Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-520/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka poniesie zidentyfikowane koszty związane z programem motywacyjnym, w tym koszty wypłat świadczeń pieniężnych wynikłych z realizacji instrumentów pochodnych, będą one stanowiły jej koszty uzyskania przychodów, i w którym momencie?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-akcje pracownicze; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-zakup akcji; cel-cel wydatku; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; objęcie (nabycie); podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; pracownik; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego, w tym wypłat świadczeń pieniężnych z realizacji instrumentów pochodnych (pytanie oznaczone jako trzecie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacja programu motywacyjnego, w tym wypłat świadczeń pieniężnych z realizacji instrumentów pochodnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu związania ze sobą kluczowych dla Spółki osób, pełniących określone funkcje oraz zmotywowania ich do działania w celu osiągania przez Spółkę i jej grupę kapitałową jak najlepszych wyników finansowych, Spółka postanowiła opracować program motywacyjny, oparty o pochodne instrumenty finansowe. W jego ramach, intencją jest przyznanie pracownikom/członkom zarządu/innym osobom działającym na rzecz spółek grupy kapitałowej pochodnych instrumentów finansowych, upostaciowionych w formie jednostek uczestnictwa, czyli prawa do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej, której wysokość będzie zależała od wyników danego podmiotu lub grupy kapitałowej, w której podmiot działa.

Mając na uwadze powyższe, zamiarem Spółki jest wydanie osobom zainteresowanym jednostek uczestnictwa, które będą mogły być realizowane w ciągu pięciu lat obrotowych, gdzie za każdy rok obrotowy posiadacz jednostek będzie mógł zrealizować 1/5 posiadanej puli (100 jednostek). Uprawnionymi do udziału w programie motywacyjnym będą Prezes Zarządu Spółki oraz jej wyższa kadra kierownicza (Dyrektor Generalny, Dyrektor Operacyjny i Dyrektor Finansowy), którzy zawrą ze spółką umowę programu motywacyjnego (udział dobrowolny). Dodatkowo, uprawnionymi do udziału w programie mogą być również osoby działające na rzecz spółek grupy kapitałowej (prokurenci, nie będący pracownikami Spółki), wskazane przez wspólników Spółki w drodze uchwały.

Uprawnieni zawierający umowę programu motywacyjnego w trakcie jego trwania, nabywać będą liczbę jednostek rozliczeniowych (uczestnictwa) w ilości proporcjonalnej do pozostałego okresu funkcjonowania programu motywacyjnego, liczonego w pełnych latach obrotowych, z uwzględnieniem liczby jednostek przypadających potencjalnie do realizacji również za rok, w którym nastąpiło przystąpienie do programu.

Nabycie jednostek uczestnictwa ma mieć charakter nieodpłatny, będą one niezbywalne i realizacja praw z jednostek uczestnictwa następować będzie po upływie każdego z kolejnych lat obrotowych objętych programem motywacyjnym. Dzień realizacji jednostek następować będzie w terminie 14 dni od daty zakończenia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, na którym zostanie zatwierdzone skonsolidowane sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy grupy kapitałowej Spółki.

Realizacja jednostek uczestnictwa dawać będzie osobie uprawnionej prawo do świadczenia pieniężnego, kalkulowanego jako iloczyn jednostek uczestnictwa przeznaczonych do realizacji w danym roku obrotowym i ich wartości na dzień realizacji. Wartość jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od wartości wyników finansowych grupy kapitałowej Spółki, wykazanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy i będzie podlegać wyliczeniu na dzień realizacji wg następującego wzoru:

*   Wj = ((ZYSK\_sk - ZYSK\_min) \* Wx) / 20 gdzie:
*   Wj - oznacza wartość jednostki uczestnictwa na dzień realizacji;
*   ZYSK\_sk - oznacza określony kwotowo wskaźnik finansowy wskazujący skonsolidowany zysk netto, wykazany w zatwierdzonym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy sporządzonym zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości;
*   ZYSK\_min - oznacza określony kwotowo wskaźnik finansowy wynikający z planu finansowego grupy na dany rok obrotowy grupy wskazujący prognozę zysku netto w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy;
*   Wx - indywidualnie określony wskaźnik dla danej osoby uprawnionej, określony w umowie programu motywacyjnego.

