Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-711/16-3/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Czy u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) powstanie przychód podatkowy w momencie uregulowania wierzytelności przez dłużników oraz czy powstanie przychód podatkowy gdyby wniesione aportem wierzytelności nie zostały przez dłużników uregulowane w pieniądzu lecz w nieruchomościach? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: aport; przychód; spłata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym 18 i 19 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) powstanie przychód podatkowy w momencie uregulowania wierzytelności przez dłużników oraz czy powstanie przychód podatkowy gdyby wniesione aportem wierzytelności nie zostały przez dłużników uregulowane w pieniądzu lecz w nieruchomościach (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) powstanie przychód podatkowy w momencie uregulowania wierzytelności przez dłużników oraz czy powstanie przychód podatkowy gdyby wniesione aportem wierzytelności nie zostały przez dłużników uregulowane w pieniądzu lecz w nieruchomościach. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 października 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-711/16-1/WLK, IBPP2/4512-571/16/WN, IBPB-2-1/4514-424/16/MD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 i 19 października 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Sp. z o.o.”) jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy CIT. Udziałowcem tej Sp. z o.o. jest osoba fizyczna (dalej: „OF”), która jest hiszpańskim rezydentem podatkowym. OF jest Wspólnikiem w Spółce Jawnej (dalej: „Spółka Jawna A”) posiadającej siedzibę w Polsce i z tego tytułu w Polsce OF podlega opodatkowaniem podatkiem PIT. OF była też Wspólnikiem w innej Spółce Jawnej (dalej: „Spółka Jawna B”), ale sprzedała swój ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej B. OF nie jest czynnym podatnikiem VAT. Sp. z o.o. w momencie składania wniosku o interpretację prowadzi wyłącznie sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (art. 43 ustawy o VAT) w związku z czym nie jest czynnym podatnikiem VAT.

OF planuje wnieść do Sp. z o.o. aportem niepieniężnym swoje wierzytelności. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Sp. z o.o., a OF obejmie nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. wnosząc na pokrycie wkładu wierzytelności. Nastąpi podniesienie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności na udziały w Sp. z o.o. (aport niepieniężny).

OF (Udziałowiec Sp. z o.o.) planuje wnieść aportem do Sp. z o.o. następujące wierzytelności:

1.  wierzytelność z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej B (dalej: „Wierzytelność 1”) oraz odsetki należne od Wierzytelności 1 (dalej: „Wierzytelność 2”);
2.  niewypłacone zyski z lat ubiegłych ze Spółki Jawnej B (dalej: „Wierzytelność 3”).

Przedmiotowe wierzytelności nie są jeszcze wymagalne, w stosunku do tych wierzytelności nie było do tej pory prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wierzytelności te mogą być wymagalne na dzień ich wniesienia aportem przez OF do Sp. z o.o., ale nie muszą, jeśli wniesienie to nastąpi przed upływem terminu ich wymagalności. Powyższe uzależnione będzie od daty dokonania przedmiotowego aportu, która na dzień dzisiejszy nie została jeszcze ustalona.

W przypadku Wierzytelności 1, wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Posługując się przykładem matematycznym (podane wielkości są przykładowe) OF wnosi do Sp. z o.o. wierzytelności o wartości nominalnej w wysokości 100 zł, w zamian za ten aport niepieniężny obejmuje nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 100 zł (2 udziały po 50 zł jeden).

W przypadku Wierzytelności 2 oraz Wierzytelności 3 zamiarem jest aby wartość przedmiotu aportu również została ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Zgodnie z art. 154 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej także: „KSH”), wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych. Z uwagi na nierówną wartość Wierzytelności 2 i 3 istnieje konieczność dopłaty, gotówką przez OF aby objęty udział miał wartość nominalną 50 zł.

Dla ilustracji (podane wartości są przykładowe), Wierzytelności przysługujące OF wynoszą 130 zł OF wnosi aportem „niepieniężnym do Sp. z o.o.” wierzytelności o wartości 130 zł a także wnosi aport pieniężny (dopłaca gotówką) kwotę 20 zł. W ten sposób OF obejmuje nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 150 zł (3 udziały po 50 zł).

