Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-195/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Czy kary umowne na podstawie not obciążeniowych na kwotę 99.000,00 zł i 231.000,00 zł stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 lutego 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 24 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kar umownych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także „Wykonawca”) zawarła 6 lipca 2012 r. Umowę ze Spółką X (zwaną dalej „Zamawiającym”), której przedmiotem było opracowanie dokumentacji projektowej, w tym przygotowanie projektu budowlanego i wykonawczego, uzyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego niezbędnych praw do wszystkich nieruchomości związanych z zakresem przedmiotu umowy oraz prawomocnych decyzji administracyjnych (w tym pozwolenia na budowę (rozbudowę) stacji, linii kablowej 110 kV, linii kablowych 15 kV, kanalizacji linii światłowodowej, przebudowy oraz rozbiórki odcinka linii napowietrznej 110 kV - zwana łącznie „dokumentacją projektową”), w celu prawidłowego wykonania inwestycji oraz należytego sprawowania nadzoru autorskiego w trakcie trwania budowy i odbiorów robót w wymiarze wymaganym przez inwestora wykonanie na podstawie uzgodnionej dokumentacji projektowej robót budowlanych z dostawą urządzeń oraz wyrobów budowlanych, zgodnie z zapisami niniejszej umowy, treścią oferty Wykonawcy z 13 czerwca 2012 r. stanowiącej załącznik nr 1 do umowy oraz SIWZ (specyfikacja istotnych warunków zamówienia) stanowiącego załącznik nr 4 do umowy.

W trakcie realizacji prac zaistniały nie zaplanowane i niezależne okoliczności powodujące negatywny wpływ na tempo prac określone w harmonogramie. Wydłużenie prac nastąpiło na etapie sporządzenia dokumentacji projektowej, mianowicie termin odbioru tego etapu prac został przekroczony w stosunku do harmonogramu o 22 dni czego skutkiem było naliczenie przez Zamawiającego kary umownej na podstawie noty obciążeniowej w wysokości 99.000 zł. Okoliczności mające wpływ na wydłużenie terminu przekazania dokumentacji projektowej nie były zależne od Spółki. Na terenie prowadzonej Inwestycji brak było uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w związku z czym Spółka musiała przeprowadzić całą procedurę związaną z możliwością podjęcia stosownej uchwały przez miejscowe władze, tj. decyzje środowiskowe, specyfikacja istotnych warunków zabudowy. Ponadto Spółka bazując na swoim wieloletnim doświadczeniu związanym z podobnymi pracami, złożyła zgłoszenie do Starostwa Powiatowego aby uzyskać zgodę na przeprowadzenie prac demontażowych, jako jednego z elementów prac przedmiotu Umowy. Decyzja okazała się odmowna, gdyż zdaniem władz lokalnych, wymagane na ww. prace jest pozwolenie na budowę („PnB”). Spółka była zmuszona rozpocząć całą procedurę administracyjną od początku. Wszystkie te okoliczności spowodowały, że ten etap prac został przekazany po prawomocnej decyzji na pozwolenie na budowę, co zdaniem Zamawiającego, było po przekroczeniu terminu zawartego w harmonogramie.

Naturalnym następstwem wszystkich tych okoliczności było zrealizowanie głównej części inwestycji w terminie późniejszym niż założony w harmonogramie. W związku z powstałym opóźnieniem w realizacji przedmiotu Umowy Zamawiający naliczył Wykonawcy karę umową w wysokości 231.000 zł na podstawie noty obciążeniowej z 11 grudnia 2014 r. W celu zakończenia Inwestycji i dokonania ostatecznych rozliczeń i ustaleń zostało podpisane porozumienie do Umowy zawarte 14 maja 2014 r.

