Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-213/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy w odniesieniu do opisanego w stanie faktycznym systemu zarządzania środkami pieniężnymi (cash poolingu) zastosowanie będą miały przepisy o cenach transferowych, tj. art. 9a oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; cena-ceny transferowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash poolingu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash poolingu (pytanie nr 1),
*   powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do wyrównywania sald w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 2),
*   powstania przychodów/kosztów ich uzyskania w odniesieniu do odsetek otrzymanych/zapłaconych w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 3),
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie nr 4),
*   powstania przychodu w związku z solidarną odpowiedzialnością wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu (pytanie nr 5),
*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z brakiem wskazania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności przez Spółkę Holenderską (pytanie nr 6),
*   opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu (pytanie nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka zamierza stosować wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej (które są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling).

System cash poolingu będzie zorganizowany przez Grupę Kapitałową lokalnie co oznacza, że uczestnikami tego systemu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz „B” (zwana dalej Spółką Holenderską lub „B”). Spółka Holenderska jest spółką posiadającą osobowość prawną, a jej siedziba znajduje się w Amsterdamie. Spółka Holenderska jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką Holenderską umowę Treasury Management Agreement, tj. umowę zarządzania środkami pieniężnymi (zwaną dalej Umową Cash Poolingu). Spółka Holenderska nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadzi takiej działalności poprzez położony w Polsce zakład. Umowa Cash Poolingu będzie umową dwustronną. Każda z polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej przystępująca do systemu zarządzania środkami pieniężnymi zawrze ze Spółką Holenderską odrębną dwustronną Umowę Cash Poolingu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu Spółka Holenderska będzie odpowiedzialna za zorganizowanie systemu cash poolingu, sporządzenie analizy prawnej i stosownej dokumentacji, informowanie uczestników (w tym Spółki) o obowiązkach i prawach wynikających z wdrażanego systemu, koordynowanie współpracy z bankami oraz wdrażanie nowych uczestników systemu. Spółka Holenderska będzie również zobowiązana do pokrywania wszystkich opłat związanych z utrzymaniem systemu cash poolingu (z zastrzeżeniem dla opłat za prowadzenie rachunku, wyciągów z konta) oraz negocjowania z bankiem cen.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu (tzw. rachunek pierwotny) będą codziennie zerowane, natomiast odpowiednio środki zdeponowane lub zobowiązania z rachunku pierwotnego będą bilansowane przez bank. Saldo rachunku pierwotnego odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki Holenderskiej lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Koszty odsetek oraz przychody z tytułu odsetek odpowiednio będą księgowane w okresach kwartalnych na bieżącym rachunku Spółki prowadzonym przez „B” w Holandii. Odsetki kalkulowane będą na bazie stawki WIBOR oraz odpowiedniej marży.

Z postanowień Umowy Cash Poolingu nie wynika, aby w ramach tej umowy miało dochodzić do zawarcia umów pożyczek, umów depozytu nieprawidłowego lub umów lokaty pomiędzy Spółką i Spółką Holenderską, a także innymi uczestnikami systemu cash poolingu. Podstawą transferów dokonywanych pomiędzy Spółką a Spółką Holenderską będzie wyżej wymieniona Umowa Cash Poolingu.

Ponadto Spółka zamierza stać się stroną umowy w sprawie konsolidacji sald (Umowa Konsolidacyjna). Umowa Konsolidacyjna zostanie zawarta w celu zautomatyzowania czynności będących przedmiotem Umowy Cash Poolingu. Umowa Konsolidacyjna będzie umową wielostronną. Jej stronami mają być: Bank S.A. (dalej „Bank”), Spółka Holenderska oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsolidacyjnej Bank ma świadczyć na rzecz pozostałych stron tej umowy usługę polegająca na konsolidacji – na jednym rachunku – sald rachunków prowadzonych przez Bank na rzecz Spółki Holenderskiej i polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej (w tym Spółki). Konsolidacja sald będzie następować pomiędzy Rachunkiem Konsolidującym (rachunkiem Spółki Holenderskiej) a każdym z Rachunków Konsolidowanych, tj. każdym z rachunków polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej, które przystąpią do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym rachunkiem Spółki). Natomiast transakcja konsolidacji jest rozumiana jako operacja transferu całości lub części salda (dodatniego lub ujemnego) Rachunku Konsolidowanego na Rachunek Konsolidujący. Konsolidacja sald będzie odbywać się na koniec każdego dnia roboczego.

Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi, Bank zezwala na powstanie w ciągu dnia sald ujemnych na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald do wysokości określonej w umowie z Bankiem. Salda ujemne na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald będą mogły powstać tylko w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych spółek, w tym transakcji obciążeniowych realizowanych z tytułu opłat i prowizji. Salda ujemne występujące na rachunkach biorących udział w konsolidacji sald zostaną spłacone do końca dnia w całości, w drodze przeprowadzenia transakcji konsolidacji. Jeżeli saldo ujemne nie zostanie spłacone przed końcem dnia spółka będąca posiadaczem rachunku zapłaci na rzecz Banku odsetki w wysokości ustalonej dla zadłużenia przeterminowanego. Środki na Rachunku Konsolidującym oraz na Rachunkach Konsolidowanych oprocentowane będą na zasadach i w wysokości określonej na podstawie zawartych pomiędzy Bankiem a konkretnym uczestnikiem systemu (w tym Spółką) indywidualnych umów o prowadzenie rachunków bankowych. Odsetki dopisane na Rachunku Konsolidującym należą do „B”.

Zgodnie z powyższą Umową Konsolidacyjną każda ze spółek uczestnicząca w konsolidacji sald ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Banku za spłatę zobowiązań wynikających z umowy zgodnie z art. 366 Kodeksu Cywilnego. Spółka Holenderska zawrze również z Bankiem oraz bankiem zagranicznym umowę o zerowaniu sald rachunku należącego do Spółki Holenderskiej w Banku. W ramach tej umowy Rachunek Konsolidujący, o którym mowa powyżej, będzie konsolidowany z rachunkiem głównym (Master Account) prowadzonym dla Spółki Holenderskiej w banku zagranicznym. Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie transferował salda dodatnie na Rachunku Konsolidującym na Master Account a salda ujemne na Rachunku Konsolidującym będą z Master Account pokrywane. Bank zagraniczny (którego siedziba znajduje się w Republice Federalnej Niemiec) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Spółką Holenderską, ani z pozostałymi uczestnikami systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do opisanego w stanie faktycznym systemu zarządzania środkami pieniężnymi (cash poolingu) zastosowanie będą miały przepisy o cenach transferowych, tj. art. 9a oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Konsolidowanym Spółki, do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Spółkę w związku z realizacją systemu cash poolingu będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio w momencie ich zaksięgowania lub obciążenia nimi konta bieżącego prowadzonego dla Spółki przez Spółkę Holenderską?
4.  Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy przewidziana w Umowie Konsolidacyjnej solidarna odpowiedzialność wszystkich spółek uczestniczących w systemie cash poolingu będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy w związku z brakiem bezpośredniego wskazania w Umowie Cash Poolingu, że z tytułu wykonywania określonych czynności przez Spółkę Holenderską na rzecz Spółki nie przysługuje wynagrodzenie – po stronie Spółki występuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
7.  Czy w związku z obciążeniem rachunku Spółki z tytułu odsetek w związku uczestnictwem w systemie cash poolingu Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek „u źródła”, o którym stanowi art. 21 ust. pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 18 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-213/14-3/ŁM, ILPB4/423-213/14-4/ŁM, ILPB4/423-213/14-5/ŁM, ILPB4/423-213/14-6/ŁM, ILPB4/423-213/14-7/ŁM, ILPB4/423-213/14-8/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego w stanie faktycznym systemu zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej, na który będą składać się, jako elementy, Umowa Cash Poolingu, Umowa Konsolidacyjna oraz umowa o zerowaniu sald, nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. art. 9a oraz art. 11 ust. l i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej „ustawa o p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie przepis ten, w ust. 1 oraz 4, wskazuje, które podmioty będą uznawane za podmioty powiązane. Uczestnicy opisanego systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie kapitałowej są ze sobą powiązani w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.p.

