Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.199.2018.2.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Ustalenie stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego na poczet dostawy i montażu instalacji w ramach projektu; ustalenie, czy otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz ustalenie stawki podatku dla otrzymanej dotacji oraz prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku związanego z wydatkami na realizację projektu.
Słowa kluczowe: centralizacja; dotacja; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego na poczet dostawy i montażu instalacji w ramach projektu pn. „Dostawa i montaż odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków …” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  ustalenia, czy otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz ustalenia stawki podatku dla otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
3.  prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego na poczet dostawy i montażu instalacji w ramach projektu pn. „Dostawa i montaż odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków …” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia, czy otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz ustalenia stawki podatku dla otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 7 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej zwana również: „Wnioskodawca”, „Zainteresowany”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz pozostającej poza VAT, i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do konkretnego rodzaju działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika stanowiącego proporcjonalny udział obrotu opodatkowanego w obrocie ogółem, z tytułu którego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Planowana inwestycja jest jednym z zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.).

Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinasowanie projektu pn.: „Dostawa i montaż odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków …” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Przedmiotem projektu będzie dostawa i montaż instalacji solarnych (kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych z/bez zasobnikiem na ciepłą wodę użytkową) dla potrzeb podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych przeznaczonej na cele socjalno-bytowe mieszkańców terenu Gminy.

Wniosek zakłada pozyskanie dofinansowania w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych oraz współfinansowanie 15% kosztów kwalifikowanych i podatku VAT poprzez wkład własny uczestnika projektu – mieszkańca. Uczestnikami projektu mogą być osoby fizyczne posiadające budynek mieszkalny zlokalizowany na terenie Gminy z uregulowanym prawem własności, w którym ciepła woda użytkowa lub energia elektryczna wykorzystywana jest wyłącznie na cele socjalno-bytowe z wyłączeniem działalności gospodarczej. Rodzaj zestawu dla każdego budynku zostanie ustalony podczas inwentaryzacji wykonywanej przez firmę projektową działającą na zlecenie Gminy, ostateczny koszt zostanie określony po wyborze wykonawcy inwestycji oraz po wykonaniu szczegółowego kosztorysu, wkład własny uczestników zostanie ustalony w umowie przedwstępnej, a następnie zaktualizowany, po wyborze wykonawcy, w umowie przyrzeczonej.

W umowie będzie znajdował się zapis, że właściciel nieruchomości, na terenie której będzie montowana instalacja, poniesie 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz podatek VAT według stawki 8% w przypadku montażu na budynku mieszkalnym spełniającym warunki ustawy Prawo budowlane dla uznania za budownictwo mieszkaniowe lub 23% w przypadku montażu na budynku gospodarczym, garażu, gruncie. Dokonanie określonej wpłaty będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie.

Ponadto w ramach umowy mieszkaniec oświadczy, że posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której ma być montowana instalacja, zobowiązuje się do udostępnienia jej na czas prac projektowych i robót budowlano-montażowych oraz w przypadku braku warunków technicznych umożliwiających instalację na wskazanym obiekcie, dokona koniecznych napraw we własnym zakresie i na własny koszt.

Po zakończeniu realizacji projektu instalacja fotowoltaiczna lub solarna przez okres 5 lat pozostanie własnością Gminy przekazaną do bezpłatnego użytkowania przez mieszkańca, a po upływie tego okresu zostanie nieodpłatnie przekazana właścicielowi nieruchomości.