Porozumienie określa następujące skutki zmieniające Umowę główną, mianowicie Wykonawca nie uzyskał na rzecz Zamawiającego służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną 45 położoną w miejscowości Y, do której uzyskania zobowiązany był na podstawie Umowy. Celem polubownego załatwienia tego elementu było odstąpienie Wykonawcy od wymogu uzyskania służebności przesyłu na działce 45 czego skutkiem było obniżenie wartości ceny Umownej. Wynagrodzenie należne wykonawcy zostało zmniejszone o kwotę 47.770 brutto. W związku z powyższym całość wynagrodzenia należnego Wykonawcy wyniesie 8.193.230 zł brutto. Stanowisko Wykonawcy w tytułu odstąpienia od realizacji uzyskania służebności przesyłu na działce 45 było podyktowane głównie warunkami ekonomicznymi. Działka 45 położona w miejscowości Y ma nieuregulowany stan prawny. Nie są przeprowadzone postępowania spadkowe oraz brak jest współpracy ze strony współwłaścicieli. Spółka uzyskała prawo do dysponowania nieruchomością natomiast pojawiające się problemy w ostatniej fazie realizacji ustanowienia służebności przesyłu, mianowicie brak współpracy ze strony współwłaścicieli oraz unikanie kontaktu ze Spółką spowodowały, że zakończenie tego etapu przedłużyłoby się o kolejne lata aż do uzyskania sądowego ograniczenia w postaci wyroku sądu. Spółka na tym etapie dokonała zakończenia wszelkich prac związanych z Inwestycją i nie mogłaby przekazać ich do odbioru końcowego i tym samy uzyskać zapłaty wynagrodzenie, gdyż wciąż stan prawny działki 45 byłby nieuregulowany co w interpretacji Inwestora i zapisów Umowy nie stanowiłoby podstaw do dokonania odbioru końcowego. Wówczas kary umowne za nieterminowe wykonanie prac byłyby ekonomiczne dotkliwsze dla Spółki oraz ryzykowne dla zachowania jej płynności finansowej i prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części Porozumienia zawartego 14 maja 2014 r. (§ 5) Strony wspólnie potwierdziły, że mając na względzie zmianę zakresu rzeczowego Umowy dokonaną ww. porozumieniem, przedmiot Umowy został wykonany w całości i odebrany przez Zamawiającego. Strony potwierdziły również usunięcie braków i usterek przedmiotu Umowy wskazanych w protokole oraz w piśmie Zamawiającego z 10 lutego 2014 r., w szczególności Strony potwierdziły, że stanowiska głowic kablowych na stacji GPZ zostały prawidłowo zaprojektowane i wykonane, konstrukcja słupa 118 została należycie zabezpieczona antykorozyjnie. Wnioskodawca przekazał Zamawiającemu oświadczenie dotyczące niwelacji terenu inwestycji a instrukcja eksploatacji stacji GPZ została przekazana i uzgodniona pomiędzy Stronami. Zamawiający nie wniósł uwag co do kompletności przekazanych dokumentów, jak i zakresu oraz jakości wykonanych prac. Potwierdzeniem wykonania przez Zamawiającego pełnego zakresu przedmiotu Umowy jest protokół odbioru końcowego. Na koniec Zamawiający potwierdził, że Wykonawca uprawniony jest do otrzymania pełnego przewidzianego w Umowie wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne na podstawie not obciążeniowych na kwotę 99.000,00 zł i 231.000,00 zł stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, naliczone kary umowne za nieterminowe wykonanie robót na podstawie not obciążeniowych na kwotę 99.000, 00 zł i na kwotę 231.000,00 zł stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów składa się dwóch elementów.

Po pierwsze wydatek musi być poniesiony i to w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugą przesłanką jest, aby wydatek nie znajdował się w katalogu zamkniętym wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy uznanym za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 zawiera zamknięty katalog wydatków co oznacza, że zakwalifikowanie wydatku do którejkolwiek kategorii wymienionej na tej liście będzie skutkować niemożnością zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły być zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułów w nim wymienionych, a mianowicie z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog ten jest katalogiem enumeratywnym. Wymienione kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Przepis ten ma sankcjonować generalnie kary związane z wadami towarów lub usług a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu, czy wykonaniu. Ustawodawca zakazał pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Zawarte porozumienie jednoznacznie wskazuje, że Zamawiający odebrał wykonane prace przez Wykonawcę w całości; nie wniósł żadnych uwag co do jakości i zakresu ich wykonania.

