Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.154.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Czy wydatki poniesione na wykonanie projektu prac budowlanych związanych z remontem i przebudową łazienek standardowych oraz zmianą aranżacji łazienek dla niepełnosprawnych, nadzór autorski i nadzór budowlany nad nimi, jak również związane z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie, a zatem zostać potrącone w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; remonty; wartość-wartość początkowa; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na wykonanie projektu prac budowlanych związanych z remontem i przebudową łazienek standardowych oraz zmianą aranżacji łazienek dla niepełnosprawnych, nadzór autorski i nadzór budowlany nad nimi, jak również związane z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie, a zatem zostać potrącone w dacie ich poniesienia:

*   w części dot. prac modernizacyjnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na wykonanie projektu prac budowlanych związanych z remontem i przebudową łazienek standardowych oraz zmianą aranżacji łazienek dla niepełnosprawnych, nadzór autorski i nadzór budowlany nad nimi, jak również związane z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie, a zatem zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach niniejszego wniosku Spółka X (dalej: „Wnioskodawca”) jako komandytariusz Sp. z o.o. Sp.K. (dalej: „Spółka”) oraz podatnik podatku dochodowego CIT zwraca się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie interpretacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka jest spółką komandytową będącą polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obszarami działalności komplementariusza (winno być: komandytariusza) - Wnioskodawcy jest hotelarstwo oraz działalność gastronomiczna.

Spółka w dniu 21 września 2011 r., występując ówcześnie pod nazwą Y Sp. z o.o. Sp.K., zakupiła dwa budynki niemieszkalne, w których mieści się Hotel (dalej: „Hotel” lub „Budynki”). Nabyte budynki zostały sklasyfikowane w grupie 1, podgrupie 10, w rodzaju 109, stąd zastosowana w ich przypadku stawka amortyzacyjna wyniosła 2,5%. Hotel, stanowiąc własność Spółki jest wynajmowany na rzecz Z Sp. z o.o.

Hotel został wybudowany w latach 1898-1901. Z uwagi na bardzo zły stan techniczny, wynikający z wieloletniej eksploatacji, Hotel został zamknięty w listopadzie 1981 r. Po długotrwałym remoncie został odrestaurowany i ponownie otwarty 17 kwietnia 1993 r. Od tego czasu, poza kompleksowym odnowieniem pokoi i korytarzy w roku 2012, w budynkach nie przeprowadzono gruntownego remontu. Tym samym, z uwagi na pogarszający się stan techniczny poszczególnych elementów konstrukcyjnych, jak również funkcjonalność budynków, mających bezpośredni wpływ na jakość prowadzenia w nich działalności gospodarczej, Spółka zaplanowała na lata 2017-2020 przeprowadzenie prac budowlanych w łazienkach oraz kawiarni, barze i lobby Hotelu. Planowane prace wynikają przede wszystkim z konieczności wymiany zużytych składników majątku, a w części także z chęci podwyższenia funkcjonalności wybranych pomieszczeń.

W związku z przeprowadzanymi pracami remontowymi i modernizacyjnymi w Hotelu, Spółka nabyła w roku 2018 nowe składniki majątku o wartości do 10.000 zł oraz składniki o wyższej wartości. Z uwagi na rozpoczęcie prac remontowych w roku 2017, część składników majątku została nabyta również w latach poprzednich. W odniesieniu do wcześniejszych okresów Spółka wyodrębniła składniki majątku o wartości do 3.500 zł oraz powyżej wskazanej kwoty.

Odnosząc się do elementów o wartości powyżej 10.000 zł (lub odpowiednio 3.500 zł biorąc pod uwagę składniki majątku nabyte w latach poprzednich), niektóre z nich są przytwierdzone do ścian (np. lustra, wezgłowia łóżek w pokojach hotelowych, elementy oświetlenia) przy pomocy śrub. Demontaż wskazanych elementów jest możliwy bez uszkodzenia budynku, przez co można stwierdzić, że nie są trwale związane z budynkiem.