W trakcie 5 - letniego okresu używania oraz po przekazaniu mieszkańcom, koszty utrzymania i bieżącego funkcjonowania instalacji ponoszą użytkownicy. Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania zostanie ustalona na podstawie kryteriów wyboru określonych przez Gminę w Regulaminie udziału w Projekcie.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  dostawa i montaż instalacji solarnych (kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych z/bez zasobnikiem na ciepłą wodę użytkową) dla potrzeb podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych przeznaczonej na cele socjalno-bytowe mieszkańców terenu Gminy będzie traktowane jako świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Prace polegające na ww. czynnościach będą realizowane w trybie zaprojektuj i wybuduj przez wykonawcę wyłonionego zgodnie z przepisami regulującymi udzielenie zamówień publicznych;
2.  dokonanie określonej wpłaty będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie. Mieszkaniec na mocy umowy będzie zobowiązany do wpłaty w terminie 5 dni kalendarzowych od dnia jej podpisania na konto Gminy kwoty stanowiącej wkład w dostawę i montaż zestawu solarnego w jego budynku mieszkalnym – brak wpłaty w ww. terminie będzie skutkował rozwiązaniem umowy bez konieczności składania oświadczeń woli w tym zakresie i zostanie skreślony z listy ostatecznej uczestników projektu bez prawa do odwołania;
3.  czynności wykonywane w związku z dostawą i montażem instalacji, o których mowa w projekcie, będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy i będą traktowane jako modernizacja. W tym przypadku modernizacja będzie polegała na usprawnieniu istniejących instalacji cieplnych, w celu zmniejszenia zapotrzebowania na energię zużywaną na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych i podgrzewania wody użytkowej;
4.  instalacje wykorzystujące energię odnawialną będą montowane na budynkach mieszkalnych spełniających warunki ustawy Prawo budowlane dla uznania za budownictwo mieszkaniowe, jednak w przypadku braku warunków technicznych umożliwiających instalację na wskazanym obiekcie będzie możliwa instalacja na budynku gospodarczym, garażu lub gruncie. Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposobu ich montażu zostaną dokonane zgodnie ze sporządzoną w tym celu dokumentacją projektową uwzględniającą obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne;
5.  zgodnie z umową zawartą z mieszkańcami, właściciel nieruchomości, na której ma być zamontowany zestaw solarny, złoży oświadczenie, że na dzień podpisania umowy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekracza 300 m2. Jak wynika z przepisu art. 41 ust. 12a odwołującego się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych z zastrzeżeniem ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ww. budynki sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKOB 11 – mieszkalne jednorodzinne, o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe i zbiorowego zamieszkania;
6.  przedmiotem umowy jest określenie praw i obowiązków stron oraz ustalenie warunków związanych z dostawą oraz montażem zestawu solarnego (kolektorów słonecznych/ogniw fotowoltaicznych) w ramach trybu „zaprojektuj i wybuduj” w budynku mieszkalnym uczestnika projektu – właściciela nieruchomości położonej na terenie Gminy, realizowanym w ramach projektu dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Gmina zobowiązana jest do wykonania na nieruchomości uczestnika projektu prac polegających na dostawie i montażu zestawu solarnego o parametrach określonych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Programie Funkcjonalno-Użytkowym oraz ofercie wykonawcy o określonej wartości. Prace projektowe i wykonawcze związane z dostawą, montażem i uruchomieniem zestawu będą wykonywane na zlecenie Gminy przez przedsiębiorcę (lub przedsiębiorców) wyłonionych w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Obowiązkiem Gminy będzie dostarczenie instalacji na plac budowy wraz z dokumentacją techniczną, projektem, warunkami gwarancji i serwisu, montaż i uruchomienie zestawu solarnego, przeszkolenie jego użytkowników z zakresu obsługi i konserwacji oraz zapewnienie okresowych przeglądów i konserwacji w okresie trwałości projektu. Właściciel nieruchomości jest zobowiązany, oprócz wpłaty kwoty stanowiącej wkład własny, do użyczenia Gminie do nieodpłatnego użytkowania części budynku mieszkalnego lub gospodarczego lub gruntu – z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu solarnego oraz części wewnątrz budynku niezbędnej do zainstalowania elementów koniecznych do prawidłowego funkcjonowania systemu, do przygotowania budynku do instalacji zestawu solarnego wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi, zgodnie z zaleceniami Gminy, uprzątnięcie i zabezpieczenie pomieszczeń przed spadkiem temperatury, zagwarantowanie suchej powierzchni i wskazanej wysokości pomieszczenia dla posadowienia zbiornika, udostępnienie budynku w celu dokonania przeglądu stanu istniejącej instalacji grzewczej, zapewnienie dostępu do instalacji celem przeprowadzenia kontroli. Po upływie okresu 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu całość zestawu solarnego zostanie nieodpłatnie przekazana właścicielowi nieruchomości na mocy odrębnej umowy;
