Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-357/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-16
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz sposób wystawiania faktur.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz sposobu wystawiania faktur - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz sposobu wystawiania faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła (oraz będzie zawierać w przyszłości) umowy konsorcjum \[dalej: Umowy konsorcjalne\], w związku z zamiarem wspólnego przygotowania i złożenia ofert oraz realizacji zamówień, polegających na świadczeniu usług budowlanych w tym m.in. termomodemizacji obiektów publicznych oraz usług utrzymania technicznego obiektów poddanych usługom termomodemizacji \[dalej: Zamówienie\] na rzecz jednostek sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i podmiotów prawa publicznego m.in. gmin \[dalej: Zamawiający lub Nabywca\].

Zakres i etapy Zamówienia

Zamówienie jest/będzie podzielone na dwa zasadnicze etapy:

1.  Etap I, który obejmuje okres wykonania dokumentacji projektowej (obejmujący m.in. przygotowanie projektów budowlanych, projektów wykonawczych, specyfikacji technicznych warunków wykonania i odbiorów robót) oraz okres robót w zakresie usług budowlanych w tym m.in. termomodemizacji (obejmujący m.in. wykonanie termomodemizacji oraz systemów zarządzania energią wraz z dokumentacją projektową i powykonawczą) \[dalej: Etap I\],
2.  Etap II, który obejmuje okres od zakończenia Etapu I do dnia zakończenia wykonywania usług utrzymania zgodnie z zawieranymi umowami w zakresie usług budowlanych w tym m.in. termomodemizacji i utrzymania, obejmujący zarządzanie energią i utrzymanie obiektów poddanych termomodemizacji w celu uzyskania oszczędności w zużyciu energii na określonym poziomie \[dalej: Etap II\].

W ramach umów, Spółka zobowiązuje się do zapewnienia finansowania Etapu I robót poprzez rozłożenie płatności wynagrodzenia za ten etap w czasie - wynagrodzenie za Etap I jest bowiem spłacane przez nabywcę w ratach przez kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat od momentu zakończenia wykonania usług budowlanych w tym m.in. termomodemizacji (zwykle w cyklu miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym). W konsekwencji, z uwagi na odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za prace wykonane w Etapie I, Spółka przejmuje ciężar finansowania Zamówienia (kredytuje Nabywcę).

Wynagrodzenie

Zgodnie z zawieranymi umowami, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu Zamówienia składa się z następujących elementów:

1.  opłaty za Etap I (wynagrodzenie za wykonanie dokumentacji projektowej oraz wynagrodzenie za wykonanie usług budowlanych w tym m.in. termomodemizacji);
2.  opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie;
3.  opłaty za Etap II.

Opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I

Opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie kalkulowane jest na podstawie kosztu poniesionego przez Spółkę. Spółka w celu sfinansowania Etapu I Zamówienia pozyskuje bowiem środki finansowe od podmiotów zewnętrznych. W umowach zawieranych przez Spółkę koszty finansowania z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I są wskazane odrębnie od wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I. Rozliczenie wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I oraz opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie następuje po dokonaniu odbioru końcowego robót i prac z zakresu usług budowlanych w tym m.in. termomodemizacji w odniesieniu do wszystkich obiektów objętych Zamówieniem, na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT.

Opłata za rozłożenie płatności w czasie wraz z wynagrodzeniem za wykonanie Etapu I jest pobierana ratalnie, w ustalonych z Zamawiającym okresach, przy czym płatności dokonywane są przez Zamawiającego nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z ustalanym każdorazowo harmonogramem spłat należnego wynagrodzenia. Strony zakładają, że opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie będzie płacona w okresach miesięcznych.

Ponadto, w umowach zawieranych przez Spółkę przewidziano możliwość wcześniejszej spłaty wynagrodzenia za Etap I przez Zamawiającego przed upływem okresów spłat określonych w harmonogramie spłat, co w rezultacie może doprowadzić do zmniejszenia należnej opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za wykonanie Etapu I.

Wystawienie faktury z tytułu rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I

Spółka, zgodnie z żądaniem Zamawiającego zamierza wystawiać faktury z tytułu świadczenia polegającego na rozłożeniu płatności wynagrodzenia za Etap I na raty.

