Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.575.2022.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: - Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w stosunku do pojazdów użytkowanych w sposób mieszany przy użyciu kart paliwowych, - pełne prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dotyczących nabyć towarów oraz usług, dokonanych przy użyciu kart (\`(...)\`). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych (nowych i używanych) oraz ich części i akcesoriów. Ponadto, Spółka świadczy usługi serwisowe oraz blacharsko-lakiernicze. Spółka świadczy również usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 2004 r.

Spółka zawarła w 2007 r. umowę o korzystanie z kart paliwowych „(\`(...)\`)” ze spółką 2 (prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział spółki europejskiej zarejestrowany pod nazwą: (…)).

Spółka 2 z siedzibą w (…) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT od 1998 roku.

Spółka 2 w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z (…) r. nr (…) posiada od (…) koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Aneksem z (…) r. do umowy o korzystanie z kart paliwowych „(\`(...)\`)” z (…) r. Spółka 2 udzieliła Spółce rabatu na zakup paliwa na wszystkich stacjach (…) w Polsce. Rabat ten został określony kwotowo i jest naliczany za litr zakupionego przez Spółkę paliwa.

Prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy o korzystanie z kart paliwowych „(\`(...)\`)” zostały ze skutkiem od (…) r. przeniesione ze Spółki 2 na Spółkę 3 z siedzibą w (…). Spółka 3 jest w 100% spółką zależną Spółki 2.

Spółka 2 jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT od (…) r.

W oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z (…) r. nr (…) posiada od (…) r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Przedmiot działalności objętej ww. koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi:

‒ olejami napędowymi (…);

‒ benzynami silnikowymi (…);

‒ gazem płynnym LPG (…) z wyłączeniem mieszanin propan-butanu uzyskiwanych w procesach uzdatniania płynów złożowych;

\- na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo (…).

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z ww. umowy o korzystanie z kart paliwowych „(\`(...)\`)” od 1 października 2022 r. Spółka 3 stała się wystawcą kart paliwowych (\`(...)\`) pozwalających m.in. na dokonywanie transakcji zakupu paliwa oraz usług w zakresie mobilności.

Spółka 3 i Wnioskodawca począwszy od 1 października 2022 r. są stronami umowy o korzystanie z kart paliwowych (\`(...)\`) lub Kart (\`(...)\`) (…) z oznaczeniem (…) (dalej: „Karta (\`(...)\`)”) dotyczącej zakupu paliwa oraz innych towarów i usług na krajowych i zagranicznych stacjach paliw akceptujących Karty (\`(...)\`) oraz zakupu usług dodatkowych (np. opłat drogowych, przepraw promowych, pomocy drogowej dla pojazdów ciężarowych). Karta (\`(...)\`) umożliwia także ładowanie pojazdów elektrycznych w określonych punktach ładowania na terenie Polski i za granicą (w punktach należących do (…)).

Zgodnie z „Warunkami Ogólnymi dotyczącymi Kart (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (…) z oznaczeniem (…) (Warunki Ogólne) ważnymi od dnia (…)” (dalej: „Warunki Ogólne”), cyt.: „1.1 Spółka 3 (dalej „Wystawca”) jest wystawcą kart flotowych (\`(...)\`) pozwalających na dokonywanie transakcji zakupu paliwa oraz opłat drogowych i innych usług w zakresie mobilności. Spółka 3 i Klient zawierają umowę o korzystanie z Kart (\`(...)\`) lub Kart (\`(...)\`) (…) z oznaczeniem (…) (dalej „Karta (\`(...)\`)”) w celu zakupu paliwa oraz innych towarów i usług na krajowych i zagranicznych stacjach benzynowych akceptujących Karty (\`(...)\`) oraz zakupu usług dodatkowych (np. opłat drogowych, przepraw promowych, pomocy drogowej dla pojazdów ciężarowych). Karta (\`(...)\`) (…) umożliwia Klientowi także ładowanie pojazdów elektrycznych w określonych punktach ładowania na terenie Polski i za granicą (w punktach należących do spółki (…) dalej „Operator Sieci”). Aby zapewnić możliwość zakupu Towarów i Usług po okazaniu Karty (\`(...)\`), Spółka 3 zawarła umowy z członkami porozumienia sieci (…) oraz innymi kontrahentami spoza tego porozumienia (dalej „Partnerzy”). Porozumienie sieci (…) obejmuje współpracę pomiędzy (…) a innymi firmami paliwowymi ((…)). (\`(...)\`) 1.3 Karta (\`(...)\`), może być wydawana w formie fizycznej lub cyfrowej. Sprzedaż paliw, towarów i świadczenie usług, a także usług dodatkowych oraz usług ładowania (dalej „Towary i Usługi”) określonych w punkcie 1.1 będzie dokonywana przez Spółkę 3. Posiadacz Karty (\`(...)\`) otrzymuje przy kasie jedynie potwierdzenie dostawy”.

