Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-594/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-13
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 czerwca 2010 r. (data wpływu 09 czerwca 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. Sp. z o.o. (dalej P.) na moment planowanej transakcji, której skutki podatkowe są przedmiotem niniejszego wniosku, będzie prowadziła inwestycję deweloperską polegającą na budowie budynku biurowego w centrum W. (przewidywany termin zakończenia inwestycji to III kwartał 2011 roku).

Składniki majątku związane z prowadzoną inwestycją deweloperską P. pozyska do momentu planowanej transakcji w następujący sposób:

1.  prawo wieczystego użytkowania wniesione przez M. w formie wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy P. (dla porządku należy podkreślić, iż aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nastąpił do T., przy czym równocześnie nastąpiła zmiana nazwy na P. Sp. z o.o.) - transakcja miała już miejsce,
2.  materialne i niematerialne składniki majątku związane z realizowaną inwestycją deweloperską (w szczególności nakłady inwestycyjne) wniesione przez M. na kapitał zapasowy P. (agio) — transakcja miała już miejsce,
3.  poniesione, po dokonaniu powyższych transakcji, przez M. nakłady inwestycyjne, których rozliczenie nastąpi na podstawie wystawionej przez M. na rzecz P. faktury VAT - transakcja planowana.

Powyższe powoduje, że P. przed planowaną transakcją będzie posiadała wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z realizowaną inwestycją deweloperską.

P. ze względów biznesowych planuje przenieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz innej spółki kapitałowej, w tym nowej, obecnie jeszcze nieistniejącej. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony w całości na kapitał zakładowy innej spółki kapitałowej, tj. nie wystąpi agio.

W ramach przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej (dalej Spółka celowa) zostaną wniesione wszystkie elementy wymienione w art. 55 ustawy Kodeks cywilny posiadane na moment aportu przez P., w tym:

*   firma „P.”,
*   działka budowlana, na której realizowana jest inwestycja deweloperska (prawo wieczystego użytkowania),
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (jeżeli będą posiadane i wprowadzone przez P. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych),
*   materialne i niematerialne składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych P. (na moment aportu nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.), w szczególności poczynione nakłady inwestycyjne,
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów/zleceń związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (np. umowa na nadzór nad inwestycją, umowa na roboty budowlane),
*   znak towarowy „P.T.”, pracownicy,
*   środki pieniężne,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
*   zobowiązania i należności (jeżeli będą istniały na moment aportu).

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak również zwiększające wartość gruntu nakłady na inwestycję deweloperską, stanowią majątek obrotowy P. i ujmowane są w księgach jako produkcja w toku.

Zgodnie z oczekiwaniami i szacunkami spółki P. wartość (wycena) przedsiębiorstwa (wartości tej będzie odpowiadała wartość nominalna udziałów Spółki celowej wydanych P.) spowoduje najprawdopodobniej powstanie po stronie Spółki celowej dodatniej wartości firmy, o której stanowi przepis art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

Po zrealizowaniu planowanej transakcji (aport) Spółka celowa będzie kontynuowała otrzymaną (wchodząca w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa) inwestycję deweloperską. Zadaniem i celem Spółki celowej będzie zakończenie tej inwestycji deweloperskiej a następnie osiąganie przychodów z tytułu zrealizowanej inwestycji.

Przychody będą osiągane przez Spółkę celową poprzez sprzedaż zrealizowanej inwestycji lub też z tytułu wynajmu poszczególnych lokali.

P. nie wyklucza natomiast zbycia udziałów w Spółce celowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

P. wobec przedstawionego stanu faktycznego wnosi o interpretację przepisów prawa podatkowego w następującym zakresie:

Skutki podatkowe po stronie P.:

1.  Czy przedmiot aportu (wkładu niepieniężnego) będzie przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym aport (wniesienie wkładu niepieniężnego) nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT?

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Podkreślić należy jednak, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”.

Dlatego też podobnie jak w przypadku rozliczeń na gruncie CIT (choć ustawa o CIT zawiera definicję pojęcia przedsiębiorstwo”) należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Tym samym, czy przedmiotem transakcji na gruncie VAT jest przedsiębiorstwo powinno nastąpić analogicznie do argumentacji dla celów CIT.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 551 ustawy Kodeks cywilny, pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do tej regulacji przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem P., z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki (materialne i niematerialne), które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest zatem element organizacji jego składników. Zdaniem P., przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Zdaniem P. przedstawiona w stanie faktycznym planowana transakcja aportu obejmuje przedsiębiorstwo P., która na moment dokonania aportu będzie wyłącznie odpowiedzialna za realizowaną inwestycję deweloperską i będzie posiadała wszelkie materialne i niematerialne składniki majątkowe niezbędne do tej realizacji. Kompletność jak i forma zorganizowania składników majątkowych pozwala uznać, iż na moment aportu możliwe będzie uznanie wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo cechujące się odpowiednim stopniem zorganizowania jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji inwestycji deweloperskiej. Jak zostało bowiem wykazane w stanie faktycznym, P. przenosi wszystkie niematerialne i materialne składniki majątkowe, które podmiotowi otrzymującemu aport umożliwią kontynuowanie inwestycji deweloperskiej.

Stanowisko takie wynika między innymi z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-710/09-3/MS, w której zostało stwierdzone, iż transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kc elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Wobec powyższego, w przypadku aportu dokonywanego przez P. (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo.

Podkreślić należy również, iż przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do transakcji zbycia, którą może stanowić sprzedaż, aport (wniesienie wkładu niepieniężnego), zamiana jak i darowizna.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem P. należy stwierdzić, iż dokonanie opisanego w stanie faktycznym aportu stanowi na gruncie VAT niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwany kodeksem cywilnym, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie, zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził inwestycję deweloperską polegającą na budowie budynku biurowego. Ze względów biznesowych, Wnioskodawca planuje przenieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz innej spółki kapitałowej. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony w całości na kapitał zakładowy innej spółki kapitałowej. W ramach przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej, Wnioskodawca wniesie: firmę „P.”, działkę budowlaną, na której realizowana jest inwestycja deweloperska (prawo wieczystego użytkowania), środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (jeżeli będą posiadane i wprowadzone przez P. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), materialne i niematerialne składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych P. (na moment aportu nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.), w szczególności poczynione nakłady inwestycyjne, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów/zleceń związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (np. umowa na nadzór nad inwestycją, umowa na roboty budowlane), znak towarowy „P.T.”, pracowników, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zobowiązania i należności (jeżeli będą istniały na moment aportu). Po zrealizowaniu planowanej transakcji spółka celowa będzie kontynuowała otrzymaną inwestycję developerską.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki majątku wypełniać będą definicje przedsiębiorstwa z art. 551 kodeksu cywilnego. Zatem, stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa nie będzie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.