Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-177/08-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-30
Teza: CIT - rozliczenie podatku
Słowa kluczowe: energia; energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku datowanym na dzień 23.01.2008 r. (data wpływu 21.01.2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1, 5, 7, 8, 10, oraz
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2, 3, 4, 6, 9.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej „ustawa O KDT”). Ustawa ta reguluje (art. 1) zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej oraz zasady pokrywania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem, w tym zasady:

*   przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,
*   finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,
*   wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych,
*   obliczania, korygowania i obliczania kosztów osieroconych,
*   wypłacania zaliczek na poczet gazu ziemnego,
*   ustalania, korygowania i rozliczania kwot na pokrycie kosztów gazu ziemnego,
*   funkcjonowania tzw. zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Ustawa o KDT przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez X Sp. z o.o. (dalej „X” lub „Spółka”) co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców (w tym X) nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r., na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 6 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o KDT).

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Z. S.A. (dalej „Zarządca”). Rolą zarządcy jest : pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym EC) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22), Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT). W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. I tak, art. 42 ustawy o KDT stanowi, że:

*   środki otrzymane przez wytwórcę od zarządcy na pokrycie kosztów osieroconychuznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 14 czerwca 2000 r., Dz.U. Nr 54, poz. 654 z - późn. zm. „dalej „ustawa o PDOP”) - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartościpoczątkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a—16m ustawy o PDOP, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
*   otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych;
*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
*   kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania rekompensat w formie zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
*   zwrot przez wytwórcę środków wraz z odsetkami na rzecz zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP i jednocześnie zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej;
*   środków otrzymanych przez wytwórców od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu PDOP w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy O PDOP;
*   środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią również dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, środki otrzymane przez X. od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania PDOP - do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej?
2.  Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od PDOP na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek?
3.  Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z PDOP oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o KDT), powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku X. związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT?
4.  Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z PDOP dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy X. powinna uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej?
5.  Czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, X: — nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych oraz — powinna od momentu otrzymania rekompensaty kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerjalnych i prawnych (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) i następnie — począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku?
6.  Czy w związku z otrzymywanymi rekompensatami - w świetle brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o KDT - Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii w następujący sposób: powinna pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej skaIkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów spółki?
7.  Czy środki pieniężne otrzymane przez X. na pokrycie kosztów osieroconych niepodlegające opodatkowaniu PDOP nie będą miały wpływu na zaliczenie przez spółkę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej)?
8.  Kiedy spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymania środków na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym?
9.  W jaki sposób rozliczyć dla celów podatku dochodowego ewentualny zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym?
10.  Kiedy wydatki ponoszone z tytułu nabycia gazu ziemnego Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów?

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 1:

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę (w tym przez EC) od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o pdop - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP. Kwota rekompensat uważana za zwrot wydatków, o których mowa powyżej jest ustalana na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Zgodnie z kolei z art. 17 ust.1 pkt 21 ustawy o pdop, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, środki otrzymane przez X. od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania pdop - do wysokości sumy wartości początkowej wspomnianych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Z kolei ewentualna otrzymana nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowić - w momencie jej otrzymania - przychód Spółki podlegający opodatkowaniu PDOP.

Co więcej, Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkową przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, powinny pomniejszać zarówno odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak i te wyłączone z kosztów podatkowych.

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 2:

Na gruncie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, Spółka ma wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości kwot otrzymanych rekompensat zwolnionych z PDOP, tj. nie jest jasne, czy ustalając kwotę zaliczki wolnej od PDOP na dzień jej otrzymania należy również uwzględnić zaliczki wcześniej otrzymane i dopiero taka skumulowana kwota zaliczek powinna być konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych.

Art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wskazuje, że środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej tych składników majątku ustaIonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Oznacza to, że każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek. Takie rozumienie przepisu obrazuje przykład przedstawiony poniżej.

