Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-211/07-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-27
Teza: jeżeli umowa pożyczki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wówczas przepisy art. 9 pkt 10 lit. a) i lit. g) ww. ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Stosownie do przepisów prawa aneks do umowy pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa pożyczki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2007 r. (data wpływu 17.12.2007 r.) oraz piśmie z dnia 14.02.2008 r. (data wpływu 18.02.2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/436-211/07-2/AA z dnia 04.02.2008 r. (data nadania 04.02.2008 r., data doręczenia 08.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o. o. („Spółka” lub „ X”) prowadzi działalność w zakresie realizacji projektu inwestycyjnego budowy centrum handlowo – biurowego. Inwestycja ta prowadzona jest przez Spółkę z wykorzystywaniem finansowania dłużnego uzyskanego od Spółki Y z siedzibą w B, Republika Federalna Niemiec (dalej „ Y ”) na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 23 listopada 2006r.

Umowa ta ma charakter tzw. linii kredytowej co oznacza, że przewiduje ona górny limit zadłużenia, który może być zaciągnięty przez Spółkę na jej podstawie.

Umowa pożyczki została zawarta w ten sposób, że złożenie podpisów pod tą umową przez Y zostało dokonane w Niemczech, a przez Spółkę w Polsce („umowa pożyczki”). W momencie zawarcia umowy pieniądze znajdowały się na rachunku pożyczkodawcy prowadzonym w Niemczech. Po zawarciu umowy pożyczki środki pieniężne będące jej przedmiotem były przelewane na rachunek bankowy Spółki prowadzony w Polsce (w transzach na żądanie Spółki). Umowa została poddana prawu niemieckiemu.

W dniu 25 maja 2007r. Spółka i Y zawarły aneks do umowy pożyczki, na podstawie którego strony zwiększyły kwotę limitu kredytowego (zadłużenia) dostępnego Spółce („Aneks”). Aneks został zawarty i podpisany przez obie strony na terytorium Niemiec.

Y jest spółką będącą bezpośrednim lub pośrednim udziałowcem wszystkich spółek z grupy Y oraz podmiotem świadczącym usługi finansowe dla całej grupy Y. Y jest podmiotem utworzonym i prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie prawa niemieckiego oraz nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki. Stosownie do § 2 statutu Y , do przedmiotu działalności gospodarczej tego podmiotu należy świadczenie wszelkiego rodzaju usług.

W zgodzie z postanowieniami statutu, Y faktycznie, w sposób regularny i częstotliwy, pozyskuje finansowanie ze źródeł zewnętrznych w celu udzielania finansowania podmiotom z grupy Y, w tym Spółce.

W szczególności Y prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek spółkom z grupy Y na sfinansowanie prowadzonych przez te spółki projektów. Według stanu na koniec 2006r. Y była stroną 29 umów pożyczek długoterminowych oraz istotnej liczby pożyczek krótkoterminowych. Wartość pożyczek długoterminowych udzielonych spółkom z grupy Y wyniosła na tę datę 321 milionów euro, zaś pożyczek krótkoterminowych udzielonych w ramach grupy 1 miliard 193 miliony euro. Łącznie udzielone finansowanie wynosi więc ponad 1,5 miliarda euro. Y pozyskuje środki finansowe przeznaczane następnie na operacje finansowe (udzielanie pożyczek) m. in. z kredytów bankowych, emisji obligacji i programu papierów komercyjnych (łącznie o wartości ok. 1,8 miliarda euro). Ponadto Y świadczy usługi finansowe w zakresie tzw. Cash clearing na podstawie ponad 50 zawartych umów i o wolumenie ponad 1,8 miliarda euro w 2006r.

Oprócz finansowania zapewnionego Spółce, Y udzieliła pożyczek pozostałym istniejącym już polskim spółkom z grupy Y na sfinansowanie prowadzonych przez te spółki projektów. Y będzie również finansowała kolejne projekty prowadzone w przyszłości przez istniejące lub planowane spółki z grupy Y w Polsce.

Y jest podatnikiem podatku od wartości dodanej Republice Federalnej Niemiec. Zgodnie z wiedzą Spółki, Y wykazuje wartość uzyskiwanych odsetek w odpowiednich polach w deklaracjach podatku od wartości dodanej składanych do organów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec.

