Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-632/08/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-19
Teza: Czy różnica w wartości pożyczki efektywnie zaciągniętej względem wartości pożyczki ustalonej po jej przewalutowaniu nie powinna zostać zakwalifikowana jako przychód wynikający z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-przewalutowanie kredytu; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przewalutowaniem pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przewalutowaniem pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej obsługi rynku nieruchomości polegającej m.in. na wznoszeniu kompletnych budynków i budowli, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny i cudzy rachunek, wynajmie nieruchomości. Działalność ta wiąże się z koniecznością pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania koniecznych w szczególności do zakupu nieruchomości, na której Podatnik będzie realizował inwestycję budowlaną w postaci wielkopowierzchniowego obiektu handlowego. Finansowanie następuje najczęściej w formie pożyczek od podmiotów zagranicznych, w tym także udziałowców Spółki, udzielanych często w walucie obcej, takiej jak euro czy dolar amerykański.

W dniu 15 lipca 2005 Podatnik zawarł umowę pożyczki (dalej jako Umowa), na mocy której otrzymał od swojego udziałowca, spółki „P.” z siedzibą w USA kwotę 5000 USD (słownie: pięć tysięcy dolarów amerykańskich). Zgodnie z Umową kwota pożyczki oprocentowana według stopy procentowej kredytów na rynku międzybankowym z godziny 11 GMT dla 3 miesięcznego depozytu wyrażonego w walucie USD powiększony o 1.5% winna zostać zwrócona wraz z należnymi odsetkami w terminie 6 tygodni od dnia wypowiedzenia Umowy przez którąkolwiek ze Stron.

W związku z istotną zmianą siły nabywczej dolara amerykańskiego i złotych polskich oraz prognozami średnio- i długookresowymi dotyczącymi wahań kursowych pomiędzy tymi walutami, strony Umowy zamierzają dokonać przewalutowania udzielonej pożyczki, czyli przeliczenia kwoty pożyczki z dolarów amerykańskich na złote polskie. Rozwiązanie takie jest dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, albowiem pozwoli ono na wyeliminowanie ryzyka kursowego przy spłacie pożyczki. Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż od chwili otrzymania kwoty pożyczki przez Spółkę kurs dolara amerykańskiego obniżył się, przewalutowanie będzie korzystne dla Wnioskodawcy, albowiem należność główna kwoty pożyczki, którą będzie on spłacał będzie niższa niż ta, którą uzyskał w skutek wymiany otrzymanej w dniu 15 lipca 2005 r. w obcej walucie pożyczki, co oznacza iż mogą powstać dodatnie różnice kursowe.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem zmiany waluty pożyczki (należności głównej oraz odsetek naliczonych do dnia zmiany waluty) z dolarów amerykańskich na złote polskie bez jednoczesnej spłaty tej pożyczki nie powstaną wskazane w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako uCIT) różnice kursowe lub czy nie nastąpi inne zdarzenie skutkujące powstaniem po stronie Spółki przychodu skutkującego następnie powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w oparciu o powołaną ustawę?

W szczególności czy różnica w wartości pożyczki efektywnie zaciągniętej względem wartości pożyczki ustalonej po jej przewalutowaniu nie powinna zostać zakwalifikowana jako przychód wynikający z któregokolwiek ze źródeł wskazanych poniżej:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT);
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT);
3.  wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, uCIT).

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie aktualnego stanu prawnego, z dotychczas udzielonych interpretacji w sprawach podatkowych oraz z orzecznictwa podatkowego, wynika, że nie powstanie przychód z tytułu różnic kursowych z tytułu czynności przewalutowania, także w przypadku późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty pożyczki (postanowienia Naczelnika I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt ZD/4061-261/06 oraz sygn. ZD/4061-262/2/06, postanowienie Naczelnika III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 października 2005 r. sygn. 1473/282/WD/423/85/05/EG, postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. 1472/ROP1/423-283/06/AJ, postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-117/07/JB, z uwagi na to, iż „operacja konwersji waluty pożyczki z waluty obcej na polską spowoduje w istocie tylko zmianę kapitału do spłaty" (tak Naczelnik I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 października 2005 r. sygn. ZD/406-140/CIT/05) i nie powoduje jakiejkolwiek wypłaty przez pożyczkobiorcę środków dewizowych udostępnionych pożyczkobiorcy.

