Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.575.2020.10.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-23
Teza: Brak możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na statku klasyfikowanym jako FPSO (pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy).
Słowa kluczowe: abolicja; marynarze; Norwegia; statek-statek morski; ulga-ulga abolicyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga abolicyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 24 lipca 2020 r. (wpływ 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 314/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 1292/21; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 sierpnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2020 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W latach 2018-2019 oraz w 2020 r. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jako marynarz.

Jednostka, na której Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę, klasyfikowana jest jako (FPSO) pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy.

FPSO są jednymi z kilku rodzajów pływających systemów wydobywczych używanych głównie w przemyśle naftowym i gazowym. Ze względu na wysoką odporność na warunki środowiskowe FPSO znajdują zastosowanie w regionach położonych daleko od lądu oraz w regionach, w których panują niesprzyjające warunki hydrometeorologiczne. W poszukiwaniu nowych złóż kompanie naftowe zapuszczają się na coraz głębsze wody, w coraz trudniejszych środowiskowo regionach świata (np. subarktycznych), dlatego FPSO posiadają specyficzne cechy projektowe oraz konstrukcyjne, tj. podwyższoną w stosunku do innych statków wytrzymałość kadłuba. W odróżnieniu od innych statków FPSO posiadają możliwość samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca.

Ponadto, FPSO są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy, które mogą być rozładowane w trakcie 24 godzin. Zasadniczymi elementami przewożonymi na ich pokładzie są bloki mieszkalne z pokładem dla śmigłowców, flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze.

Należy podkreślić, iż wskazane jednostki używane były/są/będą do transportu towarów/ładunków oraz pasażerów (osób niebędących załogą) w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce.

W 2020 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonuje/zamierza kontynuować pracę najemną na wskazanych wcześniej jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jako marynarz.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-norweskiej i obejmował przewóz różnych towarów lub osób.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach.

Z ogólnodostępnych informacji, które posiada Wnioskodawca, transport stanowił/stanowi/będzie stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa – w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas – ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia, czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną miały/mają/będą miały status statku morskiego oraz były/są/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych, mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii znajdowała się, znajduje się i będzie znajdowała się w latach kolejnych w Norwegii.

W latach 2018-2019, w 2020 r. oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ponosiło, ponosi i będzie ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są/nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, podlegało, podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Norwegii ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w latach 2018-2019, w 2020 r. oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii – na mocy konwencji polsko-norweskiej – podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie traktowany w Norwegii jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów norweskiego prawa podatkowego dochód Wnioskodawcy będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się, znajduje się i będzie znajdywać się w latach kolejnych w Norwegii.

Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

**Uzupełnienie wniosku**

Jednostki pływające eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną, to jednostki pływające wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-norweskiej, tj. jednostki pływające były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską. Nadto, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w latach następnych jednostki pływające, na których będzie wykonywać pracę najemną, to jednostki pływające wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-norweskiej, tj. jednostki pływające będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Z informacji, które posiada Wnioskodawca, transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniającego go przedsiębiorstwa od 2018 r. oraz w latach następnych z faktycznym zarządem w Norwegii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa – w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas – ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia, czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-norweskiej jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2018-2019, za 2020 r. oraz lata następne z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii?

2) Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w latach 2018-2019, w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2018-2019, w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy** – w zakresie pytania numer 1 – Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2018-2019, za 2020 r. oraz lata następne z uwagi na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

**Zdaniem Wnioskodawcy** – w zakresie pytania numer 2 – w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2018-2019, w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

