Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-789/10-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-07
Teza: Organ podatkowy nie potwierdza, że wierzytelności Spółki, co do zapłaty której Spółka zrzekła się swoich roszczeń w drodze datio in solutum stanowią wierzytelności umorzone w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że kwota niespłaconej wierzytelności w wysokości 3 401 tys. PLN zostanie uregulowana w wyniku datio in solutum w ten sposób, że Spółka zrzeka się swoich roszczeń co do zapłaty powyższej kwoty w zamian uzyskuje od dłużnika uprawnienia z tytułu rękojmi oraz gwarancji co w efekcie powoduje wygaśnięcie jej odpowiedzialności z powyższych tytułów. Nie dochodzi tutaj do zwolnienia dłużnika z długu bez zaspokojenia wierzyciela. Organ podatkowy zgadza się natomiast ze stwierdzeniem Spółki, że nie jest ona uprawniona do zaliczenia przedmiotowej części wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a ) u.p.d.o.p., gdyż nie zaszły i nie zajdą przesłanki udokumentowania jej nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. ze względu na jej wygaśnięcie.
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; umorzenie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2010r. (data wpływu 26.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wierzytelności, co do zapłaty której Spółka zrzekła się swoich roszczeń w wyniku datio in solutum - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wierzytelności, co do zapłaty której Spółka zrzekła się swoich roszczeń w wyniku datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowlanych, w tym jako generaIny wykonawca inwestycji budowlanych. W dniu 10 sierpnia 2006r. oraz 25 czerwca 2007r. Spółka zawarła z Inwestorem dwie umowy o wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji deweloperskich prowadzonych przez Inwestora („Umowy o Roboty Budowlane”). Spółka wykonała swoje zobowiązania z Umów o Roboty Budowlane, w związku z czym przysługiwały jej wobec Inwestora, z tytułu wynagrodzenia oraz innych roszczeń wynikających z tych Umów, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne w kwocie 8712 tys. PLN brutto („Wierzytelności”) na dzień 29 października 2010 roku. Wierzytelności te zostały w całości rozpoznane przez Spółkę jako przychody należne dla celów podatku CIT (w kwocie netto), pomimo, że ze względu na kłopoty finansowe - Inwestor nie uregulował Wierzytelności przysługujących Spółce. W związku z powyższym, 29 października 2010 r. Spółka zawarła z Inwestorem oraz z Bankiem S.A. (Bank”) Porozumienie, zgodnie z którym: - kwota 140 tys. PLN zostanie zapłacona na rzecz Spółki przez Inwestora w określonym terminie ustalonym przez strony; - kwota 5 171 tys. PLN zostanie zapłacona na rzecz Spółki przez Inwestora poprzez potrącenie z ceną sprzedaży należną Inwestorowi od Spółki z tytułu innej umowy sprzedaży (umowa ustanowienia i przeniesienia przez Inwestora na rzecz Spółki praw odrębnej własności lokali mieszkalnych i użytkowych z odpowiednimi udziałami w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości, która została zawarta pomiędzy stronami 29 października 2010 r.); - pozostała kwota niespłaconej Wierzytelności w wysokości 3 401tys. PLN zostanie uregulowana w wyniku datio in solutum w ten sposób, że: - strony doprowadzą do wygaśnięcia uprawnień Inwestora wobec Spółki z tytułu potencjalnej odpowiedzialności Spółki z tytułu rękojmi oraz gwarancji wynikających z Umów o Roboty Budowlane (uprawnienia te zostaną przeniesione na Spółkę, co spowoduje ich wygaśnięcie w drodze confusio; - w związku z powyższym Spółka zrzeka się roszczeń wobec Inwestora co do zapłaty kwoty 3 401tys. PLN. W szczególności, zgodnie z Porozumieniem: Dłużnik (Inwestor) przenosi na Generalnego Wykonawcę (Spółkę) swoje uprawnienia wynikające z odpowiedzialności Generalnego Wykonawcy (Spółki) wobec Dłużnika (Inwestora) za wady z tytułu rękojmi oraz gwarancji jakości z tytułu robót budowlanych i innych wad wykonanych przez Generalnego Wykonawcę (Spółkę) lub na jego zlecenie w związku z wykonaniem Umów o Roboty Budowlane, wskutek czego zobowiązania Generalnego Wykonawcy (Spółki) z tytułu rzeczonej odpowiedzialności wygasają tym samym Dłużnik (Inwestor) zobowiązuje się wobec Generalnego Wykonawcy (Spółki) do nie dochodzenia wobec niego roszczeń w tym zakresie (\`(...)\`) powyższe datio in solutum wyczerpuje wszelkie roszczenia Dłużnika (Inwestora) wobec Generalnego Wykonawcy (Spółki) w rzeczonym zakresie; Z dniem uregulowania części zadłużenia poprzez przeniesienie uprawnień i w efekcie wygaśnięcie zobowiązań Generalnego Wykonawcy (Spółki) wynikających z odpowiedzialności, o której mowa w pkt (i), Generalny Wykonawca (Spółka) oświadcza, iż jego wierzytelności wobec Dłużnika (Inwestora) z tytułu Umów o Roboty Budowlane w kwocie 3.400.868,68 PLN (\`(...)\`) brutto, została zaspokojona, jak również oświadcza, iż zrzeka się wobec Dłużnika (Inwestora) oraz Członków Zarządu Dłużnika (Inwestora) jakichkolwiek roszczeń, co do zapłaty wyżej wymienionej kwoty i nie będzie w tym zakresie podnosił wobec Dłużnika (Inwestora) oraz Członków Zarządu Dłużnika (Inwestora) jakichkolwiek roszczeń.