Spółka 3 wystawia na rzecz swoich klientów, w tym na rzecz Spółki, Karty (\`(...)\`), które pozostają własnością Spółki 3. Karta (\`(...)\`) jest niezbywalna i może być używana wyłącznie przez użytkownika wyznaczonego przez klienta (dalej: „Posiadacz Karty”). Klient na internetowym Portalu Klienta przypisuje do każdej Karty (\`(...)\`) osobisty kod PIN.

W ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy o korzystanie z kart paliwowych (\`(...)\`) – Spółka 3 dokonuje sprzedaży na rzecz Spółki paliw i innych towarów (dalej: „Towarów”) oraz świadczenia usług, w tym usług dodatkowych. Stacja paliw, w której dokonywany jest zakup Towarów nie wystawia z tego tytułu na rzecz Spółki żadnej faktury. Posiadacz Karty otrzymuje przy kasie jedynie potwierdzenie dostawy (punkt 1.3. Warunków Ogólnych).

Po okazaniu Karty (\`(...)\`) Spółka jest uprawniona do zakupu na stacjach paliw (dalej: „Punkty Akceptacji”) Towarów bezpośrednio od Spółki 3. W tym zakresie Warunki Ogólne wskazują, że: „Proces uwierzytelnienia Karty (\`(...)\`) odbywa się poprzez wprowadzenie prawidłowego Kodu PIN lub poprzez inną procedurę bezpieczeństwa, o której Klient został poinformowany przez Spółkę 3, np. procedurę cyfrową lub, jeśli nie jest to możliwe, poprzez złożenie podpisu zgodnego z podpisem znajdującym się na odwrocie Karty (\`(...)\`). W przypadku gdy, spełniony został przynajmniej jeden z powyższych warunków, Towary i Usługi, uważa się za zakupione i dostarczone na rzecz Klienta, w imieniu którego działał Posiadacz Karty. Klient zobowiązany jest do zapłaty za nabyte w ten sposób Towary i Usługi”.

Zakres Towarów dostępnych dla Spółki przy użyciu Karty (\`(...)\`) jest określony w umowie o korzystanie z kart paliwowych (\`(...)\`), a ponadto jest wskazany na Karcie (\`(...)\`) oraz dostępny na internetowym Portalu Klienta.

Zgodnie z Warunkami Ogólnymi, cyt.: „2.2 Towary i Usługi będą dostarczane po cenach obowiązujących w danym Punkcie Akceptacji w dniu sprzedaży, chyba że co innego wynika z uzgodnionych pomiędzy Stronami warunków umowy”.

Aneks z (…) r. do umowy z (…) r. wprowadza inne warunki aniżeli wskazane w Warunkach Ogólnych w taki sposób, że Spółka otrzymuje rabat określony kwotowo za litr kupionego paliwa.

