Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1042/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Czy w związku z uzyskiwaniem przez wnioskodawcę przychodów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potraktować ten przychód jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w związku z powyższym, wynagrodzenie za świadczone usługi, zgodnie z umową - kontrakt menedżerski, powinno być opodatkowane podatkiem VAT, ze stawką podstawową 23%?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2013r. (data wpływu 8 listopada 2013r.), uzupełnionym pismem z 24 stycznia 2014r. (data wpływu 29 stycznia 2014r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ze stawką 23% usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ze stawką 23% usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 stycznia 2014r. (data wpływu 29 stycznia 2014r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 21 stycznia 2014r. znak: IBPP2/443-1042/13/BW, IBPB II/1/415-1007/13/BD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako „menedżer") prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której zawarł umowę o świadczenie usług kontrakt menedżerski (dalej jako "Umowa") ze Spółką A Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"). Rejestrując działalność w urzędzie skarbowym, zarejestrował się również jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem umowy jest sprawowanie Zarządu Spółki. Zgodnie z umową za wykonane usługi obciąża Spółkę jego wynagrodzeniem ujętym w fakturze VAT ze stawką podstawową 23%.

Wnioskodawca w Spółce pełni funkcję Zastępcy Prezesa Zarządu.

Wnioskodawca wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa pdof”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki A Sp. z o.o., wchodzącej do Grupy Kapitałowej /…/, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z).

Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, Menedżer zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz do zarządzania jej majątkiem.

Umowa - kontrakt menedżerski przewiduje w szczególności, iż:

1.  Menedżer zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz zarządzania jej majątkiem, a w szczególności do:
    *   racjonalnego gospodarowania mieniem Spółki i zapewnienia jej ochrony,
    *   współdziałania z pozostałymi organami Spółki,
    *   wykonywania uchwał pozostałych organów Spółki, wiążących dla jej Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu,
    *   prowadzenia racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,
    *   dbania o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce wierzytelności,
    *   współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu,
2.  Menedżer wykonuje i będzie wykonywał swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów,
3.  Menedżer wykonuje i będzie wykonywał Umowę z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki,
4.  Menedżer zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki są i będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt Menedżera z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność,
5.  Menedżer pełni i będzie pełnił swoje obowiązki w czasie, jaki będzie wymagany do należytego wykonania Umowy,
6.  Menedżer nie angażuje się i nie będzie się angażował w żadną działalność, która mogłaby negatywnie wpłynąć na należyte wykonywanie jego obowiązków określonych w Umowie,
7.  Menedżer zobowiązuje się, iż nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej innej niż związanej z przedmiotem Umowy na własny rachunek lub wspólnie z innymi osobami, a także zarządzać taką działalnością, ani nie będzie przedstawicielem przy prowadzeniu takiej działalności lub w jakikolwiek inny sposób uczestniczyć w prowadzeniu takiej działalności - bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki,
8.  Menedżer zobowiązuje się, iż nie będzie odpłatnie lub nieodpłatnie wykonywać czynności w ramach jakiegokolwiek przedsiębiorstwa prowadzonego przez innego przedsiębiorcę lub na zlecenie jakiejkolwiek osoby trzeciej na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy o świadczenie usług, z wyjątkiem działalności szkoleniowej, społecznej, naukowej lub dydaktycznej, jeżeli charakter i rozmiar nie wpływa negatywnie na należyte wykonywanie obowiązków Menedżera,
9.  Menedżer zobowiązuje się wykonywać umowę osobiście oraz ponosić wobec Spółki i wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przez Menedżera w wykonaniu umowy,
10.  przez cały czas trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się, że będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem na określoną kwotę minimalną, pod rygorem rozwiązania Umowy przez Spółkę z winy Menedżera,
11.  z tytułu wykonywania Umowy Menedżer uprawniony jest do comiesięcznego wynagrodzenia stałego i premii rocznej, które zostaną powiększone o należną stawkę VAT,
12.  przyznanie premii rocznej oraz jej wysokość uzależnione są od osiągnięcia przez Spółkę określonych wartości i wskaźników w danym roku obrotowym,
13.  Spółka pokryje wszelkie koszty konieczne do prawidłowego wykonania Umowy przez Menedżera, a w szczególności:
    *   przekaże Menedżerowi dla celów wykonania Umowy do dyspozycji samochód z kierowcą oraz pokryje wszelkie koszty związane z jego eksploatacją,
    *   przekaże Menedżerowi telefon komórkowy oraz pokryje wszelkie koszty związane z używaniem telefonu dla celów wykonywania Umowy,
    *   przekaże Menedżerowi komputer przenośny i inne sprzęty oraz pokryje wszelkie koszty związane z ich używaniem dla celów wykonania Umowy,
    *   zwróci Menedżerowi udokumentowane i uzasadnione wydatki, które poniósł w związku z wykonaniem obowiązków wynikających z Umowy,
14.  w okresie obowiązywania Umowy oraz w okresie 4 miesięcy od jej rozwiązania Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się za odszkodowaniem od podejmowania jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej na zasadach określonych w odrębnej umowie o zakazie konkurencji, zawartej równocześnie z Umową.

