Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.417.2021.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 31 maja 2021 r. (data wypływu 31 maja 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350, ze zm., dalej jako “UPDOF”).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania od lutego 2021 r. Wnioskodawca wybrał liniową formę rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych (dalej jako „Utwory”) na zlecenia klientów. Tworzenie oprogramowania polega na tworzeniu odrębnego kodu komputerowego posiadającego funkcjonalności wskazane przez klienta.

Usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę są:

*   prace programistyczne polegające na stworzeniu dodatkowej funkcjonalności w już istniejącym programie, najczęściej należącym do klienta Wnioskodawcy;
*   prace programistyczne polegające na stworzeniu kompleksowego rozwiązania „od zera”;
*   utrzymanie w/w programów oraz naprawa występujących w nich błędów.

Ostatni z wyżej wymienionych rodzajów usług (tj. utrzymanie programów) nie stanowi, według Wnioskodawcy, prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca nie będzie więc zaliczał dochodu uzyskanego z usług utrzymaniowych do kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej (dalej jako „Inna Działalność”). Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Celem poprawnego świadczenia usług oraz bycia konkurencyjnym na rynku IT, cały czas poszerza swoją wiedzę z dziedziny informatyki oraz uczy się korzystać z nowych narzędzi. Podczas świadczenia wyżej wymienionych usług Wnioskodawca każdorazowo przygotowuje, ulepsza bądź rozbudowuje kod komputerowy, który następnie stanowi odrębny program komputerowy bądź funkcjonalność programu komputerowego. Działania takie mogą mieć m.in. na celu: optymalizację budowy aplikacji, zmniejszenie kosztów utrzymania systemów/oprogramowania, zapewnienie niezawodności, jak również zapewnienia wysokiej dostępności programów. Tym samym, działania Wnioskodawcy każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programów/aplikacji.

Przygotowany kod jest unikalny, niepowtarzalny i stanowi w całości własność Wnioskodawcy. Wnioskodawcę nie korzysta z pomocy podwykonawców. Utwory tworzone przez Wnioskodawcę są tworzone od podstaw. Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy jest cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83, ze zm., dalej jako “UPAPP”). Jest tak również w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza, rozbudowuje, modyfikuje oprogramowanie, którego nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej. Modyfikowany przez Wnioskodawcę kod źródłowy jest mu udostępniany przez klientów wyłącznie w celu dokonania modyfikacji, ulepszenia lub rozbudowania.

Proces tworzenia i sprzedaży Utworu realizowany jest w następujący sposób:

*   Zbieranie od klientów wymagań biznesowych dotyczących przygotowywanej funkcjonalności;
*   Analiza wymagań pod kątem sposobu implementacji;
*   Implementacja rozwiązań przy pomocy właściwych technologii dobranych przez Wnioskodawcę;
*   Przeprowadzenie fazy testów celem eliminacji ewentualnych błędów oraz wprowadzenie poprawek celem zapewnienia właściwego funkcjonowania zaimplementowanego algorytmu;
*   Zakończenie prac wraz z przeniesieniem na klienta praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę Utworu albo części Utworu.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie oraz dokumentacja podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 UPAPP.

Na podstawie zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a klientami umów dochodzi do przeniesienia na kontrahenta całości autorskich praw majątkowych do danego Utworu albo jego części. Wytworzone przez Wnioskodawcę Utwory przechowywane są w infrastrukturze informatycznej klientów po przeniesieniu do nich praw autorskich.

Wnioskodawca nie świadczy usług zarządzania wytwarzanymi Utworami. Tym samym, całość kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczone usługi w zakresie wytwarzania oraz modyfikowania oprogramowania stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich do Utworów.

Wnioskodawca oblicza dochód na podstawie art. 9 ust. 2 UPDOF, który następnie stanowi podstawę do obliczenia dochodu kwalifikowanego.

Kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną uwzględnione do obliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej jako „KPWI”), są zarówno koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego KPWI (dalej jako „Koszty Bezpośrednie”), jak również koszty pośrednio związane z wytworzeniem KPWI. Przykładowymi kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem KPWI są zakup sprzętu komputerowego, materiałów biurowych, usług księgowych, materiałów edukacyjnych oraz udział w konferencjach branżowych (dalej jako „Koszty Pośrednie”).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi również na bieżąco odrębną ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 2 UPDOF (dalej jako „Ewidencja”). W Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia:

*   Każde KPWI tożsame z Utworem, tj. funkcjonalnością/modyfikacją, które zostały przeniesione na klienta, wraz ze wskazaniem wysokości – przychodu odnoszącego się do danego KPWI;
*   Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszące się do danego KPWI (Koszty Bezpośrednie) oraz Koszty Pośrednie; Koszty Pośrednie są przypisywane do KPWI w proporcji, w jakiej znajduje się odnoszący się do niego przychód do ogółu przychodów Wnioskodawcy.

Ilustrując powyższe przykładem (dalej jako „Przykład”): W przypadku osiągnięcia przychodu z tytułu przeniesienia na klienta dwóch KWPI (odpowiednio jako „KPWI A” oraz „KPWI B”), czyli 2 x 4.000 zł, oraz 2.000 zł z tytułu Innej Działalności, suma przychodów wyniesie 10.000 zł. Wnioskodawca poniesie również koszt usług księgowych (Koszty Pośrednie) w wysokości 1.000 zł oraz 600 zł Kosztu Bezpośredniego odnoszącego się wyłącznie do KPWI B. Do KPWI A oraz KPWI B zostaną przypisane koszty odpowiednio w wysokości 400 zł oraz 1.000 zł. Część kosztów usług księgowych (200 zł) odnosząca się do Innej Działalności nie zostanie uwzględniona w Ewidencji. Tym samym, dochód z KPWI będzie wynosił odpowiednio 3.600 zł dla KPWI A oraz 3.000 dla KPWI B.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wytwarzanie Utworów stanowi przeważający element prowadzonej przez niego działalności. Tym samym, ma ono charakter systematyczny. Działalność Wnioskodawcy dotycząca tworzenia Utworów nie ma również charakteru rutynowego.

Dodatkowo Wnioskodawca:

*   nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   nie posiada/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
*   nie otrzymuje/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów na tworzenie Utworów;
*   nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b UPDOF.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania, rozbudowy i modyfikacji oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak, działalność Wnioskodawcy będąca przedmiotem wniosku stanowi prace rozwojowe.

Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania, rozbudowy i modyfikacji oprogramowania ma na celu zwiększanie zasobów wiedzy Wnioskodawcy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak, wyżej opisana działalność Wnioskodawcy ma na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czy efektem ww. prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, procesów lub usług, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty, procesy lub usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Tak, efektem ww. prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy – ma nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Oprogramowanie to w znacznym stopniu odróżnia się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej.

Czy wytwarzanie, ulepszanie, rozbudowa i modyfikacja przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tak, wytwarzanie, ulepszanie, rozbudowa i modyfikacja przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Czy w odrębnej ewidencji, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Tak, w Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Czy „klienci”, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi (w jakim kraju)?

Aktualnie Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie na rzecz podmiotów polskich. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych (w tym również z siedzibą poza Unią Europejską, w szczególności USA, Zjednoczone Królestwo, Kanada, Australia, Białoruś oraz Rosja).

Jeśli klienci są podmiotami zagranicznymi, to czy usługi dla tych podmiotów są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce czy w kraju, w którym podmioty te mają siedziby?

Usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jeśli usługi są wykonywane w krajach, w których podmioty te mają siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tych państwach będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a tymi państwami?

Działalność nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu.

Czy:

1.  usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
2.  Wnioskodawca, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;
3.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca czy zlecający wykonanie tych czynności?

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez klientów. Wnioskodawca, wykonując te usługi, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Wnioskodawca.

