Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-330/09-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-28
Teza: 1) Czy opłata wstępna (inicjalna) związana z zawieranymi umowami leasingu będzie kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, czy też powinna być rozliczana w czasie w okresie trwania umowy leasingu? 2) Jeżeli opłata ta powinna być rozliczana w czasie, to czy w momencie wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, w związku z wykupem bądź likwidacją przedmiotu leasingu lub też rezygnacją z kontynuowania umowy, pozostała nierozliczona część opłaty wstępnej będzie kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w momencie wcześniejszego zakończenia umowy leasingu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; odstąpienie-odstąpienie od umowy; opłata-opłata wstępna; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-skutki podatkowe umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 07.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (inicjalnej) związanej z umową leasingu operacyjnego (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (inicjalnej) w sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy leasingu operacyjnego (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 28.05.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (inicjalnej) związanej z umową leasingu operacyjnego,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (inicjalnej) w sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka ma zamiar zawierać umowy leasingu operacyjnego środków transportowych i maszyn. Niezbędnym elementem niektórych takich umów będzie opłata wstępna (inicjalna).

Zgodnie z zapisami ogólnych warunków umów leasingu, Leasingodawca jest uprawniony do odmowy wydania przedmiotu leasingu tak długo, jak długo Korzystający pozostaje w zwłoce z zapłatą jakiejkolwiek zaległej kwoty, wynikającej z zawartej umowy leasingu, w szczególności opłaty wstępnej.

W przypadku niezapłacenia tej kwoty w terminie wyznaczonym w piśmie upominającym, Finansujący jest uprawniony do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. Korzystający jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wstępnej na wskazany przez Finansującego rachunek, w terminie określonym przez niego, nie później jednak niż w dniu wydania przedmiotu leasingu.

Pismem z dnia 25 maja 2009 r. Spółka doprecyzowała, iż przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego dotyczy umów spełniających warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata wstępna (inicjalna) związana z zawieranymi umowami leasingu będzie kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, czy też powinna być rozliczana w czasie w okresie trwania umowy leasingu?
2.  Jeżeli opłata ta powinna być rozliczana w czasie, to czy w momencie wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, w związku z wykupem bądź likwidacją przedmiotu leasingu lub też rezygnacją z kontynuowania umowy, pozostała nierozliczona część opłaty wstępnej będzie kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w momencie wcześniejszego zakończenia umowy leasingu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie również z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.06.2008 r. sygn. III SA/Wa 24/08, opłata wstępna (inicjalna), jako warunkująca zawarcie umowy leasingu, jest kosztem uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia. Opłata ta jest bezzwrotna i nie ma bezpośredniego związku z długością trwania umowy leasingu, więc brak jest przesłanek do rozliczania jej w czasie trwania umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stanowiskiem zawartym w pkt 1, pytanie to staje się bezzasadne. Jednak w przypadku odmiennej interpretacji, Spółka uważa, że w momencie wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, niezależnie od przyczyny jej zakończenia, cała nierozliczona część opłaty wstępnej będzie kosztem uzyskania przychodu na dzień zakończenia umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

**nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (inicjalnej) związanej z umową leasingu operacyjnego (pyt. nr 1),*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (inicjalnej) w sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy leasingu operacyjnego (pyt. nr 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei art. 15 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu do umów leasingu, skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy leasingu oraz skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ujęte zostały w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Powyższy przepis nie definiuje wyczerpująco umowy leasingu. Odsyła do uregulowań Kodeksu cywilnego, gdzie określone są elementy jakie powinna zawierać umowa aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była traktowana jako umowa leasingu. Art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przewiduje możliwość przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu. Oznacza to, iż w świetle powyższego uregulowania możliwe jest również skrócenia okresu leasingu poprzez wcześniejsze spłacenie rat leasingowych i nabycie przedmiotu leasingu przez korzystającego, w przypadku gdy taka ewentualność wynika z zawartej umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z umowy leasingu opłatę wstępną (inicjalną). Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej opłaty, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Regulacje, ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają natomiast skutków podatkowych dokonania wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż niezbędnym elementem zawieranych przez Spółkę umów leasingu operacyjnego jest uiszczenie wstępnej opłaty leasingowej (inicjalnej), której to poniesienie jest warunkiem koniecznym do wydania przez leasingodawcę przedmiotu leasingu. Ponadto, w ocenie Spółki, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiocie sprawy należy podkreślić, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, rata przygotowawcza, pierwsza opłata), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia jej realizacji, a więc skuteczności tej umowy, to należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że opłata wstępna (inicjalna), związana z zawieranymi umowami leasingu jest kosztem pośrednim, dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umów leasingu (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast, w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, pozostała nierozliczona część opłaty wstępnej, zaliczana do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów jednorazowo w momencie rozwiązania przedmiotowej umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.