Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-05
Teza: odnośnie skutków podatkowych zawieranych umów o świadczenie usług budowlanych
Słowa kluczowe: faktura; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; media; odbiór; podwykonawstwo; protokół; przychód; refakturowanie; roboty-roboty budowlane; różnica; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych zawieranych umów o świadczenie usług budowlanych w zakresie:

*   pytań numer od 1 do 3 oraz 5 i 6 – **jest prawidłowe**;
*   pytania numer 4 – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych zawieranych umów o świadczenie usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą, między innymi, świadczenie usług (robót) budowlanych polegających na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, budowie dróg kołowych i szynowych, dróg i autostrad, rurociągów i linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie od kilku do kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. W zdecydowanej większości przypadków, odbiorcami robót Spółki są podmioty ze sfery budżetowej.

Zależnie od umowy, Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów odbioru, dokonuje rozliczeń w okresach miesięcznych lub kwartalnych (zawsze po zatwierdzeniu protokołu odbioru prac przez drugą stronę umowy, na podstawie dokonanych obmiarów wykonanych robót) albo dokonuje rozliczenia jednorazowo, na koniec prac - po odbiorze końcowym. Co do zasady, w dacie podpisania protokołu odbioru częściowego, z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie o świadczenie usług budowlanych lub zakończenia okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia fakturę i rozpoznaje przychód podatkowy.

Odwołując się wprost do zapisów kontraktów zawartych przez Spółkę, wskazano w nich np., że „rozliczenie wykonanych robót będzie następowało etapami, zgodnie z podziałem w tabeli elementów kosztorysu ofertowego (\`(...)\`) w okresach kwartalnych, na podstawie faktur częściowych dostarczanych Zamawiającemu wraz z kompletem dokumentów rozliczeniowych, w tym m.in. protokołami odbioru robót częściowych, obmiarami, kosztorysami, z każdego etapu robót, potwierdzonymi i zaakceptowanymi przez Inżyniera Kontraktu. Faktura końcowa może zostać wystawiona po dokonaniu odbioru końcowego oddzielnie dla każdej inwestycji. (\`(...)\`) Ostateczna wysokość wynagrodzenia ustalona zostanie na podstawie kosztorysu powykonawczego opracowanego przez Wykonawcę i zatwierdzonego przez Zamawiającego (\`(...)\`)”.

W innym kontrakcie wskazano, że „Za wykonanie przedmiotu umowy ustala się wynagrodzenie kosztorysowe na kwotę brutto (\`(...)\`) W razie stwierdzenia istotnych różnic między ilością robót określoną przedmiotem robót planowanych do wykonania, a rzeczywistymi ilościami wynikającymi w obmiaru robót wykonanych (\`(...)\`) Zamawiający ma prawo zastosować korektę ceny kosztorysowej (\`(...)\`) Wynagrodzenie ostateczne Wykonawcy (\`(...)\`) zostanie ustalone w oparciu o obmiar powykonawczy stanowiący podstawę do sporządzenia kosztorysu powykonawczego, który zostanie dostarczony przez Wykonawcę wraz z dokumentami odbiorowymi. (\`(...)\`) Ustala się możliwość rozliczania robót budowlanych (\`(...)\`) miesięcznymi fakturami przejściowymi dla każdego odcinka A i B osobno do wysokości 90% kwoty netto danego odcinka (\`(...)\`) Podstawą wystawienia faktury przejściowej będzie obmiar i protokół odbioru robót podpisany przez inspektora nadzoru i Inżyniera Kontraktu. Fakturę końcową na pozostałą kwotę umowną (do wysokości 100% ceny brutto) za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca wystawi w ciągu 7 dni od daty odbioru końcowego. (\`(...)\`)

Fakturę rozliczeniową na kwotę wynikającą z różnicy między ilością robót określoną przedmiarem robót planowanych do wykonania, a rzeczywistymi ilościami wynikającymi z obmiaru powykonawczego dostarczonego wraz z dokumentacją odbiorową, Wykonawca wystawi po podpisaniu Aneksu do umowy (\`(...)\`)".

W kolejnym kontrakcie zapisano m.in.: „Odbiór częściowy robót: a) przedmiotem odbioru będą roboty zgłoszone nie częściej niż co 30 dni, przy czym wartość zgłoszonych robót będzie nie niższa niż 5% i nie wyższa niż 20% wartości wynagrodzenia brutto (\`(...)\`) b) zgłaszając roboty do odbioru Wykonawca przedstawi sporządzony „Wykaz robót wykonanych częściowo” w formie uzgodnionej z Zamawiającym, rozliczający wszystkie prace i dotychczasowe płatności dotyczące odbieranych robót na podstawie załączonych kosztorysów powykonawczych (\`(...)\`) c) Zamawiający dokona sprawdzenia przedłożonych dokumentów w ciągu 30 dni od daty ich dostarczenia i dokona odbioru częściowego poprzez podpisanie protokołu odbioru częściowego (\`(...)\`) d) podpisany przez Zamawiającego protokół odbioru częściowego stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury na kwotę w wysokości określonej w protokole odbioru częściowego, z zastrzeżeniem, że wysokość wynagrodzenia Wykonawcy za odbiory częściowe nie przekroczy 95% wartości wynagrodzenia (\`(...)\`) Wynagrodzenie za należyte wykonanie przedmiotu umowy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych określonych w kosztorysach uproszczonych, stanowiących wraz z Ofertą Wykonawcy załącznik do Umowy lub cen jednostkowych (\`(...)\`) rozliczenie umowy będzie się odbywało fakturami częściowymi (\`(...)\`) i fakturą końcową. Faktura końcowa będzie wystawiana na podstawie protokołu odbioru końcowego robót, na kwotę z niego wynikającą.”.

W jeszcze innym kontrakcie, gdzie Spółka była podwykonawcą, zapisano m.in., że za wykonanie robót stanowiących przedmiot umowy „przysługiwać będzie wynagrodzenie obmiarowe w szacowanej wysokości (\`(...)\`) zgodnie z kosztorysem szacunkowym (\`(...)\`) który określa ceny jednostkowe poszczególnych pozycji. (\`(...)\`) Rozliczenie wykonanych robót będzie następowało etapami, w okresach miesięcznych. (\`(...)\`) Wykonawca w terminie 14 dni roboczych od otrzymania zatwierdzonych ilości obmiarowych przez Zamawiającego zatwierdzi otrzymane rozliczenie i wystawi Protokół przejściowego odbioru / Protokół odbioru końcowego robót podwykonawczych (\`(...)\`) Wynagrodzenie ostateczne Podwykonawcy zostanie ustalone w oparciu o obmiar powykonawczy stanowiący podstawę do sporządzenia kosztorysu powykonawczego, który zostanie dostarczony przez Podwykonawcę wraz z dokumentami odbiorowymi. (\`(...)\`) W ciągu siedmiu dni od zatwierdzenia Protokołu przejściowego odbioru / Protokołu odbioru końcowego robót podwykonawczych, Podwykonawca wystawi Wykonawcy fakturę na kwotę netto wskazaną w zatwierdzonym Rzeczowo - Finansowym Protokole Zaawansowania Robót. (\`(...)\`) Wszystkie płatności za wystawione przez Podwykonawcę faktury stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia i będą wystawiane do 95% wartości wynagrodzenia umownego (\`(...)\`) Faktura końcowa, stanowiąca nie mniej niż 5% wartości wynagrodzenia netto, zostanie wystawiona przez Podwykonawcę w ciągu 7 dni od całkowitego zakończenia realizacji robót podwykonawczych.”

