Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-301/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-17
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalanych w momencie sprzedaży udziałów oraz podziału spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; wkład; zwiększenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 16 czerwca 2015 r. (data nadania 17 czerwca 2015 r., data doręczenia 19 czerwca 2015 r.) pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data nadania 26 czerwca 2015 r., data wpływu 29 czerwca 2015 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów ustalanych w momencie sprzedaży udziałów oraz podziału spółki przez wydzielenie w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest nieprawidłowe.**
*   pytania numer 2, w części dotyczącej:
    *   przejęcia długu - **jest nieprawidłowe;**
    *   wniesienia wkładu pieniężnego - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 3 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 4, w części dotyczącej:
    *   przejęcia długu - **jest nieprawidłowe;**
    *   wniesienia wkładu pieniężnego - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalanych w momencie sprzedaży udziałów oraz podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jako lider grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) posiada bezpośrednio 100% udziałów w niemieckiej spółce kapitałowej podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech (dalej: „G.”). Jednocześnie, główny majątek G. stanowią udziały w innej spółce z siedzibą w Niemczech (dalej: „A.”).

W przeszłości, w związku z realizacją przez G. inwestycji polegającej na nabyciu udziałów w A., G. otrzymała pożyczkę (dalej: „Pożyczka") od podmiotu powiązanego, należącego do Grupy (dalej: „Pożyczkodawca”).

Silny poziom konkurencji na rynku niemieckim, a także inne trudności związane z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą doprowadziły do pogorszenia sytuacji finansowej A. oraz pośrednio G.. A. korzysta bowiem z finansowania udzielonego przez banki. Istnienie wspomnianego finansowania grupowego, tj. Pożyczki udzielonej G., w pogorszonej sytuacji finansowej, powoduje ryzyko wypowiedzenia dalszego finansowania A. przez banki. Przerwanie finansowania bankowego powodowałoby konieczność rozważenia likwidacji, bądź wręcz upadłości A. i w dalszej kolejności G.. To z kolei spowodowałoby przerwanie współpracy handlowej A. ze Spółką.

Mając na uwadze powyższe, Grupa postanowiła przeprowadzić restrukturyzację finansowania grupowego. Z uwagi na brak wystarczających środków płynnych G. nie może dokonać spłaty finansowania grupowego. Grupa rozważała różne możliwości zastąpienia tego długu. Ostatecznie, w celu jego eliminacji Wnioskodawca zdecydował się dokapitalizować G. poprzez podwyższenie jej kapitałów własnych. Dokapitalizowanie poprzez zwiększenie zaangażowania w kapitałach G. jest w ocenie Wnioskodawcy najbardziej korzystnym biznesowo rozwiązaniem (m.in. z perspektywy przepływów pieniężnych, niewielkiej czasochłonności oraz relatywnie niewielkich kosztów operacji).

Wnioskodawca dokapitalizuje G. w jednym z dwóch scenariuszy (na obecnym etapie nie zostały zakończone analizy pozwalające na podjęcie decyzji, który jest korzystniejszy biznesowo i ekonomicznie):

*   W pierwszym scenariuszu Spółka dokona przejęcia od G. długu w postaci pozostającej do spłaty kwoty Pożyczki, wraz z odsetkami i ewentualnymi innymi kosztami ubocznymi, w zamian za zwiększenie zaangażowania kapitałowego Spółki w G. poprzez podwyższenie wartości kapitałów G. o wartość pozostającej do spłaty Pożyczki (wraz z odsetkami i ewentualnymi innymi kosztami ubocznymi). Przy czym, z uwagi na uwarunkowania prawa niemieckiego, w rezultacie tylko kapitały zapasowe G. będą podwyższone.

*   W drugim scenariuszu, Spółka dokona przejęcia od G. długu w postaci pozostającej do spłaty kwoty Pożyczki, wraz z odsetkami i ewentualnymi innymi kosztami ubocznymi oraz, dodatkowo, wniesie wkład pieniężny do G.. W zamian, Spółka zwiększy swoje zaangażowanie kapitałowe w G. poprzez podwyższenie wartości zarówno kapitału zakładowego, jak i kapitałów zapasowych G., łącznie o wartość wkładu pieniężnego oraz pozostającej do spłaty Pożyczki (wraz z odsetkami i ewentualnymi innymi kosztami ubocznymi).

W obu scenariuszach na przejęcie długu swojej zgody udzieli Pożyczkodawca.

W rezultacie: G. zostanie zwolniona z długu wynikającego z Pożyczki, a dłużnikiem z jej tytułu stanie się Spółka. W efekcie wartość kapitałów własnych G. zwiększy się o równowartość przejętego długu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa operacja ograniczy istotnie wspomniane na wstępie ryzyko wypowiedzenia A. finansowania przez banki oraz tym samym oddali ryzyko upadłości bądź likwidacji A. i G..

