Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-731/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-08
Teza: w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu udziału w Planie oraz w zakresie ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.
Słowa kluczowe: pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w Planie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w Planie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników brytyjska spółka U. (dalej: U.) uchwałą zarządu z dnia 23 lipca 2014 r. przyjęła plan akcyjny (dalej: Plan), w ramach którego wybranym pracownikom spółek zależnych, w tym U. S. Sp. z o. o. (dalej: U. S.), przyznana została możliwość nabywania akcji spółki U. Udział w planie ma charakter dobrowolny.

Zgodnie z przyjętymi postanowieniami Pracownicy U. S., zatrudnieni na szczeblach WL 2, WL 1 i poniżej, będą uprawnieni do wzięcia udziału w Planie począwszy od 1 listopada 2014 r. Jednocześnie U. S. nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez U., ponieważ uprawnienie do uczestnictwa wynika bezpośrednio z regulaminu Planu.

Proces nabywania akcji każdorazowo będzie przebiegał zgodnie z opisanym poniżej schematem. W trakcie wyznaczonego raz do roku trzytygodniowego okresu zainteresowani pracownicy zatrudnieni na szczeblach WL2, WL1 i poniżej będą mogli podjąć decyzję o przystąpieniu do Planu. Ponadto we wspomnianym okresie pracownicy, do których adresowany jest Plan i którzy wyrazili chęć uczestnictwa, zobowiązani będą do podjęcia decyzji, co do wysokości comiesięcznych składek, które będą potrącane z ich wynagrodzenia przez U. S.. Wysokość comiesięcznej składki potrącanej z wynagrodzenia netto pracowników, powinna mieścić się w granicach określonych przez administratora Planu. W dalszej kolejności po zakończeniu każdego kwartału dokonywane będzie nabycie przez Uczestników Planu akcji U. po obowiązującej w danym momencie cenie rynkowej. Liczba możliwych do nabycia akcji U. uzależniona będzie od wysokości zgromadzonych środków z tytułu comiesięcznych składek potrąconych z wynagrodzenia netto pracowników. Należna uprawnionym pracownikom dywidenda z tytułu posiadanych akcji będzie przeznaczana (zgodnie z postanowieniami Planu) na reinwestycję w akcje tego samego rodzaju. Tym samym, nie nastąpi wyplata dywidendy w formie pieniężnej.

Dodatkowo Uczestnicy Planu będą również uprawnieni do nieodpłatnego otrzymania określonej ilości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki wskazane w Planie. W zależności od liczby zakupionych akcji zwykłych, za każde trzy zakupione akcje pracownicy otrzymają nagrodę w postaci jednej akcji (jednostki) ”fantomowej”. Akcja (jednostka) „fantomowa” nie jest instrumentem finansowym, lecz niezbywalnym, warunkowym prawem do otrzymania akcji dodatkowych, którego realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że pracownik nie dokona zbycia akcji zakupionych wcześniej w ramach Planu oraz że spełnione zostaną inne określone w Planie wymogi. Sprzedaż akcji U. zakupionych przez pracownika w ramach Planu przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do akcji dodatkowych bez prawa do ekwiwalentu lub rekompensaty. Z tytułu przyznania nagrody w postaci akcji (jednostek) „fantomowych” Uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania akcjami ani dywidenda z ich tytułu. Uprawnienia te nabywają dopiero w momencie realizacji nagrody i otrzymania akcji. W chwili faktycznej realizacji nagrody Uczestnicy Planu otrzymują nieodpłatnie akcje U. wraz z pełnymi prawami do rozporządzania nimi i otrzymywania z ich tytułu dywidendy (stosunek wymiany to 1 akcja zwykła w zamian za 1 akcję/jednostkę „fantomową”). Dodatkowo w momencie realizacji nagrody, oprócz akcji zwykłych przysługujących Uczestnikom w ilości ustalonej na początku 3-letniego okresu zawieszenia, otrzymają oni dodatkowe akcje zwykłe o wartości równej ekwiwalentowi dywidendy, która byłaby należna w trakcie 3-letniego okresu zawieszenia, gdyby akcje (jednostki) „fantomowe” były prawdziwymi akcjami.

