Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.160.2016.2.EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli oraz w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budowli.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli usytuowanych na działkach o nr 90/3 i 90/6,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budowli usytuowanej na działce o nr 90/2.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli usytuowanych na działkach o nr 90/6, 90/3 i 90/2. W dniu 2 stycznia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej również jako Spółka, Wnioskodawca) została zawiązana przez Gminę w roku 2000, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do wykonywania zadań własnych gminy. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

We wrześniu 2016 r. Spółka dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, obręb 6 składającej się z trzech działek o numerach 90/2, 90/3 oraz 90/6 łącznej powierzchni 0,8551 ha. Zgodnie ze sporządzonym na zlecenie Spółki operatem szacunkowym stan faktyczny nieruchomości przedstawiał się następująco:

1.  na działce o numerze 90/6 o pow. 6498 m2 położony jest budynek administracyjno - biurowy (z roku 1970 o pow. zabudowy 522 m2), który to był użytkowany do października 2013 r. Po tym okresie budynek był nieużytkowany, w złym stanie technicznym, jego ściany były zawilgocone, dach częściowo zerwany, instalacje niesprawne. Oprócz tego na działce znajdował się również budynek, dawnej kotłowni (z roku 1972, pow. zabudowy 27 m2) – nieużytkowany, w złym stanie technicznym, zdewastowany;
2.  na działce o numerze 90/3 o pow. 1472 m2 położony był budynek magazynowy (z roku 1972, pow. zabudowy 1342 m2) – budynek był użytkowany, posiadał niewielkie zaplecze socjalne i sanitarne. Wnętrze podzielone było funkcjonalnie ścianami działowymi na mniejsze powierzchnie – część budynku była przedmiotem najmu;
3.  do ww. budynków przylegał obszerny plac manewrowo – składowy, utwardzony asfalbetonem (stanowiący budowlę);
4.  w części wschodniej terenu zlokalizowane były pozostałości wiaty magazynowej;
5.  działka nr 90/2 o pow. 581 m2 pełni funkcję drogi wewnętrznej; droga położona na tej działce była utwardzona również asfalbetonem (stanowiącą budowlę).

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Spółki i została nabyta przez Spółkę od Gminy w ramach wkładu niepieniężnego w dniu 22 września 2003 r. Transakcja nabycia nieruchomości wówczas nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie ww. działki gruntu objęte były jedną księgą wieczystą. Od momentu nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości do dnia jej sprzedaży, Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na posiadane budynki/budowle usytuowane na ww. nieruchomości, których wartość odpowiednio przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku/budowli.

Spółka, dokonując sprzedaży ww. nieruchomości przed dniem wydania nieruchomości wraz z jej nabywcą nie składała oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków i budowli usytuowanych na ww. działkach, stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Ww. działki gruntu są również objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 stycznia 2001 r. (Dz. Urz. Wojewody nr 51, poz. 525 z 25 maja 2001 r.) nieruchomość znajduje się na terenie skoncentrowanej aktywności gospodarczej (i lokalizacji obiektów z nią związanych), wytwórczej o przetwórczej (przemysłowej), usługowo – produkcyjnej, naprawczej i usługowej (z wyjątkiem obiektów chronionych typu szkoły, przedszkola, ośrodki zdrowia itp. a także stacji paliw) oraz/lub dla lokalizacji magazynów, baz, składów.

Wniosek uzupełniono w dniu 2 stycznia 2017 r., o następujące informacje:

Ad. 1

1.  Działka nr 90/6:

*   Budynek administracyjno-biurowy – od momentu nabycia do chwili sprzedaży budynek był wykorzystywany do października 2013 r. jako pomieszczenie biurowe i socjalne Wnioskodawcy;
*   Budynek dawnej kotłowni – od momentu nabycia do chwili sprzedaży budynek był wykorzystywany do sezonu grzewczego 2012/2013 do ogrzewania budynków administracyjno-biurowych;
*   Budowla w postaci placu manewrowo-składowego utwardzonego asfaltobetonem – od momentu nabycia do chwili sprzedaży budowla była wykorzystywana do magazynowania materiałów budowlanych i wynajmowana zewnętrznym podmiotom gospodarczym.