Spółka 3 jest uprawniony do ustalenia limitów, w szczególności dotyczących wartości transakcji (indywidualnie, w połączeniu z innymi transakcjami, zafakturowanymi lub niezafakturowanymi) lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów. Spółka 3 zobowiązany jest poinformować Spółkę w formie dokumentowej o wszelkich zmianach limitów lub zablokowanych grupach Towarów z odpowiednim wyprzedzeniem. Spółka 3 ma prawo do odrzucenia transakcji dokonywanej z użyciem Karty (\`(...)\`) lub zlecenia jej odrzucenia przez Punkt Akceptacji w dowolnym czasie, jeżeli wartość tej transakcji przekracza limit ustalony przez Spółka 3 lub przekracza wysokość zazwyczaj dokonywanych transakcji podczas używania Karty (\`(...)\`) zgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto, Spółka 3 ma prawo do zablokowania jednej lub wszystkich Kart (\`(...)\`) należących do Spółki w przypadku, gdy:

a) uzasadniają to względy faktyczne związane z bezpieczeństwem Karty (\`(...)\`);

b) istnieje podejrzenie nieuprawnionego lub oszukańczego użycia Karty (\`(...)\`). Obejmuje to również sytuacje, w których pojedyncze lub wielokrotne transakcje przekraczają wielkość zwyczajowo dokonywanych Kartą (\`(...)\`) zakupów, lub przekraczają wyznaczony limit;

c) Spółka pozostaje w opóźnieniu z płatnością należności na rzecz Spółki 3 lub istnieje znacznie podwyższone ryzyko, że Spółka nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań płatniczych.

Spółka 3 odpowiada wobec Spółki za wady dostarczonych Towarów. Zgodnie z treścią Warunków Ogólnych wady dostarczonych towarów, które można zidentyfikować po dokładnym ich zbadaniu (wady jawne), muszą być zgłaszane natychmiast, najpóźniej w ciągu 24 godzin; wady ukryte należy zgłaszać w ciągu tygodnia od ich wykrycia. Reklamacje dotyczące wad nie są podstawą do potrącenia czy wstrzymania się ze świadczeniem w tym w szczególności, nie wpływają na obowiązek zapłaty ceny, chyba że wady są bezsporne lub zostały prawomocnie stwierdzone wobec Spółki 3 do chwili wymagalności.

Odpowiedzialność Spółki 3 za szkody jest ograniczona do kwoty ceny za zakup Towarów należnej za daną transakcję, w wyniku której szkoda nastąpiła, z wyjątkiem zawinionej szkody polegającej na uszczerbku na życiu, ciele lub zdrowiu oraz odpowiedzialności na podstawie rękojmi za wady Towarów.

Spółka 3 i Punkty Akceptacji nie mają obowiązku zapewnienia dostępności Towarów, w szczególności w przypadku wystąpienia trudności w ich dostawie lub w przypadku zmian w sieci Punktów Akceptacji. W takiej sytuacji odpowiedzialność Spółki 3 i Punktów Akceptacji jest wyłączona.

Wszelkie należności z tytułu zakupu Towarów, jak również wynikające z użytkowania Kart (\`(...)\`), są fakturowane przez Spółkę 3 na rzecz Spółki w okresach rozliczeniowych.

Spółka 3 wystawia faktury VAT dotyczące sprzedawanych Spółce Towarów, kwalifikując powyższe transakcje jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowując je obowiązującą stawką VAT.

Spółka 3 nie pobiera od Spółki żadnej dodatkowej opłaty z tytułu korzystania z Kart (\`(...)\`). Spółka 3 pobiera natomiast od Spółki ustalone opłaty zgodnie z cennikiem za świadczone usługi, np. za możliwość monitorowania wszystkich transakcji za pomocą platformy internetowej (tzw. Pakiet Internetowy).

Ze względu na tajemnicę handlową Spółka nie posiada wiedzy na temat zasad, na jakich Spółka 3 nabywa sprzedawany Spółce Towar. W szczególności Spółka nie posiada wiedzy odnośnie do rozliczeń Spółki 3 z Punktami Akceptacji.

Nabyte od Spółki 3 Towary są przez Spółkę zasadniczo wykorzystywane na potrzeby użytkowania posiadanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Samochody te:

‒ mogą być własnością Spółki,

‒ są przez Spółkę wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej,

‒ mogą być wykorzystywane:

‒ albo jako samochody służbowe przez pracowników Spółki,

‒ albo w ramach tzw. jazd testowych (jazd próbnych),

‒ albo jako samochody zastępcze dla klientów serwisu,

‒ albo w inny sposób związany z działalnością Spółki.

