Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.762.2016.2.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Dostawa 3 działek objętych symbolem planu zagospodarowania przestrzennego 1ZD jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz objęta będzie 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; gmina; grunty-grunt niezabudowany; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Wnioskodawcę działek w ramach zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Wnioskodawcę działek w ramach zamiany.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512. 762.2016.1.LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do realizacji określonych zadań publicznych. Jednocześnie, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Gmina jest właścicielem trzech działek gruntu (dalej łącznie: Działki) położonych w J. w obrębie geodezyjnym 145, tj.:

1.  działki o numerze geodezyjnym 3/12 - jest to działka zabudowana altanami typowymi dla ogródków działkowych, będącymi własnością osób prywatnych posiadających na tej działce ogródki działkowe(dalej: Działka zabudowana), oraz
2.  dwóch działek niezabudowanych o numerach geodezyjnych 6/1 oraz 6/2 (dalej: Działki niezabudowane).

Działka zabudowana stała się własnością Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody Nr … z 13 maja 1993 r., własność Działek niezabudowanych natomiast Gmina nabyła na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody Nr … z dnia 13 maja 1993 r.

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy Działki były przez nią wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Od momentu wprowadzenia w Gminie systemu informatycznego do ewidencjonowania umów dzierżawy, tj. od 2009 r., Działki nie były przedmiotem umów dzierżawy, brak jest jednak takiej informacji odnośnie okresów wcześniejszych. Gmina nie posiada również wiedzy na temat podstawy prawnej korzystania przez osoby prywatne z terenów Działki zabudowanej. Altanki posadowione na Działce zabudowanej nie zostały ujęte na stanie środków trwałych Gminy i stanowią własność osób prywatnych.

Zarówno Działka zabudowana, jak i Działki niezabudowane położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla P. w granicach administracyjnych m. J., zatwierdzonego uchwałą Nr … Rady Miejskiej z … 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Nr 108, poz. 2240) (dalej: MPZP) i znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1ZD - Tereny ogrodów działkowych. MPZP przewiduje następujące przeznaczenie i sposoby zagospodarowania Działek:

1.  przeznaczenie podstawowe - tereny ogrodów działkowych, w rozumieniu przepisów odrębnych;
2.  przeznaczenie dopuszczalne - sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne i parkingi ogólnodostępne, w zakresie niezbędnym do obsługi terenu oraz terenów sąsiednich;
3.  przeznaczenie uzupełniające - tereny zieleni.

Obecnie Gmina planuje przeprowadzenie procedury zamiany Działek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

Ad. 1)

