Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-780/13/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej - wymienione w pkt od a do e, tj. badanie i orzekanie z zakresu medycyny pracy, badanie i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb medycyny pracy, badanie do celów wpisu do książeczki sanitarno-epidemiologicznej, wydawanie zaświadczeń sanitarno-epidemiologicznych, dokonywanie wpisów do książeczki „s-e” oraz wizytacja i sporządzanie charakterystyk stanowisk pracy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych i dokonania wpisów do książeczek sanitarno-epidemiologicznych pracowników, badań kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół wyższych;
*   **nieprawidłowe** – zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów oraz usług polegających na wizytacji i sporządzaniu charakterystyk stanowisk pracy.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie ochrony zdrowia, świadczy usługi na rzecz swoich pracowników (kilka tysięcy) oraz innych podmiotów jako badania stanu zdrowia i potwierdzenia zdolności do pracy na wymaganym stanowisku. Wykonuje w ramach medycyny pracy usługi:

1.  badania z zakresu diagnostyki laboratoryjnej i konsultacje lekarskie,
2.  wydawanie orzeczeń przez lekarza medycyny pracy dla osób zatrudniających się i kandydatów do szkół i uczelni,
3.  wizytacja i sporządzenie charakterystyk stanowisk pracy,
4.  wydawanie zaświadczeń sanitarno-epidemiologicznych,
5.  dokonywanie wpisów do książeczki sanitarno-epidemiologicznej i jej uaktualnienia.

Badania profilaktyczne wykonywane są zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie Kodeksu pracy pracownik dostaje skierowanie, które określa:

1.  zakres czynności wykonywanych przez pracownika,
2.  zajmowane stanowisko,
3.  ryzyko związane z wykonywaną pracą,
4.  szczególne warunki pracy,
5.  inne cechy charakterystyczne dla danego zawodu.

Badania, które Wnioskodawca wykonuje „w Medycynie Pracy” to badania obejmujące:

*   badania wstępne, okresowe i kontrolne,
*   badania psychotechniczne kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów.

Wnioskodawca dla świadczonych usług wymienionych w pozycji od a do e z zakresu opieki medycznej stosuje stawkę „zw” uznając, że powyższe mieści się w definicji „ art. 43 pkt 18” ustawy o VAT - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego poprzez określenie dokładnych podstaw prawnych wykonywanych badań psychologicznych kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów powołał Wnioskodawca wskazał następujące przepisy:

*   „Kodeks Pracy – określa obowiązki pracodawcy (w Rozdziale IX);
*   Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30.09.1996 o wytycznych do badań wskazanych w Kodeksie Pracy;
*   Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28.05.1996r o wykazie stanowisk wymagających pełnej sprawności Psychoruchowej. Konsultant Krajowy wydał komunikat do tego wykazu dnia 01.02.2012 (KKMP 1/12);
*   Ustawa o kierujących pojazdami z 05.01.2011 ( Art. 3 pkt 2, Art. 11 pkt 1 ust 2b, Art. 15 pkt 2 ust 3, Art. 16 pkt 2 ust 2b, Art. 22, Art. 33, Art.. 34, Art. 83-85, Art. 106-109).
*   Ustawa o Transporcie Drogowym z 06.09.2001 ( Art. 39)”.

Ponadto w ww. uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że badania psychologiczne wymienionych grup zawodowych polegają na sprawdzeniu szeregiem metod diagnostycznych sprawności psychomotorycznej czyli sprawności intelektualnej, uwagi, emocji, szybkości reakcji, koordynacji wzrokowo-ruchowej, widzenia w mroku, wrażliwości wzrokowo-ruchowej, widzenia przestrzennego, widzenia w mroku, wrażliwości na oślepienie i służą zarówno dostarczeniu informacji czy kandydat na pracownika może pracować na danym stanowisku, jak też sprawdzeniu ewentualnych zmian funkcji psychomotorycznych u pracownika, już zatrudnionego w trakcie badań okresowych.

