Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.350.2020.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: uznanie wynagrodzenia wynikającego z porozumienia na wcześniejsze rozwiązanie umowy za wynagrodzenie za wyświadczoną usługę oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę tej usługi
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia wynikającego z porozumienia na wcześniejsze rozwiązanie umowy za wynagrodzenie za wyświadczoną usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę tej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia wynikającego z porozumienia na wcześniejsze rozwiązanie umowy za wynagrodzenie za wyświadczoną usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę tej usługi.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: „Sprzedający”). Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT.A. sp. z o.o. z jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: „Kupujący”). Kupujący ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej związanej z rynkiem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT (nabycie nieruchomości w celu jej wykorzystywania do podlegającego VAT wynajmu powierzchni komercyjnych ).C. sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: „Sprzedający 2”).D. spółka sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: „Kupujący 2”).E. Spółka Akcyjna jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce, posiadającą wszystkie udziały w Sprzedającym oraz wszystkie udziały w Sprzedającym 2 (dalej: „Udziałowiec Sprzedającego”).

Zainteresowani są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm.).

Zawarcie umowy przedwstępnej przez Sprzedającego oraz Kupującego W dniu 30 października 2019 roku Sprzedający, Kupujący oraz Udziałowiec Sprzedającego zawarli przed notariuszem przedwstępną umowę sprzedaży prawa własności gruntu, budynku, budowli oraz innych aktywów, dotyczącą w szczególności prawa własności gruntu położonego w …, obręb …, obejmującego działki gruntu o numerach: nr 1 zlokalizowanej przy ulicy …, działki gruntu nr 2 zlokalizowanej przy ulicy …, nr 3 zlokalizowanej przy ulicy …, zabudowanego budynkiem biurowym i budowlami (dalej: Nieruchomość) dla którego to gruntu prowadzona jest księga wieczysta KW nr … przez Sąd Rejonowy dla …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Umowa została udokumentowana aktem notarialnym za Rep. A nr … (dalej: Umowa Przedwstępna).

Zawarcie Umowy Przedwstępnej zostało uzależnione od spełnienia warunków zawieszających, związanych m.in. z uzyskaniem stosownych interpretacji podatkowych, pozwolenia na użytkowanie budynku, zaświadczeń podatkowych wskazujących na brak zaległości w płatności podatków, wydania przez Sprzedającego powierzchni określonemu najemcy i przejęciu ich przez najemcę.

Z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się warunków zawieszających, Sprzedający i Kupujący zobowiązali się na podstawie Umowy Przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym zobowiązanie to miało mieć charakter dwustronnie obowiązujący w przypadku spełnienia lub zrzeczenia się wszystkich warunków zawieszających do 30 czerwca 2020 r. (spełnienie lub zrzeczenie się warunków po tym okresie oznaczało, że Umowa Przedwstępna ma charakter jednostronnie zobowiązujący zastrzeżony na korzyść Kupującego, tj. tylko Kupujący miałby prawo do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej, a Sprzedający obowiązek jej zawarcia).

Zgodnie z Umową Przedwstępną część ceny za nabycie aktywów będących przedmiotem transakcji opisanej w Umowie Przedwstępnej (dalej: Zaliczka) została zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego wraz z podatkiem VAT w stawce 23%, na podstawie stosownej faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Zaliczka zgodnie z Umową Przedwstępną podlegała oprocentowaniu naliczanemu od dnia, w którym kwota Zaliczki została zaksięgowana na rachunku bankowym Sprzedającego. Umowa Przedwstępna regulowała również zasady zwrotu Zaliczki wraz z odsetkami w takich przypadkach jak np. brak spełnienia warunków zawieszających do określonego terminu, odstąpienie od Umowy Przedwstępnej.

Zawarcie umowy przedwstępnej przez Sprzedającego 2 oraz Kupującego 2

Dla celów niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje również, że 30 października 2019 r. Sprzedający 2, Kupujący 2 oraz Udziałowiec Sprzedającego zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności do budynku, budowli oraz innych aktywów, na podstawie której Sprzedający 2 zobowiązał się do sprzedaży Kupującemu 2 m.in. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz z naniesieniami, znajdujących się w Warszawie (dalej: Umowa Przedwstępna 2). Konsekwencje podatkowe świadczenia usług przez Sprzedającego 2 na podstawie podobnego (jak opisane poniżej) porozumienia, dotyczącego Umowy Przedwstępnej 2 (uregulowanego w opisanym niżej „Porozumieniu”) są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację.