Od dnia przewalutowania pożyczka i odsetki od niej będą spłacane w złotych polskich. Nie ma w związku z tym możliwości przyrównania zmiany kursu waluty z dnia zaciągnięcia pożyczki względem kursu z dnia zapłaty, gdyż w istocie zapłata pożyczki jak i odsetek nastąpi w złotych polskich. Tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-225/08-2/ER. Niemniej jednak w ocenie Spółki zachodzi wątpliwość, czy z tytułu przewalutowania udzielonej pożyczki nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy z innego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z dokonaną zmianą waluty pożyczki nie powstanie ani przychód z tytułu różnic kursowych ani żadne inne zdarzenie, które mogło skutkować powstaniem przychodu po stronie Podatnika.

Ad. a)

W szczególności nie nastąpi sytuacja opisana w punkcie a) pytania Spółki z uwagi na to, iż celem zmiany waluty pożyczki jest tylko i wyłącznie zmiana treści świadczenia, do którego spełnienia zobowiązuje się Jednostka i w żaden sposób nie wpłynie to na kwestie otrzymania lub braku otrzymania kwoty pieniężnej, wartości pieniężnych lub różnic kursowych przez Spółkę. Tym samym nie sposób jest mówić, iżby w przypadku przewalutowania miało dojść do czynności mającej na celu otrzymanie kwoty pieniężnej wartości pieniężnych lub różnic kursowych.

Ad. b)

W ocenie Spółki nie zachodzi również sytuacja opisana w art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT. Przepis ten dotyczy otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń. Tak jak nie powinno ulegać wątpliwości, iż w wyniku zmiany waluty w ramach umowy pożyczki nie dochodzi po stronie pożyczkobiorcy do nieodpłatnego otrzymania jakichkolwiek rzeczy lub praw, tak z uwagi na brak jednoznacznej definicji świadczenia w prawie podatkowym, okoliczność czy zachodzi w niniejszym wypadku nieodpłatne świadczenie, nie jest jednoznaczna albowiem w orzecznictwie podatkowym spornym jest jak należy interpretować termin świadczenie.

Jak wskazuje w wyroku z dnia 15 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. III SA 692/2003: "Wymieniając w tym przepisie \[ art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT \] nieodpłatne świadczenia jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Z tego względu należało odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz Praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2004 r. str. 217-218). Pojęcie świadczenia należy bowiem rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 kc). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym tj. działaniu lub zachowaniu się biernym tj. zaniechaniu czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania (por. W. Czachórski – Zobowiązania – zarys wykładu PWN, Warszawa 1983 r. str. 33). Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane."

Na konieczność sięgnięcia do dorobku prawa cywilnego w przypadku dookreślenia terminu świadczenie wskazuje też Wojewódzki Sąd Administracyjny w tezie 1 wyroku z dnia 14 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3457/06 oraz doktryna prawnicza (Chudzik Mariusz w Komentarzu do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254 poz. 2533). LEX/el 2005 art. 12 nb 11, 12 oraz M. Panek w Świadczenia częściowo odpłatne Przegląd Podatkowy 1/2005).

Zdaniem Spółki zmianie treści świadczenia w ramach wynikającego z zawartej Umowy zobowiązania, czym niewątpliwie jest zmiana waluty w jakiej nastąpi spłata pożyczki, nie sposób jest przypisać atrybutu zachowania się dłużnika (tu: Spółki) zgodnego z treścią zobowiązania, którym w przypadku umowy pożyczki jest z jednej strony (po stronie pożyczkodawcy) wydanie przedmiotu pożyczki, co w niniejszym przypadku miało miejsce w 2005 roku, a z drugiej jej zwrot - co będzie miało miejsce w przyszłości po stronie pożyczkobiorcy całkowicie jednak niezależnie od dokonanego przewalutowania.