1.  Gmina jako właściciel nieruchomości nie wyraziła zgody na korzystanie z działki, ani nie posiada wiedzy czy jakiś inny podmiot ją wyraził. Osoby prywatne korzystają z gruntu bez umowy i nieodpłatnie. Brak jest danych co do okresu od którego teren jest użytkowany.
2.  Na pytanie tut. Organu „Czy Gmina wyraziła zgodę na wybudowanie przez osoby prywatne ww. altan znajdujących się na działce?”, Wnioskodawca odpowiedział, że z posiadanej dokumentacji wynika, iż brak jest takich zgód.
3.  Na pytanie tut. Organu „Czy osoby prywatne władają tymi altanami od momentu ich wybudowania?”, Wnioskodawca odpowiedział, że z posiadanej dokumentacji nie wynika fakt czy władają.
4.  Na pytanie tut. Organu „Czy Gmina zawierała jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do sposobu rozliczenia nakładów dokonanych przez osoby prywatne, jeśli tak to co wynika z postanowień umowy w tym zakresie czy umowa przewiduje sposób rozliczenia odpłatny lub nieodpłatny?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
5.  Na pytanie tut. Organu „Czy przed zawarciem umowy zamiany nastąpi ewentualne rozliczenie nakładów poniesionych przez osoby prywatne na działce?”, Wnioskodawca odpowiedział, że planowana zamiana nieruchomości dotyczy jedynie gruntów.
6.  Na pytanie tut. Organu „Czy wybudowane altany stanowią samodzielne obiekty budowlane?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Gmina nie posiada takiej wiedzy. Zgodnie z art. 3 prawa budowlanego wydaje się, że mogą stanowić obiekty budowlane, w pewnością mieszczą się w definicji infrastruktury ogrodowej tj. „budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.
7.  Gmina w żadnym momencie nie będzie w ekonomicznym posiadaniu obiektów.
8.  Na pytanie tut. Organu „Czy Wnioskodawca dokonywał kiedykolwiek nakładów na ulepszenia przedmiotowych obiektów, jeśli tak to jakich ulepszeń i kiedy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
9.  Na pytanie tut. Organu „Czy postanowienia dotyczące możliwości korzystania z działki przez osoby prywatne zostaną rozwiązane lub też zakończone przed zamianą nieruchomości, jeśli tak to czy przed zamianą działki nastąpi zwrot nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie było takich postanowień.
10.  Na pytanie tut. Organu „Czy dostawa nieruchomości Wnioskodawcy zostanie dokona na rzecz osób prywatnych korzystających z działki czy na rzecz podmiotu trzeciego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że dostawa nieruchomości nastąpi na rzecz Stowarzyszenia Ogrodowego „J”.
11.  Na pytanie tut. Organu „Jeżeli dostawa będzie dokonana na rzecz podmiotu trzeciego to czy przed dostawą Wnioskodawca nabędzie od osób prywatnych poniesione przez nie nakłady?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nakłady nie będą nabywane. Wnioskodawca przekaże działkę 3/12 wraz z nakładami po wartości gruntu, natomiast w zamian otrzyma działki z przeznaczeniem drogowym.
12.  Na pytanie tut. Organu „Czy altany będące własnością osób prywatnych stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)? (należy podać odrębnie dla każdego budynku)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z wcześniejszym pytaniem (1f) Gmina nie posiada takiej wiedzy. Zgodnie z art. 3 prawa budowlanego wydaje się, że mogą stanowić obiekty budowlane, w pewnością mieszczą się w definicji infrastruktury ogrodowej tj. „budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa”. Natomiast obiekty te nie mają wyszczególnionym nr PKOB w zasobie geodezyjnym Gminy.
13.  Powyższe altany nie podlegają pod klasyfikację PKOB.
14.  Na pytanie tut. Organu „Czy altany, o których mowa we wniosku są trwale związane z gruntem?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak są.
15.  Na pytanie tut. Organu „Co dokładnie będzie przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę: dostawa wyłącznie gruntu, czy też gruntu wraz z altanami wybudowanymi przez osoby prywatne?”, Wnioskodawca odpowiedział, że przedmiotem zamiany będzie jedynie dostawa gruntu.

Ad. 2) W mpzp każda z działek tj. 6/1, 6/2 i 3/12 posiada to samo przeznaczenie tzn. tereny ogródków działkowych co w rozumieniu ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych oznacza: „wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażone w infrastrukturę ogrodową”, zarazem zgodnie z ww. ustawą poprzez infrastrukturę ogrodową rozumie się „budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Ad. 3) Zamiana nieruchomości planowana jest na rok 2017.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rozważana przez Gminę zamiana Działki zabudowanej będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną od podatku VAT?
2.  Czy rozważana przez Gminę zamiana Działek niezabudowanych będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zamiana Działki zabudowanej będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną od podatku VAT.
2.  Zamiana Działek niezabudowanych będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną od podatku VAT.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Aby dana czynność (operacja gospodarcza) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powinna ona mieścić się w katalogu ; czynności uznanych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z kolei, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych przepisów, zamiana Działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Status Działki zabudowanej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku transakcji dotyczących gruntów zabudowanych budynkiem lub budowlą, przedmiotem obrotu jest budynek lub budowla a wartość gruntu jest dodawana do podstawy opodatkowania odpowiednio budynku lub budowli.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce zabudowanej posadowione są altany typowe dla ogródków działkowych stanowiące własność osób prywatnych korzystających z tych ogródków. Zdaniem Gminy, fakt posadowienia przedmiotowych altan na Działce zabudowanej nie powoduje, że dla celów podatku VAT powinna zostać ona uznana za zabudowaną, co oznacza, że przedmiotem tej dostawy będzie grunt niezabudowany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 10 stycznia 2013 r., I FSK 310/12), zgodnie z którym sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem, w stosunku do którego sprzedający nie posiada tzw. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT stanowi i powinna być traktowana jako sprzedaż gruntu niezabudowanego. Pomimo bowiem istniejącej w prawie cywilnym zasady superficies solo cedit, dla celów podatku VAT istotne jest to, czy sprzedający posiada w stosunku do dostarczanego przez siebie budynku/budowli tzw. władztwo ekonomiczne. We wspomnianym wyżej wyroku, NSA stwierdził, że:

„Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/4512- 593/15-2/AOg z dnia 9 września 2015 r. wydanej w podobnym stanie faktycznym potwierdził, że:

„Transakcja sprzedaży/kupna naniesień dokonanych przez działkowców na działce nr 2/28, w ramach użytkowanych przez nich ogródków działkowych nie będzie spełniała definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VA T, gdyż Sprzedający nie nabył prawa do dysponowania tymi nakładami jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotów (dzierżawców ogródków działkowych), którzy wybudowali obiekty trwale z gruntem związane. (\`(...)\`) Pomimo tego, że obiekty wzniesione przez działkowców mogą być trwale związane z gruntem nie stają się one jednym przedmiotem własności razem z gruntem, na którym są posadowione”.

Za poprawnością powyższego twierdzenia przemawia także treść art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40, ze zm.), zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność, jak również art. 28 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy, w myśl którego do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Należy zatem uznać, że również w sensie cywilistycznym w tym konkretnym przypadku kto inny (Gmina) jest właścicielem gruntu, a kto inny (działkowiec) jest właścicielem posadowionych na tym gruncie altan.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina sprzedając Działkę zabudowaną będzie zbywała w istocie rzeczy grunt niezabudowany.

Sposób opodatkowania sprzedaży Działek jako gruntów niezabudowanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane podlega zwolnieniu z VAT, przy czym pod pojęciem terenów budowlanych, zdefiniowanym w ustawie o VAT w art. 2 pkt 33, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki położone są na terenie objętym MPZP i znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1ZD - Tereny ogrodów działkowych. MPZP przewiduje następujące przeznaczenie i sposoby zagospodarowania Działek:

1.  przeznaczenie podstawowe - tereny ogrodów działkowych, w rozumieniu przepisów odrębnych;
2.  przeznaczenie dopuszczalne - sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne i parkingi ogólnodostępne, w zakresie niezbędnym do obsługi terenu oraz terenów sąsiednich;
3.  przeznaczenie uzupełniające - tereny zieleni.

Ustawa o VAT nie reguluje kwestii czy dla potrzeb ustalenia statusu gruntu w świetle zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy brać pod uwagę jedynie tzw. przeznaczenie podstawowe terenu, czy też uwzględniać powinno się także przeznaczenie dopuszczalne/uzupełniające. W ocenie Gminy, dla potrzeb określenia statusu gruntu decydujące znaczenie powinno mieć przeznaczenie podstawowe terenu. Stanowisko takie prezentowane jest w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. I SA/Wr 1344/12 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. I FSK 1115/13).

W przywołanych orzeczeniach sądy potwierdzają, że o charakterze terenu jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. W ocenie sądów, możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiegokolwiek budowli (obiektów malej architektury lub budowli służących prawidłowemu korzystaniu z podstawowego przeznaczenia terenu) nie przesądza bowiem o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. Dotyczy to zwłaszcza terenów zieleni i wód oraz terenów sportowo-rekreacyjnych.

