Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-416/11-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-07
Teza: Czy Szpital wniesiony do Spółki w postaci aportu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki może być uznany w świetle art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przedsiębiorstwo i w związku z tym nominalna wartość udziałów objętych w tej Spółce przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu do opodatkowania u Wnioskującego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: aport; definicja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; majątek; majątek-składniki majątku; należność; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zadania; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Konwentu przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Szpitala – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Szpitala.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Konwent (kościelna osoba prawna), był organem założycielskim dla niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – Szpitala Zakonu, zwanym dalej: Szpitalem. Konwent jako kościelna osoba prawna był właścicielem Szpitala. Konwent w celu optymalizacji prowadzonej działalności oraz stworzenia większych szans rozwoju działalności szpitalnej poprzez stworzenie możliwości korzystania z rożnych źródeł finansowania takiej działalności postanowił wnieść przedsiębiorstwo w postaci Szpitala do spółki.

Szpital, będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, korzystał z nieruchomości na podstawie oświadczenia Konwentu. Konwent utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym i następnie wniósł do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Spółką) aportem na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo stanowiące Szpital. Konwent objął w podwyższonym kapitale zakładowym wszystkie udziały. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nastąpiło Postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 03 marca 2010 r. Konwent wraz z przedsiębiorstwem przeniósł na Spółkę wszystkie umowy zawarte w związku z prowadzeniem Szpitala, w tym umowy z NFZ związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia oraz zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) takie elementy jak:

*   oznaczenie indywidualizujące Szpital w postaci nazwy Szpitala i znaku graficznego;
*   własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów stanowiących wyposażenie pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność Szpitala oraz niezbędnych do realizacji funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej;
*   wierzytelności i środki pieniężne;
*   wszelkie licencje i zezwolenia związane z działalnością Szpitala;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników i współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne;
*   księgi i dokumenty związane z działalnością Szpitala;
*   pracowników Szpitala.

Wniesienie Szpitala do Spółki objęło także wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych umów, oświadczeń woli i czynności prawnych, które były związane z prowadzeniem Szpitala i które po wniesieniu Szpitala obciążają Spółkę.

Ponadto należy wskazać, że Szpital w chwili wnoszenia do Spółki stanowił całość organizacyjną, wyodrębnioną od Konwentu, realizującą działania i cele oraz prowadzącą operacyjną nieprzerwaną działalność w postaci przedsiębiorstwa. Szpital został utworzony na mocy Dekretu z dnia 14 lipca 2005 r. i działał w ramach Konwentu na podstawie odrębnego Statutu oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zasad Zakonu i ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Szpital będąc zakładem opieki zdrowotnej musi spełniać ustawowe przesłanki art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital został wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej Wojewody, zaś w wyniku zmiany wynikającej z wniesienia Szpitala aportem do Spółki w powyższym rejestrze nastąpiła aktualizacja danych jedynie po stronie organu założycielskiego tzn. został wykreślony dotychczasowy organ założycielski Konwent, a w jego miejsce została ujawniona Spółka.

Potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego Szpitala od Konwentu w chwili wnoszenia aportem do Spółki są następujące dokumenty:

*   dekret powołujący Szpital Zakonu;
*   dekret powołujący sprawującego na dzień wniesienia funkcję dyrektora Szpitala;
*   odrębne (niezależnie od Konwentu) zgłoszenie do ZUS;
*   odrębne niezależne zgłoszenie do PIP;
*   schemat organizacyjny Szpitala odrębny od Konwentu.

W chwili wykonania uchwały nr 1 z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie Szpitala do Spółki, w Szpitalu pracowało X pracowników i osób współpracujących oraz rehabilitowano i leczono X pacjentów.

Ponadto na płaszczyźnie finansowej Szpital stanowił w chwili wniesienia odrębną od Konwentu jednostkę, która prowadziła własną ewidencję księgową i możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności szpitalnej, o czym świadczy wynik finansowy, który w dniu przeniesienia własności Szpitala na Spółkę wynosił 25 814,89 zł. Szpital prowadził odrębne od Konwentu księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia gospodarczo - finansowego od Konwentu, Szpital posiadał odrębne konta bankowe oraz odrębną kasę, do której dostęp posiadali na podstawie stosownych pełnomocnictw pracownicy Szpitala. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Szpitalowi Zakonu został nadany odrębny numer NIP.

Potwierdzeniem wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej są następujące dokumenty:

*   potwierdzenie nadania NIP;
*   ostatnie sprawozdanie przekazywane do właściwego Urzędu Skarbowego przez Szpital przed wniesieniem do Spółki.