W przyszłości Wnioskodawca może przenieść wszystkie posiadane udziały w G. na inny podmiot z Grupy lub dokonać ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego / niepowiązanego. Przeniesienie takie może nastąpić w drodze sprzedaży albo w drodze podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 nr 94 poz. 1037 ze zm.) i przeniesienia części aktywów Spółki, w tym wszystkich udziałów G., na inny podmiot.

W przypadku przeniesienia udziałów w ramach podziału, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wydzielany majątek; w skład którego będą wchodziły te udziały, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, aktywa G. nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego o którym mowa w art. 13 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2015 r. Spółka odpowiedziała na pytania, dotyczące doprecyzowania zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zadane przez organ podatkowy w wezwaniu z dnia 16 czerwca 2015 r., w sposób następujący (pytania podkreślone przez organ podatkowy):

1.  odnośnie pierwszego scenariusza:
    *   Czy w zamian za przejecie długu od G. zostanie ustalone wynagrodzenia dla Wnioskodawcy (Spółki), jeśli tak to czy i w jaki sposób zostanie ono zapłacone? Nie zostanie ustalone wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, tzn. Wnioskodawca nie otrzyma żadnej kwoty pieniężnej ani prawa do otrzymania kwoty pieniężnej od G.. W zamian za przejęcie długu Wnioskodawca zwiększy swoje zaangażowanie kapitałowe w G. (tzn. wartość kapitału zapasowego G. zostanie podwyższona o wartość przejętego przez Wnioskodawcę długu wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami ubocznymi) według procedury opisanej poniżej.
    *   W jaki sposób dojdzie do „podwyższenia wartości kapitałów G. o wartość pozostającej do spłaty Pożyczki”? - proszę dokładnie opisać na czym ma polegać i jak będzie przebiegał ten proces, w szczególności z uwzględnieniem regulacji prawa handlowego i cywilnego; Do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji zastosowanie znajdą przepisy prawa niemieckiego. Zgodnie z art. 415 niemieckiego kodeksu cywilnego (niem. Bürgerliches Gesetzbuch), Wnioskodawca zawrze umowę przejęcia długu (niem. Schuldübemahme), na podstawie której zobowiąże się wobec G. do przejęcia długu G. wynikającego z pożyczki, bez prawa regresu wobec G.. Skuteczne przejęcie długu z tytułu pożyczki wymaga uzyskania zgody Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca udzieli takiej zgody. Udzielenie zgody będzie miało skutek od momentu zawarcia umowy przejęcia długu. Uzyskanie zgody Pożyczkodawcy spowoduje wykonanie zobowiązania Wnioskodawcy do przejęcia długu. Zgodnie z niemiecką ustawą o podatku dochodowym (niem. Einkommensteuergesetz) takie przejęcie długu G. przez wspólnika kwalifikowane jest jako wniesiony do spółki wkład wspólnika. W konsekwencji, bez podejmowania dodatkowych czynności, zgodnie z niemieckim prawem, G. wykaże w bilansie jako pasywo, po stronie swoich kapitałów wartość przejętego przez Wnioskodawcę długu (dług z tytułu pożyczki przestanie jednocześnie stanowić pasywo). W rezultacie, w pozycji pasywa G. pozycja zobowiązania zostanie zastąpiona pozycją kapitały. Ponieważ nie zostaną podjęte przez Wnioskodawcę jako wspólnika dodatkowe czynności (w szczególności nie zostanie przez niego podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego G.), brak jest podstaw do podwyższenia kapitału zakładowego G., a zatem tylko kapitał zapasowy może zostać podwyższony.
    *   W jaki sposób dojdzie do „zwiększenia zaangażowania kapitałowego Spółki w G. poprzez podwyższenie wartości kapitałów G. o wartość pozostałej do spłaty Pożyczki”, skoro pozostała do spłaty pożyczka jest zobowiązaniem, które nie posiada zdolności aportowej? Wnioskodawca nie dokona aportu do G., a podwyższenie kapitału G. wynika z prawa niemieckiego, kwalifikującego przejęcie długu spółki przez wspólnika jako wkład kapitałowy — zgodnie z procedurą opisaną powyżej. W ten sposób wzrośnie zaangażowanie kapitałowe Wnioskodawcy w G.. Z powyższych względów zdolność aportowa długu pożyczkowego, czy też brak takiej zdolności, nie mają znaczenia.
    *   Dlaczego tylko kapitały zapasowe G. będą podwyższone w wyniku planowanego działania objętego scenariuszem pierwszym? Kapitał G. odzwierciedla wartość wkładów wniesionych przez wspólników. Kapitał G., podobnie, jak na gruncie polskiego prawa spółek handlowych w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składa się z kapitału zakładowego, który dzieli się na udziały, oraz kapitału zapasowego. Zgodnie z niemieckim prawem podwyższenie kapitału zakładowego, powodującego powstanie nowych udziałów, wymaga podjęcia stosownej uchwały przez wspólników według właściwej procedury, podobnej do odpowiedniej procedury polskiej. Zmiana wysokości kapitału zapasowego, nie powodująca zmiany ilości udziałów, nie wymaga podjęcia uchwały wspólników, ale jest naturalnym następstwem określonych zdarzeń- w tym przypadku oddłużenie spółki przez wspólnika powoduje zwiększenie jej kapitałów — na zasadach analogicznych jakby to miało miejsce w przypadku polskich regulacji rachunkowych. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym podwyższenie kapitału zapasowego spowodowane będzie przejęciem przez Wnioskodawcę długu G.. Ponieważ, nie zostaną podjęte dalsze czynności, tj. w szczególności nie zostanie podjęta uchwała wspólników podnosząca kapitał zakładowy, tylko kapitał zapasowy będzie mógł zostać podniesiony.