Spółka wykorzystuje zakupione Towary wyłącznie na potrzeby własne, w tym w celu świadczenia usług serwisowych oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W odniesieniu do Towarów nabytych do samochodów służbowych przypisanych do działu ubezpieczeń, w związku z ich wykorzystaniem do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (które są zwolnione od podatku VAT) Spółka nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. Niniejszy wniosek nie dotyczy nabycia Towarów do tych samochodów.

W stosunku do pozostałych samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, która wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Pojazdy samochodowe, które Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej stanowią:

‒ samochody osobowe (tj. pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

Jako że użytkowane przez Spółkę pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Spółka dokonuje odliczenia 50% kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki 3 w zakresie dotyczącym nabycia Towarów,

oraz

‒ samochody dostawcze, tj. pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które spełniają definicję samochodu ciężarowego (tzn. pojazdu samochodowego, innego niż samochód osobowy, mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą), co jest potwierdzone zaświadczeniem oraz odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, wynikającym z dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów.

Spółka dokonuje odliczenia 100% kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki 3 w zakresie dotyczącym nabycia Towarów do tych samochodów na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT.

**Pytania**

‒ Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę 3 na rzecz Spółki, dokumentujących dostawę Towarów przy użyciu kart (\`(...)\`):

‒ w wysokości 50% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów Towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a ustawy o VAT oraz

‒ w wysokości 100% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów Towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (tj. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę 3 na Państwa rzecz, dokumentujących dostawy towarów przy użyciu kart (\`(...)\`):

‒ w wysokości 50% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Państwa od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a ustawy o VAT oraz

‒ w wysokości 100% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Państwa od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Państwa w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (tj. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą).

Uzasadnienie:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z treści powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi zasadniczo świadczenie usług.

W celu oceny, czy i na jakich zasadach przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę 3 na rzecz Spółki, należy ustalić, czy transakcja pomiędzy tymi podmiotami stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Kwestią kwalifikacji na potrzeby VAT transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych kilkukrotnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z 15 maja 2019 r. w sprawie Vega International, C-235/18, TSUE orzekł, że udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT. TSUE argumentował swoje stanowisko między innymi tym, że cyt. „(\`(...)\`) stosując tę opłatę wynoszącą 2% wobec Vega Poland, Vega International otrzymuje wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz swej polskiej spółki zależnej. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa”.

W opisanym stanie faktycznym nie płacicie Państwo Spółce 3 za świadczenie jakichkolwiek usług o charakterze finansowym, albowiem:

‒ Spółka 3 nie pobiera od Państwa żadnej opłaty z tytułu korzystania z Kart (\`(...)\`),

‒ jedyną należnością, jaką płacicie Państwo na rzecz Spółki 3, jest cena towaru (głównie paliwa) ustalona zgodnie z warunkami ogólnymi i z uwzględnieniem rabatu.

Na kanwie powołanego wyroku TSUE, w związku z wątpliwościami podatników odnośnie do kwestii klasyfikacji na gruncie VAT transakcji dokonywanych z użyciem kart paliwowych, 15 lutego 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, sygn. PT9.8101.3.2020. Interpretacja ta dotyczy prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług. Minister Finansów wskazał, że cyt.: „W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel. Powyższe pozwala na ustalenie, czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty.

W odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia w orzecznictwie zauważono, że w przypadku transakcji z wykorzystaniem karty paliwowej ustaleniu podlega, czy podmiot pośredniczący dokonywał swobodnego wyboru zarówno jakości i ilości, jak i daty zakupu towaru, a także czy miał prawo decydowania, w jaki sposób towar ma zostać wykorzystany.

W przypadku stwierdzenia, że podmiot pośredniczący nie ma wpływu na powyższe okoliczności, w ocenie TSUE nie dysponuje on towarem jak właściciel. Istotne jest przy tym także ustalenie, czy podmiot pośredniczący ponosi całkowite koszty dostawy towaru - jest to kolejna przesłanka, której brak spełnienia wpływa na zasadność uznania transakcji za nabycie towaru przez odbiorcę bezpośrednio od dostawcy (prowadzącego stację paliw) (\`(...)\`).

