Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-248/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Opodatkowanie opłat za wywóz nieczystości stałych.
Słowa kluczowe: gmina; odpady (śmieci); opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; usługi; wywóz; zwolnienie; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wywóz nieczystości stałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wywóz nieczystości stałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółdzielnia prowadzi działalność statutową zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych między innymi poprzez:

*   budowanie budynków mieszkalnych z usługami stanowiącymi samodzielne lokale mieszkalne i niemieszkalne;
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność spółdzielni oraz nieruchomościami stanowiącymi własność członków i nieczłonków spółdzielni.

Spółdzielnia mieszkaniowa w trybie art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych sprawuje zarząd powierzony nieruchomością wspólną, w budynkach stanowiących współwłasność Spółdzielni oraz właścicieli mieszkań i lokali usługowych. Na mocy zarządu powierzonego Spółdzielnia wykonuje wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jak również obowiązki podatkowe związane z przygotowaniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i zapłatą „podatku śmieciowego” jako właściciel nieruchomości, zgodnie z interpretacją ministerstwa ochrony środowiska. Tak więc, właściciel nieruchomości, zdefiniowany w art. 2 cyt. ustawy ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, także w zakresie „podatku śmieciowego” wobec organu podatkowego, wójta, burmistrza lub prezydenta.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013 r. właściciel nieruchomości ponosił koszty świadczenia usługi za wywóz odpadów komunalnych przez firmę wywozową, natomiast od 1 lipca 2013 r. właściciel nieruchomości poniesie wydatek z tytułu zapłaconej organowi podatkowemu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Właściciel nieruchomości (budynku wielolokalowego) zawierał umowę z firmą wywozową działając we własnym imieniu ale na rzecz użytkowników lokali. Pośredniczenie w tej sprawie mieściło się w pakiecie mediów dostarczanych do lokali użytkowników w warunkach „non profit”, poprzez refakturowanie. Według orzecznictwa podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Warunki podatkowe usługi pośredniczenia określa art. 8 ust. 2a ustawy VAT, według którego „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”, podstawę opodatkowania określa z kolei art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Jednakże po wejściu w życie nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi zmieniła się zasadniczo rola i sytuacja prawno-podatkowa podatnika, który wprawdzie poniesie wydatek „podatku śmieciowego”, a skoro podatnik nie zakupił usługi wywozu odpadów komunalnych, to nie będzie też mógł refakturować kosztów podatku śmieciowego na faktycznych użytkowników w trybie usługi pośredniczenia, czyli na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wydatków poniesionych na zapłatę „podatku śmieciowego” Spółdzielnia nie zaliczy do kosztów opłaty eksploatacyjnej podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz art. 29 ust. 1, bowiem te wydatki będą podlegały tylko ich zwrotowi. Zwrot wydatków to poniesienie kosztów w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz. W takim wypadku podatnik nie wystawia nigdy faktury VAT, natomiast do obciążenia dochodzi poprzez wystawienie zwykłej noty księgowej. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT, naliczona zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 i art. 29 ust. 1 nie obejmie zatem kwot otrzymanych przez Spółdzielnię od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez Spółdzielnię na koncie przejściowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia powinna opłatę za wywóz nieczystości stałych traktować jako składnik opłaty z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych i usługowych stanowiący element cenotwórczy kompleksowej usługi zarządzania podlegający ustawie VAT, czy też traktować jako zwrot wydatków na rzecz gminy niepodlegający podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na rzecz gminy świadczone z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem jest to zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy bez względu na status mieszkania lub lokalu usługowego, czy to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, czy prawo własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia jednak wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika (działającego w takim charakterze).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność statutową zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych między innymi poprzez:

*   budowanie budynków mieszkalnych z usługami stanowiącymi samodzielne lokale mieszkalne i niemieszkalne;
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność spółdzielni oraz nieruchomościami stanowiącymi własność członków i nieczłonków spółdzielni.

Spółdzielnia mieszkaniowa w trybie art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych sprawuje zarząd powierzony nieruchomością wspólną, w budynkach stanowiących współwłasność Spółdzielni oraz właścicieli mieszkań i lokali usługowych. Na mocy zarządu powierzonego Spółdzielnia wykonuje wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jak również obowiązki podatkowe związane z przygotowaniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i zapłatą „podatku śmieciowego” jako właściciel nieruchomości, zgodnie z interpretacją ministerstwa ochrony środowiska. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013 r. właściciel nieruchomości ponosił koszty świadczenia usługi za wywóz odpadów komunalnych przez firmę wywozową, natomiast od 1 lipca 2013 r. właściciel nieruchomości poniesie wydatek z tytułu zapłaconej organowi podatkowemu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Po wejściu w życie nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi zmieniła się zasadniczo rola i sytuacja prawno-podatkowa podatnika, który wprawdzie poniesie wydatek „podatku śmieciowego”, a skoro podatnik nie zakupił usługi wywozu odpadów komunalnych, to nie będzie też mógł refakturować kosztów podatku śmieciowego na faktycznych użytkowników w trybie usługi pośredniczenia, czyli na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy opłatę za wywóz nieczystości stałych, którą Spółdzielnia pobiera od podmiotów korzystających z Jej zasobów lokalowych należy opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1399).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (…).

