Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.507.2018.10.S.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; sprzedaż; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 289/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP3-2.4011.507.2018.2.JG1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 20 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.507.2018.2.JG1 Wnioskodawca złożył pismem z dnia 24 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 289/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.507.2018.2.JG1.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 289/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 9 stycznia 2020 r. znak 0110-KWR3.4021.1.2020.2.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 289/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył zażalenie w dniu 20 lipca 2020 r. znak 0110-KWR3.4021.1.2020.4.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FZ 570/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie.

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 289/19.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu zaakcentowania wymaga, że postępowanie o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter wnioskowy, o czym przesądza art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. We wniosku powinno się zasadniczo przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12). Skorelowany jest z tym obowiązek organu interpretacyjnego uregulowany w art. 14c § 1 O.p., tj. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie na tle art. 14b § 1 O.p. osnowa wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z dnia 14 kwietnia 2016 r. II FSK 1297/14; z dnia 29 lipca 2010 r. II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10).

Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a O.p. prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10). Trafnie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów rozdziału 1a O.p., dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, jak również uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/14; z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r. II FSK 1557/08).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd podkreślił, że skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wyraźny sposób stwierdził, że „w przyszłości w lokalu tym Wnioskodawca zamieszka” oraz, iż „kwota wydatkowana przez Niego na nabycie ½ udziału w lokalu mieszkalnym (\`(...)\`) stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe”. Taka deklaracja podatnika w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest dla organu wiążąca, a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych.

W skardze skarżący sformułował wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, że nie ma on zastosowania podczas gdy podatnik dokonał nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zarzut ten w ocenie Sądu jest zasadny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu literalne brzmienie przepisu wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało tymczasem jednoznacznie, że Skarżący nabędzie udział w lokalu mieszkalnym za środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego udziału w mieszkaniu należącym do jego zmarłej matki. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Po pierwsze zatem - wykładnia literalna omawianych przepisów każę uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Po drugie - za powyższym wnioskiem, iż stanowisko skarżącego jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz - tym bardziej - lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Dyrektora, iż w sytuacji skarżącego zamiar zamieszkania uzależniony jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.

Po trzecie, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Sądu celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Sądu zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Dla oceny realizacji celu mieszkaniowego bez znaczenia jest również okoliczność, że skarżący zamiar realizacji owego celu przesuwa w czasie (przejście na emeryturę).

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od roku 1998 Wnioskodawca wraz z żoną jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w (…). W lokalu tym Wnioskodawca mieszka na stałe.

W 2015 roku Wnioskodawca odziedziczył po śp. Matce udziały w lokalach mieszkalnych i użytkowych położonych w (…).

W latach 2016 i 2017 Wnioskodawca zbył posiadane przez Niego udziały za łączną kwotę 208 312,50 PLN, którą Wnioskodawca wykazał w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) deklaracjach PIT-39.

Zgodnie z przysługującym uprawnieniem Wnioskodawca nie wykazał jeszcze podatku do zapłaty chcąc skorzystać z tzw. „ulgi mieszkaniowej” przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF.

Za uzyskane ze zbycia ww. udziałów pieniądze w dniu 18 maja 2018 roku nabył 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym położonym (…) oraz udział w lokalu garażowym (jedno miejsce postojowe). W lokalu tym w chwili obecnej Wnioskodawca nie mieszka i zamierza go, wraz z drugim współwłaścicielem, wynająć. Jest natomiast możliwe, że w przyszłości w lokalu tym Wnioskodawca zamieszka.

Oprócz powyższych współwłasności w dwóch lokalach Wnioskodawca nie jest w tej chwili właścicielem (lub współwłaścicielem) innych nieruchomości, ani nie jest uprawnionym (lub współuprawnionym) do żadnego spółdzielczego lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu. Wnioskodawca nie jest też najemcą, ani nie posiada innych praw do żadnej innej nieruchomości.