Do składników majątku o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł (w przypadku składników nabytych w latach poprzednich - 3.500 zł) zaliczyć można z kolei takie elementy wyposażenia jak np. mydelniczki, wazoniki, tacki, grafiki w ramach, rolety, zasłony, pojemniki na chusteczki.

Prace związane z remontem i rozbudową łazienek oraz wymianą zabudowy meblowej w wybranych pokojach zostały zlecone firmie zewnętrznej („głównemu wykonawcy”) na mocy zawartej umowy. Tak jak wspomniano powyżej, część materiałów/towarów zostanie zakupiona przez Spółkę. Materiały zakupione przez Spółkę, a wymagające montażu, zostaną zamontowane przez „głównego wykonawcę”. Łączna budżetowana wartość projektu wynosi 24 mln zł. Z tego prace budowalne oraz wartość materiałów dostarczonych przez „głównego wykonawcę” wyniesie około 19 mln zł, budżet na materiały/towary zakupione bezpośrednio przez Spółkę wynosi z kolei 5 mln zł.

W hotelu znajduje się 206 pokoi o zróżnicowanym standardzie. Prace budowlane przewidują wymianę pionów wodno-kanalizacyjnych. W związku z tym, z uwagi na lokalizacje pokoi i ich przyłączenie do danego pionu, prace podzielono na cztery etapy:

1.  etap: styczeń - kwiecień 2018 r.
2.  etap: październik 2018 r. - grudzień 2018 r.
3.  etap: styczeń - kwiecień 2019 r.
4.  etap: październik - grudzień 2019 r.

W ramach tego projektu zakwalifikowano wydatki do następujących kategorii:

1\. Wydatki w kategorii A, związane z remontem łazienek standardowych:

*   wymiana płyt marmurowych (na płyty o większym rozmiarze, ale o tych samych parametrach technicznych),
*   wymiana akcesoriów sanitarnych (przykładowo muszli klozetowych stojących na muszle podwieszane),
*   demontaż elementów wspólnych, w tym m.in. demontaż i wyniesienie wanien, WC ze stelażem, demontaż okładziny kamiennej, frezowanie posadzki, naprawa ścian po demontażu kamienia, zabudowa stelaży bidetu i WC, malowanie ścian, położenie gładzi na ścianach, demontaż listwy sufitowej,
*   montaż akcesoriów i wyposażenia, w tym m.in. konstrukcja brodzika, instalacja odpływu liniowego, zabudowa umywalkowa, montaż drzwi do kabiny prysznicowej, montaż deszczownicy, stelaża WC, uchwytu na papier toaletowy, zasłon,
*   montaż okładziny kamiennej (marmur Valakas), w tym m.in. na posadzce kabin prysznicowych, na krawędziach wanny, ścianach, zabudowie parapetów,
*   wymiana instalacji elektrycznej w łazienkach oraz toaletach, obejmująca m.in. demontaż istniejących elementów elektrycznych, ułożenie okablowania pod nowe przewody wraz z wymianą uszkodzonych, montaż puszek połączeniowych pod klinkiety z przygotowaniem otworów, montaż opraw oświetleniowych, dostawa i montaż paska LED, połączenia wyrównawcze, montaż osprzętu elektrycznego.

Biorąc pod uwagę charakter powyższych prac, ich przeprowadzenie nie doprowadzi do zmiany przeznaczenia remontowych powierzchni. Zakres inwestycji odnosi się bowiem do wymiany zużytych elementów na nowe, spełniających te same funkcje użytkowe. Wydatki w kategorii A będą ponoszone na wszystkich czterech etapach prac.

Zgodnie z budżetem, łączne wydatki składające się na kategorię A, zakwalifikowane jako remont, powinny wynieść 20,7 mln zł.

