Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.82.2024.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-16
Teza: Skutki uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; opcja; programy; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej twierdzenia o braku powstania przychodu w momencie otrzymania akcji oraz
*   prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w chwili przyznania RSU oraz powstania przychodu w momencie sprzedaży akcji lub otrzymania dywidendy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 2 kwietnia br. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Uczestnik”) uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą (…) Plan (dalej jako: „Program motywacyjny”, „LTIP" lub „Plan”).

Plan organizowany jest przez (…) Ltd., spółkę zarejestrowaną na giełdzie papierów wartościowych (dalej jako: „(…)”). Plan oparty jest na akcjach (…).

(\`(...)\`) jest właścicielem grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy (…) (dalej jako: „Grupa”).

Plan został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników (\`(...)\`) oraz pracowników spółek zależnych (\`(...)\`) należących do Grupy.

Do Grupy należy również (…) sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) od której Uczestnik otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Uczestnik posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Program motywacyjny składa się z kilku etapów:

1\. Wybrane osoby zaangażowane przez Grupę otrzymują możliwość przystąpienia do Planu.

2\. Uczestnik przystępuje do Planu poprzez nieodpłatne przyznanie (tzw. grant) mu odpowiedniej liczby Restricted Stock Units (dalej jako: „RSU”) stanowiące akcje spółki (\`(...)\`).

3\. Nabycie własności akcji i możliwość swobodnego dysponowania nimi odroczone są w czasie na z góry określony okres (tzw. okres wyczekiwania ang. vesting period), który wynosi 3 lata. W trakcie kolejnych trzech lat od otrzymania RSU będą one odblokowywane proporcjonalnie co roku w stosunku 1/3 przyznanych RSU w trakcie trwania całego, trzyletniego okresu wyczekiwania (tj. dla puli RSU przyznanych w kwietniu 2022 roku, co roku będzie odblokowywana 1/3 przyznanych RSU – pierwsza transza odblokowana została w kwietniu 2023, druga zostanie odblokowana w 2024 oraz ostatnia w 2025 roku, tym samym odblokowując całość przyznanych w 2022 roku RSU).

4\. Analogiczne zasady funkcjonowania Planu będą obowiązywać także w latach następnych.

Poniżej przedstawione są szczegółowe zasady funkcjonowania Programu motywacyjnego. Zasady udziału w Planie określone są w Regulaminie Planu. Osoby wskazane do udziału w Planie otrzymują notyfikację – zaproszenie do uczestnictwa w postaci korespondencji e-mail (eng. LTIP invitation e-mail).

Celem Planu jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych pracowników zatrudnionych w strukturach Grupy.

Zgodnie z Regulaminem Planu, Uczestnik, który zaakceptuje warunki Planu, otrzymuje nieodpłatnie RSU stanowiące akcje (\`(...)\`). Zgodnie z przyjętym Regulaminem, akceptacja zaproszenia do uczestnictwa w LTIP jest warunkiem koniecznym do przystąpienia przez pracownika do Planu. W chwili przystąpienia do Planu, Uczestnik otrzymuje dostęp do specjalnej platformy (\`(...)\`) LTIP Platform, która zawiera informację o ilości przyznanych RSU. RSU są przyznawane na podstawie iloczynu wskazanego wynagrodzenia pracownika i odpowiedniego wskaźnika wyrażonego procentowo (przykładowo dla grantu wyznaczonego na kwiecień 2022 roku, wysokość przyznanych akcji została ustalona na podstawie wyznaczonego % od wynagrodzenia pracownika otrzymanego w marcu 2022 roku). Wówczas tak otrzymaną wartość przelicza się na ilość RSU, zgodnie z ich aktualną wartością wskazaną na (\`(...)\`) LTIP Platform.

Otrzymane RSU są zdeponowane na koncie depozytowym Uczestnika prowadzonym przez wskazaną instytucję finansową. Po przyznaniu RSU i rozpoczęciu okresu wyczekiwania (ang. vesting period) Uczestnik nie może w jakikolwiek sposób dysponować zablokowanymi RSU, w szczególności nie może ich zbywać lub zastawiać i nie ma do nich żadnych praw. W trakcie trwania okresu wyczekiwania (ang. vesting period), Uczestnik nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz (\`(...)\`) w stosunku do przyznanych akcji oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze. Uczestnik po upływie pierwszego roku od momentu „grant” nabędzie pełne prawo do własności części akcji (w proporcji 1/3 za każdy rok). Oznacza to, że po upływie pierwszego roku okresu wyczekiwania (ang. vesting period), Uczestnik może swobodnie dysponować 1/3 całości otrzymanych akcji, w tym dokonać ich wymiany lub sprzedaży. Przedstawiony schemat będzie podobny w drugim i trzecim roku trwania okresu wyczekiwania przyznanych akcji, a także w latach kolejnych w przypadku przyznawania nowych RSU.

