Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.531.2020.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-15
Teza: Opodatkowania oraz uwzględnianie w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych w cenach zerowych.
Słowa kluczowe: cena; gaz; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), uzupełnionym 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. organu z 13 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone 18 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz uwzględniania w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych w cenach zerowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku opodatkowania oraz uwzględniania w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych w cenach zerowych. Wniosek uzupełniony został pismem z 23 listopada 2020 r., złożonym 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 13 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.531.2020.2.BS; 0111-KDIB3-3.4013.181.2020.3.MK. (skutecznie doręczone 18 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\[…\] została utworzona aktem notarialnym podpisanym w dniu \[…\]. \[…\] przedmiotem działalności jest \[…\] Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko i wyłącznie rynku wyrobów gazowych oraz \[…\] odnoszącego się do zerowych cen gazu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym tego, czy transakcja dokonana po cenie zerowej może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT oraz tego, w jaki sposób rozliczyć podatek akcyzowy w przypadku transakcji dokonanej po cenie zerowej na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego (dalej: FNG).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z tym co zostało zaznaczone w części H złożonego formularza ORD-IN pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego. Zerowe ceny gazu są bowiem zdarzeniem, które potencjalnie może wystąpić na rynku \[…\]. Opisując stan faktyczny, oczywiście konsekwentnie Wnioskodawca miał na myśli przyszły stan faktyczny.

Wnioskodawca podkreślił ponownie, że zerowe ceny gazu, oraz pytania postawione we wniosku, dotyczą zdarzenia przyszłego.

\[…\] Wniosek dotyczy potencjalnego wystąpienia zerowych cen wyrobów gazowych, czyli de facto takich transakcji, które dokonywane będą pod tytułem darmym pomiędzy stronami, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną, innymi słowy będzie równa zeru. W konsekwencji, poprzez transakcję zerową (po cenie zerowej) Wnioskodawca rozumie taką transakcję, gdzie cena wyrobów gazowych równa się zero. \[…\].

W kwestii pytania Organu zmierzającego do ustalenia dlaczego Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie ceny zerowej, wspomnieć tutaj przykładowo można o dwóch aspektach: przede wszystkim o wolności ustanawiania warunków transakcji pomiędzy stronami, które mogą ustalić cenę zerową, jak również przyjrzeć się należy uwarunkowaniom rynkowym dotyczącym wyrobów gazowych: we wszystkich państwach Unii Europejskiej obecnie analizuje się podatkowe aspekty wystąpienia ceny zerowej wyrobów gazowych, czyli transakcji, gdzie jedna strona transakcji przekaże drugiej wyroby gazowe, de facto pod tytułem darmym, a dla potrzeb rozliczeniowych cena będzie w konsekwencji zerowa. Zjawisko takie warunkują kwestie podaży i popytu na wyroby gazowe, bez znaczenia nie pozostaje również kwestia globalnej pandemii Covid-19.

Wnioskodawca wskazał również, ze wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie kwestii rozliczenia podatkowego transakcji dotyczącej wyrobów gazowych dokonanej w cenie zerowej.

Dla potrzeb podatkowych transakcja przedstawia się następująco:

*   Sprzedawca wyrobów gazowych przekazuje te wyroby odbiorcy wyrobów gazowych, który z uwagi na wystąpienie ceny zerowej nie jest zobowiązany do zapłaty za tego rodzaju towary, sprzedawca nie wnosi jakichkolwiek dopłat na rzecz odbiorcy, nie ponosi też żadnych kosztów związanych z odbiorem wyrobów gazowych. Analogicznie nabywca nie ponosi takich kosztów związanych z odbiorem wyrobów gazowych, ani nie przenosi ich w konsekwencji na drugą stronę transakcji \[…\]

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem gazowym \[…\].

Przedmiotowe wyroby gazowe to wyroby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy. Przedmiotowe wyroby gazowe, które są przedmiotem transakcji rozliczanych przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowana, ponieważ podstawa opodatkowania może mieć wyłącznie wartość dodatnią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na tak postawione pytanie Wnioskodawca uważa, że prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowa, ponieważ podstawa opodatkowania tym podatkiem może mieć wyłącznie wartość dodatnią.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten jest odpowiednikiem przepisów wyrażonych w Tytule VII Dyrektywy 112, gdzie w przepisie art. 73 zaznaczono, że artykuł 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z regulacjami tytułu VII Dyrektywy 112. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z brzmieniem przepisów wspólnotowych, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT, tak na gruncie polskich przepisów, jak również bezpośrednio skutecznych w krajach członkowskich przepisów wspólnotowych, może być jedynie wartością dodatnią, a contrario, nie może być to wartość ujemna lub jak to przedstawiono w stanie faktycznym, zerowa. Na gruncie krajowych przepisów wskazuje na to bezpośrednio ustawowe sformułowanie „wszystko, co stanowi zapłatę”, do którego odnosi się ustawodawca w przepisie art. 29a ustawy o VAT.

