Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.486.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Termin wykazania w ewidencji VAT i deklaracji eksportu towarów w związku z otrzymaniem dokumentów celnych
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumenty-dokumenty celne; eksport-eksport towarów; ewidencja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wykazania w ewidencji VAT i deklaracji eksportu towarów w związku z otrzymaniem dokumentów celnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wykazania w ewidencji VAT i deklaracji eksportu towarów w związku z otrzymaniem dokumentów celnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie wydobycia i przetwórstwa rud miedzi oraz sprzedaży powstałych w toku tego procesu metali. Na gruncie podatku od towarów i usług – Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe, zarejestrowanym ponadto jako podatnik VAT-UE.

W związku z prowadzoną działalnością – Spółka dokonuje eksportu swoich produktów (w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) poza terytorium Unii Europejskiej. Sam wywóz organizowany jest albo przez Spółkę, albo przez nabywcę lub na jego rzecz.

Przykładowy przebieg będącego przedmiotem niniejszego zapytania procesu związanego z eksportem – przedstawiono na wybranym przykładzie w punktach poniżej:

*   w danym miesiącu (M) dokonywana jest dostawa towarów,
*   zgłoszenie celne rozpoczynające celną procedurę wywozu sprzedanych towarów składane jest w miesiącu dostawy (M), lub w miesiącu następnym po miesiącu dostawy (M+1),
*   do 25-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy (M+1) Spółka dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (IE 529) i nie posiada komunikatu IE 599, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE,
*   komunikat IE 599 lub inny równoważny dokument (dalej: komunikat IE 599) potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca otrzymuje do 25-ego dnia kolejnego miesiąca (M+2) lub po 25-tym dniu miesiąca (M+2).

Dla porządku należy nadmienić, że opisane powyżej sytuacje (o ile wystąpią) będą mieć charakter incydentalny (w praktyce bowiem opisane powyżej procesy dzieją się szybciej, a dokumenty towarzyszące transakcjom eksportowym uzyskiwane są i przekazywane Spółce na bieżąco).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie sprawy Spółka ma prawo nie wykazywać dostawy zrealizowanej w danym miesiącu (M) w ewidencji VAT (i deklaracji) za ten miesiąc (M) oraz ma prawo do rozpoznania eksportu w deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania dostawy (M+1) ze stawką 0%, w sytuacji gdy do 25-ego dnia tego miesiąca (M+1) posiada wyłącznie dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE 529)?
2.  Czy w przedstawionym stanie sprawy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy Spółka otrzyma komunikat IE 599 po 25-tym dniu miesiąca (M+2), Spółka ma obowiązek wykazania dostawy (dokonanej w miesiącu M) w ewidencji VAT i deklaracji za miesiąc (M+1) jako dostawy opodatkowanej właściwą stawką krajową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku kiedy Spółka:
    *   dokona dostawy eksportowej w danym miesiącu (M),
    *   do 25-ego dnia następnego miesiąca (M+1) posiada wyłącznie dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE 529),ma prawo do niewykazywania przedmiotowej transakcji w ewidencji VAT (i deklaracji) za miesiąc dostawy (M). Ponadto Spółka ma prawo do rozpoznania dostawy eksportowej w ewidencji VAT (i deklaracji) za miesiąc następujący po dokonaniu dostawy (M+1) ze stawką 0% pod warunkiem jednak, że do 25-ego dnia kolejnego miesiąca (M+2) będzie dysponować potwierdzeniem wywozu IE 599.
2.  W sytuacji gdy Spółka otrzyma komunikat IE 599 po 25-tym dniu miesiąca (M+2), będzie mieć obowiązek wykazania dostawy (dokonanej w miesiącu M) w ewidencji i deklaracji za miesiąc (M+1) jako dostawy opodatkowanej właściwą stawką krajową.

Uzasadnienie Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega eksport towarów. Definicja legalna eksportu towarów zawarta została w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem tym rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (\`(...)\`).

Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 ustawy pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony, sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego do odprawy celnej – stanowi tak zwany eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT).

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT). W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Jeśli chodzi o tzw. eksport bezpośredni, to prawo do stosowania stawki VAT 0% wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a – stawka podatku wynosi 0%.

