Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.479.2025.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-23
Teza: Brak prawa do odliczenia z tytułu prac odtworzeniowych w
ramach realizacji inwestycji drogowych po wykonaniu
infrastruktury kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: drogi
gmina
odliczenia-brak prawa do odliczenia
odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od paliwa
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
    prace odtworzeniowe w ramach realizacji inwestycji drogowych. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Gmina, JST lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina
    jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie JST
    nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki organizacyjne JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki
    organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina
    świadczy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki w
    Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna.
    Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie kanalizacyjną jest Urząd Gminy
    (...) (dalej: Urząd).
    Gmina w latach ubiegłych poniosła liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej: Inwestycje kanalizacyjne).
    Następnie, odrębnie od Inwestycji kanalizacyjnych Gmina zrealizowała inwestycje
    polegające na odtworzeniu nawierzchni jezdnej po robotach związanych z budową
    Infrastruktury przeprowadzoną w ramach Inwestycji kanalizacyjnych. W szczególności w
    tym zakresie Gmina odpowiednio w latach 2023 r. i 2024 r. zrealizowała projekty pn. „(...)”
    (dalej: Inwestycje drogowe).
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż w dalszej części wniosku wszystkie wydatki związane z
    odtworzeniem nawierzchni jezdnej po robotach kanalizacyjnych poniesione w ramach
    Inwestycji drogowych nazywane będą Pracami odtworzeniowymi.
    Gmina pragnie w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi
    odnośnie realizacji inwestycji liniowych w obszarze pasa drogowego (w tym sieci
    kanalizacyjnych), obiekty wchodzące w jej skład należy umieszczać np. w pasie pobocza /

    chodnika / zieleni. Natomiast w szczególnych przypadkach, przy braku wystarczającej
    ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej infrastruktury również w jezdni. Taka
    sytuacja miała miejsce w przypadku realizacji Prac odtworzeniowych, tj. Inwestycje
    drogowe zostały przeprowadzone na terenie już zabudowanym, a w konsekwencji ww.
    inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej zostały prowadzone w obrębie
    istniejącej jezdni asfaltowej.
    Gmina pragnie wskazać, iż głównym celem Inwestycji drogowych było odtworzenie
    konstrukcji jezdnej po robotach związanych z realizacją Inwestycji kanalizacyjnych. Gmina
    nie realizowałoby Inwestycji drogowych, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci
    kanalizacji w istniejącym już pasie jezdni. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż
    zgodnie z ustawą o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889 ze zm., dalej: UoDP)
    w przypadku realizacji inwestycji w pasie drogowym podmiot zobowiązany jest m.in. do
    przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności.
    Prace odtworzeniowe były finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze
    środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, w szczególności z dofinansowań z
    Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg.
    Wydatki poniesione na Prace odtworzeniowe każdorazowo udokumentowane zostały
    wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na
    których JST oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż cała gminna infrastruktura kanalizacyjna, w
    tym infrastruktura powstała wskutek Inwestycji kanalizacyjnych, nazywana będzie w
    dalszej części Wniosku Infrastrukturą.
    Przy pomocy Infrastruktury JST świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest również w
    niewielkim zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców
    wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST.
    Mając na uwadze powyższe, Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do
    czynności odpłatnych (tj. odpłatny odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych), jak
    również do czynności nieodpłatnych (tj. odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). W
    tym zakresie JST uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.152.2022.2.BG
    (dalej: Interpretacja), w której DKIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał
    stanowisko Gminy za prawidłowe, zgodnie z którym rzeczona infrastruktura
    wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatny odbiór
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    VAT (tj. odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
    Dodatkowo w Interpretacji również potwierdzono, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych
    związanych z Infrastrukturą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
    Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
    kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj.
    według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    W tym miejscu mając na uwadze Interpretację Gmina precyzuje, iż wydatki poniesione na
    Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji drogowych są stricte związane z Infrastrukturą,
    wykorzystywaną zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu VAT.