Powołując się na przytoczone zasady podatkowe należy jednoznacznie uznać, że dla potrzeb podatku VAT nie ma prawnej możliwości udokumentowania transakcji dokonanej po cenie zerowej. Dla potrzeb podatkowych cena zerowa nie stanowi bowiem podstawy opodatkowania.

Trzeba tu wskazać, że co do zasady tylko usługi świadczone odpłatnie podlegają opodatkowaniu VAT. Ustawa o VAT wprowadza w tym zakresie tylko dwa wyjątki, jednak żaden z nich nie znajduje zastosowania do opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z ustawą o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli uprzednio odliczyliśmy VAT oraz

*   nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym na cele osobiste podatnika lub jego pracowników).

W konsekwencji, transakcja dotycząca gazu w cenie zerowej nie będzie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z naczelnymi zasadami tego podatku, tylko i wyłącznie transakcje dokonywane odpłatnie, dostawy towarów oraz świadczenie usług, dokonywane odpłatnie, są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W opisanym, hipotetycznym stanie faktycznym co prawda dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, w tym przypadku towarem w postaci wyrobu gazowego, co jest warunkiem sine qua non wystąpienia opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów. Jednakże w odróżnieniu od dostawy towarów dla potrzeb podatku VAT, w tym przypadku nie jest spełniony wymóg odpłatności, jako, że gaz przekazywany jest bezpłatnie (nie jest również sam w sobie zapłatą, jak ma to miejsce w przypadku \[…\]). To właśnie ten element, polegający na braku zapłaty lub odpłatności, powoduje, że nie można uznać \[…\] zerowych cen gazu za dostawę towarów w podatku VAT. Ewidentnie w takim przypadku nie jest spełniony warunek odpłatności. Innymi słowy, nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę towarów za gaz, brak jest więc świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem sine qua non wystąpienia odpłatnej dostawy na gruncie podatku VAT. Jak podkreślił skład orzekający w wyroku o sygn. akt: III SA/Wa 2602/13 „odnosząc się do tej problematyki związanej z zakresem przedmiotowym sprawy, należy podkreślić, co wprost wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, warunkiem opodatkowania VAT jest to, aby świadczenie albo dostawa było odpłatne. W sytuacji, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą lub dostawcą a odbiorcą towarów, istnieje stosunek prawny, w trakcie, którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę/dostawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej/dostawy na rzecz kontrahenta. Należy zauważyć, że tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT”.

W stanie faktycznym brak jest stosunku prawnego pozwalającego uznać, że podmiot, który dokonuje dostawy gazu na rzecz jego odbiorcy, który dodatkowo ponosi koszt związany z usługą odbioru tego wyrobu na rzecz swojego kontrahenta, dokonuje tej transakcji odpłatnie. Stąd też brak jest prawnej możliwości uznania, że transakcja taka powinna zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru.

W opisanym, potencjalnym stanie faktycznym to odbiorca gazu co prawda świadczy usługę polegającą na odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanego towaru), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, ponieważ nie musi podejmować prób magazynowania wyrobów gazowych. Jednak z uwagi na zastosowanie ceny zerowej dla takiej transakcji, pomimo faktycznej możliwości określenia i wskazania świadczeń, nie spełniają one definicji odpłatnego świadczenia usług, i tym samym transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest prawnych możliwości wskazania w takiej sytuacji podstawy opodatkowania, która bazując na przedstawionym hipotetycznym stanie faktycznym równa się zero.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy \[…\]”

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego, oznaczonym we wniosku pytaniem nr 2), podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku transakcji dokonanej po cenie zerowej będzie jej wolumen i w konsekwencji opisany poniżej sposób jej poboru uznać należy za prawidłowy.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Wnioskodawca \[…\] jest pośredniczącym podmiotem gazowym (dalej: PPG). Natomiast, analizując transakcje dotyczące wyrobów gazowych należy mieć na uwadze fakt, że co do zasady sprzedaż takich wyrobów na rzecz określonych podmiotów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl przepisu art. 9c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, przy czym poprzez sprzedaż rozumie się, w myśl przepisu art. 9a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności.