Przykład:

wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania zaliczki 1000 PLN

stawka amortyzacyjna (roczna) = 20%

odpis amortyzacyjny od środka trwałego za kwartał = 50 PLN

zaliczka kwartaIna otrzymana tytułem rekompensaty alokowana do danego środka trwałego = 400 PLN

I kwartał - zaliczka 400 PLN <1000 PLN - zatem w całości zwolniona z pdop II kwartał - zaliczka 400 PLN < (1000 PLN - 50 PLN) - zatem w całości zwolniona z PDOP

I wartał - zaliczka 400 PLN (1000 PLN - (2x50 PLN)) - zatem w całości zwolniona z POOP IV kwartał - zaliczka 400 PLN < (1000 PLN - (3x50 PLN) - zatem w całości zwolniona z PDOP

Suma zaliczek otrzymanych w ciągu roku zwolnionych z PDOP: 4 x 400 PLN = 16OO PLN Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania pierwszej zaliczki = 1000 PLN

Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania ostatniej zaliczki = 850 PLN

Suma odpisów amortyzacyjnych za dany rok = 150 PLN

Na podstawie literalnego brzmienia art. 42 usta 1 ustawy o KDT, brak jest podstaw do dokonywania kumulacji otrzymanych wcześniej zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i w latach ubiegłych). Inna interpretacja omawianego przepisu byłaby wykładnią rozszerzającą, a taka nie jest dozwolona w świetle doktryny prawa. Podsumowując, w opinii EC, określając kwotę rekompensat zwolnioną z PDOP, wysokość każdej zaliczki (a także korekty rocznej i końcowej) powinna być na dzień jej otrzymania odrębnie konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek. Powyższe oznacza, że ewentualna kwota nadwyżki otrzymanych łącznie rekompensat ponad łączną sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od dnia otrzymania pierwszej zaliczki do pełnego zamortyzowania tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wolna od PDOP (tj. w przykładzie przedstawionym przez Spółkę, łączna kwota rekompensat zwolnionych z PDOP wynosić będzie 1.600 PLN).

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 3:

Zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, zwolnienie z PDOP dla zwracanych kosztów osieroconych jest uzależnione od wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek.

Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „środki trwałe związane z wytwarzaniem energii„ Spółka pragnie potwierdzić, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy brać pod uwagę określając wysokość zwolnienia z pdop, tj. czy są to wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy też wyłącznie środki trwałe związane z wytwarzaniem energii zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT (tj. takie, które zostały zakupione lub wytworzone w oparciu o nakłady poniesione przez X. przed 1 maja 2004 r.).

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 42 ustawy o KDT nie zawęża zakresu wspomnianych tam środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących podstawą do ustalenia wysokości zwolnienia z PDOP oraz do których powinny być alokowane otrzymane rekompensaty wyłącznie do tych objętych KDT. Takie zawężenie znajduje się natomiast w innych przepisach ustawy o KDT, np. w części odnoszącej się do zasad kalkulacji wysokości należnych zaliczek.

W art. 27 ust. 1 ustawy o KDT jest mowa o majątku służącym do wytwarzania energii elektrycznej objętym umowami długoterminowymi. Co więcej, art. 27 ustawy o KDT określający zasady obliczania kosztów osieroconych wytwórców mówi wyłącznie o środkach trwałych oraz środkach trwałych w budowie (natomiast nie ma tam w ogóle mowy o wartościach niematerialnych i prawnych), co oznacza, że wartości niematerialne i prawne nie były w ogóle brane pod uwagę przy kalkulacji rekompensat należnych wytwórcom (w tym EC). Dodatkowo, gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT, wyłącznie do tych gwarantowanych przez KDT, to wskazałby to wprost w treści przepisu. Skoro w art. 42 ustawy o KDT nie znajduje się takie doprecyzowanie, to uznanie, iż mowa jest tam wyłącznie o środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach inwestycji gwarantowanych KDT byłoby wykładnią zawężającą, a taka nie jest dozwolona w doktrynie prawa. Jest to zatem argument wskazujący, że w art. 42 ustawy o KDT mowa jest o wartości netto wszystkich środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii.