Art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 (tj. w eksporcie bezpośrednim) i ust. 5 (przepis dotyczy rolników ryczałtowych), pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu (dokumentem tym jest komunikat IE 599);
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jak stanowi natomiast art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Ww. zasadę stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE 529), co wynika z art. 41 ust. 8 ustawy o VAT.

W praktyce więc, jeśli podatnik dokona dostawy, która ma być przedmiotem eksportu np. w miesiącu styczniu danego roku (miesiąc M), to możliwe jest, że nawet jeśli potwierdzenie wywozu IE 599 otrzyma do 25-ego marca (czyli miesiąca M+2), na podstawie art. 41 ust. 7 będzie mógł rozliczyć ten eksport w deklaracji VAT-7 za luty danego roku (miesiąc M+1) ze stawką VAT wynoszącą 0% i nie będzie mieć obowiązku wykazania tej dostawy w ewidencji VAT oraz w deklaracji w miesiącu dostawy M. Powyższe wynikać będzie ze spełnienia przesłanek, o których mowa w przepisach cytowanych powyżej, a w szczególności z faktu:

*   dysponowania do 25-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy (M+1) dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (IE 529),
*   dysponowania do 25-ego dnia kolejnego miesiąca (M+2) dokumentem potwierdzającym wywóz towaru (IE 599).

W przypadku eksportu pośredniego – uprawnienie do stosowania stawki podatku 0% wynika z art. 41 ust. 11 ustawy. Zgodnie z tą regulacją – przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu powyższego (w powiązaniu z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT) wynika więc ogólna zasada, zgodnie z którą w przypadku eksportu pośredniego stawkę podatku w wysokości 0% stosujemy pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy towarów – podatnik dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz.

Jeśli jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany miesiąc podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej – nie wykazuje dostawy w deklaracji za ten okres. Przepis art. 41 ust. 11 ustawy stanowi, iż w eksporcie pośrednim odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 41 ust. 7 i 9 ustawy. Podatnik ma zatem możliwość rozliczenia eksportu pośredniego na tych samych zasadach co eksportu bezpośredniego, co oznacza, że może skorzystać z tzw. miesięcznego przesunięcia zadeklarowania dostawy eksportu pośredniego, w przypadku braku dowodu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

Tym samym zasady wykazywania dostawy eksportowej ze stawką 0% w przypadku eksportu bezpośredniego i pośredniego – są ujednolicone (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2018 tom 1, wyd. Unimex, s. 241).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku kiedy Spółka:

*   dokona dostawy eksportowej w danym miesiącu (M),
*   do 25-ego dnia następnego miesiąca (M+1) posiada wyłącznie dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE 529),

ma prawo do niewykazywania przedmiotowej transakcji w ewidencji VAT (i deklaracji) za miesiąc dostawy (M). Ponadto Spółka ma prawo do rozpoznania dostawy eksportowej w ewidencji VAT (i deklaracji) za miesiąc następujący po dokonaniu dostawy (M+1) ze stawką 0% pod warunkiem jednak, że do 25-ego dnia kolejnego miesiąca (M+2) będzie dysponować potwierdzeniem wywozu IE 599.

W sytuacji gdy Spółka otrzyma komunikat IE 599 po 25-tym dniu miesiąca (M+2), będzie mieć obowiązek wykazania dostawy (dokonanej w miesiącu M) w ewidencji VAT i deklaracji za miesiąc (M+1) jako dostawy opodatkowanej właściwą stawką krajową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jednak, aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy).

