Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-179/08-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-06
Teza: 1) Czy w wyniku przelewu środków pieniężnych z konta walutowego w euro na konto w polskich złotych dokonanego przez Spółkę powstaną różnice kursowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a jeżeli tak, to według jakich kursów walut należy wycenić środki pieniężne w celu obliczenia różnic kursowych? 2) Jakie kursy walutowe należy uwzględnić w celu obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu spłaty Pożyczki?
Słowa kluczowe: konto; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2008 r. (data wpływu 14.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia różnic kursowych w wyniku przelewu środków pieniężnych z konta walutowego w euro na konto w polskich złotych dokonanego przez Spółkę w wyniku zawartych umów pożyczki - **jest prawidłowe,**
*   obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu spłaty pożyczki - **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowanych kursów walut - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych w wyniku przelewu środków pieniężnych z konta walutowego w euro na konto w polskich złotych dokonanego przez Spółkę w wyniku zawartych umów pożyczki oraz obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu spłaty pożyczki a także zastosowanych kursów walut.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

\`(...)\`. Polska Sp. z o.o. („Spółka”) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy X, świadczącej usługi ochrony zdrowia.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zaciągnęła od zagranicznego podmiotu powiązanego („Pożyczkodawca”) z siedzibą w Holandii pożyczkę w wysokości 1 100 000 euro („Pożyczka”). Potwierdzeniem uzyskania przez Spółkę pożyczki są umowy z dnia 29 sierpnia 2008 r. oraz 3 września 2008 r.

Kwota pożyczki udostępniona przez Pożyczkodawcę została następnie przelana na konto walutowe Spółki w Banku .. SA w W. („Bank”), prowadzone w euro („konto EUR”).

W dniu 1 września 2008 r. Spółka dokonała przelewu kwoty 0,5 mln euro z konta EUR na konto Spółki prowadzone przez Bank w polskich złotych („konto PLN”). W dniu 4 września 2008 r. Spółka dokonała przelewu kwoty 0,6 mln euro z konta EUR na konto Spółki prowadzone przez Bank w polskich złotych („konto PLN”). Tym samym Spółka efektywnie dokonała sprzedaży euro na rzecz Banku, przy czym Bank zastosował w przypadku tych transakcji kurs kupna euro ogłaszany przez siebie na dzień transakcji.

Spłata pożyczki zostanie dokonana przez Spółkę poprzez zakup od Banku kwoty euro niezbędnej do dokonania spłaty pożyczki, a następnie złożenia zlecenia przelewu tej kwoty na rzecz Pożyczkodawcy. Tym samym Spółka efektywnie dokona sprzedaży złotówek i zakupu euro od Banku przy zastosowaniu kursu sprzedaży euro stosowanego przez Bank na ten dzień.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o zasady zawarte w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w wyniku przelewu środków pieniężnych z konta walutowego w euro na konto w polskich złotych dokonanego przez Spółkę powstaną różnice kursowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a jeżeli tak, to według jakich kursów walut należy wycenić środki pieniężne w celu obliczenia różnic kursowych?
2.  Jakie kursy walutowe należy uwzględnić w celu obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu spłaty Pożyczki?

Stanowisko odnośnie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym dojdzie do wpływu waluty obcej od kontrahenta na konto walutowe w euro i w następnej kolejności do przelewu waluty obcej na konto złotówkowe. W wyniku tej operacji, dojdzie do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych, W takim przypadku po stronie Spółki powstaną przychody (dodatnie różnica kursowe) lub koszty podatkowe (ujemne różnice kursowe), które będą uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Spółki.