**Zdaniem Wnioskodawcy** – w zakresie pytania numer 3 – Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za lata 2018-2019, za 2020 r. oraz za lata następne w związku uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca od 2018 r. wykonuje i będzie wykonywał w następnych latach pracę najemną na jednostkach pływających (dalej statkach) zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo, dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi w zakresie opodatkowania dochodów osób wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie należy na wstępie zwrócić uwagę na następujące aspekty dotyczące chronologii wprowadzenia zmian do Konwencji oraz faktycznego opodatkowania tych dochodów w Państwach – Stronach Konwencji.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w Warszawie dnia 9 września 2009 r. – stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. stanowił, że wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Powyższe oznaczało, że dochód uzyskany przez podatnika z pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zarejestrowanym w NIS, skutkował obowiązkiem opodatkowania dochodu w Polsce według zasad ogólnych. Jednocześnie zdanie pierwsze, mające zastosowanie do podatników wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo, a podnoszących inne zagraniczne bandery (nie NIS i nie NOR), wskazuje na zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt a ww. Konwencji (tj. metody wyłączenia z progresją).

2 kwietnia 2013 r. wszedł w życie protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Protokół dodatkowy zmodyfikował treść przepisów art. 14 i 22 Konwencji od 1 stycznia 2014 r.

Z informacji dotyczącej ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o ratyfikacji protokołu dodatkowego stanowiącej rekomendację doradcy Prezydenta RP pana Jarosława Nenemana do podpisania ww. ustawy wynika, że celem zmian dokonanych przez protokół dodatkowy było wprowadzenie ogólnej zasady opodatkowania marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie firmy, niezależnie od miejsca rejestracji statku.

W związku z usunięciem z Konwencji normy szczególnej dotyczącej opodatkowania dochodów marynarzy zatrudnionych na statkach podnoszących banderę NIS (art. 14 ust. 3 zdanie drugie), do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna wyrażona w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, zgodnie z literalnym brzmieniem uzasadnienia do projektu dodatkowego, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne (\`(...)\`). W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.

Co więcej, zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z uzasadnieniem do protokołu dodatkowego „zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu i majątku”. Oznacza to, że zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym (tj. zwalnia ten dochód z opodatkowania w Norwegii). W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła z uwagi na ich zwolnienie z opodatkowania. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Zgodnie z uzasadnieniem do protokołu dodatkowego, wprowadzenie do Konwencji obu ww. zapisów (dotyczących opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania) nie spowoduje, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do podwójnego nieopodatkowania polskich rezydentów. Zwolnienie z opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw.

Mając na względzie powyższe, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii (tj. podnoszących banderę NOR), natomiast zwolnienie z opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniało stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia (tj. bandera NIS i inna zagraniczna). Zmiana ww. metody przenosi obowiązek podatkowy do Polski, gdzie zastosowanie znajdzie tzw. ulga abolicyjna, która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich (czyli zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwa), wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. W efekcie zastosowania powyższej ulgi dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo (bez względu na rejestr), nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody (zwalniała je z opodatkowania), czy też nie. W wyniku wprowadzenia ww. zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania zwolnienie z opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikało bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów samej Konwencji.

W tym miejscu należy wskazać, że po wprowadzeniu protokołu dodatkowego uregulowania dotyczące pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa są tożsame zarówno w przypadku statków podnoszących bandery zagraniczne (które przed zmianą Konwencji przewidywały zastosowanie metody wyłączenia z progresją), jak i statków zarejestrowanych w NIS (które przed zmianą Konwencji przewidywały pełne opodatkowanie tych dochodów w Polsce).

Po wprowadzeniu protokołu dodatkowego zastosowanie znajduje reguła ogólna. Oznacza to, że w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią zastosowano normę o otwartych skutkach prawnych, co oznacza z kolei, że państwu źródła przyznano prawo do opodatkowania dochodów nierezydenta (może podlegać opodatkowaniu w państwie źródła – tutaj Norwegia), państwo rezydencji (tutaj Polska) natomiast stosuje właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania. Jak zostało to wskazane w wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r. fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. W tym miejscu należy bezspornie wskazać, że decyzja norweskiego prawodawcy o nieskorzystaniu z prawa do opodatkowania marynarzy zatrudnionych na statkach podnoszących banderę NIS i inną zagraniczną nie skutkuje tym, że umowę należy odczytywać tak, jakby zastosowanie znajdowała norma zamknięta i dochód podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce według zasad ogólnych. W przypadku zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w Norwegii ww. marynarzy nie dochodzi do tzw. „faktycznego podwójnego opodatkowania”, jednakże celem norm o skutkach otwartych, jakie w tym przypadku znajdują zastosowanie, jest eliminacja tzw. „formalnego podwójnego opodatkowania”, które w przypadku wspomnianych marynarzy znajduje zastosowanie, pomimo faktu, iż Norwegia zwolniła ich z opodatkowania.

Reasumując, kluczowe do określenia, czy polsko-norweska Konwencja będzie miała zastosowanie do dochodów marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na statku, bez względu na to jaką statek podnosi banderę, jest ustalenie, czy statek, na którym praca jest wykonywana, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

W tym miejscu należy odnieść się do pojęcia „transportu międzynarodowego”.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym” warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 roku, zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie – co do zasady – o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 Kodeksu morskiego są statkami morskimi nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (Tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi. Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/ PSV/holownik/hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II – Kadłub, III – Wyposażenie kadłubowe, IV – Stateczność i niezatapialność, V – Ochrona przeciwpożarowa oraz VI – Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

I – żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;

II – żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;

III – żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL.

Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part 1. General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa – Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do błędnych wniosków, niezgodnych z istotą Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw – Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu, jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków, jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego, został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT stawkę 0% stosuję się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0).

Powyższa argumentacja jednoznacznie potwierdza, iż każdy statek zdatny do uprawiania żeglugi jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym pod warunkiem, że nie jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Norwegii.

Doprecyzowania również wymaga kwestia faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Norwegią wskazuje na przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa, które odpowiada pojęciu faktycznego zarządu tego przedsiębiorstwa. Co więcej, pojęcia faktycznego zarządu, jak i rzeczywistego zarządu statkiem, są pojęciami tożsamymi i stosowane są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zamiennie.

Kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza, jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa, co daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy odnieść się do terminu „zarząd przedsiębiorstwa” eksploatującego statek. Ogromne przedsiębiorstwa eksploatujące statki (tj. Armatorzy), z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na:

1) zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) – generał management;

2) zarząd techniczny statkiem – technical management;

3) zarząd operacyjny statkiem – operational management.

Miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu, np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą. Jeżeli zarząd jest podzielony, tj. jeden podmiot zarządza statkiem od strony technicznej, a inny od strony operacyjnej, wówczas decyduje miejsce faktycznego zarządu podmiotu zarządzającego statkiem w zakresie operacyjnym.

Faktyczny zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) w niniejszej sprawie nie jest miejscem faktycznego (inaczej efektywnego/rzeczywistego) zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny i eksploatację. Bardzo częstą sytuacja jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie.

Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor Komentarza do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą. Zgodnie natomiast z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD pod redakcją prof. Brzezińskiego, państwem uprawnionym do opodatkowania zysków z transportu międzynarodowego nie jest zazwyczaj państwo, w którym znajduje się miejsce jego faktycznego zarządu (place of effective management). Kryterium miejsca efektywnego zarządu zostało stworzone i wprowadzone do MK OECD w odniesieniu do przepisów regulujących kwestie opodatkowania dochodów z transportu międzynarodowego (co odnosi się też do dochodu załóg), jako efekt coraz szerszej praktyki polegającej na zmianie miejsc eksploatacji statków. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej w sposób szczególny predestynuje do zwiększonej aktywności w dokonywaniu zmian siedziby lub zarządu przedsiębiorstwa. Z tego też względu uznano za wskazane zastosowanie takiego kryterium, które będzie opierało się jak najmocniej na rzeczywistych przesłankach, przy jednoczesnej marginalizacji kwestii formalnych.

Reasumując, w tym miejscu bezspornie należy wskazać, że jedyną determinantą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika – marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem.

W odniesieniu do opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, należy wskazać na treść art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Tym samym art. 22 ust. 1 lit. d) odsyła do uregulowań wewnętrznych norweskiego prawa podatkowego, które w konsekwencji, w zależności od sytuacji prawnej marynarza, przenoszą jego obowiązek podatkowy do Polski.

Kwestię opodatkowania w Norwegii dochodów Wnioskodawcy reguluje ustawa Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation).

Opodatkowanie nierezydentów – marynarzy następuje w oparciu o § 2-3 ust. 1h, tj.: osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:

1) Obowiązek zapłaty podatku obejmuje dochód osiągnięty z pracy na statku zarejestrowanym w norweskim rejestrze (podnoszącym banderę norweską), z tym wyjątkiem, że nie obowiązuje w przypadku gdy osoba fizyczna jest zobowiązana do zapłaty podatku w kraju swojej rezydencji podatkowej, a uniknięcie podwójnego opodatkowania gwarantuje umowa zawarta pomiędzy Państwami.

2) Dla rezydentów w krajach nordyckich (skandynawskich) wykonujących pracę na statkach podnoszących zagraniczną banderę eksploatowanych przez norweski podmiot albo norweskiego pracodawcę wykonującego działalność na statku.

3) Obowiązek podatkowy wskazany w punkcie 1 i 2 nie ma zastosowania do rezydenta spoza regionu zatrudnionego na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków N.I.S. albo zatrudnionego przez zagranicznego pracodawcę prowadzącego działalność na pokładzie statku. Obowiązek podatkowy nie ma zastosowania do osoby fizycznej podlegającej opodatkowaniu w oparciu o § 1 Petroleum Taxation Act (tj. wydobyciu gazu i ropy na norweskim szelfie kontynentalnym).

Z powyższego wynika, iż zasadą jest opodatkowanie w Norwegii dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Natomiast z opodatkowania zwalnia się:

1) osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w N.I.S., oraz

2) osoby wykonujące pracę na pokładach statków nie podnoszących bandery norweskiej;

3) osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku.

Zwolnienie dochodu uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S., albo podnoszącego inną zagraniczną banderę, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo od opodatkowania w Norwegii skutkuje tym, że marynarz nie musi wykazywać uzyskanego dochodu w Norwegii. Co więcej, pracodawca nie jest zobowiązany do zgłoszenia danych pracownika do norweskich organów podatkowych, jak to jest obowiązkowe przy podnoszeniu przez statek bandery NOR, albo wykonywania pracy na norweskim szelfie kontynentalnym/norweskich wodach terytorialnych. Norweska regulacja jest w tym względzie analogiczna do polskiej zawartej w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione we wskazanym artykule dochody m.in. renty (ust. 2), świadczenia rodzinne, w tym te przyznawane w ramach programu „500+” (ust. 8), czy świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych (ust. 15) podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 8 ww. ustawy i w konsekwencji nie ma obowiązku wykazywania ww. dochodów w zeznaniu podatkowym. A simili dochodów podlegających zwolnieniu podatkowemu na mocy norweskiej ustawy, uzyskujący dochód nie ma obowiązku wykazywać w norweskim zeznaniu podatkowym ani deklarować go w jakiejkolwiek innej formie norweskim organom podatkowym.

W związku z powyższym, należy wskazać, że obowiązek podatkowy w Norwegii powstaje, ale z uwagi na zwolnienie dochodu uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S., albo podnoszącego inną zagraniczną banderę, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo od opodatkowania w Norwegii, na mocy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Artykuł 22 ust. 1 lit. b) Konwencji wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać bowiem należy, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywana przez organy podatkowe nie stanowią – zgodnie z Konstytucją RP – źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

A zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10).

Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 – w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (\`(...)\`). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym przesłanka zastosowania tzw. Ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, nie wpływa fakt zapłaty podatku w Norwegii ani zadeklarowania dochodu norweskim organom podatkowym w dowolnej formie. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień polsko-norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienie obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie. Skoro zatem w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku, zostało uznane za prawidłowe. Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy.