W kolejnym kontrakcie strony ustaliły kwotę ceny z oferty i zapisały, że wynagrodzenie umowne nie przekroczy 120% tej kwoty. „Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie faktur częściowych wystawianych na podstawie częściowych odbiorów robót do 95% wartości ceny oferty. Pozostałe wynagrodzenie będzie wypłacone na podstawie faktury końcowej wystawionej na podstawie końcowego odbioru robót i po końcowym rozliczeniu robót. (\`(...)\`) Rozliczenie wynagrodzenia Wykonawcy za przedmiot umowy nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych w oparciu o podpisane przez Strony protokoły częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót. (\`(...)\`) Rozliczenie wynagrodzenia Wykonawcy za przedmiot umowy nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych w oparciu o podpisane przez strony protokoły częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót.".

I następna umowa o wykonanie robót: „Za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma łączne wynagrodzenie kosztorysowe określone w formularzu oferty (\`(...)\`). Ostateczna wysokość wynagrodzenia ustalona zostanie na podstawie kosztorysu powykonawczego opracowanego przez Wykonawcę i zatwierdzonego przez Zamawiającego, (\`(...)\`) zgodnie z rzeczywiście wykonanymi i odebranymi ilościami robót. (\`(...)\`) Rozliczenie wykonanych robót będzie następowało etapami, zgodnie z podziałem w tabeli elementów kosztorysu ofertowego (\`(...)\`) w okresach kwartalnych, na podstawie faktur częściowych do limitu 90% wynagrodzenia netto (\`(...)\`), dostarczonych Zamawiającemu wraz z kompletem dokumentów rozliczeniowych, w tym m.in. protokołami odbioru robót częściowych, obmiarami, kosztorysami, z każdego etapu robót, potwierdzonymi i zaakceptowanymi przez Inżyniera Kontraktu. Faktura końcowa może zostać wystawiona po dokonaniu odbioru końcowego i będzie wynosiła 10% wynagrodzenia.”.

Zawarty został także taki kontrakt, z którego wynikają okresowe rozliczenia robót na podstawie tzw. Przejściowych Świadectw Płatności, dostarczanych co miesiąc przez Spółkę Inżynierowi kontraktu, do czasu wystawienia Świadectwa Przejęcia całości robót. „Suma kwot poświadczonych do wypłaty (\`(...)\`) nie przekroczy 90% zatwierdzonej kwoty kontraktowej. Pozostała część poświadczona zostanie do wypłaty w Końcowym Świadectwie Płatności.”.

Zaś zgodnie z kolejnym kontraktem: „przedmiotem odbioru będą roboty zgłaszane nie częściej niż co 30 dni, przy czym wartość zgłoszonych robót będzie nie niższa niż 5% i nie wyższa niż 20% wartości wynagrodzenia (\`(...)\`) Wykonawca pisemnie zgłosi Zamawiającemu (inspektorowi nadzoru) gotowość do odbioru częściowego, (\`(...)\`) komisja dokona odbioru prac w ciągu 5 dni roboczych od daty zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru, potwierdzonego przez Inspektora nadzoru, (\`(...)\`) podpisany przez Zamawiającego protokół odbioru częściowego potwierdzający wykonanie robót (\`(...)\`) stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury częściowej za wykonane roboty (\`(...)\`) Strony postanawiają, że rozliczenie będzie się odbywało fakturami częściowymi (\`(...)\`) i fakturą końcową, z tym, że łączna wartość faktur częściowych nie może przekroczyć 90% wartości umowy. Rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi fakturą końcową, po wykonaniu całości prac, na podstawie podpisanego przez Zamawiającego protokołu końcowego odbioru robót, potwierdzającego wykonanie robót zgodnie z warunkami umowy."

W jeszcze innym kontakcie zapisano, że za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie kosztorysowe, ale ostateczne wynagrodzenie Wykonawcy stanowić będzie suma iloczynu ostatecznie wykonanych i zaakceptowanych przez Zamawiającego ilości robót budowlanych oraz ich cen jednostkowych określonych w wycenionym przez Wykonawcę przedmiarze robót (óferta). Rozliczenie za przedmiot umowy następowało na podstawie faktur częściowych wystawionych na podstawie odbiorów częściowych oraz faktury końcowej wystawionej po dokonaniu odbioru końcowego. Faktury częściowe miały być składane w terminie do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Suma faktur częściowych nie może przekroczyć 90% wartości wynagrodzenia kosztorysowego. Podstawą wystawienia faktury częściowej jest skuteczne przeprowadzenie odbioru częściowego, w oparciu o protokół odbioru częściowego, podpisany i zaakceptowany przez Zamawiającego.

W praktyce, jak wynika z informacji przekazywanych przez tzw. menadżerów kontraktów, zanim dojdzie do wystawienia przez Spółkę faktury częściowej, firma geodezyjna zatrudniana do danego kontraktu, dokonuje obmiarów wykonanych prac i na koniec danego miesiąca tworzy dokumenty do sprzedaży, czyli szkice określające ilości wykonanego asortymentu budowlanego. Szkice geodezyjne wraz z innymi dokumentami koniecznymi do sprzedaży (np. badania laboratoryjne, atesty materiałowe, deklaracje i inne, których życzy sobie zamawiający), przekazywane są jako wnioski (prośby, zatwierdzenia - różne nazwy w zależności od zamawiającego) do pracownika Spółki na danej budowie (inżynier budowy, specjalista ds. sprzedaży), który po sprawdzeniu dokumentów przez siebie i przez poszczególnych kierowników robót, tworzy tabelę (protokół, przejściowe świadectwo płatności) uwzględniającą wszystkie takie wnioski. Tabela z zestawieniem wykonanych asortymentów przekazywana jest w okresach miesięcznych lub innych wynikających z zapisów umów do danego zamawiającego. Protokół jest weryfikowany przez zamawiającego i jego specjalistów, co może trwać nawet kilka miesięcy.