Wszelkie koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom U. S. akcji brytyjskiej spółki U. zostaną poniesione przez U. S. na podstawie rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy U..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom U. S. odpłatnego nabycia akcji U. oraz nieodpłatnego nabycia dodatkowych akcji U., a także wynikających z tych zdarzeń obowiązków U. S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1717; dalej: ustawa PDOF) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1.  Nabywanie akcji w ramach Planu po cenie rynkowej

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem U. S., umożliwienie pracownikom polskiego podmiotu oszczędzania i odpłatnego nabywania akcji zwykłych brytyjskiego podmiotu U. nie będzie skutkować powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Wynika to z faktu, iż pracownicy będę dokonywali odpłatnego nabycia akcji za własne środki pochodzące z comiesięcznych składek potrącanych z ich wynagrodzenia netto w ramach Planu lub poprzez wykorzystanie środków z należnej im z tytułu tych akcji dywidendy, zaś zapłacona przez nich cena będzie równa rynkowej wartości tych akcji. Zatem po stronie pracownika nie wystąpi w ogóle przysporzenie i tym samym nie powstanie przychód do opodatkowania.

1.  Przyznanie nagrody w postaci akcji (jednostek) „fantomowych”

Jeżeli chodzi o otrzymanie przez pracowników nagrody w postaci akcji (jednostek) „fantomowych”, tj. przyrzeczenia warunkowego nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji dodatkowych U. w ramach Planu, zdaniem U. S., również nie będzie ono skutkować dla pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Przyznanie prawa do warunkowego objęcia bądź nabycia akcji nie jest ani otrzymanym ani postawionym do dyspozycji świadczeniem, gdyż stanowi ono jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki, a zatem nie stanowi ono przychodu podatkowego dla pracowników w momencie przyznania im takiego prawa. Stanowisko takie można potwierdzić przede wszystkim faktem, że takie prawo nie jest zbywalne - pracownik nie może nim swobodnie dysponować. Ponadto, w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Planie (np. w zakresie wymaganego okresu niezbywania akcji), pracownik zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia akcji U. bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty, zaś przed dojściem do realizacji tego prawa nie ma on żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że pracownicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im akcji (jednostek) „fantomowych”, tj. warunkowego prawa do objęcia bądź nabycia akcji w przyszłości, gdyż nie stanowi ono dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania.

1.  Realizacja nagrody, tj. nieodpłatne nabycie akcji dodatkowych

Po upływie 3- letniego okresu zawieszenia, jeżeli określone Planem warunki zostaną spełnione, pracownicy nieodpłatnie otrzymują dodatkowe akcje brytyjskiego podmiotu U.. Zdaniem U. S. do sytuacji nieodpłatnego nabycia przez pracowników akcji w ramach Planu zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 11 zdanie 1 ustawy PDOF. Zgodnie z tym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Ponadto, w świetle art. 24 ust. 12a ustawy PDOF ww. przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, które mają swoją siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z powyższymi przepisami odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

1.  akcje są obejmowane bądź nabywane poniżej wartości rynkowej,
2.  akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione do tego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki,
3.  akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odniesieniu do pierwszego oraz trzeciego ze wskazanych powyżej warunków, nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji będą one spełnione. Odrębna analiza jest natomiast konieczna w odniesieniu do warunku drugiego - konieczności podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy uprawniającej do nabycia akcji spółki.

Przede wszystkim należy podkreślić, że konieczność taka wypływa bezpośrednio z postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej KSH). Art. 393 pkt 6) w powiązaniu z art. 362 § 1 pkt 2) KSH wymagają uchwały walnego zgromadzenia do nabycia akcji własnych spółki w celu przekazania ich pracownikom. Oznacza to, że polskie prawo handlowe narzuca, ażeby walne zgromadzenie podejmowało decyzje o przyznaniu pracownikom prawa do nabycia akcji spółki. Nie można jednak automatycznie twierdzić, że takie same ograniczenia są zawarte w systemach prawnych innych państw. Tym samym nieuprawnione byłoby rozciąganie postanowień szczególnych KSH na prawodawstwo innych krajów.

Z uwagi na okoliczność, że przepisy ustawy PDOF wprost zezwalają na przesunięcie momentu podatkowego w przypadku nabycia akcji spółek mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej, logicznym wnioskiem jest konieczność zastosowania przepisów danego kraju regulujących warunki pozwalające na wskazanie pracowników uprawnionych do takiego nabycia. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Plan został zatwierdzony uchwałą zarządu brytyjskiej spółki U. (nie zaś uchwałą walnego zgromadzenia), ponieważ taka forma akceptacji jest zgodnie z prawem brytyjskim wystarczająca do wprowadzenia w życie Planu i przyznania pracownikom grupy U. w poszczególnych krajach akcji brytyjskiego podmiotu U.. Oznacza to, że Plan został wprowadzony zgodnie z brytyjskimi przepisami prawa handlowego, z których wynika prawo pracowników do nabycia akcji poniżej wartości rynkowej.

