Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-379/16/19-6/S/JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Zwolnienie z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.
Słowa kluczowe: finansowanie; podróż; programy; przychód-przychód ze stosunku pracy; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 czerwca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/415-379/16-4/JK2, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki utrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu w dniu 23 czerwca 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 8 lipca 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-69/16-2/JK2 (skuteczne doręczenie w dniu 20 lipca 2016 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2016 r., znak: Nr IPPB4/415-379/16-4/JK2, skargę (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2016 r., znak: Nr IPPB4/415-379/16-4/JK2.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 15 grudnia 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 19 listopada 2018 r. znak 0110-KWR3-4021.97.2017.3.KW Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z dnia 15 grudnia 2017 r. znak 0110-KWR3-4021.97.2017.2.JK wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1105/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 19 grudnia 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od maja 2013 roku jest zatrudniony na pełen etat jako asystent naukowy w Centrum. ("Pracodawca”) i został zgłoszony przez Pracodawcę do III edycji programu "Mobilność Plus" ("Program"), ogłoszonej 9 maja 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ("Minister"). Program został ustanowiony komunikatem Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus". Zgodnie z załącznikiem do tego komunikatu:

*   Celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych.
*   Uczestnikiem programu może być:
    1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący:
        1.  pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365, z późn. zm.) albo
        2.  pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011 r. Nr 84, poz, 455), albo
        3.  pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz, 654 i Nr 185, poz. 1092);
    2.  uczestnik studiów doktoranckich.
*   Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.
*   O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.
*   Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.
*   Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej lub kształcącej na studiach doktoranckich uczestnika programu, na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.
*   Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową, a uczestnikiem programu.

Decyzją z dnia 8 maja 2014 r. oraz decyzją z dnia 10 lipca 2014 r. Minister przyznał Centrum w ramach Programu środki finansowe. Następnie, w dniu 29 lipca 2014 r., została podpisana umowa pomiędzy Ministrem a Pracodawcą ("Umowa A").

Zgodnie z Umową A środki są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) w obie strony pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczałtowanych stanowiącą załącznik Nr 1 do Umowy A.

Dnia 17 listopada 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Pracodawcą ("Umowa B"), której przedmiotem jest finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku:

w USA w ramach programu „Mobilność Plus”. Zgodnie z Umową B środki finansowe przyznane na realizację zadania są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawcy i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci). W przypadku wykorzystania środków niezgodnie z umową, środki finansowe podlegają zwrotowi. Termin realizacji zadania określono na 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2016 r. Na czas pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawca otrzymał płatny urlop naukowy zgodnie z zasadami określonymi w Uchwale Senatu Uniwersytetu z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, tj. przez pierwszy rok pobytu jest to urlop płatny, przez drugi rok pobytu bezpłatny. Wnioskodawca jest zobowiązany do składania okresowych raportów z realizacji powierzonych mu zadań, pod rygorem wstrzymania finansowania pobytu.

Wnioskodawca przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku pozostaje w stosunku pracy ze swoim Pracodawcą. Wyjazd zagraniczny Wnioskodawcy nie zmienił warunków jego zatrudnienia. W ramach projektu Wnioskodawca wykonuje badania naukowe dla swojego Pracodawcy, a nie dla zagranicznego ośrodka. Jest to projekt pod tytułem "Wysokociśnieniowa synteza i właściwości fizykochemiczne nowych wodorków iterbu i kobaltu". Środki przekazywane są przelewem na konto Wnioskodawcy przez Pracodawcę, który odprowadza od nich zaliczkę na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest częściowe zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są m. in. Diety i należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie „należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej”, które obowiązuje od 1 marca 2013 r.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki te objęte są zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (który w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania). Ponieważ warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej, a przytoczony przepis jej nie definiuje, pozostaje odwołanie się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się zatem tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

Wnioskodawca niewątpliwie jest pracownikiem Uniwersytetu - od maja 2013 roku jest zatrudniony w Centrum ("Pracodawca") na stanowisku asystenta naukowego, pozostaje nieprzerwanie w stosunku zatrudnienia podczas wyjazdu zagranicznego w latach 2015-2016 i po zrealizowaniu tego projektu powraca do pracy w ww. jednostce. Środki finansowe na realizację programu Mobilność Plus stanowią według Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Nie ma więc tu znaczenia fakt, że Pracodawca pozyskał te środki z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "Mobilność Plus". Środki przekazywane są Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Pracodawcą. To pracodawca wypłaca przelewem na konto Wnioskodawcy ww. środki i jako płatnik odprowadza od nich zaliczkę na podatek dochodowy.

W umowie o pracę, jaką Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem, stałym miejscem wykonywania obowiązków jest Centrum, a przedmiotowy wyjazd nie zmienił postanowień tej umowy. Wnioskodawca został zatem skierowany przez Pracodawcę do realizacji zadania poza stałym miejscem pracy, to jest USA, na określony czas styczeń 2015-grudnień 2016. Wyjazd miał na celu wykonanie zadania służbowego, jakim jest, zgodnie z podpisaną z Pracodawcą umową, realizacja projektu pt. "Wysokociśnieniowa synteza i właściwości fizykochemiczne nowych wodorków iterbu i kobaltu" przedstawionego we wniosku, na podstawie którego Pracodawca otrzymał finansowanie z MNiSW w ramach programu "Mobilność Plus".

