Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.168.2019.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości - umowa deweloperska.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; nabycie; remonty; umowa; wydatek; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości na poczet płatności wynikających z umowy deweloperskiej (pytanie nr 1) oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego, dotyczącego przeznaczenia przychodu ze sprzedanej nieruchomości na wydatki związane z pracami wykończeniowymi przyszłego lokalu mieszkalnego, którego dotyczy umowa deweloperska (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości na poczet płatności wynikających z umowy deweloperskiej (pytanie nr 1) oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego, dotyczącego przeznaczenia przychodu ze sprzedanej nieruchomości na wydatki związane z pracami wykończeniowymi przyszłego lokalu mieszkalnego, którego dotyczy umowa deweloperska (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Dnia 25 maja 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom, który otrzymała w spadku po członku rodziny należącym do 0 grupy podatkowej, zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od momentu otrzymania spadku. Środki ze sprzedaży domu zostaną przeznaczone na zakup i urządzenie nowego mieszkania. Wnioskodawczyni zdecydowała się na inwestycję, która zostanie oddana do użytkowania w 2020 r. Przy czym na ten moment dokonała ona już wyboru mieszkania. Co więcej, dnia 25 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni wpłaciła środki na poczet rezerwacji przyszłego lokalu mieszkalnego.

Z kolei dnia 14 września 2018 r. nastąpiło podpisanie umowy deweloperskiej. Zgodnie z umową deweloper zobowiązuje się wybudować na nieruchomości budynki wraz z zagospodarowaniem terenu, w ramach budowy przedsięwzięcia deweloperskiego. Rozpoczęcie prac budowlanych nastąpiło dnia 30 czerwca 2018 r., zakończenie prac budowlanych nastąpi do dnia 30 listopada 2019 r., zaś decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku zostanie uzyskana przez dewelopera do dnia 31 stycznia 2020 r. Deweloper protokolarnie przekaże, a Wnioskodawczyni przejmie przedmiot odbioru w terminie do 60 dni od dnia uzyskania przez dewelopera decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, nie później jednak niż do dnia 31 marca 2020 r.

Ponadto, zgodnie z zapisami Aktu Notarialnego – Umowy Deweloperskiej dotyczącej zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim, umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie pisemnie wyznaczonym przez sprzedającego, nie później jednak niż do dnia 31 października 2020 r. Wnioskodawczyni podkreśla również, że nie zamierza wynajmować ww. lokalu mieszkalnego, który nabędzie od dewelopera. Przeznaczy go bowiem na realizację własnych celów mieszkaniowych. Uiszczona dnia 25 kwietnia 2018 r. zaliczka, w harmonogramie płatności została wpisana jako pierwsza wpłata. Kolejne wpłaty środków finansowych dokonywane będą zgodnie z harmonogramem płatności na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera prowadzony w Banku na indywidualny numer do wpłat.

Wnioskodawczyni planuje również w międzyczasie ponosić już wydatki na przyszły remont i adaptację mieszkania w stanie deweloperskim, tj. zakup podłóg, glazury, farb, oświetlenia montowanego na stałe (tj. lamp sufitowych, żyrandoli).

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że zgodnie z odpisem skróconym aktu zgonu, spadkodawca zmarł 8 czerwca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) zwolnienie z opodatkowania dochodu otrzymanego ze sprzedaży w dniu 27 kwietnia 2017 r. domu nabytego w spadku po zmarłym członku rodziny należącym do zerowej grupy podatkowej, w sytuacji gdy przeznaczy ona kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności wynikających z umowy deweloperskiej (płatności na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera), przy założeniu, że do zawarcia umowy sprzedaży lokalu wybudowanego przez dewelopera dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości?
2.  Czy poniesione przez Wnioskodawczynię do końca 2019 r. (tj. w okresie 2 lat od momentu odpłatnego zbycia otrzymanej w spadku nieruchomości) wydatki związane z pracami wykończeniowymi przyszłego lokalu mieszkalnego, którego dotyczy umowa deweloperska, a który stanie się ostatecznie własnością Wnioskodawczyni, kwalifikują się jako wydatki na cele mieszkalne i w związku z tym dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przysługuje jej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnienie z opodatkowania dochodu otrzymanego ze sprzedaży w dniu 27 kwietnia 2017 r. domu nabytego w spadku po zmarłym członku rodziny należącym do zerowej grupy podatkowej, w części w której przeznacza ona kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności wynikających z umowy deweloperskiej (płatności na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera), przy założeniu, że do zawarcia umowy sprzedaży lokalu wybudowanego przez dewelopera dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisem, nabyła ona w spadku po zmarłym członku rodziny należącym do 0 grupy podatkowej, nieruchomość w postaci domu. Od wystąpienia tego zdarzenia nie upłynęło jeszcze 5 lat. W dniu 25 maja 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość.

Oznacza to, że odpłatne zbycie w 2017 r. ww. nieruchomości, nabytej w drodze spadku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy, ponieważ jej odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać więc na tym, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik powinien faktycznie takie cele w nim realizować.

Okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniom wydatków na własne cele mieszkaniowe, środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją, a po dopełnieniu umowy deweloperskiej stają się częścią ceny mieszkania. Są zatem przeznaczone celowo na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych związanych z zakupem mieszkania. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Nie jest konieczne natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Zdaniem Wnioskodawczyni warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Zatem ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16.