RSU może wygasnąć wskutek rezygnacji Uczestnika z zatrudnienia w Grupie, rozwiązania stosunku pracy z Uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn leżących po stronie Uczestnika, rozwiązania stosunku pracy z Uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn nie leżących po stronie Uczestnika. Prawo do rozporządzania odblokowanymi już akcjami również może wygasnąć po ustaniu zatrudnienia, jeżeli Uczestnik nie sprzeda lub nie przeniesie tych akcji na swoje indywidualne konto brokerskie w przeciągu 3 miesięcy od ustania zatrudnienia. Po tym okresie (\`(...)\`) ma prawo do sprzedaży akcji, które zostały na koncie Uczestnika.

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie i otrzymania RSU nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę (\`(...)\`) lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania). W konsekwencji Uczestnik, zatrudniany przez Spółkę nie posiada względem Spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w Planie. Pracownicy Spółki nie są związani z (\`(...)\`) stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilno-prawnym o tożsamym charakterze.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Siedziba organizatora Programu motywacyjnego, tj. spółki (\`(...)\`) Ltd. mieści się na (\`(...)\`), natomiast miejsce faktycznego zarządu w (\`(...)\`). Pełny adres siedziby (…) natomiast miejsce faktycznego zarządu (\`(...)\`) Ltd. to (\`(...)\`).

Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku został utworzony jako system wynagradzania celem utrzymania i zwiększenia zaangażowania kluczowych pracowników w poszczególnych spółkach należących do (\`(...)\`) Ltd.

Program motywacyjny został utworzony przez Zarząd (\`(...)\`). Zgodnie bowiem z odpowiednimi przepisami, do przyjęcia Programu nie jest wymagana zgoda akcjonariuszy. Tym samym Program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

(\`(...)\`) Ltd. jest spółką akcyjną notowaną na giełdzie papierów wartościowych w (\`(...)\`).

(\`(...)\`) Sp. z o.o. jest częścią koncernu międzynarodowego (…) Ltd. Grupa została przejęta przez spółkę (…), która w całości należy do (\`(...)\`) Ltd.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

*   posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
*   będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
*   będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
*   będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
*   będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Z informacji dostępnych w systemie Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że (\`(...)\`) (\`(...)\`) Ltd. posiada całość udziałów spółki (\`(...)\`) (\`(...)\`) sp. z o.o., a z kolei (\`(...)\`) Group Ltd. posiada 100% udziałów (\`(...)\`) Ltd. Jednocześnie, spółka (\`(...)\`) Ltd. jest podmiotem dominującym do spółki (\`(...)\`) Group Ltd. Skoro zatem spółka (\`(...)\`) Ltd. jest podmiotem dominującym względem (\`(...)\`) Group Ltd., to jest również jednostką dominującą w stosunku do (\`(...)\`) Sp. z o.o.

RSU nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jakkolwiek RSU referują do instrumentu finansowego, jakim są akcje (\`(...)\`), które mogą być otrzymane przez Uczestnika po zakończeniu okresu wyczekiwania, to zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że RSU, nie stanowią jednak pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są „innymi prawami majątkowymi”, o których mówi art. 24 ust 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać, przy tym należy, że RSU stanowi niezbywalne, warunkowe prawo/przyrzeczenie/obietnicę/deklaracje otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania. Otrzymanie RSU, mając formę prawa warunkowego do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowi dla Uczestnika Programu rzeczywistego i trwałego przysporzenia majątkowego na moment jego przyznania. Prawo do otrzymania akcji w przyszłości może wygasnąć w przypadku, gdy warunki nie zostaną spełnione.

Skoro RSU jest jedynie formą przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji przyznania określonej ilości akcji po spełnieniu określonych warunków przez Uczestnika Programu oraz po upływie okresu wyczekiwania, to nie wiążą się z nim jakiekolwiek inne uprawnienia, przysługujące posiadaczom akcji (m.in. prawo do otrzymania dywidendy lub innych wypłat o równoważnym charakterze).

