Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-642/15/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-22
Teza: czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały - zarówno w ramach umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego – i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały - zarówno w ramach umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego – i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały - zarówno w ramach umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego – i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Planowane jest umorzenie udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców Spółki (dalej jako: „Udziałowiec”) w trybie umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 199 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „KSH”). Umorzenie udziałów przeprowadzone będzie za wynagrodzeniem, które może zostać określone w części lub w całości w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności między innymi nieruchomości gruntowych, budynków, budowli i innych środków trwałych przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych uprzednio do Spółki w formie aportu, którego część przekazana zostanie na kapitał zapasowy (dalej jako: „Nieruchomości”).

Alternatywnie możliwe jest, że uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dojdzie do przymusowego umorzenia udziałów, a jako wynagrodzenie za umorzone udziały, o którym mowa w art. 199 § 2 KSH, zostanie Wnioskodawcy wydane prawo własności Nieruchomości.

W związku z wypłatą wynagrodzenia w formie niepieniężnej (tj. przeniesienia własności Nieruchomości w związku z umorzeniem dobrowolnym lub przymusowym udziałów w Spółce) Spółka rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia należnego Udziałowcowi zgodnie z przepisem art. 14a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały - zarówno w ramach umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego – i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały zarówno w ramach umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego oraz rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego, zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH.

Reguły dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia,
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki - tzw. umorzenia automatyczne.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, LEGALIS 2015). Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Na gruncie KSH nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wnioskodawca uważa, że możliwe jest rozliczenie ze wspólnikiem w formie naturalnej (in natura) poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej, co potwierdzają także ustalenia doktrynalne (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014, LEGALIS 2015).

Rozpoznanie przychodu w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, wprowadzonym do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, w przypadku wypłaty wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów (dokonanym zarówno w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego), Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości uregulowanego zobowiązania, a zatem - wynagrodzenia ustalonego w związku z dokonanym umorzeniem udziałów, pod warunkiem, że wartość rynkowa Nieruchomości nie będzie przekraczała wartości ustalonego wynagrodzenia. W takim wypadku, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej wykonanego świadczenia niepieniężnego (a zatem wartości rynkowej Nieruchomości).

Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 14a ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej (nr druku 2330), „przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. W konsekwencji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14a ustawy o CIT, który ma mieć charakter doprecyzowujący - jak bowiem wynika z treści uzasadnienia „proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia”. Na potwierdzenie zasadności proponowanych zmian, powołano zapadłe w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 roku „wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy łub praw majątkowych”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne konkluzje dotyczące zrównania skutków podatkowych wypłaty świadczenia w naturze z odpłatnym zbyciem danego składnika majątkowego zawarte zostały m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. I SA/Po 379/12, w którym sąd stwierdził, że: „W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości niniejszego składu sądzącego, że odpłatne zbycie rzeczy, której właścicielem jest skarżąca Spółka będąca podatnikiem tego podatku rodzi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wprawdzie z art. 12 ust. 1 nie wynika, iż przekazanie przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma, zdaniem Sądu, charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to stwierdzenie, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Zatem o odpłatnym zbyciu można mówić nie tylko wtedy, gdy umowa nakłada na zbywcę obowiązek wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i zobowiązuje udziałowca do zapłaty ceny”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 380/12, w którym sąd stwierdził, że: „W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie budzi również wątpliwości, że zbycie to ma charakter odpłatny. Podstawą dokonanego zbycia prawa własności nieruchomości jest bowiem zamiar zaspokojenia przez spółkę wierzytelności, jaką ma wobec niej udziałowiec. Zgodnie bowiem z art. 286 § 2 KSH, wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Mają więc roszczenie o wypłatę pozostałej po zaspokojeniu wierzycieli kwoty w stosunku do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (art. 286 § 3 KSH). Niesporne jest, że zaspokojenie wierzytelności przez spółkę może nastąpić w gotówce lub poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 listopada 2011 r., sygn. I SA/Kr 1619/11, w którym sąd stwierdził, że: „Zatem na gruncie niniejszej sprawy należało ustalić czy spółka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspólników. Na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem Sądu orzekającego, bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki, ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika”.

W tym kontekście należy również wskazać, że na powołaną powyżej interpretację przepisów uznającą, że z perspektywy podatkowej skutki uregulowania świadczenia w formie niepieniężnej należy de facto rozpatrywać analogicznie do odpłatnego zbycia przedmiotu takiego świadczenia, wskazywały również Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, tj. m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2014 r., sygn. IPTPB3/423-308/14-2/PM, w której organ stwierdził, że: „Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca — jako wynagrodzenie za umarzane udziały, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-609/14-2/GJ, w której organ stwierdził, że: „Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r., sygn. ILPB3/423-190/14-6/EK, w której odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, przeniesienie składników majątku w ramach instytucji datio in solutum, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako odpłatne zbycie składników majątku w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując powyższe rozważania, zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu, na gruncie przepisów wprowadzonych Ustawą zmieniającą „proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Koszty uzyskania przychodu w związku ze świadczeniem niepieniężnym.

Na gruncie rozważań dotyczących celu wprowadzonej regulacji, należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej wprowadzony do ustawy o CIT art. 14a:

*   wprowadzone zmiany miały charakter doprecyzowujący mając na uwadze występujące rozbieżności w praktyce sądów i organów podatkowych;
*   z perspektywy podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, skutki jego wypłaty należy oceniać na równi z odpłatnym zbyciem przekazywanego składnika majątkowego;
*   wobec braku odrębnych, szczególnych uregulowań przy stosowaniu art. 14a ustawy o CIT, podatnicy, którzy regulują zobowiązanie w formie niepieniężnej i rozpoznają w związku z tym przychód podatkowy, mają także prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia konkretnego składnika majątku (J. Sekita, Świadczenie rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 roku, Przegląd Podatkowy 4/2015).