    Tym samym od wydatków dokumentujących Prace odtworzeniowe JST przysługuje co do
    zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących
    nabycie przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT. Niemniej mając na uwadze, iż DKIS potwierdził, iż w zakresie wydatków
    inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury Gmina dokonując odliczeń VAT naliczonego
    może stosować prewspółczynnik kalkulowany na podstawie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków, również w odniesieniu do wydatków dokumentujących Prace
    odtworzeniowe zastosowanie znajdzie ww. metodologia odliczenia VAT naliczonego.
    Wnioskodawca dodatkowo doprecyzowuje, iż wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do
    odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest w żaden inny sposób wykorzystywana.
    Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je
    według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na większości budynków wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST (Odbiorcy wewnętrzni), a także na większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W tej części Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje
    stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, liczba
    odebranych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w
    oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody
    dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody
    w razie braku wodomierza głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Podobnie w budynkach Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie
    dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia wody za pośrednictwem wodomierzy,
    a które korzystają zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków za pośrednictwem sieci
    kanalizacyjnych - w tych przypadkach przeciętne normy zużycia wody wskazują również
    zużycie ścieków.
    Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w określonych przypadkach odbiór
    nieczystości od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych następuje za
    pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości trafiają do
    Infrastruktury. W tych przypadkach liczba ścieków odebranych od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie
    jednoznacznych i obiektywnych kryteriów tj. wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej
    się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków.
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych
                                3  3 przykładowo w roku 2024 wyniosła ok. 57 103,00 m (w tym 51 345,00 mna podstawie
                      3odczytów wodomierzy, 2 567,60 m na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających

                                      3z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz 3 190,00 m odebranych za pomocą
    wozów asenizacyjnych, ustalone na podstawie wskazań podziałki wielomiarowej
    znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków).
    Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych
                                3  3przykładowo w roku 2024 wyniosła ok. 1 294,50 m (w tym 1 283,00 m na podstawie
                        3odczytów wodomierzy oraz 11,50 m odebranych za pomocą wozów asenizacyjnych,
    ustalone na podstawie wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie
    zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków).
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców
                                          3zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. 58 397,50 m.
    Tym samym udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z
    użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł ok. 97,78%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu gminnej infrastruktury kanalizacyjnej jest to:
    100% - 97,78 % = 2,22%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej JST realizowany jest za pośrednictwem Urzędu m.in. z następujących tytułów
    (dane na 2024 r.):
        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące
    pozycje:
        podatek od nieruchomości,
        podatek rolny,
        podatek leśny,
        podatek od środków transportowych
        udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        dotacje celowe na zadania zlecone,
        dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia
        wychowawczego,
        dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
        środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska (usuwanie foli i
        azbestu),

        wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
        wpłaty z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Według wyliczeń Wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu według wzoru
    przewidzianego w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. wyniósł 5%.

## Pytanie

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji drogowych
    wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności
    gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji drogowych
    wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności
    gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców
    zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem
    (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    (i) Prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków związanych z Pracami
    odtworzeniowymi poniesionymi w ramach Inwestycji drogowych zrealizowanych
    następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i
    usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Głównym celem Prac odtworzeniowych wykonanych w ramach Inwestycji drogowych było
    odtworzenie uszkodzonej nawierzchni jezdnej w związku z robotami budowalnymi
    związanymi z Infrastrukturą, przeprowadzonymi w ramach Inwestycji kanalizacyjnych. Jak
    zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z powszechnie przyjętymi
    wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych, obiekty wchodzące w jej skład należy
    umieszczać np. w pasie pobocza / chodnika / zieleni. Natomiast w szczególnych
    przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej
    infrastruktury również w jezdni.
    Gmina pragnie wskazać, iż w takich warunkach faktycznych realizowane były Inwestycje
    kanalizacyjne. Budowa sieci kanalizacyjnej została zlokalizowana na terenie już
    zabudowanym, a w konsekwencji nie było możliwe przeprowadzenie ww. prac poza
    istniejącą jezdnią o nawierzchni asfaltowej.
    Zgodnie z art. 40 ust. 15 UoDP, Gmina jest zobowiązana do przywrócenia pasa drogowego
    do poprzedniego stanu użyteczności. W związku z faktem, iż prace związane z budową