Z uwagi na fakt, że otrzymywanie płatności z tytułu rozłożenia płatności na raty planowane jest w okresach miesięcznych, Spółka zamierza wystawiać faktury z tytułu rozłożenia płatności na raty po zakończeniu danego miesiąca.

Faktury będą przez Spółkę wystawiane przed lub po otrzymaniu danej opłaty z tytułu rozłożenia płatności na raty.

Niniejszy opis zdarzenia przyszłego dotyczy wyłącznie rozliczeń dokonywanych po 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w czasie należna od Zamawiającego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie dla opłat pobieranych począwszy od 2014 r.?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do sposobu wystawiania faktur z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Spółki, opłata należna za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, polegających na przejęciu ciężaru finansowania Etapu I Zamówienia. W konsekwencji, Spółka powinna zastosować do części usług polegających na rozłożeniu płatności wynagrodzenia w czasie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług rozłożenia płatności w czasie powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e. ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że otrzymywanie płatności z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie planowane jest w okresach miesięcznych, Spółka uprawniona jest do wystawiania faktur z tego tytułu po zakończeniu danego miesiąca.

Uzasadnienie

Ad 1

Zamówienie jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał\] wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzeczeniach Trybunału w sprawie C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, 0174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za kwalifikacją czynności, które będą wykonywane w ramach Umów konsorcjalnych, polegających na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia i poprzez to zapewnienie Zamawiającemu finansowania Etapu I Zamówienia, jako usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przemawiają następujące argumenty:

*   pomiędzy stronami Zamówienia istnieje stosunek prawny, na mocy którego Spółka zobowiąże się do wykonania czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w zamian za wynagrodzenie należne od Zamawiającego;
*   Zamawiający odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia poprzez brak obowiązku uiszczenia jednorazowej całościowej płatności kwoty należnej z tytułu zrealizowania I Etapu Zamówienia, co pozwala na zachowanie przez Zamawiającego płynności finansowej oraz, w efekcie, zrealizowanie Zamówienia;
*   w umowach dotyczących Zamówień strony wprost wskazują wartość wynagrodzenia przysługującego w zamian za czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia. Zatem będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami oraz przekazanym wynagrodzeniem

Mając na uwadze powyższe jak również fakt, iż przedmiotowe czynności będą wykonywane przez Spółkę (jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Kwalifikacja usług jako usług finansowych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

W ocenie Spółki, wynagrodzenie w postaci opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap 1 w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 \[dalej: Dyrektywa\] państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Ustawa o VAT implementując powyższe postanowienie Dyrektywy 2006/112 wprowadziła zwolnienie od VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - „zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług kredytów lub pożyczek pieniężnych (\`(...)\`)”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wspomniane powyżej przepisy dotyczące zwolnień transakcji finansowych z VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2011 r. odpowiadają co do zasady przepisom Dyrektywy. Spółka podkreśla, iż według utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału, system zwolnień stanowi niezależną konstrukcję prawa unijnego. Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie, konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnie rzecz biorąc, usługa, do świadczenia której Spółka zobowiązuje się w ramach umowy (tj. rozłożenie płatności wynagrodzenia w czasie) stanowi w istocie kredyt kupiecki, który mieści się w katalogu usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Istotą kredytu kupieckiego jest relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca.

W sprawie C-281/91 Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Trybunał ustalił konsekwencje na gruncie VAT odsetek pobieranych za odroczenie terminu płatności. Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową.