Podkreślić przy tym należy, że skoro art. 24 ust. 12a ustawy PDOF przewiduje rozszerzenie zakresu obowiązywania art. 24 ust. 11 ustawy PDOF na spółki, których siedziba znajduje się poza terytorium Polski, to powinien również akceptować stosowanie postanowień prawa spółek handlowych innych krajów w zakresie przyznawania pracownikom prawa do nabywania akcji danej spółki.

W związku z powyższym przepis art. 24 ust. 11 ustawy PDOF powinien być prawidłowo i w pełni interpretowany w następujący sposób - prawo do nabycia akcji spółki powinno wynikać z dokumentów przyjętych i zaakceptowanych przez spółkę przyznającą zgodnie z przepisami wewnętrznymi kraju, w którym spółka ma siedzibę. Przyjęcie odmiennego rozumienia ww. przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której spółki zagraniczne byłyby nierówno traktowane w kontekście prawa do przyznawania akcji wybranym osobom. Niemniej jednak z dokumentów przyjętych w myśl danego ustawodawstwa, powinno w sposób jednoznaczny wynikać uprawnienie do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach oraz wskazanie kręgu takich osób. Art. 24 ust. 11 ustawy PDOF nie może zatem stanowić podstawy do narzucania, jaki organ spółki zagranicznej i w jakiej formie może podjąć decyzję o przyznaniu akcji pracownikom.

W świetle powyższego zdaniem U. S. wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF są spełnione, a zatem moment powstania przychodu zostanie odroczony do czasu sprzedaży przez pracowników akcji U.. Tym samym sprzedaż akcji U. przez pracowników U. S. będzie jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie on rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

Jednocześnie U. S. pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia lub objęcia akcji przychód do opodatkowania co do zasady powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, na co wskazuje brzmienie przepisów ustawy PDOF, w tym m.in. art. 24 ust. 11. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje, jest bowiem to że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku z tym, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PDOF. Stanowisko to potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 601/12, wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. sygn. 1113/10, wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10.

Należy podkreślić, że z uwagi na okoliczność, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstanie przychód ze stosunku pracy, na U. S. nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 31 ustawy PDOF. W tym przypadku pracownicy, którzy osiągnęli dochód z tytułu kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży akcji U. będą zobligowani do wykazania i opodatkowania tych dochodów samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38).

Podsumowanie

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników na żadnym etapie ich uczestnictwa w Planie, tzn.

*   ani w momencie odpłatnego nabycia przez pracowników akcji U. po cenie rynkowej;
*   ani w momencie przyznania pracownikom prawa do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji U. (akcje „fantomowe”);
*   ani w momencie realizacji nagrody i faktycznego nieodpłatnego otrzymania przez pracowników akcji U..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników brytyjska spółka U. uchwałą zarządu z dnia 23 lipca 2014 r. przyjęła plan akcyjny, w ramach którego wybranym pracownikom spółek zależnych, w tym U. S. Sp. z o. o. (dalej: U. S.), przyznana została możliwość nabywania akcji spółki U.. Udział w planie ma charakter dobrowolny. Zgodnie z przyjętymi postanowieniami Pracownicy U. S., zatrudnieni na szczeblach WL 2, WL 1 i poniżej, będą uprawnieni do wzięcia udziału w Planie począwszy od 1 listopada 2014 r. Jednocześnie U. S. nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez U., ponieważ uprawnienie do uczestnictwa wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Proces nabywania akcji każdorazowo będzie przebiegał zgodnie z opisanym poniżej schematem. W trakcie wyznaczonego raz do roku trzytygodniowego okresu zainteresowani pracownicy zatrudnieni na szczeblach WL2, WL1 i poniżej będą mogli podjąć decyzję o przystąpieniu do Planu. Ponadto we wspomnianym okresie pracownicy, do których adresowany jest Plan i którzy wyrazili chęć uczestnictwa, zobowiązani będą do podjęcia decyzji, co do wysokości comiesięcznych składek, które będą potrącane z ich wynagrodzenia przez U. S.. Wysokość comiesięcznej składki potrącanej z wynagrodzenia netto pracowników, powinna mieścić się w granicach określonych przez administratora Planu. W dalszej kolejności po zakończeniu każdego kwartału dokonywane będzie nabycie przez Uczestników Planu akcji U. po obowiązującej w danym momencie cenie rynkowej. Liczba możliwych do nabycia akcji U. uzależniona będzie od wysokości zgromadzonych środków z tytułu comiesięcznych składek potrąconych z wynagrodzenia netto pracowników. Należna uprawnionym pracownikom dywidenda z tytułu posiadanych akcji będzie przeznaczana (zgodnie z postanowieniami Planu) na reinwestycję w akcje tego samego rodzaju. Tym samym, nie nastąpi wyplata dywidendy w formie pieniężnej.