    Infrastruktury w ramach Inwestycji kanalizacyjnych były prowadzone w pasie drogowym
    obejmującym jezdnię o nawierzchni asfaltowej, Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji
    drogowych były koniecznymi działaniami, do których Gmina zobowiązana została na mocy
    właściwych przepisów.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji
    drogowych nie zostałyby zrealizowane, gdyby po stronie Gminy nie zaktualizowały się
    konkretne obowiązki ustawowe wynikające z realizacji Inwestycji kanalizacyjnych. Były one
    konsekwencją konieczności umiejscowienia sieci kanalizacyjnej w pasie drogowym
    obejmującym jezdnie o nawierzchni asfaltowej. Uchybienie ww. obowiązkom
    uniemożliwiałoby realizację inwestycji w Infrastrukturę, których głównym celem było
    wybudowanie Infrastruktury. Ta natomiast jest niezbędna Gminie do świadczenia usług
    odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (do czynności
    opodatkowanych VAT), jak również do świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (do czynności niepodlegających VAT).
    W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami poniesionymi w
    związku z realizacją Prac odtworzeniowych w ramach Inwestycji drogowych wykonanych
    następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych istnieje bezsporny i ścisły związek z
    wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak również czynnościami
    pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT - tj. odbiór ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych.
    Co istotne, prawo do odliczenia w ww. zakresie potwierdzane zostało w ramach
    interpretacji indywidualnych także w przypadkach analogicznych do sytuacji Gminy, tj.
    kiedy w ramach budowy kanalizacji sanitarnej wykonane zostały także roboty budowlane
    dotyczące odtworzenia nawierzchni dróg po robotach ziemnych (przykładowo w
    interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-
    1.4012.322.2018.2.AS).
    (ii) Zakres prawa do odliczenia
    Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim
    towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
    podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi
    zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z uzyskaną przez JST Interpretacją, odpłatne świadczenie
    usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

    Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, stosownie do Interpretacji, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy
    o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    W konsekwencji zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli

    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.

    in. w przypadku JST) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na

    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
        z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
        z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
        z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
        z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795
        /18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu
    usług odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie
    posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór
    ścieków (np. ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe, a tym samym przekreślają całkowicie
    wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności dochody z
    najmu i dzierżawy lub zbycia praw własności należących do JST składników majątkowych.

    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na
    Prace odtworzeniowe.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, w tym w szczególności wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe,
    gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów
    sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych
    i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów związanych z
    Pracami odtworzeniowymi, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-
    współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów poniesionych w
    ramach Inwestycji drogowych na Prace odtworzeniowe. Zastosowanie pre-współczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
    stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla ww. wydatków związanych z Pracami
    odtworzeniowymi zrealizowanymi w ramach Inwestycji drogowych w następstwie
    Inwestycji kanalizacyjnych.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika uznające, że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część

    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku

    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
    podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

    Jak już zostało wskazane, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania poniesionych wydatków na Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji
    drogowych, zrealizowanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od
    Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów
    czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w
    pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje
    Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział liczby odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST, w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 2,22%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł 97,78% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 98%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie
    dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia
    ścieków poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj.
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są

    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia ścieków dla
    tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem z wodomierzy.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od
    poszczególnych Odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych za pośrednictwem wozów
    asenizacyjnych, w których to przypadkach liczba odebranych nieczystości ustalana jest na
    podstawie jednoznacznych i obiektywnych kryteriów, tj. wskazań podziałki wielomiarowej
    znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków na oczyszczalni ścieków.
    W konsekwencji bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika
    zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, wskazań podziałki wielomiarowej znajdującej się w punkcie zrzutów ścieków
    na oczyszczalni ścieków czy też z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, te
    wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie
    wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w
    mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy,
    wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT.
    Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności
    opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w tym również w odniesieniu do wydatków poniesionych na Prace
    odtworzeniowe, których JST nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie
    odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną
    VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Gmina wskazuje, iż pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. wyniósł 5%. W konsekwencji, dokonując
    odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT
    jedynie w takiej proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływające przez Infrastrukturę
    ścieki stanowiły w 98% przedmiot odpłatnej usługi Gminy (usługi opodatkowane VAT).
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest przez JST wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.

    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływającej przez nią ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie
    zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów
    sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych odebranych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób
    możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i
    w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika
    metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu

    określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w
    zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do poniesionych wydatków na
    Prace odtworzeniowe w ramach Inwestycji drogowych, zrealizowanych następczo po
    Inwestycjach kanalizacyjnych, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Końcowo JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się
    bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odprowadzonych ścieków,
    jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z
    tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

        sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym wniosku, tj.:
        interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL;
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ;
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ;
        interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT;
        interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.32.2020.2.MK;
        interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.227.2020.1.WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach
    indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 27 października 2023 r., sygn.
    0113-KDIPT1-1.4012.588.2023.1.RG oraz interpretacji z dnia 10 maja 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP4-3.4012.153.2024.2.IK.
    Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji
    drogowych wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania
    działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to
    podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni
    lub pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem
    bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki
    nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich
    ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług
    przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego
    podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane
    przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.
    czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności
    mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy:
      2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
      3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
        komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk
        i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
        cieplną oraz gaz.
    Art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. 889),
    zwanej dalej „ustawą o drogach publicznych”:
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:

      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
      1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
      2) wojewódzkich - zarząd województwa;
      3) powiatowych - zarząd powiatu;
      4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności:
      1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące
        informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych
        planów zagospodarowania przestrzennego;
      2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu,
        utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
      3) pełnienie funkcji inwestora;
      4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich,
        urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z
        wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.
    Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie
    czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki
    władztwa publicznoprawnego.
    Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej
    i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na
    podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są Państwo wyposażeni
    w osobowość prawną i posiadają zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonują
    Państwo zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie
    lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną.