W celu obliczenia opisanych powyżej różnic kursowych, wartość środków pieniężnych:

(i) w dniu wpływu euro na konto walutowe w euro powinna zostać przeliczona na złotówki z uwzględnieniem kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na konto walutowe Spółki (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

(ii) w dniu przelewu na konto złotówkowe kwota pożyczki powinna zostać przeliczona na złotówki z uwzględnieniem kursu kupna walut, ogłaszanego przez Bank (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe stanowisko Spółki wynika z przedstawionej poniżej argumentacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 omawianego przepisu.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnia różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polaki, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle powyższego, w celu określenia, czy w wyniku opisanej w stanie faktycznym transakcji powstaną różnice kursowe, kluczowe jest określenie, czy po stronie Spółki dochodzi do:

(i) otrzymania lub nabycia środków pieniężnych w walucie obcej; a następnie

(ii) zapłaty lub innej formy wypływu tych środków pieniężnych.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w omawianym powyżej stanie faktycznym otrzymała w związku z zawartą umową pożyczki, środki pieniężne na należące do niej konto walutowe w euro, obliczając dla celów podatkowych ich wartość poprzez zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzaj ego dzień wpływu tych środków.

Następnie w dniu 9 maja 2008 r. Spółka dokonała przelewu środków na konto złotówkowe.

Tym samym Spółka efektywnie dokonała sprzedaży euro na rzecz Banku po kursie kupna euro Banku. W związku z powyższym doszło do wypływu środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę w euro i wpływu środków pieniężnych w polskich złotych (Bank nabył własność euro należących uprzednio do Spółki, natomiast Spółka nabyła własność polskich złotych należących do Banku).

Tym samym:

(i) w momencie wpływu kwoty wynikającej z umowy pożyczki na konto walutowe Spółka otrzymała środki pieniężne w walucie obcej (EUR);

(ii) w momencie dokonania przelewu ww. kwoty na konto złotówkowe (a więc sprzedaży euro) doszło do wypływu środków pieniężnych w walucie obcej (EUR)

*   a więc spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konsekwentnie powinny zrealizować się różnice kursowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu obliczenia różnic kursowych wynikających z powyższej transakcji należy dokonać porównania wartości w złotych polskich środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich otrzymania oraz ich wartości w złotych polskich w dniu ich wypływu.

W celu dokonania powyższych obliczeń powinny zostać uwzględnione, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie zastosowane kursy waluty z tych dni. W przypadku, gdyby niemożliwe było użycie kursu „faktycznie zastosowanego”, zastosowany powinien zostać zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty obcej.

Spółka uważa, że zgodnie z wykładnią językową przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o „ kursie faktycznie zastosowanym” można mówić jedynie w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego wykorzystania kursu walutowego w celu określenia ilości faktycznie zakupywanych lub sprzedawanych walut obcych. Tym samym, uwzględnienie „kursu faktycznie zastosowanego” będzie możliwe jedynie w przypadku transakcji zakładających przejście prawa własności środków pieniężnych w walutach obcych. W pozostałych przypadkach, tj. w przypadku transakcji, w których nie dochodzi do zakupu lub sprzedaży waluty obcej, podatnicy powinni, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, używać kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji gospodarczej.

Zdaniem Spółki, poprzez użycie pojęcia „faktycznie zastosowany” ustawodawca pragnie podkreślić, że nie chodzi o kurs walutowy zastosowany np. w celu wyceny, ale kurs walutowy zastosowany w konkretnej transakcji w celu określenia wartości zakupywanej, bądź sprzedawanej waluty. Zdaniem Spółki, przez pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego” rozumiany powinien być kurs użyty w danej sytuacji, kurs zrealizowany, a nie kurs hipotetyczny.

W tym kontekście Spółka uważa, że w przypadku wpływu środków pieniężnych w euro na konto walutowe z tytułu zaciągniętej pożyczki ma miejsca operacja w walucie obcej, która tylko dla celów ewidencyjnych powinna być przeliczona na polskie złote (tj. z uwagi na fakt, iż ewidencja dla celów podatkowych musi być prowadzona w złotówkach). Zatem, żadna ze stron transakcji (Spółka, Pożyczkodawca, jak również bank) nie dokonują kupna lub sprzedaży walut obcych, a co za tym idzie nie stosują faktycznie zastosowanego kursu waluty na dzień otrzymania pożyczki w euro. Tym samym, w celu określenia wartości w złotych polskich otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej Spółka powinna zastosować zgodnie z wyraźnym wskazaniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków pieniężnych,

Z drugiej strony, w przypadku przelewu kwoty pożyczki z konta walutowego w euro na konto złotówkowe prawidłowe jest zdaniem Spółki uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, tj. kursu kupna, po jakim Bank odkupi walutę obcą od Spółki ogłaszanego przez Bank na dzień transakcji - gdyż efektywnie dochodzi do transakcji sprzedaży euro przez Spółkę na rzecz Banku.