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli podatnik nie jest w posiadaniu wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu, obowiązany jest opodatkować tę dostawę przy zastosowaniu stawki właściwej dla danej dostawy w kraju, przestrzegając przy tym procedury przewidzianej w art. 41 ust. 7 i 8 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym ww. dokument, wówczas jest on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego i wykazania tej dostawy w stawce w wysokości 0%, w okresie, w którym otrzymał on ten dokument. Przy czym, uprawnienie do korekty jest uwarunkowane faktycznym wcześniejszym opodatkowaniem sprzedaży eksportowej według stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Z przepisu art. 41 ust. 7 ustawy wynika, że w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc zrealizowania dostawy eksportowej, przedmiotowa dostawa nie jest wykazywana w ewidencji za ten miesiąc. Możliwe jest wykazanie tej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc następny jako sprzedaży eksportowej (ze stawką 0%), jeśli do tego czasu podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeśli podatnik do upływu terminu do złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa, nie będzie dysponował stosownymi dokumentami celnymi (potwierdzającymi wywóz), wówczas przedmiotowa dostawa winna być wykazana w rozliczeniu (deklaracji) za ten właśnie miesiąc jako dostawa krajowa. Będzie ona zatem opodatkowana wedle stawki właściwej dla dostawy danego towaru w kraju. Okresem rozliczeniowym właściwym do wykazania takiej dostawy jest miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano dostawy eksportowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że brak wykazania dokonanej dostawy w okresie rozliczeniowym, w którym została ona dokonana (w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy) jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez organ celny wywozu. Natomiast dokumentem potwierdzającym procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy jest komunikat, w którym organ celny zwalnia towary do procedury wywozu, tj. komunikat IE 529.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy – formułuje zasadę ogólną – zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczający VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe, w związku z prowadzoną działalnością dokonuje eksportu swoich produktów (w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy) poza terytorium Unii Europejskiej. Sam wywóz organizowany jest albo przez Spółkę, albo przez nabywcę lub na jego rzecz.

Przykładowy przebieg będącego przedmiotem zapytania procesu związanego z eksportem – przedstawiono na wybranym przykładzie w punktach poniżej:

*   w danym miesiącu (M) dokonywana jest dostawa towarów,
*   zgłoszenie celne rozpoczynające celną procedurę wywozu sprzedanych towarów składane jest w miesiącu dostawy (M), lub w miesiącu następnym po miesiącu dostawy (M+1),
*   do 25-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy (M+1) Spółka dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (IE 529) i nie posiada komunikatu IE 599, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE,
*   komunikat IE 599 lub inny równoważny dokument (dalej: komunikat IE 599) potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca otrzymuje do 25-ego dnia kolejnego miesiąca (M+2) lub po 25-tym dniu miesiąca (M+2).

Opisane powyżej sytuacje (o ile wystąpią) będą mieć charakter incydentalny (w praktyce bowiem opisane powyżej procesy dzieją się szybciej, a dokumenty towarzyszące transakcjom eksportowym uzyskiwane są i przekazywane Spółce na bieżąco).

Biorąc pod uwagę powołane powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że w przypadku zarówno eksportu bezpośredniego jak i pośredniego, gdy Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym dokona dostawy towarów (M) nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (komunikatu IE 599) i jednocześnie do 25. dnia miesiąca następującego po tym miesiącu (M+1) będzie posiadała dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat IE 529), to może skorzystać z prawa zawartego w art. 41 ust. 7 ustawy i nie wykazać tej dostawy w ewidencji i deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym zostanie dokonana dostawa tych towarów (M).

Spółka będzie miała prawo do wykazania przedmiotowej dostawy w ewidencji i deklaracji VAT w okresie następnym (M+1) stosując stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (komunikatu IE 599) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres, tj. do 25. dnia miesiąca następującego po tym miesiącu (M+2).

Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (komunikatu IE 599) po 25. dniu miesiąca (M+2), to będzie ona zobowiązana do wykazania dokonanej sprzedaży w ewidencji i deklaracji VAT składanej za miesiąc następujący po miesiącu dostawy (M+1) jako transakcji opodatkowanej właściwymi stawkami dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Reasumując, w przedstawionym stanie sprawy Spółka ma prawo nie wykazywać dostawy zrealizowanej w danym miesiącu (M) w ewidencji VAT (i deklaracji) za ten miesiąc (M) – w sytuacji gdy do 25-ego dnia tego miesiąca (M+1) posiada wyłącznie dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE 529), oraz ma prawo do rozpoznania eksportu w deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonana dostawy (M+1) ze stawką 0% – pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (IE 599) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny miesiąc.

Natomiast w sytuacji gdy Spółka otrzyma komunikat IE 599 po 25-tym dniu miesiąca (M+2), ma ona obowiązek wykazania dostawy (dokonanej w miesiącu M) w ewidencji VAT i deklaracji za miesiąc (M+1) jako dostawy opodatkowanej właściwą stawką krajową.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.