Rzadko jest przy tym tak, że przedstawiona przez Spółkę tabela rozliczeniowa w 100% jest zatwierdzana przez zamawiającego, co oznacza, że tym samym zmieniane jest oczekiwane przez Spółkę wynagrodzenie na dany moment rozliczenia. Po sprawdzeniu przez zamawiającego tabeli rozliczeniowej, zweryfikowaniu jej i ostatecznym podpisaniu przez obie strony, tworzona jest faktura i wraz z tabelą jako załącznikiem, składana zamawiającemu. Dodać należy, że niejednokrotnie w związku z kolejnym częściowym odbiorem robót i dokonaniem rozliczenia, akceptowane są przez zamawiającego zakwestionowane przez niego wcześniej rozliczenia (stanowiąc element kolejnego odbioru częściowego).

W konsekwencji powyższej praktyki, z uwagi na niejednokrotnie długie okresy czasu, upływające pomiędzy dokonaniem częściowego rozliczenia przez Spółkę (sporządzeniem protokołu/tabeli), zweryfikowaniem i zatwierdzeniem tego protokołu przez kontrahenta, a wystawieniem przez Spółkę faktury sprzedaży, w obiegu funkcjonują niejednokrotnie faktury zawierające trzy daty: wykonania częściowego (okres zafakturowanej pracy), sporządzenia protokołu odbioru i podpisania protokołu odbioru. Czasami w jeszcze innej dacie jest wystawiana faktura. Zdarzają się też sytuacje, że Spółka fakturuje jednego dnia klika odbiorów częściowych, za różne okresy, ponieważ dostaje kilka podpisanych protokołów dotyczących różnych okresów.

Poza opisanymi wyżej warunkami i okolicznościami uzyskiwania przez Spółkę przychodów z wykonywania kontraktów na roboty / usługi budowlane, Spółka obciąża swoich podwykonawców zatrudnianych przy kontraktach częściowymi kosztami np. mediów czy usług związanych z wykonywanymi kontraktami (tzw. partycypacja). Należności z tego tytułu Spółka uznaje za przysporzenia uboczne, powstające obok przychodów z działalności podstawowej (z podstawowego zakresu realizacji kontraktów). Z tytułu partycypacji Spółka wystawia faktury w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym otrzymała faktury kosztowe dotyczące „przerzucanych” kosztów.

Zgodnie jednak z polityką rachunkowości zatwierdzoną dia Spółki, z uwagi na zasady ustalania i bieżącego aktualizowania budżetów przychodów i kosztów związanych z kontraktami, Spółka o wartość zafakturowanych należności z tytułu partycypacji (netto) pomniejsza budżet kosztów oraz koszty faktycznie poniesione. Konsekwencją takiego rozpoznawania przez Spółkę niniejszych „przychodów” z partycypacji jest w szczególności to, że wartość tych „przychodów” nie bierze udziału w ustalaniu współczynnika wykonania prac w stosunku do szacowanych przychodów z kontraktów (o czym w dalszej części). Równocześnie jednak pomniejsza się baza kosztów, która może być uznawana za koszty uzyskania przychodów (o czym także w dalszej części wniosku).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka, jako podatnik podatku dochodowego prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę kontraktu zgodnie z art. 34 a - d ustawy o rachunkowości. Spółka w miarę możliwości dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych.

Spółka ponosi następujące przykładowe koszty związane ze swoim funkcjonowaniem oraz świadczeniem przez siebie usług budowlanych: koszty zakupu materiałów budowlanych, koszty wynagrodzeń pracowników Spółki, zarządu Spółki, koszty nabycia usług projektowych wraz z majątkowymi prawami autorskimi, koszty związane z uzyskaniem dokumentacji i pozwoleń dotyczących pozwoleń na budowę, mediów (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna), koszty wykonania przyłączy i instalacji wodnej, kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej, koszty ubezpieczenia sprzętu, którym Spółka wykonuje swoje usługi, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, koszty rozmów telefonicznych pracowników i zarządu Spółki, koszty specyfikacji przetargowych, koszty związane z realizacją rozbiórki starych obiektów, koszty usług prawnych związanych z działalnością Spółki bądź realizacją poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych (takich jak przygotowywanie umów, tłumaczenia umów, dokumentów wykonywane przez tłumaczy, kserowanie dokumentów), koszty związane z uzyskaniem wykazów zmian gruntowych, opłaty za przyłącze sieci ciepłowniczej, koszty przyłączenia energii elektrycznej i uzgodnień z tym związanych, koszty usług gastronomicznych i catering owych, koszty badań technicznych urządzeń, koszty wykonania dodatkowych projektów, które okazały się konieczne podczas budowy, koszty ubezpieczenia majątku, koszty nadzoru technicznego, opłaty i prowizje bankowe, koszty wywozu gruzu i odpadów budowlanych, koszty podwykonawców, koszty finansowania wykonania usług.

Spółka ewidencjonuje powyżej wymienione koszty na następujących kontach księgowych:

470 - koszty bezpośrednie związane z projektami (z podziałem na numery projektów),

471 - koszty wynagrodzeń pracowników pracujących przy projektach (tutaj są jednak ujmowane także rezerwy na urlopy i inne świadczenia pracownicze),

472 - rezerwy na koszty (na które nie otrzymano jeszcze dokumentów zewnętrznych),

473 - rezerwy na koszty wewnątrzgrupowe (na które nie otrzymano jeszcze dokumentów zewnętrznych),

400 - koszty pośrednie (tzw. koszty ogólne, koszty zarządu bez powiązania z konkretnym projektem), 751 - koszty finansowe,

761 - pozostałe koszty operacyjne.

Koszty bezpośrednie związane z projektami, są to wszystkie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników i kluczy rozliczeniowych, Spółka może przyporządkować w sposób bezpośredni do poszczególnych umów o świadczenie usług budowlanych. Wchodzą także do nich w praktyce koszty wynagrodzeń pracowników.

Koszty pośrednie są to tzw. koszty zarządu, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych umów. Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych.

Spółka jednak zalicza do tych kosztów pośrednich takie koszty związane co do zasady z prowadzonymi projektami, których nie jest w stanie przyporządkować adekwatnym kluczem do poszczególnych projektów, gdyż dotyczą ich wszystkich jako takich. Chodzi tutaj o koszty finansowania projektów prowadzonych przez Spółkę czy wynagrodzenie menadżera ze spółki matki, który zarządza wszystkimi projektami realizowanymi przez Spółkę.