Należy wskazać, że w skład przedsiębiorstwa stanowiącego aport do Spółki w postaci Szpitala nie weszły nieruchomości, z których Szpital na mocy oświadczenia Konwentu - Dekretu Przeora Konwentu z dnia 30 czerwca 2009 r. korzystał przed wniesieniem aportem do Spółki oraz z których nadal korzysta na podstawie Umowy z dnia 01.01.2010 r. Jednocześnie, zgodnie z par. 13 Aktu założycielskiego Spółki, Wspólnik – Konwent jest zobowiązany do zapewnienia korzystania przez Spółkę ze wskazanych w ww. Akcie nieruchomości oraz posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli, których jest właścicielem w celu wykonywania przez Spółkę działalności wskazanej w jej przedmiocie działania. Korzystanie z nieruchomości Konwentu przez Spółkę nastąpi na zasadach odrębnie określonych pomiędzy Spółką i Wspólnikiem.

Spółka obecnie prowadzi działalność w postaci Szpitala na nieruchomościach stanowiących własność Konwentu na podstawie ww. Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Szpital wniesiony do Spółki w postaci aportu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki może być uznany w świetle art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przedsiębiorstwo i w związku z tym nominalna wartość udziałów objętych w tej Spółce przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu do opodatkowania u Wnioskującego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy?
2.  Czy wartość otrzymanego aportu w postaci Szpitala stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u otrzymującej aport Spółki?

Treść pytania nr 1 wynika z pisma z dnia 25 listopada 2011 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) wydane zostało w dniu 07 grudnia 2011 r. postanowienie nr ILPB3/423-416/11-5/EK odmawiające wszczęcia postępowania w tej części wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przedstawione w piśmie uzupełniającym z dnia 25 listopada 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital założony i prowadzony przez Konwent jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, wniesiony w postaci aportu do Spółki, spełnia przesłanki określone w art. 55(1) KC do uznania go za przedsiębiorstwo, a tym samym za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym – wnioskując a contrario z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 – nominalna wartość udziałów objętych w tej Spółce przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu do opodatkowania dla Wnioskującego.

Zgodnie z art. 55(1) KC, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono (to przedsiębiorstwo) w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy, a nie enumeratywny, czego dowodzi zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników, które muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności, w tym przypadku działalności leczniczej.

W związku z powyższym należy ustalić, czy nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych stanowi samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Ponadto, aby uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest przedsiębiorstwem, musi on stanowić zorganizowaną całość.

Zorganizowanie tego zespołu składników majątkowych w jedną całość jako przedsiębiorstwa ocenia się na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej oznaczającej przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. A

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika dokonującego transakcji zbycia. Potwierdzeniem spełnienia powyższej przesłanki jest wyodrębnienie organizacyjne ze struktur Konwentu na podstawie dekretu powołującego Szpital Zakonu, dekretu powołującego dyrektora Szpitala, odrębne (niezależnie od Konwentu) zgłoszenie do ZUS, odrębne niezależne zgłoszenie do PIP, schemat organizacyjny Szpitala odrębny od Konwentu.

Ad. B

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. C

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, powiązanych ze sobą w celu realizacji określonej funkcji.

Przedsiębiorstwo w postaci Szpitala, wniesione do Spółki, obejmuje:

1.  nazwę Szpitala wskazaną w dokumentach powołujących Szpital stanowiącą jednocześnie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
2.  własność ruchomości, czyli tzw. aparaturę medyczną, sprzęt służący do realizacji działalności Szpitala np. łóżka, wyposażenie sal operacyjnych, gabinetów lekarskich itd.;
3.  prawo do korzystania przez Szpital z nieruchomości stanowiących własność Konwentu wraz ze zobowiązaniem w stosunku do nabywcy Szpitala umożliwiającym dalsze korzystanie w dotychczasowy sposób z nieruchomości wykorzystywanych do dnia wniesienia Szpitala do Spółki przez Szpital;
4.  wierzytelności, umowy, środki pieniężne;
5.  zbiory danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów;
6.  wszelkie prawa objęte majątkowymi prawami autorskimi należącymi do Szpitala oraz majątkowe prawa pokrewne;
7.  licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności Szpitala;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów oraz karty pacjentów;
9.  księgi i dokumenty Szpitala związane z prowadzeniem Szpitala.

Ponadto pracowników, dla których Szpital był odrębnym od Konwentu pracodawcą i zobowiązania zaciągane przez Szpital w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższy katalog stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z 2010 r. t. j. z późn. zm.). Należy jednocześnie zaznaczyć, że składnikiem przedsiębiorstwa w przedstawionym stanie faktycznym nie było prawo własności nieruchomości, a jedynie prawo do korzystania z nich dla celów związanych z działalnością Szpitala. Prawo do korzystania z nieruchomości, zawarte jest w oświadczeniu złożonym w formie dekretu przez Przeora jako osobę reprezentującą Konwent, zgodnie z prawem kanonicznym i zasadami alokacji dóbr kościelnych osób prawnych. Dekret zawierał jednocześnie zobowiązanie właściciela nieruchomości – Konwentu w stosunku do nabywcy Szpitala, niezależnie od podstawy czynności prawnej tego nabycia do ustalenia zasad korzystania z nieruchomości, na których prowadzona jest działalność Szpitala oraz gwarantował przejście wraz ze Szpitalem prawa do korzystania z nieruchomości na nabywcę. Wobec powyższego należy zaznaczyć, że wolą właściciela nieruchomości było wyłączenie z wszelkich czynności rozporządzających prawa własności nieruchomości, jednak przy zabezpieczeniu zarówno wyodrębnionej jednostce organizacyjnej, jaką był Szpital w ramach struktur Konwentu oraz osobie trzeciej, będącej nabywcą przedsiębiorstwa prawa do posiadania zależnego nieruchomości, umożliwiając w ten sposób kontynuowanie działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo w postaci Szpitala w dotychczasowym miejscu. Po stronie Spółki z dniem przekazania przedsiębiorstwa Spółce na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, powstało prawo do ustalenia zasad korzystania z nieruchomości w formie odpłatnej lub nieodpłatnej czynności prawnej.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, obowiązującej w dniu dokonania czynności zbycia Szpitala poprzez wniesienie go w całości aportem do Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego, Szpital jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Obecnie zakładem opieki zdrowotnej jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (postanowienie SN z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt II PK 409/2004). Zakładem opieki zdrowotnej nie jest więc Spółka, ani poprzednio Konwent, ale jej wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w postaci Szpitala.

Wobec powyższego, normatywna definicja określona dla zakładów opieki zdrowotnej jest zbliżona do pojęcia przedmiotowego przedsiębiorstwa określonego w art. 55(1) KC. Na gruncie prawa podatkowego, za działalność gospodarczą należy więc uznać każdą działalność, jeśli tylko z działalności tej osiągnięto przychód (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt: I SA/Bk 68/2006). Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z pojęciem działalności gospodarczej wskazanej w ustawie – Ordynacja podatkowa, przez którą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców, działalność wykonywana przez Konwent w związku z prowadzeniem Szpitala jest działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Szpital jest przedsiębiorstwem wniesionym aportem do Spółki przez Konwent.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Strony czynności prawnej dotyczącej przedsiębiorstwa, jak wynika z art. 55(2) KC mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok SN z dnia 17.10.2000 r. sygn. akt: I CKN 850/98).

Należy więc podkreślić, że o tym czy doszło do wyodrębnienia i przeniesienia przedsiębiorstwa nie decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, a uznanie, czy określony zespół składników niematerialnych i materialnych jest funkcjonalnie powiązany w celu realizacji określonych zadań gospodarczych.

W wyniku wniesienia Szpitala aportem do Spółki, zapewniona została ciągłość realizowanych świadczeń i prowadzonej działalności przez Szpital bez uszczerbku dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w ramach której działa Szpital. Konwent, wnosząc Szpital do Spółki, zapewnił kontynuację prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych przez przedsiębiorstwo w ramach Spółki. W ramach aportu nie została przekazana własność nieruchomości na rzecz Spółki. Charakter prowadzonej przez Szpital działalności nie wymaga legitymowania się tytułem własności nieruchomości, z których korzysta podmiot prowadzący Szpital. Należy podkreślić, że prawo własności nieruchomości nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności Szpitala, o czym świadczy praktyka tzw. szpitali prywatnych. Nieruchomości, z których obecnie korzysta Szpital, służą wykonywaniu przez Konwent także innej działalności, w tym zakonnej, związanej z realizacją misji Zakonu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wniesienie aportu do spółki w postaci przedsiębiorstwa jest dopuszczalne, chyba że przedsiębiorstwo to stanowi cały majątek Konwentu niezbędny do prowadzenia działalności przez kościelną osobę prawną (odp. Uchwała SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III CZP 43/00 OSNC 2001 nr 5, poz. 68).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Szpital, którego organem założycielskim był Konwent (kościelna osoba prawna) stanowi aport w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego tej Spółki.

