Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.98.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie oceny, czy mienie wnoszone do Spółki tytułem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy, ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki tytułem aportu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionych aportem środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   oceny, czy mienie wnoszone do Spółki tytułem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki tytułem aportu – **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionych aportem środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   oceny, czy mienie wnoszone do Spółki tytułem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy,
*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki tytułem aportu,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionych aportem środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. w organizacji, składająca niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego („Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką której 100% udziałowcem jest Gmina S.

Gmina planuje restrukturyzację jednostki organizacyjnej zapewniającej m.in. doprowadzanie wody i odbiór ścieków na terenie Gminy oraz świadczenie innych usług komunalnych. Obecnie usługi te świadczone są poprzez Zakład, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, utworzonego na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 10 czerwca 1998 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego pod nazwą „Zakład Wodociągów i Kanalizacji Miasta i Gminy” zmienionej uchwałą Rady Miejskiej z dnia 1 czerwca 2015 r. W dniu 27 czerwca 2016 r. podjęta została Uchwała Rady Miasta dotycząca utworzenia jednoosobowej spółki prawa handlowego (Spółki).

Na mocy uchwały Zarządu Miasta i Gminy z dnia 31 grudnia 1998 r. powierzono Zakładowi wykonywanie zadań związanych z utrzymaniem i konserwacją sieci kanalizacji deszczowej i ogólnospławnej oraz zdrojów ulicznych na terenie. Przedmiotem działania Zakładu jest również realizacja zadań własnych Gminy w zakresie usług komunalnych, obejmujących m.in. zaopatrzenie mieszkańców Gminy i Miasta w wodę oraz odbiór ścieków. Szczegółowy katalog czynności podlegających realizacji przez Zakład zawiera Statut Zakładu, którego aktualne brzmienie zostało ustalone ww. uchwałą Rady Miejskiej.

Restrukturyzacja gospodarki komunalnej w Gminie ma nastąpić poprzez definitywne zlikwidowanie samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (zwanego dalej także „Zakładem”) i późniejsze stopniowe wyposażanie w pozostały po Zakładzie majątek jednoosobowej spółki Gminy - Sp. („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Zastrzec należy, że niektóre elementy stanowiące obecnie mienie Zakładu staną się przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki jeszcze przed likwidacją Zakładu. Zgodnie z założeniami, aport przynajmniej niektórych składników majątku nastąpi przed 20 grudnia 2016 r. Założeniem jest, iż wkład niepieniężny do Spółki w całości zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego.

Zasady transformacji zakładów budżetowych zostały uregulowane przede wszystkim w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Gmina dokona likwidacji definitywnej Zakładu w zgodzie z regulacjami wskazanych ustaw.

Likwidacja definitywna samorządowego zakładu budżetowego przeprowadzana jest w szczególności w innym celu aniżeli zawiązanie komunalnej spółki prawa handlowego na bazie mienia zakładu. Likwidacja jest przeprowadzana na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej i art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i polega na zakończeniu bytu prawnego i ekonomicznego zakładu budżetowego z jednoczesnym przeznaczeniem mienia znajdującego się w dyspozycji zakładu na określone cele, takie jak w szczególności:

1.  oddanie całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części w dzierżawę,
2.  odsprzedaż całego (lub części) mienia zakładu,
3.  wniesienie całego lub części mienia do spółki (również z inwestorem zewnętrznym),
4.  oddanie w odpłatne użytkowanie podmiotowi prywatnemu (także wywodzącemu się z załogi likwidowanego zakładu).

W bardzo ogólnym ujęciu skutkiem likwidacji definitywnej zakładu budżetowego – w przeciwieństwie do likwidacji przeprowadzanej w celu przekształcenia w spółkę prawa handlowego (kiedy to należności i zobowiązania likwidowanego zakładu przejmuje utworzona jednostka – art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych) jest przejęcie przez organ, który zlikwidował zakład budżetowy, jego należności i zobowiązań (art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych). W ujęciu praktycznym dotyczy to szczególnie zaległych płatności i zobowiązań odbiorców usług likwidowanego Zakładu.