2.  odnośnie drugiego scenariusza:
    *   Czy w zamian za przejęcie długu od G. zostanie ustalone wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, jeśli tak to czy i w jaki sposób zostanie ono zapłacone? Podobnie, jak w Scenariuszu pierwszym, nie zostanie ustalone wynagrodzenie dla Wnioskodawcy, tzn. Wnioskodawca nie otrzyma żadnej kwoty pieniężnej ani prawa do otrzymania kwoty pieniężnej od G.. W zamian za przejęcie długu Wnioskodawca zwiększy swoje zaangażowanie kapitałowe w G. według procedury opisanej poniżej.
    *   Czy w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego do G. Wnioskodawca obejmie nowe udziały w kapitale zakładowym G. lub podwyższona zostanie wartość nominalna udziałów już przez niego posiadanych w kapitale zakładowym G.? Tak, kapitał zakładowy zostanie podwyższony o wartość odpowiadającą wnoszonemu wkładowi pieniężnemu i odpowiednio zostaną objęte przez Wnioskodawcę nowe udziały albo podniesiona zostanie wartość istniejących udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.
    *   W zamian czego „(W zamian) Spółka zwiększy swoje zaangażowanie kapitałowe w G. poprzez podwyższenie wartości kapitału zakładowego, jak i kapitałów zapasowych G., łącznie o wartość wkładu pieniężnego oraz pozostającej do spłaty Pożyczki (\`(...)\`) ”? Odmiennie, niż w scenariuszu pierwszym, Wnioskodawca działając jako zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Jednocześnie, tą uchwałą Wnioskodawca zobowiąże się wobec G. przejąć jej dług z tytułu pożyczki. Ponieważ, w scenariuszu tym zastosowanie znajdą te same regulacje prawa niemieckiego, dotyczące skutków przejęcia długu, co w scenariuszu pierwszym, wskutek podjęcia przez Wnioskodawcę w uchwale zobowiązania do przejęcia długu, G. zwiększy wartość kapitału zapasowego o wartość tego długu. Jednocześnie, o wartość wkładu pieniężnego zostanie podwyższona wartość kapitału zakładowego oraz powstaną nowe udziały (albo zostanie zwiększona wartość udziałów dotychczas istniejących).
3.  odnośnie obu scenariuszy:
    *   W efekcie czego „(W efekcie) wartość kapitałów własnych G. zwiększy się o równowartość przejętego długu.”? W obu scenariuszach, wartość kapitałów własnych G. zostanie podwyższona na mocy prawa niemieckiego, które nakazuje zakwalifikować wartość przejętego przez wspólnika długu jako wkład kapitałowy wspólnika. Podwyższenie kapitałów będzie zatem stanowiło efekt przejęcia przez Wnioskodawcę od G. długu w drodze zawarcia umowy lub w drodze podjęcia uchwały wspólników.
    *   W jaki sposób Spółka może „dokapitalizować” G. kwotą stanowiącą równowartość przejętego długu od G., skoro przejęcie długu polega na jego spłacie na rzecz wierzyciela, a nie na przekazaniu środków pieniężnych dłużnikowi, tj. G.? Przejęcie długu, zgodnie z odpowiednimi niemieckimi regulacjami, nie wymaga spłaty długu, ale może polegać jedynie na zaciągnięciu zobowiązania do spłaty pierwotnie zaciągniętego długu w miejsce pierwotnego pożyczkobiorcy. W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym dokapitalizowanie przebiega poprzez oddłużenie spółki G. poprzez przejęcie jej długu. W ten sposób następuje zmniejszenie zadłużenia spółki niemieckiej, co przy niezmienionym poziomie aktywów powoduje zwiększenie jej kapitału - w ten sposób przebiega dokapitalizowanie spółki G.. Jest to sytuacja całkowicie analogiczna do przypadku, gdyby Spółka zaciągnęła dług zewnętrzny, przekazała środki pieniężne G. w formie wkładu pieniężnego, a następnie G. użyłaby tych środków do spłaty długu. W obu opisywanych sytuacjach kapitały G. wzrastają, natomiast jest to operacja finansowana dłużnie (poprzez pojawienie się nowego długu) na poziomie Spółki. Stan faktyczny opisany przez Spółkę zapewnia jednak przeprowadzenie tej samej operacji w sposób prostszy i mniej kosztowny.