Pismem z dnia 04 lutego 2008 r. Nr IPPB2/436-211/07-2/AA wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie:

*   udzielenia informacji, czy pożyczkodawca jest udziałowcem Spółki, której jest udzielana pożyczka,

*   dostarczenia dokumentu (KRS), z którego wynika prawo do udzielania pełnomocnictwa dla Pana Q przez członków zarządu,

*   dostarczenia pełnomocnictwa dla Pana Q z czytelnymi podpisami osób, które reprezentują zarząd spółki.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie o następujące informacje: pożyczkodawca - Spółka Y nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki będącej pożyczkobiorcą. Udziałowcem Spółki jest X . Spółka w załączeniu przesłała również odpis KRS, z którego wynika prawo członków zarządu do reprezentowania Spółki, w tym udzielania pełnomocnictwa, a także kolejne pełnomocnictwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umowa pożyczki i aneks do tej umowy zawarte w powyższym stanie faktycznym pomiędzy Spółką a Y podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, a jeśli tak, to czy są zwolnione z tego podatku?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Jeżeli umowa pożyczki i aneks do tej umowy zostały zawarte na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a środki pieniężne na dzień zawarcia umowy /aneksu były zgromadzone na zagranicznym rachunku bankowym, nie zostały spełnione ustawowe przesłanki opodatkowania w Polsce danej czynności cywilnoprawnej wymienione w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC.
2.  Nawet gdyby uznać, iż umowa pożyczki została zawarta na terytorium Polski, a przez to zostały spełnione ustawowe przesłanki opodatkowania w Polsce danej czynności cywilnoprawnej wymienione w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, umowa pożyczki zawarta przez Spółkę z Y nie podlega opodatkowaniu PCC z uwagi na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług.

Ponadto, na mocy art. 9 ust. 10 pkt a ustawy o PCC powyższa czynność cywilnoprawna byłaby zwolniona z opodatkowania PCC. Dodatkowo w odniesieniu do umowy pożyczki znalazło równolegle zastosowanie zwolnienie z PCC przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. G ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dotyczące pożyczek udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

1.

Przedmiot opodatkowania PCC jest uregulowany w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, z którego wynika, że jedną z takich czynności jest umowa pożyczki. Dodatkowo opodatkowaniu podlega także zmiana umowy pożyczki jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, t. j. kwoty pożyczki.

Jednocześnie ustęp 4 art.1 ustawy o PP przewiduje, że czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu wyłącznie, gdy ich przedmiotem są (I) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, lub (II) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że do opodatkowania PCC umowy pożyczki (oraz zmian takiej umowy) nie wystarcza stwierdzenie samego faktu zawarcia takiej umowy, ale niezbędne jest wykazanie, że przedmiotem umowy pożyczki są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku, gdy pożyczkobiorca ma miejsca zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jednocześnie umowa pożyczki została zwarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę treść art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, należy więc stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze znajdujące się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (zgromadzone na zagranicznym rachunku bankowym pożyczkodawcy), do powstania obowiązku podatkowego w zakresie PCC konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: pożyczkobiorca powinien mieć miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki powinna zostać zawarta w Rzeczypospolitej Polskiej. W przeciwnym razie, tzn. w przypadku niespełnienia któregokolwiek w powyższych warunków (zawarcia umowy pożyczki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub posiadania przez pożyczkobiorcę miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą) zawarta umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Przedstawione powyżej stanowisko w pełni odpowiada poglądom prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych: „ w związku z tym podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych także umowy pożyczki, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Nawet pomimo zawarcia umowy pożyczki za granicą, będzie ona podlegała omawianemu podatkowi, jeżeli jej przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP. Natomiast jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są rzeczy znajdujące się w chwili jej zawarcia za granicą, np. na koncie bankowym pożyczkodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu tej umowy nie powstanie. Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia fakt późniejszego sprowadzenia do kraju pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, które w chwili zawierania umowy znajdowały się poza granicami RP.” (Z. O, komentarz do ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, W 2001, s. 149-150).

„Jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, znajdujące się w dacie zawarcia umowy poza granicami Polski, to umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.” (wyrok ten zachowuje swoją aktualność również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy). (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003., sygn. III SA 139/02, opubl. Lex nr 133498).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że prezentowane w niniejszym wniosku twierdzenia oraz poglądy doktryny prawa podatkowego i sądów administracyjnych są w pełni akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego: „skutek podatkowo – prawny objęcia czynności cywilnoprawnej powołanymi przepisami prawa ustawodawca warunkuje miejscem, w którym znajduje się przedmiot tej czynności, t. j. terytorium RP. Jeżeli pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, będące przedmiotem umowy pożyczki, znajdowały się w chwili zawierania umowy pożyczki poza granicami RP, wówczas taka umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa pożyczki została zawarta poza terytorium RP i pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki w chwili zawierania umowy znajdowały się również poza terytorium RP – wobec czego umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.” (postanowienie z dnia 7 listopada 2005r, sygn. 1471/DC/436/41/05/HB, wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu skarbowego w Warszawie).