Podpisanie porozumienia dotyczącego przedwstępnych umów sprzedaży

Z początkiem 2020 r. Kupujący rozpoczął negocjacje ze Sprzedającym w celu rozwiązania Umowy Przedwstępnej. W konsekwencji, Sprzedający, Kupujący, Sprzedający 2, Kupujący 2, Udziałowiec Sprzedającego oraz F. z siedzibą w …, w dniu 9 czerwca 2020 roku zawarli w formie aktu notarialnego za Rep. A nr … „Porozumienie dotyczące przedwstępnych umów sprzedaży, Umowa Poręczenia” (dalej: Porozumienie) przede wszystkim w celu:

*   uregulowania zasad dotyczących rozwiązania Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Przedwstępnej 2,

*   ustalenia zasad dotyczących zwrotu Zaliczki oraz kwoty odsetek odnoszących się do Umowy Przedwstępnej, a także zwrotu zadatku oraz kwoty odsetek odnoszących się do Umowy Przedwstępnej 2.

Zasady zwrotu Zaliczki i wypłaty Wynagrodzenia z tytułu Usługi

Zgodnie z Porozumieniem, w przypadku zawarcia przez Sprzedającego umowy sprzedaży Nieruchomości z innym podmiotem niż Kupujący albo sprzedaży części lub całości udziałów w kapitale zakładowym Sprzedającego przez Udziałowca Sprzedającego na rzecz innego podmiotu niż Kupujący, nie później jednak niż do upływu terminu określonego w Porozumieniu, Sprzedający będzie zobowiązany do zwrotu Kupującemu zapłaconej przez niego dotychczas na podstawie Umowy Przedwstępnej Zaliczki wraz z odsetkami (jeśli będą należne zgodnie z Porozumieniem). Zasady zwrotu Zaliczki z odsetkami określone w Umowie Przedwstępnej zostały zastąpione przez zasady wynikające z Porozumienia.

Ponadto, zgodnie z Porozumieniem Kupujący będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Sprzedającego określoną kwotę jako wynagrodzenie za usługę Sprzedającego (dalej: Wynagrodzenie) polegającą na:

1.  wyrażeniu zgody przez Sprzedającego na podpisanie Porozumienia, prowadzącego do rozwiązania Umowy Przedwstępnej, które nakłada określone zobowiązania na Sprzedającego i Kupującego oraz
2.  podjęciu działań prowadzących do rozwiązania Umowy Przedwstępnej tak szybko, jak to będzie możliwe zgodnie z postanowieniami Porozumienia (dalej: Usługa).

W związku z powyższym, Sprzedający planuje wystawić w przyszłości fakturę z tytułu wykonania Usługi, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT.

W ramach Porozumienia Sprzedający, Kupujący i Udziałowiec Sprzedającego uzgodnili m.in. że zawarta Umowa Przedwstępna od momentu zawarcia Porozumienia ma charakter jednostronnie zobowiązujący zastrzeżony na korzyść jedynie Kupującego (wyłącznie Kupujący na podstawie Porozumienia będzie uprawniony do żądania zawarcia Umowy Przyrzeczonej przy spełnieniu szczegółowych warunków i okoliczności wskazanych w Porozumieniu).

Mając na uwadze, iż głównym celem Porozumienia jest doprowadzenie do rozwiązania Umowy Przedwstępnej, co ma zostać osiągnięte poprzez zobowiązanie do zaniechania podejmowania określonych działań i realizacji określonych uprawnień, jak również zobowiązanie do podejmowania innych działań przez strony (w celu jak najszybszego rozwiązania Umowy Przedwstępnej) w trakcie obowiązywania Porozumienia, to w jego treści Sprzedający i Kupujący potwierdzili, że Usługa, za którą będzie płatne Wynagrodzenie, zostanie uznana za wykonaną, gdy Umowa Przedwstępna zostanie skutecznie rozwiązana i tylko w przypadku, gdy Umowa Przedwstępna zostanie rozwiązana zgodnie z postanowieniami Porozumienia.