Zdaniem Wnioskodawczyni kluczowy w tym temacie jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17. Sąd zwrócił bowiem uwagę na cel ustawodawcy, jaki przyświecał ustanowieniu zwolnienia na własne cele mieszkaniowe – zachęcenie podatników do nabywania lub budowania własnych nieruchomości. W momencie zawarcia umowy deweloperskiej jest już wskazany konkretny lokal, w konkretnej lokalizacji, a przede wszystkim jest zobowiązanie do przeniesienia własności tego lokalu. Natomiast sam proces budowlany deweloperski a proces budowlany własny różni się tylko tym, że deweloper buduje mieszkania na własnym gruncie dla kogoś. Nie można różnicować statusu podatników korzystających z usług deweloperów, a podatników budujących samodzielnie lokale. Pomimo braku tytułu własności to podatnik ponosi wydatki na własne cele mieszkaniowe, ponieważ inwestuje w lokal, który na pewno stanie się jego własnością.

Tożsamo w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. II FSK 413/16 NSA uznał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany przy analizie kwestii zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest termin dwóch lat zakreślony na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu w rzeczonym okresie istotne jest poczynienie wydatków na właściwy cel, zaś sam skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego może nastąpić w okresie późniejszym.

W tym samym tonie wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1246/16.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości Wnioskodawczyni będzie wydatkować na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży domu, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni poniesione przez nią do końca 2019 r. (tj. w okresie 2 lat od momentu odpłatnego zbycia otrzymanej w spadku nieruchomości) wydatki związane z pracami wykończeniowymi przyszłego lokalu mieszkalnego, którego dotyczy umowa deweloperska, a który stanie się ostatecznie własnością Wnioskodawczyni, kwalifikują się jako wydatki na cele mieszkalne i w związku z tym dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości w tej części również będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W kwestii wydatków związanych z remontem adaptacją mieszkania w stanie deweloperskim zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Dlatego też zasadne będzie odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zatem za wydatki na własne cele mieszkaniowe, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego w tzw. stanie deweloperskim, czyli wydatki na zakup: podłóg, glazury, farb, itd., ponieważ mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni pragnie również podkreślić, iż co prawda obecnie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są one ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Powyższe potwierdza również stanowisko sądów administracyjnych, przykładowo wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż inwestycja jest jeszcze w toku i zostanie ukończona dopiero z początkiem 2020 r., oczywistym jest że nie będzie ona mogła przeprowadzić jeszcze teraz żadnych prac wykończeniowych przewidzianych jako wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe.

Niemniej Wnioskodawczyni uważa, że wydatki poczynione do końca 2019 r. w postaci zakupu podłóg, glazury, farb, oświetlenia stałego, z przeznaczeniem do wykorzystania jak tylko mieszkanie zostanie oddane do użytkowania, mogą zostać uznane za wydatki poczynione na cele mieszkalne i w związku z tym dochód osiągnięty ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości w tej części również będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że dnia 25 maja 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom, który otrzymała w spadku po członku rodziny zmarłym w 2014 roku. Środki ze sprzedaży domu zostaną przeznaczone na zakup od dewelopera i urządzenie nowego mieszkania, które przeznaczy na realizację własnych celów mieszkaniowych. Dnia 25 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni wpłaciła środki na poczet rezerwacji przyszłego lokalu mieszkalnego. Z kolei dnia 14 września 2018 r. nastąpiło podpisanie umowy deweloperskiej. Uiszczona dnia 25 kwietnia 2018 r. zaliczka, w harmonogramie płatności została wpisana jako pierwsza wpłata. Kolejne wpłaty środków finansowych dokonywane będą zgodnie z harmonogramem płatności na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera prowadzony w Banku na indywidualny numer do wpłat. Do zawarcia umowy sprzedaży lokalu wybudowanego przez dewelopera dojdzie po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, ze z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży w 2017 roku, nastąpiło zatem w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 8 czerwca 2014 roku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej w 2018 roku i przeznaczeniem kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży w 2017 roku nieruchomości na poczet płatności wynikających z umowy deweloperskiej (płatności na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera) oraz na wydatki związane z pracami wykończeniowymi przyszłego lokalu mieszkalnego, którego dotyczy umowa deweloperska – poniesione przez Wnioskodawczynię do końca 2019 r. (tj. w okresie 2 lat od momentu odpłatnego zbycia otrzymanej w spadku nieruchomości) przy założeniu, że do zawarcia umowy sprzedaży lokalu wybudowanego przez dewelopera dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – ma możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży na nabycie nieruchomości, której dotyczy umowa deweloperska – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie).

Należy bowiem zauważyć, że – jak już wyżej wywiedziono – samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu (budynku) mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność.

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: (…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: (…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Przechodząc do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup materiałów i wykonanie prac wykończeniowych w lokalach (budynkach) mieszkalnych w stanie deweloperskim, należy zauważyć, że mieszczą się one w szeroko rozumianym pojęciu remontu własnego lokalu (budynku) mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie jednak, jak w przypadku wpłat dokonywanych deweloperowi na poczet ceny, wydatki na remont lub modernizację poniesione przez podatnika przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu (budynku) mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia, o ile w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, zostanie przeniesiona na podatnika własność tego lokalu (budynku).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11) – w kwestii wydatkowania środków pochodzących ze zbycia nieruchomości na prace wykończeniowe przyszłego lokalu mieszkalnego, którego dotyczy umowa deweloperska, a który stanie się ostatecznie własnością podatnika po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – stwierdzając, że: zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.

Mając na uwadze powyższe – w przypadku Wnioskodawczyni – termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2017 r. nieruchomości, nabytej w drodze spadku w 2014 roku upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r. Skoro zatem, do tego czasu Zainteresowana nie nabędzie od dewelopera prawa własności do opisanego mieszkania – bowiem jak wskazano we wniosku, do zawarcia umowy sprzedaży lokalu wybudowanego przez dewelopera dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – to zwolnienie nie będzie przysługiwało Zainteresowanej. Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie od dewelopera i urządzenie nowego mieszkania, które służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, Zainteresowana obowiązana jest uzyskany dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.