Umowa dotycząca wniesienia aportem wierzytelności, nie będzie ustanawiała dla Sp. z o.o. upoważnienia do występowania wobec dłużnika i egzekwowania na rachunek wnoszącego aport wierzytelności (OF). Innymi słowy, umowa przeniesienia aportu nie będzie ustanawiała upoważnienia dla Sp. z o.o. do występowania wobec dłużnika, po to by egzekwować na - rachunek OF wierzytelności. Sp. z o.o. nabywa wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Nabywane przez Sp. z o.o. wierzytelności nie będą skalkulowane w taki sposób, aby zawierały wynagrodzenie dla Spółki z o.o.

Sp. z o.o. nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - PKD 64.99 Z. W przedmiotowej transakcji nie będzie występowała cena sprzedaży. W zamian za wniesione wierzytelności OF otrzyma nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej całej wniesionej wierzytelności (wierzytelność numer 1, numer 2 i numer 3). Sp. z o.o. wyda OF udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nominalnej wszystkich wniesionych wierzytelności.

Po przeprowadzeniu transakcji wniesienia aportem niepieniężnym wierzytelności numer 1, numer 2 i numer 3 Sp. z o.o. będzie miała podwyższony kapitał zakładowy, będzie miała większą liczbę udziałów które obejmie OF (Udziałowiec) w zamian za wniesione aportem wierzytelności.

Sp. z o.o. będzie egzekwować od dłużników wniesione aportem wierzytelności. Jeśli dłużnicy będą mieli problem aby spłacić wierzytelności w gotówce, Sp. z o.o. dopuszcza możliwość wyegzekwowania wierzytelności w inny sposób np. w postaci przejęcia nieruchomości będących własnością dłużników.

W uzupełnieniu wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 października 2016 r.) Spółka wskazała, że cała wartość wnoszonego aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy u spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) powstanie przychód podatkowy w momencie uregulowania wierzytelności przez dłużników oraz czy powstanie przychód podatkowy gdyby wniesione aportem wierzytelności nie zostały przez dłużników uregulowane w pieniądzu lecz w nieruchomościach? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie uregulowania wierzytelności przez dłużników nie powstanie przychód podatkowy dla Sp. z o.o.

Niezależnie od tego czy dłużnicy uregulują dług w pieniądzu czy w zamian za wierzytelność Sp. z o.o. otrzyma od dłużników nieruchomości (instytucja datio in solutum - art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.)), uregulowanie wierzytelności nie generuje u Sp. z o.o. przychodu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uregulowanie Wierzytelności na rzecz Sp. z o.o. nie generuje przychodu podatkowego niezależnie od sposobu uregulowania takiej wierzytelności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje zatem swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (…). Pokrycie aportem podwyższenia kapitału zakładowego i objęcie udziałów w zamian za aport to zdarzenia, które wywołują określone konsekwencje podatkowe przewidziane w updop. Taką konsekwencją jest właśnie w szczególności brak uznania za przychód podatkowy przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nabycie przedmiotowych wierzytelności na kapitał zakładowy, nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy w momencie wnoszenia aportu. Wierzytelności staną się natomiast składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Należy przy tym podkreślić, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca stał się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jego rachunek mogą wpłynąć środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Jak wskazano powyżej updop nie zawiera legalnej definicji przychodu, wskazuje jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów – ustawa używa bowiem otwartej formuły „w szczególności”. Analiza wszystkich tych podanych przykładów pozwala jednak sformułować wniosek, że przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek. Przychodem takim są zatem otrzymane pieniądze, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań albo wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały uznane za nieściągalne.

Odmiennie jednak została uregulowana kwestia katalogu przysporzeń niebędących przychodem, neutralnych podatkowo (niestanowiących podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu). Art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog takich przypadków. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle ustawy co do zasady przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, za wyjątkiem sytuacji, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Oznacza to, że wszystkie środki jakie wpływają na rachunek Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jego przychód. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków. Zatem zarówno uregulowanie wierzytelności przez dłużników w formie pieniężnej, jak również poprzez przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.