Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.338.2016.3.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-14
Teza: uznanie czy otrzymane dotacje oświatowe z jednostek samorządu terytorialnego należy uwzględniać w podstawie opodatkowania
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016r. (data wpływu 7 lipca 2016r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2016r. (data wpływu 29 sierpnia 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy otrzymane dotacje oświatowe z jednostek samorządu terytorialnego należy uwzględniać w podstawie opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy otrzymane dotacje oświatowe z jednostek samorządu terytorialnego należy uwzględniać w podstawie opodatkowania,

*   uznania czy otrzymane dotacje z EFS należy uwzględniać w podstawie opodatkowania,

*   uwzględnienia otrzymanych dotacji od jednostek samorządu terytorialnego oraz do projektów szkoleniowych i staży zawodowych zagranicznych w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Zakład Doskonalenia Zawodowego w … jest organem prowadzącym jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania, tj. m.in. prowadzą szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny (szkoły dla młodzieży i dorosłych ), przedszkole oraz realizują projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Działalność ta stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT). Zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) posiadają wszystkie jednostki organizacyjne Zakładu Doskonalenia Zawodowego w …, w których prowadzona jest działalność oświatowa.

Zakład Doskonalenia Zawodowego w … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Znaczna część kosztów związanych z prowadzeniem szkół i przedszkola jest pokrywana z dotacji oświatowych otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego, z których rozlicza się zgodnie z obowiązującymi Uchwałami w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Wysokość otrzymywanych dotacji jest uzależniona od liczby uczniów oraz frekwencji (słuchaczy) szkół. Dotacje przekazywane są na rachunek bankowy w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień przekazywana jest do 15-go grudnia. W niektórych szkołach część kosztów związanych z ich prowadzeniem jest pokrywana również z czesnego pobieranego od uczniów i słuchaczy.

W ramach działalności statutowej Zakład Doskonalenia Zawodowego realizuje również projekty szkoleniowe współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Kluczową formą wsparcia w ww. projektach są wysokiej jakości kursy podnoszące i uzupełniające kwalifikacje zawodowe oraz staże zawodowe u pracodawców, prowadzące do nabycia lub uzupełnienia doświadczenia zawodowego oraz praktycznych umiejętności w zakresie danego zawodu. Środki finansowe przyznawane na realizację projektów przekazywane są w transzach i pochodzą z następujących źródeł: 85% wydatków kwalifikowanych finansowana jest ze środków europejskich natomiast pozostała część z budżetu państwa (dotacja celowa) i ze środków własnych realizatora projektu (ZDZ). Szkolenia dla ostatecznego odbiorcy są bezpłatne Innym rodzajem projektów realizowanych przez ZDZ są projekty z Programu Erasmus+, Akcji 1: Mobilność Edukacyjna również finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego lub Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa, których uczestnikami są uczniowie szkół Zakładu Doskonalenia Zawodowego kształcących się w różnych zawodach.

Projekty zakładają odbycie kilkutygodniowych praktyk zawodowych (staży) w firmach zagranicznych. Dzięki nim uczniowie nabywają nowe umiejętności i kompetencje zawodowe w oparciu o europejskie standardy. Uczniowie ponadto mają możliwość doskonalenia znajomości branżowego języka angielskiego, włoskiego, niemieckiego czy hiszpańskiego. Dofinansowanie przekazywane przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) - Narodową Agencję Programu ERASMUS+ pokrywa koszty związane z organizacją ww. zagranicznych staży zawodowych. Uczniowie w nich uczestniczący nie ponoszą żadnych kosztów.

Dotacje oświatowe otrzymywane z jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków EFS stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Zakład Doskonalenia Zawodowego usługi edukacyjne.

Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ustawie o systemie oświaty, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje z jednostek samorządu terytorialnego są przekazywane w częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek i są przeznaczone (co wynika z przepisów ustawy o systemie oświaty) na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zakład jak zostało wspomniane we wniosku pobiera również czesne od uczniów, słuchaczy i przedszkolaków, ponieważ otrzymywana dotacja nie pokrywa w całości kosztów związanych z przedmiotową usługą, a jedynie jej część. Dotacja ta stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej usługi edukacyjnej. Dotacje otrzymywane z Europejskiego Funduszu Społecznego również mają na celu sfinansowanie usługi (projektu), z tą tylko różnicą, że bezpośredni odbiorca świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie uiszcza za jej wykonanie żadnej opłaty.

Przyznane dotacje z jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem szkół, przedszkola. Zgodnie z ustawą o systemie oświaty organy jednostek samorządu terytorialnego, mogą kontrolować i kontrolują prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Dotacje przekazywane dla Zakładu Doskonalenia Zawodowego w … ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczone są również na pokrycie kosztów związanych wyłącznie z realizacją konkretnych projektów szkoleniowych.