7.  realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w taki sposób, że planowana realizacja projektu nastąpi po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu i podpisaniu umowy z Instytucją Zarządzającą. W innym przypadku Gmina nie przystąpi do realizacji projektu z powodu braku wystarczających środków własnych na pokrycie wartości całej inwestycji, nawet z współfinansowaniem mieszkańców;
8.  otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie 85% przewidywanych kosztów kwalifikowanych projektu bezpośrednio związanych z instalacją solarną (kolektorów słonecznych lub ogniw fotowoltaicznych), które stanowią: opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę i montaż instalacji solarnej oraz niezbędne wydatki wymagane specyfiką projektu. Nie będą kwalifikowane pozostałe koszty poniesione przez uczestników w celu umożliwienia prawidłowej realizacji projektu, np. wzmocnienie konstrukcji dachu lub termomodernizacja budynku w celu osiągnięcia zamierzonych efektów lub inne konieczne dla skutecznego przyłączenia instalacji solarnej. Rodzaj i wartość zestawu solarnego indywidualnie dla każdego budynku zostanie ustalony podczas inwentaryzacji wykonywanej przez firmę projektową działającą na zlecenie Gminy oraz po wyborze wykonawcy inwestycji i wykonaniu szczegółowego kosztorysu;
9.  wysokość wkładu własnego uczestnika nie była rozpatrywana w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, gdyż jak opisano w punkcie 7, realizacja przedmiotowego projektu jest bezpośrednio uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego;
10.  wnioskowana wysokość dofinansowania na realizację projektu nie jest uzależniona od ilości nieruchomości – wniosek został złożony kompleksowo na dofinansowanie do 85% kosztów kwalifikowanych projektu polegającego na dostawie i montażu instalacji solarnych na potrzeby 300 budynków mieszkalnych położonych na terenie Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.):

1.  opodatkowaniu podatkiem VAT będą podlegały wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy z tytułu wkładu własnego na poczet dostawy i montażu instalacji w ramach projektu oraz jaka jest właściwa stawka podatku dla tych czynności?
2.  otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca – uczestnika projektu – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto oraz czy właściwe będą stawki jak w pytaniu 1?
3.  Gmina ma prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 1 czerwca 2018 r.):

1.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowiące wkład własny w inwestycję polegającą na dostawie i montażu zestawu solarnego lub ogniwa fotowoltaicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż dla Gminy będą wraz z kwotą podatku od towarów i usług stanowiły zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Współfinansowanie będzie dotyczyło kosztów kwalifikowanych projektu, tj. zaprojektowania i montażu instalacji wraz z dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, uruchomienia instalacji, przeglądy i konserwacja instalacji, wykonanie i wdrożenie systemu monitoringu efektów projektu oraz zarządzanie i organizacja robót, nadzór inwestorski, kontrola i odbiór instalacji. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty będą obowiązkowe dla uczestnictwa w projekcie i uzyskania świadczenia w postaci montażu urządzeń, a ich otrzymanie po stronie Gminy będą odzwierciedlały zapisy w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczenie podatku należnego z tego tytułu w comiesięcznej deklaracji VAT-7. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańca – uczestnika projektu w oparciu o umowę – nosi cechy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Ponieważ w opisywanym przypadku zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a indywidualnym świadczeniem na rzecz mieszkańca, należy stwierdzić, że czynności, do wykonania których Gmina się zobowiązała, stanowią odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności polegające na udostępnieniu sprawnych zestawów solarnych lub fotowoltaicznych uczestnikom projektu, którzy odnoszą korzyści z tytułu pozyskania źródła energii w celu ogrzewania wody bez ponoszenia bieżących opłat za to ogrzewanie, stanowić będą odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego właściwą stawkę podatku należy ustalić zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku VAT w zależności od miejsca montażu instalacji oraz od wielkości obiektu mieszkalnego. Montaż na budynku zaliczonym do społecznego programu mieszkaniowego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 w przypadku budynku jednorodzinnego i 150 m2 w przypadku lokalu w budynku wielorodzinnym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT przy użyciu stawki 8%, natomiast, jeżeli z jakichkolwiek przyczyn konieczny będzie montaż na budynku niespełniającym powyższych parametrów, obiekcie niemieszkalnym lub gruncie, wtedy będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 23%.