Badania kierowców, instruktorów, egzaminatorów nauki jazdy wykonują psycholodzy transportu do tego uprawnieni, ewidencjonowani przez Marszałka Województwa (Dz.U. z 2013 r. poz. 700, art. 83 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r.). Badanie Psychologiczne strażników miejskich przeprowadza psycholog upoważniony do przeprowadzenia badań psychologicznych osób ubiegających się o pozwolenie na broń, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz.U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525 ze zm.) – rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2010 r. w sprawie badań psychologicznych strażników gminnych (miejskich) (Dz.U. z 2010 r. Nr 150, poz. 1012). Natomiast badania operatorów i osób pracujących na wysokości mogą wykonywać psycholodzy z tytułem magistra bez dodatkowych uprawnień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej - wymienione w pkt od a do e, tj. badanie i orzekanie z zakresu medycyny pracy, badanie i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb medycyny pracy, badanie do celów wpisu do książeczki sanitarno-epidemiologicznej, wydawanie zaświadczeń sanitarno-epidemiologicznych, dokonywanie wpisów do książeczki „s-e” oraz wizytacja i sporządzanie charakterystyk stanowisk pracy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca wskazuje, że opieka medyczna związana z realizacją zadań określonych w ustawie o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze. zm.) w art. 1 ustawy stanowi, że celem medycyny pracy jest ochrona zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Oznacza to, że usługi medyczne wykonywane w ramach medycyny pracy przez Wnioskodawcę, w tym badania specjalistyczne (takie, jak: badania diagnostyczne, okulistyczne i inne dla potrzeb medycyny pracy), opłaty za wizytację i sporządzenie charakterystyk stanowisk pracy, tj. wymienione w pkt a, b i c będą podlegały zwolnieniu z VAT. Podobnie, w przypadku badania dla celów wpisu do książeczki sanitarno-epidemiologicznej - jeżeli jest ono przeprowadzane w związku z realizacją postanowień ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2009r. Nr 234, poz. 1570 ze zm.) to należy uznać, że spełniony zostanie warunek wykonywania usług w zakresie profilaktyki zdrowia - wymienionych w pkt d oraz e i będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych - ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - u.z.o.z. (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89) określa w art. 18d ust. 1 pkt 1, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny,
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 Nr 112, poz. 654 ze zm.) - świadczenie zdrowotne, to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5). Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570), obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby. W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy badanie sanitarno-epidemiologiczne, to badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej. Na obowiązkowe badania sanitarno-epidemiologiczne kieruje pracodawca albo zlecający wykonanie prac. Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W tym też znaczeniu usługi medyczne świadczone w ramach, medycyny pracy, w tym również badania specjalistyczne, wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, poprzez monitorowanie stanu zdrowia pracowników, a także badania dla celów dokonania wpisu w książeczce sanitarno-epidemiologicznej, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, badania pracowników świadczone przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy oraz badania do celów sanitarno-epidemiologicznych oraz wizytacja i sporządzanie charakterystyk stanowisk pracy, jako badania i usługi służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług warunki dla zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy, polegających na wykonaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych i dokonania wpisów do książeczek sanitarno-epidemiologicznych pracowników, badań kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych oraz szkół wyższych;
*   nieprawidłowe – zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów oraz usług polegających na wizytacji i sporządzaniu charakterystyk stanowisk pracy.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.” W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (w tym badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie ochrony zdrowia, świadczy usługi na rzecz swoich pracowników oraz innych podmiotów jako badania stanu zdrowia i potwierdzenia zdolności do pracy na wymaganym stanowisku. W ramach medycyny pracy Wnioskodawca wykonuje badania z zakresu diagnostyki laboratoryjnej i konsultacje lekarskie, wydaje orzeczenia lekarza medycyny pracy dla osób zatrudniających się i kandydatów do szkół i uczelni, wizytuje i sporządza charakterystyki stanowisk pracy, wydaje zaświadczenia sanitarno-epidemiologiczne, dokonuje wpisy do książeczki sanitarno-epidemiologicznej oraz jej uaktualnienia.

Badania, które Wnioskodawca wykonuje obejmują badania wstępne, okresowe i kontrolne oraz badania psychotechniczne kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów.

