Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/37/BRT/2010/PK-1465
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów z odpłatnego zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości i ruchomości oraz terminu zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zniesienia współwłasności wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości, określenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oraz kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata; wkład; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r., Nr IPPB4/415-498/09-2/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskanych z działu spadku w części dotyczącej:

*   ustalenia źródła przychodów z odpłatnego zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości i ruchomości oraz terminu zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zniesienia współwłasności wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości, określenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oraz kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 października 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych w drodze działu spadku. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Hanny S. z dnia 22 lipca 2009 r.

**Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika,** że w dniu 27 grudnia 2006 roku zmarł brat Wnioskodawczyni, po którym spadek nabyli jego żona w ½ części, ojciec w 3/16 części i Wnioskodawczyni w 5/16 części, na podstawie postanowienia z dnia 12 kwietnia 2007 roku Sądu Rejonowego (zwanego dalej „SR”). Uwzględniając ten podział spadku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 21 sierpnia 2008 roku decyzję ustalającą wysokość podatku od spadku i darowizn. Podstawą ustalenia tego podatku były złożone zeznania, według których masa spadkowa obejmowała udziały w:

1.  1/2 wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (zwanego dalej „wkładem”), którego wartość Naczelnik w toku postępowania określił w trybie art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), na kwotę 61.500 zł,
2.  1/2 samochodu osobowego D. (zwanego dalej „ruchomością”) w kwocie 3.950 zł,
3.  1/2 niezabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 1385 m2 (zwana dalej „nieruchomością”), której wartość Naczelnik w toku postępowania określił w trybie art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na kwotę 63.400 zł.

Łączna wartość masy spadkowej stanowiła kwotę 128.850 zł, a zgodnie z postanowieniem SR nabyty przez Wnioskodawczynię udział w spadku posiadał wartość 40.266 zł. Po uwzględnieniu udziału Wnioskodawczyni w kosztach pogrzebu w wysokości 3.255 zł i uznaniu, że Wnioskodawczyni kwalifikuje się do I grupy podatkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania wyniosła 37.011 zł, a ustalony przez Naczelnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatek wyniósł 1.299 zł. Kwotę tą Wnioskodawczyni zapłaciła na rachunek bankowy ww. Urzędu w dniu 14 września 2008 roku.

W dniu 4 grudnia 2008 roku SR wydał postanowienie o dziale spadku, w którym prawa własności do wszystkich wymienionych składników spadku przeniósł na żonę zmarłego, którą zobowiązał do spłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 63.350 zł w dwóch ratach:

*   I rata w wysokości 30.000 zł, płatna w ciągu 9 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia

*   II rata w wysokości 33.350 zł, płatna w ciągu 18 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia

Postanowienie SR stało się prawomocne w dniu 9 lipca 2009 roku w wyniku postanowienia wydanego przez Sąd Okręgowy. Poniesione przez Wnioskodawczynię i nie zwrócone jej koszty związane z postępowaniem sądowym o dział spadku w SR wyniosły 1.171 zł.

Podstawą ustalenia wartości spłaty były ustalone w toku postępowania sądowego przez rzeczoznawcę majątkowego i przyjęte przez SR wartości:

1.  1/2 wartości wkładu w wysokości 157.548 zł,
2.  1/2 wartości nieruchomości w wysokości 41.350 zł,
3.  oraz ustalona przez strony postępowania ½ wartości ruchomości w wysokości 4.450 zł. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła 203.348 zł, a wartość przypadającej na Wnioskodawczynię 5/16 jej części została określona w postanowieniu SR na kwotę 63.350 zł.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy przychód z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności, który powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio w dniu otrzymania I i II raty spłaty, będzie kwalifikował się do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przy czym w części odpowiadającej wartości:
    *   nieruchomości - pkt 8 lit. a)?
    *   ruchomości - pkt 8 lit. d)?
    *   wkładu – pkt 9?
2.  Czy podział ogólnej wartości przychodów, z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności poszczególnych składników masy spadkowej, na części przypadające na poszczególne ich źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypadających na te przychody kosztów ich uzyskania, określone zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, obejmujące zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz koszty związane z postępowaniem sądowym o dział spadku w SR, może być dokonany zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 6d ustawy.
3.  Czy w związku z nabyciem przed dniem 1 stycznia 2007 roku udziału w:
    *   nieruchomości, będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a w związku z tym przychód z tytułu odpłatnego zniesienia jej współwłasności będzie wolny w całości od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    *   ruchomościach, przychód z tytułu odpłatnego zniesienia ich współwłasności nie będzie zaliczony do przychodów w latach 2009 i następnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy?
4.  Czy obowiązek zapłaty podatku, od dochodu z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności wkładu, ustalonego na zasadach wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypada zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku osiągnięcia przychodu z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio w dniu otrzymania I i II raty spłaty, i będzie kwalifikował się do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, w części odpowiadającej wartości:

*   nieruchomości - w pkt 8 lit. a),

*   ruchomości – w pkt 8 lit. d),

*   wkładu – w pkt 9.