Z zajętym przez sądy stanowiskiem należy się zgodzić. Trzeba zauważyć w tym miejscu, iż ustawodawca nie tłumaczy dokładnie, co należy rozumieć przez grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Norma ta, z uwagi zatem na złożoność aktów planistycznych jakimi są miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego wymaga wykładni. Przyjęcie, iż jakiekolwiek przeznaczenie dopuszczane gruntu związane z zabudową zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, jest nadmiernym uproszczeniem znaczenia niniejszej normy, wydaje się wypaczać sens przyjętej przez ustawodawcę regulacji. Tak rygorystyczne rozumienie przepisu w praktyce wyłączałoby zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w ogóle, jako że w niemalże wszystkich przypadkach, pomimo generalnego wyłączenia zabudowy gruntów, dopuszczalne jest wznoszenie, urządzeń lub obiektów pomocniczych, bez których nie ma możliwości wykorzystania gruntów w jakikolwiek sposób.

Mając na uwadze powyższe Gmina stoi na stanowisku, że zarówno Działka zabudowana, jak i Działki niezabudowane nie spełniają zawartej w ustawie o VAT definicji terenów budowlanych. W rezultacie, zamiana Działek będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą 3 zdarzeń przyszłych dotyczących zastosowania prawidłowej stawki podatku (zwolnienia od podatku) dla dostawy 3 geodezyjnie wyodrębnionych działek tj. działek nr 3/12, nr 6/1, nr 6/2, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem – w świetle przytoczonych powyżej przepisów – grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT a także jest właścicielem 3 działek nr 3/12, nr 6/1, nr 6/2. Gmina planuje w 2017 r. dokonać zamiany ww. nieruchomości gruntowych na działki Stowarzyszenia Ogrodowego „J.”.

Działka nr 3/12 jest zabudowana altanami typowymi dla ogródków działkowych, będącymi własnością osób prywatnych posiadających na tej działce ogródki działkowe natomiast dwie działki nr 6/1 i nr 6/2 są niezabudowane. Altanki posadowione na działce nr 3/12 nie zostały ujęte na stanie środków trwałych Gminy i stanowią własność osób prywatnych. Gmina w żadnym momencie nie będzie w ekonomicznym posiadaniu obiektów znajdujących się na działce nr 3/12. Gmina nie posiada wiedzy na temat podstawy prawnej korzystania przez osoby prywatne z terenów działki nr 3/12. Wnioskodawca przekaże działkę 3/12 wraz z nakładami po wartości gruntu, natomiast w zamian otrzyma działki z przeznaczeniem drogowym. Altany, o których mowa we wniosku są trwale związane z gruntem. Nie posiadają symbolu PKOB. Przedmiotem zamiany będzie jedynie dostawa gruntu.

Działki nr 6/1, nr 6/2 i nr 3/12 położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1ZD - Tereny ogrodów działkowych. MPZP przewiduje następujące przeznaczenie i sposoby zagospodarowania ww. działek:

1.  przeznaczenie podstawowe - tereny ogrodów działkowych, w rozumieniu przepisów odrębnych;
2.  przeznaczenie dopuszczalne - sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne i parkingi ogólnodostępne, w zakresie niezbędnym do obsługi terenu oraz terenów sąsiednich;
3.  przeznaczenie uzupełniające - tereny zieleni.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych nr 6/1 i nr 6/2 oraz działki nr 3/12, na której znajdują się altany, będące własnością osób prywatnych posiadających na tej działce ogródki działkowe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sprzedaży działki nr 3/12, na której znajdują się altany, będące własnością osób prywatnych należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 380 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353ˡ Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.) nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Treść przytoczonych wyżej przepisów wskazuje na zakres uprawnień działkowców względem poczynionych naniesień.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez strony transakcji sprzedaży gruntu nr 3/12 należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

W przedmiotowej sprawie ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie obiektów (altan) znajdujących się na działce nr 3/12, gdyż jak wynika z wniosku Gmina jest właścicielem wyłącznie gruntu nr 3/12, natomiast obiekty (altany) położone na działce nr 3/12 stanowią odrębną ekonomiczną własność właścicieli tych altan i w istocie nie będą stanowiły przedmiotu dostawy. Przedmiotowe obiekty nie były w ekonomicznym posiadaniu Gminy i Gmina jako sprzedający nie nabyła prawa do dysponowania tymi nakładami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie właścicieli altan, którzy wybudowali je z własnych środków bez udziału Gminy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są obiekty w postaci altan, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż od momentu ich wybudowania właściciele dysponują nimi (w sensie ekonomicznym i prawnym) tj. stanowią one przedmioty ich własności, dlatego pomimo, że obiekty wzniesione przez działkowców mogą być trwale związane z gruntem nie staną się one jednym przedmiotem własności razem z gruntem, na którym są posadowione.