2\. Wydatki w kategorii B związane ze zmianą aranżacji 2 łazienek dla niepełnosprawnych, powiększeniem powierzchni 3 łazienek oraz zmianą zabudowy meblowej w pokojach o wyższym standardzie:

*   prace budowlane przy zwiększeniu powierzchni istniejących łazienek w 3 pokojach hotelowych, obejmujące m.in. demontaż wykładziny, frezowanie posadzki, demontaż ścianek, demontaż istniejącego sufitu, dostawa i montaż nowego sufitu, przygotowanie nowego otworu drzwiowego do łazienki, montaż ścianek GK, jak również przebudowa instalacji elektrycznej, wentylacji oraz klimatyzacji celem dostosowania do innego rozkładu pomieszczeń,
*   prace budowlane przy zmianie aranżacji w 2 pokojach dla niepełnosprawnych, na które składają się m.in. demontaż ściany wejściowej do łazienki, dostawa i montaż nowej ściany GK wraz z „kieszenią” na nowe drzwi suwane, wymiana drzwi na suwane, przygotowanie otworu drzwiowego, podłoża oraz położenie tapety na ścianie, przeniesienie włącznika światła na inną ścianę, dostosowanie sufitu do nowej grubości ściany, demontaż i ponowny montaż cokołu w przedsionku,
*   prace związane z wymianą zabudowy meblowej (nowe, bardziej funkcjonalne i reprezentacyjne) w 45 pokojach o wyższym standardzie.

Zwiększenie powierzchni 3 łazienek oraz zmiana aranżacji łazienek dla osób niepełnosprawnych mają charakter adaptacyjny, bowiem prowadzą do dostosowania powierzchni do pełnienia nowych funkcji, co wiąże się ze zwiększeniem ich funkcjonalności.

Zgodnie z zaplanowanym budżetem, łączne wydatki składające się na kategorię B, powinny wynieść 1,2 mln zł.

3\. Wydatki w kategorii C:

Wskazane wydatki odnoszą się do wymiany wszystkich luster w łazienkach (236 sztuk). Lustra z uwagi na swoją wielkość oraz sposób montażu są przymocowane do ścian przy pomocy śrub. Zgodnie z zaplanowanym budżetem, łączna wartość wydatków danej kategorii powinna wynieść 1,7 mln zł. Jednostkowa wartość niektórych luster może przekraczać 10 tys. zł.

4\. Wydatki w kategorii D:

Wydatki danej kategorii zostaną przeznaczone na zakup niskocennego wyposażenia łazienek Hotelu takiego jak: mydelniczki, wazoniki, tacki, grafiki w ramach, rolety, zasłony, pojemniki na chusteczki. Planowana wartość tego typu wydatków to 0,7 mln zł.

Ponadto, w związku z przeprowadzanymi pracami budowlanymi, Spółka poniosła koszty wykonania projektu, nadzoru autorskiego i budowlanego, jak również powstałe w związku z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy (takie jak np. koszty dojazdu, noclegów).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na wykonanie projektu prac budowlanych związanych z remontem i przebudową łazienek standardowych oraz zmianą aranżacji łazienek dla niepełnosprawnych, nadzór autorski i nadzór budowlany nad nimi, jak również związane z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie, a zatem zostać potrącone w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wykonanie projektu budowlanego remontu oraz przebudowy łazienek dla niepełnosprawnych, jak również wydatki na nadzór autorski i budowlany nad pracami budowlanymi, podobnie jak związane z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy, należy zaklasyfikować jako koszty pośrednie, a zatem powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT, nie definiuje czym są koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), a czym są koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W konsekwencji, ustawa o CIT nie wskazuje również wprost, kiedy wydatki na prace budowlane przeprowadzane w budynku stanowią koszt bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem. Należy zatem odnieść się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do stanowiska organów podatkowych i doktryny. Zgodnie ze stanowiskiem NSA (wyrok z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11), do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jeżeli natomiast uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu.

