Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.619.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 października 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest \`(...)\`.. dostawcą usług w zakresie budowy, utrzymania, nadzoru i monitoringu sieci technicznych w tym sieci telekomunikacyjnych. Głównym obszarem działalności Spółki jest dostarczanie klientom z sektora \`(...)\`.najnowocześniejszych rozwiązań telekomunikacyjnych i teleinformatycznych. Spółka oferuje kompleksowe usługi obejmujące m.in. doradztwo, opracowanie koncepcji, projektowanie, budowę utrzymanie i serwisowanie szerokiego zakresu infrastruktury teletechnicznej, systemów zabezpieczeń elektronicznych i monitoringu. Spółka posiada również długoletnie doświadczenie w zakresie budowy infrastruktury telekomunikacyjnej, utrzymania i serwisu sieci telekomunikacyjnych, projektowania, budowy, serwisu i monitoringu systemów bezpieczeństwa oraz produkcji i sprzedaży komponentów do budowy infrastruktury teleinformatycznej.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowa sieci telekomunikacyjnych.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położnej w W. przy ul. …, składającej się z działki gruntu nr 37 w obrębie … (KW nr …) oraz właścicielem budynku administracyjno-biurowego („Budynek”), stanowiącego odrębną nieruchomość oraz zlokalizowanego na przedmiotowej działce („Nieruchomość”). Spółka planuje dokonanie sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z ewidencją środków trwałych, Budynek został oddany do użytkowania w dniu 03.01.1996 roku, a jego wartość początkowa, ustalona dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wynosi 5.624.107,84 zł.

Nieruchomość wraz z Budynkiem, została nabyta przez Spółkę w formie aportu przedsiębiorstwa, na podstawie aktu notarialnego z dnia 16.10.2008 roku.

W dniu 13.10.2015 roku, Spółka dokonała inwestycji (budowa sieci komputerowej) z tytułu której wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku. Inwestycja nie zwiększała jednak wartości początkowej Budynku jako środka trwałego. Ulepszenie to polegało na wybudowaniu sieci komputerowej LAN, która została zaewidencjonowana jako odrębny środek trwały.

W piśmie z dnia 4 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem budynku administracyjno - biurowego o którym mowa we Wniosku.

Wnioskodawca potwierdza, że budynek administracyjno - biurowy znajdujący się na działce nr 37, stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Symbol PKOB dla budynku administracyjno - biurowego znajdującego się na działce objętej zakresem Wniosku to PKOB 1220 „Budynki biurowe”.

Budynek administracyjno - biurowy znajdujący się na działce objętej zakresem Wniosku jest trwale związany z gruntem.

Budynek administracyjno - biurowy objęty zakresem Wniosku, wykorzystywany jest w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przed nabyciem nieruchomości wraz z budynkiem w formie aportu, tj. przed 16.10.2008 roku miało miejsce pierwsze zajęcie/używanie budynku administracyjno - biurowego dnia 29 grudnia 1994 roku.

Oprócz wydatków na budowę sieci komputerowej (oraz elektromagnetycznej), które zostały zaewidencjonowane jako odrębne od budynku środki trwałe, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30 % wartości początkowej budynku, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości w roku 2018 lub 2019, zastosowanie będzie miało zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z 11.03.2014 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT)?
2.  W przypadku udzielenie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy sprzedaż Nieruchomości w roku 2018 lub 2019, będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT?
3.  W przypadku udzielenie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 czy Spółka, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, będzie mogła wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości w roku 2018 lub 2019, będzie objęta zwolnieniem o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Spółka będzie uprawniona, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, do wyboru opodatkowania o którym mowa w tym przepisie.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 29 ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7) Ustawy VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotem planowanej przez Spółkę sprzedaży, będzie Nieruchomość tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz Budynek, stawka podatku VAT określona dla Budynku, będzie miała zastosowanie również do zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warunek aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, został zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 uznał, że do pierwszego zasiedleniu po ulepszeniu czy wybudowaniu budynku, dochodzi bowiem już w chwili zajęcia go do używania przez właściciela do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością. W efekcie, samo oddanie do użytkowania np. po wybudowaniu budynku, stanowi pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT.