Możliwość pomniejszenia przychodu rozpoznanego na gruncie art. 14a ustawy o CIT, o koszt jego uzyskania wynika również z treści uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej. Jak bowiem wskazywano już powyżej, na gruncie projektu Ustawy zmieniającej proponowane było „wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania -świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta”.

Zatem wychodząc z założenia o racjonalności prawodawcy, skoro brak jest szczególnych przepisów dotyczących sposobu rozpoznania kosztu dla podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, oraz mając na uwadze powołany powyżej sposób kwalifikacji datio in solutum jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego należy uznać, że podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych dotyczących sprzedaży posiadanych aktywów.

Na możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego wskazywały również Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących stanu prawnego sprzed nowelizacji. Na takie uprawnienie wskazano m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2014 r., sygn. IPTPB3/423-308/14-2/PM, w której organ stwierdził, że: „Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r., sygn. ILPB3/423-190/14-6/EK, w której odstępując od uzasadnienia Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Przekazanie nieruchomości na rzecz Pożyczkodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego należy więc uznać za odpłatne zbycie tej nieruchomości, w związku z którym Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przekazanie nieruchomości w ramach datio in solutum uznać należy jednocześnie za odpłatne zbycie tej nieruchomości w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że skoro przepisy Ustawy zmieniającej mają wyłącznie charakter doprecyzowujący, tezy ze wskazanych powyżej rozstrzygnięć powinny być uznane za aktualne również w obecnym stanie prawnym. Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym przekazanie Nieruchomości na rzecz Udziałowca w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzenie udziałów wiązać się będzie z powstaniem przychodu podatkowego z art. 14a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami dotyczącymi określenia kosztu związanego ze zbyciem składników majątku stanowiących jego środki trwałe.

Koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem środków trwałych.

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych można zrekonstruować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią składnik ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W przepisach art. 16g ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca definiuje powołane powyżej pojęcia poprzez wskazanie, że:

*   za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku;
*   za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Tak określona wartość początkowa Nieruchomości, uwzględniająca ewentualnie dokonane ulepszenia, stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast na moment zbycia Nieruchomości, ich wartość początkowa ujawniona w ewidencji środków trwałych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.

Jak bowiem wskazuje się w literaturze, w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, „(\`(...)\`) wykładnia systemowa i celowościowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że poprzez pojęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej należy rozumieć wartość początkową danego środka lub wartości a nie tylko wydatki na ich nabycie. Komentowana ustawa przewiduje bowiem, że podatnik w formie odpisów amortyzacyjnych rozlicza wartość początkową środka trwałego lub wartość niematerialną i prawną, a nie tylko wydatki na ich nabycie, jakkolwiek wydatki na nabycie są elementem wpływającym na wysokość wartości początkowej” (S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011., UNIMEX, Wrocław 2011).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatkiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powinna być równowartość wartości początkowej Nieruchomości ujawniona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniająca ewentualną wartość dokonanych ulepszeń oraz pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe wynika z przedstawionej powyżej wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT, a także bezpośredniego odwołania się do przepisów dotyczących sposobu rozliczenia ulepszenia środka trwałego (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) oraz metodologii dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu w związku z wydaniem Nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane udziały, będzie wartość początkowa Nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie wprowadzają jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wniesionej aportem w zamian za udziały, dlatego też przy ocenie przedmiotowej transakcji wydania nieruchomości w zamian za udziały w celu ich umorzenia, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów, czyli art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka planuje umorzenie udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców w trybie umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 199 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. KSH. Umorzenie udziałów przeprowadzone będzie za wynagrodzeniem, które może zostać określone w części lub w całości w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia prawa własności między innymi nieruchomości gruntowych, budynków, budowli i innych środków trwałych przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych uprzednio do Spółki w formie aportu, którego część przekazana zostanie na kapitał zapasowy (dalej jako: „Nieruchomości”).

Alternatywnie możliwe jest, że uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dojdzie do przymusowego umorzenia udziałów, a jako wynagrodzenie za umorzone udziały, o którym mowa w art. 199 § 2 KSH, zostanie Wnioskodawcy wydane prawo własności Nieruchomości. W związku z wypłatą wynagrodzenia w formie niepieniężnej (tj. przeniesienia własności Nieruchomości w związku z umorzeniem dobrowolnym lub przymusowym udziałów w Spółce) Spółka rozpozna przychód w wysokości wynagrodzenia należnego Udziałowcowi lub w wysokości wartości rynkowej, w sytuacji gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (art. 14a ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka nabywając nieruchomość w drodze aportu wydała w zamian udziały o ustalonej wartości nominalnej. Tym samym, wartość nominalna tych udziałów stanowi dla wnoszącego Nieruchomość wynagrodzenie, dla Wnioskodawcy natomiast, wydatek na nabycie przedmiotu aportu.

Ponadto, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W związku z powyższym, jeżeli przychodem Spółki będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości – wydania nieruchomości w zamian za umarzane udziały, to kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na jej nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w ramach aportu za wydane własne udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna tych udziałów będzie odpowiadała wydatkom na nabycie Nieruchomości. Tym samym wartość nominalna wydanych udziałów własnych Wnioskodawcy (powiększona o ewentualne wydatki na ulepszenie Nieruchomości), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej transakcji. Tym samym nie ma podstaw aby Spółka mogła ustalić koszt z tytułu wydania nieruchomości jako wynagrodzenia w zamian za udziały w celu umorzenia, w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości ujawnionej w ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że powyższe rozstrzygnięcia zapadły w innym stanie prawnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.