Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-2111/08/11-6/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-05
Teza: Należny podatek VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem kwoty należności z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego, powinien być wykazany z rozliczeniu za miesiąc, w którym zawarty zostanie aneks do umowy i wystawiona zostanie faktura korygująca.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-korekta faktury; leasing; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okoliczności-okoliczności faktyczne-nowe okoliczności faktyczne; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.11.2008 r. (data wpływu 24.11.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności Spółka angażuje się w transakcje tzw. „leasingu zwrotnego” polegające na nabyciu od klienta określonego środka trwałego, a następnie oddaniu mu tego środka trwałego w leasing. Celem takich transakcji jest pozyskanie przez klienta środków finansowych, przy jednoczesnym zapewnieniu sobie możliwości korzystania ze środków trwałych potrzebnych w prowadzonej przez klienta działalności.

W związku z powyższym Spółka planuje nabyć od klienta prawo wieczystego użytkowania i prawo własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek (nieruchomość). Sprzedaż nieruchomości przez klienta na rzecz Spółki dokonana zostanie po cenie rynkowej. Następnie nieruchomość ta zostanie oddana klientowi do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. odpisów amortyzacyjnych zgodnie z umową od wartości początkowej budynku dokonywać będzie klient). Należy przy tym zaznaczyć, iż w chwili zawarcia umowy leasingu klient nie będzie wymagał rozłożenia na raty leasingowe całkowitej wartości początkowej nieruchomości. Zapotrzebowanie to może być istotnie niższe niż cena, po której Spółka nabędzie nieruchomość. Z tego względu, w chwili zawarcia umowy leasingu klient zapłaci na rzecz Spółki kwotę stanowiąca od 20 do 80% wartości początkowej nieruchomości. Wpłata ta stanowić będzie spłatę wartości przedmiotu leasingu (tj. nieruchomości), a w związku z jej natychmiastową spłatą, Spółka nie będzie od kwoty otrzymanej spłaty naliczać odsetek za okres trwania umowy leasingu (należy zaznaczyć, iż wynagrodzenie otrzymywane w ramach umowy leasingu przez Spółkę w części przekraczającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu stanowi, w sensie ekonomicznym, ekwiwalent odsetek; w niniejszym wniosku dla uproszczenia ta część wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę określana jest jako „odsetki” lub „część odsetkowa” – pomimo, iż nie stanowi ona odsetek w rozumieniu prawa cywilnego).

W toku trwania umowy leasingu, na bazie miesięcznej, klient będzie zobowiązany płacić raty leasingowe, na które składać się będą:

*   część kapitałowa, tj. część pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości oraz
*   część odsetkowa, obliczana jako ustalony procent od pozostającej do spłacenia wartości początkowej nieruchomości (a więc stanowiąca w sensie ekonomicznym odsetki od udzielonej przez Spółkę kwoty finansowania).

Umowa leasingu zawierać będzie postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy Spółka przeniesie własność nieruchomości na rzecz klienta. Ponadto, zgodnie z umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej budynku dokonywać będzie klient. Oznacza to, iż wydanie nieruchomości w ramach leasingu powinno być potraktowane przez Spółkę jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka powinna w związku z tym wystawić fakturę VAT dokumentującą dostawę towaru i obliczyć należny podatek VAT. Za podstawę opodatkowania podatkiem VAT powinna być przyjęta kwota należna netto, tj. kwota odpowiadająca wartości początkowej nieruchomości oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych, obliczonym z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej ( tj. stopy procentowej znanej w chwili wystawienia faktury VAT). W chwili wystawienia faktury VAT będzie to bowiem całkowita kwota należna z tytułu wydania towaru w ramach umowy leasingu. Z chwilą zawarcia umowy podatkiem VAT opodatkowana zostanie więc wartość nieruchomości oraz odsetki, które mają być pobrane przez Spółkę za cały okres trwania tej umowy. Odsetki uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT obliczone będą od kwoty faktycznie udzielonego przez Spółkę finansowania – tj. od pozostającej do spłaty wartości początkowej nieruchomości.