Spółka pragnie podkreślić, że opłata pobierana za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I prac jest pobierana po zakończeniu wykonywania prac Etapu I. W świetle zatem powyższego orzeczenia, opłata spełnia kryteria kredytu kupieckiego - a zatem powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za odrębną usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału (przykładowo orzeczenie C-350/10 Nordea), usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych pod warunkiem, że wpływają na sytuację prawną i finansową stron transakcji. Nie ulega wątpliwości, że wskutek świadczonej usługi sytuacja finansowa Zamawiającego ulega polepszeniu, tj. w związku z odroczeniem płatności przez Spółkę oraz przejęciem ciężaru finansowania Etapu I prac, płynność finansowa Zamawiającego nie zostaje zachwiana. Z kolei Spółka ponosi określone koszty finansowania Etapu I prac.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, omawiana opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I, jako usługa stricte finansowa, mająca na celu zapewnienie finansowania i poprawę kondycji finansowej Zamawiającego, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r. nr 11/443-350/12-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Nie ulega bowiem wątpliwości, że działanie Spółki polegające na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości wiąże się z osiągnięciem korzyści po stronie kontrahenta - nabywcy w postaci późniejszego uregulowania należności za nabytą nieruchomość. Natomiast ekwiwalentem za osiągniętą korzyść (odroczoną płatność) są odsetki należne Spółce z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Pomiędzy wynagrodzeniem Spółki a korzyścią kontrahenta występuje jasno określony związek, którego podstawą jest zawarta umowa określająca zasady dokonywania płatności za nieruchomość w ramach opcji kredytu kupieckiego. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku /AT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe”.
*   W interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2014 r. IPPPI/443-1136/13-3/MPe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki od kwoty, którą nabywający usługę/towar ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe”.

Podobnie również w interpretacji z dnia 16 maja 2011 r. (ILPP2/443-369/11-2/SJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „kwota odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, wyodrębniona na fakturze sprzedaży towarów dla polskiego Klienta, stanowi wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2011 r., nr IPTPP2/443-66/11-3/BM oraz z dnia 29 listopada 2011 r., nr IPTPP1/443-852/11-3/MW.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opłata pobierana od Zamawiającego z tytułu rozłożenia w czasie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za usługę finansową, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Podobnie rozstrzygnął - w odniesieniu do porównywalnego stanu faktycznego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r. (IPP1/4512-109/16-2/AW).

Ad 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że powiązanie w ustawie o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty jest odstępstwem od ww. zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Dotyczyć ono będzie w szczególności świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Określenie dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu ich świadczenia, ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń.

Jak wskazano w niniejszym wniosku o interpretację, pobierana przez Spółkę opłata za rozłożenie płatności w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług finansowych należy rozpoznać w momencie spłaty poszczególnych rat wynagrodzenia przez nabywcę usług - w części przypadającej na spłatę wynagrodzenia z tytułu rozłożenia płatności w czasie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z 5 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1136/13-3/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(\`(...)\`) pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jako odrębne świadczenie od dostawy towaru lub świadczenia usług jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, godnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy”.

Konkludując Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług finansowych należy rozpoznać w momencie spłaty poszczególnych rat wynagrodzenia przez nabywcę usług (Zamawiającego) - w części przypadającej na spłatę wynagrodzenia z tytułu rozłożenia płatności w czasie. Powyższy moment powstania obowiązku podatkowego będzie miał zastosowanie dla rozliczeń Spółki powstałych po 1 stycznia 2014 r.

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-109/16-2/AW wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

Ad 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi - stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT- podatnik jest jednak obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższego wynika, że podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT (art. 106b ust. 2 ustawy o VAT). Jednak na żądanie nabywcy podatnik ma obowiązek wystawienia faktury (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), jeżeli żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę.

Fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną wystawia się (art. 106i ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT):

1.  do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy/wykonania usługi/otrzymania przedpłaty (zaliczki) na poczet usług lub dostaw zwolnionych z VAT - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym zaistniały ww. okoliczności;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym dokonano dostawy/wykonano usługę/otrzymano przedpłatę (zaliczkę).

Przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT określa z kolei termin, w którym najwcześniej może być wystawiona faktura, definiując go jako nie wcześniejszy niż 30 dni przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.
*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.

Spółka otrzyma generalne żądanie nabywcy usługi (Zamawiającego) dotyczące wystawiania faktur z tytułu rozłożenia płatności na raty za wszystkie okresy, za które opłaty te będą pobierane. Otrzymywanie przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie planowane jest w okresach miesięcznych. Tym samym żądanie to, zgłoszone przed rozpoczęciem biegu przedmiotowym okresów, należy uznać za zgłoszenie dokonane w terminie określonym w art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, Spółka zamierza wystawiać faktury z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie po zakończeniu danego miesiąca - w terminie do 15 dnia kolejnego miesiąca w oparciu o regulacje art. 106i ust. 1 lub 2.

Jednocześnie faktury będą przez Spółkę wystawiane przed lub po otrzymaniu danej płatności, do czego Spółka będzie uprawniona w oparciu o art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na względzie powyższe, stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.