3.  Działka nr 90/3:

*   Budynek magazynowy – od momentu nabycia do chwili sprzedaży budynek był wynajmowany obecnemu właścicielowi (Nabywcy). Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż plac, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, znajduje się pod budynkiem magazynowym.

5.  Działka nr 90/2:

*   Budowla w postaci drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltobetonem – od momentu nabycia do chwili sprzedaży budowla była wykorzystywana jako droga do działek nr 90/3 i 90/6 oraz służebność dojazdu do działek nr 90/7 i 90/8 będących własnością podmiotu trzeciego.

Ad. 2

1.  Działka nr 90/6:

*   Budynek administracyjno-biurowy – nie był w ogóle wykorzystywany do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
*   Budynek dawnej kotłowni – nie był w ogóle wykorzystywany do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług do dnia sprzedaży.
*   Budowla w postaci placu manewrowo-składowego utwardzonego asfaltobetonem – nie była w ogóle wykorzystywana do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług do dnia sprzedaży;

3.  Działka nr 90/3:

*   Budynek magazynowy – nie był w ogóle wykorzystywany do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług do dnia sprzedaży.
*   Plac manewrowo-składowy utwardzony asfaltobetonem – nie był w ogóle wykorzystywany do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług do dnia sprzedaży.

5.  Działka nr 90/2:

*   Budowla w postaci drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltobetonem – nie była w ogóle wykorzystywana do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług do dnia sprzedaży.

Ad. 3

1.  Działka nr 90/6:

*   Budynek administracyjno-biurowy – budynek był używany od momentu zakupu do października 2013 r. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela.
*   Budynek dawnej kotłowni – do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Po jego nabyciu w roku 2000 budynek był użytkowany przez Wnioskodawcę do sezonu 2012/2013.
*   Budowla w postaci placu manewrowo-składowego utwardzonego asfaltobetonem – budowla była używana przez Wnioskodawcę od momentu zakupu do dnia sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło w już czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela,

3.  Działka nr 90/3:
Budynek magazynowy – budynek był używany od momentu zakupu do dnia jego sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Część budynku była wynajmowana przez Wnioskodawcę.

*   Plac manewrowo-składowy utwardzony asfaltobetonem – był używany od momentu zakupu do dnia jego sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela.

5.  Działka nr 90/2:

*   Budowla w postaci drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltobetonem – budowla była używana od momentu zakupu do dnia jej sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela.

Ad. 4

Na moment dokonanej sprzedaży pozostałości wiaty magazynowej, przedmiotowa wiata nie była traktowana ani jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ani jako budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa budynków i budowli usytuowanych na działce gruntu o numerze 90/6 podlegała zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT?
2.  Czy dostawa budynku i budowli usytuowanych na działce gruntu o numerze 90/3 podlegała zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
3.  Czy dostawa budowli (drogi wewnętrznej) usytuowanej na działce gruntu o numerze 90/2 podlegała zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa budynków i budowli usytuowanych na działce gruntu o numerze 90/6 podlegała zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT.
2.  Dostawa budynku i budowli usytuowanych na działce gruntu o numerze 90/3 podlegała zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
3.  Dostawa budowli (drogi wewnętrznej) usytuowanej na działce gruntu o numerze 90/2 podległa zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska (ad. 1-3):

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji wynika zatem, iż o stawce podatku VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej decydujące znaczenie ma ustalenie statusu podatkowego poszczególnych budynków lub budowli usytuowanych na poszczególnych działkach.

Należy bowiem wskazać, iż w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzielną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej będącej przedmiotem dostawy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2015 r., IBPP1/4512- 269/15/LSz).

Jak już wskazano wyżej przy dostawie budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ust. 8 ustawy VAT).

W celu ustalenia, czy dostawa danego budynku lub jego części korzysta ze zwolnienia, konieczne jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. l ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przepisach tych wyraźnie wskazano, że aby dostawa budynku, budowli (lub ich części) mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku, budowli (lub ich części) nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, musi dojść do wydania tego budynku (budowli lub ich części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (nie jest konieczne wystąpienie sprzedaży z VAT).

Pojęcie to należy zatem rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku NSA z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-265/16/KJ.