Wnioskodawca wskazuje, że opisane czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że badania psychologiczne wymienionych grup zawodowych polegają na sprawdzeniu szeregiem metod diagnostycznych sprawności psychomotorycznej czyli sprawności intelektualnej, uwagi, emocji, szybkości reakcji, koordynacji wzrokowo-ruchowej, widzenia w mroku, wrażliwości wzrokowo-ruchowej, widzenia przestrzennego, widzenia w mroku, wrażliwości na oślepienie i służą zarówno dostarczeniu informacji czy kandydat na pracownika może pracować na danym stanowisku, jak też sprawdzeniu ewentualnych zmian funkcji psychomotorycznych u pracownika, już zatrudnionego w trakcie badań okresowych.

Badania psychologiczne kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów są wykonywane na podstawie przepisów Kodeksu Pracy, rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o wytycznych do badań wskazanych w Kodeksie Pracy; rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej o wykazie stanowisk wymagających pełnej sprawności Psychoruchowej. (Konsultant Krajowy wydał komunikat do tego wykazu w dniu 1 lutego 2012 r. - KKMP 1/12); ustawy o kierujących pojazdami oraz ustawy o Transporcie Drogowym.

Badania psychologiczne kierowców, instruktorów, egzaminatorów nauki jazdy wykonują psycholodzy transportu, natomiast badania strażników miejskich przeprowadza psycholog upoważniony do przeprowadzenia badań psychologicznych osób ubiegających się o pozwolenie na broń. Badania operatorów i osób pracujących na wysokości mogą wykonywać psycholodzy z tytułem magistra bez dodatkowych uprawnień.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca (podmiot leczniczy) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 947), obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają:

*   uczniowie, studenci i doktoranci kształcący się do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
*   osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Należy wskazać, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

W dyspozycji art. 6 ust. 5 ustawy o służbie medycyny pracy zawarto m. in. delegacje dla Ministra właściwego do spraw zdrowia dla określenia w drodze rozporządzenia, zakresu i trybu badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5. Powyższa delegacja ustawowa została zrealizowana w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych. uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia oraz sposobu dokumentacji tych badań (Dz. U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1045).

W myśl przepisu § 2 ww. rozporządzenia, badanie lekarskie, mające na celu ocenę możliwości pobierania nauki, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów lub studiów doktoranckich osób badanych, zwane dalej „badaniem”, przeprowadza lekarz spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, określone w trybie art. 229 § 8 pkt 4 Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) oraz kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).

W przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przewidziano, iż kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ww. ustawy). Badania lekarskie kierowców wykonywane są na zasadach określonych w przepisach cyt. wyżej ustawy Kodeks pracy.

Oprócz badań lekarskich kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ww. ustawy o transporcie drogowym). Badania psychologiczne wykonywane są w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.).

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. 2011 r., Nr 30, poz. 151), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu", podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:

1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,
2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3,
3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;

3.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
5.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:

1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;

7.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
8.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz badań związanych z wydawaniem zaświadczeń sanitarno-epidemiologicznych i dokonaniem wpisów do książeczek sanitarno-epidemiologicznych pracowników, w tym również kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów oraz kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu stanu zdrowia. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w tym również kierowców oraz kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem ze względu na ich cel, badania wstępne, okresowe i kontrolne oraz badania dla celów sanitarno-epidemiologicznych i wpisy do książeczek sanitarno-epidemiologicznych pracowników wykonywane przez Wnioskodawcę, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki przedmiotowe dla zwolnienia z opodatkowania.

Ustosunkowując się do kwestii zwolnienia od podatku świadczenia usług medycyny pracy polegających na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Analiza przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowych wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 tej ustawy). Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania psychologiczne kierowców wszystkich kategorii, operatorów maszyn, pracowników budowlanych, instruktorów jazdy, ochrony, strażników miejskich i innych zawodów wykonywane przez Wnioskodawcę nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, nie korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.

Przechodząc do kwestii oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na wizytacji stanowisk i sporządzenia charakterystyk stanowisk pracy spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zauważyć należy, że stosownie do treści art. 207 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Na zakres odpowiedzialności pracodawcy nie wpływają obowiązki pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz powierzenie wykonywania zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy specjalistom spoza zakładu pracy, o których mowa w art. 23711§ 2. Zgodnie z art. 23711§ 1 Kodeksu pracy pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej „komisją bhp”, jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy. Stosownie do treści art. 23713§ 1 zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że usługi świadczone w tym zakresie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”, nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.