Doprecyzowując, w opinii EC, dla ustalenia zakresu zwolnienia z PDOP oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat powinny być brane pod uwagę środki trwałe o szerszym zakresie, niż te, które są uwzględniane przy wyliczaniu wysokości rekompensat wypłacanych wytwórcom na mocy ustawy o KDT (te drugie obejmują bowiem tylko nakłady poczynione przed 1 maja 2004 r.).

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 4:

Niezależnie od rozstrzygnięcia w pytaniu 3, na gruncie art. 42 ustawy o KDT, nie jest również jasne, co oznacza termin „środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej”. W szczególności, nie jest jasne, czy ów związek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wytwarzaniem energii powinien być bezpośredni czy pośredni.

Zdaniem X., skoro ustawa o KDT nie rozstrzyga tej kwestii, to należy przyjąć, że kalkulując wartość limitu zwolnienia z PDOP dla kosztów osieroconych oraz dokonując alokacji otrzymanych rekompensat do poszczeqólnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, X. powinna wziąć pod uwagę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii. W konsekwencji, zdaniem Spółki, do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy zaliczyć;

*   składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. turbina gazowa i parowa wraz z urządzeniami pomocniczymi, generatory, budynek chłodni i pompowni wody chłodzącej wraz z urządzeniami, itp.), - składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej (np. zespół pompowy kondensatu grzewczego i głównego, stacja zrzutowo
*   redukcyjna pary wysokiego ciśnienia do wymiennika ciepłowniczego, wymiennik ciepłowniczy z instalacjami, kocioł odzysknicowy, itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła (np. wymiennik ciepłowniczy z instalacjami, wymiennik ciepłowniczy zabudowany w kotle odzysknicowym wraz z instalacjami, rurociągi technologiczne, itp.),
*   składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła (np. rurociągi wyprowadzania mocy cieplnej z BGP wraz z wyposażeniem, sieć potrzeb własnych z węzłami co i cw, itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej (np. - samochody osobowe, ciężarowe, wózki, itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane w związku z umowami najmu i dzierżawy (np. - budynki, budowle, grunty itp.),
*   składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd (np. sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura, urządzenia biurowe, budynki biurowe, oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników biura, drogi i place wewnątrzzakładowe itp.).

Przede wszystkim, Spółka pragnie podkreślić, że wszystkie wymienione wyżej kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wykorzystywane (bezpośrednio bądź pośrednio) w działalności podstawowej EC, tj. w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Dotyczy to również środków trwałych związanych z wytwarzaniem ciepła. Niektóre z tych środków trwałych są bowiem wykorzystywane zarówno w procesie produkcji energii elektrycznej, jak i w procesie produkcji ciepła i nie jest możliwe przypisanie tych składników majątku wyłącznie do jednego typu produkcji. Co więcej, w przypadku X., wytwarzanie ciepła nie jest działalnością gospodarczą odrębną (samodzielną) w stosunku do wytwarzania energii elektrycznej. Ciepło jest bowiem wytwarzane przez X. w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej - można wręcz stwierdzić, że ciepło jest produktem ubocznym wytwarzania energii elektrycznej. Fakt późniejszej sprzedaży ciepła i generowania przez X. przychodów z tego tytułu, w opinii spółki, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania środków trwałych wykorzystywanych do produkcji ciepła jako składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Sprawność wykorzystania paliwa w produkcji energii elektrycznej jest bowiem lepsza przy odzysku ciepła dla potrzeb ciepłownictwa powstającego jako odpad przy produkcji energii elektrycznej. A zatem, z gospodarczego punktu widzenia, odzysk ciepła odpadowego przy produkcji energii elektrycznej jest ekonomicznie uzasadniony. W odniesieniu do pozostałych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. składników majątku wykorzystywanych w produkcji pomocniczej, a także składników majątku wykorzystywanych w administracji oraz przez zarząd), należy zauważyć, że te środki trwałe są wykorzystywane przez X. w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej. Innymi słowy, bez ich wykorzystania, nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie X. i w konsekwencji, również wytwarzanie przez nią energii elektrycznej.