2.  Otrzymana dotacja, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej lub solarnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania świadczenia oprócz wpłat mieszkańców, będą środki pochodzące z innych źródeł niż budżet Gminy na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa, gdyby nie te środki. W związku z udziałem w projekcie uczestnicy otrzymają konkretne świadczenie (dostawę wraz z montażem, kompletnych i zdatnych do użytku, instalacji solarnych), za które realizujący je wykonawca (wybrany przez Gminę w postępowaniu przetargowym) otrzyma wynagrodzenie składające się w części z wpłaty mieszkańca – uczestnika i w części z dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej. Równorzędne traktowanie środków z obydwu tych źródeł jest naturalnym następstwem sytuacji, w której występują konkretne świadczenia w zamian za określone, ściśle przyporządkowane do jednostkowych świadczeń, wynagrodzenie. Należy tu zaznaczyć, że otrzymane środki dofinansowania zostaną wykorzystane tylko i wyłącznie na określone w umowie, udokumentowane działania, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości, oraz z obowiązkiem rozliczenia i utrzymania w okresie trwałości projektu. Zdaniem Gminy, ponieważ na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne do zakwalifikowania jej jako odpłatnej wystarczającym jest, że czynność została wykonana za wynagrodzeniem. Nie ma znaczenia, że wynagrodzenie pokrywa jedynie część kosztów świadczenia usługi montażu instalacji solarnej. Otrzymana na rachunek Gminy dotacja, jak i równorzędna z nią partycypacja uczestnika w kosztach dostawy i montażu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowi dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zarówno we wpłaconej kwocie mieszkańca, jak i w otrzymanej kwocie dotacji, zawarta jest kwota podatku VAT według odpowiedniej stawki. W związku z indywidualnym charakterem świadczeń finansowanych z dotacji, każdorazowo zostanie ustalona właściwa stawka podatku VAT dla konkretnej nieruchomości. Zakup i montaż instalacji solarnych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy na obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc między innymi do budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 z jednoczesnym uwzględnieniem ograniczenia powierzchni użytkowej, o którym mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów usług. Dla ww. czynności będzie mieć zastosowanie stawka podatku 8%. Jednakże, ponieważ możliwy będzie również montaż instalacji solarnej na gruncie, na budynku gospodarczym, budynku garażu, wówczas zgodnie z art. 41 ust. 1, będzie mieć zastosowanie stawka podatku VAT 23%.