W nadesłanym w terminie uzupełnieniu stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.507.2018.1.JG1 z dnia 17 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że zamiar zamieszkiwania uzależniony jest od sytuacji ekonomicznej i życiowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest w wieku przedemerytalnym (…) i liczy się z możliwością utraty wykonywanej przez Niego obecnie pracy i związanym z tym znaczącym spadkiem dochodów. W takiej sytuacji konieczne będzie zbycie posiadanego przez Wnioskodawcę obecnie mieszkania i zamieszkanie w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. (…), którego dotyczy Wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wydatkowana przez Wnioskodawcę na nabycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wydatkowana przez Niego na nabycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. (…) stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Na słuszność stanowiska Wnioskodawcy wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1053/15). Zdaniem NSA, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wskazuje na konieczność zaspokojenia przez podatnika własnych celów mieszkaniowych, tylko mówi o wydawaniu środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Gdyby chodziło o zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, to sąd mógłby bardziej restrykcyjnie podejść do wymogów ulgi. Uznał również, że nie ma sporu co do tego, iż z ulgi można skorzystać, jeśli podatnik za pieniądze ze sprzedaży lokalu nabędzie nawet dwa kolejne mieszkania. Nie ma przepisu, który zabraniałby nabycia większej liczby lokali. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istotne są też cele ustanowienia ulgi. W uzasadnieniu projektu, który przewidywał zastąpienie ulgi meldunkowej (obowiązywała do końca 2008 r.) ulgą mieszkaniową (obowiązuje od stycznia 2009 r.), Ministerstwo Finansów wskazywało, że nowa ulga będzie dotyczyła większej liczby podatników i ma rozwijać rynek mieszkaniowy. Zatem zamysł ustawodawcy był zupełnie inny niż wskazywał organ skarbowy w sprawie. Przekształcenie ulgi meldunkowej w mieszkaniową (już sama zmiana nazw naprowadza na celowość ulgi) miało za zadanie rozwijanie rynku mieszkaniowego, czyli aby środki, które pochodzą ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup nowych lokali lub budowę domów.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3126/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

Korzystne dla Wnioskodawcy stanowisko wynika też z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1028/14), w którym stwierdzono, że kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych mieszkań spełnia wymogi do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, pomimo iż podatnik przez pewien okres czasu zamierza wynajmować te mieszkania. Zdaniem sądu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego, co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. W opinii sądu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W rezultacie, jeżeli nawet mieszkanie kupione za środki uzyskane ze sprzedaży innego lokum zostanie wynajęte, podatnik ma prawo do ulgi podatkowej.

Podobne do powyższych stanowiska przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. IPPB1/415-1218/13-2/ES oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. sygn. ITPB2/415-1168/13/DSZ.

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 289/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. III SA/Wa 289/19.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1059, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca w 2015 r. odziedziczył po śp. Matce udziały w lokalach mieszkalnych i użytkowych. W latach 2016 i 2017 Wnioskodawca zbył posiadane przez Niego udziały za łączną kwotę 208.312,50 PLN. Za uzyskane ze zbycia ww. udziałów pieniądze w dniu 18 maja 2018 roku nabył 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym oraz udział w lokalu garażowym (jedno miejsce postojowe). W lokalu tym w chwili obecnej Wnioskodawca nie mieszka i zamierza go, wraz z drugim współwłaścicielem, wynająć. Jest natomiast możliwe, że w przyszłości w lokalu tym Wnioskodawca zamieszka. Wnioskodawca wskazał, że zamiar zamieszkiwania uzależniony jest od sytuacji ekonomicznej i życiowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest w wieku przedemerytalnym (….) i liczy się z możliwością utraty wykonywanej przez Niego obecnie pracy i związanym z tym znaczącym spadkiem dochodów. W takiej sytuacji konieczne będzie zbycie posiadanego przez Wnioskodawcę obecnie mieszkania i zamieszkanie w lokalu mieszkalnym, którego dotyczy Wniosek.

Należy wskazać, że nie jest przeszkodą dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym. Zatem, jeśli z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 289/19 z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało jednoznacznie, że Skarżący nabędzie udział w lokalu mieszkalnym za środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego udziału w mieszkaniu należącym do jego zmarłej matki. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Po pierwsze zatem - wykładnia literalna omawianych przepisów każę uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Po drugie - za powyższym wnioskiem, iż stanowisko skarżącego jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz - tym bardziej - lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. (…).

Po trzecie, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Sądu celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Sądu zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Dla oceny realizacji celu mieszkaniowego bez znaczenia jest również okoliczność, że skarżący zamiar realizacji owego celu przesuwa w czasie (przejście na emeryturę).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 289/19, stwierdzić należy, że kwota wydatkowana przez Wnioskodawcę na nabycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a tym samym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.