Dodać w tym miejscu jeszcze należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego, poprzez wyroby gazowe, w myśl przepisu art. 2 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 0 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe gazowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Towary będące przedmiotem transakcji opisanych w stanie faktycznym, mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej definicji.

Natomiast przez finalnego nabywcę gazowego, do którego odwołuje się przytoczony przepis dotyczący zakresu opodatkowania akcyzą, rozumie się, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe lub który posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe, który nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym.

Analizując powyższe, prawidłowym jest stwierdzenie, że każdy podmiot, który uczestniczy w obrocie gazowym, a jednocześnie nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego, powinien być uznany za finalnego nabywcę gazowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą.

Jak już wspomniano, \[…\] posiada status PPG \[…\] będących stronami transakcji dotyczącymi wyrobów gazowych można tak podmioty posiadające status PPG, jak i FNG. W tym zakresie, dla potrzeb prawidłowego rozliczania obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym \[…\] dotyczące ich statusu dla potrzeb podatku akcyzowego.

W konsekwencji, uznać należy, że co do zasady, zgodnie z obowiązującymi przepisami sprzedaż wyrobów akcyzowych na rzecz FNG podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W opisanym stanie faktycznym, dotyczącym zerowych cen wyrobów gazowych, należy podkreślić, że koniecznym jest dokonanie jego odmiennej oceny dla potrzeb podatku VAT, a odmiennej dla potrzeb podatku akcyzowego.

Pomimo bowiem, że jak zaznaczono powyżej, dla potrzeb podatku VAT transakcje dotyczące wyrobów gazowych dokonywane po cenach zerowych będą neutralne podatkowo (nie będą wywoływać skutków), dla potrzeb podatku akcyzowego taką transakcję uznać należy za sprzedaż, która, jeżeli dokonywana jest na rzecz FNG, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z przepisem art. 11b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania towarów na rzecz FNG. W przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju, podatnikiem jest sprzedawca a kwota akcyzy wykazywana jest co do zasady na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów. W opisanej sytuacji akcyza ta jednak nie może być wykazana na fakturze dotyczącej sprzedaży wyrobów gazowych z uwagi na fakt, że dla potrzeb podatku VAT faktura taka w ogóle nie jest wystawiana.

Nie ma więc wątpliwości, że podatek akcyzowy, w przypadku transakcji, gdzie odbiorcą wydawanych wyrobów gazowych jest FNG jest należny. Technicznie i faktycznie nie ma jednak możliwości wykazania tego podatku na fakturze bowiem ta sama transakcja pozostaje neutralna dla potrzeb podatku VAT. Należy jednak pamiętać, że w odróżnieniu od podatku VAT, naliczanego od wskazanej wartości netto transakcji, wartość podatku akcyzowego zależna jest od wolumenu transakcji.

W myśl przepisu art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W opisanym stanie faktycznym, wolumen transakcji jest znany i jest w pełni uniezależniony od ceny (zerowej) transakcji. Stąd też uznać należy, że akcyza, w przypadku transakcji dokonywanej na rzecz FNG jest należna również w sytuacji, gdy cena transakcji równa się zeru. Przy czym z uwagi na specyfikę \[…\] i transakcji dokonywanej po cenie zerowej nie może być ona wykazana na fakturze dokumentującej taką transakcję.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w celu prawidłowego wywiązania się z obowiązku objęcia podatkiem akcyzowym transakcji dotyczącej wyrobów gazowych na rzecz FNG podatek ten powinien być przez \[…\], jako techniczną stronę transakcji pobrany i wpłacony na konto właściwego organu.

Dodać tu należy, że podobnie jak w przypadku podatku VAT, na gruncie prawa akcyzowego rozróżnić można podmiot zobowiązany do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego do odpowiednich organów podatkowych, w tym przypadku celnych, który na gruncie przepisów prawa jest podatnikiem sensu stricto oraz podmiot, który faktycznie jest obciążony podatkiem akcyzowym, który ponosi jego ciężar.

W przypadku opisanego stanu faktycznego za podatnika sensu stricto należy uznać \[…\], natomiast podmiotem faktycznie obciążonym podatkiem będzie podmiot posiadający status FNG. Ten drugi podmiot powinien ponieść faktyczny finansowy i ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego.