W opinii Spółki, z tej grupy środków trwałych należy jednak wyodrębnić takie środki trwałe, które nie są związane (choćby pośrednio) z wytwarzaniem energii elektrycznej, lecz są źródłem odrębnych przychodów EC. Dotyczy to budynków, budowli i gruntów, które są przedmiotem wynajmu dla podmiotów trzecich. Posiadanie i wykorzystanie przez Spółkę takich środków trwałych nie jest niezbędne dla wytwarzania energii i taka działalność generująca dodatkowe dochody X. jest działalnością poboczną w stosunku do działalności zasadniczej, jaką jest wytwarzanie energii elektrycznej. Z tego względu, wybrane wskazane przez X. środki trwałe z tych grup nie powinny być traktowane jako środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w rozumieniu art. 42 ustawy o KDT. W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie wymienione przez nią powyżej kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem wskazanych wybranych składników majątku będących odrębnym źródłem przychodu) należy uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT.

W przypadku, gdyby wyrażone powyżej stanowisko Spółki odnośnie rodzajów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej byłoby w opinii tut. organu nieprawidłowe, X. prosi o wskazanie, które z wyżej wymienionych kategorii majątku należy uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy o KDT.

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 5:

Na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o PDOP do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Otrzymane środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów osieroconych powinny być natomiast proporcjonalnie alokowane (w stosunku do wartości początkowej pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) na poszczególne środki trwałe wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej (art. 42 ust. 3 ustawy o KDT). Jednocześnie, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez X. środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

W świetle przytoczonych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. Otrzymanie rekompensat wpłynie natomiast na przyszłe odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów podatkowych. Od momentu otrzymania rekompensaty, X. powinna kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach oraz alokować otrzymaną kwotę rekompensaty (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat, X. będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku.

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 6:

Art. 42 ust. 2 ustawy o KDT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat.

Zdaniem Spółki, zacytowany przepis oznacza, że X. będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Oznacza to, że X. powinna pomniejszać wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów X. Metodologia ta została przedstawiona na przykładzie poniżej.

Wartość początkowa (brutto) środka trwałego = 1.000 pln

Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania zaliczki = 800 pln

Stawka amortyzacyjna (roczna) = 20%

Odpis amortyzacyjny od środka trwałego za kwartał = 50pln

Zaliczka kwartalna otrzymana tytułem rekompensaty alokowana do danego środka trwałego = 20 pln

Konsekwencje podatkowe zaliczka w wysokości 20 pln< 800 pln zatem w całości zwolnione z pdop

Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w tym kwartale: 1.000 pln – 20 pln = 980 pln

Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w tym kwartale = 20 pln

Odpis amortyzacyjny za kwartał niestanowiący kosztów uzyskania przychodów: 20 pln x 20% / 4 = 1 pln

Odpis amortyzacyjny za kwartał stanowiący koszt uzyskania przychodów: 980 pln x 20% / 4 = 49 pln

Zdaniem Spółki, powyższa metodologia jest poprawna w świetle literalnego brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o KDT. Przepis mówi bowiem o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości (w opinii spółki, chodzi o odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Na marginesie, należy także zauważyć, że chodzi tu o wartość początkową brutto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. niepomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne), bowiem taka wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. A zatem, w opinii X., przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną na nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 7:

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ustawy o KDT, rekompensaty otrzymane przez X. od Zarządcy nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu PDOP w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o pdop. Zdaniem X, powyższy przepis należy rozumieć w taki sposób, że środki pieniężne otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie podlegające opodatkowaniu PDOP nie będą miały wpływu na zaliczenie przez X. określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej), innymi słowy, X. nie będzie zobowiązana do przyporządkowania określonych wydatków odpowiednio do przychodów opodatkowanych PDOP i niepodlegających opodatkowaniu PDOP lub zwolnionych z opodatkowania albo, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, do rozliczania kosztów uzyskania przychodów odpowiednią proporcją (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop).