Stanowisko odnośnie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe, które zrealizują się w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, powinny zostać obliczona poprzez porównanie wartości taj pożyczki w euro w dniu otrzymania (tj. wpływu środków pieniężnych na konto walutowe w euro) i wartości tej pożyczki w dniu jego spłaty, z uwzględnieniem następujących kursów walutowych:

(i) w celu obliczania wartości tego zobowiązania z tytułu pożyczki w dniu jej otrzymania należy zastosować kurs średni euro ogłaszany przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na konto walutowe Spółki;

(ii) w celu obliczenia wartości pożyczki w dniu jej spłaty należy zastosować kurs sprzedaży walut, ogłaszany przez bank prowadzący rachunek, z którego zostanie dokonana spłata Pożyczki.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z przedstawionej poniżej argumentacji.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwa uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kura średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W tym kontekście, w celu obliczenia odpowiedniej wartości różnic kursowych, które zrealizują się dla celów podatkowych w związku ze spłatą pożyczki kluczowe jest stwierdzanie, czy możliwe jest uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu otrzymania pożyczki, jak również w dniu jej spłaty.

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że otrzymaniu kwoty pożyczki w walucie obcej nie towarzyszy transakcja kupna lub sprzedaży walut, nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego (patrz uwagi powyżej).

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia wartości pożyczki w dniu jej otrzymania Spółka powinna zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na konto Spółki.

Spłata Pożyczki dokonane zostanie przez Spółkę poprzez złożenie dyspozycji wydanej Bankowi, na podstawie której Bank dokona przelewu kwoty pożyczki na konto Pożyczkodawcy. W tym celu Bank dokona przeliczenia kwoty Pożyczki na polskie złote wykorzystując ogłoszony przez siebie kurs sprzedaży euro na dzień spłaty i obciąży konto złotówkowe. Następnie dokona przelewu tak obliczonej kwoty pożyczki w euro na rzecz Pożyczkodawcy. Tym samym, efektywnie dokonana zostanie transakcja sprzedaży euro na rzecz Spółki. W związku z powyższym możliwe będzie uwzględnienie kursu walutowego faktycznie zastosowanego przez Bank w celu obliczenia różnic kursowych.

Zdaniem Spółki kursem, który powinien zostać zastosowany do obliczenia wartości pożyczki w dniu jej spłaty jest kurs sprzedaży euro ogłaszany przez bank, w którym prowadzona będzie konto złotówkowe, z którego Spółka dokona spłaty pożyczki na dzień, w którym dokonane będzie spłata Pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie ustalenia różnic kursowych w wyniku przelewu środków pieniężnych z konta walutowego w euro na konto w polskich złotych dokonanego przez Spółkę w wyniku zawartych umów pożyczki - za prawidłowe,
*   w zakresie obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu spłaty pożyczki - za nieprawidłowe,
*   w zakresie zastosowanych kursów walut - za nieprawidłowe.

1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 1 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wybór metody, o której mowa w pkt 2 wymaga zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie ustalonym w art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

W przedmiotowym wniosku, zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wskazano, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o zasady zawarte w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na mocy umowy z dnia 29 sierpnia 2008 r. i umowy z dnia 3 września 2008 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę w walucie obcej w wysokości 1 100 000 euro od zagranicznego podmiotu powiązanego z siedzibą w Holandii.

Kwota pożyczki udostępniona przez Pożyczkodawcę została następnie przelana na konto walutowe Spółki w Banku .. SA w W. („Bank”), prowadzone w euro („konto EUR”). W dniu 1 września 2008 r. Spółka dokonała przelewu kwoty 0,5 mln euro z konta EUR na konto Spółki prowadzone przez Bank w polskich złotych („konto PLN”). W dniu 4 września 2008 r. Spółka dokonała przelewu kwoty 0,5 mln euro z konta EUR na konto złotówkowe.

