Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.258.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: W zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy o CIT Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o CIT limitów, nakłady poniesione w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej jako nakłady na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, w zakresie w jakim zamawianie takich wydruków jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; sprzęt-sprzęt badawczy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 10 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy o CIT Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o CIT limitów, nakłady poniesione w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej jako nakłady na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, w zakresie w jakim zamawianie takich wydruków jest związane z działalnością badawczo-rozwojową:

*   w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. - **jest nieprawidłowe**,
*   w stanie prawnym obowiązującym od początku 2018 r. - **jest prawidłowe**,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3f)

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy o CIT Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o CIT limitów, nakłady poniesione w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej jako nakłady na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, w zakresie w jakim zamawianie takich wydruków jest związane z działalnością badawczo-rozwojową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 27 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.169.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowany we wniosku oraz w uzupełnieniu z 4 czerwca 2019 r. (wpływ do tut. Organu 10 czerwca 2019 r.).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako „Spółka”) dostarcza swoim klientom kompleksowe rozwiązania z dziedziny metrologii przemysłowej oraz systemów narzędziowych. Wnioskodawca, tj. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest w Spółce komplementariuszem (dalej jako: „Wspólnik”).

Oferowane przez Spółkę systemy pomiarowe i narzędzia skrawające wykorzystywane są w przemyśle do zapewnienia jakości wyrobów gotowych, kontroli biernej i czynnej w trakcie procesu produkcyjnego, prowadzenia badań materiałowych, jak również do wytwarzania przedmiotów z szerokiej gamy materiałów włącznie z trudnoobrabialnymi. Spółka obsługuje podmioty z przemysłu samochodowego, lotniczego, zbrojeniowego, maszynowego i przetwórstwa tworzyw sztucznych.

Oprócz dostępu do technologii renomowanych producentów systemów pomiarowych i narzędzi skrawających, Spółka zapewnia również usługi wdrożeniowe, instalacyjne, serwisowe oraz szkoleniowe. W ramach wdrożeń u klientów, Spółka opracowuje indywidualnie dedykowane klientom rozwiązania pomiarowe, zintegrowane z ich procesem produkcji. Spółka posiada własne laboratorium, w którym wykonywane są badania materiałowe (własności fizyczne i skład) oraz z zakresu metrologii długości i kąta. Spółka współpracuje także z uczelniami wyższymi i instytutami naukowymi wspólnie realizując innowacyjne projekty badawczo-rozwojowe pozwalające na tworzenie nowych technologii dla przemysłu.

Spółka świadczy specjalistyczne usługi pomiarowe takie jak:

1.  Pomiary geometryczne: pomiary maszyną współrzędnościową stykową (pomiary odchyłek położenia i kształtu, pomiary z wykorzystaniem modelu CAD), pomiary chropowatości i konturu z wykorzystaniem kształtografu oraz profilometru, pomiary optyczne geometrii detali - pomiary cech geometrycznych drobnych przedmiotów, umożliwiające powiększenie obrazu mikroskopem optycznym,
2.  Usługi skanowania geometrii,
3.  Usługi badania wytrzymałości i twardości geometrycznych - badania wytrzymałości materiałów, badania twardości materiałów metodą Rockwella, badania momentu obrotowego,
4.  Usługi badania składu materiałów i powłok - badania składu chemicznego materiałów i powłok, badania grubości powłok metodą fluorescencji rentgenowskiej.

Spółka posiada cztery nowoczesne laboratoria pomiarowo - badawcze:

*   Laboratorium pomiarów geometrycznych,
*   Laboratorium skanowania geometrii,
*   Laboratorium badania wytrzymałości i twardości geometrycznych,
*   Laboratorium badania składu materiałów i powłok,

oraz laboratorium wzorcujące akredytowane przez Polskie Centrum Akredytacji.