RSU jako warunkowe prawo do otrzymania akcji w przyszłości nie podlega możliwości zbycia, umorzenia lub przekazania go w innej formie przez Uczestnika Programu.

Nabycie własności akcji przez Wnioskodawcę po zakończeniu okresu wyczekiwania następuje nieodpłatnie.

### Pytanie

Czy w związku z udziałem w Planie, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) po stronie Uczestnika przychód powstanie wyłącznie w chwili zbycia przez Uczestnika przyznanych akcji otrzymanych w ramach Planu lub w chwili otrzymania dywidendy, zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (tj. przychód nie powstanie na żadnym wcześniejszym etapie)?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po stronie Uczestnika przychód na gruncie Ustawy PIT z tytułu udziału w Planie powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust.1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust.1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 2b Ustawy PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Uwzględniając wyżej przytoczone przepisy należy zbadać czy otrzymanie RSU (czyli prawa do otrzymania akcji (\`(...)\`) w przyszłości) oraz otrzymanie nieodpłatnie akcji (w związku z zrealizowaniem prawa wynikającego z RSU po upływie okresu wyczekiwania – z ang. vesting period), powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika, podlegającego opodatkowaniu PIT.

Ustawodawca w przepisach Ustawy PIT uregulował zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach programów motywacyjnych.

Tym samym w myśl art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1\. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11a Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 11b Ustawy PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1\. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, na podstawie art. 24 ust. 12a Ustawy PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, za program motywacyjny w rozumieniu Ustawy PIT można uznać taki system wynagradzania, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;
*   w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej.
*   emitent akcji (które są obejmowane) jest spółką akcyjną, z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Program motywacyjny nie spełnia wszystkich powyższych warunków uznania go za program motywacyjny w rozumieniu Ustawy PIT, jako że nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz emitent akcji będących przedmiotem Planu jest spółką mającą siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie wchodzi w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, mimo że Plan nie spełnia warunków przewidzianych w art. 24 ust. 11 i dalszych Ustawy PIT uprawniających do zastosowania odroczenia opodatkowania, nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie Uczestnika w momencie przyznania RSU czy też w momencie otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania (z ang. vesting period), po upływie którego Uczestnik staje się pełnoprawnym właścicielem akcji (\`(...)\`). Wynika to przede wszystkim z faktu, że:

*   w przypadku RSU

Stanowią one jedynie przyrzeczenie/obietnicę/deklarację, że w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki (np. Uczestnik dalej będzie zatrudniony w spółce należącej do Grupy) oraz gdy upłynie okres wyczekiwania otrzyma on określoną ilość akcji. RSU w chwili otrzymania są zablokowane i nie pozostają do swobodnej dyspozycji Uczestnika, a co za tym idzie, nie mają żadnej wartości, a więc nie generują żadnego przysporzenia. Oznacza to, że Uczestnik w okresie wyczekiwania (z ang. vesting period) nie posiada swobody w dysponowaniu RSU, co uniemożliwia mu sprzedaż lub jakiekolwiek inne rozporządzenie nimi na rynku regulowanym czy nieregulowanym.

*   w przypadku akcji

Akcje jako papiery wartościowe generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji. Oznacza to, że samo przyznanie akcji Uczestnikowi po upływie okresu wyczekiwania nie generuje przychodu po jego stronie, gdyż w tym momencie ich korzyść jest jedynie potencjalna i może (ale nie musi) zrealizować się w przyszłości.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę, że przyjęcie stanowiska, w myśl którego po zakończeniu okresu wyczekiwania (z ang. vesting period) po stronie Uczestnika powstaje przychód w związku z objęciem przez niego akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. po raz pierwszy w momencie powstania rzekomego świadczenia o charakterze nieodpłatnym (przekształcenia warunkowego prawa RSU w prawo do dysponowania akcjami) oraz po raz drugi w momencie sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji (\`(...)\`). Powyższe bezpośrednio wynika z zapisów zawartych w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którymi dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Analizując zatem literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 należy dojść do wniosku, że nie odwołuje się on do treści art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, uprawniającego do rozpoznania jako koszt podatkowy (w chwili sprzedaży rzeczy otrzymanej nieodpłatnie/częściowo odpłatnie) wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa oznaczałaby, że przychód, który podlegałby opodatkowaniu PIT w momencie objęcia własności akcji przez Uczestnika nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy w momencie zbycia akcji, ponieważ katalog kosztów zawarty w art. 30b ust. 2 pkt 1 posiada charakter zamknięty i nie zawarto w nim kwalifikowania kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1d Ustawy PIT. W rezultacie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2701/19): „Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie odsyłają”.