3.  Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto z ww. przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem jednoczesnego spełnienia następujących warunków:
    1.  podmiot ubiegający się o odliczenie jest podatnikiem podatku VAT;
    2.  zakupione przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednakże w art. 15 ust. 6 wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie zatem czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wykonywana będzie na podstawie umów z mieszkańcami ze wskazaniem ostatecznego beneficjenta – uczestnika. W związku z tym, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, można uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ważna tu jest intencja nabycia. W opisanej sprawie czynnością opodatkowaną i niepodlegającą zwolnieniu będzie usługa montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od wyłonionego w przetargu Wykonawcy inwestycji. Gmina będzie miała również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego na poczet dostawy i montażu instalacji w ramach projektu pn. „Dostawa i montaż odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków …” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  ustalenia, czy otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz ustalenia stawki podatku dla otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
3.  prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Planowana inwestycja jest jednym z zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Gmina zamierza złożyć wniosek o dofinasowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Przedmiotem projektu będzie dostawa i montaż instalacji solarnych (kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych z/bez zasobnikiem na ciepłą wodę użytkową) dla potrzeb podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych przeznaczonej na cele socjalno-bytowe mieszkańców terenu Gminy. Wniosek zakłada pozyskanie dofinansowania w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych oraz współfinansowanie 15% kosztów kwalifikowanych i podatku VAT poprzez wkład własny uczestnika projektu – mieszkańca. Uczestnikami projektu mogą być osoby fizyczne posiadające budynek mieszkalny zlokalizowany na terenie Gminy z uregulowanym prawem własności, w którym ciepła woda użytkowa lub energia elektryczna wykorzystywana jest wyłącznie na cele socjalno-bytowe z wyłączeniem działalności gospodarczej. Rodzaj zestawu dla każdego budynku zostanie ustalony podczas inwentaryzacji wykonywanej przez firmę projektową działającą na zlecenie Gminy, ostateczny koszt zostanie określony po wyborze wykonawcy inwestycji oraz po wykonaniu szczegółowego kosztorysu, wkład własny uczestników zostanie ustalony w umowie przedwstępnej, a następnie zaktualizowany, po wyborze wykonawcy, w umowie przyrzeczonej.

W umowie będzie znajdował się zapis, że właściciel nieruchomości, na terenie której będzie montowana instalacja, poniesie 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz podatek VAT według stawki 8% w przypadku montażu na budynku mieszkalnym spełniającym warunki ustawy Prawo budowlane dla uznania za budownictwo mieszkaniowe lub 23% w przypadku montażu na budynku gospodarczym, garażu, gruncie. Dokonanie określonej wpłaty będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie. Ponadto w ramach umowy mieszkaniec oświadczy, że posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której ma być montowana instalacja, zobowiązuje się do udostępnienia jej na czas prac projektowych i robót budowlano-montażowych oraz w przypadku braku warunków technicznych umożliwiających instalację na wskazanym obiekcie, dokona koniecznych napraw we własnym zakresie i na własny koszt. Po zakończeniu realizacji projektu instalacja fotowoltaiczna lub solarna przez okres 5 lat pozostanie własnością Gminy przekazaną do bezpłatnego użytkowania przez mieszkańca, a po upływie tego okresu zostanie nieodpłatnie przekazana właścicielowi nieruchomości. W trakcie 5 – letniego okresu używania oraz po przekazaniu mieszkańcom, koszty utrzymania i bieżącego funkcjonowania instalacji ponoszą użytkownicy. Lista mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania zostanie ustalona na podstawie kryteriów wyboru określonych przez Gminę w Regulaminie udziału w Projekcie. Dostawa i montaż instalacji solarnych (kolektorów słonecznych i/lub ogniw fotowoltaicznych z/bez zasobnikiem na ciepłą wodę użytkową) dla potrzeb podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych przeznaczonej na cele socjalno-bytowe mieszkańców terenu Gminy będzie traktowane jako świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Prace polegające na ww. czynnościach będą realizowane w trybie „zaprojektuj i wybuduj” przez wykonawcę wyłonionego zgodnie z przepisami regulującymi udzielenie zamówień publicznych. Dokonanie określonej wpłaty będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie. Mieszkaniec na mocy umowy będzie zobowiązany do wpłaty w terminie 5 dni kalendarzowych od dnia jej podpisania na konto Gminy kwoty stanowiącej wkład w dostawę i montaż zestawu solarnego w jego budynku mieszkalnym – brak wpłaty w ww. terminie będzie skutkował rozwiązaniem umowy bez konieczności składania oświadczeń woli w tym zakresie i zostanie skreślony z listy ostatecznej uczestników projektu bez prawa do odwołania. Czynności wykonywane w związku z dostawą i montażem instalacji, o których mowa w projekcie, będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy i będą traktowane jako modernizacja. W tym przypadku modernizacja będzie polegała na usprawnieniu istniejących instalacji cieplnych, w celu zmniejszenia zapotrzebowania na energię zużywaną na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych i podgrzewania wody użytkowej. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną będą montowane na budynkach mieszkalnych spełniających warunki ustawy Prawo budowlane dla uznania za budownictwo mieszkaniowe, jednak w przypadku braku warunków technicznych umożliwiających instalację na wskazanym obiekcie będzie możliwa instalacja na budynku gospodarczym, garażu lub gruncie. Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposobu ich montażu zostaną dokonane zgodnie ze sporządzoną w tym celu dokumentacją projektową uwzględniającą obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.