„Jednak jeżeli w momencie zawierania czynności przedmiot umowy pożyczki (pieniądze) znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i umowa była zawarta poza granicami Polski, pożyczka taka nie podlega podatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.” (postanowienie z dnia 13 maja 2004r., sygn. US-36-CM/PCC/436/7/2004, wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście).

„Zgodnie z zapisem art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest wyjaśnienie gdzie w chwili zawarcia umowy znajdowały się pieniądze (lub inne rzeczy) będące przedmiotem czynności. Jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze lub inne rzeczy znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – to czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, bez względu na to, gdzie została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedziby) strony umowy. Jeżeli natomiast w chwili zawarcia umowy pieniądze lub inne prawa znajduje się za granicą, aby dana czynność podlegała temu podatkowi muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1. czynność powinna być dokonana w Polsce, 2. pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania (siedzibę) w Polsce. W świetle powyższego umowa pożyczki zawarta poza granicami Polski a dotycząca pieniędzy znajdujących się w momencie zawarcia umowy także poza granicami Polski nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.” (postanowienie a dnia 22 kwitnie 2004r., sygn. PD 423-37/04, wydana przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego; por. również postanowienie z dnia 15 lutego 2006r., sygn. 1473/WP/436/414/59/06/JK, wydane przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu; postanowienie z dnia 6 lutego 2004r., sygn. US72/SPC/436/4/2004, wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego; postanowienie z dnia 29 marca 2006r., sygn. 1433/NL/LM/R-7/06/JK, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów; oraz postanowienie z dnia 23 sierpnia 2005r., sygn. GM/436/11/05, wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu; postanowienie z 20 września 2007r. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, sygn. 1472/SPC/436-48/07/PK).

W opinii Spółki, w pełni uzasadnione jest zatem stanowisko, zgodnie z którym zawarcie umowy pożyczki oraz aneksu do tej umowy przez Spółkę oraz Y nie podlegało opodatkowaniu PCC, albowiem (I) dokonanie tych czynności cywilnoprawnych nastąpiło poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, oraz (II) pożyczane środki pieniężne znajdowały się w chwili zawarcia umowy pożyczki/aneksu na zagranicznym rachunku bankowym pożyczkodawcy.

2.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja Spółki do stanu faktycznego, w którym umowa Spółki byłaby uznana za zawartą na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest (I) opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo (II) zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umowy spółki i jej zmiany; umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa VAT”), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Art. 17 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Miejsce świadczenia usługi finansowej wykonywanej przez podatnika mającego siedzibę na terytorium jednego z państw Wspólnoty Europejskiej na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę, znajduje się w tym kraju, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT).

W związku z powyższym czynność udzielenia pożyczki przez Y ( t. j. zawarcie umowy pożyczki oraz aneksu), będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w Republice Federalnej Niemiec i w sposób częstotliwy udzielającego pożyczek oraz wykonującego inne usługi finansowe, jako usługa finansowa wykonywana na terytorium Polski podlega przepisom ustawy o VAT, ale jest z tego podatku zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 i załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 października 2005r. (sygn. 1472/SPC/436-34/05/PK) wskazano: „dla stwierdzenia czy umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ewentualne podatkiem od wartości dodanej) niezbędne jest ustalenie czy podmiot udzielający pożyczki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obejmującym udzielenie pożyczek. Jeżeli tak, czynność udzielania pożyczek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie tego stanowiska należy przytoczyć orzeczenie w sprawie C-142/99 pomiędzy F SA i B SA a Królestwem B, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż ze względu na to, iż artykuł 2(1) VI dyrektywy wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze, transakcje dotyczą pożyczek (…) podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu artykułu 4(2) VI dyrektywy, bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej, wynikające jednakże bezpośrednio z tej działalności w rozumieniu artykułu 19 (2) VI dyrektywy”. W rezultacie organ podatkowy uznał, że „pożyczka udzielona przez kontrahenta szwedzkiego będącego jednocześnie podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium wspólnoty, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, będzie stanowić dla spółki import usług zwolnionych z podatku od towarów i usług” i na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC SA wyłączone z opodatkowania PCC.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że opisywane w niniejszym wniosku umowa pożyczki oraz aneks nie spowodowałyby powstania obowiązku podatkowego w zakresie PCC nawet wówczas gdyby czynności te nie były uznane za wyłączone z opodatkowania PCC na mocy art. 1 ust. 4 lub art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Z uwagi bowiem na fakt, iż pożyczkodawca jest przedsiębiorcą mniemającym na terytorium Polski siedziby ani zarządu i prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie udzielania pożyczek, w takiej sytuacji znalazłoby zastosowanie zwolnienie z PCC, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. A ustawy o PCC.