Jak dalej wskazuje Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu: "Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie. Aby mówić z kolei o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne."

Analogicznie też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r. SA/Sz 2425/97 oraz wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2969/2000 z glosą aprobująca A. Mariański Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/1 str. 18 oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2006 II FSK 359/05. Vide też teza 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2007 sygn. I SA/KR1240/05.

W stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku do otrzymania świadczenia w rozumieniu jak wskazane powyżej nie dojdzie, albowiem skutkiem zmiany waluty pożyczki nie będzie jakikolwiek transfer środków ze strony pożyczkodawcy na rzecz pożyczkobiorcy, tym samym jak to już zostało podkreślone na wstępie stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w niniejszym piśmie nie dojdzie do przekazania jakiegokolwiek świadczenia, tym bardziej, iż jak wynika z powołanych powyżej orzeczeń działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Samo przewalutowanie pożyczki dokonane w formie zawarcia aneksu zmieniającego Umowę nie wiąże się z wykonywaniem ze strony pożyczkodawcy jakichkolwiek świadczeń, a efektywna zmiana wysokości pozostałej do spłaty kwoty pożyczki, następuje niejako „automatycznie" w wyniku zmiany treści świadczenia ustalonego pomiędzy stronami w zawartej uprzednio umowie pożyczki, bez wyrażania przez pożyczkodawcę jakiejkolwiek „woli świadczenia", a tym bardziej bez wykonywania takiego świadczenia.

W rezultacie przyjmując „cywilistyczne" ujęcie świadczenia, w ocenie Spółki nie sposób jest uznać iżby przewalutowanie pożyczki miało prowadzić do powstania nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego po stronie podatnika.

Część jednak judykatury skłania się do przyjęcia autonomicznego dla prawa podatkowego pojęcia świadczenia w „ekonomicznym" rozumieniu tego słowa, co oznacza, iż za nieodpłatne świadczenie uważa się "wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy".(wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 1998 r. SA/Sz 2425/97).

Podobnie Naczelny Sad Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r. I SA/Wr 880/98, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. II FSK 1400/05 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06, który wskazał, iż: "W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, Nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, "LEX" nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, "LEX " nr 40687; i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, Nr 11, poz. 251).

Mimo krytyki w piśmiennictwie i pojawienia się orzeczeń odmiennych, na co zwrócił uwagę skład Sądu, który przedstawił rozpatrywane zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności – że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 uCIT, ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro wiec każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowi – po odliczeniu kosztów jego uzyskania – przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W "Słowniku języka polskiego" (red. M. Szymczak, t. II, s. 569) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" (red. S. Skorupka, t. I, s. 628), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r. sygn. akt FSK 2596/04, niepubl.)."

Przy tak szeroko rozumianym określeniu „nieodpłatne świadczenie" w ocenie Spółki w istocie można byłoby uznać, iż w przypadku przewalutowania pożyczki, w wyniku którego (z uwagi na dodatnie różnice kursowe) pożyczkobiorca zobowiązany jest do spłaty na rzecz pożyczkodawcy efektywnie mniejszej wartości kwoty niż przekazana pożyczkobiorcy przy zawieraniu umowy pożyczki, do takiego nieodpłatnego świadczenia dochodzi. Fakt dokonania przewalutowania pożyczki może bowiem zostać uznany za zdarzenie prawne wywołujące skutek w postaci przysporzenia w majątku pożyczkobiorcy mające wymiar finansowy.