Dla celów rachunkowych Spółka spisała wartość Wierzytelności w kwocie 3401 tys. PLN odpowiadającej części Wierzytelności, która wygasła w wyniku datio in solutum. Spisana Wierzytelność nie była przedawniona. Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowej części Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) ustawy o CIT, gdyż nie zaszły i nigdy nie zajdą przesłanki udokumentowania jej nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT ze względu na jej wygaśnięcie (Spółka nie będzie miała prawa do ich dochodzenia).

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części Wierzytelności z tytułu Umów o Roboty Budowlane ( w kwocie netto) co do zapłaty której zrzekła się swoich roszczeń w wyniku datio in solutum ?

Zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części Wierzytelności z tytułu Umów o Roboty Budowlane (w kwocie netto), co do zapłaty której Spółka zrzekła się swoich roszczeń w wyniku datio in solutum. Zdaniem Spółki istnieją argumenty pozwalające na uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 44 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami ustawy o CIT: 1) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1); 2) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 44). Zdaniem Spółki, Wierzytelności Spółki w części, co do zapłaty której Spółka zrzekła się swoich roszczeń (części podlegającej wygaśnięciu) w drodze datio in solutum stanowią „wierzytelności umorzone” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. W konsekwencji zaś, skoro: 1) przedmiotowa część Wierzytelności stanowi wierzytelność umorzoną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, 2) Wierzytelności zostały zaliczone przez Spółkę do przychodów podatkowych, 3) Wierzytelności nie przedawniły się, to Spółka jest uprawniona do zaliczenia części Wierzytelności, co do zapłaty której Spółka zrzekła się swoich roszczeń w wyniku datio in solutum do kosztów uzyskania przychodów (w kwocie netto).