Czy i w jaki sposób Wnioskodawca obliczy tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Tak, Wnioskodawca obliczy wskaźnik nexus, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 4 UPDOF, dla każdego KPWI. Z uwagi na brak innych kosztów (tj. będą miały wysokość 0zł), Wnioskodawca będzie uwzględniał przy obliczeniu wskaźnika nexus jedynie koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a UPDOF. Przez tak obliczony wskaźnik Wnioskodawca przemnoży następnie dochód z danego KPWI, uzyskując tym samym kwalifikowany dochód z KPWI.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów zakupu sprzętu komputerowego?

Koszty zakupu sprzętu komputerowego są to ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu sprzętu komputerowego, takiego jak monitor, myszka, słuchawki, komputer, klawiatura oraz kable wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Czy sprzęt komputerowy stanowi środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

Sprzęt komputerowy stanowi środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 UPDOF. Wnioskodawca nie dokonuje jednak odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22f ust. 3 UPDOF.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów materiałów biurowych?

Koszty materiałów biurowych są to ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu materiałów, takich jak karteczki samoprzylepne, podkładka pod myszkę, wykładzina pod krzesło, notatniki oraz krzesło obrotowe wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów usług księgowych?

Koszty usług księgowych są to ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu usług polegających m.in. na prowadzeniu dla Wnioskodawcy księgi przychodów i rozchodów, przygotowaniu deklaracji podatkowych oraz obliczania wysokości bieżących zobowiązań podatkowych.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów materiałów edukacyjnych?

Koszty materiałów edukacyjnych są to ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zakupu literatury fachowej oraz kursów na portalach edukacyjnych dotyczących prowadzonej działalności oraz służących zdobyciu wiedzy.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów udziału w konferencjach branżowych?

Koszty udziału w konferencjach branżowych są to ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dojazdu, noclegu oraz biletów uprawniających do udziału w konferencjach.

W jaki sposób ponoszenie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. zakup sprzętu komputerowego, materiałów biurowych, usług księgowych, materiałów edukacyjnych oraz udział w konferencjach branżowych, przekłada się na projektowanie/tworzenie i modyfikowanie tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Jak to zostało wyżej opisane, powstanie KPWI stanowi bezpośredni efekt pracy Wnioskodawcy. Sprzęt komputerowy oraz materiały biurowe stanowią niezbędną infrastrukturę umożliwiającą Wnioskodawcy wytwarzanie oprogramowania (Utworów). Bez poniesienia wskazanych kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności. Ponoszenie kosztów usługi księgowych jest pochodną obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również prowadzenia Ewidencji oraz rozliczeń na potrzeby zastosowania ulgi będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Materiały edukacyjne oraz udział w konferencjach branżowych pozwalają Wnioskodawcy poszerzać wiedzę oraz sprawiają, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest bardziej innowacyjne. Uzyskana w ten sposób wiedza jest wykorzystywana przy wytwarzaniu Utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca UPDOF?
2.  W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 UPDOF, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem KPWI (Koszty Pośrednie) do przychodu z tytułu sprzedaży KPWI?
3.  Czy Koszty Pośrednie mogą być uwzględnione przy obliczeniu wskaźnika nexus na podstawie art. 30ca ust. 4 lit. a w zw. z art. 30ca ust. 5 UPDOF?

Pytanie nr 3 wynika z treści uzupełnienia, które wpłynęło 31 maja 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca, definiując w art. 5a pkt 39 UPDOF termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe, odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, ze zm., dalej jako “PSWN”).

Przez badania naukowe, zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWN, rozumie się badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a pkt 38 UPDOF w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych oraz indywidualnych rozwiązań.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Należy przy tym podkreślić, że opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Utworów nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy, przed którymi stawiany jest Wnioskodawca, wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że tworzone przez niego oprogramowanie spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie badań aplikacyjnych, o których mowa w art. 5a pkt 39 lit. b UPDOF, oraz prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 UPDOF. Utwory powstające w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za KPWI. Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 UPDOF traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF. Jego praca spełnia bowiem definicje badań aplikacyjnych zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWN oraz prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 PSWN.