Skoro Spółka została obciążona karami z tytułu nieterminowego wykonania prac należy stwierdzić, że kary te nie mieszczą się w katalogu kar zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Zasadniczym kryterium uznania za koszty uzyskania przychodu jest w takim przypadku art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc powyższe przepisy art. 15 ust. 1 tej ustawy, do zaistniałego stanu faktycznego Spółka potwierdza, że ww. wydatki poniesione zostały celem zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Szereg działań Spółki związanych z zawarciem Porozumienia to działania racjonalne, podjęte przy zachowaniu należytej staranności aby uzyskać odbiór końcowy prac związanych z Przedmiotem Umowy. Działania te są podejmowane także w celu nienarażenia Spółki na ryzyko utraty płynności finansowej oraz negatywnych skutków ekonomicznych związanych z dalszym opóźnieniem.

Można zatem przyjąć, że koszty poniesione przez Spółkę to takie koszty, które poniesione zostały, aby źródło przychodu nadal istniało. Dodatkowo koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji prac budowlanych dot. Umowy, gdyż Spółka uzyskała całą cenę zapłaty za swoje prace. Ponadto Spółka podkreśla, że przesłanki naliczenia kar umownych za nieterminowe oddanie prac stanowią integralną część Umowy. Można stwierdzić, że zawarcie Umowy z Zamawiającym nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zgodziła się na zapis o zastosowaniu kar umownych, gdyż nie uwzględnienie ich w Umowie mogłoby skutkować niepodpisaniem Umowy i w ogóle pozbawianiem Spółki źródła przychodów.

Reasumując zapłata kar umownych związanych z niedotrzymaniem terminów wykonania robót budowlanych naliczonych na podstawie not obciążeniowych na łączną kwotę 330.000,00 zł stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 updop).

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę której przedmiotem było opracowanie dokumentacji projektowej, w tym przygotowanie projektu budowlanego i wykonawczego, uzyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego niezbędnych praw do wszystkich nieruchomości związanych z zakresem przedmiotu umowy oraz prawomocnych decyzji administracyjnych. W trakcie realizacji prac zaistniały niezaplanowane i niezależne okoliczności powodujące negatywny wpływ na tempo prac określone w harmonogramie. Wydłużenie prac nastąpiło na etapie sporządzenia dokumentacji projektowej, mianowicie termin odbioru tego etapu prac został przekroczony w stosunku do harmonogramu o 22 dni czego skutkiem było naliczenie przez Zamawiającego kary umownej na podstawie noty obciążeniowej w wysokości 99.000 zł. Okoliczności mające wpływ na wydłużenie terminu przekazania dokumentacji projektowej nie były zależne od Spółki. Na terenie prowadzonej Inwestycji brak było uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w związku z czym Spółka musiała przeprowadzić całą procedurę związaną z możliwością podjęcia stosownej uchwały przez miejscowe władze, tj. decyzje środowiskowe, specyfikacja istotnych warunków zabudowy. Ponadto Spółka bazując na swoim wieloletnim doświadczeniu związanym z podobnymi pracami, złożyła zgłoszenie do Starostwa Powiatowego aby uzyskać zgodę na przeprowadzenie prac demontażowych, jako jednego z elementów prac przedmiotu Umowy. Decyzja okazała się odmowna, gdyż zdaniem władz lokalnych, wymagane na ww. prace jest pozwolenie na budowę. Spółka była zmuszona rozpocząć całą procedurę administracyjną od początku. Wszystkie te okoliczności spowodowały, że ten etap prac został przekazany po prawomocnej decyzji na pozwolenie na budowę, co zdaniem Zamawiającego, było po przekroczeniu terminu zawartego w harmonogramie. Naturalnym następstwem wszystkich tych okoliczności było zrealizowanie głównej części inwestycji w terminie późniejszym niż założony w harmonogramie. W związku z powstałym opóźnieniem w realizacji przedmiotu Umowy Zamawiający naliczył Wykonawcy karę umową w wysokości 231.000 zł na podstawie noty obciążeniowej z 11 grudnia 2014 r.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w art. 483 - 484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kara umowna, o której mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Co do tej kary, wskazać jednakże należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi jest związana z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a opóźnienie w realizacji usługi wynikało z przyczyn od niej niezależnych, to wydatek w postaci kary umownej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.