Pomimo tego jednak nawet przyjmując „ekonomiczne" rozumienie terminu „świadczenie" w ocenie Spółki w niniejszym przypadku nie dojdzie do powstania przychodu. Wskazać należy, iż jak wynika z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sąd oparł swój wywód o konstatację, iż mając na uwadze przykładowy charakter wyliczenia źródeł uzyskania przychodów w art. 12 ust. 1 uCIT, oraz enumeratywne wyliczenie tego co nie stanowi przychodu w ust. 4 tego artykułu należy uznać, iż dane źródło stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, o ile tylko nie zostało to wymienione w sposób wyraźny w art. 12 ust. 4 uCIT, jako nie stanowiące przychodu. Podstawą do takiego stwierdzenia była analiza stanu faktycznego, w którym za przychód (lub jego brak) uznać należało kwotę niewypłaconej wspólnikowi dywidendy, którą to kwotą spółka swobodnie dysponowała, i która to kwota w istocie nie została wymieniona w art. 12 ust. 4 uCIT jako źródło, z którego nie powstaje podlegający opodatkowaniu przychód.

Niniejszy stan faktyczny dotyczy zaś przewalutowania pożyczki. Jak wynika zaś z art. 12 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 uCIT do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, oraz kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Oczywistym przy tym jest, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 uCIT dotyczy otrzymanej lub zwróconej kwoty pożyczki, czyli kapitału. Skoro więc otrzymana przez pożyczkobiorcę kwota kapitału pożyczki nie jest uważana przez ustawodawcę za przychód, nie jest nim też kwota pożyczki, która pozostała po przewalutowaniu, to jak się wydaje także i różnica, o którą kwota pożyczki efektywnie się zmniejszyła w ocenie podatnika również nie powinna stanowić przychodu, a w konsekwencji i dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 uCIT.

Dodatkowo podkreślić należy, iż w ocenie Spółki w niniejszym stanie faktycznym nie sposób ustalić wartości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia, które Podatnik miałby otrzymać. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 6 pkt 4 uCIT, wartość świadczeń nieodpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W niniejszym przypadku o „udostępnianiu" ze strony pożyczkodawcy na rzecz pożyczkobiorcy (Spółki) można mówić tylko i wyłącznie w przypadku przekazania kwoty pożyczki, która to jak już powyżej zostało to podkreślone (w przeciwieństwie np. do sytuacji polegającej na odroczeniu przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jej wspólnikowi dywidendy) w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT została wyłączona jako przychód. W wyniku samej zmiany waluty pożyczki, tj. przewalutowania nie następuje natomiast ani świadczenie usługi, ani udostępnienie towaru lub prawa, albowiem środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki zostały „udostępnione" już wcześniej tj. w chwili przekazania kwoty pożyczki na rachunek bankowy Spółki. W konsekwencji, w przypadku potraktowania przewalutowania pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia nie sposób byłoby w oparciu o art. 12 ust. 6 uCIT ustalić wartość takiego świadczenia.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy zmiana waluty pożyczki z dolarów amerykańskich na złote polskie bez jednoczesnej spłaty tej pożyczki nie powinna skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, niemniej jednak wobec tak odmiennych poglądów judykatury na zagadnienie nieodpłatnego świadczenia, w ocenie Spółki koniecznym jest zwrócenie się z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie, albowiem w sprawie tej zachodzą znaczne wątpliwości, których jednoznaczne rozwiązanie jest dla Spółki niezwykle istotne.

Ad. c)

Dokonanie oceny, czy przewalutowanie będzie mogło skutkować uznaniem, że powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, uCIT związane jest niewątpliwie z charakterem prawnym takiego przekształcenia stosunku prawnego, do jakiego dochodzi w następstwie zmiany waluty Umowy. Możliwe są przy tym dwie sytuacje:

1.  zmiana waluty nie prowadząca do zmiany tożsamości stosunku zobowiązaniowego, albo
2.  zmiana waluty prowadząca do zmiany tożsamości stosunku zobowiązaniowego.

Przy czym od tego, w jaki sposób zakwalifikuje się zaistniałą zmianę treści stosunku prawnego, zależy rozstrzygnięcie następujących zagadnień: jakiego świadczenia może domagać się wierzyciel (tylko opiewającego na walutę polską, czy także na walutę obcą), w jaki sposób należy obliczać odsetki w razie opóźnienia oraz jak kształtuje się wpływ dokonanej czynności prawnej na przedawnienie roszczeń, i wreszcie niewątpliwie na konsekwencje podatkowe tego zdarzenia.

