Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1548/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: odsetki; powstanie; połączenie; przychód; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 listopada 2013 r. (wpływ do tut. Biura 28 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca obecnie planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Spółka przejmowana”). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W zamian za udziały Spółki przejmowanej Wnioskodawca wyda jej dotychczasowemu udziałowcowi udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Decyzja o połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną jest konsekwencją zmiany struktury właścicielskiej Grupy Kapitałowej i podyktowana jest koniecznością dostosowania dotychczasowego modelu biznesowego do modelu obowiązującego w strukturze nowego właściciela grupy. W celu dostosowania obecnej strategii do nowego modelu planowane jest skoncentrowanie funkcji produkcyjnych, sprzedażowych i marketingowych w ramach jednego podmiotu w drodze połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną. Zgodnie z oczekiwaniami, planowane połączenie pozwoli na uzyskanie korzyści skali wynikającej z obniżenia kosztów prowadzenia działalności przy jednoczesnym zwiększeniu przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Wnioskodawca prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (działalność prowadzona jest na podstawie zezwolenia z dnia 14 lipca 2010 r. dalej „Zezwolenie”):

1.Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny - sekcja C, klasa 27.51,

2.Sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny - sekcja C, klasa 27.52,

3.Maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego - sekcja C, klasa 28.94,

4.Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, klasa 28.29,

5.Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.29,

6.Magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10,

7.Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy - sekcja H, podkategoria 52.21.29,

8.Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja H, podklasa 52.29.2.

Dodatkowo decyzją z dnia 11 marca 2013 r. został rozszerzony przedmiot działalności określonej w Zezwoleniu o:

9.Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19.

Powyższa działalność, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, określana jest w dalszej części jako działalność „strefowa”. Wnioskodawca prowadzi również inną niż opisana powyżej działalność, nieobjętą Zezwoleniem, która będzie określana w dalszej części jako działalność „pozastrefowa”. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ramach prowadzonych działalności Wnioskodawca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji skutkujących powstaniem przychodów podatkowych po jednej stronie i kosztów uzyskania przychodu po drugiej stronie. Wzajemne transakcje obejmują w szczególności sprzedaż produktów Wnioskodawcy na rzecz Spółki przejmowanej, usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych świadczone przez Wnioskodawcę, czy wzajemne umowy najmu powierzchni. Z tytułu wzajemnych transakcji po stronie Spółki i Spółki przejmowanej mogą na dzień połączenia istnieć obustronne wierzytelności i zobowiązania. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wynikającą z art. 494 § 1 KSH, Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym prawa i obowiązki Spółki przejmowanej wynikające z umów zawartych z Wnioskodawcą obowiązujących przed połączeniem. W konsekwencji, w momencie planowanego połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartych transakcji, które spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie, stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Mając na uwadze powyższe uregulowania w wyniku połączenia Wnioskodawca, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego, stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej. Oznacza to, że Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z tytułu zawartych z nim umów obowiązujących przed połączeniem. W konsekwencji, w osobie Wnioskodawcy skupią się funkcje wierzyciela i dłużnika z tytułu zobowiązań wynikających z umów ze Spółką przejmowaną.

W doktrynie prawa cywilnego zdarzenie to określa się mianem konfuzji, którą definiuje się jako instytucję prawa cywilnego (confusio), która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Wprawdzie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1030; dalej: „KC”) brak jest przepisu, który w sposób wyraźny odnosiłby się do sposobu powstania oraz skutków konfuzji, jednak w literaturze wskazuje się, że norma taka nie jest konieczna, skoro z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności zobowiązanie to wygasa (T. Henclewski: „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”, Przegląd Prawa Handlowego 4/2011).

Z uwagi na powyższe rozważania należy wskazać, że wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego w momencie połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej zobowiązania z umów wzajemnych wygasną, a więc przestaną istnieć. Przepisy podatkowe nie określają wprost skutków podatkowych takiego wygaśnięcia będącego konsekwencją połączenia dłużnika i wierzyciela.

W ocenie Wnioskodawcy analizowane zdarzenie jest neutralne podatkowo. Konfuzja nie spowoduje powstania po jego stronie (w tym jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 79, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

NSA w wyroku z 24 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 345/09) podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie „umorzonych zobowiązań”, które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie.

Zgodnie z art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (potrącenie). Stosownie do art. 506 § 1 KC, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Zgodnie natomiast z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (zwolnienie z długu).

Z powyższych regulacji wynika, że w każdym z wymienionych przypadków umorzenia zobowiązania (potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu) jego wygaśnięcie jest konsekwencją oświadczeń stron tego zobowiązania. Natomiast w przypadku konfuzji żadne oświadczenia nie są składane, a zobowiązanie wygasa w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, nie może zostać uznane za umorzenie zobowiązania w rozumieniu Ustawy CIT. W tej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Oznacza to tym samym, że wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko jest również utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 3 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/423-11/13-2/GG) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu. Organ ten wypowiedział się podobnie również w interpretacjach z 8 października 2013 r. (nr IPTPB3/423-279/13-2/PM) oraz z 27 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-216/12-2/PM).

Neutralność konfuzji na gruncie opodatkowania CIT potwierdził również m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 11 czerwca 2012 r. (nr ITPB3/423-115b/12/AM),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 sierpnia 2011 r. (IBPBI/2/423-638/1 l/SD)
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 sierpnia 2010 r. (nr IPPB3/423-411/10-2/AG).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, będzie neutralne podatkowo w CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.