Ryzyko gospodarcze za działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego postanowień kontraktu ponosi Wnioskodawca. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz do zarządzania jej majątkiem. Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego wykonywania czynności wynikających z Umowy oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obowiązku wykonywać swoich czynności w siedzibie Spółki, ani w godzinach pracy jej biur. Wnioskodawca w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób, a Spółka nie ma prawa wskazywać w jaki sposób Wnioskodawca ma wykonywać swoje obowiązki. Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć swoje usługi zgodnie z obowiązującą Umową, obowiązującymi przepisami prawa, Statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki. Niemniej jednak Wnioskodawca w wykonywaniu tych usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób. Postanowienia umowy o świadczenie usług nie pozostawiają wątpliwości, że Wnioskodawca nie jest związany ze Spółką relacją pracodawca - pracownik. Wnioskodawca ma obowiązek wykonywać swoje zadania osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym do wykonywania zadań nie ma prawa mobilizować osób ani podmiotów trzecich z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartego kontraktu (zgodnie z Rozdz. 3 Umowy „Szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez menedżera i odpowiedzialności). Równocześnie Wnioskodawca decyduje jakie zasoby ludzkie czy rzeczowe będzie mobilizować dla właściwego realizowania celów gospodarczych Spółki. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach kontraktu menedżerskiego wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję członka Zarządu. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, Spółka pokrywa wszelkie koszty konieczne dla prawidłowego wykonywania Umowy przez Wnioskodawcę, w tym między innymi ma zapewnić biuro z wyposażeniem. Udział w konferencjach i szkoleniach, w których uczestniczy Menedżer z własnej inicjatywy, a które nie wynikają z jego obowiązków umownych, finansowany będzie ze środków Menedżera. Koszty udziału w szkoleniach, konferencjach, seminariach związanych bezpośrednio z obowiązkami umownymi (np. szkolenia wynikające z obowiązków giełdowych, spotkania z inwestorami krajowymi i zagranicznymi, konferencje branżowe, komisja trójstronna itp.) ponosić będzie Spółka.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacją niezbędnymi do należytego świadczenia Usług Zarządczych. Wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakimi dysponuje, pozwalają Menedżerowi należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także należycie wykonywać obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wiedza Wnioskodawcy wykorzystywana jest w obszarze działalności gospodarczej Spółki. Nie da się wyodrębnić, co do zasady, ani co do zakresu, obszarów wiedzy indywidualnej Wnioskodawcy, które są, mogą być lub powinny być wykorzystywane w obszarze działalności gospodarczej Spółki. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o świadczenie usług - kontrakt menedżerski wykorzystywane są przez Spółkę, co do zasady, na potrzeby czynności opodatkowanej pozytywną stawką podatku od towarów i usług. Zasady wynagradzania Wnioskodawcy określa Rozdz. 4 i 5 kontraktu „Wynagrodzenie", „Premia Roczna". O wysokości wynagrodzenia stałego przesądza kontrakt w sposób jednoznaczny. Z kolei premia roczna uzależniona jest od osiągnięcia przez Spółkę ściśle określonych, a zatwierdzonych przez Radę Nadzorczą, parametrów ekonomiczno-finansowych Spółki, zawartych w Planie Techniczno-Ekonomicznym i pozostałych wskaźników KPI. Niewątpliwie wykonanie tych założonych parametrów uzależnione jest od właściwego zarządzania Spółką i tylko w tym zakresie Wnioskodawca, mając wpływ na ich osiągnięcie, może tworzyć podstawy formalne do naliczenia takiej premii i jej wypłaty. Wnioskodawca nie ma natomiast bezpośredniego wpływu w sensie decyzyjnym na wysokość ani swego wynagrodzenia ani wysokości premii rocznej.