Wystarczające dla spełnienia tej definicji jest zatem używanie budynków/budowli przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Nie ma potrzeby dokonywania czynności opodatkowanej np. wynajmu.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Opierając się na powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy VAT, należy wskazać, że zwolnienie od podatku VAT odnosi się odrębnie do każdego budynku, budowli lub ich części. Ponadto ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przewidział pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca określił szereg warunków, od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Odnosząc się do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów, w ocenie Spółki:

1.  dostawa nieruchomości stanowiącej działkę nr 90/6 o pow. 6498 m2, na której położony jest budynek administracyjno – biurowy (z roku 1970 o pow. zabudowy 522 m2) – budynek był użytkowany do października 2013 r. (budynek był w złym stanie technicznym, jego ściany były zawilgocone, dach częściowo zerwany, instalacje niesprawne), oraz budynek dawnej kotłowni (z roku 1972, pow. zabudowy 27 m2) – nieużytkowany, w złym stanie technicznym, zdewastowany – wraz z otaczającym go placem manewrowo – składowym utwardzonym asfaltobetonem, podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT.
Zwolnienie od podatku budynku administracyjno – biurowego spowodowane jest tym, iż będący przedmiotem transakcji budynek był przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT i upłynął dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie od podatku budynku dawnej kotłowni wraz z otaczającym go placem manewrowo – składowym utwardzonym asfaltobetonem spowodowane jest tym, iż będące przedmiotem transakcji budynek oraz budowla nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT (nabycie w ramach aportu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT) i jednocześnie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ww. budynku/budowli (gdyż podatek ten w ogóle nie powstał na etapie nabycia),2.  dostawa nieruchomości stanowiącej działkę nr 90/3 o pow. 1472 m2, na której położony jest budynek magazynowy (z roku 1972, pow. zabudowy 1342 m2) – budynek wraz z otaczającym go placem manewrowo – składowym utwardzonym asfaltobetonem był użytkowany, posiadał niewielkie zaplecze socjalne i sanitarne. Wnętrze podzielone funkcjonalnie ścianami działowymi na mniejsze powierzchnie – część budynku była przedmiotem najmu, podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Zwolnienie od podatku spowodowane jest tym, że będący przedmiotem transakcji budynek oraz budowla były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT i upłynął dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia,3.  dostawa nieruchomości stanowiącej działkę nr 90/2 o pow. 581 m2 pełniąca drogę dojazdową utwardzoną asfaltobetonem podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt l0a ustawy VAT.
Zwolnienie od podatku spowodowane jest tym, iż będąca przedmiotem transakcji budowla (droga) nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT (nabycie w ramach aportu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT) i jednocześnie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ww. budynku/budowli (gdyż podatek ten w ogóle nie powstał na etapie nabycia).

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe**– w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli usytuowanych na działkach o nr 90/3 i 90/6,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budowli usytuowanej na działce o nr 90/2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno grunt, jak i budynek, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika Sp. z o.o. została zawiązana przez Gminę w roku 2000, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do wykonywania zadań własnych gminy. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. We wrześniu 2016 r. Spółka dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej, obręb 6 składającej się z trzech działek o numerach 90/2, 90/3 oraz 90/6 łącznej powierzchni 0,8551 ha. Zgodnie ze sporządzonym na zlecenie Spółki operatem szacunkowym stan faktyczny nieruchomości przedstawiał się następująco:

1.  na działce o numerze 90/6 o pow. 6498 m2 położony jest budynek administracyjno - biurowy (z roku 1970 o pow. zabudowy 522 m2), który to był użytkowany do października 2013 r. Po tym okresie budynek był nieużytkowany, w złym stanie technicznym, jego ściany były zawilgocone, dach częściowo zerwany, instalacje niesprawne. Oprócz tego na działce znajdował się również budynek, dawnej kotłowni (z roku 1972, pow. zabudowy 27 m2) – nieużytkowany, w złym stanie technicznym, zdewastowany;
2.  na działce o numerze 90/3 o pow. 1472 m2 położony był budynek magazynowy (z roku 1972 pow. zabudowy 1342 m2) – budynek był użytkowany, posiadał niewielkie zaplecze socjalne i sanitarne. Wnętrze podzielone było funkcjonalnie ścianami działowymi na mniejsze powierzchnie – część budynku była przedmiotem najmu;
3.  do ww. budynków przylegał obszerny plac manewrowo – składowy, utwardzony asfalbetonem (stanowiący budowlę);
4.  w części wschodniej terenu zlokalizowane były pozostałości wiaty magazynowej;
5.  działka nr 90/2 o pow. 581 m2 pełni funkcję drogi wewnętrznej; droga położona na tej działce była utwardzona również asfalbetonem (stanowiącą budowlę).