Jak zatem widać, w trakcie świadczenia usług budowlanych Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem świadczonych przez siebie usług na podstawie kilkunastu umów budowlanych oraz osiąga przychody z tytułu należności fakturowanych na podstawie podpisanych protokołów odbioru poszczególnych etapów prac (okresów rozliczeniowych) w ramach każdej z umów. Obiektywne możliwości techniczne Spółki, a w konsekwencji także ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę, nie umożliwiają jednak przyporządkowania w sposób bezpośredni konkretnych kosztów do przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi (częściowego rozliczenia usługi), na podstawie jednej z wielu realizowanych jednocześnie umów o świadczenie usług budowlanych. Nawet przy założeniu, że każdy koszt bezpośrednio związany z wykonywanym kontraktem, może być do tego kontraktu przypisany (każdy dokument zewnętrzny kosztowy powinien posiadać znacznik wskazujący czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni oraz numer kontraktu, jeśli jest to koszt bezpośredni). Jak wskazano wcześniej, są przypadki, w których przy dużej ilości etapów składających się na wykonanie usług objętych jedną umową i przy odbiorach dokonywanych w uzgodnieniu z inwestorem (nabywcą usług świadczonych przez Spółkę), nie zawsze inwestor wyraża zgodę na dokonanie odbioru, a tym samym zafakturowanie całości prac wykonanych przez Spółkę w danym etapie (a koszty zostały już poniesione).

Spółka dąży jednak do zachowania współmierności przychodów i kosztów.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że dla potrzeb bilansowych, Spółka ujmuje w rozliczeniu wyniku także koszty szacowane. Koszty oszacowane różnią się jednak od kosztów rzeczywiście poniesionych. Kosztem podatkowym mogą być bowiem tylko koszty rzeczywiście poniesione (udokumentowane, niewątpliwe, poparte dokumentem zewnętrznym od kontrahenta).

Koszty bezpośrednie zgromadzone na koncie 470 i 471, jak wskazano, Spółka rozpoznaje co do - zasady jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami i potrąca je w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak również wskazano, Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów odbioru. Co do zasady, w dacie podpisania protokołu odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac, lub upływu określonego okresu, przewidzianego w konkretnej umowie, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z realizacją danego zlecenia, Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Przez oczekiwany przychód z umowy należy przy tym rozumieć szacowany całkowity budżet przychodów z kontraktu, na podstawie ofert i ewentualnych późniejszych aktualizacji i aneksów, zawierający przychody oczekiwane do uzyskania od głównych inwestorów, obejmujący tylko niewątpliwe przychody, tj. ewentualne zwiększenie budżetu może odbyć się tylko na podstawie dokumentów potwierdzających pewność uzyskania przychodów np. podpisanych aneksów.

Wyliczony w ten sposób wskaźnik Spółka odnosi do budżetu kosztowego związanego z danym kontraktem i uzyskuje limit kosztów, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przy czym budżet kosztowy zawiera koszty bezpośrednio związane z przychodami z kontraktu (z przyporządkowanym numerem projektu), pomniejszone o przychody uboczne (głównie o tzw. partycypację), o czym była mowa wcześniej. Tak ustalony limit Spółka porównuje z kosztami faktycznie poniesionymi do tego momentu, wynikającymi z ujętych w księgach rachunkowych dokumentów, uprzednio wyłączając z nich koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów np. koszty rezerw i ewentualne inne wydatki, które zgodnie z ustawą o CIT, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz pomniejszając je o przychody uboczne (głównie o tzw. partycypację). W danym okresie kosztem uzyskania przychodów jest niższa z dwóch wartości obliczona dla poszczególnego projektu odrębnie: limit określony udziałem przychodów lub suma kosztów faktycznie poniesionych pomniejszona o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i o przychody uboczne (głównie o tzw. partycypację). Na kolejnym etapie (przy kolejnym fakturowaniu częściowym) postępuje analogicznie. Pozostałe na moment wystawiania faktury końcowej, nierozliczone poniesione koszty bezpośrednio związane z kontraktem, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w powiązaniu z tym końcowym przychodem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód podatkowy w dacie wystawienia faktury za wykonane usługi, która jest zbieżna z datą podpisania protokołu odbioru, w szczególności w przypadku, gdy podstawą do wystawienia faktury jest zatwierdzony przez kontrahenta protokół odbioru? Czy w taki sposób może być rozpoznawany przychód podatkowy także w przypadkach, gdy zgodnie z umową usługa może być rozliczana przez ustalone z góry odbiory częściowe lub w okresach miesięcznych?
2.  Czy Spółka zasadnie przyjmuje, że w sytuacji, gdy w fakturach częściowych nie może zafakturować 100% wynagrodzenia, mimo że całe roboty zostaną wykonane, przychód podatkowy w wysokości np. 10% wartości kontraktu powstanie dopiero po odbiorze końcowym, czyli w szczególności w kolejnym roku podatkowym?
3.  Analogicznie, czy Spółka prawidłowo rozpozna ewentualny przychód z tytułu różnicy obmiarowej dopiero po podpisaniu Aneksu do umowy, odebraniu podpisanego protokołu i wystawieniu faktury, niezależnie od momentu faktycznego zakończenia wykonywania robót?
4.  Czy Spółka może rozpoznawać podatkowo należności z tytułu odsprzedaży podwykonawcom różnych usług związanych z projektami i mediów (partycypacja) oraz ewentualne inne przychody nie założone jako przychody budżetowane, jako zmniejszenie kwoty kosztów bezpośrednich projektów? Zaznaczyć należy, że obciążenie podwykonawców tego tytułu powstaje w okresie, w którym Spółka otrzymuje fakturę kosztową od kontrahenta i automatycznie w umówionej z podwykonawcą części koszt jest od razu przerzucany na podwykonawcę?
5.  Czy Spółka prawidłowo uznaje, że koszty zapłaconych odsetek związanych z finansowaniem działalności Spółki przy kontraktach usługowych i wynagrodzenia menadżera zarządzającego kontraktami, nie stanowią kosztów związanych bezpośrednio z przychodami osiąganymi z konkretnych kontraktów i mogą być rozliczane w dacie poniesienia?
6.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, wyliczając w oparciu o współczynnik udziału przychodów zafakturowanych w przychodach szacowanych i pewnych na kontrakcie, wysokość kosztów uznanych za bezpośrednio związane z kontraktem, stanowiących koszty uzyskania przychodów na moment fakturowania przychodu częściowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje on przychody podatkowe, sm fakturowane w trakcie wykonywania umowy (rozliczenia częściowe), dopiero po podpisaniu m protokołu odbioru przez usługobiorcę. Do tego bowiem momentu nie można uznać, że przychód gis szacowany przez Spółkę na podstawie jednostronnego obmiaru i protokołu wykonania, jest przychodem należnym.