Ryzyko gospodarcze za działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez nich postanowień kontraktu ponosi Wnioskodawca.

Zgodnie z postanowieniami polisy, w tym: Warunków Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej D&O:

Ubezpieczający: Menedżer - Nazwa firmy Menedżera,

Okres ubezpieczenia: 01.08.2013-01.08.2014 (obie daty włączone)

Przedłużony Okres Zgłaszania Roszczeń: 36 miesięcy - (\`(...)\`).

Artykuł 1 Przedmiot i zakres ubezpieczenia § 1 Zakres ubezpieczenia:

Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma on zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Osobie Ubezpieczonej, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu.

Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione Roszczenie (w szczególności jeśli roszczenie takie wniesie Zarządzana/Nadzorowana Spółka, w której Osoba Ubezpieczona pełni funkcje zarządcze) o odszkodowanie z tytułu szkody osobowej, szkody rzeczowej lub Czystej Szkody Majątkowej, powstałej w wyniku Uchybienia Osoby Ubezpieczonej.

Ochrona obejmuje sądowe jak i pozasądowe Koszty Obrony w związku z Roszczeniem, Koszty Obrony w Postępowaniu Urzędowym, koszty zaspokojenia uzasadnionych Roszczeń oraz dodatkowe świadczenia ubezpieczeniowe wskazane w niniejszych Warunkach ubezpieczenia. § 2 Osoby ubezpieczone

Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszych Warunkach ubezpieczenia zakresie ubezpieczenia Ubezpieczonemu, z tytułu pełnienia przez niego funkcji zarządczych i nadzorczych Członka Zarządu A Sp. z o.o. Ochrona będzie obejmowała całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z danym stanowiskiem w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu A Sp. z o.o.

Wnioskodawca sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menedżerskiego. Należyte wykonywanie usług wiązać się może z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych w siedzibie Spółki przykładowo, w których odbywać się będą narady i spotkania jej organów, w których Wnioskodawca będzie uczestniczyć, czy też w których odbywać się będą narady i spotkania organizacyjne z pracownikami, spotkania biznesowe z kontrahentami. Niezależnie od tego Wnioskodawca winien wykonywać swe obowiązki we wszelkich lokalizacjach wynikających z potrzeb, w tym między innymi we własnych lokalach prowadzonej działalności gospodarczych, w samochodzie, w samolocie, miejscach konferencji, spotkań, negocjacji, rokowań, dyskusji i innych sytuacjach - poza siedzibą Spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wnosi o dokonanie interpretacji indywidualnej tylko w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca skorygował również przepisy prawa w poz. 61 ORD-IN mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej, do wskazania wyłącznie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 stycznia 2014r.):

Czy w związku z uzyskiwaniem przez wnioskodawcę przychodów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potraktować ten przychód jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w związku z powyższym, wynagrodzenie za świadczone usługi, zgodnie z umową - kontrakt menedżerski, powinno być opodatkowane podatkiem VAT, ze stawką podstawową 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna świadcząca usługi zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie zawartej w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności (również w zakresie VAT - czynny podatnik VAT), jest z tytułu świadczenia tych usług podatnikiem podatku VAT.

Z katalogu samodzielnej działalności gospodarczej zostały jednakże wyłączone określone czynności, między innymi czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy pdof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT). Skoro przychody Menedżera uzyskiwane są na podstawie Umowy stanowiącej kontrakt menedżerski, to powinny one być co do zasady klasyfikowane jako działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Menedżera nie pozwala na gruncie ustawy PIT przyporządkować przychodów Menedżera do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Klasyfikacja przychodów otrzymywanych przez Menedżera do źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście nie ma przy tym znaczenia dla kwestii uznania Menedżera za podatnika VAT. Na gruncie ustawy VAT istotna jest wyłącznie okoliczność, czy Menedżer związany jest ze Spółką więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków wykonywania przez Menedżera czynności przewidzianych w Umowie,
*   wynagrodzenia Menedżera,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (Spółki) wobec osób trzecich z tytułu wykonywania przez Menedżera czynności przewidzianych Umową.