Wobec tego wskazać należy, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.

W ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, w stanach faktycznych, takich jak wskazane w schemacie transakcji opisanym w części 1 niniejszej interpretacji, niezbędne jest ustalenie:

‒ na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

‒ czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1\. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2\. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3\. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4\. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego”.

Mając na uwadze powołaną interpretację ogólną należy ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym spełnione są wszystkie wskazane w niej warunki dla uznania transakcji pomiędzy Państwem i Spółką 3 za świadczenie usług, w szczególności:

1) czy nabywacie Państwo towar bezpośrednio od dostawców;

2) czy decydujecie Państwo wyłącznie o sposobach nabycia (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) czy Spółka ponosi (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całość kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się Spółki 3 do udostępnienia Państwu instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W opisanym stanie faktycznym zarówno warunek 1), jak i 2) nie są spełnione, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

W przedstawionym stanie faktycznym w transakcji biorą udział następujące podmioty:

‒ Punkt Akceptacji (stacja paliw),

‒ Spółka 3,

‒ Spółka.

Przy czym do fizycznego przeniesienia posiadania Towarów, nabywanych przy wykorzystaniu Kart (\`(...)\`), dochodzi bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem (Punktem Akceptacji a Państwem).

Tego typu transakcje stanowią tzw. transakcje łańcuchowe. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.): „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Warunkiem zaistnienia transakcji (dostaw) łańcuchowych było to, że w transakcję sprzedaży towarów były zaangażowane więcej niż dwa podmioty, natomiast do fizycznego wydania towarów dochodziło wyłącznie między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) „proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący. Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C- 235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland)”.

Aby transakcje zawierane pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej stanowiły odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów VAT, na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji powinno przechodzić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć przeniesienie praktycznej (nie fizycznej) kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W wyroku z 15 września 2017 r., sygn. I FSK 2237/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w „łańcuchu dostaw” miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

W przypadku transakcji łańcuchowych podmiotowi pośredniczącemu (w stanie faktycznym jest to Spóła 3) przysługuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pod warunkiem, że podmiot ten m.in.:

‒ ma prawo kształtowania warunków nabycia towaru;

‒ jest świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca towarem;

‒ ponosi odpowiedzialność wobec kolejnego nabywcy za wady towaru.

W opisanym stanie faktycznym:

‒ Spółka 3 kształtuje warunki nabycia towarów, ponieważ: miejsca nabycia są ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji: stacje paliw akceptujące Karty (\`(...)\`);

‒ Spółka 3 ma wpływ na cenę towarów, albowiem sprzedaje towar Państwu po cenie innej niż cena oferowana przez Punkt Akceptacji (stację paliw) – nabywacie Państwo paliwo po cenie uwzględniającej rabat kwotowy (naliczany od litra nabytego paliwa) udzielony jej przez Spółkę 3;

‒ Spółka 3 ma wpływ na katalog towarów nabywanych z użyciem Karty (\`(...)\`) (zakres Towarów dostępnych dla Państwa przy użyciu Karty (\`(...)\`) jest określony w umowie o korzystanie z kart paliwowych (\`(...)\`), a ponadto jest wskazany na Karcie (\`(...)\`) oraz dostępny na internetowym Portalu Klienta);

‒ Spółka 3 jest uprawniony do ustalenia limitów, w szczególności dotyczących wartości transakcji lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów;

‒ Spółka 3 ma świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem Towarami za pomocą wystawionych przez Spółkę 3 na rzecz Państwa Kart (\`(...)\`), ponieważ wystawia faktury na Państwa rzecz w oparciu o wcześniejsze rozliczenia z Punktami Akceptacji, w których dochodzi do sprzedaży Towarów z wykorzystaniem Kart (\`(...)\`);

‒ Spółka 3 ponosi wobec Państwa odpowiedzialność odszkodowawczą, w tym z tytułu rękojmi za wady Towarów nabywanych przez Spółkę z wykorzystaniem Kart (\`(...)\`).