Przeprowadzona powyżej analiza, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnia sformułowane uprzednio stanowisko, iż Szpital założony i prowadzony przez Konwent jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, wniesiony w postaci aportu do Spółki, spełnia przesłanki określone w art. 55(1) KC do uznania go za przedsiębiorstwo, a tym samym za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, iż stosownie do obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 pkt 8 – 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), szpital jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) KC podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą polegającą na świadczeniach szpitalnych, tj. działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowią, iż przychodem (do opodatkowania) u udziałowca (tj. wnoszącego aport) jest m.in. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z tym, wnioskując a contrario z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - należy przyjąć, iż nominalna wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej przez udziałowca wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi przychodu do opodatkowania dla tego udziałowca. Tym samym, wniesienie przez Konwent Szpitala jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie skutkuje uznaniem wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę jako przychodu do opodatkowania.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Szpital wniesiony przez Konwent do Spółki z o.o. w postaci aportu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki powinien być uznany w świetle art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przedsiębiorstwo i w związku z tym nominalna wartość udziałów objętych w tej Spółce przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu do opodatkowania u Wnioskującego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) przedstawione w piśmie uzupełniającym z dnia 25 listopada 2011 r.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ponieważ, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem aportu wniesionego przez Konwent na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było przedsiębiorstwo w postaci Szpitala, to wartość otrzymanego aportu w dniu objęcia udziałów nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego, gdyż jest przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zatem, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu również wskazać art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, by przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ustawodawca w art. 551 ustawy Kodeks cywilny wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Katalog tych elementów zawarty w powołanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Dlatego przy ocenie, czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zorganizowanie zespołu określonych składników jako całości. Dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, aport ten winien obejmować również wszystkie zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Nie jest bowiem dopuszczalne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznanie dla celów podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z majątkiem tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Konwent (kościelna osoba prawna) był organem założycielskim dla niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – Szpitala Zakonu. Konwent utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym, a następnie wniósł do tej spółki aportem na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo stanowiące Szpital. Konwent objął w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wszystkie udziały.

Konwent wraz z przedsiębiorstwem przeniósł na Spółkę wszystkie umowy zawarte w związku z prowadzeniem Szpitala, w tym umowy z NFZ związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia oraz zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) takie elementy jak:

*   oznaczenie indywidualizujące Szpital w postaci nazwy Szpitala i znaku graficznego;
*   własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów stanowiących wyposażenie pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność Szpitala oraz niezbędnych do realizacji funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej;
*   wierzytelności i środki pieniężne;
*   wszelkie licencje i zezwolenia związane z działalnością Szpitala;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników i współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne;
*   księgi i dokumenty związane z działalnością Szpitala;
*   pracowników Szpitala.

Wniesienie Szpitala do Spółki objęło także wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych umów, oświadczeń woli i czynności prawnych, które były związane z prowadzeniem Szpitala i które po wniesieniu Szpitala obciążają Spółkę.

Ponadto na płaszczyźnie finansowej Szpital stanowił w chwili wniesienia odrębną od Konwentu jednostkę, która prowadziła własną ewidencję księgową i możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności szpitalnej. Szpital posiadał także odrębne konta bankowe oraz odrębną kasę, do której dostęp posiadali na podstawie stosownych pełnomocnictw pracownicy Szpitala.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, iż w skład przedsiębiorstwa stanowiącego aport do Spółki w postaci Szpitala nie weszły nieruchomości, z których Szpital na mocy oświadczenia Konwentu korzystał przed wniesieniem aportem do Spółki oraz z których nadal korzysta na podstawie Umowy z dnia 01.01.2010 r. Jednocześnie, zgodnie z par. 13 Aktu założycielskiego Spółki, Wspólnik – Konwent jest zobowiązany do zapewnienia korzystania przez Spółkę ze wskazanych w ww. Akcie nieruchomości oraz posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli, których jest właścicielem w celu wykonywania przez Spółkę działalności wskazanej w jej przedmiocie działania. Korzystanie z nieruchomości Konwentu przez Spółkę nastąpi na zasadach odrębnie określonych pomiędzy Spółką i Wspólnikiem.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając fakt, iż przedstawiony we wniosku Szpital „w chwili wnoszenia do Spółki stanowił całość organizacyjną, wyodrębnioną od Konwentu, realizującą działania i cele oraz prowadzącą operacyjną nieprzerwaną działalność w postaci przedsiębiorstwa”, stwierdzić należy, że ww. Szpital spełnia definicję przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wniesienie aportu w postaci Szpitala do spółki z o.o. w zamian za jej udziały nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2011 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.