Należy podkreślić, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również argumentacja celowościowa - otóż w przypadku braku możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT Spółka poniosłaby nieuzasadnione obciążenie podatkiem CIT, co wynika z faktu, że: 1) Spółka poniosłaby ciężar podatku nigdy nie otrzymawszy od Inwestora pełnego wynagrodzenia zakontraktowanego w Umowach o Roboty Budowlane; 2) przejście na Spółkę uprawnień Inwestora i ich automatyczne wygaśnięcie (w drodze confusio) nie spowodowało po stronie Spółki przysporzenia, które mogłoby zostać traktowane na równi ze spłatą Wierzytelności (co miało miejsce w przypadku spłaty części Wierzytelności w wyniku potrącenia z wierzytelnością Inwestora wobec Spółki); w szczególności na dzień zawarcia Porozumienia Uprawnienia Inwestora stanowiły wyłącznie prawa do hipotetycznych roszczeń z tytułu rękojmi oraz gwarancji jakości wykonanych robót, które nie były skonkretyzowane na dzień zawarcia Porozumienia i przyjmując prawidłowe wykonanie prac budowlanych przez Spółkę ich zgłoszenie nigdy nie miałoby miejsca. 3) Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowej części Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jako Wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) ustawy o CIT, gdyż nie zaszły i nigdy nie zajdą przesłanki udokumentowania jej nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT ze względu na jej wygaśnięcie (Spółka nie będzie miała prawa do ich dochodzenia).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r. , nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody zależne.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy ustawodawca posługując się pojęciem „ umorzone wierzytelności” nie określił, co należy pod nim rozumieć. Jednak zważywszy na sytuację dłużnika, w której gdy wierzyciel zwalnia go z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje, zwolnienie z długu ma charakter przysporzenia majątkowego na rzecz dłużnika i dlatego jako nieodpłatne świadczenie, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest przychodem podatkowym dłużnika, przyjmuje się, że umorzone zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela jest klasycznym przykładem wygaśnięcia zobowiązania, które nie jest związane z zaspokojeniem wierzyciela. Dla celów podatkowych jednak niezbędnym jest spełnienie dwóch warunków koniecznych do uznania umorzonej wierzytelności, jako koszt podatkowy: 1. uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych - zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2. zawarcie z dłużnikiem umowy o zwolnienie z długu, tym samym uzyskanie potwierdzenia dłużnika o przyjęciu zwolnienia - zgodnie z art. 508 k.c.

A zatem zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma miejsce w sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, a wygaśniecie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony.

Prawo cywilne reguluje również przypadki wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, mimo niezgodności zobowiązania z treścią świadczenia dłużnika.

Chodzi o instytucję uregulowaną w art. 453 k.c. t.j. świadczenia w miejsce wypełnienia, czyli datio in solutum. Jest to konstrukcja często wykorzystywana w obrocie gospodarczym, w sytuacji gdy zobowiązany kontrahent, nie posiadając środków pieniężnych, przenosi na wierzyciela własność składników swojego majątku, zaspokajając w ten sposób wynikające ze stosunków gospodarczych zobowiązania. W myśl przepisu art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie , zobowiązanie wygasa. Należy zwrócić uwagę, że do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania dochodzi wówczas, gdy między stronami zawarta zostaje odpłatna umowa rozporządzająca, na mocy której dłużnik spełnia świadczenie inne niż określone pierwotnym zobowiązaniem, byleby jego spełnienie nastąpiło w chwili zawarcia umowy, zaś wierzyciel przyjął to świadczenie. W wyniku świadczenia w miejsce wykonania pierwotne zobowiązanie wygasa.

Z powyższego wynika, że wygaśniecie zobowiązania może odbyć się z zaspokojeniem wierzyciela lub bez zaspokojenia wierzyciela. Ustawodawca podatkowy w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia do zaliczenia do kosztów podatkowych takiej wierzytelności, która została umorzona a wierzyciel nie został zaspokojony.

A zatem, odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie potwierdza, że wierzytelności Spółki, co do zapłaty której Spółka zrzekła się swoich roszczeń w drodze datio in solutum stanowią wierzytelności umorzone w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że kwota niespłaconej wierzytelności w wysokości 3 401 tys. PLN zostanie uregulowana w wyniku datio in solutum w ten sposób, że Spółka zrzeka się swoich roszczeń co do zapłaty powyższej kwoty w zamian uzyskuje od dłużnika uprawnienia z tytułu rękojmi oraz gwarancji co w efekcie powoduje wygaśnięcie jej odpowiedzialności z powyższych tytułów. Nie dochodzi tutaj do zwolnienia dłużnika z długu bez zaspokojenia wierzyciela.

Organ podatkowy zgadza się natomiast ze stwierdzeniem Spółki, że nie jest ona uprawniona do zaliczenia przedmiotowej części wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a ) u.p.d.o.p., gdyż nie zaszły i nie zajdą przesłanki udokumentowania jej nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. ze względu na jej wygaśnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock