Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.557.2024.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego udostępniania Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; targowisko; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie (dalej: Targowisko). Gmina w latach 2023-2024 zrealizowała projekt pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”). Inwestycja została sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Inwestycja polegała m.in. (\`(...)\`).

Ponoszone w ramach Projektu wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/usługodawców fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów/usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu targowisk i hal targowych.

W oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), Gmina pobiera od wszystkich handlujących opłatę targową.

Zgodnie z ww. ustawą (art. 15 ust. 1 i 2), opłata ta pobierana jest od wszystkich podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie Gminy - zarówno na Targowisku będącym przedmiotem wniosku jak i na drugim targowisku zlokalizowanym na terenie Gminy oraz możliwe jest jej pobieranie również we wszelkich innych miejscach, jeśli prowadzona jest tam sprzedaż. Opłata ta jest daniną publiczną, pobiera się ją niezależnie od należności za korzystanie z powierzchni handlowych Targowiska.

Wstęp na Targowisko jest ogólnodostępny, a możliwość prowadzenia sprzedaży na Targowisku jest uzależniona od dokonania opłaty targowej ustalonej uchwałą Rady Miejskiej. Niemniej jednak na powierzchni handlowej Targowiska, znajdują się dwa rodzaje stanowisk przeznaczone do handlu indywidualnego, tj.:

*   zadaszone stanowiska handlowe do sprzedaży mobilnej (dalej: „Stanowiska”), gdzie zainteresowane podmioty mogą prowadzić sprzedaż wyłącznie pod warunkiem uiszczenia opłaty targowej oraz
*   zadaszone wiaty handlowe, gdzie prowadzona jest sprzedaż stała (dalej: „Wiaty”). Wiaty udostępniane są zainteresowanym podmiotom na podstawie umów dzierżawy, w drodze której Gmina będzie pobierać ustalony w umowie czynsz dzierżawny (dalej: czynsz dzierżawny). Ponadto dzierżawca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty targowej.

Niemniej, zawarcie umowy dzierżawy Wiaty nie jest obowiązkowe, co oznacza, iż zainteresowane podmioty mogą zawrzeć umowę dzierżawy Wiaty, a w przypadku jej niezawarcia, w dalszym ciągu możliwe jest zajęcie przez handlującego Stanowiska handlowego bez uiszczenia czynszu dzierżawnego, pod warunkiem, iż dostępne będą wolne Stanowiska.

Podmiotem zarządzającym Targowiskiem jest właściwy pracownik urzędu Gminy. Jednocześnie, z tytułu umów dzierżawy Gmina wystawia na rzecz handlujących faktury VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny, który wykazuje w składanych plikach JPK V7M.

Gmina wskazuje, że w zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione wyłącznie na budowę Wiat. Tym samym Gmina w drodze alokacji bezpośredniej może określić, które wydatki zostały poniesione na budowę Wiat, a które wydatki nie były ponoszone wyłącznie w zakresie budowy Wiat (dalej: „wydatki ogólne”). Co oznacza, że wydatki ogólne mogą jednocześnie dotyczyć budowy Wiat oraz pozostałych prac wykonywanych w ramach modernizacji Targowiska bądź mogą dotyczyć wyłącznie pozostałych wydatków nie ponoszonych w związku z budową Wiat.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż z uwagi na specyfikę jej działalności w odniesieniu do przedmiotowego majątku i poniesionych wydatków ogólnych, który wykorzystywany jest jej zdaniem zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie Wiat na podstawie umowy dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów) jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT (nieodpłatne udostępnianie Stanowisk zainteresowanym podmiotom po uiszczeniu opłaty targowej ), Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatków ogólnych związanych z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów działalności.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii podatkowych związanych wyłącznie z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w ramach realizacji Projektu, które dotyczą Targowiska i jednocześnie nie były ponoszone wyłącznie w zakresie budowy Wiat (wydatki ogólne), w szczególności bez wydatków na budowę Wiat, które to stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji.

W zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina powzięła wątpliwości, czy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia od wydatków ogólnych poniesionych w związku z realizacją Projektu.

**Pytania**

1\. Czy odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2\. W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą \- powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, z tytułu których Gmina będzie otrzymywać czynsz dzierżawny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniane Targowisko pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie polegające na udostępnianiu Wiat na Targowisku, na gruncie VAT stanowić będzie świadczenie usług przez Gminę na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Z kolei biorąc pod uwagę fakt, że Gmina będzie udostępniać Wiaty za wynagrodzeniem (w oparciu o umowę dzierżawy), przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2023.1.SR, gdzie wskazał: „Odnosząc powołane przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe czynności, w świetle ustawy o VAT, są traktowane jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy” .

Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze stanowisko Gminy przedstawione w zakresie pytania nr 1, jej zdaniem, Targowisko jest wykorzystywane częściowo na cele działalności gospodarczej Gminy, tzn. do świadczenia na rzecz zainteresowanych podmiotów odpłatnych usług udostępniania Wiat. Zdaniem Gminy wskazane czynności stanowią czynności opodatkowane VAT. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla ww. czynności w przedmiotowym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, świadczone przez nią usługi odpłatnego udostępniania Wiat na Targowisku powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w przedmiotowym zakresie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie objętej niniejszym wnioskiem jest to prawo niepełne, a częściowe. Szerzej kwestia ta poruszona została poniżej.

Częściowe prawo do odliczenia

Jak zostało wskazane, świadczenie przez Gminę usług odpłatnego udostępniania Wiat na Targowisku stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania obiektu w celu realizacji zadań własnych Gminy, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Targowisko jest przez nią wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków ogólnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej \- tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (tj. w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Wiat na rzecz zainteresowanych podmiotów) Gmina będzie działać jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki ogólne będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (tj. w związku z udostępnianiem przedmiotowego majątku w sposób nieodpłatny w ramach realizacji zadań własnych). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczyć będą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie będą służyć celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, które w pewnej części będą także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie będzie dochodzić do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego udostępniania Targowiska, pod warunkiem dostępności stoisk handlowych, taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowego obiektu na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie będą również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków ogólnych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X **-** proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A **-** roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST **-** dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części wydatki poniesione na realizację przedmiotowej Inwestycji służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną pre-proporcję.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. wydatków, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie pre-proporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy).

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDlPT1-2.4012.904.2022.2.JSZ, gdzie organ wskazał: „w sytuacji, gdy Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z codziennych funkcjonowaniem Targowiska, w części, w jakiej podatek ten związany jest/będzie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, według „sposobu określenia proporcji” skalkulowanej dla Urzędu Gminy” .

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.370.2020.1.MG, organ wskazał: „Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji oraz od wydatków bieżących związanych z Targowiskiem przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia”.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż obiekt zmodernizowany w ramach Projektu, zdaniem Gminy związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT (tj. odpłatnym udostępnianiem na rzecz zainteresowanych podmiotów) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (tj. wykorzystywaniem w celu realizacji zadań własnych Gminy), Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ogólne poniesione w związku z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na Państwa terenie znajduje się Targowisko. Wstęp na Targowisko jest ogólnodostępny, a możliwość prowadzenia sprzedaży na Targowisku jest uzależniona od dokonania opłaty targowej ustalonej uchwałą Rady Miejskiej. Niemniej jednak na powierzchni handlowej Targowiska, znajdują się dwa rodzaje stanowisk przeznaczone do handlu indywidualnego, tj.:

*   Stanowiska, gdzie zainteresowane podmioty mogą prowadzić sprzedaż wyłącznie pod warunkiem uiszczenia opłaty targowej oraz
*   Wiaty, gdzie prowadzona jest sprzedaż stała. Wiaty udostępniane są zainteresowanym podmiotom na podstawie umów dzierżawy, w drodze której będą Państwo pobierać ustalony w umowie czynsz dzierżawny. Ponadto dzierżawca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty targowej.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) Wiat na Targowisku jest to, że czynności te będą wykonywane przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zatem, czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem Wiat na Targowisku, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Państwem, a dzierżawcą (podmiotem zewnętrznym) – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Co istotne, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują jednak zwolnienia dla usług odpłatnej dzierżawy Wiat na Targowisku, w związku z czym, usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia lecz będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Zatem, odpłatne udostępnienie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 88 ust. 4 ustawy, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy jest art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Przy czym na podstawie § 2 pkt 5-7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

6) jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

7) zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia,

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

I tak, w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że wykonując zadania administracji publicznej mogą Państwo korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Modernizacja targowiska odbyła się w ramach władztwa publicznego i wykonując tę inwestycję działali Państwo jako administracja publiczna i mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. o konieczności modernizacji targowiska.

Jak wskazali Państwo we wniosku, na przedmiotowym targowisku będzie pobierana opłata targowa, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata ta pobierana jest od wszystkich podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie Gminy. Wstęp na Targowisko jest ogólnodostępny.

Wobec tego, udostępniając targowisko dla mieszkańców działają/będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i nie działają/nie będą Państwo działali jako podatnik.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców gminy w celu dokonywania zakupów na ww. targowisku.

Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Jak już wcześnie wskazano, odpłatne udostępnienie Wiat na Targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości służą/będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Państwo nie są/nie będą w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że ponoszone w ramach Projektu wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na Państwa przez dostawców/usługodawców fakturami VAT. Podmiotem zarządzającym Targowiskiem jest właściwy pracownik urzędu Gminy.

W zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione wyłącznie na budowę Wiat. Tym samym w drodze alokacji bezpośredniej mogą Państwo określić, które wydatki zostały poniesione na budowę Wiat, a które wydatki nie były ponoszone wyłącznie w zakresie budowy Wiat (wydatki ogólne). Co oznacza, że wydatki ogólne mogą jednocześnie dotyczyć budowy Wiat oraz pozostałych prac wykonywanych w ramach modernizacji Targowiska bądź mogą dotyczyć wyłącznie pozostałych wydatków nie ponoszonych w związku z budową Wiat.

Z uwagi na specyfikę Państwa działalności w odniesieniu do przedmiotowego majątku i poniesionych wydatków ogólnych, który wykorzystywany jest Państwa zdaniem zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie Wiat na podstawie umowy dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów) jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT (nieodpłatne udostępnianie Stanowisk zainteresowanym podmiotom po uiszczeniu opłaty targowej ), nie są Państwo w stanie bezpośrednio przypisać wydatków ogólnych związanych z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług stanowiących wydatki związane z realizacją Projektu zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, skoro ponieśli Państwo ww. wydatki, które są/będą wykorzystane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (czynności niepodlegających opodatkowaniu) i nie są/nie będą Państwo w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, mają/będą Państwo mieli obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, według „sposobu określenia proporcji” skalkulowanej dla Urzędu Gminy.

Zatem, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych związanych z realizacją Projektu polegającego na modernizacji targowiska, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy z wykorzystaniem odpowiedniego sposobu wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).