    *   Wyjaśnienie co należy rozumieć przez zwrot pojawiający się we wszystkich pytaniach (w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę poprzez) „dokapitalizowanie G. w zamian za przejecie długu”. skoro zarówno dokapitalizowanie, jak i przejęcie długu zostanie dokonane przez ten sam podmiot, czyli przez Spółkę oraz wiąże się z powstaniem po jej stronie zobowiązania finansowego (do dokapitalizowania G. oraz do spłaty długu zamiast G.) — oczywistym jest więc, ze jedno nie może być dokonane w zamian drugiego? W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym dokapitalizowanie przebiega poprzez oddłużenie spółki G. poprzez przejęcie jej długu. W ten sposób następuje zmniejszenie zadłużenia spółki, co przy niezmienionym poziomie aktywów powoduje zwiększenie jej kapitału - w ten sposób przebiega dokapitalizowania spółki G.. Jest to sytuacja całkowicie analogiczna do przypadku, gdyby Spółka zaciągnęła dług zewnętrzny, przekazała środki pieniężne G. w formie wkładu pieniężnego a następnie G. użyłaby tych środków do spłaty długu. W obu opisywanych sytuacjach kapitały G. wzrastają, natomiast jest to operacja finansowana dłużnie (poprzez pojawienie się nowego długu) na poziomie Spółki. Stan faktyczny opisany przez Spółkę zapewnia jednak przeprowadzenie tej samej operacji w sposób prostszy i mniej kosztowny. W ocenie Spółki można mówić o „dokapitalizowaniu w zamian za przejęcie długu” ponieważ w związku z przejęciem długu przez Spółkę (czyli poniesienie określonego kosztu) zwiększają się kapitały, a co za tym idzie wartość G.. Jest to klasyczna sytuacja gdzie udziałowiec przekazuje pewną wartość na rzez spółki (ponosi koszt) i uzyskuje w związku z tym efekt w postaci zwiększenia wartości tej spółki. W opisywanym stanie faktycznym tą formą poniesienia kosztu przez udziałowca jest przejęcie długu.
    *   Wyjaśnienie co należy rozumieć przez zdanie „Wnioskodawca, aby sfinansować podwyższenie kapitałów własnych w G. zaciągnie finansowanie poprzez przejęcie długu z Pożyczki zaciągniętej wcześniej przez G..”, skoro za zaciągnięcie finansowania powszechnie uważa się zaciągnięcie pożyczki, kredytu, wystawienie weksla łub emisję obligacji, w wyniku których to operacji zaciągający otrzymuje finansowanie zwiększające jego aktywa (gotówką, przelewem łub w innej formie), a nie zwiększenie swoich zobowiązań (pasywów) poprzeć przejęcie długu, i jego późniejszą spłatę? Przez „zaciągnięcie finansowania” należy rozumieć wzięcie na siebie zobowiązania do spłaty Pożyczki pierwotnie udzielonej G. w wyniku opisanych wyżej czynności prawnych. Wnioskodawca zatem stanie się zobowiązany spłacić dług z tytułu tej pożyczki. Jest to sytuacja całkowicie analogiczna do przypadku, gdyby Spółka zaciągnęła dług zewnętrzny, przekazała środki pieniężne G. w formie wkładu pieniężnego a następnie G. użyłaby tych środków do spłaty długu. W obu opisywanych sytuacjach kapitały G. wzrastają, natomiast jest to operacja finansowana dłużnie (poprzez pojawienie się nowego długu) na poziomie Spółki. Stan faktyczny opisany przez Spółkę zapewnia jednak przeprowadzenie tej samej operacji w sposób prostszy i mniej kosztowny. Wnioskodawca pragnie także dodać, że niezależnie od powszechnego rozumienia pojęcia „zaciągnięcia finansowania”, przedmiotowe zdarzenie przyszłe na gruncie bilansowym - po stronie Wnioskodawcy - będzie skutkowało zmianą zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów. Po stronie aktywów nastąpi zwiększenie wartości inwestycji w G. (zaangażowania kapitałowego) oraz po stronie pasywów powstanie zobowiązanie do spłaty pożyczki. Wnioskodawca pragnie na marginesie zauważyć, że odzwierciedlenie transakcji jednocześnie po stronie aktywów i pasywów ma miejsce także w przypadku tradycyjnej pożyczki, kiedy to otrzymane środki pieniężne wykazywane są po stronie aktywów, natomiast zobowiązanie do ich zwrotu po stronie pasywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za przejęcie długu, wydatki w postaci przejętego długu będą mogły stanowić na moment podziału koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za wkład pieniężny oraz dodatkowo przejęcie długu, wydatki w postaci wkładu pieniężnego oraz przejętego długu będą mogły stanowić na moment podziału koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT?
3.  Czy w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za przejęcie długu, wydatki w postaci przejętego długu będą stanowiły na dzień sprzedaży koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
4.  Czy w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za wkład pieniężny oraz dodatkowo przejęcie długu, wydatki w postaci wkładu pieniężnego oraz przejętego długu będą stanowiły na dzień sprzedaży koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za przejęcie długu, wydatki w postaci przejętego długu będą mogły stanowić na moment podziału koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT;
2.  w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za wkład pieniężny oraz dodatkowo przejęcie długu, wydatki w postaci wkładu pieniężnego oraz przejętego długu będą mogły stanowić na moment podziału koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT;
3.  w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za przejęcie długu, wydatki w postaci przejętego długu będą stanowiły na dzień sprzedaży koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT;
4.  w przypadku zwiększenia zaangażowania kapitałowego w G. przez Wnioskodawcę, poprzez dokapitalizowanie G. w zamian za wkład pieniężny oraz dodatkowo przejęcie długu, wydatki w postaci wkładu pieniężnego oraz przejętego długu będą stanowiły na dzień sprzedaży koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Opodatkowanie na terytorium Polski

