Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-189/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-09
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w udziale wynoszącym 1/2 części nieruchomości, drugim współwłaścicielem jest konkubent Wnioskodawczyni. Na całym lokalu jest ustanowiona hipoteka umowna zwykła oraz kaucyjna. Lokal został zakupiony w 2007 roku. Równocześnie Wnioskodawczyni wraz z konkubentem zawarli umowę kredytu na cele mieszkalne, na zabezpieczenie którego ustanowione są ww. hipoteki.

Obecnie Wnioskodawczyni ma zamiar przekazać konkubentowi swój udział w prawie własności nieruchomości w zamian za przejęcie przez niego jej długu (polegającego na solidarnej spłacie zaciągniętego wcześniej kredytu) wobec banku (art. 519 Kodeksu cywilnego) oraz dopłacie przez konkubenta na rzecz Wnioskodawczyni 15000,00 zł stanowiących różnicę pomiędzy wartością połowy nieruchomości, szacowaną wg cen rynkowych na dzień dokonania ww. czynności a wartością połowy zadłużenia pozostałej do spłaty z tytułu ww. kredytu.

Czynności zostaną dokonane po uzyskaniu od banku zgody na całkowite przejęcie długu przez drugiego ze współwłaścicieli co będzie miało odzwierciedlenie w aneksie do umowy o dotychczasowy kredyt hipoteczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy przejęcie długu w zamian za przeniesienie udziału we współwłasności lokalu (zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego) będzie powodowało obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni zawarcie umowy przenoszącej współwłasność w zamian za przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (przejęcie długu za wynagrodzeniem) będzie należało do katalogu czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym będzie powodowało obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z przedmiotowego tytułu. Ustawodawca wprowadził wprawdzie zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym – zdaniem Wnioskodawczyni – przeniesienie współwłasności nieruchomości w zamian za przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego powinno być traktowane jako umowa sprzedaży połowy praw do nieruchomości za cenę zwolnienia z długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

„Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują instytucji przejęcia długu. Stosowanie do postanowień art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Stosownie do art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W myśl § 2 przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przejęcie długu następuje na podstawie umowy pomiędzy przejemcą a dłużnikiem lub wierzycielem. Jednakże w obu wypadkach do zawarcia umowy przejęcia długu potrzebna będzie zgoda tej strony zobowiązania, która nie uczestniczy w umowie przejęcia długu. Przejęcie długu skutkuje wejściem osoby trzeciej w miejsce dotychczasowego dłużnika tylko w zakresie, w jakim sytuacja dotychczasowego dłużnika wyznaczały jego obowiązki i ewentualne uprawnienia związane z istnieniem długu (art. 524 KC).

Jak podkreślają komentatorzy (J. Mojak w Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, (red.) K. Pietrzykowski, Wyd. 7, Warszawa 2013, System Informacji Prawnej Legalis) „przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Zmiana ta nie wpływa na treść stosunku obligacyjnego, łączącego wierzyciela i dawnego dłużnika. Nie umarza przejmowanego zobowiązania i nie tworzy na jego miejsce nowego (por. art. 519 § 1; wyr. SN z 10.1.1972 r., I CR 359/71, OSNCPiUS 1972, Nr 7-8, poz. 136)”.

Innymi słowy umowa cywilnoprawna przewidziana w art. 519 § 2 pkt 1 i 2 jest na gruncie obowiązującego Kodeksu cywilnego podstawową kategorią konstrukcyjną instytucji przejęcia długu − J. Sawiłow „Kilka uwag o konstrukcji prawnej przejęcia długu”, Justitia 2011 nr 2, s. 67.

Z kolei, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12) „umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej”.

„Samo oznaczenie ceny z punktu widzenia ważności umowy ma charakter drugorzędny. Sama zapłata ceny nie należy do essentalia negoti sprzedaży lecz jest jedynie elementem wykonania tej umowy. Faktyczna zapłata bądź jej brak nie należy do treści umowy sprzedaży” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 415/10.

Rozpatrując niniejszą sprawę nie można pominąć również kwestii związanych z pojęciem współwłasności zdefiniowanym w art. 195 Kodeksu cywilnego. Na podstawie przywołanego przepisu o współwłasności mówimy wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną (art. 196 § 1 kc). W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić na podstawie umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu. W przypadku umownego zniesienia współwłasności zastosowanie mogą znaleźć umowy nazwane uregulowane w Kodeksie cywilnym, jak również ich modyfikacje − stosownie do zasady swobody umów (art. 3531) − dostosowane do indywidualnych potrzeb stron konkretnej umowy.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny);
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli;
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza odpłatnie znieść współwłasność nieruchomości, którą nabyła w 2007 r. Drugim współwłaścicielem w udziale 1/2 jest konkubent Wnioskodawczyni. W ramach planowanych działań Wnioskodawczyni przekaże konkubentowi swój udział w prawie własności nieruchomości w zamian za przejęcie przez niego jej długu (polegającego na solidarnej spłacie zaciągniętego wcześniej kredytu) wobec banku (art. 519 Kodeksu cywilnego) oraz dopłacie przez konkubenta na rzecz Wnioskodawczyni 15000,00 zł stanowiących różnicę pomiędzy wartością połowy nieruchomości, szacowaną wg cen rynkowych na dzień dokonania ww. czynności a wartością połowy zadłużenia pozostałej do spłaty z tytułu ww. kredytu.

Jak zostało wyżej wskazane zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest ściśle określony, ma charakter zamknięty. Co oznacza, że nie może być on rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności, nawet gdy te inne czynności cywilnoprawne pozwalają w obrocie gospodarczym osiągnąć skutki (prawne, ekonomiczne) takie same bądź zbliżone, co czynności objęte zakresem analizowanej ustawy. Zatem pomimo takiego samego efektu ekonomicznego i prawnego (wyjście ze stanu współwłasności poprzez odpłatne przeniesienie własności udziału w nieruchomości) opisanemu we wniosku działaniu trudno przypisać posiadanie przedmiotowo istotnych składników którejkolwiek z umów cywilnoprawnych wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.