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 8:

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o KDT szczególnych regulacji co do klasyfikacji dla celów podatku dochodowego środków otrzymywanych przez wytwórców na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym W konsekwencji, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP. Dlatego też, w opinii Spółki, otrzymane środki pieniężne z tego tytułu będą stanowić przychód w rozumieniu ustawy O PDOP. Ponieważ otrzymane środki nie stanowią efektu prowadzonej przez X. działalności gospodarczej, gdyż nie wynikają z podstawowego źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza Spółki - produkcja energii, nie można ich uznać za przychody związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP i opodatkowane w momencie, gdy stają się należne. Otrzymywania przez Spółkę środków nie można bowiem uznać za działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, chociażby z tego powodu, że ich przyznanie wynika wprost z przepisów prawa - ustawy o KDT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z 30 maja 2005 r. (sygn. II FSK 699/05), w którym sąd stwierdził, iż „uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP tzn. na zasadzie kasowej.„ Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, iż za datę powstania przychodu uznać należy dzień otrzymania środków zgodnie z art. 12 usta 1 ustawy o PDOP. W powyższym przypadku za dzień otrzymania środków należy przyjąć dzień uznania rachunku bankowego Spółki z tego tytułu. Ponadto, nawet w przypadku uznania, iż otrzymane środki stanowią przychód związany z działalnością gospodarczą EC, w opinii Spółki nie ma wątpliwości, iż otrzymane środki nie stanowią przychodu Spółki z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W konsekwencji, w opinii Spółki znalazłby wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, na podstawie którego za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stanowisko podatnika odnośnie pyt. 9:

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o KDT prezes URE do 31 lipca każdego roku kalendarzowego, w drodze decyzji administracyjnej, ustala wysokość korekty rocznej kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym dla roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy. W przypadku gdy kwoty otrzymanych zaliczek będą wyższe niż kwota określona w decyzji prezesa URE (korekta ujemna), Spółka będzie zobowiązana do zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami, zgodnie z art. 35 w związku z art. 46 ust. 6 pkt 2 ustawy o KDT. Ponieważ środki otrzymane przez Spółkę na pokrycie kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym będą stanowiły przychód w rozumieniu ustawy o PDOP, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu na podstawie decyzji prezesa URE korygującej przychód Spółki.

W opinii spółki pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w okresie, w którym zostanie wydana decyzja prezesa URE. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodem są otrzymane środki pieniężne. Należy podkreślić, iż w momencie wypłaty zaliczek przez Zarządcę Rozliczeń S.A. brak jest obiektywnych możliwości określenia kierunku korekty rocznej kosztów ustalanej w drodze decyzji prezesa URE. W konsekwencji Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając przychód w wysokości otrzymanych zaliczek. A zatem pomniejszenie przychodu w wyniku wydania decyzji prezesa URE powinno nastąpić w momencie, w którym Spółka uzyska informację o wielkości korekty, czyli w roku doręczenia decyzji do Spółki.

Stanowisko podatnika odnośnie pytania 10:

Zgodnie z art. 44 ustawy o KDT kwoty na pokrycie kosztów zużycia odebranego gazu ziemnego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego ustala się dla wytwórców wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o KDT, którzy zawarli długoterminowe umowy na dostawę gazu ziemnego przed dniem 1 maja 2004 r.

A zatem zawarcie umowy na dostawę gazu ziemnego jest warunkiem koniecznym do otrzymywania środków na pokrycie kosztów wynikających z takiej umowy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż koszty nabytego gazu ziemnego są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu energii elektrycznej, do wytworzenia której gaz ziemny został wykorzystany. Zgodnie z zawartą przez Spółkę długoterminową urnową na zakup gazu, X. jest zobowiązana do zakupu minimalnej ilości gazu w każdym roku obowiązywania umowy. W przypadku nieodebrania minimalnej ilości gazu w danym roku, X. będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz dostawcy zapłaty za nieodebraną ilość gazu, stanowiącą różnicę pomiędzy minimalną roczną ilością gazu i rzeczywiście odebraną ilością gazu potwierdzoną protokołem. Jednocześnie, umowa stanowi, że X. może odebrać gaz, za który uiściła zapłatę, a którego nie odebrała w następnych trzech latach bezpośrednio następujących po roku, w którym takie nieodebranie miało miejsce, pod warunkiem uprzedniego odebrania w każdym roku w okresie trzech lat minimalnych rocznych ilości gazu.