Wnioskodawca pragnie na wstępie zaznaczyć, źe w wyniku podziału lub sprzedaży na spółkę przejmującą przeniesione zostaną m.in. udziały w G., które będą stanowiły prawa majątkowe wykonywane na terytorium Niemiec.

Jednocześnie, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. „zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku ; nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Ponieważ majątek G. nie będzie składał się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, jeśli w związku z wydzieleniem udziałów w G. do spółki przejmującej w ramach podziału lub w związku z ich sprzedażą Wnioskodawca osiągnąłby dochód, podlegałby on opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zwiększenie zaangażowania kapitałowego Wnioskodawcy w G.

Spółka dokapitalizuje G. kwotą stanowiącą równowartość przejętego od G. długu (lub alternatywnie kwotą stanowiącą równowartość przejętego długu oraz dodatkowym wkładem - pieniężnym). W konsekwencji, kapitały własne G. zostaną podwyższone o tak określoną wartość. Wnioskodawca, aby sfinansować podwyższenie kapitałów własnych w G. zaciągnie finansowanie poprzez przejęcie długu z Pożyczki zaciągniętej wcześniej przez G.. Z analiz przeprowadzonych przez Wnioskodawcę wynika bowiem, że inne możliwe rozwiązania kwestii nadmiernego zadłużenia G. byłyby mniej efektywne ekonomicznie i biznesowo. Dlatego Spółka, działając jako racjonalny przedsiębiorca, postanowiła przejąć dług od G.. W ocenie Wnioskodawcy jest to rozwiązaniem korzystniejszym z perspektywy przepływów pieniężnych (cash flow), mniej czasochłonnym oraz mniej kosztownym niż inne rozwiazania. W efekcie, co prawda, Wnioskodawca przejmie zobowiązanie do spłaty Pożyczki, jednakże w zamian ograniczy ryzyko wstrzymania działalności przez A. (i pośrednio przez G.), a przez to zatrzymania realizacji przychodów ze sprzedaży na rzecz A. towarów.

W konsekwencji, wartość zadłużenia G., stanowiąca istotny wskaźnik wpływający na wartość tej spółki, zmniejszy się. W ten sposób, zwiększy się nie tylko wartość udziałów w ujęciu wyższych kapitałów G. przypadających na te udziały, ale także zwiększy się rynkowa wartość tych udziałów.

Powyższe stanie się kosztem zwiększenia zadłużenia samej Spółki, która przejmie na siebie spłatę Pożyczki. Spółka poniesie zatem ciężar restrukturyzacji finansowania grupowego w zamian za zwiększenie zaangażowania kapitałowego w G., zwiększając wartość udziałów w tej spółce. Spółka poniesie tym samym wydatek, stanowiący jej wkład pieniężny na posiadane udziały w G..

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że planowane scenariusze są swego rodzaju uproszczeniem procesu restrukturyzacji finansowania, który mógłby alternatywnie nastąpić np. poprzez: zaciągnięcie przez Spółkę nowej pożyczki od Pożyczkodawcy w kwocie równowartości Pożyczki udzielonej G., następnie, podwyższeniem kapitałów G. i przekazanie na nie otrzymanych środków i, wreszcie, spłacie z tych środków Pożyczki. Scenariusz taki, prowadząc do tego samego rezultatu, powodowałby jednak konieczność zarządzenia dodatkowymi przepływami, wydłużając jednocześnie czas na . przeprowadzenie operacji, generując dodatkowe koszty zaciągnięcia finansowania z zewnątrz przez Spółkę i w rezultacie dodatkowo obciążyłby jej dochód.

Wydatki na dokapitalizowanie w G. kosztem podatkowym w przypadku Podziału

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, majątek wydzielany do spółki przejmującej w ramach podziału nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Tym samym, w przypadku podziału, Wnioskodawca osiągnie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności „w spółce . podlegającej podziałowi, (\`(...)\`) jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału łub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust 2 i 3 stosuje się odpowiednio."