Przy czym, gdy wartość jednostek uczestnictwa wykaże wartość mniejszą lub równą zero, oznacza to, że jednostki uczestnictwa w części przypadającej na dany rok obrotowy nie podlegają realizacji i podlegają one umorzeniu bez wypłaty świadczenia pieniężnego. Także umorzeniu bez wypłaty podlegać będą jednostki, których uprawniona osoba nie przedstawi do realizacji w danym roku lub osoba, której zgodnie z regulaminem nie będzie przysługiwało prawo do rozliczenia.

Zdaniem Spółki, wskazane we wniosku jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W niniejszym zakresie Spółka posiada stosowną opinię prawną potwierdzającą taki charakter prawny rzeczonych jednostek uczestnictwa.

Spółka kontaktowała się nadto z Departamentem Rozwoju Rynku Kapitałowego Ministerstwa Finansów (telefonicznie); niemniej uzyskała informację, iż ww. Departament MF, jaki żaden inny nie udziela informacji w tym zakresie, co potwierdza także posiadane przez Spółkę pismo wydane przez wskazany Departament dla innego podmiotu, a dotyczące również kwalifikacji prawnej instrumentów finansowych na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W tym stanie rzeczy Spółka dokonała kwalifikacji prawnej jednostek wyłącznie w oparciu o posiadaną opinię prawną. Spółka nie ma dostatecznej wiedzy, co do tego, czy analogiczne, podobne, itp. instrumenty finansowe są dostępne na rynku instrumentów finansowych. Biorąc jednak pod rozwagę, iż podstawę dla ich przyszłej wartości stanowią dane finansowe, wskaźniki finansowe, które nie są dziś znane (materializują się w przyszłości), zdaniem Spółki zasadnym jest przyjęcie, iż stanowią one typowy przykład instrumentu finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W odniesieniu do jednostek uczestnictwa wymienionych we wniosku o interpretację, a które mają zostać wyemitowane w przyszłości, jest ich przekazanie/udostępnienie określonej grupie osób.