W tym stanie rzeczy należy uznać, że dochodzi do dostawy Towarów pomiędzy Spółką 3 a Państwem.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie również w Warunkach Ogólnych, zgodnie z którymi:

‒ Towary uważa się za zakupione i dostarczone na Państwa rzecz, w imieniu której działał Posiadacz Karty, w przypadku uwierzytelnienia przez niego użycia karty (np. numerem PIN) w Punkcie Akceptacji, w którym nabyty został towar;

‒ Punkt Akceptacji, w którym dokonywany jest zakup towarów, nie wystawia z tego tytułu na rzecz Spółki żadnej faktury; Posiadacz Karty otrzymuje przy kasie jedynie potwierdzenie dostawy;

‒ Wyłącznie Spółka 3 wystawia na Państwa rzecz faktury dokumentujące nabycie towarów.

Wnioski:

‒ W opisanym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towaru bezpośrednio pomiędzy Spółką 3 a Państwem. Powyższe potwierdzają następujące okoliczności:

‒ Nabywacie Państwo towar (paliwo) po cenie ustalonej ze Spółką 3 kalkulowanej jako cena towaru obowiązująca w Punkcie Akceptacji (stacja paliw) pomniejszona o rabat kwotowy. Oznacza to, że płacona przez Państwa cena towaru jest innej wysokości, niż oferowana przez stacje paliw;

‒ wyłącznie Spółka 3 wystawia faktury za sprzedaż Towaru na Państwa rzecz (stacje paliw nie wystawiają tego typu dokumentów na Państwa rzecz, nie posiadają również wiedzy, po jakiej cenie nabywacie Państwo towary od Spółki 3);

‒ nie decydujecie Państwo wyłącznie o sposobach nabycia towarów (wybór miejsca nabycia), ponieważ:

‒ Spółkę 3 określiło katalog Towarów, które możecie Państwo nabyć (brak dowolności dla Państwa),

‒ Spółkę 3 określiło miejsca, w których możecie Państwo nabyć Towar (Punkty Akceptacji wskazane przez Spółkę 3, brak Państwa dowolności),

‒ Spółkę 3 określiło zasady, na jakich może odbywać się nabycie Towaru, w szczególności dotyczących wartości transakcji lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów (brak Państwa dowolności);

‒ W konsekwencji, opisane w stanie faktycznym transakcje sprzedaży towarów z wykorzystaniem Kart (\`(...)\`) pomiędzy Spółką 3 a Państwem stanowią opodatkowane VAT dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zasadność traktowania transakcji pomiędzy Spółką 3 a Państwem jako dostawy towarów znajduje również potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), m.in.:

interpretacja indywidualna z 30 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.375.2022.2.MJ;

interpretacja indywidualna z 21 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2022.2.RM;

interpretacja indywidualna z 9 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.381.2022.1.AKA;

interpretacja indywidualna z 12 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.280.2022.2.JKU;

interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.296.2022.1.KO;

interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2022.1.KS;

interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.713.2021.1.KM;

interpretacja indywidualna z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.675.2021.2.APR;

interpretacja indywidualna z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.446.2021.1.AB;

interpretacja indywidualna z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.442.2021.1.KO;

interpretacja indywidualna z 20 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.438.2021.1.KO;

interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ;

interpretacja indywidualna z 3 marca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.605.2020.1.HCG.

Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.713.2021.1.KM, stwierdził, że, cyt.: „Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że sprzedawca (Emitent) będzie posiadać prawo dysponowania towarami jak właściciel, będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

‒ Sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia Usług, przy czym Emitent ma możliwość ustalania ceny udzielając odpowiednich rabatów (mając na uwadze przewidywany charakter transakcji i wysokość obrotu strony ustaliły rabat dla krajowych transakcji nabycia paliwa, gdzie podmiotem dokonującym dostawy na rzecz Wnioskodawcy jest Emitent 1),