W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPBII/1/415-448/14/MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskie, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje także w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej Konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Wreszcie, należy wskazać, iż w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 listopada 2014 r. wydał interpretację indywidulną o sygn. ITPB2/415-790/14/RS, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe. W interpretacji tej organ wskazał: mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dochód Wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku, to stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. (\`(...)\`) W konsekwencji, niezależnie od tego, że w 2014 r. Wnioskodawca nie uzyskał i nie będzie uzyskiwał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce z tytułu osiągania dochodów, o których mowa we wniosku ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a (metodą zaliczenia) a kwot podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia).

Jak wskazano powyżej, powołane interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów (interpretacja ogólna Nr DD10.8201.1.2016.GOJ ) uznał, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem Wnioskodawcy stanowisko organów powinno być konsekwentne i spójne w tej kwestii. Zmiany stanowiska organu podatkowego prowadzą do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych.

W tym miejscu należy przytoczyć treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario.

Co więcej, zaznacza się, że zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego od 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostanie włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego. Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Kwestię opodatkowania dochodów, do których zastosowanie mają postanowienia polsko-norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy także rozpatrywać w kontekście celowościowym stanowiącym istotę rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Prawidłowe rozumienie intencji prawodawcy przy analizie postanowień Protokołu zmieniającego polsko-norweską Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest o tyle istotne, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się w każdym przypadku, bez względu na to, czy podatek pobiera organ podatkowy na szczeblu państwowym czy lokalnym. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter norm szczególnych i przysługuje im pierwszeństwo przed normami prawa wewnętrznego, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 maja 1994 r. (Wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1994 r. sygn. akt SA/Kr 3032/93).

W ww. projekcie wskazano, iż: Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach.

W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego kwotą podatku od dochodów z określonych w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego.

W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego podatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako „well stimulation vessel” – statek stymulujący dno studni morskiej używany jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zleconych projektów), a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi). Przy czym w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił, że wykonywał/wykonuje/ będzie wykonywał pracę na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO – pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy. Jednostka pływająca jako „well stimulation vessel” została wskazana przez omyłkę.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka, na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podnoszącym zagraniczną banderę albo zarejestrowanym w N.I.S., w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Norwegii.

Reasumując, mając na względnie argumentację przytoczoną powyżej, dla ustalenia sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy kluczowe jest wykazanie, że wykonuje on pracę na statku (niezależnie pod jaką banderą statek pływa, poza NOR) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z zarządem w Norwegii. Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za lata 2018-2019, 2020 r. oraz lata następne i rozliczyć swoje dochody w Polsce. Do dochodów uzyskiwanych w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-norweską, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, a zatem także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną. Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Powyższe potwierdza zarówno Interpretacja ogólna Nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. jak i aktualne orzecznictwo NSA, np. prawomocny wyrok z 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2573/17.

Ww. ocena stanu faktycznego odnośnie Norwegii znajdzie zastosowanie także w 2020 r. oraz w latach następnych.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

W wyniku analizy uzupełnienia, wniosek z 24 lipca 2020 r. (wpływ 5 sierpnia 2020 r.) pozostawiony został bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 10 listopada 2020 r.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 16 listopada 2020 r., wydałem 12 stycznia 2021 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

11 lutego 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 17 lutego 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.575.2020.2.HD – wyrokiem z 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 314/2021.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 1292/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.575.2020.2.HD stał się prawomocny od 2 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i wydania pierwotnego rozstrzygnięcia w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a tej ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w Polsce uznać należy, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto, z uwagi na to, że w latach 2018-2019 oraz w 2020 r. i w latach następnych Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach klasyfikowanych jako FPSO, które były eksploatowane na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą znajdującą się w Norwegii – konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej: Konwencja polsko-norweska).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 14 ust. 3 tej Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. f ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W przypadku Konwencji polsko-norweskiej, Umawiającym się Państwem jest Polska lub Norwegia. Zatem definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji, gdy eksploatacja statku odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce lub w Norwegii.

