Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-425/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-16
Teza: Sposobu rozliczenia transakcji zamknięcia opcji walutowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych - **jest nieprawidłowe,**
*   konieczności wykazania w PIT-38 przychodu w wysokości umorzonego przez bank zobowiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych,
*   konieczności wykazania w PIT-38 przychodu w wysokości umorzonego przez bank zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, (Spółka jawna) zajmuje się produkcją papierowych artykułów higienicznych takich jak papiery toaletowe, chusteczki higieniczne, ręczniki. Część produkcji około 30% sprzedawana jest za granicę. Trend zwyżkowy panujący na rynku polskiej waluty powodował powstawanie sytuacji krytycznej w obrocie zagranicznym. Klienci skarżyli się na zbyt wysokie ceny oraz informowali, że jeżeli sytuacja będzie kontynuowana, będą musieli szukać innych dostawców w innych krajach.

Chcąc utrzymać wysoką sprzedaż zagraniczną, będącą dywersyfikacją ryzyka obrotu wewnątrz-krajowego, dnia 14 lipca 2008r. po wielokrotnych namowach ze strony przedstawiciela handlowego oraz analityka banku, zdecydowaliśmy się na podpisanie umowy ramowej oraz zabezpieczającej. Umowa ta, jak tysiące w tym okresie podpisanych w Polsce popularnie zwana jest „Opcją walutową”. Umowa polegała na określeniu kursu bazowego w naszym przypadku 3,45 zł za 1 euro, a następnie obniżanie go stopniowo w ciągu 12 miesięcy do granicy 3,23 zł. Następnie kurs ten przybrałby wartości 3,45 zł w ciągu następnych 12 miesięcy. Kurs w chwili podpisywania umowy był na wysokości 3,18 - 3,25 zł. Prognozy ekonomistów i specjalistów kierowały się w stronę 3,00 zł za 1 euro. Jeżeli kurs polskiej waluty byłby poniżej lub równy założonemu, umowa umożliwiała nam sprzedaż do 75 tys. euro miesięcznie, natomiast jeżeli kurs przekroczyłby założony próg byliśmy zobligowani do sprzedaży 150 000 euro miesięcznie. Niestety światowe załamanie finansów spowodowało, znaczną deprecjację naszej waluty. Jak się później okazało, nierzetelne przekazywanie wiadomości, zatajenie faktów, brak wiedzy oraz brak kompetencji pracowników banku doprowadziły do kryzysu finansów w naszej firmie. Nie wiedzieliśmy np. że kurs waluty, ewentualne straty z tytułu zawartej umowy będą ustalane i rozliczane indywidualnie przez dealera w Londynie według do dziś nie sprecyzowanych wielkości. Rozliczenia były abstrakcyjne oraz nie odwzorowywały aktualnego kursu waluty, powiększone nawet o koszty banku związane z rozliczeniem umowy. Kwota naszego zadłużenia z tytułu umowy w ciągu 3 dni zwiększała się o prawie 100%. W innym przypadku w ciągu 6 godzin o 69%. Nasza firma traciła w krytycznym momencie nawet 2,1 mln. zł. Z uwagi na znaczne przekroczenie (co też okazało się dopiero później) przyznanego nam limitu skarbowego przez bank, który dawał nam komfort swobodnego operowania zadłużeniem w chwili przekroczenia założonego progu wymiany walut, zmuszeni byliśmy do wpłat dodatkowych depozytów zabezpieczających. Chcąc minimalizować zagrożenie utraty płynności firmy, dnia 30 października 2008 r. dokonaliśmy częściowego zamknięcia transakcji „Opcji walutowych" w kwocie 320.000,00 zł, ujęta przez bank jako „premia opcyjna". Po wielu monitach z naszej strony, na temat chęci zamknięcia całej umowy, dnia 27 listopada 2009 r. bank przysłał nam natomiast oświadczenie o wystąpieniu przypadku naruszenia umowy (nie wpłacenie dodatkowego depozytu zabezpieczającego ww. 1 mln. zł), które byliśmy zmuszeni podpisać z uwagi na już prowadzone negocjacje zmierzające do redukcji zadłużenia. Według banku kwota zadłużenia wynosiła na dzień 27 listopada 2008 r. 1.212.305,00 zł. Z powodu braku możliwości jednorazowej spłaty wnioskowanej przez bank kwoty, dnia 05 marca 2009 r. podpisaliśmy z bankiem ugodę na mocy której bank rozłoży nam kwotę 700.000,00 zł na 66 rat miesięcznych plus odsetki (WIBOR 1-miesięczny), powiększone o marżę banku 1 p.p. Na mocy podpisanej ugody całkowita należność główna wynosi 1.250.692,88 zł a z chwilą wywiązania się ze zobowiązań spłaty kredytu, bank zaniecha wymagalności kwoty pozostałej, czyli 550.692,88 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób rozliczenia straty finansowej pochodzącej z tzw. „Umowy Opcyjnej” oraz będącej jej następstwem "Umowy Ugody" jest właściwy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie strat powinno wyglądać następująco:

Umowę ugody zaksięgowano: po stronie Wn na kapitał własny, po stronie Ma na zobowiązania długoterminowe (kwotę do spłaty) oraz zobowiązania warunkowe (kwotę umorzenia). Kwoty z comiesięcznych rat księgowane są w koszty (koszty podatkowe) z równoczesnym rozksięgowaniem zobowiązań długoterminowych i kapitału własnego. Po uzyskaniu decyzji z banku o umorzeniu pozostałej kwoty spółka wyksięguje ją ze zobowiązań warunkowych i zaksięguje na kapitał własny. W związku z powyższym w rozliczeniu rocznym wspólników spółki, PIT-36L uwzględniono spłacone raty kwoty wymaganej z umowy ugody w kosztach uzyskania przychodów, natomiast w PIT-5 wykazaliśmy stratę w wysokości kwoty zerwanej umowy. Po otrzymaniu decyzji o umorzeniu, kwotę tą rozliczymy w PIT-38 jako przychód.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 17 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, wydatki dotyczące zawartych transakcji nabycia pochodnych instrumentów finansowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki, jest produkcja papierowych artykułów higienicznych takich jak papiery toaletowe, chusteczki higieniczne, ręczniki. Zatem Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów - nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jako nie podejmowany w „wykonywaniu działalności gospodarczej”, należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego, jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dochody i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez Wnioskodawcę operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ze złożonego wniosku wynika również, że Wnioskodawca dokonał rozliczenia zawartej z bankiem umowy opcji walutowych. Kwota rozliczenia z tytułu zamknięcia transakcji została ustalona przez bank zgodnie z umową. Jednocześnie, na mocy podpisanej ugody bank zobowiązał się do zaniecha wymagalności części należnych mu wierzytelności z chwilą wywiązania się Wnioskodawcy ze zobowiązań.

Analiza ww. okoliczności wskazuje, iż w istocie działania banku utożsamić należy z częściową rezygnacją z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych (opcji walutowych), co implikuje skutek w postaci realnego przysporzenia dla Wnioskodawcy.

W następstwie powyższego, rezygnacja banku z realizacji części praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w PIT-38.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych - jest nieprawidłowe,
*   konieczności wykazania w PIT-38 przychodu w wysokości umorzonego przez bank zobowiązania – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka Jawna niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.