Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1.4514.467.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy Spółki, stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego, zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości planowane jest dokapitalizowanie Spółki, które zostanie przeprowadzone w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości).

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Kodeks spółek handlowych. Wartość wkładu wniesionego do Spółki będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji. Tym samym, nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy Spółki, stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego, zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych do spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli jej wynikiem jest podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

1.  Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka kapitałowa.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – dalej: Dyrektywa) i podlega pełnej harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje umowy spółek (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13). Oznacza to, że postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie (jak i wcześniejszej dyrektywie nr 69/335/EWG). Należy w tym miejscu wskazać, że obie ww. dyrektywy miały zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), która również spełnia dla celów powyższego aktu definicję spółki kapitałowej.

Spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) – stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). Ponadto w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) unijny ustawodawca zadecydował o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne. I tak stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Co istotne, brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca unijny zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty o złożonej konstrukcji prawnej, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Bez wątpienia SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się emisja akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest bowiem spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Powyższe stanowisko zaakceptował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1980/12, w którym stwierdził, że „\[\`(...)\`.\] nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową.”

Tym samym prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych przez SKA akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, choć bez wątpienia SKA stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk) przesądza, iż stanowi ona spółkę kapitałową, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Stanowisko zgodne z powyższym zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r., sygn. PL-LM.831.22.2015, w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą: „Podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki kapitałowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm.) jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). (\`(...)\`) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym zakresie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie.”

Powyższe stanowisko, znajduje odzwierciedlenie w szeregu wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w sprawach zbliżonych do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Przykładowo:

*   w wyroku z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3066/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Fundamentalne znaczenie w sprawie ma również treść wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie” oraz „(\`(...)\`) sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów wskazanych Dyrektywie 2008/7 i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych”;
*   w wyroku z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową.”;
*   w wyroku z 27 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 714/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że „\[\`(...)\`\] dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7AA/E, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, jest opodatkowana podatkiem p.c.c. tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy”;
*   w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1980/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych – na potrzeby u.p.c.c, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego”.

1.  Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych do SKA.

Odnosząc treść ww. przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a także mając na uwadze klasyfikację SKA jako spółki kapitałowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż planowane wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale jedynie w tej części, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w literalnym brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazany bowiem przepis rozróżnia tryb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy „wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej” oraz przy „podwyższeniu kapitału zakładowego”. Z uwagi na fakt, iż w Spółce Wnioskodawcy występuje taka kategoria kapitałów własnych jak kapitał zakładowy a SKA jest traktowana na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jak spółka kapitałowa, podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowiła „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”.

Powyższa konkluzja, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje w zgodzie z tezą, iż SKA powinna stanowić spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym do SKA powinny mieć zastosowanie odpowiednie przepisy regulujące opodatkowanie spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w tym przepisy regulujące podstawę opodatkowania tym podatkiem). Mając powyższą argumentację na uwadze zastosowanie do SKA przepisów dotyczących „wniesienia lub podwyższenia wkładów do spółki osobowej”, w przypadku w którym opodatkowaniu podlega wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a zatem regulacji odnoszących się do spółek osobowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiłoby naruszenie postanowień Dyrektywy poprzez zakwalifikowanie SKA jako spółki osobowej i jednocześnie pozostawałoby w niezgodzie z cytowaną powyżej interpretacją ogólną Ministra Finansów z 27 października 2015 r. sygn. PL-LM.831.22.2015, oraz linią orzecznictwa reprezentowaną prze polskie sądy administracyjne. Uznanie, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza bowiem, że w przypadku opodatkowania umów tego typu spółek nie znajdą zastosowania żadne przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do opodatkowania umów spółek osobowych oraz zmian tych umów.

W konsekwencji w przypadku opodatkowania umów SKA znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy regulujące opodatkowanie spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA będzie stanowiła „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”. Skoro bowiem w przypadku wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprost zawęził wysokość podstawy opodatkowania jedynie do wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, niczym nieuzasadniona byłaby rozszerzająca interpretacja przepisów wskazanego aktu prawnego zakładająca określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez organy podatkowe w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 17 października 2014 r., znak: IPPB2/436-500/14-2/LS, dokonując analizy skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., stwierdził, iż: „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Podsumowanie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zarówno art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), ani żaden inny przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wkładów, o którą powiększono kapitał zapasowy Spółki, przeznaczenie części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy Spółki nie podlega opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego, którego wartość częściowo przeznaczona zostanie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a częściowo na agio, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wyłącznie wartość wkładu, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei za zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości planowane jest dokapitalizowanie Spółki, które zostanie przeprowadzone w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Kodeks spółek handlowych. Wartość wkładu wniesionego do Spółki będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Stosownie do art. 147 § 1 Kodeksu komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.

Zgodnie z art. 3 lit. c) ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z kolei z art. 3 lit. d) dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe uważa się podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy – niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że w przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE to do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak już wskazano, przy umowie spółki – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Zgodnie zaś z wyżej przywołanym przepisem art. 11 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu (z zastrzeżeniem, że w żadnym przypadku podstawa opodatkowania nie może być mniejsza od nominalnej sumy udziałów subskrybowanych w spółce lub należących do każdego z udziałowców).

W przypadku więc zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.

Oznacza to, że Wnioskodawca, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania rzeczywistą wartość wnoszonego wkładu, a zatem także wartość wkładu w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że stanowisko to zostało zajęte w indywidualnej sprawie, w której opis zdarzenia w istotny sposób różnił się od sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku – dotyczył bowiem zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a nie spółki komandytowo-akcyjnej jak ma to miejsce w niniejszym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.