Jeżeli X. nie odbierze minimalnej ilości gazu i tak będzie zobowiązana uiścić z tego tytułu opłatę. Zgodnie z umową rozliczenie z tego tytułu nastąpi na podstawie faktury w terminie do 14 dnia kalendarzowego następującego po zakończeniu roku rozliczeniowego, w którym wystąpiło nieodebranie minimalnej ilości rocznej. Ponieważ Spółka może nie odebrać minimalnej ilości gazu w kolejnych trzech latach, więc w momencie zapłaty za fakturę bilansującą X. nie ma pewności, że będzie miała możliwość skorzystać z prawa do odbioru gazu. Dlatego też w opinii Spółki faktura bilansująca będzie de facto stanowić korektę kosztu zakupu gazu za okres roczny - podwyższenie ceny. W szczególności nie będzie ona dokumentować zaliczki na poczet przyszłych dostaw gazu, ponieważ ewentualny odbiór gazu jest warunkowy. Zgodnie bowiem ze Słownikiem języka polskiego „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Jednocześnie, zgodnie z przywołanym słownikiem „z góry” o płatnościach oznacza: dokonywane przed otrzymaniem towaru. Ponieważ w momencie zapłaty faktura bilansująca nie dokumentuje przyszłej określonej co do czasu dostawy gazu ziemnego.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie można uznać jej za fakturę dokumentującą zaliczkę. Dlatego też w rzeczywistości stanowi ona fakturę korygującą zwiększającą koszt gazu zakupionego przez Spółkę w roku poprzednim. Ponieważ faktura bilansująca będzie wystawiana w terminie 30 dni po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego, a więc przed dniem sporządzenia przez X. sprawozdania finansowego i złożeniem zeznania, to zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP koszt ten będzie potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody z tytułu produkcji energii elektrycznej wytworzonej z zakupionego gazu ziemnego (czyli w roku poprzedzającym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 5, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 7, 8, 10, natomiast
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2, 3, 4, 6, 9.

Ad. 3

Zgodnie z ww. art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905) środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Stosownie natomiast z art. 2 pkt 12 ustawy KDT koszty osierocone są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Skoro więc, koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r., a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to przepis będzie miał zastosowanie wyłącznie do środków trwałych które zostały zakupione lub wytworzone przed 1 maja 2004 r.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określania kosztów osieroconych należy uznawać te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów określania kosztów osieroconych nie powinny więc być brane pod uwagę te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej lecz służą funkcjonowaniu podatnika (np. budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno-biurowym, itp.). Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przepisach art. 2 pkt 2 i 12 ustawy o KDT, definiujących jednostkę wytwórcą energii elektrycznej oraz koszty osierocone.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Ad. 2 oraz Ad. 6

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905), środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 42 otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych.

Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w art. 42 ust. 1 ww. ustawy zdaniem organu podatkowego Spółka ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek, a nie jak uważa Spółka bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek.

Otrzymane zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych powinny być w trakcie roku podatkowego naliczane narastająco. Za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia przepisów art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że corocznie dokonywana jest korekta wypłaconych zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Kwota korekty stanowi różnicę pomiędzy należną kwotą kosztów osieroconych a sumą wypłaconych zaliczek na poczet tych kosztów.

Odnośnie natomiast sposobu zastosowania ust. 2 art. 42 ww. ustawy w zakresie otrzymywanych rekompensat - Spółka winna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii w następujący sposób: powinna pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej skaIkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. Z przepisu tego wynika, iż Podatnik z kwoty odpisów amortyzacyjnych obliczonych za dany kwartał powinien odliczyć kwotę która proporcjonalnie przypada na część środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, i ta część nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Spółki, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o KDT to „wartość brutto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. niepomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne), gdyż taka wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych”.

