Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1532/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menedżera.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług menedżerskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług menedżerskich.

W złożonym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza podpisać kontrakt menedżerski z przedsiębiorcą (dalej: menedżer), prowadzącym działalność gospodarczą zarejestrowaną w urzędzie miasta, który w zakresie swojej działalności ma świadczenie usług zarządzania. Przedmiotem kontraktu będzie realizacja zadań, dotyczących zarządzania wyodrębnionym pionem organizacyjnym w Spółce na stanowisku Dyrektora oraz m.in. podejmowanie decyzji w sprawach niezastrzeżonych do kompetencji organów Spółki.

Warunki kontraktu będą przewidywały przejęcie przez menedżera na siebie pełnej odpowiedzialności za wykonanie czynności stanowiących przedmiot kontraktu.

Ponadto, w kontrakcie znajduje się zapis, że menedżer gwarantuje, że Spółka nie będzie miała obowiązku spełniać jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osób trzecich, instytucji lub organów, wynikających z naruszenia prawa przy wykonywaniu kontraktu i tym samym oświadcza, że niniejszym przejmuje na siebie pełną odpowiedzialność wobec Spółki, że inne osoby, organy i instytucje nie będą żądać od Spółki spełnienia świadczeń w zakresie odpowiedzialności za naruszenie prawa jaką powyżej menedżer na siebie przejął. Poprzez złożenie wyżej opisanego oświadczenia w umowie menedżer zagwarantuje Spółce swoja odpowiedzialność odszkodowawczą do pełnej wysokości szkody, gdzie roszczenie Spółki wobec menedżera może zostać przez Spółkę wysunięte również przed powstaniem szkody, jako żądanie spełnienia za Spółkę zobowiązania, które powstało w wyniku działania bądź zaniechania menedżera. W okolicznościach, gdy pomimo zaciągniętego powyżej zobowiązania, Spółka zaspokoi wierzycieli lub zostanie wobec Spółki wydane orzeczenie o obowiązku zaspokojenia wierzycieli, następnie wykonane przez egzekucję z majątku Spółki, to menedżer będzie zobowiązany niezwłocznie zwrócić Spółce całość kwoty wydatkowanej na zaspokojenie wierzycieli wraz z innymi kosztami związanymi z takim zaspokojeniem – w szczególności kosztami sądowymi, egzekucyjnymi i wydatkami pomocy prawne Spółki. Menedżer będzie ponosił odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone Spółce działaniem lub zaniechaniem osób zatrudnionych przez menedżera lub osób, którymi menedżer będzie się posługiwał przy wykonywaniu zobowiązań objętych przedmiotem niniejszego Kontraktu.

Ponad powyższe, zgodnie z postanowieniami umowy, menedżer będzie ponosił pełne koszty związane ze świadczeniem usług objętych przedmiotem umowy na rzecz Spółki, a w szczególności ponosił koszty najmu powierzchni oraz najmu wyposażenia, które zostało mu udostępnione przez Spółkę celem świadczenia usług.

W złożonym w dniu 21 marca 2013 r. uzupełnieniu do wniosku wskazano:

Za należyte wykonanie obowiązków wynikających z kontraktu, menedżer otrzyma, co do zasady, zryczałtowane wynagrodzenie stałe, z uwzględnieniem jego zmian przewidzianych w kontrakcie. Strony przewidują możliwość zmiany wynagrodzenia w sytuacji, gdy w należyty sposób zostaną wykonane określone w kontrakcie zadania (tj. zostaną spełnione określone przesłanki do zmiany wynagrodzenia). Strony zgodnie przewidują również możliwość przyznania Dyrektorowi przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia kwartalnego z tytułu osiągnięcia dobrych wyników realizacji przedmiotu Kontraktu. Przyznanie dodatkowego wynagrodzenia jest uzależnione od wykonania celów wyznaczonych każdorazowo przy podpisywaniu kontraktu oraz aktualizowanych w ramach zaistniałych zmian. Strony zgodnie przewidują możliwość przyznania Dyrektorowi dodatkowego wynagrodzenia rocznego z tytułu osiągnięcia dobrych wyników realizacji Przedmiotu Kontraktu. Przyznanie dodatkowego wynagrodzenie rocznego jest uzależnione od spełnienia celów opisanych w Załączniku 1 do Umowy. Dyrektor jest uprawniony do 26 dni roboczych przerwy w roku kalendarzowym obowiązywania Kontraktu w wykonywaniu obowiązków stanowiących Przedmiot Kontraktu. Za te dni wolne od wykonywania Kontraktu Dyrektor zachowuje prawo do wynagrodzenia. Dyrektor zachowuje także prawo do wynagrodzenia w okresie udokumentowanej choroby uniemożliwiających wykonywanie Kontraktu, przez okres nie dłuższy niż 30 dni w roku kalendarzowym.