W ramach Porozumienia strony określiły następujące ogólne zasady zwrotu Kupującemu przez Sprzedającego Zaliczki wraz z odsetkami (o ile będą należne zgodnie z Porozumieniem) oraz zapłaty Wynagrodzenia przez Kupującego na rzecz Sprzedającego:

*   Wynagrodzenie zostanie potrącone z Zaliczką, a w konsekwencji:
    *   kwota Zaliczki w wartości netto zostanie obniżona o wartość netto Wynagrodzenia (dalej: Obniżona Zaliczka Netto),
    *   kwota VAT związana z Zaliczką zostanie obniżona o wartość VAT związanego z Wynagrodzeniem (dalej: Obniżony VAT, Obniżona Zaliczka Netto powiększona o Obniżony VAT będą zwane dalej łącznie jako: Obniżona Zaliczka),
*   W terminach i na zasadach określonych w Porozumieniu Obniżona Zaliczka lub Obniżona Zaliczka Netto wraz z kwotą VAT związaną z Zaliczką (jeżeli Wynagrodzenie nie zostałoby podwyższone o VAT) będzie podlegała zwrotowi na rzecz Kupującego, z odsetkami lub bez, w odpowiednich częściach, w zależności od okoliczności, w tym w zależności od tego czy i kiedy Udziałowiec Sprzedającego sprzeda całość lub część posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym Sprzedającego lub Sprzedającego 2, a także od tego, czy i kiedy Sprzedający lub Sprzedający 2 sprzeda posiadane nieruchomości.

Zasady rozwiązania Umowy Przedwstępnej, zobowiązania stron W związku z opisanymi wyżej głównymi założeniami Porozumienia oraz planowanym schematem zwrotu Zaliczki i wypłaty Wynagrodzenia, w zakresie Umowy Przedwstępnej Sprzedający i Kupujący postanowili m.in. że od dnia zawarcia Porozumienia:

*   Umowa Przedwstępna ma charakter jednostronnie zobowiązujący zastrzeżony na korzyść Kupującego tj. wyłącznie Kupujący jest uprawniony do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, a Sprzedający będzie zobowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej, jak również innych umów i dokumentów oraz do dokonania czynności określonych w Umowie Przedwstępnej, z zastrzeżeniem, że Sprzedający nie będzie uprawniony do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej;

*   Kupujący będzie miał prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej nie wcześniej niż po upływie określonego w Porozumieniu terminu do zwrotu Zaliczki (dalej: Dnia Rozliczenia);

*   Sprzedający oraz Kupujący zobowiązują się nie wykonywać określonych obowiązków i praw im przysługujących na mocy Umowy Przedwstępnej do Dnia Rozliczenia.

W związku z podpisaniem Porozumienia, Sprzedający zobowiązał się również do podpisania wraz z Kupującym innych umów, w formach określonych w załącznikach do Porozumienia, ukierunkowanych na rozwiązanie Umowy Przedwstępnej, w tym umowy rozwiązującej Umowę Przedwstępną pod warunkiem zawieszającym, że Sprzedający przedstawi Kupującemu wydruk komunikatów SWIFT potwierdzających dokonanie na rachunek bankowy Kupującego przelewu bankowego Obniżonej Zaliczki lub Obniżonej Zaliczki Netto wraz z kwotą VAT związaną z Zaliczką (jeżeli Wynagrodzenie nie zostałoby podwyższone o VAT), z odsetkami lub bez odsetek, w zależności od okoliczności i zgodnie z zasadami określonymi w Porozumieniu.

Dodatkowo, na podstawie Porozumienia, Sprzedający (wraz z Kupującym) zobowiązał się, żeby zasady rozwiązania Umowy Przedwstępnej i spłaty Obniżonej Zaliczki miały zastosowanie niezależnie od tego, jaki podmiot i w jakiej formie (sprzedaż udziałów czy sprzedaż aktywa) będzie nabywał Nieruchomość oraz by Sprzedający i Kupujący współpracowali w przypadku, gdyby wymagane były zmiany w strukturze transakcji z uwagi na specyfikę sprzedaży Nieruchomości lub udziałów w kapitale zakładowym Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługa realizowana przez Sprzedającego stanowi czynność podlegającą VAT i w konsekwencji Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT, czy Kupującemu przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Usługa realizowana przez Sprzedającego stanowi czynność podlegającą VAT i w konsekwencji Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu Wynagrodzenia.

Uzasadnienie Stanowiska Zainteresowanych

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, Wynagrodzenie nie stanowi odpłatności za dostawę towarów. W związku z tym, należałoby rozważyć, czy stanowi ono odpłatność za świadczenie usług.

