Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-604/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Sprzedaż przez Aeroklub paliwa lotniczego deklarowanego przy zakupie jako paliwo przeznaczone do zużycia do celów zwolnionych od akcyzy, spowoduje zmianę przeznaczenia tego paliwa.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy i obrotu benzyną lotniczą – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy i obrotu benzyną lotniczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Aeroklub prowadzi działalność gospodarczą jako stowarzyszenie. W najbliższym czasie nabędzie lekki samolot napędzany silnikiem tłokowym na benzynę lotniczą (kod CN 2710 11 31). Samolot będzie wykorzystywany wyłącznie do realizacji projektu „I…”, dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem (…). W ramach tego projektu pokrywane będą również koszty nabytego paliwa.
2.  Aeroklub w najbliższym czasie otrzyma w użytkowanie drugi samolot, napędzany silnikiem tłokowym na benzynę lotniczą. Samolot będzie wykorzystywany do organizacji lotów szkoleniowych i treningowych dla pilotów uprawiających sporty lotnicze. Będzie to działalność odpłatna, prowadzona w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy na organizację lotów treningowych lub szkoleniowych zawartych z usługobiorcą (osobą fizyczną), przy czym w ramach tej umowy Aeroklub będzie m.in. udostępniał zawodnikowi samolot wraz z paliwem niezbędnym do wykonania lotów przewidzianych programem treningu lub szkolenia.
3.  Aeroklub zamierza w najbliższym czasie rozpocząć sprzedaż benzyny lotniczej (kod CN 2710 11 31) innym podmiotom korzystającym z lotniska O., którego jest głównym użytkownikiem. W tym celu wystąpi do Urzędu Celnego o rejestrację jako podmiot pośredniczący w obrocie towarami zwolnionymi z podatku akcyzowego. Paliwo będzie sprzedawane w zmodernizowanej stacji paliw lotniczych, jednak ze względów ekonomicznych oraz ochrony środowiska, Aeroklub rozważa ograniczenie inwestycji do modernizacji jednego zbiornika na benzynę lotniczą. Drugi, posiadany zbiornik ze względów technicznych nie nadaje się do dalszego przechowywania paliw lotniczych. Taki stan rzeczy uniemożliwi równoczesne przechowywanie paliwa objętego procedurą zwolnienia z podatku akcyzowego oraz paliwa objętego akcyzą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Odnośnie zdarzenia przyszłego 1:

Czy w świetle definicji „prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym”, zawartej w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Aeroklub będzie mógł zużywać paliwa zwolnione od akcyzy do lotów wykonywanych w ramach projektu, o którym mowa w pkt l opisu zdarzeń przyszłych?

Odnośnie zdarzenia przyszłego 2:

Czy w świetle definicji „prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym”, zawartej w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Aeroklub będzie mógł zużywać paliwo zwolnione od akcyzy do organizacji lotów treningowych i szkoleniowych, o których mowa w pkt 2 opisu zdarzeń przyszłych?

Odnośnie zdarzenia przyszłego 3:

Czy Aeroklub będzie mógł przechowywać w jednym zbiorniku paliwo, objęte procedurą zwolnienia z podatku akcyzowego, przeznaczone zarówno na swój użytek, jaki na sprzedaż innym podmiotom, również korzystającym ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie?

Czy Aeroklub będzie mógł przechowywać w jednym zbiorniku paliwo, objęte procedurą zwolnienia z podatku akcyzowego, oraz paliwo z zapłaconą akcyzą?

Czy w wypadku, gdyby Aeroklub został zobowiązany do wykorzystywania do celów realizacji projektu, o którym mowa w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych, paliwa opodatkowanego podatkiem akcyzowym – dopuszczalne będzie zużywanie paliwa ze zbiornika, w którym przechowywane jest paliwo objęte zwolnieniem z akcyzą, a następnie złożenie deklaracji podatkowej i odprowadzenie należnego podatku akcyzowego?

Czy dopuszczalna będzie sporadyczna sprzedaż paliwa, magazynowanego w zbiorniku przeznaczonym do przechowywania paliwa zwolnionego z akcyzy, podmiotom nie zarejestrowanym jako podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione z podatkiem akcyzowym – pod warunkiem, że po takiej transakcji złożona zostanie deklaracja podatkowa i odprowadzony zostanie należny podatek akcyzowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1:

Aeroklub spełnia wszystkie warunki zawarte w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, które pozwalają mu na korzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego benzyny lotniczej ze względu na jej przeznaczenie. Aeroklub jest zarejestrowany jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego. Prowadzona jest ewidencja, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy.