Na potwierdzenie powyższego twierdzenia można wskazać m. in. postanowienie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. US72/SPC/436/3/2004, wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w którym organ podatkowy stwierdził: „w przedmiotowej sprawie pożyczkodawcą jest spółka z siedzibą w L, która zgodnie z załączonym tłumaczeniem umowy spółki, jest uprawniona m. in. do udzielania pożyczek pieniężnych lub kredytów. Spełnione są więc przesłanki ar. 9 pkt 10 lit. „A” ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym przedmiotowa umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Ponadto należy wskazać na interpretację wydaną w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2004r. przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. US72/SPC/436/35/2004/BAP). Organ podatkowy zauważył: „pożyczkodawcą jest spółka z siedzibą w Holandii, której przedmiotem działania jest, zgodnie z oświadczeniem spółki, prowadzenie działalności w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Spełnione są więc przesłanki z art. 9 pkt 10 lit. „A” ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym przedmiotowe umowy pożyczki korzystają ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Warte odnotowania jest także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 października 2005r. (sygn. 1472/SPC/436-34/05/PK), odnoszące się do stanu faktycznego, w którym pożyczka spółce polskiej była udzielona przez podmiot szwedzki, którego „przedmiotem dzielności jest m. in. kredytowanie i udzielanie pożyczek”. W tej sprawie organ podatkowy uznał, że umowa pożyczki nie będzie podlegała PCC z uwagi na podleganie opodatkowaniu VAT jako import usług, jednak dodał: „tym niemniej, Naczelnik tut. Urzędu, mając na celu pełną odpowiedź na pytanie postawione przez spółkę, informuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, pożyczki byłyby zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na to, iż pożyczkodawca jest podmiotem mniemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek”.

Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie znalazłoby zastosowanie do umowy pożyczki oraz aneksu zawartego przez Spółkę i Y , z uwagi na to, iż Y może, zgodnie z szeroko określonym przedmiotem dzielności tej spółki, wykonywać usługi finansowe i faktycznie takie usługi wykonuje, m. in. przez udzielanie pożyczek.

Ponadto, należy zauważyć, iż w odniesieniu do umowy pożyczki znalazłoby równolegle zastosowanie zwolnienie z PCC przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. G ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Stosowanie w tym przypadku przepisów obowiązujących w 2006r. byłoby uzasadnione faktem, iż umowa pożyczki została zawarta właśnie w tym okresie (23 listopada 2006r.), a konsekwencji obowiązek podatkowy wynikający z dokonanej czynności cywilnoprawnej powstał w 2006r. (niezależnie od wypłacenia pożyczki w transzach również w roku 2007).

Wskazany powyżej przepis przewidywał, iż pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej są zwolnione z PCC, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż celem udzielenia Spółce pożyczki było zapewnienie temu podmiotowi finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie realizacji projektu inwestycyjnego budowy centrum handlowo – biurowego, nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości, iż przedmiotowa pożyczka została udzielona spółce w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie spółka spełniła przewidziany w art. 9 pkt 10 lit. G ustawy o PCC warunek zastosowania omawianego zwolnienia, t. j. przeznaczyła uzyskane w formie pożyczki środki pieniężne na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej (budowy centrum handlowo – biurowego) oraz posiada stosowną dokumentację potwierdzającą powyższą okoliczność.

W konsekwencji w opinii Spółki w odniesieniu do umowy pożyczki mogłoby znaleźć zastosowanie zarówno zwolnienie tej czynności cywilnoprawnej z PCC przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. A ustawy o PCC, jak i zwolnienie, o którym była mowa w art. 9 pkt 10 lit G ustawy o PCC obowiązującym w 2006r., dotyczące pożyczek udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym między innymi umowy pożyczki.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zawartą umowę strony mogą zmienić (w wyniku zgodnego porozumienia), modyfikując tym samym powołany do życia tą umową stosunek cywilnoprawny. Nie wszystkie zmiany umowy pociągają za sobą konsekwencje prawnopodatkowe. Podatkowi podlegają zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko te zmiany, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowym stanie faktycznym aneks do umowy miał na celu podwyższenie kwoty pożyczki, tym samym zmiana umowy pożyczki spowodowała podwyższenie podstawy opodatkowania i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 K. c. jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Na podstawie art. 454 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że jeśli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, to w przypadku świadczeń pieniężnych jest to miejsce zamieszkania lub siedziby dłużnika w chwili powstania zobowiązania. Poprzez miejsce spełnienia ww. świadczenia należy rozumieć miejsce spłaty pożyczki.