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Spółki i została nabyta przez Spółkę od Gminy w ramach wkładu niepieniężnego w dniu 22 września 2003 r. Transakcja nabycia nieruchomości wówczas nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie ww. działki gruntu objęte były jedną księgą wieczystą. Od momentu nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości do dnia jej sprzedaży, Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na posiadane budynki/budowle usytuowane na ww. nieruchomości, których wartość odpowiednio przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku/budowli.

Spółka, dokonując sprzedaży ww. nieruchomości przed dniem wydania nieruchomości wraz z jej nabywcą nie składała oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków i budowli usytuowanych na ww. działkach, stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Ww. działki gruntu są również objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 stycznia 2001 r. (Dz. Urz. Wojewody, poz. 525 z 25 maja 2001 r.) nieruchomość znajduje się na terenie skoncentrowanej aktywności gospodarczej (i lokalizacji obiektów z nią związanych), wytwórczej o przetwórczej (przemysłowej), usługowo - produkcyjnej, naprawczej i usługowej (z wyjątkiem obiektów chronionych typu szkoły, przedszkola, ośrodki zdrowia itp. a także stacji paliw) oraz/lub dla lokalizacji magazynów, baz, składów.

1.  Działka nr 90/6:

*   Budynek administracyjno-biurowy – budynek był używany od momentu zakupu do października 2013 r. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela.
*   Budynek dawnej kotłowni – do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Po jego nabyciu w roku 2000 budynek był użytkowany przez Wnioskodawcę do sezonu 2012/2013.
*   Budowla w postaci placu manewrowo-składowego utwardzonego asfaltobetonem – budowla była używana przez Wnioskodawcę od momentu zakupu do dnia sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło w już czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela,

3.  Działka nr 90/3:
Budynek magazynowy – budynek był używany od momentu zakupu do dnia jego sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela. Część budynku była wynajmowana przez Wnioskodawcę.

*   Plac manewrowo-składowy utwardzony asfaltobetonem – był używany od momentu zakupu do dnia jego sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela.

5.  Działka nr 90/2:

*   Budowla w postaci drogi wewnętrznej utwardzonej asfaltobetonem – budowla była używana od momentu zakupu do dnia jej sprzedaży. Do pierwszego zajęcia (używania) doszło już w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez poprzedniego właściciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy dostawa budynków i budowli usytuowanych na działce gruntu o nr 90/6, 90/3, 90/2, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że w analizowanej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest rozstrzygnięcie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy wskazać, że sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na trzech działkach o nr 90/2, 90/3, 90/6, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – wszystkie budynki/budowle zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie dokonał nakładów na ulepszenie budynków/budowli przewyższających 30% wartości początkowej tych obiektów, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu (tj. działek nr 90/2, 90/3, 90/6), na którym posadowione są ww. budynki i budowle, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy względem sprzedaży ww. nieruchomości, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując:

1.  Dostawa budynków i budowli usytuowanych na działce o nr 90/6 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle, również korzysta ze zwolnienia od podatku.
2.  Dostawa budynku i budowli usytuowanych na działce o nr 90/3 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, również korzysta ze zwolnienia od podatku.
3.  Dostawa budowli (drogi wewnętrznej) usytuowanej na działce o nr 90/2 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiona jest ww. budowla, również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Tut. Organ zaznacza, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zwolnienia od podatku dostawy budowli posadowionej na działce nr 90/2 uznano za nieprawidłowe, bowiem jako podstawę zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości Zainteresowany wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast tut. Organ rozstrzygnął, że sprzedaż ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.