Zakład dysponuje w chwili obecnej wydzielonym mieniem w rozumieniu art. 44 ustawy Kodeks cywilny.

Obecnie aktywa Zakładu (mienie) obejmują:

*   dwie oczyszczalnie ścieków;
*   stacje uzdatniania wody;
*   sieci wodociągowe;
*   sieci kanalizacji sanitarnej;
*   sieci kanalizacji ogólnospławnej;
*   sieć kanalizacji deszczowej;
*   infrastrukturę towarzyszącą ww. elementom np. drogi dojazdowe, zbiorniki, ogrodzenia, oświetlenia, budynki biurowe etc.

Każdy ze wskazanych obiektów składa się w praktyce z wielu odrębnych środków trwałych. Przykładowo, w stacji uzdatniania wody wyróżniane są między innymi następujące środki trwałe: budynek deszczowni, budynek rozdzielni i obsługi, budynek pompowni, boks na opał, studnie głębinowe, urządzenia pompowni, urządzenia deszczowni, filtry, sieć elektroenergetyczna itd.

Ponadto do Zakładu przypisane są należności i zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności. Zarówno należności, jak i zobowiązania oraz zobowiązania i koszty Zakładu są możliwe do ustalenia na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Zakład w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Środki pieniężne Zakładu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

Zakład zatrudnia około 50 pracowników, w tym około 40 osób na stanowiskach produkcyjnych (robotniczych).

Likwidacja definitywna Zakładu odbędzie się wg aktualnych planów w IV kwartale 2016 r. w oparciu o uchwałę organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Uchwała o zakończeniu bytu prawnego i ekonomicznego zakładu budżetowego wskazała przeznaczenie części mienia Zakładu jako wkład do Spółki (Wnioskodawcy).

Spółka dysponuje danymi o wartości rynkowej każdego z aportowanych składników majątku, które to informacje zawarte są w operacie szacunkowym sporządzonym przez uprawniony podmiot.

Zgodnie z planami Gminy w roku 2016 dojdzie w szczególności do przeniesienia – w drodze wkładu niepieniężnego – własności ściśle określonych części składników majątku (rzeczy) na Wnioskodawcę. Przedmiotem aportu do Spółki, wycenionym wg ich aktualnej wartości rynkowej, będzie/będą w szczególności:

*   oczyszczalnia ścieków w W. obejmująca zespół powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 1.096.930,00 zł;
*   sieci wodociągowe należące do Zakładu, obejmujące zespół powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 6.919.810,00 zł;
*   sieci kanalizacji ogólnospławnej, obejmujące zespół powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 47.910.00 zł;
*   sieci kanalizacji sanitarnej należące do Zakładu, obejmujące zespół powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 19.608.540,00 zł;
*   budynek administracji.

Pozostałe składniki nie trafią do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przynajmniej w okresie najbliższych 18 miesięcy, lecz będą stanowiły nadal własność Gminy. Okres taki związany jest m.in. z okolicznością, że taryfy na dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków ustalone zostaną w reżimie zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 139). Zgodnie z postanowieniami ww. przepisu, w okresie pierwszych 18 miesięcy od dnia podjęcia działalności przez powołane lub utworzone przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne lub podjęcia przez istniejące przedsiębiorstwo nowego rodzaju działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązują ceny i stawki opłat uchwalone przez Radę Gminy, zapewniające pokrycie uzasadnionych kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zatem okres przynajmniej 18 miesięcy, w którym nie dojdzie do wnoszenia innych składników aportu do Spółki wynika z uregulowań prawnych.

Przedmiotem aportu nie będą w żadnym stopniu zobowiązania oraz należności związane z prowadzonym Zakładem.

Składniki niebędące przedmiotem aportu obejmują między innymi:

*   drugą oczyszczalnię ścieków – Oczyszczalnię Ścieków, obejmującą zespół powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 5.301.480,00 zł;
*   stację uzdatniania wody, obejmującą zespół powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 1.077.330,00 zł;
*   sieci kanalizacji deszczowej, obejmujące zespół powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 165.030,00 zł;
*   obiekty przepompowni w miejscowościach A, B, C, D-E, F-G, H, I, J-K, L, M, N, obejmujące zespoły powiązanych funkcjonalnie środków trwałych o łącznej wartości, wynikającej z operatu szacunkowego, wynoszącej 1.812.750.00 zł;
*   inne środki trwałe, które wyraźnie nie zostaną w akcie notarialnym wskazane jako składniki aportu do Spółki;
*   należności i zobowiązania kontrahentów Zakładu;
*   środki pieniężne na rachunku bankowym Zakładu na dzień likwidacji.