Oznacza to, iż w przypadku Budynku, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania Budynku do użytkowania, po jego wybudowaniu gdyż Budynek po wybudowaniu, został zajęty do używania przez jego właściciela. Zgodnie ewidencją środków trwałych, oddania do użytkowania Budynku po jego wybudowaniu, nastąpiło 3.01.1996 roku. Należy więc stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło dnia 3.01.1996 roku.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się również sytuację, gdy oddanie w użytkowanie budynku, następuje po jego ulepszeniu gdy wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Wartość początkowa Budynku wynosi 5.624.107,84 zł. W dniu 13.10.2015 roku, Spółka dokonała inwestycji, która polegała na wybudowaniu sieci komputerowej LAN. Wydatki przekroczyły 30 % wartości początkowej Budynku, inwestycja nie zwiększała jednak wartości początkowej Budynku jako środka trwałego lecz została zaewidencjonowana jako odrębny środek trwały.

Należy zwrócić uwagę, iż wybudowanie sieci komputerowej LAN oraz oddanie jej do użytkowania w dniu 13.10.2015 roku jako odrębny od Budynku środek trwały, nie stanowi ulepszenia Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Budowa sieci komputerowej nie naruszała konstrukcji Budynku. Instalacje kablowe zostały poprowadzone po zewnętrznej powierzchni ścian, bez ingerencji w ich substancję budowlaną (nie przeprowadzono kłucia ścian). Kable są zabezpieczone specjalną konstrukcja ochronną, która jest widoczna gołym okiem oraz może zostać w każdej chwili zdemontowana bez ingerencji w Budynek.

Oznacza to, że 13.10.2015 roku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ze względu na zaewidencjonowanie sieci komputerowej LAN do innego niż Budynek środka trwałego oraz brak ingerencji w konstrukcję Budynku przy jej budowie. Należy również zaznaczyć, że zaewidencjonowanie oddanej do użytkowania 13.10.2015 roku sieci komputerowej jako odrębnego od Budynku środka trwałego, nigdy nie było kwestionowane przez biegłego rewidenta, który dokonywał audytu ksiąg podatkowych Spółki.

Opierając się na tezach cytowanego wyżej Wyroku TSUE, uzasadnione jest twierdzenie, iż pierwsze zasiedlenia nastąpiło w dacie oddania do użytkowania Budynku tj. 3.01.1996 roku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, sprzedaż budynku nie będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ od daty pierwszego zasiedlenia do dnia ewentualnej transakcji sprzedaży Budynku (rok 2018 lub 2019), upłynie więcej niż 2 lata oznacza to, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, sprzedaż Budynku będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT

Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, wyklucza możliwość badania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa wyżej, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zakładając, że powyższe warunki zostaną spełnione tj. obie strony transakcji sprzedaży Nieruchomości będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz zostanie skuteczne złożone oświadczenia o którym mowa wyżej przez obie strony transakcji, sprzedaż Nieruchomości zostanie opodatkowana stawką podatku VAT 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczy w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 37 należy wskazać, iż w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie do dostawy budynku administracyjno - biurowego zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę ww. budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 … sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 …. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „….”, wersja niemiecka: „….”, wersja rumuńska: „….”, oraz wersja polska: „…”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie planowana dostawa budynku administracyjno - biurowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości wraz z budynkiem w formie aportu, tj. przed 16.10.2008 roku miało miejsce pierwsze zajęcie/używanie budynku administracyjno - biurowego dnia 29 grudnia 1994 roku. W dniu 13.10.2015 roku, Spółka dokonała inwestycji (budowa sieci komputerowej) z tytułu której wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku. Inwestycja nie zwiększała jednak wartości początkowej Budynku jako środka trwałego. Ulepszenie to polegało na wybudowaniu sieci komputerowej LAN, która została zaewidencjonowana jako odrębny środek trwały. Oprócz wydatków na budowę sieci komputerowej (oraz elektromagnetycznej), które zostały zaewidencjonowane jako odrębne od budynku środki trwałe, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30 % wartości początkowej budynku, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż planowana dostawa budynku administracyjno - biurowego, znajdującego się na działce nr 37, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. gruntu, na którym znajduje się ww. budynek, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeśli strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Przy czym prawo do zwolnienia i prawo do rezygnacji z tego zwolnienia będzie przysługiwać w roku 2018 lub 2019, o ile na dzień dostawy nieruchomości obowiązujące w dacie wydania interpretacji przepisy nie ulegną zmianie. W przypadku zmiany stanu prawnego wydana interpretacja indywidualna straci swą aktualność.

W związku z tym, że planowana dostawa budynku administracyjno - biurowego, znajdującego się na działce nr 37, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to tut. Organ nie udzielił odpowiedzi na pyt. 2, postawione warunkowo w następującym brzmieniu „W przypadku udzielenie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy sprzedaż Nieruchomości w roku 2018 lub 2019, będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT?”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.