Z uwagi na fakt, iż w ramach operacji przelewu kwoty pożyczki w euro na rachunek bankowy Spółki w polskich złotych doszło do rozchodu środków pieniężnych, powstały w tej sytuacji różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż właściwym kursem walutowym w celu obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu otrzymania pożyczki jak również w dniach poszczególnych przelewów na konto w polskich złotych jest faktycznie zastosowany kurs waluty w danym dniu, a więc kurs służący do wyceny różnic kursowych.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”.

W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż o faktycznie zastosowanym kursie walut można mówić wyłącznie w sytuacji dokonania transakcji wymiany walut (kupna/sprzedaży), tj., gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę) stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut.

Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym.

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski.

W celu obliczenia różnic kursowych w dniu otrzymania pożyczki jak również w dniach przelewów na konto w polskich złotych, wartość środków pieniężnych:

*   w dniu wpływu euro na konto walutowe w euro powinna zostać przeliczona na złotówki z uwzględnieniem kursu kupna walut ogłaszanego przez bank prowadzący rachunek walutowy w euro (wg kursu faktycznie zastosowanego),
*   w dniach przelewów na konto złotówkowe kwota pożyczki powinna zostać przeliczona na złotówki z uwzględnieniem kursu kupna walut, ogłaszanego przez bank prowadzący rachunki, w ramach których dokonano przedmiotowych operacji (wg kursu faktycznie zastosowanego).

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w wyniku opisanych we wniosku przelewów środków pieniężnych z konta walutowego w euro na konto walutowe w polskich złotych dokonanego przez Spółkę powstają różnice kursowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego w danym dniu każdej z transakcji walutowej.

2.

Biorąc pod uwagę normy prawne regulujące kwestię różnic kursowych trzeba podkreślić, iż tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej, skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) został uregulowany w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższych regulacji wynika, że dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest, aby wystąpiła przesłanka spłaty pożyczki (kredytu) w walucie obcej.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym spłata pożyczki zostanie dokonana przez Spółkę poprzez zakup od Banku kwoty euro niezbędnej do dokonania spłaty pożyczki, a następnie złożenia zlecenia przelewu tej kwoty na rzecz Pożyczkodawcy.

Skoro, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych od zwracanej pożyczki jest uzależniona od spełnienia łącznie poniższych przesłanek:

*   otrzymania pożyczki w walucie obcej,

*   spłaty tej pożyczki w walucie obcej,

*   wystąpienia różnic pomiędzy wartością tej pożyczki w przeliczeniu na złotówki w dniu jej otrzymania i w dniu jej spłaty, to należy stwierdzić, że w przypadku spłaty przez Spółkę pożyczki w euro powstaną różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, należy wskazać, iż właściwym kursem walutowym w celu obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu spłaty pożyczki będzie kurs sprzedaży walut ogłaszany przez bank prowadzący rachunek, z którego zostanie dokonana spłata pożyczki.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3.

Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, które zrealizują się w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę powinny zostać obliczone:

*   w celu obliczenia wartości tego zobowiązania z tytułu pożyczki w dniu jej otrzymania należy uwzględnić kurs kupna walut ogłaszany przez bank prowadzący rachunek, z którego zostanie dokonana spłata pożyczki (kurs faktycznie zastosowany),
*   w celu obliczenia wartości pożyczki w dniu jej spłaty należy zastosować kurs sprzedaży walut, ogłaszany przez bank prowadzący rachunek, z którego zostanie dokonana spłata pożyczki (kurs faktycznie zastosowany).

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w celu obliczenia wysokości różnic kursowych w dniu spłaty pożyczki należało będzie uwzględnić kurs sprzedaży walut ogłaszany przez bank prowadzący rachunek, z którego zostanie dokonana spłata pożyczki, czyli kurs faktycznie zastosowany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.