Zdaniem organu chodzi tutaj o wartość netto, czyli wartość początkową po pomniejszeniu o zakumulowane, dokonane już wcześniej odpisy amortyzacyjne.

Ad. 7

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ww. ustawy KDT środków o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o pdop.

Art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 2a ustawy o pdop wskazuje zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów, w przypadku gdy podatnik uzyskuje zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody z tego podatku zwolnione (koszty wspólne).Ww. art. 42 ust. 6 ustawy o KDT wskazuje jednoznacznie, że środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz 15a ust. 2 ustawy o pdop. W świetle powyższego podatnik nie będzie zobowiązany do przyporządkowania określonych wydatków odpowiednio do przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania albo, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiednią proporcją.

Ad. 8

Ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905), a przede wszystkim rozdział 6 tej ustawy określający zasady pokrywania i korygowania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, nie zawierają żadnych uregulowań podatkowych w zakresie otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie tych kosztów. Przepisy te dotyczą również Wnioskodawcy, który takie środki będzie uzyskiwał. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy ww. pokrycie kosztów, uzyskane przez Spółkę, w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, stanowić będzie przychód z momentem otrzymania pieniędzy (metoda kasowa). Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja energii elektrycznej. W tym też kierunku zorganizowana została jej ciągła aktywność. Uzyskiwanie od przyszłego roku zaliczek na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym wiąże się wyłącznie z rozwiązaniem przez Spółkę kontraktów długoterminowych. Uzyskanie tych środków zachodzić będzie w przypadku określonym w ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Dlatego pojawienie się pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, np. pozyskanie środków na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki związek mają np. przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej i do nich zastosowanie ma art. 12 ust. 3c i 3d tej ustawy. Przepisy te nie mogą mieć jednak zastosowania przy otrzymywaniu zaliczek na pokrycie powstałych w Spółce kosztów zużycia odebranego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, przychód z tytułu zaliczek otrzymanych na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym w wyniku przedterminowego rozwiązania kontraktów długoterminowych powinien być rozpoznany na zasadzie przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Spółkę tych środków.

Ad.9

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 930), Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, do dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego, w drodze decyzji administracyjnej, ustala dla wytwórcy wymienionego w załączniku nr 8 do ustawy (m. in. dla E. Z.G. S.A.) wysokość korekty rocznej kosztów odebranego gazu ziemnego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego, dla roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy. Spółka stwierdza, że w przypadku gdyby kwoty otrzymanych zaliczek były wyższe niż kwota określona w decyzji Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (korekta ujemna), Spółka będzie zobowiązana do zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami na podstawie art. 35 w związku z art. 46 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, dokonany zwrot stanowić będzie wydatek Spółki dotyczący jej kosztów. Zatem podobnie jak w przypadku zwrotu kosztów osieroconych, należy stwierdzić, że również korekta kosztów powstałych w związku z opalaniem jednostki gazem ziemnym to koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem zwrot środków otrzymanych na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym w wyniku przedterminowego rozwiązania kontraktów długoterminowych, Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Natomiast w przypadku zapłaty odsetek należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W świetle powyższych przepisów stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Ad.10

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. W związku z powyższym, skoro źródłem przychodów Spółki są dostawy energii elektrycznej, do wytwarzania której niezbędny jest zakup gazu ziemnego, to koszty związane z jego zakupem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
*   są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W przedstawionym przez Spółkę stanowisku, wskazano, iż faktura bilansująca w rzeczywistości stanowi fakturę korygującą, tj. zwiększającą koszt zakupionego przez nią gazu ziemnego w danym roku podatkowym. Ponadto Spółka stwierdziła, że faktura ta wystawiana jest w terminie 30 dni od zakończenia każdego roku podatkowego, a więc przed terminem do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i przed terminem do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Zatem koszt wynikający z ww. faktury stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała odpowiadające mu przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej. Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że jeżeli zakupiony przez Spółkę gaz ziemny został przez nią wykorzystany w danym roku podatkowym do produkcji energii elektrycznej, to wydatek zwiększający koszty zakupu tego gazu ziemnego poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, ale przed upływem terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego stanowi koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.