Pojęcie świadczenia usług na gruncie przepisów podatkowych w zakresie VAT było wielokrotnie przedmiotem wykładni w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; w którym przedmiotem zasadniczej analizy było pojęcie „odpłatności”), jak również w polskiej praktyce, w tym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Poglądy zaprezentowane w orzecznictwie TSUE znalazły swoje odzwierciedlenie również w polskiej praktyce. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w ort. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usług jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C- 154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, o więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Podobne rozumienie zaprezentowano w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorco świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Podsumowując, aby dana czynność (zachowanie) mogło zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT, łącznie spełnione powinny zostać następujące warunki:

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia (usługobiorca),

*   obowiązek danego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedającego stanowi odpłatność za czynność (zachowanie), która spełnia wszystkie powyższe kryteria, stanowi więc w istocie odpłatność za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie Wynagrodzenie, które Spółka zapłaci na rzecz Sprzedającego, odpowiada w istocie świadczeniu wzajemnemu w postaci zobowiązania się przez Sprzedającego w ramach Usługi do:

1.  wyrażenia zgody na podpisanie Porozumienia, prowadzącego do rozwiązania Umowy Przedwstępnej, które nakłada określone zobowiązania na Sprzedającego i Kupującego oraz
2.  podjęcia działań prowadzących do rozwiązania Umowy Przedwstępnej tak szybko, jak to będzie możliwe zgodnie z postanowieniami Porozumienia.

Należy również zwrócić uwagę na fakt uzyskania przez Kupującego określonych korzyści w związku z zapłatą przez niego Wynagrodzenia. Zapłata Wynagrodzenia przez Kupującego na rzecz Sprzedającego wywoła bowiem określone konsekwencje istotne z punktu widzenia Kupującego - skłoni Sprzedającego do określonego zachowania, tj. podpisania Porozumienia (i innych umów, w formach określonych w załącznikach do Porozumienia) i w związku z tym również do:

*   podjęcia działań prowadzących do rozwiązania Umowy Przedwstępnej, tj. m.in.:
    *   Podpisania umów stanowiących załączniki do Umowy Przedwstępnej, ukierunkowanych na rozwiązanie Umowy Przedwstępnej w tym umowy rozwiązującej Umowę Przedwstępną pod warunkiem zawieszającym (i włączeniu Kupującego w kształtowanie treści tych umów jako ich strona),
    *   Współpracy z Kupującym w przypadku, gdyby wymagane były zmiany w strukturze transakcji z uwagi na specyfikę sprzedaży Nieruchomości lub udziałów w kapitale zakładowym Sprzedającego,
*   podjęcia działań prowadzących do rozwiązania Umowy Przedwstępnej tak szybko, jak to będzie możliwe zgodnie z postanowieniami Porozumienia, a w związku z tym do szybkiego zwrotu zapłaconej Zaliczki zgodnie z nowymi zasadami określonymi w Porozumieniu;
*   zobowiązania do rozwiązania Umowy Przedwstępnej w sposób określony przez strony (w tym Kupującego) w Porozumieniu (niezależnie od podmiotu, który potencjalnie nabędzie Nieruchomość lub udziałów w kapitale zakładowym Sprzedającego);
*   uznania przez Sprzedającego, że od dnia zawarcia Porozumienia Umowa Przedwstępna ma charakter jednostronnie zobowiązujący zastrzeżony na korzyść Kupującego tj. wyłącznie Kupujący jest uprawniony do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej i Sprzedający nie będzie uprawniony do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej;
*   powstrzymania się od wykonywania określonych obowiązków i praw przysługujących na mocy Umowy Przedwstępnej do Dnia Rozliczenia.