Wnioskodawca wskazuje, że jego działalność polega przede wszystkim na „tworzeniu” oprogramowania, co uznać należy za prace badawcze. Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 UPAPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80) program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto, jak zostało wyżej podkreślone, podlega on ochronie prawnej. Tym samym, Wnioskodawca uważa, że może opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na przenoszeniu praw autorskich z Utworów stawką 5%, korzystając z ulgi wskazanej w art. 30ca i art. 30cb UPDOF.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 UPDOF kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy o PAPP w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 30cb ust. 1 UPDOF podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach – tu podatkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (podatkowych) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach. Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki, ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku Kosztów Pośrednich związanych z wytworzeniem KPWI należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży KPWI w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży poszczególnych KPWI pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 UPDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in.: z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 UPDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla przychodów z KPWI (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z KPWI. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, dochód z Innej Działalności nie będzie kwalifikował się do objęcia tzw. ulgą IP Box. Zasadne zatem jest, aby w odpowiedni sposób przypisać dany koszt do przychodu ze sprzedaży KPWI oraz przychodu, który nie pochodzi ze sprzedaży KPWI. Część z poniesionych wydatków można wprost przypisać do przychodu z KPWI (Koszty Bezpośrednie). W odniesieniu do Kosztów Pośrednich zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży KPWI pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek ‒ Koszt Pośredni (którego przypisanie wyłącznie do danego KPWI nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży KPWI.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 UPDOF, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży KPWI oraz pozostałych przychodów.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP Box. „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 3 UPDOF podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca, są obowiązani wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde KPWI, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Tym samym, koszty uzyskania przychodów należy wyodrębnić w odniesieniu do każdego KPWI.

W opinii Wnioskodawcy Koszty Pośrednie powinny być analogicznie przypisywane do poszczególnych KPWI proporcjonalnie w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży konkretnego KPWI pozostaje do ogółu przychodów, tak jak zostało to opisane w Przykładzie. Koszty Pośrednie nie zostaną jednak uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca UPDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Koszty Pośrednie związane z wytworzeniem danego KPWI, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a UPDOF, bezpośrednio związane z KPWI jako warunkujące jego wytworzenie.

To stanowisko zostało przedstawione w piśmie uzupełniającym wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie bowiem do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w treści wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza, rozbudowuje i modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej od lutego 2021 r.,
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; działalność Wnioskodawcy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podejmowana jest w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe, tj. działalność związaną z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest projektowanie i tworzenie produktów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4.  w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza, rozbudowuje i modyfikuje oprogramowanie komputerowe, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej),
5.  Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw oraz pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – dochody ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uwzględnienia kosztów zakupu sprzętu komputerowego, zakupu materiałów biurowych, usług księgowych, zakupu materiałów edukacyjnych oraz udziału w konferencjach branżowych – przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów oraz wskaźnika nexus na podstawie art. 30ca ust. 4 lit. a w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22f ust. 3 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo ‒ w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.:

*   koszty zakupu sprzętu komputerowego,
*   koszty zakupu materiałów biurowych,
*   koszty usług księgowych,
*   koszty zakupu materiałów edukacyjnych,
*   koszty udziału w konferencjach branżowych.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

*   koszty zakupu sprzętu komputerowego,
*   koszty zakupu materiałów biurowych,
*   koszty usług księgowych,
*   koszty zakupu materiałów edukacyjnych,
*   koszty udziału w konferencjach branżowych

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego, zakupu materiałów biurowych, usługi księgowe, zakup materiałów edukacyjnych oraz udział w konferencjach branżowych, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich przypisanie do poszczególnych kwalifikowanych praw IP może nastąpić przy zastosowaniu proporcji przychodowej.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego, zakupu materiałów biurowych, usługi księgowe, zakup materiałów edukacyjnych a także udział w konferencjach branżowych, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu opisanej alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że w mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do przykładu liczbowego przedstawionego w opisie sprawy należy wskazać, że Organ nie ma obowiązku odnosić się do niego, ponieważ interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, podlegają przepisy prawa podatkowego. Zatem Organ nie może potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, gdyż nie podlega on interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.