Jednocześnie w tym samym wyroku organ zwraca uwagę, że „Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje”.

Tożsame stanowisko zostało także potwierdzone w:

*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2020 r. (sygn. II FSK 1610/18);
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1487/22);
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. III SA/Wa 2409/21).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, należy dojść do wniosku, iż mimo że Program motywacyjny nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania odroczenia opodatkowania wynikającego z art. 24 ust. 11 Ustawy PIT i dalsze, to i tak żaden przychód nie powstaje po stronie Wnioskodawcy na moment otrzymania RSU i na moment otrzymania akcji ze względu na charakter otrzymanego świadczenia, tj. akcji, które generują przychód wyłącznie w przyszłości (w momencie sprzedaży lub otrzymania dywidendy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, po stronie Uczestnika Planu (w tym Wnioskodawcy) nie powstaje żaden przychód, podlegający opodatkowaniu PIT w momencie otrzymania RSU (jako warunkowego prawa do otrzymania akcji w przyszłości) czy też po zakończeniu okresu wyczekiwania, po którym Uczestnik staje się pełnoprawnym właścicielem akcji (\`(...)\`).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.:

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4),
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast do innych źródeł przychodu – stosownie do art. 20 ust. 1 omawianej ustawy –ustawodawca zaliczył w szczególności:

kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

Z zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy wynika, że uczestniczy Pani w programie motywacyjnym zorganizowanym przez zagraniczną spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą względem polskiej spółki, od której otrzymuje Pani przychody ze stosunku pracy.

Istotna jest zatem kwestia możliwości zastosowania w Pani sprawie przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak wynika z art. 24 ust. 12a omawianej ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:

1) spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest utworzony na podstawie takiej uchwały, gdy:

– decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

– decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Jak wynika z wniosku, opisany Plan nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Nie mamy więc do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania określone w ww. przepisach nie znajdą zatem zastosowania w Pani sprawie.

Pani wątpliwości budzi, czy w związku z udziałem w programie o charakterze motywacyjnym przychód po Pani stronie powstanie dopiero w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej lub wypłaty dywidendy na nie przypadającej.

W opisie sprawy wskazała Pani, że RSU przyznane Pani w ramach uczestnictwa w Planie:

*   są otrzymywane nieodpłatnie;
*   nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, lecz są „innymi prawami majątkowymi” z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   są niezbywalnym, warunkowym prawem/przyrzeczeniem/obietnicą/deklaracją otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania;
*   nie dają uprawnień przysługujących posiadaczom akcji (m.in. prawa do otrzymania dywidendy lub innych wypłat o równoważnym charakterze);
*   nie podlegają możliwości zbycia, umorzenia lub przekazania go w innej formie przez uczestnika Programu.

Wobec tego samo przyznanie Pani ww. instrumentów w ramach Planu nie skutkuje dla Pani powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem przez Panią opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu RSU poprzez otrzymanie akcji spółki (\`(...)\`). Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pani rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pani bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Panią ze spółką akcyjną.

Z opisu sprawy wynika, że została Pani objęta programem motywacyjnym organizowanym przez zagraniczną spółkę (\`(...)\`), której akcje Pani otrzymuje. Jako pracownik polskiej spółki nie jest Pani związana z (\`(...)\`) stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze. W momencie otrzymania akcji uzyskała Pani zatem i uzyska – w zakresie przyszłego ich nabycia – przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te zobowiązana Pani jest/będzie wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały/zostaną one osiągnięte i zapłacić należny z tego tytułu podatek.

Ponadto przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, powstanie również na moment zbycia przez Panią akcji spółki zagranicznej (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy) oraz w momencie uzyskania dywidendy z tytułu ich posiadania (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jednocześnie rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego uzyskania akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznacza – wbrew Pani twierdzeniu – podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

– zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Odnośnie do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).