‒ Emitent Karty ma wpływ na transakcje, w tym miejsce ich zawarcia (w tym sensie, że Spółka ma możliwość zawierania transakcji wyłącznie u określonych Operatorów i na określonych Stacjach Agencyjnych),

‒ Emitent (poszczególne spółki) ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy Kart Flotowych, jak również przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji,

‒ Reklamacje związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Emitenta (z pominięciem Operatorów),

‒ Emitent może zablokować (dokonać zastrzeżenia) Karty, np. z uwagi na zaległości płatnicze Spółki, tym samym Emitent ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług poprzez zablokowanie Karty; także to Emitent decyduje o odblokowaniu Kart decydując tym samym o możliwości ponownego zawierania transakcji; ponadto Emitent może zakończyć relacje handlowe ze Spółką.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Emitent nie będzie ograniczał się wyłącznie do wydania kart Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy będzie zakup paliwa i innych towarów i usług, ale będzie pełnić rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane będą transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart flotowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Warunkiem odliczenia VAT jest jednak jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w powołanym przepisie art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

‒ odliczenia tego dokonuje czynny podatnik VAT,

‒ nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w celu skorzystania z prawa do odliczenia:

‒ w odniesieniu do nabywanych towarów bądź usług musiał powstał obowiązek podatkowy,

‒ podatnik musi posiadać fakturę obejmującą kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli wystąpi jakakolwiek z negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jedną z przesłanek negatywnych jest wskazane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podleganie zwolnieniu od VAT transakcji, która została udokumentowana fakturą (zawierającą ten podatek).

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie warunki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów przez Spółkę 3 na Państwa rzecz zostały spełnione, gdyż:

1) Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce;

2) nabywane przy wykorzystaniu Kart (\`(...)\`) towary są związane z eksploatacją pojazdów samochodów wykorzystywanych przez Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych VAT;

3) nie występuje żadna negatywna przesłanka uniemożliwiająca odliczenie VAT, w szczególności dostawa towarów nie stanowi czynności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym, co do zasady przysługuje Państwa prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę 3, dokumentujących zakup towarów przy wykorzystaniu Kart (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o VAT zawierają jednak ograniczenie dla odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi. Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika”.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy o VAT przez pojazdy samochodowe rozumie się „pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT: „do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów”.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT: „przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Stosownie do art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT: „4. Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT: „do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą (\`(...)\`)”.

W myśl art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: „spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań”.

W opisanym stanie faktycznym ponosicie Państwo wydatki związane m.in. z zakupem paliwa w stosunku do pojazdów samochodowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej (wobec których ma zastosowanie ograniczenie określone w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), jak również pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (tj. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą).

W tym stanie rzeczy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę 3 na Państwa rzecz, dokumentujących dostawy towarów, w stosunku do pojazdów samochodowych, które nie są wyłącznie wykorzystywane do jej działalności gospodarczej - na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86a ustawy o VAT.

Natomiast, w stosunku do pojazdów samochodowych, które są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo (100%) do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę 3 na Państwa rzecz, dokumentujących dostawy towarów.

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa TSUE oraz interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS, należy stwierdzić, że:

1) W opisanym stanie faktycznym Punkty Akceptacji (stacje paliw) dokonują dostawy Towarów (w szczególności paliwa) na rzecz Spółki 3, które są następnie przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę 3 na Państwa rzecz z wykorzystaniem Kart (\`(...)\`).

2) W konsekwencji Spółka 3 w ramach transakcji łańcuchowej dokonuje dostawy towarów na Państwa rzecz w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowanej według stawek VAT właściwych dla sprzedawanych towarów.

3) W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę 3 na Państwa rzecz, dokumentujących dostawy towarów przy użyciu kart (\`(...)\`):

‒ w wysokości 50% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ustawy o VAT oraz

‒ w wysokości 100% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Państwa od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (tj. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą).