Kwestią sporną pozostaje zastosowanie art. 32 ust. 2 ww. ustawy, czyli określenie, czy loty wykonywane w ramach ww. projektu można uznać za „prywatne rejsy bądź prywatne loty o charakterze rekreacyjnym” w rozumieniu ustawy. Zdaniem Aeroklubu, taka kwalifikacja lotów byłaby zbyt daleko idąca, Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Aeroklub z Województwem (…), „środek trwały lub wartość materialna będą używane zgodnie z celem określonym we „Wniosku o dofinansowanie”. W studium wykonalności projektu, stanowiącym załącznik do wymienionego wniosku zapisano: „Samolot będzie służył do wykonywania lotów badających sygnał EGNOS oraz wstępne loty testowe projektowane systemu a także loty mające na celu wypracowanie metodyki szkolenia praktycznego w zakresie RNAV (GNSS). W okresie trwałości projektu samolot będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania podejść w oparciu o GNSS w celu rozwoju wypracowanych procedur oraz weryfikacji poprawności działania wybudowanej infrastruktury nawigacyjnej”. W ocenie Wnioskodawcy, loty do których zostanie zużyte paliwo, wykonywane będą w celach „innych niż gospodarcze”, jednak równocześnie nie są one również wykonywane jako rejsy lub loty „prywatne" - co należy rozumieć, zgodnie z wykładnią językową, jako loty na potrzeby własne tego, kto je wykonuje. Należy podkreślić, że takie rozumienie jest zgodne z przepisami dyrektywy Rady Europy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, które implementowano w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W pkt 23 preambuły do cytowanej dyrektywy zawarto stwierdzenie, że „słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności”. W wypadku lotów wykonywanych w ramach projektu loty te należy, zdaniem Wnioskodawcy, potraktować jako loty wykonywane dla dobra publicznego − są one bowiem elementem projektu o charakterze naukowym, z którego rezultatów będą mogli korzystać wszyscy zainteresowani. Wprawdzie ustawodawca nie wyróżnił bezpośrednio takiej kategorii lotów, jednak w art. 32 ust. 2 ww. ustawy stwierdzono, że loty wykonywane „na rzecz władz publicznych” nie są wyłączone ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie Aeroklubu, loty wykonywane w ramach projektu należy potraktować jako loty wykonane na rzecz władz publicznych − w tym wypadku na rzecz Województwa (…), który je dofinansowuje (w wysokości 85%) ze środków unijnych. Ponadto, zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem sądów wątpliwości w przepisach podatkowych nie można interpretować na niekorzyść podatnika, albowiem stanowiłoby to naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1461/98). W związku z powyższym Aeroklub stoi na stanowisku, że paliwo zużyte do lotów wykonywanych w ramach projektu, o którym mowa w pkt 1 opisu zdarzeń przyszłych jest zwolnione od podatku akcyzowego.

W zakresie pytania 2:

Jednym z celów statutowych Aeroklubu jest działalność w zakresie sportów lotniczych. Jest on realizowany poprzez organizację lotów treningowych w poszczególnych dyscyplinach sportów lotniczych oraz szkoleń, bez których nie jest możliwe uprawianie tych sportów lub dalszy rozwój umiejętności. Organizacja lotów treningowych i szkoleń odbywa się na podstawie umowy pomiędzy Aeroklubem a osobą uprawiającą sport lotniczy, przy czym umowa ta obejmuje świadczenie kompleksowej usługi obejmującej nie tylko udostępnienie samolotu, ale również przygotowanie programu treningu lub szkolenia, zapewnienie odpowiednich pomocy i niezbędnego nadzoru w czasie treningu lub szkolenia, przygotowanie samolotu do lotu – a także zapewnienie niezbędnego paliwa do lotu. Usługa ta jest odpłatna, jednak usługobiorca nie pokrywa faktycznej wartości zużytego paliwa, ale jego szacunkowa wartość służy do ustalenia ceny usługi (jako jeden z wielu elementów tej ceny). Zakupu paliwa do celu realizacji usługi dokonuje Aeroklub, a nie osoba uczestnicząca w szkoleniu czy treningu. W związku z tym Aeroklub stoi na stanowisku, że treningi i szkolenia w sportach lotniczych stanowią usługę świadczoną za wynagrodzeniem. Wobec powyższego, zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 2 ww. ustawy, zwolnienie od podatku akcyzowego nie dotyczy lotów „innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem”, zatem Aeroklub stoi na stanowisku, że paliwo zużyte w celu organizacji lotów treningowych i szkoleniowych w sportach lotniczych, realizowanych jako odpłatne usługi, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W zakresie pytania 3:

W sytuacji, przedstawionej w pkt 3 opisu zdarzeń przyszłych, Aeroklub występował będzie równocześnie w roli podmiotu zużywającego jak i pośredniczącego, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy nie zabraniają łączenia tych ról w ramach jednego podmiotu. Tak więc Aeroklub stoi na stanowisku, że nie ma przeciwwskazań do przechowywania paliwa przeznaczonego na własny użytek i na sprzedaż w jednym zbiorniku, pod warunkiem, że jest ono przeznaczone w całości dla podmiotów korzystających ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W zakresie pytania 4:

Wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie narzuca jednoznacznie sposobu przechowywania wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy, jednak nakazuje prowadzenie szczegółowej ewidencji zużytych produktów objętych zwolnieniem, która musi odzwierciedlać stan faktyczny. Kontrola prowadzenia tej dokumentacji i weryfikacja, czy odzwierciedla ona stan faktyczny należy do Służby Celnej. Z przepisów ustawy o Służbie Celnej wynika wprost, że na potrzeby kontroli podmioty przechowujące produkty objęte zwolnieniem z akcyzy zobowiązane są przechowywać je „w oddzielnych naczyniach i pomieszczeniach”. Zdaniem Aeroklubu, w wypadku paliw lotniczych za „oddzielne naczynia” należy uznać osobne zbiorniki, albo przynajmniej osobne komory w zbiornikach wielokomorowych, tak, aby można było dokonać fizycznego pomiaru ilości paliwa zwolnionego z akcyzy, która pozostała w zbiorniku lub komorze. Tak więc zdaniem Aeroklubu. przechowywanie równocześnie paliwa objętego zwolnieniem i paliwa z zapłaconą akcyzą w jednym zbiorniku jednokomorowym lub w jednej komorze zbiornika wielokomorowego nie jest prawidłowe.

W zakresie pytania 5:

Generalnie Aeroklub korzysta z paliwa zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, jednakże musi liczyć się z tym, że po uzyskaniu negatywnej interpretacji podatkowej w zakresie pytania 1 do pewnej, niewielkiej liczby lotów będzie musiał wykorzystywać paliwo objęte podatkiem akcyzowym. Budowa drugiego zbiornika specjalnie na paliwo z zapłaconą akcyzą stanowiłoby koszt dalece niewspółmierny do skali problemu, również dostawa tak niewielkich ilości paliwa z zapłaconą akcyzą stanowiłaby poważny problem. Równocześnie ustawodawca przewidział (w art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) sytuację, w której paliwo zwolnione z akcyzy zostało dostarczone do podmiotu zużywającego, jednak już po dostarczeniu zostało zużyte bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Zgodnie z cytowanym przepisem, taki czyn rodzi konieczność zapłaty podatku akcyzowego, ale nie przewidziano za niego żadnych innych sankcji. W związku z tym Aeroklub stoi na stanowisku, że może zużyć paliwo dostarczone jako zwolnione z akcyzy do celów, które nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia, jednak pod warunkiem naliczenia należnej akcyzy. Aeroklub zobowiązany będzie w takiej sytuacji do wypełnienia obowiązków przewidzianych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, to znaczy: do złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji podatkowej oraz do obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej Izby Celnej.

W zakresie pytania 6:

Co do zasady − Aeroklub zamierza magazynować w zbiorniku paliwo objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie i wykorzystywać je do celów własnych albo odsprzedawać innym stałym użytkownikom lotniska, na którym bazują, którzy również korzystają ze zwolnienia. Nie można jednak wykluczyć, że z możliwości zakupu paliwa będą chcieli też skorzystać sporadycznie użytkownicy, którzy nie są uprawnieni do zastosowania zwolnienia. Ze względu na charakter operacji lotniczych (konieczność zapewnienia paliwa na dalszy lot, brak innych stacji paliw lotniczych w pobliżu), odmowa sprzedaży paliwa mogłaby w takim wypadku narazić użytkownika na niebezpieczeństwo. Zdaniem Aeroklubu, w takiej sytuacji dokonanie sprzedaży nie jest zabronione, jednak należy zastosować art. 8 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, to znaczy naliczyć i odprowadzić należny podatek akcyzowy. Analogicznie jak w wypadku stanowiska w sprawie pytania 5, również w tym wypadku konieczne jest złożenie naczelnikowi Urzędu Celnego odpowiedniej deklaracji podatkowej oraz wpłacenie należnej akcyzy właściwej Izbie Celnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, podmiot zużywający to podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

Podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu − art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej − art. 10 ust. 1 ustawy.

Co do zasady, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

W myśl, art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych − art. 32 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy, jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej „dokumentem dostawy”;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona – art. 32 ust. 7-9 ustawy.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy – art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy – art. 32 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze zdarzenia opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części.