W ustawie sformułowano warunki, które muszą zostać spełnione, aby konkretna czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała podatkowi.

Przepis art. 1 ust. 4 ustawy określa zakres terytorialny opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tak, jeżeli przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotne są inne okoliczności związane ze stronami samej czynności. Dla opodatkowania w Polsce nie ma znaczenia obywatelstwo stron konkretnej czynności cywilnoprawnej, ani ich miejsce zamieszkania, a także inne okoliczności, w których zostaje dokonana umowa, a zwłaszcza miejsce jej zawarcia. Warunkiem jest jednak, że będące jej przedmiotem rzeczy znajdują się na terytorium Polski, albo gdy jej przedmiotem są prawa majątkowe – wykonywane na jej terytorium. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają czynności wskazane w ustawie, gdy ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, ale jeżeli są spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   oraz objęta zakresem przedmiotowym ustawy czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obydwa warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich, nie powstanie obowiązek podatkowy.

Stosownie do przepisów prawa, względem rzeczy położonych za granicą lub wykonywanych tam praw, ustawodawca wprowadza warunek dokonania czynności prawnej na terytorium RP.

W przedmiotowej sprawie nabywca – pożyczkobiorca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (umowa pożyczki jest umową konsensualną, dla jej skuteczności konieczne jest złożenie dwóch zgodnych oświadczeń woli). W przedmiotowej sprawie pożyczkodawca złożył podpisy pod ww. umową na terenie Republiki Federalnej Niemiec, natomiast pożyczkobiorca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjmuje się więc, iż przedmiotowa umowa pożyczki została podpisana na terenie Polski). W związku z tym umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na terytorium Polski.

W odniesieniu do aneksu do umowy pożyczki nie został spełniony jeden z wymienionych warunków, bowiem co prawda nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale czynność cywilnoprawna została dokonana poza terytorium Polski. Wobec powyższego nie został spełniony jeden z obligatoryjnych warunków wymienionych w ustawie i tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ww. ustawy przez podatek od towarów i usług rozumie się podatek nakładany wyżej wymienioną ustawą o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Państwa członkowskie to – w myśl art. 1a pkt 5 powyższej ustawy państwa członkowskie Unii Europejskiej lub państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) będące stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

Należy zauważyć, że wyłączenie spod podatku od czynności cywilnoprawnych zachodzi nie tylko, gdy czynność podlega podatkowi od towarów i usług w Polsce, ale także gdy pożyczka opodatkowana będzie podatkiem od wartości dodanej pobieranym na podstawie przepisów obowiązujących w państwie członkowskim.

Z wniosku przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż pożyczkodawca – niemiecka spółka Y prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek spółkom z grupy Y na sfinansowanie prowadzonych przez te spółki projektów. Według stanu na koniec 2006r. spółka będąca pożyczkodawcą w przedmiotowym wniosku, była stroną 29 umów pożyczek długoterminowych i istotnej liczby pożyczek krótkoterminowych. Y planuje udzielenie kolejnych pożyczek na finansowanie kolejnych projektów w przyszłości przez istniejące lub mające powstać spółki z grupy Y. Pożyczkodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Republice Federalnej Niemiec, wykazuje wartości uzyskiwanych odsetek w deklaracjach podatku od towarów i usług składanych do organów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec. Biorąc natomiast pod uwagę charakter świadczonej usługi będzie zwolniona od tego podatku.

Zatem, gdy pożyczkobiorca będzie z tytułu udzielonych pożyczek podlegał w Polsce podatkowi od towarów i usług lub będzie od niego zwolniony, albo też pożyczkodawca będzie w Republice Federalnej Niemiec podlegał opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej pobieranym na podstawie przepisów obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec lub będzie z niego zwolniony, wówczas przedmiotowa pożyczka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług lub podatkowi od wartości dodanej, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Spółka powołuje się na przepisy art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które znajdują zastosowanie w przypadku, gdy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy), lecz z uwagi na spełnienie przesłanek, wymienionych w przepisie art. 9 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, zwolniona jest od ww. podatku.

Dodatkowo art. 9 pkt 10 lit. g). ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki.

Reasumując stwierdza się, iż jeżeli umowa pożyczki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wówczas przepisy art. 9 pkt 10 lit. a) i lit. g) ww. ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Stosownie do przepisów prawa aneks do umowy pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.