Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.498.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się m.in. Szkoła Muzyczna (dalej: „Szkoła”), mająca status jednostki budżetowej. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie (C-276/14) Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialne jest m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, modernizacja, termomodernizacja oraz remont obiektów wykorzystywanych przez Miasto do bieżącego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostępu do edukacji publicznej za pośrednictwem powoływanych w tym celu jednostek budżetowych. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) zapewnienie przez Miasto dostępu do edukacji publicznej stanowi jej zadanie własne.

W dyspozycję wspomnianego art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy o samorządzie gminnym wpisuje się również art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1148; dalej: „Prawo oświatowe”), który wskazuje, iż zakładanie i prowadzenie w szczególności przedszkoli publicznych, szkół podstawowych oraz szkół ponadpodstawowych jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego (tutaj: Miasto).

W 2018 r. Miasto rozpoczęło realizację projektu pn. „ Kompleksowa modernizacja energetyczna obiektu edukacyjnego …”, z planowanym terminem jego zakończenia na 30 czerwca 2021 r. (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotem Inwestycji jest kompleksowa modernizacja w zakresie oszczędności energii elektrycznej, ciepła, wody, wraz z jednoczesnym wykorzystaniem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, budynku wygaszanego Gimnazjum Publicznego, który po dodatkowych pracach adaptacyjnych będzie siedzibą Szkoły.

W celu pozyskania środków na realizację przedmiotowej Inwestycji Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa gospodarka niskoemisyjna, działanie efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej.

W związku z realizacją Inwestycji Miasto nabyło / będzie nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi, których zakup jest / będzie udokumentowany wystawianymi na Miasto fakturami VAT.

Miasto będzie wykorzystywało budynek Szkoły, w szczególności do realizacji jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy których realizacji będzie działało jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

Równocześnie Miasto może wykorzystywać budynek Szkoły również do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ale korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie czynności związanych z szeroko rozumianym dostępem do edukacji publicznej.

Miasto nie będzie wykorzystywało budynku Szkoły do czynności podlegających opodatkowaniu, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania (tj. Miasto nie będzie wykorzystywało budynku do czynności opodatkowanych VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz,

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Ostatnim z elementów przedstawionego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług przez podatnika do działalności opodatkowanej. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

W opinii Miasta, mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wydatki ponoszone przez Miasto w związku z realizacją Inwestycji są / będą związane z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT, jak i czynnościami, zdaniem Miasta, korzystającymi ze zwolnienia z VAT. Budynek Szkoły nie jest i nie będzie po zakończeniu realizacji Inwestycji wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, skutkujących obowiązkiem wykazania podatku należnego.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca po zrealizowaniu Inwestycji będzie ją wykorzystywał wyłącznie do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT oraz do czynności zwolnionych z VAT, warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) nie zostanie spełniony i tym samym w opinii Miasta nie jest / nie będzie ono uprawnione do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedstawionej Inwestycji.

Stanowisko przedstawione przez Miasto znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.230.2018.1.JM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego budynek szkoły nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W budynku szkoły prowadzona jest wyłącznie działalność statutowa, pozostająca poza zakresem VAT oraz działalność gospodarcza zwolniona od podatku VAT. Zatem towary i usługi zakupione na potrzeby realizowanego projektu nie będą służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Skoro Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a powstałe w ramach realizacji inwestycji mienie nie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji projektu. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., nr 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się m.in. Szkoła Muzyczna (dalej: „Szkoła”), mająca status jednostki budżetowej.

Przedmiotem Inwestycji jest kompleksowa modernizacja w zakresie oszczędności energii elektrycznej, ciepła, wody, wraz z jednoczesnym wykorzystaniem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, budynku wygaszanego Gimnazjum Publicznego, który po dodatkowych pracach adaptacyjnych będzie siedzibą Szkoły.

Miasto będzie wykorzystywało budynek Szkoły, w szczególności do realizacji jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy których realizacji będzie działało jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

Równocześnie Miasto może wykorzystywać budynek Szkoły również do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ale korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie czynności związanych z szeroko rozumianym dostępem do edukacji publicznej.

Miasto nie będzie wykorzystywało budynku Szkoły do czynności podlegających opodatkowaniu, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania (tj. Miasto nie będzie wykorzystywało budynku do czynności opodatkowanych VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – budynek Szkoły będzie wykorzystywany do realizacji zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ale korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Miasto nie będzie wykorzystywało budynku do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, ze względu na niespełnienie przesłanek warunkujących to prawo.

Podsumowując, Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy znać za prawidłowe.

Wskazać należy, że interpretację indywidualną wydano w oparciu o wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy w szczególności informację, że Miasto będzie wykorzystywało budynek Szkoły do działalności niepodlegających opodatkowaniu oraz do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ale korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-005 Białystok za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.