    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r.
    w sprawie C-276/14 dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzą wspólne
    rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym Państwa zadania własne
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbierają ścieki w
    Jednostkach organizacyjnych oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura
    kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą
    kanalizacyjną jest Urząd Gminy (...).
    W latach ubiegłych ponieśli Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (Inwestycje kanalizacyjne).
    Następnie odrębnie od Inwestycji kanalizacyjnych zrealizowali Państwo inwestycje
    polegające na odtworzeniu nawierzchni jezdnej po robotach związanych z budową
    Infrastruktury przeprowadzoną w ramach Inwestycji kanalizacyjnych. W szczególności w
    tym zakresie w latach 2023 r. i 2024 r. zrealizowali Państwo projekty pn. „(...)” (Inwestycje
    drogowe).
    Zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych w
    obszarze pasa drogowego (w tym sieci kanalizacyjnych), obiekty wchodzące w jej skład
    należy umieszczać np. w pasie pobocza / chodnika / zieleni. Natomiast w szczególnych
    przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej
    infrastruktury również w jezdni. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku realizacji Prac
    odtworzeniowych, tj. Inwestycje drogowe zostały przeprowadzone na terenie już
    zabudowanym, a w konsekwencji ww. inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej
    zostały prowadzone w obrębie istniejącej jezdni asfaltowej.
    Głównym celem Inwestycji drogowych było odtworzenie konstrukcji jezdnej po robotach
    związanych z realizacją Inwestycji kanalizacyjnych. Nie realizowałoby Państwo Inwestycji
    drogowych, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji w istniejącym już pasie
    jezdni. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych w przypadku realizacji inwestycji w pasie
    drogowym podmiot zobowiązany jest m.in. do przywrócenia pasa drogowego do
    poprzedniego stanu użyteczności.
    Infrastruktura wykorzystywana jest przez Państwa zarówno do czynności odpłatnych (tj.
    odpłatny odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych), jak również do czynności
    nieodpłatnych (tj. odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
    W tym zakresie JST uzyskała interpretację indywidualną, w której potwierdzono, że w
    zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj.
    od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji Inwestycji
    drogowych wykonanych następczo po Inwestycjach kanalizacyjnych obliczonej przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych

    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych).
    Stosownie do ww. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o drogach publicznych, jedną z kategorii dróg
    publicznych są drogi gminne. Główną funkcją drogi jest umożliwienie przemieszczania się
    pojazdów. Droga udostępniana jest dla każdego, kto będzie chciał z niej skorzystać, a
    zatem infrastruktura ta jest ogólnodostępna. Ponadto remonty dróg związane są z
    realizacją Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    samorządzie gminnym, tj. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji
    ruchu drogowego.
    W analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na
    remonty dróg a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki w ramach remontu
    dróg ponoszą Państwo w ramach zadań własnych nałożonych na Państwa ustawą o
    samorządzie gminnym i w tym zakresie działają Państwo w ramach reżimu
    publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działają
    Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.
    Zaznaczenia wymaga fakt, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności
    wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy
    publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działań
    gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone
    ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej są, zgodnie z art. 7 ust.
    1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy gminnych dróg, ulic, mostów,
    placów oraz organizacji ruchu drogowego, jak i wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
    komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zatem remont drogi rozumiany jako wykonywanie robót przywracających pierwotny stan
    drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym,
    której zarządcą jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), jest zbiorową potrzebą wspólnoty i
    ma charakter celu publicznego.
    Bez znaczenia pozostaje fakt, że głównym celem Inwestycji drogowych było odtworzenie
    konstrukcji jezdnej po robotach związanych z realizacją Inwestycji kanalizacyjnych, gdyż
    nie zmienia to charakteru inwestycji, tj. realizacji zadań własnych dla ogółu mieszkańców.
    Jak Państwo wskazali, w latach ubiegłych ponieśli Państwo liczne wydatki związane z
    realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury i dopiero następnie,
    odrębnie od Inwestycji kanalizacyjnych, zrealizowali Państwo inwestycje polegające na
    odtworzeniu nawierzchni jezdnej po robotach związanych z budową Infrastruktury
    przeprowadzoną w ramach Inwestycji kanalizacyjnych.
    W konsekwencji, wydatki poniesione na Prace odtworzeniowe w ramach realizacji
    odrębnych od Inwestycji kanalizacyjnych Inwestycji drogowych nabywali Państwo nie jako
    podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji inwestycji pn.
    „Remont drogi gminnej 306031T Okół nad rzeką” a także „Remont drogi gminnej 306009T
    w msc. Okół, odcinek o dł. 607 m” są wykorzystywane do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku
    naliczonego, jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną
    podatkiem VAT. Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie
    towarów i usług w celu remontu dróg, ponieważ przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1
    ustawy nie zostały spełnione.

    Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą
    danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli
    określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na
    działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu
    widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i
    marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami
    niepodlegającymi VAT. Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie remontu
    dróg służy przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie
    gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a budowa sieci
    kanalizacyjnej służącej do celów działalności gospodarczej oraz do celów działalności innej
    niż gospodarcza nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji częściowego prawa do
    odliczenia podatku naliczonego.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W zakresie powołanej przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacji
    indywidualnej z 21 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.322.2018.2.AS należy
    zauważyć, że została ona wydana w innym stanie faktycznym. W interpretacji tej,
    przyznając prawo do odliczenia części podatku naliczonego m.in. od wydatków
    dotyczących odtworzenia nawierzchni dróg po robotach ziemnych wzięto pod uwagę fakt,
    że prace te zostały wykonane w ramach jednego zadania, gdzie nie wyszczególniono
    (wyodrębniono) wydatków dotyczących poszczegolnych robót. Natomiast w niniejszej
    interpretacji, opierając się na Państwa wskazaniu „Następnie, odrębnie od Inwestycji
    kanalizacyjnych Gmina zrealizowała inwestycje polegające na odtworzeniu nawierzchni
    jezdnej po robotach związanych z budową Infrastruktury przeprowadzoną w ramach
    Inwestycji kanalizacyjnych” uznano, że wydatki te jako przypisane tylko i wyłącznie do tego
    zakresu są związane z wykonywaniem zadań własnych dotyczących dróg
    (ogólnodostępnych), a tym samym stwierdzono, że nie przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego.
    Wskazane przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w przeważającej części dotyczą możliwości zastosowania innego
    prewspółczynnika niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 999) dla działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. Na gruncie tego
    orzecznictwa ukształtował się pogląd, że działalność ta jest specyficzną działalnością,
    której charakter NSA określił m.in. w wyroku z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 216/20:
    „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że co
    do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i
    dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej
    odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze
    ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków
    odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów
    sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem. Określony według tych
    wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
    (precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej”.
    Orzecznictwo to mogłoby być zatem brane pod uwagę jedynie w sytuacji, gdyby Organ
    uznał w wydanej interpretacji, że ponoszone przez Państwa wydatki są związane zarówno

    z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz
    niepodlegającymi opodatkowaniu i tym samym rozstrzygnąć, czy mogą Państwo w takiej
    sytuacji zastosować inny prewspółczynnik niż wynikający z rozporządzenia. W opisanej
    sytuacji uznano natomiast, że inwestycja w zakresie remontu dróg jest związana wyłącznie
    z jednego rodzaju czynnościami - niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, a tym samym wskazane przez Państwa orzecznictwo nie może mieć
    zastosowania w niniejszej sprawie.
    Na poparcie stanowiska Organu można natomiast powołać np. prawomocny wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Wr
    676/22, w którym Sąd wskazał, że „(...) w przedmiotowej sprawie brak jest związku
    przedmiotowej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ przebudowana przez
    Gminę droga nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina przebudowała
    drogę działając w ramach zadania publicznego. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i
    usług w związku z przebudową drogi Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT.
    Słusznie zatem uznał organ, że nie mają zatem związku ze sprzedażą opodatkowaną
    zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej, gdyż powstała
    inwestycja jest publiczną drogą, udostępnioną nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a
    obowiązek jej przebudowy jest zadaniem publicznym Gminy określanym przez ustawy. W
    ramach ww. inwestycji polegającej na przebudowie drogi Gmina nie dokonywała zakupów
    towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem organ
    słusznie wskazał, że ewentualna realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie
    działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej pozostanie bez wpływu
    na kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej, gdyż
    przebudowa drogi w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Podobnie rozstrzygnął WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 27 maja 2025 r.
    sygn. akt I SA/Wr 12/25.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.