Zdefiniowany w opisie zdarzenia przyszłego system stanowi w istocie kompleksową usługę finansową, oferowaną przez Bank, mającą na celu umożliwienie uczestnikom optymalizacji gospodarowania środkami finansowymi, w szczególności ograniczenie obciążeń, związanych z ich niedoborem. Przeprowadzanie przez Bank rozliczeń dokonywane jest w określonej umowami, zautomatyzowanej sekwencji, na którą zarówno Spółka Holenderska (standardowo wyodrębniony, w tego typu systemach, posiadacz rachunku Konsolidującego, rachunku docelowego), jak i pozostali Uczestnicy (posiadacze rachunków Konsolidowanych, rachunków pierwotnych) nie mają żadnego bezpośredniego wpływu. Elementem standardowym, towarzyszącym temu szeregowi powiązanych ze sobą czynności, jest również solidarna odpowiedzialność wobec Banku za spłatę zobowiązań wynikających z uczestnictwa w systemie zarządzania środkami pieniężnymi. Bank zagraniczny nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p. zarówno ze Spółką Holenderską, jak i pozostałymi uczestnikami.

W efekcie należy stwierdzić, iż powiązania między Spółką Holenderską oraz pozostałymi uczestnikami nie mają żadnego wpływu na funkcjonowanie systemu, gdyż zarządza nim bank zagraniczny – podmiot niezależny, który między innymi decyduje o wysokości oprocentowania.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja opisana powyżej pozwala przyjąć, że w odniesieniu do systemu zarządzania środkami pieniężnymi nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Tożsame stanowisko było także prezentowane w wielu interpretacjach prawa podatkowego, m.in. wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w:

*   Katowicach (z dnia 27 maja 2011 r. nr IBPBI/2/423-243/11/PC oraz z dnia 2 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-423/13/AK, z dnia 28 czerwca 2013 r. nr IBPBI/2/423-377/13/JS, z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-56/13/JS),
*   Łodzi (z dnia 13 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-39/13-9/MF),
*   Poznaniu (z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr ILPB4/423-11/13-2/MC).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek tworzenia dokumentacji podatkowej, zgodnej z art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p. – są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji, przy czym dokumentacja ta powinna uwzględniać warunki szczegółowo wymienione w tym przepisie.

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż dla powstania obowiązku dokumentacyjnego wymagane jest przede wszystkim, aby określone zdarzenie gospodarcze, jakie zaistnieje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, można było określić mianem „transakcji”, a ponadto kontrahentów musi być podmiotem powiązanym z podatnikiem.

Pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

W omawianym tu zdarzeniu z pewnością mianem transakcji określić będzie można usługę cash poolingu świadczoną Spółce Holenderskiej oraz pozostałym uczestnikom (w tym Spółce) przez bank zagraniczny. Nie zostanie jednak spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, ponieważ bank zagraniczny, będący w każdym przypadku stroną transakcji, nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p. zarówno ze Spółką Holenderską, jak i pozostałymi uczestnikami (z drugą stroną transakcji).

Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p. są ze sobą Spółka Holenderska oraz Uczestnicy (w tym Spółka), ale w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu brak przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi.

Jak wskazano powyżej, przeprowadzanie przez Bank rozliczeń, dokonywane jest w określonej umową, zautomatyzowanej sekwencji, na którą zarówno Spółka Holenderska (standardowo wyodrębniony, w tego typu systemach, posiadacz rachunku Konsolidującego, rachunku docelowego), jak i pozostali Uczestnicy (posiadacze rachunków Konsolidowanych, rachunków pierwotnych) nie mają żadnego bezpośredniego wpływu. W efekcie nie można stwierdzić, iż dochodzi do jakiejkolwiek sprzedaży bądź świadczenia usług pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dodatkowo, z praktycznego punktu widzenia, nie byłoby możliwe ustalenie, kto byłby stroną ewentualnych świadczeń oraz jaki byłby ich zakres. Tym samym nie dojdzie do jakiejkolwiek transakcji z tytułu uczestnictwa w systemie.