Zgodnie z umową zawartą z mieszkańcami, właściciel nieruchomości, na której ma być zamontowany zestaw solarny, złoży oświadczenie, że na dzień podpisania umowy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekracza 300 m2. Jak wynika z przepisu art. 41 ust. 12a odwołującego się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych z zastrzeżeniem ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Przedmiotem umowy jest określenie praw i obowiązków stron oraz ustalenie warunków związanych z dostawą oraz montażem zestawu solarnego (kolektorów słonecznych/ogniw fotowoltaicznych) w ramach trybu „zaprojektuj i wybuduj” w budynku mieszkalnym uczestnika projektu – właściciela nieruchomości położonej na terenie Gminy, realizowanym w ramach projektu dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Gmina zobowiązana jest do wykonania na nieruchomości uczestnika projektu prac polegających na dostawie i montażu zestawu. Prace projektowe i wykonawcze związane z dostawą, montażem i uruchomieniem zestawu będą wykonywane na zlecenie Gminy przez przedsiębiorcę (lub przedsiębiorców) wyłonionych w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Obowiązkiem Gminy będzie dostarczenie instalacji na plac budowy wraz z dokumentacją techniczną, projektem, warunkami gwarancji i serwisu, montaż i uruchomienie zestawu solarnego, przeszkolenie jego użytkowników z zakresu obsługi i konserwacji oraz zapewnienie okresowych przeglądów i konserwacji w okresie trwałości projektu. Właściciel nieruchomości jest zobowiązany, oprócz wpłaty kwoty stanowiącej wkład własny, do użyczenia Gminie do nieodpłatnego użytkowania części budynku mieszkalnego lub gospodarczego lub gruntu – z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu solarnego oraz części wewnątrz budynku niezbędną do zainstalowania elementów koniecznych do prawidłowego funkcjonowania systemu, do przygotowania budynku do instalacji zestawu solarnego wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi, zgodnie z zaleceniami Gminy, uprzątnięcie i zabezpieczenie pomieszczeń przed spadkiem temperatury, zagwarantowanie suchej powierzchni i wskazanej wysokości pomieszczenia dla posadowienia zbiornika, udostępnienie budynku w celu dokonania przeglądu stanu istniejącej instalacji grzewczej, zapewnienie dostępu do instalacji celem przeprowadzenia kontroli. Po upływie okresu 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu całość zestawu solarnego zostanie nieodpłatnie przekazana właścicielowi nieruchomości na mocy odrębnej umowy. Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w taki sposób, że planowana realizacja projektu nastąpi po uzyskaniu decyzji o dofinansowaniu i podpisaniu umowy z Instytucją Zarządzającą. W innym przypadku Gmina nie przystąpi do realizacji projektu z powodu braku wystarczających środków własnych na pokrycie wartości całej inwestycji, nawet z współfinansowaniem mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie 85% przewidywanych kosztów kwalifikowanych projektu bezpośrednio związanych z instalacją solarną (kolektorów słonecznych lub ogniw fotowoltaicznych), które stanowią: opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę i montaż instalacji solarnej oraz niezbędne wydatki wymagane specyfiką projektu. Nie będą kwalifikowane pozostałe koszty poniesione przez uczestników w celu umożliwienia prawidłowej realizacji projektu, np. wzmocnienie konstrukcji dachu lub termomodernizacja budynku w celu osiągnięcia zamierzonych efektów lub inne konieczne dla skutecznego przyłączenia instalacji solarnej. Rodzaj i wartość zestawu solarnego indywidualnie dla każdego budynku zostanie ustalony podczas inwentaryzacji wykonywanej przez firmę projektową działającą na zlecenie Gminy oraz po wyborze wykonawcy inwestycji i wykonaniu szczegółowego kosztorysu. Wysokość wkładu własnego uczestnika nie była rozpatrywana w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. Wnioskowana wysokość dofinansowania na realizację projektu nie jest uzależniona od ilości nieruchomości – wniosek został złożony kompleksowo na dofinansowanie do 85% kosztów kwalifikowanych projektu polegającego na dostawie i montażu instalacji solarnych na potrzeby 300 budynków mieszkalnych położonych na terenie Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy z tytułu wkładu własnego na poczet dostawy i montażu instalacji w ramach projektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości – osób fizycznych – mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu instalacji odnawialnych źródeł energii, na poczet wykonania której Gmina będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (15% wartości netto i całości podatku VAT).