W chwili zawarcia umowy leasingu nie można natomiast wykluczyć sytuacji, w której klient zwróci się do Spółki z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłaty rat leasingowych. Taka zmiana może polegać m.in. na rozłożeniu na raty spłaconej już przez klienta określonej części wartości początkowej nieruchomości. Wniosek taki może być podyktowany zwiększonym zapotrzebowaniem klienta na środki finansowe, którego nie można było przewidzieć w chwili zawierania umowy leasingu (np. w związku z chęcią sfinansowania nowej inwestycji przez klienta). W takiej sytuacji, Spółka, przychylając się do wniosku klienta, zwróci na jego rzecz otrzymaną od niego w chwili zawarcia umowy leasingu kwotę (zależnie od potrzeb klienta, zwrot ten może sięgnąć 20 – 80% wartości początkowej nieruchomości), a następnie rozłoży spłatę tej kwoty na raty. Oznacza to, że Spółka i klient zawrą aneks do umowy leasingu, zgodnie z którym, zmianie ulegnie sposób rozliczenia w ramach umowy leasingu. Zmiana ta polegać będzie nie tylko na zwrocie przez Spółkę na rzecz klienta otrzymanej od niego w chwili zawarcia umowy leasingu spłaty wartości początkowej nieruchomości, ale także na rozłożeniu spłaty tej kwoty na raty, co oznacza:

*   zmianę wysokości poszczególnych rat leasingowych w części dotyczącej spłaty wartości początkowej tzw. kapitałowa część rat leasingowych będzie musiała ulec podwyższeniu;
*   zmianę wysokości części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych – będą one bowiem obliczane od kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości. Jako że kwota pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości ulega w ten sposób podwyższeniu, konieczne jest również, by Spółka rozpoczęła obliczanie należnych odsetek również od tej podwyższonej kwoty, którą klient jest zobowiązany spłacić w przyszłości.

W praktyce rozłożenie przez Spółkę na raty spłaty wartości początkowej nieruchomości w zakresie, w jakim spłata tej kwoty nastąpiła już z chwilą zawarcia umowy leasingu, oznacza przede wszystkim, że zmieni się podstawa do obliczania odsetek należnych Spółce z tytułu udzielonego klientowi finansowania. Jako że w sposób trwały zmieni się podstawa do obliczenia tych odsetek ( tj. ulegnie zwiększeniu). również kwota należnych Spółce odsetek za cały okres trwania umowy leasingu ulegnie zwiększeniu. To z kolei oznacza, iż zmieni się kwota należna na rzecz Spółki w związku z zawarciem umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

*   w rozliczeniu za który miesiąc Spółka winna wykazać podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT, jeżeli podwyższenie kwoty należnej Spółce na podstawie umowy leasingu finansowego następuje już po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta w związku ze zdarzeniem, którego przewidzenie nie jest możliwe w momencie wydania towaru na rzecz klienta ?

W ocenie Spółki, podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem podstawy do obliczenia należnych Spółce odsetek, a tym samym ze zwiększeniem kwoty należności z tytułu zawartej przez Spółkę umowy leasingu finansowego, powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zawarty zostanie stosowny aneks do umowy leasingu (powodujący zwiększenie kwoty należnej na rzecz Spółki) i wystawiona zostanie faktura korygująca VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie zmianą (podwyższeniem) kwoty należnej na rzecz Spółki z tytułu oddania nieruchomości do używania na podstawie umowy leasingu, przy czym podwyższenie to nastąpi już po dokonaniu dostawy tej nieruchomości (tj. po wydaniu jej klientowi do używania na podstawie umowy leasingu finansowego). Tak więc, obowiązek wystawienia faktury korygującej oraz podwyższenia kwoty należnej oraz należnego podatku VAT wynika ze zdarzenia, które nastąpiło już po wydaniu towaru, po pierwotnym ustaleniu wartości świadczenia i po wystawieniu faktury pierwotnej, dokumentującej tę dostawę.

W ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw by podatek VAT wynikający z bieżącego podwyższenia podstawy opodatkowania VAT wykazywany był za okres, w którym dokonana zostanie pierwotna dostawa towaru. Brak podstaw do takiego działania wynika przede wszystkim stąd, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres, w którym po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, obliczone i zadeklarowane zostanie w pełni prawidłowo. Zobowiązanie to obliczone zostanie bowiem z uwzględnieniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT, obliczonej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o VAT przy czym „kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy”. Biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu stwierdzić należy, iż w chwili zawarcia umowy leasingu podstawa opodatkowania zostanie określona zgodnie z tym przepisem, tj. bez uwzględnienia odsetek od tej części wartości początkowej, która podlegać będzie natychmiastowej spłacie przez klienta. Odsetki te nie będą w ogóle należne w chwili zawierania umowy leasingu, a co więcej Spółka nie może przewidywać, czy kiedykolwiek zaistnieje sytuacja, w której odsetki te staną się na jej rzecz należne (nie można bowiem przewidzieć czy klient wystąpi o zmianę harmonogramu spłat w trakcie trwania umowy leasingu, czy też nie). Jeśli jednak w trakcie trwania umowy leasingu klient wystąpi o udzielenie dodatkowego finansowania i rozłożenie tej dodatkowej kwoty finansowania na raty, to oznaczać to będzie zmianę podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Zmiana ta nastąpi jednak dopiero z chwilą zawarcia stosownego aneksu do pierwotnej umowy i z chwilą, gdy dla tych celów Spółka wystawi fakturę korygującą. Wartość, o którą kwota należna ulegnie zwiększeniu nie jest znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, co oznacza, iż nie można o tej wartości powiedzieć, iż jest ona „należna” w chwili zawierania umowy leasingu finansowego.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) „ fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”. W świetle wskazanego przepisu obowiązek wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania może wynikać m.in. z następujących zdarzeń:

*   podwyższenia ceny po wystawieniu faktury, lub
*   stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Podwyższenie podstawy opodatkowania w wyniku wystąpienia zdarzeń, których nie można przewidzieć w dniu dostawy towaru nie stanowi pomyłki. Pierwotna podstawa opodatkowania zostanie bowiem obliczona przez Spółkę prawidłowo, z zastosowaniem elementów kalkulacyjnych znanych w chwili wystawienia faktury VAT – a więc w oparciu o kwotę należną na rzecz Spółki w chwili zawarcia umowy leasingu. Zmiana kwoty należnej w trakcie trwania umowy jest równoznaczna z podwyższeniem ceny już po dokonaniu dostawy towaru i po wystawieniu faktury VAT. Zwiększenie podatku VAT wynikające z faktury korygującej wystawionej w związku ze zmianą kwoty należnej w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, powinno być wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT za miesiąc, w którym zawarty zostanie aneks do umowy leasingu i wystawiona zostanie stosowna faktura korygująca.

Stanowisko powyższe powszechnie potwierdza orzecznictwo organów podatkowych ( np. decyzja Dyrektora Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 22 stycznia 2007 r. sygn. III/443-73/06/MC, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 06 lutego 2006 r. sygn. PP I 443/1771/05/AW, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. 1401/PH-II/4407/14-19-07/MZ, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 stycznia 2008 r. sygn. ITPP2/443-1B/07/KL, decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 10 kwietnia 2006 r. sygn. DP1/443-33/06/MS/30169 oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 października 2005 r. sygn. PP-3/i/4407/132/05 ) oraz wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1516/07, wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. sygn. III SA/Wa 637/08).

W dniu 26.01.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP1-443-2111/08-2/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe i stwierdził, że podwyższenie kwoty należnej z tytułu umowy leasingu nie stanowi nowej okoliczności, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca powinien uwzględnić taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.10.2009 r. 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 712/09 ww. skarga Spółki została oddalona.