Ustawa o CIT, jako datę powstania przychodu podatkowego, wskazuje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas za datę ii powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na m wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Innymi słowy, zgodnie z art. 12 ust.3a ustawy o CIT, przychód podatkowy należy wykazać w związku z okolicznością, która powstała jako pierwsza:

*   wykonaniem usługi, i
*   częściowym wykonaniem usługi,
*   wystawieniem faktury,
*   otrzymaniem płatności.

W ustawie o CIT nie ma regulacji, które wskazywałyby, w którym momencie należy uznać, że usługa została wykonana (częściowo wykonana). Jest to szczególnie problemowe w odniesieniu do usług budowlanych. Zdaniem Spółki, pomocna w zakresie ustalenia momentu wykonania omawianej usługi może być treść przepisów Kodeksu cywilnego, z których wynika, że w przypadku robót m budowlanych, wykonawca zobowiązuje się m.in. do oddania przewidzianego w umowie obiektu, m wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się m.in. do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia m umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia.

Z powyższego można wywieść, że usługę budowlaną zasadniczo uważa się za wykonaną z chwilą odbioru technicznego robót budowlanych. Taki odbiór z reguły potwierdzany jest protokołem zdawczo-odbiorczym. Do momentu podpisania takiego protokołu nie wiadomo jeszcze, czy roboty zostały zaakceptowane przez nabywcę i czy pokrywają się z ustaleniami stron. W toku odbierania prac mogą bowiem wyniknąć różnego rodzaju usterki, niedoróbki, które uniemożliwiają odebranie robót i w konsekwencji uniemożliwiają uznanie usługi za wykonaną. W związku z tym dopiero akceptacja wykonanych prac przez nabywcę usługi (inwestora) daje podstawę do uznania, że roboty zostały wykonane. Z tego względu zasadne jest twierdzenie, że za dzień wykonania usługi budowlanej należy uznać dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

A zatem, według Spółki, przychód z tytułu robót budowlanych zasadniczo powinien być wykazany w dacie podpisania protokołu odbioru technicznego, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie otrzymano należności za tę usługę.

Odnosząc te uwagi i przepisy do kontraktów długoterminowych budowlanych, najczęstszym momentem wykazania przychodów będzie częściowe wykonanie usługi, potwierdzane stosownym protokołem odbioru wykonanych prac. Kontrahenci sami uzgadniają poszczególne etapy wykonywanych prac w zależności od charakteru usługi.

Przychód podatkowy należy wtedy wykazać z chwilą podpisania protokołu odbioru prac jako potwierdzenia częściowego wykonania usługi. Jeśli przed protokołem odbioru wykonawca usługi wystawi fakturę bądź otrzyma płatność, która nie jest zaliczką, wtedy przychód należy wykazać z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania płatności. Zgodnie z przedstawionymi w opisie stanu faktycznego regulacjami kontraktów, Spółka nie ma jednak prawa wystawiać faktur przed podpisaniem protokołu odbioru przez kontrahenta. Tym samym nie może zafakturować innych kwot, niż zaakceptowane przez kontrahenta w powiązaniu z obmiarem i oceną wykonanej na dany moment pracy.

Można w tym miejscu przywołać interpretację indywidualną z 27 lutego 2013 r., nr IPPB3/423- 976/12-2/KK, w której stwierdzono m.in.: „(\`(...)\`) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej. W konsekwencji powyższego, przychód należny (\`(...)\`) powstanie w terminie wykonania robót, za który należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi. (,..)".

Zdaniem Spółki, identyczna zasada powinna mieć zastosowanie również do ustalania daty powstania przychodu z tytułu robót budowlanych wykonywanych etapami. Gdy więc usługa budowlana będzie wykonywana etapami, należy przyjąć, że zakończenie danego etapu robót nastąpi w dniu podpisania protokołu odbioru prac wykonanych np. na koniec danego miesiąca.

Według Wnioskodawcy, nie powinno mieć tutaj znaczenia, tzn. nie może wpływać na inną ocenę momentu powstania przychodu należnego to, że strony kontraktów często umawiają się wprost, że rozliczenia częściowe będą następowały miesięcznie / kwartalnie. To tylko oznacza bowiem w praktyce, że za takie okresy mogą być akceptowane odbiory częściowe. Natomiast nadal, do momentu zaakceptowania / zmodyfikowania i podpisania protokołu odbioru, Spółka nie wie, czy przychód należny za częściowo wykonaną pracę dla niej powstanie, a jeśli tak, to w jakiej wysokości (zaakceptowanej przez kontrahenta, w ślad za zaakceptowaniem konkretnych prac wycenionych zgodnie z ofertą). Jak przy tym wskazano w opisie stanu faktycznego, często Spółka otrzymuje zwrotne protokoły odbioru po kilku miesiącach od ich wystawienia. Trudno zatem w takiej sytuacji twierdzić, że przychód należny powinien powstawać już w momencie sporządzenia protokołu przez Spółkę, skoro nie wiadomo, co z danych w nim ujętych, dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia częściowego, ostanie się po weryfikacji przez kontrahenta. Nie można zatem zdaniem Wnioskodawcy uznać, że usługa powinna być rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Końcowo już Spółka uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, chce się odwołać do publikacji prasowej (Gazeta Podatkowa), w której w odpowiedzi na zapytanie gazety (po zmianach momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, w odniesieniu do robót budowlano - montażowych), Ministerstwo Finansów wskazało, że w podatku dochodowym, pomimo zmian wprowadzonych do ustawy o VAT, moment wykonania usług budowlanych nadal określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie i wykonanie.

Jednym z takich dokumentów może być protokół zdawczo-odbiorczy, w którym inwestor m.in. potwierdza wykonanie przez wykonawcę uzgodnionych wcześniej prac. Jak zaznaczył resort finansów, jeżeli z umów o roboty budowlane wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie etapami, co potwierdzą protokoły zdawczo-odbiorcze, wówczas data ich podpisania potwierdzi częściowe wykonanie usługi, a co za tym idzie moment uzyskania przychodu. Natomiast gdy z umowy wynika, że odbiór i rozliczenie zrealizowanych robót nastąpi po całkowitym ukończeniu inwestycji, wówczas przychód powstanie w momencie całkowitego jej zakończenia i rozliczenia, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy na podstawie faktury końcowej, wystawionej czy to w następstwie akceptacji protokołu odbioru końcowego czy jako dofakturowanie do 100% wynagrodzenia, powstanie nie wcześniej niż w dacie wystawienia takiej faktury końcowej, nawet jeżeli prace zostaną w całości wykonane wcześniej. Zgodnie bowiem z regulacjami kontraktów, Spółka nie może zafakturować fakturami częściowymi całości wynagrodzenia, zatem nie będzie ono wcześniej należne. Także w przypadku konieczności dokonania odbioru końcowego, Spółka do momentu podpisania protokołu, czyli zaakceptowania wykonania pracy przez kontrahenta, nie wie czy reszta wynagrodzenia będzie się jej należała, ani w jakiej ostatecznie wysokości (analogicznie jak w przypadku faktur częściowych).