W ramach restrukturyzacji Zakładu dojdzie do likwidacji zakładu pracy w rozumieniu art. 3 ustawy Kodeks pracy. Pracownicy istniejącego zakładu mają zostać zatrudnieni przez Spółkę. Gmina przyjmuje bowiem, że likwidacja zakładu budżetowego z wykorzystaniem części mienia pozostałego po jego likwidacji dla kontynuacji działalności gospodarczej prowadzi do zastosowania art. 231 Kodeksu pracy. W konsekwencji zastosowanie znajdą procedury odnoszące się do przejścia zakładu pracy, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, roszczeń prawnopracowniczych oraz wewnętrznych aktów prawa pracy na Spółkę.

Zgodnie z przepisami prawa nowoutworzona Spółka, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny, będzie obowiązana do uzyskania stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Nie dojdzie zatem do „sukcesji” w zakresie decyzji administracyjnych związanych z prowadzonym Zakładem.

Zasadnicze wymogi administracyjnoprawne prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków wynikają bowiem wprost z uregulowań zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z ustawą, przedsiębiorca spełniający warunki wskazane w art. 16 ust. 3 ustawy, a więc będący gminną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącym na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie, nie ma obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład, jako w całości te warunki spełniający wypełnia dyspozycję normy niniejszego przepisu, i na tej podstawie został zwolniony z obowiązku uzyskania zezwolenia. Spółka kapitałowa pod firmą (…) Sp. pozyska własne, nowe zezwolenia na prowadzenie wskazanej działalności.

W tym kontekście należy wskazać, że Spółka nie będzie również korzystać z istniejących i zatwierdzonych taryf Zakładu. Rada Miejska ustali ceny i stawki opłat na pierwsze 18 miesięcy działania Spółki w oparciu o art. 24a ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

W ocenie zarządu Spółki, ani bezpośrednio po wniesieniu aportu przez Gminę, ani do końca 2016 r., a najprawdopodobniej również w okresie kolejnego roku (a więc przed 1.7.2018 r.) podmiot nie będzie posiadał potencjału pozwalającego na samodzielne oferowanie usług w takim zakresie, jak czyni to obecnie przeznaczony do likwidacji Zakład. W szczególności jedynie część aktywów Zakładu zostanie wniesiona w formie aportu do Sp. w roku 2016.

W zamian za określony wkład niepieniężny Spółka wyda udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Mając na uwadze zaprezentowane plany wniesienia określonego aportu do Spółki powstały wątpliwości związane z kwalifikacją mienia wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czy ww. mienie wnoszone do Spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Mając na uwadze zaprezentowane zdarzenie przyszłe powstały również wątpliwości związane z amortyzacją podatkową wnoszonych aktywów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wkładu niepieniężnego. Czy wniesienie składników mienia Zakładu w taki sposób, że nie będzie im można przypisać przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozwala Spółce na ustalenie wartości początkowej każdego ze środków trwałych i rozpocząć amortyzację od wartości początkowej środków trwałych w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również uznanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych. Czy Spółka może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wniesione do Spółki w charakterze wkładu niepieniężnego celem pokrycia kapitału zakładowego Spółki, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek wnoszony do Spółki przez Gminę nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony w wystarczający sposób, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest definiowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obie definicje, tj. określona w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zostały w znacznym stopniu ujednolicone, różniąc się obecnie jedynie operatorem (łącznikiem definicyjnym) „oznacza to” i „rozumie się”.

Ujednolicone pojęcie ZCP definiowane jest jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z literalnego brzmienia przepisów, wyroków NSA oraz aktualnych interpretacji prawa podatkowego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa powinno stanowić niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować te zadania;
*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w chwili zbycia (wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej).