Jednocześnie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 zostanie określony na podstawie art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT zgodnie z którym: „kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.”

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT, wydatki stanowiące równowartość wkładu pieniężnego do G. oraz przejętego przez Spółkę długu od G. (lub wyłącznie przejętego przez Spółkę długu do G.) będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie przez Spółkę udziałów w G..

Wydatki na dokapitalizowanie G. kosztem podatkowym w przypadku sprzedaży

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 7e”.

Zgodnie z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w G., Wnioskodawca ma prawo rozpoznać wydatki poniesione na objęcie udziałów w G. w wysokości wkładu pieniężnego i/lub przejętego długu z Pożyczki jako koszt podatkowy.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na konieczne w każdym wypadku istnienie związku z przychodem, wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie opisywanego wydatku na udziały G. uzasadnione jest w szczególności zachowaniem źródła przychodów w postaci przyszłych przychodów ze sprzedaży na rzecz A. towarów, które w przypadku nieprzeprowadzenia restrukturyzacji finansowania grupowego, zostałyby zagrożone oraz osiągnięciem większego przychodu w przypadku zbycia udziałów w G..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest nieprawidłowe.**
*   pytania numer 2, w części dotyczącej:
    *   przejęcia długu - **jest nieprawidłowe**;
    *   wniesienia wkładu pieniężnego - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 3 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 4, w części dotyczącej:
    *   przejęcia długu - **jest nieprawidłowe;**
    *   wniesienia wkładu pieniężnego - **jest prawidłowe.**

Problem podlegający ocenie organu podatkowego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę (Spółkę) udziałów w G. (niemieckiej spółce kapitałowej) oraz z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie (poprzez przeniesienie na inny podmiot części aktywów Spółki, w tym wszystkich udziałów G.) – w związku ze zwiększeniem zaangażowania kapitałowego w G. przez Spółkę, poprzez dokapitalizowanie G. polegające na:

*   przejęciu długu od G. z tytułu pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w A. (pierwszy scenariusz) albo
*   przejęciu długu od G. z tytułu pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w A. oraz dodatkowo wniesieniu wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy G. (drugi scenariusz).

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca (Spółka) powzięła wątpliwości czy:

*   wydatki w postaci przejętego długu G. oraz wydatki w postaci wkładu pieniężnego będą mogły stanowić na moment podziału Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie numer 1 i 2), oraz czy
*   wydatki w postaci przejętego długu G. oraz wydatki w postaci wkładu pieniężnego będą mogły stanowić na dzień sprzedaży przez Spółkę udziałów G. koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie numer 3 i 4) ?

Ponieważ w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, wydzielany majątek, w skład którego będą wchodziły udziały G., nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy i będzie on podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

W przypadku zatem jeżeli po stronie Spółki powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o ww. ustawy przychód w związku z transakcją podziału przez wydzielenie, odpowiednio rozliczeniu podlegać będą koszty związane z tym przychodem na podstawie art. 15 ust. 1ł tej ustawy, w wartości wydatków poniesionych na nabycie składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami oraz odpowiednio pomniejszonymi o dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki, na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą ich zbycia – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozważane jest dokonanie odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów G. przez Spółkę, która w tym momencie będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tego tytułu, w postaci wydatków poniesionych na objęcie/nabycie sprzedawanych udziałów G., a więc wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów G., bez poniesienia których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

Aby dokonać oceny czy, wskazane przez Spółkę w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, „wydatki w postaci przejętego długu G.” oraz „wydatki w postaci wkładu pieniężnego” stanowią „wydatki poniesione na nabycie składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane” - w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie (o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” - w przypadku sprzedaży udziałów G. (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), niezbędne jest odniesienie się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić czy w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę grup „wydatków” zostaną spełnione dyspozycje wskazanego art. 15 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Organ zauważa przy tym, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie z określonego tytułu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty). Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości uznania „wydatków w postaci wkładu pieniężnego” za „wydatki poniesione na nabycie składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane” w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie (o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” w przypadku sprzedaży udziałów G. (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe. Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, wniesie ona wkład pieniężny do G., w zamian za co Spółka obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym G. albo zostanie podwyższona wartość nominalna istniejących udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym G.. Bez wątpienia więc, w momencie wniesienia wkładu pieniężnego do G. Spółka poniesie definitywny wydatek, odpowiadający wartości tego wkładu, który będzie stanowił wydatek na objęcie udziałów w G., o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji „wydatek w postaci wkładu pieniężnego”, który poniesie Spółka, w celu dokapitalizowania G., należy uznać za „wydatek poniesiony na nabycie składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane” (o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia części aktywów Spółki, w tym wszystkich udziałów G., na inny podmiot oraz za „wydatek na objęcie lub nabycie udziałów” (o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) w przypadku sprzedaży udziałów G.. Wydatek ten będzie zatem stanowił na moment podziału oraz moment sprzedaży koszt uzyskania przychodu, o którym mowa odpowiednio, w art. 15 ust. 1ł oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując natomiast oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości uznania „wydatków w postaci przejętego długu G.” za „wydatki poniesione na nabycie składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane” w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie (o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” w przypadku sprzedaży udziałów G. (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie, nie uwzględnia treści podstawowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulującego kwestię ustalania kosztów podatkowych, tj. treści art. 15 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając ten przepis wyjaśnić należy, że w omawianej sytuacji sama wartość przejętego przez Spółkę długu z tytułu pożyczki (wraz z odsetkami i ewentualnymi innymi kosztami ubocznymi) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż ustalenie takiej wartości w momencie przejęcia tego długu nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ta nie musi się też równać z rzeczywiście (faktycznie) poniesionymi w przyszłości przez Spółkę wydatkami związanymi z przejętym długiem.