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na dostawę i montaż instalacji solarnych oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą – jak wskazał Wnioskodawca – świadczenia usługi (czynności wykonywane w związku z dostawą i montażem instalacji, o których mowa w projekcie, będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy i będą traktowane jako modernizacja), co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy czynności realizowane w ramach projektu, tj. modernizacja poprzez dostawę i montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas usługa ta będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na ww. czynności wykonywane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do dostawy i montażu instalacji solarnych poza budynkiem mieszkalnym – na gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, usługa ta jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie opodatkowana stawką w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania dostawy i montażu instalacji solarnych na budynkach niemieszkalnych należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków niemieszkalnych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na dostawę i montaż instalacji solarnych w/na budynkach niemieszkalnych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując, wpłaty dokonane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Gminę. Wykonanie usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2będzie objęte preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Natomiast świadczenie ww. usług poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruncie oraz na budynkach niemieszkalnych, za które to usługi mieszkańcy dokonują wpłat, będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca – uczestnika projektu – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie netto czy brutto oraz czy właściwe będą stawki jak w pytaniu 1.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem podstawą opodatkowania wkładów własnych mieszkańców jest kwota, którą Wnioskodawca od nich otrzyma pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tym samym Gmina powinna wyliczyć podstawę opodatkowania tzw. „metodą w stu” od otrzymanej od mieszkańców kwoty.

Jednakże uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca, jak i dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego usługę. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – dotacja będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. na montaż i dostawę instalacji solarnych, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – zakupu i montażu ww. instalacji solarnych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu otrzymane w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że otrzymane przez Gminę środki unijne przeznaczone na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, w dalszej kolejności tutejszy organ odniesie się do kwestii stawki podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla modernizacji budynków mieszkalnych, w ramach której to czynności następuje dostawa wraz z montażem instalacji solarnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy realizowana w ramach projektu, dostawa i montaż instalacji solarnych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do dostawy i montażu instalacji solarnych, które będą montowane w budynkach, które posiadać będą powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2 oraz w budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, czynność ta nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dotacja, otrzymana przez Gminę na realizację dostawy i montażu instalacji solarnych na budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana będzie obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei dotacja związana z dostawą i montażem instalacji solarnej na budynkach gospodarczych lub na gruncie poszczególnych właścicieli nieruchomości, będzie opodatkowana podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT. Ponadto otrzymana dotacja wraz z wpłatą mieszkańca – uczestnika projektu – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie brutto, tzn. kwoty te zawierają już w sobie podatek VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy i montażu instalacji solarnych będzie wystawiać faktury VAT, zatem będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem przepisu art. 88 oraz zasad z art. 87 ustawy.

Podsumowując, Gmina w związku z realizacją projektu będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z montażem instalacji solarnych. Tym samym Wnioskodawca będzie miał również możliwość uzyskania zwrotu podatku VAT od ww. wydatków na podstawie przepisów art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w przypadku, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.