Wskazać bowiem należy, że istotą określonego przez ustawodawcę zwolnienia od akcyzy benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub olejów smarowych do silników lotniczych jest spełnienie celu tego zwolnienia, w ustawowo określonych warunkach i przypadkach.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, implementowanego również do krajowego porządku prawnego, podmiot zamierzający korzystać z przedmiotowego zwolnienia powinien używać statki powietrzne wyłącznie w celach handlowych, w szczególności w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Potwierdza to Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C- 79/10 Systeme Helmholz stwierdził, iż art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. W ocenie tutejszego organu Aeroklub, który odpłatnie świadczy usługi w zakresie lotów treningowych i szkoleniowych używa statki powietrzne w celach handlowych. Inną natomiast kwestią jest dowodzenie konkretnego zużycia podczas kontroli, której zadaniem jest ustalenie, czy faktycznie paliwo zużyte zostało do celów uprawniających zastosowanie zwolnienia od akcyzy.

Natomiast w przypadku, gdy działalność polegać będzie na realizacji przedmiotowego projektu „I…” w stadium jego wykonalności, poprzez wykonywanie lotów badających sygnał EGNOS oraz wstępnych lotów testowych, a także lotów mających na celu wypracowanie metodyki szkolenia praktycznego w zakresie RNAV (GNSS) i, gdy koszty nabytego paliwa pokrywane będą w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem, wówczas działalność Aeroklubu nie będzie miała charakteru gospodarczego. Aeroklub nie będzie bowiem w tym przypadku wykorzystywał paliwa do przewozu pasażerów lub towarów za wynagrodzeniem ani świadczył usług na rzecz organów publicznych, o których mowa w do art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy, które związane są ściśle ze świadczeniem usług transportowych dla tych władz. Loty samolotem wykonywane w ramach projektu o charakterze naukowym nawet, jeżeli potraktować je jako wykonywane dla dobra publicznego, to nie można ich uznać, że wykonywane są na rzecz władz publicznych, czy organów o których mowa w przepisie pomimo, iż dofinansowuje je Województwo (…) ze środków unijnych. W konsekwencji Aeroklub nie będzie mógł w tym zakresie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast odnośnie sposobu przechowywania paliwa z zapłaconą akcyzą i zwolnionego od akcyzy w jednym zbiorniku należy wyjaśnić, iż wyroby energetyczne muszą być magazynowane w taki sposób, żeby w każdej chwili możliwe było wskazanie ilości wyrobów o różnym statusie podatkowym (z zapłaconą akcyzą i zwolnionych od akcyzy). Jest to o tyle istotne, gdyż wyroby zwolnione od akcyzy korzystają ze zwolnienia ze względu na zużycie w ściśle określonym celu, a podmiot dokonujący zużycia takiego paliwa zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zużytego paliwa. Na mocy obowiązujących przepisów ewidencja zawierać powinna dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych, w tym oprócz nazwy wyrobów oraz ich kodów CN również ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego. Dlatego też przechowywanie paliwa o różnym statusie podatkowym w jednym zbiorniku jest niemożliwe.

Odnośnie pytania, czy można przechowywać w jednym zbiorniku paliwo zwolnione od akcyzy, które będzie przeznaczone na własny użytek, i te które będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży należy wskazać, iż istotą zwolnienia od akcyzy dla paliwa lotniczego jest jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Ustawodawca krajowy dla zapewnienia prawidłowego obrotu takim paliwem wprowadził m.in. warunek prowadzenia ewidencji paliwa zwolnionego od akcyzy. Do prowadzenia takiej ewidencji zobowiązany jest zarówno podmiot pośredniczący, jak i zużywający wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W przypadku, gdy podmiot będzie posiadał status podmiotu pośredniczącego występującego jako podmiot zużywający, to obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczyć będzie całej ilości paliwa zwolnionego od akcyzy. A co za tym idzie podmiot ten może przechowywać w jednym zbiorniku zarówno paliwo zużywane przez ten podmiot jako podmiot zużywający, jak i paliwo które będzie odsprzedawane przez ten podmiot podmiotowi uprawionemu do zwolnienia. Przy czym należy pamiętać, że warunkiem zwolnienia od akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, który w przedmiotowym przypadku wystawić powinien Aeroklub dla przemieszczanych wyrobów zużywanych przez niego jako podmiot zużywający. Zatem, Aeroklub działając jako podmiot pośredniczący może dokonać sprzedaży paliwa zwolnionego od akcyzy podmiotowi uprawnionemu. Wówczas zobowiązany jest jednak do odnotowania tego faktu w ewidencji i wystawienia dokumentu dostawy dla przemieszczanego paliwa.

W przypadku natomiast, gdy Aeroklub działając również jako podmiot pośredniczący dokonana sprzedaży paliwa zwolnionego od akcyzy podmiotowi nieuprawnionemu (sprzedaż z akcyzą), wówczas oprócz odnotowania tego faktu w ewidencji obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego:

1.  złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ewentualna sprzedaż przez Aeroklub paliwa lotniczego deklarowanego przy zakupie jako paliwo przeznaczone do zużycia do celów zwolnionych od akcyzy, spowoduje zmianę przeznaczenia tego paliwa, powodująca w konsekwencji wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Aeroklubu w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.