W przypadku, gdy wszystkie powyższe trzy przesłanki zostałyby łącznie spełnione, wówczas Menedżer nie mógłby zostać uznany za podatnika VAT, w konsekwencji jego wynagrodzenie zgodnie z umową zarządzania nie byłoby opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto odnosząc się do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy wskazać, iż przepis ten powinien być pomocniczo odczytywany w kontekście art. 10 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa"). Z tej regulacji Dyrektywy wynika, iż z zakresu działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie należy wykluczyć pracowników i inne osoby, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Innymi słowy, dla stwierdzenia statusu wykonawcy czynności na gruncie VAT należy także zbadać, czy więzy łączące wykonawcę z beneficjentem usług nie są zbliżone do pracowniczego stosunku prawnego.

Analizując treść Umowy w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 10 Dyrektywy należy wskazać, iż Menedżer nie jest związany ze Spółką postanowieniami co do warunków wykonywania Umowy. Menedżer w żaden sposób nie ma bowiem obowiązku wykonywać czynności w siedzibie Spółki ani w godzinach pracy jej biura. Spółka nie ma prawa wskazywać Menedżerowi w jaki sposób ma on wykonywać swoje obowiązki. Umowa nie przewiduje aby przy wypełnianiu swoich obowiązków Menedżer podlegał kierownictwu określonej osoby. Menedżer powinien jedynie postępować zgodnie z obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również z innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Ponadto, czas pracy Menedżera nie jest zdefiniowany jako pewna liczba godzin w danym tygodniu czy miesiącu, lecz określony jest on wyłącznie granicami należytego wykonania Umowy.

Co do kwestii wynagrodzenia, to Umowa zapewnia Menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Umowa nie przewiduje przy tym żadnego ponadstandardowego wynagrodzenia za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie Spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej.

Bardzo istotnym elementem wskazującym na podmiotowość wnioskodawcy jako podatnika VAT jest ponoszenie przez niego odpowiedzialności wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przeze niego przy wykonywaniu Umowy. Oznacza to, iż osoba trzecia poszkodowana ma prawo domagać się odszkodowania bezpośrednio od wnioskodawcy. Gdyby zaś szkoda została naprawiona przez Spółkę, to ma ona prawo wystąpić z roszczeniami regresowymi do Menedżera. Wprawdzie działalność menedżera jest objęta ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, jednakże zawarta polisa ubezpieczeniowa wskazuje górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. W konsekwencji, przy wyrządzeniu szkody przekraczającej tą wartość, menedżer będzie odpowiedzialny wobec osób trzecich i wobec Spółki całym swym majątkiem.

Podsumowując należy uznać, iż Umowa przewiduje warunki, których charakter w sposób istotny odbiega od rozwiązań przyjmowanych w pracowniczych stosunkach prawnych. Ryzyko gospodarcze obciążające menedżera pozwala uznać, iż wykonywane przez niego czynności posiadają przymiot samodzielności charakterystycznej dla działalności gospodarczej. Analiza konkretnych postanowień Umowy wskazuje, iż warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, których łączne zaistnienie dyskwalifikowałoby wnioskodawcę z grona podatników VAT, nie zostały spełnione. Tym samym wnioskodawca ma prawo obciążać Spółkę jego wynagrodzeniem w fakturze VAT powiększonym o należny podatek VAT (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której zawarł umowę o świadczenie usług kontrakt menedżerski (dalej jako "Umowa") ze Spółką A Sp. z o.o. Rejestrując działalność w urzędzie skarbowym, zarejestrował się również jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem umowy jest sprawowanie Zarządu Spółki. Zgodnie z umową za wykonane usługi obciąża Spółkę jego wynagrodzeniem ujętym w fakturze VAT ze stawką podstawową 23%.

Wnioskodawca w Spółce pełni funkcję Zastępcy Prezesa Zarządu.

Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, Menedżer zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz do zarządzania jej majątkiem.