Ponadto w żadnym wypadku nie można uznać, że wartość ta stanowić może wydatek Spółki na nabycie/objęcie udziałów G., w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1ł w zw. z 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z przejęciem długu przez Spółkę, na podstawie umowy lub w wyniku podjęcia uchwały wspólników G., zwiększeniu ulegną jedynie kapitały zapasowe G.. Spółka nie obejmie/nabędzie bowiem, w zamian za przejęcie długu udziałów w kapitale zakładowym G. (ani nie zwiększy wartości posiadanych już udziałów G.). Nie można zatem mówić, że wartość przejętego długu – zdaniem Spółki stanowiąca „wydatek” – może zostać uznana za wydatek na nabycie/objęcie udziałów G., skoro jak wykazano wyżej wartość ta nie stanowi wydatku, a poza tym nie ma żadnego wpływu na wartość nominalną udziałów G. posiadanych przez Spółkę, która to wartość odpowiada wartości jednej z równych części, na które dzieli się kapitał zakładowy spółki kapitałowej wydającej udziały własne. Jako błędne zatem należy ocenić uznanie przez Spółkę „wydatków w postaci przejętego długu” za „wydatek stanowiący jej wkład pieniężny na posiadane udziały w G.”.

Nietrafna jest również ocena Spółki, zgodnie z którą „można mówić o „dokapitalizowaniu w zamian za przejęcie długu” ponieważ w związku z przejęciem długu przez Spółkę (czyli poniesieniem określonego kosztu) zwiększają się kapitały, a co za tym idzie wartość G.. Jest to klasyczna sytuacja gdzie udziałowiec przekazuje pewną wartość na rzez spółki (ponosi koszt) i uzyskuje w związku z tym efekt w postaci zwiększenia wartości tej spółki. W opisywanym stanie faktycznym tą formą poniesienia kosztu przez udziałowca jest przejęcie długu.” O związku analizowanego „wydatku” z przychodami Spółki lub o zachowaniu lub zabezpieczeniu jej źródła przychodów, nie może świadczyć chęć zwiększenia wartości rynkowej udziałów i wzmocnienia pozycji rynkowej G., poprzez opisane w zdarzeniu przyszłym dofinansowanie G.. Chęć dokapitalizowania innego podmiotu przez podatnika, nawet jeśli ten podatnik jest wspólnikiem tego innego podmiotu, nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnik spółki kapitałowej ma prawo do udziału w zyskach takiej spółki, ale zyski te są opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, od którego nie ustala się koszów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przedmiotowy „wydatek” nie przekłada się zatem na uzyskanie przychodów przez Spółkę, ani na zachowanie lub zabezpieczenie jej źródła przychodów. Ponadto, możliwość ewentualnego uzyskania, w wyniku dokapitalizowania G. poprzez przejęcie długu, większego przychodu ze sprzedaży udziałów G. posiadanych przez Spółkę lub z tytułu podziału Spółki, nie oznacza związku z przedmiotowych „wydatków” z tymi przychodami, ponieważ nie można ich uznać, jak wykazano wyżej, za wydatki na objęcie/nabycie udziałów w G.. W konsekwencji dostrzegany przez Spółkę związek analizowanych „wydatków” z jej przychodami jest tak odległy, że nie wypełnia przesłanki związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej nie można również uznać, że późniejsze ewentualne wydatki Spółki z tytułu spłaty przejętego długu pożyczkowego będą stanowiły wydatki na nabycie /objęcie udziałów G.. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu, generująca u nabywcy przychód podatkowy. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Należy podkreślić, że tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych rat kredytu, w tym odsetek. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez podatnika na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowymi podatnika. W konsekwencji nieprawidłowym byłoby łączenie ewentualnych wydatków Spółki z tytułu spłaty przejętego długu z przychodami generowanymi w związku z posiadanymi udziałami G. (w tym z tytułu ich zbycia).

Warto w tym miejscu przywołać fragment wyroku NSA z dnia 29.06.2011r., sygn. akt II FSK 313/10, w którym stwierdzono, co następuje cyt.: „Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem.”