Cytowany powyżej art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zatem zastosowanie do wynagrodzeń otrzymywanych za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, tj. m.in. przez przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Rozstrzygającego znaczenie nie mogą mieć też różne definicje „statku” zawarte we wskazanych przez Wnioskodawcę aktach prawa międzynarodowego i krajowego. W rezultacie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcie „transport międzynarodowy” obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Mając na uwadze powyższe uznać zatem należy, że „wszelki transport”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. g ww. Konwencji, oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody międzynarodowe pomiędzy miejscami, które nie są położone wyłącznie w Polsce, lub wyłącznie w Norwegii.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wykonywał /wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO – pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy. Jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych. FPSO są jednymi z kilku rodzajów pływających systemów wydobywczych używanych głównie w przemyśle naftowym i gazowym. Ze względu na wysoką odporność na warunki środowiskowe FPSO znajdują zastosowanie w regionach położonych daleko od lądu oraz w regionach, w których panują niesprzyjające warunki hydrometeorologiczne. W poszukiwaniu nowych złóż kompanie naftowe zapuszczają się na coraz głębsze wody, w coraz trudniejszych środowiskowo regionach świata (np. subarktycznych), dlatego FPSO posiadają specyficzne cechy projektowe oraz konstrukcyjne, tj. podwyższoną w stosunku do innych statków wytrzymałość kadłuba. W odróżnieniu od innych statków FPSO posiadają możliwość samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca. Ponadto, FPSO są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy, które mogą być rozładowane w trakcie 24 godzin. Zasadniczymi elementami przewożonymi na ich pokładzie są bloki mieszkalne z pokładem dla śmigłowców, flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze. Wskazane jednostki używane były/są/będą do transportu towarów/ładunków oraz pasażerów (osób niebędących załogą) w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że jednostka FPSO będąca pływającym obiektem produkcyjno-magazynowo-przeładunkowym, która wykorzystywana jest do samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca w przemyśle naftowym i gazowym – nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g ww. Konwencji polsko-norweskiej. Stwierdzenie to potwierdza fakt, że jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce. FPSO znajdują zastosowanie w regionach położonych daleko od lądu oraz w regionach, w których panują niesprzyjające warunki hydrometeorologiczne i posiadają specyficzne cechy projektowe oraz konstrukcyjne, tj. podwyższoną w stosunku do innych statków wytrzymałość kadłuba. Są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 384/20, w którym stwierdzono, że określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zadaniem takiej jednostki jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Stosowana jest głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest ona ekonomicznie nieuzasadniona za względu na marginalny rozmiar złóż. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego. Stanowisko takie – jak wskazuje Sąd - zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku m.in.: z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 120/21, z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16 , z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 71/17, z 23 stycznia 2018 r. I SA/Gd 1581/17, z 29 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1558/17, z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17, z 13 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1511/17, z 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1308/17, z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1315/17, z 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1306/17, z 31 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1182/17.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazane w wniosku jednostki FPSO nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do uzyskiwanych przez Pana dochodów w latach 2018-2019 oraz w 2020 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na tych jednostkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na jednostkach FPSO, które były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonują transportu międzynarodowego – zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały i będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu Pana zamieszkania, tj. w Polsce.

Powyższe oznacza, że do dochodów uzyskiwanych przez Pana w latach 2018-2019 oraz w 2020 r. i w latach następnych nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którym:

• ust. 9 – Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

• ust. 9a – W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji do dochodów tych nie będzie miała również zastosowania ulga, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej jest bowiem rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem (…).

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, jest Pan zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2018-2019 oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za rok 2020 i lata następne. W zeznaniach tych powinien Pan wykazać dochody osiągnięte w poszczególnych latach z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach FPSO, które były wykorzystywane na wodach międzynarodowych do przeładunku, magazynowania oraz wydobywania surowców. Do dochodów tych nie ma zastosowania żadna umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia. W odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje Panu również prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok, w którym uzyskał te dochody z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).