Zdaniem Spółki, zważywszy na fakt, iż wskazane we wniosku instrumenty finansowe mogą reprezentować jakąkolwiek wartość dopiero pod warunkiem spełnienia określonych wskaźników finansowych Grupy kapitałowej, tj. w szczególności pod warunkiem uzyskania określonej marży zysku skonsolidowanego w ujęciu nominalnym toteż w dacie ich przekazania ich wartość wynosi zero. Jednostki, o których mowa we wniosku nie są udostępniane na rynku publicznym, zaś ich adresatem jest określona grupa osób. Nie ma zatem obiektywnej możliwości porównania sytuacji prawnej i faktycznej uczestników programu oraz „innych uczestników rynku". W tym kontekście nie ma także uzasadnienia dla twierdzenia, iż uczestnicy nabywają instrumenty na zasadach preferencyjnych w stosunku do kogokolwiek. Wszystkie osoby objęte programem nabywają jednostki na analogicznych zasadach, a możliwość przypisania w przyszłości jakiejkolwiek wartości tym jednostkom wymaga spełnienia określonych wskaźników zyskowności w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód, jaki ewentualnie powstanie w każdym roku obrotowym, podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników programu motywacyjnego, z tytułu otrzymania i realizacji pochodnego instrumentu finansowego, tj. prawa do rozliczenia finansowego powstanie tylko w momencie realizacji prawa (tj. w momencie, kiedy jednostki rozliczeniowe zostaną przedstawione do rozliczenia - staną się należne) i stanowić będzie dla uprawnionych przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 ww. ustawy?
2.  Czy w związku z realizowaniem praw wynikających z programu motywacyjnego, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy?
3.  Czy w sytuacji, gdy Spółka poniesie zidentyfikowane koszty związane z programem motywacyjnym, w tym koszty wypłat świadczeń pieniężnych wynikłych z realizacji instrumentów pochodnych, będą one stanowiły jej koszty uzyskania przychodów, i w którym momencie?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 3 – koszty wypłat pieniężnych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych w ramach programu motywacyjnego oraz ewentualne inne koszty związane z obsługą programu, poniesione przez Spółkę, są jej kosztami uzyskania przychodów, rozpoznawanymi podatkowo w dacie ich poniesienia.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kierując się tą podstawową definicją, stwierdzić trzeba, iż celem organizowania programów motywacyjnych jest zwiększenie zaangażowania kluczowych pracowników czy specjalistów nie będących pracownikami, w sprawy firmy, poczucia ich osobistej odpowiedzialności za jej działalność i rezultaty finansowe, związanie kadry z firmą na dłuższy okres czasu oraz zapobieganie jej odpływowi z firmy. To wszystko ma sprzyjać poprawie wyników finansowych, efektywności, wzrostowi wartości Spółki i jej grupy kapitałowej oraz kreowaniu jej pozytywnego postrzegania przez istniejących i potencjalnych inwestorów. Finalnie zaś zwiększeniu przychodu podatkowego. Generalnie dobrze zmotywowani pracownicy i specjaliści lepiej pracują, a tym samym przyczyniają się do zwiększenia przychodów firmy. Oczywiście obsługa takich programów wymaga niejednokrotnie poniesienia kosztów, w tym w szczególności kosztem takim jest wypłata świadczenia pieniężnego, będącego w istocie realizacją bonusa. Przy tym koszty ponoszone przez podatnika w związku z uczestnictwem pracowników/menadżerów w programie motywacyjnym, nie są związane z konkretnym źródłem przychodu, lecz z działalnością firmy w ogólności.

Ewentualne koszty funkcjonowania programu wykraczające poza samą realizację (spieniężenie) jednostek, powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako koszty pośrednie na bieżąco. Wydatek będący faktycznie wypłatą bonusa (świadczenia pieniężnego) w następstwie realizacji prawa wynikającego z instrumentu finansowego posiadanego przez uczestnika programu, będzie pośrednim kosztem uzyskania przychodów w momencie dokonania tej wypłaty.

Organy podatkowe w swoich interpretacjach wypowiedziały się niejednokrotnie m.in., iż wydatki poniesione przez podatników na nabycie akcji, które następnie zostały wydane pracownikom w ramach programu motywacyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodów. Trudno zatem byłoby uzasadnić odmienną ocenę w przypadku wypłaty świadczenie pieniężnego, oznaczającego realizację bonusa otrzymanego w programie motywacyjnym. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3.09.2008 r. o znaku IBPB3/423-485/08/AK wskazano, iż „(\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalności rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Bank: uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie - bo finansowo zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem\`(...)\`)".

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w inny interpretacji, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7.03.2011 r. znak IBPBI/2/423-1827/10/JD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.11.2008 r., znak IPPB5/423-40/08-3/DG, z 13.07.2010 r., znakIPPB3/423-322/10-2/JB czy z 23.10.2013 r., znak IPPB3/423-659/13-2/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest związanie ze sobą kluczowych dla Spółki osób, pełniących określone funkcje oraz zmotywowania ich do działania w celu osiągania przez Spółkę i jej grupę kapitałową jak najlepszych wyników finansowych. Wartość jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od wartości wyników finansowych grupy kapitałowej Spółki, wykazanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.

Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę w ramach programu motywacyjnego należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, gdy Spółka poniesie zidentyfikowane koszty związane z programem motywacyjnym, w tym koszty wypłat świadczeń pieniężnych wynikłych z realizacji instrumentów pochodnych, będą one stanowiły jej koszty uzyskania przychodów stanowić będą koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.