Mając zatem na uwadze rozważania poczynione w pkt 1, Spółka uważa, że do momentu wystawienia faktury końcowej, w ślad za zaakceptowaniem całości wykonanego zadania przez kontrahenta, na protokole odbioru końcowego lub kosztorysu powykonawczego lub obmiaru powykonawczego (zależnie od kontraktu), nie powstaje dla niej przychód należny w odniesieniu do kwoty wykazanej na fakturze końcowej, nawet gdyby prace zostały w całości wykonane na podstawie odbiorów częściowych. W tej bowiem ostatniej kwocie, wynagrodzenie nie było Spółce należne w poprzednich okresach - nie mogłaby się go skutecznie domagać. Przychód podatkowy powstanie dopiero w dacie wystawienia faktury końcowej, co do zasady następuje automatycznie po otrzymaniu przez Spółkę podpisanych protokołów końcowych (lub innych dokumentów zaakceptowanych przez kontrahenta, zgodnie z kontraktem).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy na podstawie faktury końcowej, która pojawi się w związku z różnicami powstałymi po faktycznym wykonaniu prac w porównaniu z pomiarami „ofertowymi”, powstanie dopiero po podpisaniu Aneksu do umowy i wystawieniu faktury (co często jest także poprzedzone sporządzeniem protokołu powykonawczego), niezależnie od momentu faktycznego zakończenia wykonywania robót.

Jak już wskazywano w poprzednich punktach, moment faktycznego wykonania usługi, nie może mieć tutaj rozstrzygającego znaczenia, skoro do momentu zaakceptowania wykonania robót dodatkowych (odbiegających od szacunków ofertowych), nie wiadomo, czy wynagrodzenie dodatkowe w ogóle będzie Spółce należne i w jakiej kwocie. Aby je uzyskać, Spółka musi podjąć jeszcze określone działania formalne. W szczególności, wiązać się to może z koniecznością podpisania aneksu do umowy - zatem dopóki nie będzie istniała podstawa formalnoprawna do ustalenia dodatkowego wynagrodzenia, nie można twierdzić, że wcześniej mógł powstać dla Spółki przychód należny.

Ad. 4.

Spółka uważa, że nie ma przeciwwskazań prawnych i podatkowych ku temu, aby pomniejszała koszty bezpośrednie o tzw. przychody uboczne z tytułu odsprzedaży podwykonawcom różnych usług związanych z projektami (jeśli dotyczą zakresu wykonywanych przez nich prac) i mediów (tzw. partycypacja). „Przychód" taki Spółka rozpoznaje niezależnie od podstawowych przychodów z wykonania usług budowlanych, nie wchodzi on do bazy kalkulacji współczynnika konstruowanego w oparciu o udział przychodów zafakturowanych do budżetu przychodów, który jest stosowany do rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z projektami. Jak przy tym wskazano, „przychód" ten powstaje automatycznie w okresie, w którym Spółka otrzymuje fakturę kosztową - w tym samym okresie wystawiana jest faktura sprzedaży z tytułu partycypacji. O zafakturowaną kwotę netto Spółka pomniejsza od razu budżet kosztów i kwotę kosztów faktycznie poniesionych. Tym samym zmniejsza się globalnie w danym okresie kwota kosztów, która może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów. Wynik podatkowy operacji jest zatem identyczny, jak gdyby Spółka rozpoznała i przychód podatkowy i koszt podatkowy związany z partycypacją. Inna jest natomiast prezentacja wynikowa zdarzenia, w tym oczywiście prezentacja podatkowa. Nie wpływa to jednak zdaniem Spółki na zaniżanie podatku ani nie powoduje innych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki.

Ponadto, należy podkreślić, że rozwiązanie to, tzn. pomniejszanie kosztów o wartość tzw. przychodów ubocznych, jest zasadne z punktu widzenia zachowania spójności pomiędzy konstrukcją budżetów kosztowych a rozliczaniem kosztów bezpośrednich, bowiem przychody uboczne pomniejszają budżety kosztowe oraz z punktu widzenia wykorzystania wspomnianego współczynnika wyznaczającego limit kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio przyporządkowanych do danego projektu. Co więcej, rozwiązanie to nie generuje niekorzystnych z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania różnic wpływających na zmniejszenie dochodu do opodatkowania, a ma jedynie wymiar techniczny (pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów a nie zwiększenie przychodów podatkowych),

Co zaś należy końcowo podkreślić, taka prezentacja przychodów ubocznych jest wymuszona przez politykę rachunkowości i zasady rozliczeń przyjęte w ramach grupy. Jak wynika z obowiązującego aneksu do Polityki Rachunkowości Spółki, przychody z umowy budowlanej przewidującej stosowanie ceny uzgodnionej w umowie budowlanej obejmują: należną od zamawiającego początkową kwotę przychodu według ceny ustalonej w umowie oraz zmiany kwoty i przychodów następujące podczas wykonywania umowy, spowodowane zmianą cen lub zakresu umowy, roszczeniami, premiami wynikającymi z bezspornych umów. Pod warunkiem możliwości wiarygodnego ustalenia ich wartości w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony przez zamawiającego.

W przypadku powstania kar umownych za niewywiązanie się z warunków umowy, np. za niedotrzymanie warunków umowy, zatwierdzone kary wynikające z niedotrzymania warunków umowy o usługę budowlaną zwiększą odpowiednio budżet kosztów tejże umowy. W ramach kosztów umów budowlanych są ujmowane inne przychody pomniejszające koszty, jak np. przychody z tytułu partycypacji podwykonawców w kosztach.

Skutkująca tym prezentacja podatkowa wynika zatem z prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych, opartych o zatwierdzoną Politykę Rachunkowości.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisany stan faktyczny, prawidłowo uznaje on koszty zapłaconych odsetek związanych z finansowaniem działalności Spółki przy kontraktach usługowych i wynagrodzenia menadżera zarządzającego kontraktami, za koszty pośrednio związane z przychodami, ponieważ nie jest w stanie przypisać ich precyzyjnie do poszczególnych kontraktów. Wobec tego zasadnie są one rozliczane podatkowo w dacie poniesienia w całości, w szczególności jako koszty kasowe w przypadku odsetek od finansowania.