Profil działalności Spółki można podzielić na kilka grup. Obok sprzedaży urządzeń pomiarowych i narzędzi skrawających i świadczenia usług pomiarowych dla klientów, Spółka oferuje również usługi badań produktów dla klientów, pomagając im w ten sposób we wprowadzeniu do badanych produktów innowacyjnych rozwiązań („badania produktów/prototypów klienta”). Przykładowy proces współpracy w tym zakresie takich badań wygląda następująco:

*   Klient dostarcza do Spółki swój produkt, który wymaga zmian (np. klient jest zainteresowany uzyskaniem/polepszeniem określonych parametrów technicznych lub jakościowych);
*   Spółka wykonuje badania inżynieryjne (głównie skanowanie 3D, tj. stworzenie bardzo dokładnego, trójwymiarowego modelu produktu dostarczonego przez klienta, co umożliwia
*   dokonanie szczegółowej analizy);
*   Klient wprowadza zmiany w badanym elemencie, wynikające z procesu jego usprawniania,
*   Spółka wykonuje kolejne badania prototypu po wprowadzonych zmianach,
*   Efektem końcowym jest szczegółowy trójwymiarowy model finalnego projektu/prototypu wyrobu.

Spółka prowadzi również zewnętrzne prace badawcze zmierzające do opracowania stanowisk pomiarowo - badawczych dla zleceniodawców zewnętrznych. Spółka zrealizowała bądź jest w trakcie realizacji następujących, przykładowych projektów:

*   Opiniowanie rozwiązań i przekazywanie sposobów obliczeń w zakresie możliwości amortyzacyjnych w siedzeniach - przeprowadzenie testów w zakresie wibroizolacji,
*   Zaprojektowanie i wykonanie stanowiska badawczego dla projektu: Opracowanie rodziny foteli do komunikacji masowej ukierunkowanej na poprawę bezpieczeństwa pasażerów w transporcie publicznym,
*   Opracowanie systemu wibroizolacji przyrządów pomiarowych,
*   Przeprowadzenie badań odlewów aluminiowych oraz wydanie opinii na temat badania korelacji warunków skrawania i zmienności cech geometrycznych w skali makro i mikro,
*   Badania informatycznego systemu przetwarzania i przesyłania danych o korpusach od stanowiska pomiarowego do obróbkowego umożliwiającego ich automatyczną orientację w przestrzeni.

Spółka prowadzi również wewnętrzne badania badawczo-rozwojowe, które mają na celu wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań, przyśpieszenie pomiarów oraz ich większą automatyzację („badania i prace rozwojowe na potrzeby własne”). W tym zakresie, w ramach Spółki są obecnie prowadzone lub przewidziane do realizacji w przyszłości następujące badania:

*   badania nad opracowaniem bardziej uniwersalnych urządzeń pomiarowych przeznaczonych do wykonywania różnego rodzaju pomiarów (tzn. jedno urządzenie ma mierzyć wieloma metodami pomiarów - mutisensoryka). Prace w tym zakresie mają również ułatwić dostosowanie sprzętu do indywidualnych potrzeb klienta (większe zintegrowanie softwarowe),
*   opracowanie zestawów zrobotyzowanego skanowania, co ma pomóc Spółce w lepszym dostosowaniu do potrzeb klienta poprzez stworzenie gotowych, łatwo modyfikowalnych zestawów. Taki produkt z perspektywy Spółki ma dużą wartość komercyjną, ponieważ umożliwia dużo szybsze dostosowanie produktów przedstawianych przez klientów do ich potrzeb,
*   prace nad projektem połączenia skanowania z robotem spawalniczym (pierwszy tego rodzaju projekt w Polsce),
*   opracowanie multisensorowego systemu do pomiaru odchyłki okrągłości i walcowości części typu tuleja,
*   opracowanie nowego typu uchwytu pomiarowego,
*   analiza defektów i cech geometrycznych pod kątem optymalizacji geometrycznej i wytrzymałościowej struktur w technologiach addytywnych.