Ad. 1

Pierwszą i najbardziej oczywistą możliwością, jaka się nasuwa, jest przyjęcie takiego przekształcenia treści zobowiązania, że świadczenie w walucie obcej zostaje zastąpione świadczeniem w walucie polskiej. Taka zmiana treści stosunku prawnego jest dopuszczalna na zasadzie swobody umów i ponieważ nie wykracza poza żadne ze wskazanych w art. 3531 Kodeksu cywilnego (KC) ograniczeń jest prawnie skuteczna. W rezultacie wierzyciel może od dłużnika dochodzić wyłącznie tego nowego świadczenia, tracąc możliwość żądania zapłaty w walucie obcej. Od daty złożenia zgodnych oświadczeń woli odsetki w razie opóźnienia należy obliczać według wysokości właściwej dla waluty polskiej. Mimo zmiany świadczenia jest to jednak nadal to samo zobowiązanie.

Przekształcenie może także prowadzić do powstania zobowiązania przemiennego (art. 365 KC), jeśli tylko z okoliczności sprawy będzie wynikała taka wola stron. Również od nich będzie zależało, kto otrzyma prawo wyboru świadczenia, możliwe jest bowiem przyznanie tego kształtującego uprawnienia zarówno dłużnikowi, jak i wierzycielowi. Jeżeli inicjatorem przekształcenia zobowiązania będzie wierzyciel, wybór będzie należał do niego, a jeśli wolę swoją najpierw objawi dłużnik, wtedy jemu należy przyznać prawo wyboru świadczenia. W razie powstania opóźnienia odsetki od daty przekształcenia muszą być obliczane w tej wysokości, która przewidziana jest dla waluty wybranej przez uprawnioną stronę. Rozwiązanie to preferuje rzecz jasna podmiot konkretyzujący świadczenie, ale musi byś stosowane w braku innych alternatyw.

Przekształcenie stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Umowy nie skutkujące zmianą tożsamości stosunku zobowiązaniowego a zatem nie skutkujące umorzeniem dotychczasowego zobowiązania i powstaniem nowego o innej treści, nie wyczerpuje w ocenie Podatnika dyspozycji art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a, uCIT.

Ad. 2

Powyższe próby objaśnienia przekształcenia stosunku zobowiązaniowego, mimo dość istotnych różnic, mają jedną cechę wspólną – zakładają tożsamość stosunku zobowiązaniowego w tym znaczeniu, że następuje wszakże zmiana świadczenia, ale jest to cały czas to samo zobowiązanie, które powstało w dniu zawarcia Umowy. W związku z tym należałoby rozważyć, czy w omawianym przypadku może dojść do odnowienia, a więc powstania zupełnie nowego stosunku obligacyjnego i jakie będą tego podatkowe konsekwencje.

Artykuł 506 § 1 KC wymaga dla umowy odnowienia, aby strony w celu umorzenia zobowiązania zaciągnęły nowe zobowiązanie, przy czym musi się ono różnić albo świadczeniem, albo podstawą, prawną. Co do zasady, zmiana świadczenia pieniężnego wyrażonego w walucie obcej na świadczenie w walucie polskiej zdaje się spełniać jedną przesłankę tego przepisu.

Wprawdzie w literaturze podnosi się, że dla nowacji nie wystarczy zmiana sposobu wykonania świadczenia, podając jako przykład inne określenie terminu, czy miejsca jego spełnienia, jednak w ocenie Spółki ustalenie innej waluty może być z pewnością uznane za zmianę istotną, wystarczającą dla odnowienia.