Wykazanie akcyzy i de facto podstawa poboru akcyzy przez podmiot do tego zobowiązany, czyli \[…\], w opisanym stanie faktycznym powinien ograniczyć się do wystawiania noty obciążeniowej lub noty księgowej przez \[…\], której odbiorcą będzie FNG.

W konsekwencji, uznać należy, że w sytuacji gdy sprzedaż wyrobów gazowych następuje na rzecz FNG, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy transakcja jest dokonywana po cenie zero. W opisanym stanie faktycznym akcyza zostanie wykazana jednak, inaczej aniżeli ma to miejsce w przypadku transakcji dokonywanych po cenach dodatnich, w innym dokumencie aniżeli faktura VAT. Podyktowane jest to koniecznością prawidłowego oraz technicznie możliwego rozliczenia transakcji dokonywanych po cenach ujemnych.

Dla podkreślenia, zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż dla potrzeb akcyzy rozumie się wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności. Opisany potencjalny stan faktyczny stanowi doskonałe odzwierciedlenie tej normy prawnej: w zamian za czynność polegającą na odbiorze wyrobów gazowych, wyroby te są wydawane. Nie powinno być więc tutaj wątpliwości, że w sytuacji, gdy odbiorcą wyrobów gazowych (czyli podmiotem świadczącym usługę odbioru), jest podmiot posiadający status FNG, transakcja taka powinna podlegać opodatkowaniu.

Przy czym, tak jak wspomniano w punkcie 3 lit. b niniejszego opracowania, akcyza zostaje naliczona w oderwaniu od obowiązku w podatku VAT oraz w oderwaniu do wartości transakcji. Podatek akcyzowy bowiem jest wprost uzależniony od wolumenu transakcji.

W konsekwencji uznać należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonanie transakcji przy zastosowaniu ceny zerowej wyrobów gazowych rodzić będzie konieczność pobrania przez \[…\] oraz wpłacenia podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien być wykazany w treści noty księgowej lub obciążeniowej.

\[…\]

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza ocena prawa dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz uwzględniania w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych w cenach zerowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W części dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie poprawności rozliczenia podatku akcyzowego przez pośredniczący podmiot gazowy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej po cenie zerowej na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB3-3.4013.181.2020.4.MK.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” lub „odpłatności świadczenia usług” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów/świadczenie usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów/odpłatnym świadczeniem usług, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Co należy rozumieć przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, ustawodawca sprecyzował w art. 7 ust. 4, natomiast definicję próbki zawarł w art. 7 ust. 7 ustawy.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie z zastrzeżeniem wypływającym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,

*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że \[…\]. \[…\] przedmiotem działalności jest \[…\]

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko i wyłącznie rynku wyrobów gazowych oraz \[…\] odnoszącego się do zerowych cen gazu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym tego, czy transakcja dokonana po cenie zerowej może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT oraz tego, w jaki sposób rozliczyć podatek akcyzowy w przypadku transakcji dokonanej po cenie zerowej na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego (dalej: FNG).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z tym co zostało zaznaczone w części H złożonego formularza ORD-IN pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego. Zerowe ceny gazu są bowiem zdarzeniem, które potencjalnie może wystąpić na rynku \[…\]. Opisując stan faktyczny, oczywiście konsekwentnie Wnioskodawca miał na myśli przyszły stan faktyczny.

Wnioskodawca podkreślił ponownie, że zerowe ceny gazu, oraz pytania postawione we wniosku, dotyczą zdarzenia przyszłego.

\[…\] Wniosek dotyczy potencjalnego wystąpienia zerowych cen wyrobów gazowych, czyli de facto takich transakcji, które dokonywane będą pod tytułem darmym pomiędzy stronami, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną, innymi słowy będzie równa zeru. W konsekwencji, poprzez transakcję zerową (po cenie zerowej) Wnioskodawca rozumie taką transakcję, gdzie cena wyrobów gazowych równa się zero. \[…\].