Część projektów tego rodzaju wynika z indywidualnych potrzeb klientów dotyczących wykonania przez Spółkę w jej laboratorium wysoce specyficznych usług pomiarowych, dla których Spółka nie posiada gotowych urządzeń, czy metod. W takich sytuacjach, zespół B+R Spółki musi się podjąć indywidualnego opracowania rozwiązania, w tym zarówno metodologii, jak i zaprojektowania i wykonania specyficznego osprzętu (np. uchwyty pomiarowe itp.).

Spółka przeprowadza także projekty mające na celu opracowanie i wdrożenie indywidualnie zaprojektowanych dla klienta rozwiązań w oparciu o dostępne w spółce technologie pomiarowe do zaimplementowania prowadzonej przez klienta działalności produkcyjnej. W tego rodzaju projektach, celem prac Spółki jest zintegrowanie technologii pomiarowych z procesem technologicznym klienta (np. zastosowanie określonych urządzeń pomiarowych bezpośrednio w procesie produkcyjnym klienta). W tego rodzaju projektach, zakres prac pracowników spółki obejmuje zaprojektowanie implementacji technologii pomiarowej w konkretnym środowisku produkcyjnym, zaprojektowanie urządzeń pomocniczych służących do tego celu (jak np. systemy montażu urządzeń pomiarowych), a także weryfikacja i testowanie danej funkcjonalności („badania i prace rozwojowe w środowisku klienta”).

Część opisanych powyżej prac jest przeprowadzana we współpracy z uczelniami polskimi (…) - Spółka dokonuje również zakupu wyników badań od wskazanych uczelni i zagranicznymi (np. (…) Hiszpania).

Ponadto, Spółka prowadzi stałą współpracę z przedstawicielami świata nauki. Wśród partnerów znajduje się obecnie wiele wyższych uczelni i placówek naukowo-badawczych, w tym m.in.: (…).

Współpraca z klientami oraz wykonywanie badań wewnętrznych wymaga co do zasady wykonania szeregu wydruków 3D, służących jako prototypy/modele badanych elementów. Ponieważ Spółka nie posiada własnej infrastruktury niezbędnej do wykonywania takich wydruków, Spółka korzysta w tym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych (tj. zleca wykonanie odpowiednich wydruków 3D podmiotom zewnętrznym, niepowiązanym z nią, posiadającym wysokiej klasy sprzęt). Spółka planuje również zakup drukarki 3D, która będzie wykorzystywana do wskazanych powyżej celów.

Spółka posiada wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy, który bierze udział w realizowanych przez Spółkę projektach badawczo-rozwojowych (zarówno w zakresie przeprowadzania badań wewnętrznych, jak i w projektach badawczo-rozwojowych przeprowadzanych dla klientów). Wszyscy w/w pracownicy wykonują głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. W Spółce prowadzona jest ewidencja czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. pracą przy konkretnych projektach dla klientów lub też przy badaniach wewnętrznych).

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze (dalej jako „Wydatki Pracownicze”):

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe,
*   premie, bonusy i nagrody (w tym w szczególności prowizje ze sprzedaży),
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Dla potrzeb prowadzenia opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, Spółka zakupiła również szereg urządzeń, takich jak komputery i laptopy, monitory, oraz inne wyposażenie biurowe takie jak meble, telefony itp., oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 10.000 zł., wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „Ustawy o CIT”). W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 10.000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja. Wśród tych środków znajdują się m.in. optyczno stykowa współrzędnościowa maszyna pomiarowa, mikroskop pomiarowy i inspekcyjny, zestaw optycznych skanerów pomiarowych, mobilny optyczny skaner współrzędnościowy ze stołem obrotowym, stanowisko do badań wytrzymałościowych próbek, twardościomierze do różnych materiałów, spektrometr fluorescencji rentgenowskiej i spektrometr emisji optycznej, system do stykowego pomiaru chropowatości powierzchni i konturu, system do pomiaru powierzchni z głowicą różnicowania ogniskowego, wieloczujnikowy system optyczno stykowy do pomiarów w skali mikro, system do fotogrametrii, optyczny system do pomiaru odkształceń i deformacji, system do analizy zawartości ferrytu, wykorzystywane również do prac badawczo-rozwojowych. Część sprzętu wykorzystywanego dla potrzeb działań badawczo-rozwojowych została częściowo sfinansowana z dotacji unijnych.