Sąd nie podzielił argumentu Skarżącej, iż podwyższenie kwoty należnej spółce na podstawie umowy leasingu finansowego, a w konsekwencji konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania zostały spowodowane okolicznościami niemożliwymi do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu. Przyjęta przez Spółkę praktyka zezwalająca na zmianę treści umowy leasingu zależnie od potrzeb klienta oznacza, że Skarżąca bierze pod uwagę zmianę treści umowy, której skutkiem będzie podwyższenie podstawy opodatkowania. Konkludując, Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości w ramach umowy leasingu a obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 01.12.2010 r. sygn. akt I FSK 106/10 uchylił wyrok z dnia 28.10.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 712/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest przedmiotem sporu to, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2008 r. nie normują wprost sytuacji, w której korekta faktury VAT jest następstwem podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego oraz momentu, w którym taka faktura powinna być rozliczona.

Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, dotyczy przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Wówczas obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Treść tego przepisu oznacza zatem, że w przypadku, gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje ‚„wstecz” rozliczenia podatku lecz czyni w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z brzmienia art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że zasada, o której mowa wyżej znajduje odpowiednie zastosowanie przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z kolei w § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. mowa jest ogólnie o tym, że ‚„fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd wskazuje dalej, iż wbrew temu co przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów oraz Sąd I instancji, termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08, LEX nr 495384, wyrok NSA z dnia 26 października 2009 r., I FSK 831/08, LEX nr 577258 oraz Monitor Podatkowy z 2010 r., Nr 5, poz. 37, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 3316/02, J. Zubrzycki; Leksykon VAT 2010, t. 1, str. 1167-1168, UNIMEX, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08, Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882) oraz organów podatkowych (por. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443-1067/09-2/MM, Lex nr 29758).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy za trafne – zdaniem NSA - należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nieuwzględniającej charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej tym konieczności dokonania korekty faktury VAT. Jeśli bowiem — jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie — przyczyną korekty były nowe uzgodnienia stron umowy leasingu finansowego, traktowanego przez ustawę o VAT jako dostawę, dotyczące nowych warunków finansowania leasingobiorcy (zwiększenie kwoty finansowania i związana z tym zmiana wysokości odsetek) i zdarzenie takie wywoływało skutki działające na przyszłość, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji „wstecz”, skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 02.03.2011 r. sygn. akt III SA/wa 177/11 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26.01.2009 r. nr IPPP1-443-2111/08-2/MP. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok Sądu I instancji NSA wskazał, że oceniając prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypisywał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania, w momencie zawierania umów, takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. WSA podnosi dalej, iż jak uzasadnił Naczelny Sądu Administracyjny, ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W nawiązaniu do rozpatrywanej interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę należnego podatku VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury jest przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania. Jeżeli przyczyna korekty istnieje już chwili wystawienia faktury pierwotnej (pomyłka w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku) wówczas korekta winna być dokonana wstecz. Jeżeli jednak przyczyną korekty jest zdarzenie, które zaistniało po powstaniu obowiązku podatkowego i które wywiera skutki w przyszłości, to korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty ( zdarzenie) powstała.

W rozpatrywanej interpretacji, według wnioskodawcy, przyczynę korekty stanowiła dokonana w okresie późniejszym zmiana warunków umowy, która prowadziła do zwiększenia kwoty finansowania leasingobiorcy i zmiany wysokości odsetek, tj. takich elementów, które mają istotne znaczenie dla podatku VAT. Zdarzenie to (zmiana warunków umowy) niewątpliwie nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i nie było znane w chwili jej wystawienia. Wobec powyższego, zasadnie uznała Strona Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, że korekta faktury winna być dokonana rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty (zdarzenie) powstała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 02.03.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 177/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.12.2010 r. sygn. akt I FSK 106/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.