W świetle powyższego można stwierdzić, że tzw. koszty bezpośrednie, są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego). Odnosząc się z kolei do tzw. „kosztów pośrednich”, są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Odnosząc się do przedmiotowego stanu faktycznego nie sposób stwierdzić, że wydatki poniesione na nadzór budowlany oraz wykonanie projektów prac budowlanych są powiązane bezpośrednio z osiągnięciem konkretnych przychodów. Nie jest bowiem możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał przychód z nimi związany. Nie sposób również stwierdzić, że uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu.

W nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego należy również wskazać, że wydatki poniesione na nadzór budowlany oraz stworzenie planów remontu i przebudowy łazienek dla niepełnosprawnych nie powinny podwyższać wysokości wartości początkowej środka trwałego. Czynności składające się na planowane prace budowlane w głównej mierze stanowią bowiem prace o niewielkim stopniu skomplikowania, posiadające charakter remontowy, natomiast prace ulepszeniowe odnoszą się wyłącznie do kilku łazienek dla osób niepełnosprawnych i wynikają z konieczności ich dostosowania do odpowiednich przepisów prawnych. Zaaranżowane prace ulepszeniowe wykonywane są wyłącznie przy okazji prac remontowych, a zatem stanowią swego rodzaju czynność uboczną, a głównym celem prac jest remont środka trwałego. To samo tyczy się do wymiany zabudowy meblowej w wybranych pokojach. Wymiana zabudowy na nową dokonana została również przy okazji prac remontowych i wynikała z konieczności zachowania odpowiednich standardów w pokojach klasyfikowanych jako apartamenty o wyższym standardzie. W związku z tym, pomimo tego, że część prac (w niewielkiej części) odnosi się do modernizacji łazienek dla niepełnosprawnych oraz pokoi w Hotelu, wszystkie koszty związane z nadzorem budowlanym oraz wykonaniem projektu remontu, podobnie jak związane z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy, powinny zostać potraktowane jako koszty pośrednie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki powinny zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 updop, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka w dniu 21 września 2011 r. zakupiła dwa budynki niemieszkalne, w których mieści się Hotel, wynajmowany na rzecz Sp. z o.o. Hotel został wybudowany w latach 1898-1901. Z uwagi na pogarszający się stan techniczny poszczególnych elementów konstrukcyjnych, jak również funkcjonalność budynków, mających bezpośredni wpływ na jakość prowadzenia w nim działalności gospodarczej, Spółka zaplanowała na lata 2017-2020 przeprowadzenie prac budowlanych w łazienkach oraz kawiarni, barze i lobby Hotelu. Planowane prace wynikają przede wszystkim z konieczności wymiany zużytych składników majątku, a w części także z chęci podwyższenia funkcjonalności wybranych pomieszczeń. W związku z przeprowadzanymi pracami budowlanymi, Spółka poniosła koszty wykonania projektu, nadzoru autorskiego i budowlanego, jak również powstałe w związku z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy (tj. koszty dojazdu, noclegów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ww. wydatki, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie, a zatem zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

Odnosząc wskazane powyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki, o których mowa we wniosku, w części przypadającej na prace modernizacyjne powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Nieistotne jest przy tym, że głównym celem prac budowlanych jest remont środka trwałego, skoro w części dotyczą one również modernizacji. Natomiast, wskazane we wniosku wydatki w części przypadającej na prace remontowe, nie mają bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i w konsekwencji nie podwyższają jego wartości początkowej. Wydatki te stanowią zatem koszty pośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, bowiem ich poniesienie nie jest bezpośrednio powiązane z uzyskaniem konkretnych przychodów. Uznanie tych wydatków za koszty pośrednie oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, czyli w dacie ich poniesienia.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na wykonanie projektu prac budowlanych związanych z remontem i przebudową łazienek standardowych oraz zmianą aranżacji łazienek dla niepełnosprawnych, nadzór autorski i nadzór budowlany nad nimi, jak również związane z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy, powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie, a zatem zostać potrącone w dacie ich poniesienia:

*   w części dot. prac modernizacyjnych - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części - jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.