Wskazany zespół składników majątkowych, będący przedmiotem aportu, nie będzie spełniał wskazanych przesłanek wyodrębnienia. Wymogi te nie zostaną w pełni spełnione w okresie przynajmniej 18 miesięcy od dokonania aportu do Spółki.

W szczególności wnoszony do Spółki majątek nie będzie stanowić wyodrębnionego organizacyjne podmiotu. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy „zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. Gmina natomiast nie wyodrębni, na dzień wniesienia aportu, wnoszonych składników majątkowych w strukturze zakładu, lecz wymieni enumeratywnie składniki mienia posiadanego przez Gminę, będące przedmiotem wkładu do Spółki. Przedmiotem aportu będzie zatem zbiór rzeczy nieposiadający żadnego formalnego wyodrębnienia.

Ponadto zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych: „ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość” (tak np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28.2.2011 r. nr IPPP1-443-1318/10-2/JL, zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-163/16-4/PP).

W świetle dotychczasowego funkcjonowania Zakładu, którego mienie w określonej części będzie stanowił aport do Spółki, nie zostaje spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego – gdyż nigdy elementy majątku nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie całości, a były one jedynie elementami systemu, umożliwiającymi realizację gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy.

Wyodrębniony zespół składników nie będzie posiadać samodzielności (wyodrębnienia) finansowego. Dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjno-finansowego nie jest wprawdzie konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębniany ZCP bilansu, co potwierdza również m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1624/10. Jednak jak wskazuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r. nr IPPP2/443-671/14-2/BH: „wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wielokrotnie cytowany wyrok NSA z 5.7.2012 r. sygn. akt II FSK 874/06): „samodzielność finansowa powinna istnieć już w chwili wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Obecnie w Zakładzie, w ramach prowadzonej rachunkowości, nie są wyodrębniane dane księgowe związane majątkiem będącym przedmiotem aportu. Zakład ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze nie traktując wskazanych elementów majątku jako odrębnej jednostki i nie ma możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do określonego mienia.

Ewidencja prowadzona przez Gminę (Zakład) nie pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z przedmiotem aportu, na chwilę jego wnoszenia do spółki. Nie jest też, dla zespołu rzeczy przeznaczonych do wniesienia do Spółki, sporządzany odrębny bilans. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie w ogóle do aportu należności i zobowiązań oraz środków zgromadzonych na rachunku bankowym Zakładu przewidzianego do likwidacji.

W świetle powołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi on tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Sytuacja przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych jest jednak szczególna, gdyż ich działalność poddana jest szczegółowej reglamentacji. Sam zespół składników majątkowych, mimo nawet kompletności dla celów prowadzenia działalności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać za wyodrębniony funkcjonalnie, jeżeli nie są z nim powiązane stosowne zezwolenia wodnoprawne, uzgodnienia związane z ochroną środowiska oraz normatywne taryfy związane z wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Nie można uznać, że zbiór składników wnoszonych do Spółki w charakterze wkładu niepieniężnego stanowić będą elementy wyodrębnione pod względem funkcjonalnym. Składniki majątku wnoszone aportem do Spółki umożliwiają jej prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na fragmencie obszaru Gminy jedynie z technicznego punktu widzenia. Jednak wraz z aportowanymi składnikami majątku na Spółkę nie przejdą akty normatywne, które uprawniają Zakład do prowadzenia działalności. Stosownymi pozwoleniami, zgodami etc. dysponować będzie wyłącznie Spółka.

Z uwagi na powyższe kompleks składników majątkowych nie jest zdolny, na chwilę wniesienia go w charakterze wkładu niepieniężnego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dopiero powiązanie majątku rzeczowego z decyzjami administracyjnymi, niebędącymi przedmiotem aportu i nieobjętymi sukcesją administracyjną umożliwią rzeczywiste oraz zgodne z prawem prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji można stwierdzić, iż zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w związku z czym powinien on rozpoznać wartość początkową mienia wnoszonego do Spółki zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości ustalonej na potrzeby aportu, nie wyższej niż wartość rynkowa.