Dodatkowo Uczestnicy Planu będą również uprawnieni do nieodpłatnego otrzymania określonej ilości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki wskazane w Planie. W zależności od liczby zakupionych akcji zwykłych, za każde trzy zakupione akcje pracownicy otrzymają nagrodę w postaci jednej akcji (jednostki) ”fantomowej”. Akcja (jednostka) „fantomowa” nie jest instrumentem finansowym, lecz niezbywalnym, warunkowym prawem do otrzymania akcji dodatkowych, którego realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że pracownik nie dokona zbycia akcji zakupionych wcześniej w ramach Planu oraz że spełnione zostaną inne określone w Planie wymogi. Sprzedaż akcji U. zakupionych przez pracownika w ramach Planu przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do akcji dodatkowych bez prawa do ekwiwalentu lub rekompensaty. Z tytułu przyznania nagrody w postaci akcji (jednostek) „fantomowych” Uczestnikom Planu nie przysługuje możliwość rozporządzania akcjami ani dywidenda z ich tytułu. Uprawnienia te nabywają dopiero w momencie realizacji nagrody i otrzymania akcji. W chwili faktycznej realizacji nagrody Uczestnicy Planu otrzymują nieodpłatnie akcje U. wraz z pełnymi prawami do rozporządzania nimi i otrzymywania z ich tytułu dywidendy (stosunek wymiany to 1 akcja zwykła w zamian za 1 akcję/jednostkę „fantomową”). Dodatkowo w momencie realizacji nagrody, oprócz akcji zwykłych przysługujących Uczestnikom w ilości ustalonej na początku 3-letniego okresu zawieszenia, otrzymają oni dodatkowe akcje zwykłe o wartości równej ekwiwalentowi dywidendy, która byłaby należna w trakcie 3-letniego okresu zawieszenia, gdyby akcje (jednostki) „fantomowe” były prawdziwymi akcjami. Wszelkie koszty związane z nieodpłatnym przekazaniem w ramach Planu pracownikom U. S. akcji brytyjskiej spółki U. zostaną poniesione przez U. S. na podstawie rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy U..

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że umożliwienie pracownikom możliwości nabycia akcji zwykłych U. po cenie rynkowej nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy. Pracownicy odpłatnie nabędą akcje po cenie rynkowej z własnych środków pochodzących z comiesięcznych składek potrącanych z ich wynagrodzenia lub ze środków pochodzących z należnej im dywidendy. W związku z powyższym odpłatne nabycie akcji po cenie rynkowej nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne.

Również samo przyznanie warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania określonej ilości akcji (jednostek) „fantomowych” nie rodzi po stronie pracowników Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy.

Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez beneficjentów programu z Wnioskodawcą lub regulaminu wynagradzania obowiązującego u Wnioskodawcy, otrzymane od osoby trzeciej (od spółki brytyjskiej) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką zależną) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że koszt uczestnictwa pracowników w programie ponoszony jest przez Wnioskodawcę, na podstawie rozliczeń między poszczególnymi podmiotami grupy. Ponadto Spółka nie jest organizatorem Programu. Program wdrożony został przez podmiot z grupy – spółkę brytyjską. Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie.

Przyznane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę brytyjską niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania określonej ilości akcji (jednostek) „fantomowych”nie stanowi instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz jest niezbywalnym, warunkowym prawem do otrzymania akcji dodatkowych, którego realizacja będzie możliwa dopiero po upływie trzyletniego okresu zawieszenia pod warunkiem, że pracownik nie dokona zbycia akcji zakupionych wcześniej w ramach Planu oraz że spełnione zostaną inne określone w Planie wymogi.

Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania określonej ilości akcji (jednostek) „fantomowych” spółki brytyjskiej, nie uzyskają oni przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów.

Jeżeli natomiast chodzi o przyznanie pracownikom nagrody w postaci akcji (jednostek) „fantomowych” należy stwierdzić, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki brytyjskiej w ramach wprowadzonego Planu po stronie uczestników Planu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jak bowiem wskazano w treści wniosku uczestnicy Planu w chwili jego realizacji otrzymają nieodpłatnie akcje brytyjskiej spółki wraz z pełnymi prawami do rozporządzania nimi i otrzymywania z ich tytułu dywidendy. Powyższe skutkować będzie powstaniem po stronie uczestników Planu przysporzenia majątkowego, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na to, że jak wyżej wskazano Wnioskodawca nie jest organizatorem programu, ani podmiotem przyznającym przedmiotowe akcje, nie ma też wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie nie ciążą na nim obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu udziału w Planie oraz w zakresie ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Planu).

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tej sprawy, w której zapadły. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.