bez ingerowania i ich zmieniania. Ponadto Spółka jest obciążana wynagrodzeniem za świadczeniu usług o innym charakterze niż przetwarzanie danych, a więc Usługi Ryzyka świadczone na rzecz Spółki nie mogą być rozumiane jako przetwarzanie danych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Ryzyka nie stanowią usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na w części zbieżne sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów”, przepis ten może być przydatny do dokonywania wykładni art. 15e ustawy o CIT

Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak – w ocenie Wnioskodawcy – tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy interpretowaniu znaczenia terminów użytych w art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

I tak, należy zaznaczyć, iż zgodnie z wykładnią organów podatkowych, podjętą w interpretacjach indywidualnych dotyczących powyższego artykułu, wskazuje się, iż w odniesieniu do ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Zwrot „świadczenia o podobnym charakterze” nie powoduje, że katalog usług niematerialnych podlegających limitowaniu jest nieograniczony i obejmuje wszystkie usługi świadczone przez podmioty powiązane. Muszą to być bowiem usługi posiadające cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych na co wskazał m in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie Usług Ryzyka, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stanowią usług ani świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług AR wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi AR opisane powyżej

Należy wskazać, iż świadczone w ramach umowy Usługi AR takie jak: rozwój i utrzymanie wybranych definicji związanych z zarządzaniem ryzykiem kredytowym, definiowanie, kalkulowanie i utrzymanie wybranych parametrów ryzyka, stałe definiowanie i utrzymanie procedury dotyczącej naliczania odpisów i rezerw na ryzyko kredytowe, rozwój i utrzymanie modeli wymaganych do zarządzania różnymi rodzajami ryzyk, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe czynności wykonywane w ramach Usług AR polegają na wykonywaniu konkretnych działań i zadań na rzecz Spółki i w związku z tym nie mogą być uważane za usługi doradcze ani świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust, 1 ustawy o CIT. Jak zostało wspomniane powyżej, treścią usług doradczych jest wydawanie opinii w problematycznej kwestii, udzielanie rad, co nie jest istotą Usług AR.

Usługi AR polegają na aktywności w pewnych obszarach, podejmowaniu konkretnych działań, jak np. definiowanie czy kalkulowanie Spółka nabywa Usługi AR w celu sprawdzenia pewnych kwestii, tworzenia modelu postępowania i wdrożeniu go. Każdy aspekt działań odnoszący się do Usług AR przejawia się w aktywności, w przeciwieństwie do usług doradczych, które charakteryzują się elementem bierności, gdyż ich rola sprowadza się jedynie do wydania opinii i zaleceń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi AR nie stanowią usług doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Należy zatem rozważyć, czy Usługi AR mogą być potraktowane jako usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT. Powołując się na przytoczoną w punkcie 1 definicję słownikową, przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Ponadto, przetwarzanie danych powinno oznaczać działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym.

W ocenie Wnioskodawcy, dominującą cechą kompleksowej Usługi AR nie jest przetwarzanie istniejących zbiorów danych, czy też przekształcanie danych. W ramach Usług AR może być wykorzystywany dostęp do pewnych danych, które są niezbędne do właściwego wykonywania zadań powierzonych Usługodawcy. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż wykonywanie Usługi AR w oparciu o dane dostarczone przez Spółkę nie jest równoznaczne z uznaniem, iż jej dominujący charakter polega na ich przetwarzaniu w znaczeniu, które byłoby zgodnie z powyższą definicją Słownika Języka Polskiego. Przetwarzanie danych nie jest podstawową treścią świadczonej usługi, to znaczy Wnioskodawca nie zleca Usług AR w celu przetworzenia danych, a w celu osiągnięcia określonego rezultatu niezbędnego do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyklucza możliwość uznania, iż Usługi AR wypełniają kryteria do ich kwalifikacji jako usługi przetwarzania danych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi AR nie będą stanowić usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT

Rozważenia wymaga także, czy Usługi AR mogą stanowić usługi zarządzania i kontroli wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę definicję wskazaną powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług AR nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż nie obejmuje czynności o charakterze zarządczym. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa kompleksową usługę administrowania ryzykiem, która nie polega na zarządzaniu lub kontroli działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, Usługodawca nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług.

Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. Częściowa samodzielność Usługodawcy podczas wykonywania Usług AR nie uzasadnia zaliczenia ich do usług zarządzania i kontroli, ponieważ wszelkie działania są podejmowane w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki, który Spółka określa i narzuca. Usługi są wykonywane samodzielnie, jednakże w ramach określonych przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Usługi AR nie będą stanowić usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto należy podkreślić, tak jak w przypadku Usług Ryzyka, zastosowanie analogii do art. 21 ustawy o CIT, która prowadzi do konkluzji, iż elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, na co wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Usługi AR nie stanowią świadczeń podobnych do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług GP wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi GP opisane powyżej

Należy wskazać, iż świadczone w ramach umowy Usługi GP takie jak: administrowanie płynnością – administrowanie środkami na kontach oraz raportowanie – raporty wieloletnie (PR), raportowanie dzienne, raportowanie miesięczne oraz raportowanie ad hoc, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga fakt, iż z perspektywy Spółki jako odbiorcy usług, celem nabycia Usług GP jest otrzymanie kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu płynnością, tj. środkami na koncie oraz raportowaniu. Usługi GP maja przejaw w podejmowaniu konkretnych działań i wykazywaniu aktywności w ich realizacji na rzecz Spółki.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe czynności wykonywane w ramach Usług GP polegają na wykonywaniu czynności faktycznych na rzecz Spółki i w związku z tym nie mogą być uważane za usługi doradcze, ani świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jak zostało wspomniane powyżej, treścią usług doradczych jest wydawanie opinii w problematycznej kwestii, udzielanie rad, co nie jest istotą Usług GP.

Usługi GP polegają na aktywności w pewnych obszarach, podejmowaniu konkretnych działań, jak np. administrowanie środkami na kontach czy raportowanie wieloletnie, miesięczne, dzienne czy tworzone w razie potrzeby Spółki Wnioskodawca nabywa Usługi GP w celu zapewnienia płynności oraz otrzymaniu kompleksowych raportów. Każdy aspekt działań odnoszący się do Usług GP przejawia się w aktywności w przeciwieństwie do usług doradczych, które charakteryzują się elementem bierności, gdyż ich rola sprowadza się jedynie do wydania opinii i zaleceń.

Warto zaznaczyć, iż raporty przygotowywane na potrzeby Spółki nie zawierają opinii ani rekomendacji w zakresie działalności Spółki. Przedmiotowe raporty tworzone są w celu zaprezentowania i analizy zebranych danych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi GP nie stanowią usług doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Należy zatem rozważyć, czy Usługi GP mogą być potraktowane jako usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT. Powołując się na przytoczoną w punkcie 1. definicję słownikową, przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Ponadto, przetwarzanie danych powinno oznaczać działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym.

W ocenie Wnioskodawcy, dominującą cechą kompleksowej Usługi GP nie jest przetwarzanie istniejących zbiorów danych, czy też przekształcanie danych. W ramach Usług GP wykorzystywany jest dostęp do pewnych danych, które są niezbędne do właściwego wykonywania zadań powierzonych Usługodawcy oraz do prawidłowego wykonywania zleconych raportów. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż wykonywanie Usług GP w oparciu o dane dostarczone przez Spółkę nie jest równoznaczne z uznaniem, iż ich dominujący charakter polega na przetwarzaniu danych w znaczeniu, które byłoby zgodnie z powyższą definicją Słownika Języka Polskiego.

Do powstawania raportów i wykonywania innych zadań związanych z Usługami GP Usługodawca wykorzystuje dane w celu ich prawidłowej realizacji. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż wiąże się to jedynie z jednostkowym wykorzystaniem i analizą przekazanych danych w celu przygotowania zleconego raportu. Przetwarzanie danych nie jest istotą Usług GP.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyklucza możliwość uznania, iż Usługi GP spełniają kryteria do ich kwalifikacji jako usługi przetwarzania danych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi GP nie będą stanowić usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Podobnie jak w przypadku usług opisanych w punktach powyżej, rozważenia wymaga także, czy Usługi GP mogą stanowić usługi zarzadzania i kontroli wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane definicje słownikowe, zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług GP nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż nie obejmuje czynności o charakterze zarządczym. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa kompleksową usługę z zakresu gospodarki pieniężnej, która nie wiąże się z zarządzaniem lub kontrolą działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Działania podejmowane w ramach Usług GP są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, Usługodawca nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług.

Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. Częściowa samodzielność Usługodawcy podczas wykonywania Usług GP nie uzasadnia zaliczenia ich do usług zarządzania i kontroli, ponieważ wszelkie działania są podejmowane w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki, który Spółka określa i narzuca. Usługi są wykonywane samodzielnie, jednakże w ramach określonych przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Usługi GP nie będą stanowić usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Również w przypadku Usług GP należy zwrócić uwagę na możliwość zastosowania analogi do art. 21 ustawy o CIT w kwestii rozumienia pojęcia świadczeń o podobnym charakterze Analogiczne orzecznictwo w tej kwestii potwierdza, jak do tej pory, powyższe stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Usługi GP nie stanowią świadczeń podobnych do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT, z uwagi na ich dominujący charakter obejmujący administrowanie płynnością.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki na Usługi Ryzyka, Usługi AR i Usługi GP nabywane przez Wnioskodawcę nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w szczególności bowiem nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani świadczeń o podobnych charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług:

1.  w zakresie ryzyka, w tym analizy finansowej podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, dokonywanej poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach – **jest prawidłowe,**
2.  Administrowania ryzykiem, w części dotyczącej:
    1.  rozwoju i utrzymania wybranych definicji związanych z zarządzaniem ryzykiem kredytowym– **jest nieprawidłowe,**
    2.  definiowania, kalkulowania i utrzymania wybranych parametrów ryzyka –**jest nieprawidłowe,**
    3.  stałego definiowania i utrzymania procedury dotyczącej naliczania odpisów i rezerw na ryzyko kredytowe – **jest nieprawidłowe,**
    4.  rozwoju i utrzymania modeli wymaganych do zarządzania różnymi rodzajami ryzyk – **jest nieprawidłowe.**
3.  Gospodarki pieniężnej, w części dotyczącej:
    1.  administrowania płynnością – administrowania środkami na kontach – **jest nieprawidłowe,**
    2.  raportowania – raporty wieloletnie (PR), raportowanie dzienne, raportowanie miesięczne, raportowanie ad hoc – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki stanowi świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa usługi z zakresu ryzyka, administrowania ryzykiem oraz gospodarki pieniężnej od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”). Na powyższe usługi składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

Czynności i działania podejmowane przez podmiot powiązany, a przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

1\. usługi w zakresie ryzyka, w tym analizy finansowej podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, dokonywanej poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach.

Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU: 66.19.92.0 – Usługi związane z przetwarzaniem transakcji finansowych oraz usługi izb rachunkowych.

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi w zakresie ryzyka, w tym analizy finansowej podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, dokonywanej poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

2\. Usługi rozwoju i utrzymania wybranych definicji związanych z zarządzaniem ryzykiem kredytowym, usługi definiowania, kalkulowania i utrzymania wybranych parametrów ryzyka, usługi stałego definiowania i utrzymania procedury dotyczącej naliczania odpisów i rezerw na ryzyko kredytowe, usługi rozwoju i utrzymania modeli wymaganych do zarządzania różnymi rodzajami ryzyk (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług administrowania ryzykiem), usługi administrowania płynnością – administrowania środkami na kontach, usługi raportowania – raporty wieloletnie (PR), raportowanie dzienne, raportowanie miesięczne, raportowanie ad hoc (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług gospodarki pienieżnej).

Podkreślić należy, że Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe usługi do następujących grupowań PKWiU:

1.  70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
2.  70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

1.  rozwoju i utrzymania wybranych definicji związanych z zarządzaniem ryzykiem kredytowym,
2.  definiowania, kalkulowania i utrzymania wybranych parametrów ryzyka,
3.  stałego definiowania i utrzymania procedury dotyczącej naliczania odpisów i rezerw na ryzyko kredytowe,
4.  rozwoju i utrzymania modeli wymaganych do zarządzania różnymi rodzajami ryzyk
5.  administrowania płynnością – administrowania środkami na kontach,
6.  raportowania – raporty wieloletnie (PR), raportowanie dzienne, raportowanie miesięczne, raportowanie ad hoc

– stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć. W toku ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy szczególnej ocenie winna być poddana prawidłowość dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usługi w zakresie ryzyka, w tym analizy finansowej podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką lub świadczących usługi outsourcingowe dla Spółki na podstawie kompletnej dokumentacji finansowej dostarczonej przez Spółkę, dokonywanej poprzez wskazanie ratingu ryzyka korporacyjnego, który określa prawdopodobieństwo zaistnienia niewypłacalności podmiotu ocenianego w kolejnych 12 miesiącach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.