Ponadto wskazano, iż Umowa przewiduje, że zleceniobiorca (Dyrektor) przejął na siebie pełną i szeroką odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich, jednocześnie zwalniając spółkę z tej odpowiedzialności (w szczególności świadczą o tym zapisy przywołane we wniosku o interpretację) poprzez przyjęcie odpowiedzialności odszkodowawczej. Zapisy te przesądzają i ustanawiają swoistą odpowiedzialność gwarancyjną Dyrektora wobec spółki, że osoby trzecie nie będą żądać naprawienia szkody od spółki za działania menedżera związane z wykonywaniem kontraktu.

Co więcej zleceniobiorca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą (profesjonalista) zobowiązany jest do wykonywania jej z należytą starannością z uwzględnieniem zawodowego charakteru jej odpowiedzialności, co wynika wprost z przepisów K.c. (art. 355 § 2) oraz zapisów samej umowy „Dyrektor będzie wypełniał obowiązki określone w Kontrakcie i zachowaniem najwyższej staranności, wykorzystując swoje umiejętności zawodowe (\`(...)\`)” – art. 3 ust. 1 umowy. Niezależnie od ww. zapisu w umowie ponosi on zatem odpowiedzialność odszkodowawczą na zasadach ogólnych.

O zakresie odpowiedzialności Dyrektora będą mówią również zapisy:

Dyrektor ponosi odpowiedzialność, w zakresie określonym przepisami prawa za:

1.  prawidłowość, fachowość i terminowość oraz zgodną z interesami podległych mu działów przedsiębiorstwa Spółki skuteczność swoich przedsięwzięć;
2.  terminowość i prawidłowość wykonania podstawowych dokumentów wymaganych w związku z działalnością podległych mu działów przedsiębiorstwa Spółki;
3.  zapewnienie należytego stanu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zabezpieczenia przeciwpożarowego i ochrony środowiska w podległych mu działach przedsiębiorstwa Spółki.

Dyrektor obowiązany jest do osobistego wykonywania czynności stanowiących Przedmiot Umowy. Zlecenie przez Dyrektora wykonywania zadań wchodzących w zakres Kontraktu osobie trzeciej wymaga, ze względu na zakres informacji poufnych udostępnionych dyrektorowi, uprzedniej zgody Spółki, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w takim wypadku Dyrektor odpowiada za wykonywanie zadań stanowiących Przedmiot Kontraktu jak za własne działania i zaniechania.

Ponadto Wnioskodawca przytoczył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 10 listopada 2010 r. IPPP2/443-604/10-2/IG). W danym stanie faktycznym będącym przedmiotem wydanej interpretacji menedżer podpisał ze spółką kontrakt, w którym zobowiązał się do ponoszenia pełnej odpowiedzialności za czynności podjęte w ramach umowy i zwolnił spółkę z odpowiedzialności za szkody poczynione osobom trzecim. Zdaniem izby skarbowej taki zapis powoduje, że menedżer ponosi ryzyko gospodarcze. Wskazuje to na samodzielny charakter prowadzonej przez niego działalności. Ponieważ zleceniodawca został zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Czynności menedżera są więc opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących świadczenie usług menedżerskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o które mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 3 pkt 3 stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 us1 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. A zatem nie spełnienie chociaż jednego z warunków skutkować będzie, iż osiągane wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 1 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L .) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania „samodzielnie” w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny, tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. A zatem, warunkiem posiadania statutu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie

Użycie tego sformułowania ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W sprawie C-202/90 pomiędzy Ayuntamiento de Sevilla a Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda (Hiszpania) Trybunał orzekł, że brak jest stosunku podporządkowania o ile zainteresowani ponoszą ryzyko gospodarcze ich działalności Trybunał rozstrzygnął również, że pomiędzy inkasentami a gminą nie ma związku o charakterze pracownik-pracodawca, ponieważ ponoszą oni ryzyko ekonomiczne oraz wykonują swoją działalność osobiście Zgodnie z dyspozycja art. 15 ust 3 pkt 3 nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecająca ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

W danym stanie faktycznym, menedżer przejmie na siebie pełną odpowiedzialność za wykonanie czynności stanowiących przedmiot kontraktu.