Ponadto skoro z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za przejęcie długu nie będzie jej przysługiwało żadne wynagrodzenie, uniemożliwi to zaliczenie ewentualnych przyszłych wydatków Spółki na spłatę przejętego długu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie można uznać, że wydatki te będą ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu.

Nieuprawnione w kontekście powyższego jest również łączenie jakichkolwiek wydatków związanych z przejętym przez Spółkę długiem G., z zachowaniem źródła przychodów w postaci przyszłych przychodów ze sprzedaży na rzecz A. towarów, które w ocenie Spółki, w przypadku nieprzeprowadzenia restrukturyzacji finansowania grupowego, zostałyby zagrożone. Jak wskazano już wyżej, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik osiąga przychód podatkowy, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, cyt.: „W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym dokapitalizowanie przebiega poprzez oddłużenie spółki G. poprzez przejęcie jej długu. W ten sposób następuje zmniejszenie zadłużenia spółki niemieckiej, co przy niezmienionym poziomie aktywów powoduje zwiększenie jej kapitału - w ten sposób przebiega dokapitalizowanie spółki G.. Jest to sytuacja całkowicie analogiczna do przypadku, gdyby Spółka zaciągnęła dług zewnętrzny, przekazała środki pieniężne G. w formie wkładu pieniężnego, a następnie G. użyłaby tych środków do spłaty długu. W obu opisywanych sytuacjach kapitały G. wzrastają, natomiast jest to operacja finansowana dłużnie (poprzez pojawienie się nowego długu) na poziomie Spółki. Stan faktyczny opisany przez Spółkę zapewnia jednak przeprowadzenie tej samej operacji w sposób prostszy i mniej kosztowny (podkreślenie organu).” organ podatkowy stwierdza (nie podważając racjonalności i zasadności przedmiotowych działań Spółki), że Spółka nie będzie spłacać zobowiązania z tytułu pożyczki/kredytu zaciągniętego przez nią w celu wniesienia wkładu pieniężnego do G., tylko zobowiązanie od przejętej przez Spółkę pożyczki, zaciągniętej uprzednio przez inny podmiot (G.) w celu finansowania potrzeb tego podmiotu. Przejęty od G. przez Spółkę dług z tytułu pożyczki nie stanowi zatem zobowiązania z tytułu pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania objęcia przez Spółkę udziałów w G., od których odsetki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, jako odsetki od pożyczki/kredytu na objęcie/nabycie przez nią udziałów/akcji innej spółki.

Ponadto otrzymanie pożyczki/kredytu wiąże się z otrzymaniem kwoty tej pożyczki/kredytu i następnie jej zwrotu pożyczkodawcy (kredytodawcy). Natomiast przejęcie długu oznacza jedynie obowiązek spłaty przejętego przez podatnika długu zaciągniętego przez inny podmiot, ale nie wiąże się z pierwotnym otrzymaniem jakichkolwiek środków pieniężnych przez podatnika i następnie obowiązkiem ich zwrotu (zgodnie z definicją umowy pożyczki/kredytu). Te dwie sytuacje rodzą zupełnie odmienne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (chociażby neutralność podatkowa pożyczek/kredytów w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów). I to pomimo, że w wymiarze ekonomicznym miałyby podobny skutek, polegający na dokapitalizowaniu G. przez Spółkę, w wyniku pojawienia się nowego długu po stronie Spółki. Nie można jednak, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo i to na gruncie ekonomicznym. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla podatnika z tytułu każdego z zaistniałych w zdarzeniu przyszłym zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu G. przez Spółkę bez wynagrodzenia, polegające na pozostawieniu z jednej strony na niezmienionym poziomie aktywów G., a z drugiej strony na korekcie pasywów, poprzez jednoczesne zmniejszenie pozycji zobowiązania i zwiększeniu wartości kapitału zapasowego G. o wartość przejętego długu. Bilansowe przesunięcie na poziomie pasywów prowadzące do zmniejszenia zobowiązań G., do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Spółki z tytułu przejęcia długu G., w szczególności nie zmieniają okoliczności, że wartość przejętego długu nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie udziałów G..

W świetle powyższego, odnosząc się do opisanego przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, dokapitalizowania G. w postaci przejęcia od niego długu z tytułu pożyczki, stwierdzić należy, że „wydatki w postaci przejętego długu G.” nie stanowią „wydatków poniesionych na nabycie składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane” w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie (o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów” w przypadku sprzedaży udziałów G. (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), ponieważ nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to, że nie stanowią „wydatków” Spółki. Nie mogą one zatem stanowić kosztu uzyskania przychodów na moment podziału Spółki przez wydzielenie, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ww. ustawy, ani kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży udziałów G., o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Również ewentualne przyszłe wydatki Spółki z tytułu spłaty przejętego długu nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu (z uwagi na jego brak) i jednocześnie nie mogą stanowić, jak wykazano wyżej, wydatków na nabycie/objęcie udziałów G..

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.