Aktywa przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 (środki trwałe) oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 (wartości niematerialne i prawne) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

*   będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok,

i będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę albo oddane przez nią do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Wnioskodawcy, składniki aportu spełniają powyższe warunki, w związku z czym mogą być uznane za podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym powyżej przez Wnioskodawcę, kompleks składników majątkowych będących przedmiotem aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ani tym bardziej przedsiębiorstwa), a zatem nie znajdą w analizowanej sytuacji zastosowania przepisy szczególne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujące na sposób amortyzacji środków trwałych wyłącznie, gdy środki trwałe nabyte zostają w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zatem zastosowania tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

Przepisami szczególnymi konstytuującymi zasadę kontynuacji w odniesieniu do amortyzacji podatkowej i ustalające zasady określania wartości początkowej środków trwałych wniesionych w formie aportu, są przepisy art. 16g ust. 9 oraz art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią, iż w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 ww. ustawy, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów oraz w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zasada kontynuacji obowiązuje wyłącznie podmioty, które przejęły określoną w ustawie podatkowej całość lub zorganizowaną część innego podmiotu na skutek wskazanych w ustawie podatkowej zdarzeń i obliguje ona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem treść zasady kontynuacji amortyzacji zobowiązuje podmiot nabywający aport – lecz wyłącznie – w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do:

*   uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport,
*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot wnoszący aport odpisów amortyzacyjnych,
*   stosowania tej samej metody amortyzacji.

Z uwagi na fakt, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy mienia Zakładu, będące w przyszłości przedmiotem aportu, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania. Nie zachodzą bowiem przesłanki do ustalania wartości środków trwałych we wskazany wyjątkowy sposób, Spółka określi wartość każdego z otrzymanych środków trwałych zgodnie z zasadami ogólnymi.

Wobec powyższego, Spółka po wniesieniu środków trwałych, stanowiących obecnie mienie Zakładu, w charakterze aportu do nowo zawiązanej spółki ustali wg wartości wynikającej z operatu szacunkowego. Jak wynika bowiem z literalnej treści przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się, co do zasady, w wartości rynkowej.

Wnioskodawca zatem, działając na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, uzna za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem faktu nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego.

Kwota ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej każdego ze środków trwałych oraz elementów wyposażenia (rzeczy) stanowiących przedmiot aportu.

Stanowisko takie znajduje poparcie w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 18 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-64/16-2/AK;
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 grudnia 2015 r. nr IPPB5/4510-1004/15-2/AK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego celem pokrycia kapitału zakładowego stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), o ile dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Składniki aportu spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako środki trwałe, względnie wartości niematerialne i prawne.

Przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ww. ustawy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ww. ustawy, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto w sytuacji wniesienia środków trwałych w postaci aportu należy uwzględnić również treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, m.in. środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 63d (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) – przyp. Organu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wyłączone jest zaliczanie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, czyli w zamian za którą podatnik nie wydał udziałów w kapitale zakładowym.

Wobec powyższego w hipotetycznej sytuacji, gdyby wartość początkowa środka trwałego została ustalona według wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów, to podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów. Sytuacja taka nie będzie jednak miała miejsca w przypadku realizacji zamierzeń podmiotu sprawującego funkcje właścicielskie wobec Spółki, gdyż wkład wyceniony w wartości rynkowej w całości zostanie przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego.

Przez Wnioskodawcę zastosowana zostanie norma wynikająca z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nakazuje uznać za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia ich w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ich wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego.

W celu ustalenia wartości środków trwałych będących przedmiotem aportu Gmina zleciła wykonanie wyceny majątku profesjonalnej jednostce zewnętrznej, wyspecjalizowanej w tego rodzaju analizach. Na bazie wykonanego operatu szacunkowego ustalona zostanie wartość wkładu niepieniężnego, w zamian za który Spółka wyda udziały o wartości nominalnej równej z założenia wartości wkładu.

Spółka będzie mogła w konsekwencji zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki i odniesionych w całości na kapitał zakładowy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo powołać można prawomocny wyrok WSA z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/10.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w tym m.in. informację o braku zastosowania w sprawie przepisów art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.