Zatem w takiej sytuacji przedmiotem transakcji obejmującym działkę 3/12 będzie jedynie grunt.

Wnioskodawca wskazał również, że przedmiotem zamiany będą także działki niezabudowane nr 6/1 i nr 6/2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się także do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że przeznaczenie podstawowe ww. działek określone w miejscowym planie jako tereny ogródków działkowych (symbol – 1ZD) przewiduje na ich terenie zabudowę.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego każda z działek, tj. 6/1, 6/2 i 3/12, posiada to samo przeznaczenie tzn. tereny ogródków działkowych co w rozumieniu ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych oznacza: „wydzielony obszar lub obszary przeznaczone na cele rodzinnych ogrodów działkowych, składające się z działek i terenu ogólnego, służące do wspólnego korzystania przez działkowców, wyposażone w infrastrukturę ogrodową”, zarazem zgodnie z ww. ustawą poprzez infrastrukturę ogrodową rozumie się „budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Z powyższego wyjaśnienia Wnioskodawcy wynika, że podstawowe przeznaczenie ww. działek przewiduje ich zabudowę wymienionymi przez Wnioskodawcę obiektami budowlanymi w postaci infrastruktury ogrodowej tj. budynków i budowli, ogrodzeń, alei i dróg ogrodowych, placów zabaw, świetlic, hydroforni, sieci wodociągowych i energetycznych oraz innych urządzeń.

Ponadto przeznaczenie dopuszczalne przewiduje możliwość budowy sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych i parkingów ogólnodostępnych, w zakresie niezbędnym do obsługi terenu oraz terenów sąsiednich.

Skoro zatem w przedstawionej sytuacji podstawowe przeznaczenie a także przeznaczenie dopuszczalne ww. działek przewiduje możliwość lokalizacji na ww. działkach obiektów budowlanych, to ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym przypadku należy zbadać czy dostawa działek nr 3/12, nr 6/1 i nr 6/2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy od 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działki objęte wnioskiem stały się własnością Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody z 13 maja 1993 r.

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy działki były przez nią wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Od momentu wprowadzenia w Gminie systemu informatycznego do ewidencjonowania umów dzierżawy, tj. od 2009 r., Działki nie były przedmiotem umów dzierżawy, brak jest jednak takiej informacji odnośnie okresów wcześniejszych. Gmina nie posiada również wiedzy na temat podstawy prawnej korzystania przez osoby prywatne z terenów działki nr 3/12. Gmina jako właściciel nieruchomości nie wyraziła zgody na korzystanie z działki, ani nie posiada wiedzy czy jakiś inny podmiot ją wyraził. Osoby prywatne korzystają z gruntu bez umowy i nieodpłatnie. Brak jest danych co do okresu od którego teren jest użytkowany.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że działki objęte wnioskiem Wnioskodawca nabył na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody z 13 maja 1993 r.

Zaznaczenia wymaga fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), czynność dostawy gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ustawa ta nie definiowała gruntu jako towaru (art. 4 powołanej ustawy). Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w momencie nabycia przedmiotowych działek przez Wnioskodawcę nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ dostawa nie mogła być tym podatkiem obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro w okresie nabycia ww. działek dostawa gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia ww. działek w 1993 r., skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie czynność dostawy gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, dostawa działek nr 3/12, nr 6/1, nr 6/2 objętych symbolem planu zagospodarowania przestrzennego 1ZD jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz objęta będzie 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że „…zamiana Działek będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT” – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.