Gwarantuje on, że Spółka nie będzie miała obowiązku spełniać jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osób trzecich, instytucji lub organów, wynikających z naruszenia prawa przy wykonywaniu kontraktu i tym samym oświadcza, że niniejszym przejmuje na siebie pełną odpowiedzialność wobec Spółki, że inne osoby, organy i instytucje nie będą żądać od Spółki spełnienia świadczeń w zakresie odpowiedzialności za naruszenie prawa jaką powyżej menedżer na siebie przejął. Innymi słowy zobowiązuje się, że we własnym zakresie zaspokoi roszczenia osób trzecich wysuwane w stosunku do Spółki lub naprawi szkodę jaka powstanie w majątku Spółki jeżeli Spółka zaspokoi to roszczenie we własnym zakresie i w obu przypadkach wraz ze wszystkimi kosztami dodatkowymi jakie będą wiązały się z roszczeniem. W okolicznościach, gdy pomimo zaciągniętego powyżej zobowiązania Spółka zaspokoi wierzycieli lub zostanie wobec Spółki wydane orzeczenie obowiązku zaspokojenia wierzycieli, następnie wykonane przez egzekucję z majątku Spółki, to menedżer niezwłocznie zwróci Spółce całość kwoty wydatkowanej na zaspokojenie wierzycieli wraz z innymi kosztami związanymi z takim zaspokojeniem – w szczególności kosztami sądowymi, egzekucyjnymi wydatkami pomocy prawnej Spółki. Menedżer poniesie odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone Spółce działaniem lub zaniechaniem osób zatrudnionych przez menedżera lub osób, którymi menedżer będzie się posługiwał przy wykonywaniu zobowiązań objętych przedmiotem niniejszego Kontraktu.

Powyższe zapisy w kontrakcie będą skutkowały tym, iż podjęte przez niego działania objęte są ryzykiem, wykonywania czynności zleconych przez Zleceniodawcę.

Samodzielność prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza również ujęcie w umowie zasad ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem umowy przez strony. W związku z obowiązkiem ponoszenia przez menedżera tych kosztów jednoznaczna jest również całkowita jego samodzielność i ryzyko prowadzone działalności gospodarczej.

Ponoszenie ryzyka jest zasadniczym elementem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

O samodzielnym charakterze podejmowanych działań świadczyć będzie również zapis: „Do zakresu działań Menedżera należy m.in. podejmowanie decyzji w sprawach niezastrzeżonych do kompetencji organów Spółki. Ponosi odpowiedzialność za prawidłowość, fachowość i terminowość oraz zgodną z interesami podległych mu działów przedsiębiorstwa Spółki skuteczności swoich przedsięwzięć”.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynności świadczone przez menedżera na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 77, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby rozstrzygnąć kwestię prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur, które są wystawiane przez menedżera z tytułu świadczenia przez niego usług – kontrakt menedżerski należy rozważyć, czy dla opisanych we wniosku transakcji zleceniobiorca działa jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartego kontraktu menedżerski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 j ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Od 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przepis art. 15 ust. 2 będzie obowiązywał w brzmieniu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy jednak zauważyć, iż nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, to jest związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przypadku dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Podkreślić należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zamierza podpisać kontrakt menedżerski z przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą, który w zakresie swojej działalności ma świadczenie usług zarządzania. Zleceniobiorca przejął na siebie pełną i szeroką odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich, jednocześnie zwalniając Spółkę z tej odpowiedzialności poprzez przyjęcie odpowiedzialności odszkodowawczej. Zapisy te przesądzają i ustanawiają swoistą odpowiedzialność gwarancyjną Zleceniobiorcy wobec Spółki, że osoby trzecie nie będą żądać naprawienia szkody od Spółki za działania menedżera związane z wykonywaniem kontraktu, a Spółka nie będzie miała obowiązku spełniać jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osób trzecich, instytucji lub organów, wynikających z naruszenia prawa przy wykonywaniu kontraktu.

We wniosku wskazano ponadto, iż menedżer będzie ponosił pełne koszty związane ze świadczeniem usług objętych przedmiotem umowy na rzecz Spółki, a w szczególności ponosił koszty najmu powierzchni oraz najmu wyposażenia, które zostało mu udostępnione przez Spółkę celem świadczenia usług.

W świetle powołanych wcześniej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że menedżer będzie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą czynności wykonywanych na podstawie stosunku prawnego, z którego wynikają więzi prawne pomiędzy stronami tego stosunku (zleceniodawcą i zleceniobiorcą) regulujące kwestie warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia za wykonywane czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak wynika ze złożonego wniosku, to menedżer na podstawie zawartego kontraktu ma przejąć na siebie pełną i szeroką odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich jednocześnie zwalniając Spółkę z tej odpowiedzialności poprzez przyjęcie odpowiedzialności odszkodowawczej.

W świetle powyższego, wobec niespełnienia jednego z warunków pozwalających na wyłączenie usług wykonywanych na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów, menedżer z tytułu zawarcia z Wnioskodawcą kontraktu menedżerskiego, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, winien dokumentować dokonywane świadczenia fakturą.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w zakresie, w jakim nabywane usługi, udokumentowane fakturą VAT na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego, będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez menedżera, przy założeniu, że nie wystąpią inne ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo zaznacza się, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, będąca zleceniodawcą, interpretacja nie ma mocy wiążącej dla menedżera, będącego zleceniobiorcą. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.