Ryzyko gospodarcze za działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego postanowień kontraktu ponosi Wnioskodawca. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz do zarządzania jej majątkiem. Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego wykonywania czynności wynikających z Umowy oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obowiązku wykonywać swoich czynności w siedzibie Spółki, ani w godzinach pracy jej biur. Wnioskodawca w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób, a Spółka nie ma prawa wskazywać w jaki sposób Wnioskodawca ma wykonywać swoje obowiązki. Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć swoje usługi zgodnie z obowiązującą Umową, obowiązującymi przepisami prawa, Statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki. Niemniej jednak Wnioskodawca w wykonywaniu tych usług jest samodzielny i niezależny od innych podmiotów i osób. Postanowienia umowy o świadczenie usług nie pozostawiają wątpliwości, że Wnioskodawca nie jest związany ze Spółką relacją pracodawca-pracownik. Wnioskodawca ma obowiązek wykonywać swoje zadania osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym do wykonywania zadań nie ma prawa mobilizować osób ani podmiotów trzecich z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartego kontraktu (zgodnie z Rozdz. 3 Umowy „Szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez menedżera i odpowiedzialności). Równocześnie Wnioskodawca decyduje jakie zasoby ludzkie czy rzeczowe będzie mobilizować dla właściwego realizowania celów gospodarczych Spółki. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach kontraktu menedżerskiego wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, w której pełni funkcję członka Zarządu. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, Spółka pokrywa wszelkie koszty konieczne dla prawidłowego wykonywania Umowy przez Wnioskodawcę, w tym między innymi ma zapewnić biuro z wyposażeniem. Udział w konferencjach i szkoleniach, w których uczestniczy Menedżer z własnej inicjatywy, a które nie wynikają z jego obowiązków umownych, finansowany będzie ze środków Menedżera. Koszty udziału w szkoleniach, konferencjach, seminariach związanych bezpośrednio z obowiązkami umownymi (np. szkolenia wynikające z obowiązków giełdowych, spotkania z inwestorami krajowymi i zagranicznymi, konferencje branżowe, komisja trójstronna itp.) ponosić będzie Spółka.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacją niezbędnymi do należytego świadczenia Usług Zarządczych. Wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakimi dysponuje, pozwalają Menedżerowi należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także należycie wykonywać obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wiedza Wnioskodawcy wykorzystywana jest w obszarze działalności gospodarczej Spółki. Nie da się wyodrębnić, co do zasady, ani co do zakresu, obszarów wiedzy indywidualnej Wnioskodawcy, które są, mogą być lub powinny być wykorzystywane w obszarze działalności gospodarczej Spółki. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o świadczenie usług - kontrakt menedżerski wykorzystywane są przez Spółkę, co do zasady, na potrzeby czynności opodatkowanej pozytywną stawką podatku od towarów i usług. Zasady wynagradzania Wnioskodawcy określa Rozdz. 4 i 5 kontraktu „Wynagrodzenie", „Premia Roczna". O wysokości wynagrodzenia stałego przesądza kontrakt w sposób jednoznaczny. Z kolei premia roczna uzależniona jest od osiągnięcia przez Spółkę ściśle określonych, a zatwierdzonych przez Radę Nadzorczą, parametrów ekonomiczno-finansowych Spółki, zawartych w Planie Techniczno-Ekonomicznym i pozostałych wskaźników KPI. Niewątpliwie wykonanie tych założonych parametrów uzależnione jest od właściwego zarządzania Spółką i tylko w tym zakresie Wnioskodawca, mając wpływ na ich osiągnięcie, może tworzyć podstawy formalne do naliczenia takiej premii i jej wypłaty. Wnioskodawca nie ma natomiast bezpośredniego wpływu w sensie decyzyjnym na wysokość ani swego wynagrodzenia ani wysokości premii rocznej.

Ryzyko gospodarcze za działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez nich postanowień kontraktu ponosi Wnioskodawca.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy o świadczenie usług (kontrakt menedżerski) należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, treść kontraktu menedżerskiego dowodzi wprost, że nie stworzył on stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca przedstawiając postanowienia kontraktu wskazał bowiem, że nie ma obowiązku wykonywać swoich czynności w siedzibie Spółki, ani w godzinach pracy jej biur. W ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób, a Spółka nie ma prawa wskazywać w jaki sposób ma wykonywać swoje obowiązki. Wnioskodawca sam kształtuje sposób miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menedżerskiego.

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż umowa o oświadczenie usług – kontrakt menedżerski, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Jak wskazano – Ryzyko gospodarcze za działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego postanowień kontraktu ponosi Wnioskodawca. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do kierowania działalnością Spółki oraz do zarządzania jej majątkiem. Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego wykonywania czynności wynikających z Umowy oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie skoro Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wynikłą z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu umowy i ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych decyzji nie można uznać, że relacja łącząca Wnioskodawcę ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Zatem uzyskane, z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług, wynagrodzenie winno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.