Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-227/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-04
Teza: Według jakiego kursu walut Spółka powinna przeliczać koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, jako koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 20 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne.

Wezwaniem z dnia 7 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku m.in. poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego oraz jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników, którzy zgodnie z treścią zawartych umów o pracę od dnia 1 lutego 2009 r. otrzymują wynagrodzenie płatne w Euro na rachunki bankowe. Pracownicy posiadają rachunki bankowe zarówno w „B.”, jak i w innych bankach.

Pracownicy, którzy posiadają rachunki bankowe w „B.” otrzymują na konta wynagrodzenia w dniu dokonania przelewu, natomiast pracownicy, którzy posiadają rachunki bankowe w innych bankach otrzymują na konta wynagrodzenia w terminie od 1 do 3 dni od dnia dokonania przelewu przez Spółkę. Wskazać należy, że niektóre banki, w których rachunki posiadają pracownicy stosują różne kursy walut na dany dzień.

W związku z powyższym Spółka przelicza i wypłaca wynagrodzenia należne pracownikom według kursu kupna waluty w „B.” obowiązującego w dniu uznania rachunków bankowych pracowników w sytuacji gdy środki trafiają na rachunki bankowe pracowników w terminie 1-3 dnia od dnia dokonania przelewu.

Ponadto, Spółka przelicza koszty uzyskania przychodów (tj. koszty wynagrodzeń i pochodnych wypłaconych w Euro) według kursu kupna waluty w „B.” obowiązującego w dniu poprzedzającym dokonanie przelewów na rachunki bankowe pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Według jakiego kursu walut Spółka powinna przeliczać i wypłacać należne pracownikom wynagrodzenie, w sytuacji gdy:

1.  niektóre przelewy trafiają na rachunki bankowe pracowników w terminie 1-3 dni od ich dokonania, a banki stosują różne kursy walut,
2.  niektóre przelewy trafiają na rachunki bankowe pracowników w dniu ich dokonania?

3.  Czy ewentualne różnice kursowe (powstałe w sytuacji, gdy przelewy trafiają na rachunki pracowników w innym dniu aniżeli były dokonane) pomiędzy przychodem naliczonym a należnym mogą być przeliczane i korygowane przy rozliczaniu wynagrodzeń pracowników za kolejny miesiąc?
4.  Według jakiego kursu walut Spółka powinna przeliczać koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, jako koszty uzyskania przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 4g powołanej ustawy Spółka powinna zaliczać należności z tytułu stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, gdy zostaną one wypłacone, tj. z chwilą obciążenia rachunku Spółki.

Analogicznie, w oparciu o art. 15 ust. 4h ww. ustawy, Jednostka uważa, że może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie społeczne dopiero w miesiącu ich faktycznego odprowadzenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W świetle powyższego Jednostka uważa, że należności z powyższych tytułów będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki jeszcze w miesiącu, w którym zostaną obciążone jej rachunki bankowe, tj. w miesiącu dokonania przelewu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Natomiast przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych określone zostały w art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ustawa ta daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W odniesieniu do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń należnych oraz składek na ubezpieczenie społeczne wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zauważyć należy przy tym, że z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Zgodnie z art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4g oraz ust. 4h, tj. przepisy na które wskazał Wnioskodawca we wniosku.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku stanie prawnym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 cyt. ustawy.

Na marginesie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Z treści art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wskazać należy również, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W redakcji omawianych przepisów sprzed nowelizacji z dnia 6 listopada 2008 roku nie było zastrzeżeń, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisów, odpowiednio, art. 15 ust. 4g i ust. 4h.

Reasumując, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 roku, kosztem uzyskania przychodów były wynagrodzenia (składki) zapłacone, co oznaczało, że ważny był miesiąc, w którym faktycznie zostały poniesione wydatki z tego tytułu, a nie miesiąc, w którym koszty te powstały. „Negatywnymi” konsekwencjami obowiązywania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a, decydujących o kasowej metodzie rozliczania tych wydatków została objęta również ta część podatników, która wypłacała należne wynagrodzenie i pochodne od niego daniny publiczne w terminach określonych w przepisach odrębnych. Dlatego celem nowelizacji i wprowadzenia ust. 4g i ust. 4h do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było umożliwienie stosowania metody memoriałowej przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (tj. nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego), umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero więc w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Podnieść należy również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Równocześnie w myśl postanowień art. 14 ustawy nowelizującej, ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (\`(...)\`).

W świetle powyższego, w przypadku podatników, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym przepisy art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h tej ustawy dotyczyć będą wynagrodzeń na rzecz pracownika oraz składek od nich odprowadzanych należnych za miesiące począwszy od stycznia 2009 r.

W stanie faktycznym przestawionym we wniosku, od dnia 1 lutego 2009 r. Spółka wypłaca pracownikom na rachunki bankowe wynagrodzenie w Euro. W konsekwencji, z dniem 1 lutego 2009 roku Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki poniesione w walucie obcej (Euro) w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, pod warunkiem, że:

*   wynagrodzenie za pracę wypłacone będzie nie później niż do 10 dnia miesiąca następnego, a więc w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub w terminie umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,

*   z tytułu tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika opłacone będzie w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, jeżeli należności, których dotyczą będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

*   z tytułu tego wynagrodzenie składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika opłacone będzie do 15 dnia miesiąca następnego, jeżeli należności, których dotyczą będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu następnym.

Przy czym koszty poniesione w walucie obcej (Euro) (koszty faktycznie poniesione, tj. w dacie realizacji przelewu, nie zaś złożenia dyspozycji) Jednostka powinna przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.