Biorąc pod uwagę konstrukcję Porozumienia, należy zauważyć, że doprowadzenie do możliwie jak najszybszego wypowiedzenia Umowy Przedwstępnej spowoduje przede wszystkim, że Kupujący szybciej odzyska „zamrożone” środki w postaci Zaliczki zapłaconej na rzecz Sprzedającego, które będzie mógł wykorzystać w celach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Kupujący otrzymując jak najszybciej zwrot Zaliczki osiągnie zatem korzyść finansową wynikającą m.in. ze zmiennej wartości pieniądza w czasie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odpłatne dokonanie czynności w ramach Usługi na rzecz Kupującego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Odnośnie podpisania Porozumienia jako części Usługi, należy zwrócić uwagę, że wynagrodzenie związane z rozwiązaniem umowy przedwstępnej zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych może zostać potraktowane jako wynagrodzenie za usługę na gruncie VAT. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 856/19 uznał, że zwrot zadatku w podwójnej wysokości związany z rozwiązaniem umowy przedwstępnej stanowi czynność opodatkowaną VAT, wskazując, iż: „W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co zarzucono w skardze. Przyjąć bowiem należało, że zapłata kwoty określonej w wystawionej przez skarżącego fakturze (kwoty, która przez strony umowy została ustalona w wysokości podwójnego zadatku, ale zadatkiem nie była) stanowiło wynagrodzenie za nieskorzystanie przez niego z uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (za zgodę na brak zawarcia umowy przyrzeczonej) i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skarżący prawidłowo wystawił fakturę VAT na otrzymaną kwotę \[\`(...)\`\]zł powiększoną o stosowny podatek od towarów i usług”. Sąd w cytowanym wyroku podkreślił również, że art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „(\`(...)\`) na równi z działaniami traktuje powstrzymywanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji”.

W przedmiotowym przypadku w opinii Zainteresowanych mamy bardzo podobną sytuację. Mianowicie Sprzedający w ramach zawartego Porozumienia zobowiązuje się nie korzystać ze swojego prawa do zawarcia Umowy Przyrzeczonej i uznać, że takie uprawienie na podstawie Porozumienia będzie przysługiwać pod określonymi warunkami jednostronnie Kupującemu.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika zaś z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pomimo, że w art. 5 Ustawy o VAT (określającym zakres opodatkowania VAT) nie użyto pojęcia „podatnika”, należy przyjąć, że zakres opodatkowania VAT jest ograniczony zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. Świadczenie usług podlega więc opodatkowaniu VAT, jeśli czynności tego rodzaju dokonuje podatnik VAT działający w takim charakterze. W związku z tym, świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu VAT tylko w przypadku, w którym będzie czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, kwoty płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedającego z tytułu Wynagrodzenia za Usługę stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które to usługi są w istocie wykonywane przez Sprzedającego - podatnika VAT - na rzecz Kupującego w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, kwoty płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedającego z tytułu Wynagrodzenia za Usługę powinny zostać uznane za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi podatku VAT i tylko w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest zwolniona z VAT.

Zaznaczyć należy, że Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie oraz w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych może wystąpić między innymi w związku z zerwaniem łączącego strony stosunku prawnego, które umożliwia prowadzenie działalności opodatkowanej VAT jednej ze stron w inny sposób (bardziej efektywny). Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.310.2019.1.MM), wnioskodawca wskazał, iż „W ocenie Wnioskodawcy, świadczono przez Kontrahenta usługa polegająca na zezwoleniu na przedterminowe rozwiązanie umowy jest immanentnie związana ze świadczonymi wcześniej usługami. Co więcej, dzięki wyświadczonej na jej rzecz usłudze zezwolenia na przedterminowe rozwiązanie umowy Spółka odnosi korzyść w postaci zerwania niekorzystnej, zdaniem Spółki, więzi prawnej oraz możliwość organizacji pracy przedsiębiorstwa w inny sposób, bądź też w oparciu o współpracę z innym podmiotem. Wobec tego, w ocenie Spółki usługa ta będzie w sposób pośredni związana z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych”. Organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe, odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Kupujący jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zdaniem Zainteresowanych, nabyta przez Kupującego od Sprzedającego Usługa będzie wykorzystana pośrednio do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT - tj. prowadzenia swojej głównej działalności na rynku nieruchomościowym (tj. nabycia w przyszłości i wynajmu powierzchni komercyjnych opodatkowanego VAT). Kupujący poprzez podpisanie przez Sprzedającego Porozumienia prowadzącego do rozwiązania Umowy Przedwstępnej oraz zobowiązanie się Sprzedającego do podjęcia czynności polegających na możliwie najszybszym rozwiązaniu Umowy Przedwstępnej uzyskuje bowiem korzyść w skali całego przedsiębiorstwa w postaci m.in. szybszego otrzymania środków związanych z Zaliczką i konsekwentnie, możliwości zainwestowania tych środków w inne prowadzone bądź planowane inwestycje Kupującego. Co więcej Kupujący na szczególnych warunkach wskazanych w Porozumieniu uzyskuje jednostronne wyłączne prawo do żądania zawarcia Umowy Przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu Wynagrodzenia za Usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.