Nieco bardziej złożona jest problematyka animus novandi (zamiaru nowacji wyrażanego przez strony) w kontekście brzmienia art. 506 § 2 KC, który wyraźnie stanowi, że „w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi: odnowienia". Z uwagi na tę regułę interpretacyjną wydaje się możliwy do obrony pogląd, zgodnie z którym w braku wyraźnych oświadczeń woli stron odnośnie dokonania nowacji, będziemy mieli do czynienia raczej ze zmianą treści zobowiązania niż z odnowieniem. W ocenie jednak Spółki granica tego rozróżnienia jest płynna i nie da się wykluczyć sytuacji, w której art. 506 KC znajdzie zastosowanie w razie zmiany waluty świadczenia, tym bardziej mając na uwadze stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r. (I CKN 315/98, OSP Nr 10/2000, poz. 145), w którym przyjmuje się istnienie animus novandi nawet bez wyraźnej woli stron, ale dopiero przy zmianie przedmiotowo istotnych części umowy, za które zmiana waluty umowy może być uznana.

Podkreślić jednakże należy, że zmiana waluty jest wprawdzie istotną zmianą świadczenia, ale nie wpływa na charakter zobowiązania. Nadal pozostaje ono zobowiązaniem pieniężnym. Skoro zatem mamy do czynienia z zobowiązaniem pieniężnym (przekształcenie nie powoduje niewątpliwie zmiany tego charakteru), to w ocenie Spółki brak jest podstaw do domniemywania istnienia animus novandi.

W aspekcie podatkowym, w przypadku odnowienia dochodzi do umorzenia zobowiązania wynikającego z poprzedniego stosunku prawnego, co mogłoby skutkować uznaniem, że powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, uCIT.

Niektóre organy skarbowe przychylają się do traktowania czynności przewalutowania jako do nowacji, vide postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2007 r.: „W momencie przewalutowania dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki zaciągniętej w walucie obcej i zachodzi zaciągnięcie pożyczki w walucie polskiej, to przy przewalutowaniu dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki i zachodzi zaciągnięcie pożyczki w walucie polskiej".

Zupełnie odrębną kwestią jest wysokość przychodu uzyskanego w następstwie uznania zmiany waluty za nowację. Organy skarbowe reprezentują w tej sprawie co do zasady stanowisko niekorzystne dla podatnika: uznając, że jeżeli w wyniku konwersji waluty kredytu (pożyczki) kurs waluty jest niższy i spłata kapitału będzie niższa od jej wartości nominalnej z chwili otrzymania, podatnik uzyska przychód do opodatkowania; jeżeli natomiast kurs jest wyższy, koszty nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, zastosowanie konstrukcji nowacji powinno prowadzić do wniosku, że cała kwota umorzonego zobowiązania stanowi przychód.

Ostatnią instytucją, którą można by zastosować w omawianej sytuacji jest datio in solutum (art. 453 KC). Konsekwencje podatkowe wystąpienia datio in solutum byłyby zbliżone jak w przypadku nowacji. Jeżeli dłużnik za zgodą wierzyciela spełnia inne świadczenie, zobowiązanie wygasa, strony mogą zatem zamiast świadczenia w walucie obcej zgodzić się na zapłatę w walucie polskiej, jednak dla ustania stosunku zobowiązaniowego konieczne jest spełnienie świadczenia, a nie tylko zobowiązanie się do jego spełnienia. Z tej prostej przyczyny datio in solutum w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi, bo zmianie waluty nie będzie towarzyszyła spłata pożyczki (zdarzenie to wystąpi w terminie późniejszym. Nie podważa to jednak tezy, że instytucja ta może być z powodzeniem stosowana zawsze wtedy, gdy dłużnik zapłaci kwotę w walucie odmiennej od pierwotnie ustalonej, a wierzyciel wyrazi na to zgodę, nawet w sposób dorozumiany.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, a w szczególności możliwość uznania, iż w wyniku zmiany waluty pożyczki powstaje przychód który zgodnie z przepisami Ustawy o CIT winien zostać opodatkowany wystąpienie o interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej uznać należy za jak najbardziej uzasadnione i konieczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.