Jak już sygnalizowano w opisie stanu faktycznego, w kontraktach długoterminowych specyficzne jest ujmowanie kosztów uzyskania przychodów. Należy tutaj podzielić wszystkie koszty na dwa rodzaje: koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i koszty inne (tzw. koszty pośrednie, pozostałe - np. ogólne koszty zarządu). Różnica między nimi polega na tym, że poniesienie kosztu bezpośredniego można odnieść do osiągnięcia konkretnego przychodu. Innymi słowy: bez poniesienia tego kosztu nie byłoby możliwe osiągnięcie odpowiadającego mu przychodu.

Przykładem takich kosztów są materiały użyte do budowy czy usługi obce nabyte do zrealizowania poszczególnych etapów prac. Jeżeli spółka nie jest w stanie przypisać kosztu do konkretnego przychodu, nie pozostaje on w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem, ale jest on racjonalnie uzasadniony, powinna uznać go za koszt pośredni. Koszty bezpośrednie wykazuje się w tym samym okresie co odpowiadający im przychód, natomiast koszty pośrednie rozpoznaje się w bieżącym okresie, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zdarzenia o charakterze wynikowym.

Co do zasady, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W efekcie powyższego, dane wydatki możemy zaliczać do kosztów uzyskania, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zatem, wydatki ponoszone w związku z realizacją kontraktu długoterminowego budowlanego, niewątpliwie spełniające kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i niewymienione w art. 16 tej ustawy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotny jest jednakże moment potrącenia kosztu.

Odpowiednie zakwalifikowanie każdego wydatku ponoszonego przez podatnika do właściwej grupy kosztów jest bardzo ważne, gdyż od tej kwalifikacji zależy moment jego potrącenia dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie. Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych" w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Kryterium wyróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będzie stanowiła zdaniem Spółki możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych przez nią kosztów do konkretnej umowy, polegająca na stwierdzeniu wprost, bez stosowania kluczy podziałowych kosztów (które zresztą nie zostały w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane ani też przewidziane konkretnymi przepisami), że dany koszt jest związany z realizacją danej umowy o świadczenie usług budowlanych. Możliwość bezpośredniego przyporządkowania jest rozumiana przez Spółkę jako możliwość powiązania kosztu z daną umową na podstawie kryteriów obiektywnych, wiedzy Spółki i możliwości technicznych.

Możliwość bezpośredniego przyporządkowania nie oznacza przyporządkowania z uwzględnieniem kluczy podziałowych kosztów. Stosowanie kluczy podziałowych kosztów podważałoby wręcz zdaniem Spółki sens dokonania przez ustawodawcę podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem zastosowanie kluczy podziałowych kosztów spowodowałoby, że wszystkie koszty pośrednio związane z przychodami można by przyporządkować do przychodów, nadając im tym samym pozory bezpośredniego związku z przychodami.

Spółka jednocześnie świadcząc usługi w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów, ponosi w szczególności koszty, które można nazwać kosztami wydziałowymi, które służą osiągnięciu całości przychodów z danego źródła, na podstawie wszystkich umów, a równocześnie wprost nie uznamy ich za koszty ogólnego zarządu.

Zdaniem Spółki są to w rozumieniu przepisów podatkowych koszty pośrednio związane z przychodami, bo jakkolwiek dotyczą identyfikowalnego segmentu działalności podstawowej Spółki, to V jednak nie można ich bezpośrednio zakwalifikować do poszczególnych zleceń, których efektem są konkretne przychody ze sprzedaży usług. Fakt ten przesądza o ich pośrednim charakterze, istotna jest możliwość przyporządkowania kosztu do konkretnego przychodu a nie do źródła przychodów jako takiego (kontrakty budowlane jako takie). Brak możliwości powyższego przyporządkowania kosztu do konkretnego przychodu, powoduje tym samym, że dany koszt nie może być uznany za „koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami" zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Z kolei z uwagi na dychotomiczny charakter metod regulujących sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, oznacza to automatycznie, że taki koszt uzyskania przychodu podatnika powinien zostać zakwalifikowany do drugiej z analizowanych kategorii kosztów „innych niż bezpośrednio związane z przychodami". W konsekwencji, koszty takie należy zaliczyć w koszty podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie poniesienia.

Jeżeli zatem Spółka ponosi koszty, które są w praktyce związane ze wszystkimi projektami oraz ich etapami i nie jest możliwe jednoznaczne rozdzielenie tych kosztów składających się generalnie na koszty działalności podstawowej oraz ich alokacja do przychodów Spółki z tytułu ukończenia poszczególnych etapów określonych kontraktów, to ponosi koszty pośrednio związane z przychodami. Koszty te nie mają bowiem wpływu na wysokość przychodów należnych za wykonanie danego etapu umowy, w tym przychodów należnych za wykonanie ostatniego z tych etapów. Służą natomiast osiągnięciu całości przychodów z działalności budowlanej Spółki.

Konkludując, skoro menadżer z ramienia spółki matki zarządza wykonaniem wszystkich kontraktów Spółki, za co Spółka uiszcza wynagrodzenie na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę matkę kilka razy do roku, to są to koszty pośrednio związane z przychodami Spółki.

Także koszty, jakie Spółka ponosi w związku z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego na potrzeby wykonywania kontraktów budowlanych jako takich, muszą zostać uznane co do zasady za koszty pośrednio związane z przychodami, zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Ad. 6.

Spółka uważa, że w opisanych w stanie faktycznym okolicznościach, nie ma innej możliwości, niż przypisywanie kosztów bezpośrednio związanych z częściowo fakturowanymi przychodami, w powiązaniu ze współczynnikiem określonym jako stosunek częściowego wykonania usługi, ustalany w oparciu o udział przychodów faktycznie zafakturowanych (należnych) na dany moment w przychodach szacowanych za wykonanie całej usługi (aktualizowanych na bieżąco na podstawie aneksów i ofert dodatkowych).

Jeżeli spółka wykazuje przychód z tytułu częściowego wykonania usługi, powinna ująć koszty podatkowe jedynie w takiej kwocie, w jakiej zostały poniesione w celu realizacji usługi. Zdaniem bowiem Spółki, koszty, które są związane z realizacją konkretnego długoterminowego kontraktu i zostały poniesione przez Spółkę do momentu wystawienia danej faktury częściowej dla kontraktu, nie mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej wystawienia.

Wydatki bezpośrednio związane z przychodami, należy bowiem rozpoznawać współmiernie do uzyskiwanych przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnym kontrakcie.

Regulacje ustawy o CIT, nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kwotowo jaka część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. Wobec powyższego, jeżeli w danym okresie Spółka uzyskuje część przychodów, w celu uzyskania których poniosła pewną pulę kosztów, to powinna istnieć możliwość proporcjonalnego przyporządkowania poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych w tym momencie.