W kwestii pytania Organu zmierzającego do ustalenia dlaczego Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie ceny zerowej, wspomnieć tutaj przykładowo można o dwóch aspektach: przede wszystkim o wolności ustanawiania warunków transakcji pomiędzy stronami, które mogą ustalić cenę zerową, jak również przyjrzeć się należy uwarunkowaniom rynkowym dotyczącym wyrobów gazowych: we wszystkich państwach Unii Europejskiej obecnie analizuje się podatkowe aspekty wystąpienia ceny zerowej wyrobów gazowych, czyli transakcji, gdzie jedna strona transakcji przekaże drugiej wyroby gazowe, de facto pod tytułem darmym, a dla potrzeb rozliczeniowych cena będzie w konsekwencji zerowa. Zjawisko takie warunkują kwestie podaży i popytu na wyroby gazowe, bez znaczenia nie pozostaje również kwestia globalnej pandemii Covid-19.

Wnioskodawca wskazał również, ze wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie kwestii rozliczenia podatkowego transakcji dotyczącej wyrobów gazowych dokonanej w cenie zerowej.

Dla potrzeb podatkowych transakcja przedstawia się następująco:

*   Sprzedawca wyrobów gazowych przekazuje te wyroby odbiorcy wyrobów gazowych, który z uwagi na wystąpienie ceny zerowej nie jest zobowiązany do zapłaty za tego rodzaju towary, sprzedawca nie wnosi jakichkolwiek dopłat na rzecz odbiorcy, nie ponosi też żadnych kosztów związanych z odbiorem wyrobów gazowych. Analogicznie nabywca nie ponosi takich kosztów związanych z odbiorem wyrobów gazowych, ani nie przenosi ich w konsekwencji na drugą stronę transakcji \[…\]

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem gazowym \[…\].

Przedmiotowe wyroby gazowe to wyroby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy. Przedmiotowe wyroby gazowe, które są przedmiotem transakcji rozliczanych przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym tego, czy transakcja dokonana po cenie zerowej może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji czy prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowana, ponieważ podstawa opodatkowania może mieć wyłącznie wartość dodatnią.

Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, że zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług nie da się w prawidłowy sposób rozstrzygnąć bez odniesienia się do zakresu podatku akcyzowego.

Otóż mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że w przypadku obrotu wyrobami gazowymi na terytorium kraju ustawodawca przesądził o wymagalności podatku co do zasady w momencie jego dostawy przez dystrybutora (pośredniczący podmiot gazowy) do finalnego nabywcy gazowego. Tym samym w przypadku obrotu wyrobami gazowymi pomiędzy podmiotami mającymi status pośredniczącego podmiotu gazowego, czynności te nie będą rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie.

Ponadto ustawodawca ustanowił szeroki katalog czynności uznawanych za sprzedaż wyrobów gazowych (czynności określonych w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.)), przy czym sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu może być potwierdzona nie tylko fakturą ale również innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe.

W dalszej kolejności wskazać należy, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych, wyrażoną w art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Dla określenia zatem podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym nie jest istotna kwota za jaką wyroby gazowe zostały sprzedane finalnemu nabywcy gazowemu, lecz ich ilość (wolumen) wyrażony w wartości opałowej określonej w art. 88 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, uzależnionej od kategorii wyrobu gazowego będącego przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Tym samym Wnioskodawca (będący pośredniczącym podmiotem gazowym \[…\]), będąc podatnikiem z tytułu opisanej sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz finalnego nabywcy gazowego po cenie zerowej, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym winien wykazać wolumen sprzedanych wyrobów gazowych na rzecz finalnego nabywcy gazowego.

Natomiast przechodząc na grunt podatku od towarów i usług należy zauważyć, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro nabywca wyrobów gazowych zostanie przez Wnioskodawcę obciążony kwotą odpowiadającą wartości podatku akcyzowego, to nie można uznać, że transakcja następuje pod tytułem darmym i że nie ma podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, w tym również podatki pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem, jeżeli nabywca w związku z dostawą wyrobów gazowych jest zobowiązany do uiszczenia jakiejkolwiek należności na rzecz sprzedawcy, nie można uznać, że jest to czynność nieodpłatna. Wartość żądana od nabywcy stanowi podstawę opodatkowania w podatku VAT.

W konsekwencji, stwierdzić zatem należy, że transakcje dotyczące gazu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy i będą podległy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawę opodatkowania ww. transakcji będzie stanowiła wartość żądanej od nabywcy należności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w części dotyczącej podatku akcyzowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\] należy wskazać, że przedmiotem tych rozstrzygnięć jest zupełnie odmienny stan faktyczny od przedstawionego w niniejszej sprawie. \[…\]. Z uwagi na ich odmienność nie mogą mieć wpływu na stanowisko zajęte przez organ w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.