Należy dodać, że Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym Centrum, bez pensum dydaktycznego. Zgodnie z art. 111 ust. 2 Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym pracownicy naukowi są obowiązani:

*   prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijać twórczość naukową albo artystyczną;
*   uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni.

Zatem realizacja projektu naukowego w zagranicznym ośrodku niewątpliwie wpisuje się w zakres obowiązków pracownika naukowego.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego. Realizacja tego obowiązku umożliwia Pracodawcy analizę i weryfikację wyznaczonego zadania, co z kolei warunkuje przyznanie pracownikowi kolejnych środków finansowych bądź - w sytuacji naruszenia warunków umowy - obowiązek ich zwrotu. Środki finansowe, zgodnie z umową, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawcy i członków jego rodziny (małżonki, niepełnoletnich dzieci). Zdaniem Wnioskodawcy środki te należy zatem uznać za diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają 2 wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 roku o sygn. akt II FSK44/14 - wyrok NSA z dnia 12 października 2012 roku o sygn. akt II FSK 309/11 w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, w których potwierdzone zostały warunki, jakie spełnia podróż służbowa: pracownik został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę, miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w badaniach prowadzonych w ramach programu Mobilność Plus miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Jedyne różnice pomiędzy powołanymi wyżej stanami faktycznymi, a stanem faktycznym Wnioskodawcy to:

*   dane osobowe podatnika, dane jego pracodawcy, oraz zagranicznego ośrodka,
*   daty rozpoczęcia i zakończenia realizacji projektu badawczego w zagranicznym ośrodku naukowym,
*   nazwa projektu badawczego,
*   miejsce realizacji projektu badawczego.

Żadna z tych różnic nie dotyczy wskazanych w wyrokach NSA warunków, jakie spełnia podróż służbowa.

Pogląd zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy został wyrażony również w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi:

*   prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1302/14;
*   prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 599/13;
*   prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/WR 1714/15;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3646/14;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 229/15;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3373/14;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 163/14;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 472/14;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1059/13;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/16.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w badaniach naukowych w ramach programu Mobilność Plus można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W świetle tej regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że:

*   są to przychody należne pracownikowi,
*   przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika,
*   zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami.

Uzasadnieniem tego zwolnienia jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w podróży służbowej mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży służbowej, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków pracownika poniesionych w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., teza 15, LEX 2015).

Zauważyć należy, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Skoro jednak jest to pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, bowiem mowa jest o należnościach za czas "podróży służbowej pracownika", to uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

W myśl tego przepisu podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Przy czym wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą - uczelnią. Wskazane powyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych za granicą, odpowiadają zatem wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa (por. też wyrok z dnia 12 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 309/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że opisane we wniosku zasady, na jakich Wnioskodawca odbywa podróż, pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca jest pracownikiem U. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i będzie pozostawał w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku, w czasie którego będzie prowadził w zagranicznej jednostce naukowej badania naukowe. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z uczelnią jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych Wnioskodawcy na pokrycie kosztów wyjazdu i pobytu. Nie bez znaczenia jest, że na odbycie podróży w celu prowadzenia tam badań naukowych Wnioskodawca otrzymał od macierzystej uczelni polecenie wyjazdu służbowego. Strona będzie brała udział w konkretnym programie badawczym w ramach programu Mobilność Plus. W toku prowadzenia prac badawczych Wnioskodawca jest zobowiązany sporządzać stosowne raporty, do których uczelnia ma prawo wglądu. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy w związku z wyjazdem przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży.

Środki finansowe zostały przyznane pracownikowi (Wnioskodawcy) przez pracodawcę U., a pracownik został skierowany przez pracodawcę do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy. Realizacja tych zadań (prowadzenie prac badawczych) będzie się odbywało poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika (uczelnią), a pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy.

Uwzględniając powyższe spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Opisany bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd Wnioskodawcy, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane Wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane Wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie Wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne raporty, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dla możliwości traktowania Wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane Wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (uczelnię) są Wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej, ale tworzy stosowne programy, jak program Mobilność Plus i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że Wnioskodawca wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestawał być pracownikiem U.. Wyjechał właśnie dlatego, że był pracownikiem tej uczelni i sporządzał raporty ze swej pracy badawczej, czyli z realizacji obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Nie ma znaczenia, że uczelnia pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te Wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem U., a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej świadczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na okres wyjazdu korzysta z urlopu naukowego (płatnego i bezpłatnego). Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto warto zauważyć, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy). W rozpoznawanej sprawie udział strony w realizacji programu Mobilność Plus stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej, a uczestnik otrzymał z uczelni polecenie wyjazdu i udziału w programie Mobilność Plus. Można zatem stwierdzić, że udzielenie urlopu naukowego jest warunkiem formalnym związanym ze skierowaniem Wnioskodawcy do prowadzenia badań naukowych w ramach programu Mobilność Plus. W czasie tego urlopu Wnioskodawca będzie zobowiązany wypełniać polecenia pracodawcy, przez którego został skierowany do zagranicznego ośrodka badawczego, a z wykonywania swoich zadań będzie sporządzał raporty.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są oczywiście świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał środki finansowe celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. Wnioskodawca otrzymał zatem te środki właśnie dlatego, że jest pracownikiem uczelni i że został przez nią wysłany w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem Wnioskodawcy tego świadczenia, a jego stosunkiem pracy.

Reasumując, do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.

Przedstawione powyżej stanowisko było przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2514/14 oraz z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3598/14 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.