Spółka przyporządkowuje koszty bezpośrednie do uzyskanych częściowych przychodów w proporcji stopnia zaawansowania robót. W pierwszym kroku, stopień zaawansowania mierzony jest jako iloraz sumy zafakturowanych przychodów do przychodów szacowanych ogółem. W miesiącu, w którym Spółka osiąga przychód (został podpisany częściowy protokół zdawczo - odbiorczy, na podstawie którego została wystawiona faktura VAT), w drugim kroku, koszty bezpośrednie zostają przyporządkowane proporcjonalnie do danego przychodu w kwocie odpowiadającej stopniowi zaawansowania prac do całkowitych kosztów planowanych na danym etapie, nie więcej jednak niż wartość kosztów faktycznie poniesionych na danym zleceniu do dnia uzyskania danego przychodu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów. Ze względu na ilość realizowanych kontraktów i ich charakter, Spółka nie jest jednak w stanie dokonać bezpośredniego i dokładnego przyporządkowania określonych, związanych z danym kontraktem kosztów, do konkretnego etapu przychodów. W związku z tym, iż poszczególne kontrakty są złożone, a co za tym inny sposób powiązania osiągniętych przychodów (etapów uznanych za zakończone i wiążące się z powstaniem przychodów podatkowych) z bezpośrednio dotyczącymi ich kosztami jest technicznie praktycznie niemożliwe, w ocenie Spółki za dopuszczalne i zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, należy uznać ujmowanie kosztów służących realizacji konkretnych kontraktów, według stopnia zaawansowania tych kontraktów.

Cykl realizacji kontraktów, jak wynika z fragmentów kontraktów opisanych w stanie faktycznym wniosku, jest zazwyczaj ustalony w kilku etapach i fakturowanie poszczególnych etapów kontraktu następuje po dokonaniu protokolarnego odbioru robót. Przyjęcie konkretnej metody ustalania relacji kosztów do osiągniętych przychodów i stosowanie jej w sposób ciągły jest dopuszczalne z punktu widzenia przepisów podatkowych. Bowiem w artykule 9 ustawy o CIT, ustawodawca wyraźnie się odniósł do obowiązków podatników prowadzących księgi rachunkowe, wskazując, że: „\`(...)\` Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy\`(...)\`”, co oznacza, że w kwestiach nieuregulowanych wprost w ustawie podatkowej, zastosowanie mogą mieć przepisy ustawy o rachunkowości, o ile przyjęte na jej podstawie rozwiązania, nie będą sprzeczne z przepisami ustawy o CIT. Spółka w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości przyjęła wskazany sposób rozliczania kosztów wynikających z kontraktów realizowanych przez Spółkę, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży ustalonego jako iloraz faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur i wartości wynikającej z kontraktu.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. w piśmie z 15 lutego 2011 r., nr ILPB4/423-301/10-2/DS. W interpretacji tej organ wskazał, iż wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie.

Podobnie, np. w wyroku WSA z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 742/10, sąd wskazał, że wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie.

Spółka wnosi zatem de facto o potwierdzenie, że prawidłowo będzie ustalała koszty przypisane bezpośrednio do fakturowanych przychodów, według następującego schematu:

KUP limit = KO x (Pp/Po) gdzie:

KUP limit - koszty stanowiące co do zasady kosztów uzyskania przychodów dotyczące przychodów zafakturowanych na dany dzień,

KO - koszty bezpośrednie szacowane ogółem,

Pp - przychody zafakturowane,

Po - przychody ogółem szacowane na dany dzień,

tj. maksymalna wartość kosztów poniesionych, dotyczących przychodów podatkowych, równa się wartości kosztów bezpośrednich określonych w budżecie (całkowite koszty szacowane) pomnożonej przez wskaźnik przychodów zafakturowanych w przychodach szacowanych ogółem. Przy czym wartość kosztów uzyskania przychodów powiązana z przychodami na dany moment, nie może być wyższa od kosztów faktycznie poniesionych podatkowo na dany moment. Tak obliczoną maksymalną wysokość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac.

Finalnie zatem, do kosztów uzyskania przychodów danego okresu zaliczana jest niższa z dwóch kwot: koszty proporcjonalne oszacowane lub koszty faktycznie poniesione do danego momentu pomniejszone o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wskazane w ustawie o CIT oraz o przychody uboczne.

Przed dokonaniem ustalenia kwoty kosztów faktycznie poniesionych, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wyłącza zatem ewentualne koszty nie stanowiące kosztów uzyskania w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, o ile takowe zostały zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jako takich.

Po dokonaniu ostatniego etapu prac lub w przypadku dofakturowania przychodów na podstawie faktury końcowej, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie pozostałe wydatki bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego, dotychczas niezaliczone do nich.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu traktuje wydatki, które są brane pod uwagę przy określaniu ceny za dany kontrakt długoterminowy. W rezultacie za bezpośredni koszt uzyskania przychodu uznawane są wydatki kształtujące cenę, którymi finalnie obciążany jest inwestor.

Proponowana i stosowana przez Spółkę metoda, ma na uwadze realizowanie dyrektywy współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdyby Spółka nie stosowała proponowanej metody i nie obliczała wskazanej w stanie faktycznym maksymalnej wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, mogłoby się okazać, iż wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekraczałaby wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach mogłaby wystąpić sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego byłaby znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro zostały one potrącone już we wcześniejszych okresach).

Zdaniem Spółki, opisany powyżej sposób podziału kosztów bezpośrednich do uzyskanych przychodów z tytułu częściowych odbiorów jest prawidłowy i jedyny możliwy dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia kosztów faktycznie poniesionych dla uzyskania konkretnego przychodu, w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań numer od 1 do 3 oraz 5 i 6, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania numer 4, jest nieprawidłowe.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Ponadto, przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, że podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura – w myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Jednocześnie stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury, wywołując skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 17 czerwca 1991r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA dnia z 8 czerwca 1994r. (sygn. akt III SA 1571/93), oraz WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12).

W konsekwencji, odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę) w kontekście podatkowego rozpoznania należności z tytułu odsprzedaży podwykonawcom różnych usług związanych z projektami i mediów (partycypacja) oraz ewentualne innych przychodów nie założonych jako przychody budżetowane, jako zmniejszenie kwoty kosztów bezpośrednich projektów, wskazać należy, że taki sposób rozliczenia partycypacji (refakturowania kosztów usług i mediów) przez Spółkę nie znajduje potwierdzenia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku opisanego we wniosku refakturowania usług i mediów, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wystawienia faktury sprzedaży z tytułu partycypacji. Jednocześnie, koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części refakturowaniu na podwykonawców z tytułu partycypacji będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.