W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch w/w warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu nie będzie ona (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych m.in. interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w:

*   Warszawie (z dnia 3 października 2011 r. nr IPPB5/423-658/11-6/JC),
*   Poznaniu (z dnia 25 lutego 2011 r. nr ILPB3/423-938/10-2/GC oraz z dnia 21 marca 2013 r. nr ILPB4/423-441/12-2/ŁM),
*   Katowicach (z dnia 25 listopada 2011 r. nr IBPBI/2/423-1062/11/SD oraz z dnia 25 marca 2013 r. nr IBPBI/2/423-294/13/PC),
*   Łodzi (z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-177/12-2/KJ, z dnia 8 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-140/13-4/MF ora z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr IPTPB3/423-181/13-4/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak – jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

‒ i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową z rezydencją podatkową w Polsce. Spółka zamierza stosować wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej (które są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling). Uczestnikami systemu cash poolingu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz Spółka Holenderska, posiadająca osobowość prawną. Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu (tzw. rachunek pierwotny) będą codziennie zerowane, natomiast odpowiednio środki zdeponowane lub zobowiązania z rachunku pierwotnego będą bilansowane przez bank. Saldo rachunku pierwotnego odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki Holenderskiej lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Koszty odsetek oraz przychody z tytułu odsetek odpowiednio będą księgowane w okresach kwartalnych na bieżącym rachunku Spółki prowadzonym przez Spółkę Holenderską. Ponadto Spółka zamierza zawrzeć umowę w sprawie konsolidacji sald (Umowa Konsolidacyjna). Umowa Konsolidacyjna zostanie zawarta w celu zautomatyzowania czynności będących przedmiotem Umowy Cash Poolingu. Umowa Konsolidacyjna będzie umową wielostronną. Jej stronami mają być: Bank, Spółka Holenderska oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsolidacyjnej Bank ma świadczyć na rzecz pozostałych stron tej umowy usługę polegająca na konsolidacji – na jednym rachunku – sald rachunków prowadzonych przez Bank na rzecz Spółki Holenderskiej i polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej (w tym Spółki). Konsolidacja sald będzie następować między Rachunkiem Konsolidującym (rachunkiem Spółki Holenderskiej) a każdym z Rachunków Konsolidowanych, tj. każdym z rachunków polskich spółek należących do Grupy Kapitałowej, które przystąpią do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym rachunkiem Spółki). Natomiast transakcja konsolidacji jest rozumiana jako operacja transferu całości lub części salda (dodatniego lub ujemnego) Rachunku Konsolidowanego na Rachunek Konsolidujący. Konsolidacja sald będzie odbywać się na koniec każdego dnia roboczego.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, niezależnie od sytuacji, gdy koordynującym jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu cash pooling, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek czy wynagrodzenie koordynującego ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu (nawet w sytuacji, gdy są one wirtualne) mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Ponadto bank bądź wybrany uczestnik systemu występujący w roli koordynującego za świadczone w ramach systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje koordynującego bądź wskazanie braku tego wynagrodzenia powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie do zastosowania przepisu art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego przez Spółkę systemu cash pooling należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto należy wskazać, że opisany przez Spółkę system cash pooling spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że umowa cash poolingu jest umową zarządzania środkami pieniężnymi. Dodatkowo zawarta została Umowa Konsolidacyjna w celu konsolidacji sald rachunków prowadzonych dla Spółki Holenderskiej, Spółki oraz pozostałych uczestników. Konsolidacja ta polegać będzie na transferach środków z Rachunku Konsolidującego na Rachunek Konsolidowany bądź odwrotnie. Opisany przez Spółkę system cash pooling jest systemem, w którym biorą udział podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, czyli powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Reasumując – mając na uwadze informacje przedstawione w zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionym systemie cash poolingu przepisy art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.