Według Wnioskodawczyni, opierając się na zasadzie określonej w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, udziały przychodów z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności i koszty ich uzyskania przypadające na poszczególne składniki czynnej masy spadkowej wynoszą odpowiednio dla:

*   nieruchomości - 63.400/128.850 \* 100% = 49,2% otrzymanej spłaty,

*   ruchomości – 3.950/128.850 \* 100% = 3,1% otrzymanej spłaty,

*   wkładu – 61.500/128.850 \* 100% = 47,7% otrzymanej spłaty.

W związku z nabyciem udziałów w nieruchomości i ruchomościach przed dniem 1 stycznia 2007 roku przychód z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności:

*   nieruchomości będzie wolny w całości od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw,

*   ruchomości nie będzie zaliczony do przychodów w latach 2009 i następnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie tylko dochód z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności wkładu w wysokości 47,7% \* \[63.350 - (1.299 + 1.171)\] = 29.040 zł, a obowiązek zapłaty podatku od tego dochodu, ustalony na zasadach wynikających z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przypadnie zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w terminach do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku osiągnięcia przychodów z tytułu spłat.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 października 2009 r., Nr IPPB4/415-498/09-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów odnośnie sprzedaży nieruchomości i ruchomości oraz odnośnie ustalenia terminu zapłaty podatku, a za nieprawidłowe w części określenia źródła przychodu dotyczącego wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ upoważniony stwierdził m.in., że (\`(...)\`) uzyskana przez Wnioskodawczynię spłata w związku z działem spadku stanowi odpłatne zbycie poszczególnych składników wchodzących w skład masy spadkowej. Przychód (…) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż w dniu 27 grudnia 2006 roku zmarł brat Wnioskodawczyni, po którym spadek nabyli jego żona w 1/2 części, ojciec w 3/16 części i Wnioskodawczyni w 5/16 części, na podstawie postanowienia z dnia 12 kwietnia 2007 roku Sądu Rejonowego. W skład masy spadkowej wchodziły:

1.  ½ wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (zwanego dalej „wkładem”),
2.  ½ samochodu osobowego (zwanego dalej „ruchomością”),
3.  ½ niezabudowanej nieruchomości o powierzchni gruntu 1385 m2 (zwana dalej „nieruchomością”).

W dniu 4 grudnia 2008 roku Sąd Rejonowy wydał postanowienie o dziale spadku, w którym prawa własności do wszystkich wymienionych składników spadku przeniósł na żonę zmarłego, którą zobowiązał do spłaty na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 63.350 zł.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w dniu, w którym został dokonany dział spadku Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia swojego udziału w masie spadkowej, w zamian za który otrzymała zapłatę (spłatę) od żony zmarłego. Tym samym Wnioskodawczyni uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Przychód z tego źródła, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje w dacie zawarcia umowy. Zatem nie ma zastosowania przepis art. 11 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Z powołanych regulacji prawa cywilnego wynika, iż udział w poszczególnych składnikach masy spadkowej Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w dniu 27 grudnia 2006 r., tym samym, zgodnie z powołanym art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a - w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jak wynika z powołanego przepisu zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte zostały wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że odpłatne zbycie w innej formie niż sprzedaż nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znaczenia szerszy niż sprzedaż. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „sprzedaż” wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia w innej formie niż sprzedaż.

Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie ½ część udziału w nieruchomości, nabytej po zmarłym bracie w 2006 r., przeniosła w zamian za spłatę na podstawie postanowienia o dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości a nie umową sprzedaży.

W świetle powyższego uzyskany z tej transakcji przychód nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym bowiem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie przychody uzyskane sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej powołanej ustawy. Stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 581/13, wyrok NSA z dnia 08 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1905/11.

Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziału w rzeczy ruchomej, jaki przypadł Wnioskodawczyni w spadku, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Wobec powyższego bieg terminu półrocznego jest liczony od końca grudnia 2006 roku. W związku z tym, iż zbycie przedmiotowego udziału w rzeczy ruchomej nastąpiło w dniu 4 grudnia 2008 r., tj. po upływie półrocznego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie.

Odnosząc się zaś do odpłatnego zbycia, przypadającego na Wnioskodawczynię, wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Za przychód z tych praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy).

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, co oznacza, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy, zalicza się także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest wkład na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tego prawa, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierczyni nie poniosła wydatku na nabycie poszczególnych składników masy spadkowej. Tym samym do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni nie może zaliczyć kosztów postępowania spadkowego, z uwagi na fakt, iż są to koszty związane z nabyciem spadku, a nie z nabyciem przedmiotowego wkładu.

Za koszt uzyskania przychodu nie można też uznać zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn.

Dochód uzyskany ze zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym, składanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia tego prawa majątkowego. Podatek dochodowy z tego tytułu jest płatny w tym samym terminie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów z odpłatnego zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości i ruchomości oraz terminu zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zniesienia współwłasności wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości, określenia źródła przychodu z odpłatnego zbycia wkładu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oraz kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, iż przychód z odpłatnego zbycia w formie działu spadku udziału w nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.