Pragniecie Państwo wskazać, że cytowana wyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r., sygn. PT9.8101.3.2020, odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty - podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych. We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W Państwa ocenie powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, w związku z tym przepis art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1\. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2\. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3\. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle ust. 9 powołanego ww. artykułu:

do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu:

spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy macie Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Spółkę 3 faktur dotyczących nabycia towarów i usług dokonanych przy użyciu kart (\`(...)\`):

‒ w wysokości 50% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Państwa od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ustawy o VAT oraz

‒ w wysokości 100% kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Państwa od Spółki 3 - w odniesieniu do zakupów towarów (w szczególności paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (tj. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych a Państwem, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że:

pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że:

rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawcy (Spółki 3) przy wykorzystaniu kart paliwowych odpowiada transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Punktami Akceptacji a Spółką 3, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usług a następnie Spółka 3 odsprzedaje nabywane towary i usługi na Państwa rzecz. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Spółka 3 będzie występować tu jako pośrednik, który będzie uczestniczyć w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Spółka 3 posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem kart, gdyż:

‒ Nabywacie Państwo paliwo za cenę ustaloną w Umowie ze Spółką 3. Spółka 3 ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart (\`(...)\`) udziela Państwu rabatów na zakup paliwa na wszystkich stacjach (…) w Polsce. Prawa i obowiązki wynikają z umowy o korzystanie z kart paliwowych. Rabat na paliwo został określony kwotowo i jest naliczany za litr zakupionego przez Państwa paliwa. Spółka 3 ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Państwa przy użyciu kart.

‒ Spółka 3 jest uprawniona do ustalenia limitów, w szczególności dotyczących wartości transakcji (indywidualnie, w połączeniu z innymi transakcjami, zafakturowanymi lub niezafakturowanymi) lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów. Spółka 3 zobowiązana jest poinformować Spółkę w formie dokumentowej o wszelkich zmianach limitów lub zablokowanych grupach Towarów z odpowiednim wyprzedzeniem. Spółka 3 ma prawo do odrzucenia transakcji dokonywanej z użyciem Karty (\`(...)\`) lub zlecenia jej odrzucenia przez Punkt Akceptacji w dowolnym czasie, jeżeli wartość tej transakcji przekracza limit ustalony przez Spółkę 3 lub przekracza wysokość zazwyczaj dokonywanych transakcji podczas używania Karty (\`(...)\`) zgodnie z przeznaczeniem.

‒ Spółka 3 odpowiada wobec Spółki za wady dostarczonych Towarów. Zgodnie z treścią Warunków Ogólnych wady dostarczonych towarów. Odpowiedzialność Spółki 3 za szkody jest ograniczona do kwoty ceny za zakup Towarów należnej za daną transakcję, w wyniku której szkoda nastąpiła, z wyjątkiem zawinionej szkody polegającej na uszczerbku na życiu, ciele lub zdrowiu oraz odpowiedzialności na podstawie rękojmi za wady Towarów.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawca kart paliwowych nie ogranicza się wyłącznie do wydania Państwu kart, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa i innych towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym Punkty Akceptacji (stacje paliw) dokonują dostawy towarów (w szczególności paliwa) na rzecz Spółki 3, które są następnie przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę 3 na Państwa rzecz z wykorzystaniem Kart (\`(...)\`).

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazaliście Państwo, że Spółka 3 wystawia faktury dotyczące sprzedawanych Państwu towarów, kwalifikując powyższe transakcje jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowując je obowiązującą stawką podatku VAT. Zgodnie z opisem sprawy, wykorzystujecie Państwo w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki 3 w zakresie dotyczącym nabycia towarów z uwagi na fakt, że ww. pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej. Ponadto jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi pojazdami samochodowymi do celów mieszanych.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia w wysokości 100% kwoty podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Państwa od Spółki 3 w odniesieniu do nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi (samochody dostawcze), które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart (\`(...)\`), będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje paliwowe na rzecz Spółki 3, a następnie odsprzedaży tych towarów przez Spółkę 3 na Państwa rzecz. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Spółką 3 a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione, gdyż jesteście Państwo zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu kart (\`(...)\`) towary i usługi w przypadku samochodów dostawczych wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę 3 w przypadku samochodów dostawczych, przy wykorzystaniu kart (\`(...)\`).

**Dodatkowe informacje**

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).