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje niewątpliwie zadania z zakresu władzy publicznej. Na gruncie podatku od towarów i usług tego typu czynności wykonywane przez Gminę wpisują się w zakres art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zatem opodatkowaniem VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej wyżej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;
*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W myśl art. 6m ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się również m.in. współwłaścicieli oraz inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

W kontekście analizowanej sprawy należy również wskazać na art. l ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222), zgodnie z którym spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Przy czym w myśl ust. 5 tego przepisu spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które mieszkańcy wnoszą do spółdzielni mieszkaniowych uzależniony jest od tego, kto - zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - obowiązany jest do składania deklaracji i wnoszenia ww. opłat na rzecz gminy. Jeżeli bowiem na spółdzielni mieszkaniowej nie spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy i będzie ona wnosiła ww. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w imieniu użytkowników lokali, to opłaty te nie będą stanowiły dla niej wynagrodzenia za świadczenia usług. W konsekwencji - w takiej sytuacji - przedmiotowe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu. Jeżeli natomiast spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem, na którym spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, to koszt ww. opłaty należy uznać za koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem lokali będących w jej zasobach.

W analizowanej sprawie - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - „Spółdzielnia wykonuje wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jak również obowiązki podatkowe związane z przygotowaniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i zapłatą »podatku śmieciowego« jako właściciel nieruchomości”. Z uwagi zatem na fakt, że Spółdzielnia jest podmiotem, na którym spoczywa obowiązek deklarowania i wpłacania na rzecz Gminy opłat wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobieranej od mieszkańców należy uznać za koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem lokali.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 11 ww. ustawy, osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Czynności, które Spółdzielnia wykonuje na rzecz podmiotów korzystających z lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w jej zasobach, za które to czynności Spółdzielnia pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przypominają w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu.

Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym dla czynności jakie świadczy Spółdzielnia na rzecz mieszkańców korzystających z lokali znajdujących się w jej zasobach, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych lub też innych potrzeb. Czynności wykonywane przez Spółdzielnię w powyższym zakresie, stanowią zatem kompleksową usługę, polegającą na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (w przypadku lokali mieszkalnych) lub też innych potrzeb związanych z celem na jaki lokal jest wykorzystywany (w przypadku lokali użytkowych).

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe, w tym opłata za wywóz nieczystości stałych, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Spółdzielnię usług zaspokajania potrzeb lokalowych.

Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą jaką Spółdzielnia świadczy na rzecz podmiotów korzystających na podstawie ww. tytułów z jej zasobów lokalowych, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą świadczoną przez Spółdzielnie na rzecz ww. podmiotów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie bez względu na to, czy opłaty pobierane przez Spółdzielnię za wywóz nieczystości stałych stanowią odrębny element rozliczeń z danym użytkownikiem lokalu, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usługi związanej z korzystaniem z lokalu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak opłata za czynności spółdzielni pobierana na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Należy zauważyć, że w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu opłat wobec gminy ciąży na Spółdzielni, która jest traktowana jak właściciel nieruchomości, to zobowiązanie nie może być w drodze umowy przeniesione na inne podmioty (w analizowanym przypadku podmioty korzystające z zasobów Spółdzielni), ze skutkiem zwalniającym Spółdzielnię z obowiązku zapłaty tej opłaty. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu tej opłaty. Niezależnie jednak od tego czy zwracana Wnioskodawcy przez mieszkańców kwota ww. opłaty została/zostanie wyłączona z czynszu/opłaty „eksploatacyjnej”, czy też stanowi ich element kalkulacyjny, jest ona należnością obciążającą Spółdzielnię. Natomiast obowiązek w stosunku do Spółdzielni stanowi zobowiązanie wynikające z tytułu, na podstawie którego dany podmiot korzysta z zasobu lokalowego Spółdzielni, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną w związku z odpłatnym świadczeniem usługi polegającej na zaspokajaniu potrzeb lokalowych.

Zatem, przedmiotem świadczenia Spółdzielni na rzecz podmiotów korzystających z Jej zasobów lokalowych jest szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy, polegająca na zaspokajaniu potrzeb lokalowych, a koszty dodatkowe (w tym opłata za wywóz nieczystości stałych) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, opłaty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia ww. usługi. Tym samym, opłata za wywóz nieczystości stałych, którą Spółdzielnia obciąża podmioty korzystające z jej zasobów lokalowych podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką właściwą dla świadczonych usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis zawarty we wniosku należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku Spółdzielnia powinna traktować opłatę za wywóz nieczystości stałych (pobieraną od podmiotów korzystających z Jej zasobów lokalowych) jako składnik opłaty z tytułu użytkowania lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) stanowiący element cenotwórczy kompleksowej usługi polegającej na zaspokajaniu potrzeb lokalowych, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W myśl art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Przepis ten w powiązaniu z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w imieniu Ministra Finansów wydaje interpretacje prawa podatkowego, nie jest organem uprawnionym do analizowania przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz innych (niepodatkowych) ustaw, na podstawie których działają jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższego wynika, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie interpretacji przepisów ww. ustawy pod kątem obowiązków nałożonych na właścicieli i zarządców nieruchomości, do wykonania których są oni zobowiązani wobec gminy.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego należy podkreślić, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W szczególności na informacji, że „Spółdzielnia wykonuje wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jak również obowiązki podatkowe związane z przygotowaniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i zapłatą »podatku śmieciowego« jako właściciel nieruchomości”.

Tut. Organ informuje, że mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) został uchylony cyt. w treści niniejszej interpretacji przepis art. 29 ustawy. Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje przepis art. 29a ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.