Dotacje oświatowe przekazywane z jednostek samorządu terytorialnego są przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U, z 2004 r., Nr 256, poz.2572, z późn. zm.). Dotacje ze środków EFS przyznawane są natomiast na podstawie odrębnych przepisów, m.in. ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1146, z późn. zm.), Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 326 z 6.10.2012), Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 i nr 1304/2013 z 17 grudnia 2013 r., Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (RPO W…) uchwalonego przez Zarząd Województwa … i zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej (nr CC/2014PL16M20P013 z dnia 12 lutego 2015r., Porozumienie w sprawie realizacji Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 nr … zawartego w dniu 13 stycznia 2015 i innych.

Dotacje z jednostek samorządu terytorialnego zgodnie z ustawą o systemie oświaty mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki. Dotacje otrzymywane ze środków EFS są przeznaczane wyłącznie na pokrycie „wydatków kwalifikowanych” zatwierdzonych w budżecie danego projektu. Wydatki kwalifikowalne należy przez to rozumieć wydatki lub koszty uznane za kwalifikowalne i spełniające kryteria, zgodnie z rozporządzeniem ogólnym, rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 1301/2013, jak również w rozumieniu ustawy i przepisów rozporządzeń wydanych do ustawy, oraz zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020.

Usługi (projekty) dofinansowywane ze środków EFS są realizowane przez szkoły lub placówki będące jednostkami systemu oświaty, to w świetle art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, realizacja projektów nie jest działalnością gospodarczą. Dotacje z EFS są przeznaczone wyłącznie na realizację konkretnych szkoleń czy też konkretnych praktyk zawodowych (staży) dla uczniów szkół Zakładu Doskonalenia Zawodowego w …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy otrzymane dotacje oświatowe z jednostek samorządu terytorialnego należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje otrzymane zarówno od jednostek samorządu terytorialnego na dofinansowanie kosztów związanych z prowadzeniem szkół dla młodzieży i dla dorosłych jak i dotacje przekazywane w związku z realizacją projektów szkoleniowych i na organizację praktyk zagranicznych należy wliczyć do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Według regulacji art. 29a ust.1 tej ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przytoczonych przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na zaliczenie uzyskanej przez podatnika dotacji do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymywane dotacje zarówno od jednostek samorządu terytorialnego w związku z prowadzeniem szkół i przedszkola, a także dofinansowanie przekazywane w ramach realizowanych projektów stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Ponadto dotacje te są udzielane w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Świadczone przez Zakład Doskonalenia Zawodowego usługi kształcenia są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 lit. a, a ponieważ powyższe dotacje mają bezpośredni związek z tymi usługami zwiększają zwolnioną z VAT podstawę opodatkowania.

Wymienione powyżej dotacje od jednostek samorządu terytorialnego oraz dofinansowanie do realizowanych projektów należy uwzględniać w proporcji sprzedaży ustalanej zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Dz. U. z 2016r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1. z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring. pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOrSARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances. ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej, (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09. Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56).”.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda dotacja/subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko dotacje/subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się W przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT. m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określona usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę. jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymane dotacje oświatowe z jednostek samorządu terytorialnego należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, iż znaczna część kosztów Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem szkół i przedszkola jest pokrywana z dotacji oświatowych otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego, z których Wnioskodawca rozlicza się zgodnie z obowiązującymi Uchwałami w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Wysokość otrzymywanych dotacji jest uzależniona od liczby uczniów oraz frekwencji (słuchaczy) szkół. Dotacje przekazywane są na rachunek bankowy w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień przekazywana jest do 15-go grudnia. Dotacje oświatowe otrzymywane z jednostek samorządu terytorialnego stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Zakład Doskonalenia Zawodowego usługi edukacyjne. Ww. dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ustawie o systemie oświaty, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje oświatowe przekazywane z jednostek samorządu terytorialnego są przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jak wynika z ww. przepisów dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Zatem jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to dotacja ta jest włączona do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, której ona dotyczy.

Wobec powyższego, aby dotacja (subwencja lub innej dopłata) podlegała włączeniu do podstawy opodatkowania musi to być to dotacja przyznana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika (dotacja podmiotowa) nie jest włączana do podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro jak wskazał Wnioskodawca dotacje oświatowe otrzymywane z jednostek samorządu terytorialnego stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę, lecz na określone działalnie, tj. przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem szkół, przedszkola.

Zatem przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy z jednostek samorządu terytorialnego powinny być uznane za środki (dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze) otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja oświatowa z jednostek samorządu terytorialnego jest wliczana do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tym samym w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania czy otrzymane dotacje oświatowe z jednostek samorządu terytorialnego należy uwzględniać w podstawie opodatkowania. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.