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

*   W ramach działań badawczo-rozwojowych, w Spółce przeprowadzane są testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały (niektóre z nich w trakcie testów są zużywane), takie jak: preparaty matujące, punkty referencyjne do skanowania 3D, czujniki pomiarowe i urządzenia pomocnicze (zasilacze laboratoryjne, sterowniki PLC, materiały konstrukcyjne i uchwyty);
*   Spółka wymaga od pracowników wykonujących działania badawczo-rozwojowe ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej;
*   Większość urządzeń do badania produktów klientów, na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. Spółka od roku 2018 posiada ponadto własne laboratorium akredytowane, które prowadzi badania wzorcujące przyrządów pomiarowych posiadanych przez klientów.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach projektów badawczo- rozwojowych, opisanych powyżej, również w przyszłości,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podmioty, od których Spółka nabywa usługi związane ze zlecaniem wydruków 3D, zarówno nie były podmiotami powiązanymi z nią w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., jak i nie są podmiotami powiązanymi z nią w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Ustawy o CIT Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Ustawy o CIT limitów, nakłady poniesione w opisanym stanie faktycznym w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej jako nakłady na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, w zakresie w jakim zamawianie takich wydruków jest związane z działalnością badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3f)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poniesione na uzyskanie, w ramach zleceń dla zewnętrznych podmiotów niepowiązanych, wydruków 3D prototypów i próbek zmienionych w rezultacie prowadzonych badań elementów, stanowią nakłady na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej i jako takie stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT. Termin „aparatura naukowo-badawcza” nie posiada definicji ustawowej w Ustawy o CIT, w konsekwencji czego należy rozumieć go w znaczeniu słownikowym, tj. jako aparaturę służącą zdefiniowanej w ustawy o CIT działalności badawczej (badaniom naukowym) i rozwojowej (pracom rozwojowym). Nie ulega wątpliwości, że przygotowanie prototypów oraz wersji demonstracyjnych produktów i ich elementów wchodzi w zakres tej działalności - jest to element bezpośrednio wymieniony w definicji prac rozwojowych w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT: „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony”. Jedyną funkcją zlecanych wydruków 3D jest przygotowanie przestrzennych modeli zmodyfikowanych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej produktów czy ich elementów w celu ich demonstracji i walidacji - co jednoznacznie wpisuje się w przytoczoną definicję.

Skoro zatem budowanie modeli, prototypów w celach demonstracyjnych i walidacyjnych stanowi element prac rozwojowych, to tym bardziej drukarkę 3D wykorzystywaną w tym celu (bez której niemożliwe jest stworzenie takich modeli czy prototypów) należy uznać za aparaturę naukowo-badawczą. W rezultacie, koszt zleceń zewnętrznych wykonywanych przy jej użyciu przez zewnętrzne podmioty niepowiązane, powinien zostać uznany za koszt odpłatnego korzystania z takie aparatury, będący kosztem kwalifikowanym ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawy o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r., zostały wprowadzone zmiany do art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. - za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (pkt 4),
2.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (pkt 4a).

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2019 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (pkt 4);
2.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (pkt 4a).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W tym miejscu wskazać należy, że uCIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że:

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie mogą zostać uznane nakłady poniesione w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej, z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się one w treści art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem nie stanowią opłaty za korzystanie z aparatury naukowo-badawczej.

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, Spółka może uznać - w myśl przywoływanych przepisów – koszty poniesione na nabycie usługi korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w postaci wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatków poniesionych w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Ustawy o CIT Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Ustawy o CIT limitów, nakłady poniesione w opisanym stanie faktycznym w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej jako nakłady na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, w zakresie w jakim zamawianie takich wydruków jest związane z działalnością badawczo-rozwojową:

*   w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. - jest nieprawidłowe,
*   w stanie prawnym obowiązującym od początku 2018 r. - jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3e zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.