Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.355.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-20
Teza: zwolnienie z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 11 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) uzupełnione pismem z 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP4.4513.355.2016.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. (zwana dalej „Spółką”), zajmuje się produkcją energii elektrycznej i cieplnej Obecnie w E. realizuje zadanie inwestycyjne polegające na budowie kogeneracyjnego bloku (dalej określanego jako: „blok”), wyposażonego w kocioł z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, który ma osiągać moc elektryczną wynoszącą brutto 75 MWe i moc cieplną ok. 110 MW. Zakończenie prac budowlanych i czynności związanych z przygotowaniem bloku do eksploatacji, zgodnie z projektem, powinno nastąpić w kwietniu 2017 r. W tym też terminie planowane jest włączenie gotowego obiektu do majątku Spółki. Blok energetyczny z kotłem fluidalnym, dzięki technologii C., przystosowany będzie do współspalania wraz z węglem innych paliw, w tym niskokalorycznych mułów węglowych. Paliwami podstawowymi, jakimi będzie opalany w trakcie normalnej eksploatacji, będą węgiel, gaz i biomasa. Konstrukcja bloku jest jednak zaprojektowana w taki sposób, że dla osiągnięcia warunków wymaganych do spalania w kotle z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (dalej określanym jako: „kocioł fluidalny” lub „kocioł”) paliw podstawowych, w pierwszej fazie rozruchu działanie bloku będzie się wiązało ze zużywaniem oleju przeznaczonego dla celów opałowych.

Planowane w związku z powyższymi potrzebami zakupy oleju będą realizowane w dwóch etapach:

1.  w okresie poprzedzającym oddanie bloku do eksploatacji - w celu ogrzewania jego wewnętrznych elementów, wykonania prób eksploatacyjnych, regulacji i optymalizacji pracy,
2.  po oddaniu bloku do eksploatacji - dla potrzeb rozruchu po każdorazowym wyłączeniu bloku.

Nabyty przez Spółkę olej będzie zatem każdorazowo zużywany poprzez jego spalanie do celów grzewczych - przede wszystkim podczas uruchamiania kotła do podgrzania złoża fluidalnego, jak również całej komory paleniskowej kotła do temperatury umożliwiającej spalanie paliw stałych. W ramach rozruchu kotła C. olej spalany będzie w szczególności na potrzeby takich działań związanych z eksploatacją bloku, jak: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny. Podczas testów funkcjonalnych palników olejowych kotła olej spalany będzie m.in. w celu testowania części systemu zabezpieczeń kotła związanych z palnikami, z kolei przy przedmuchiwaniu kotła oraz rurociągów parowych spalanie oleju służyć będzie wytworzeniu pary własnej kotła, wykorzystywanej do usunięcia nieczystości mechanicznych pozostałych po montażu. Para ta, uzyskana przy spalaniu oleju w kotle (tak jak kondensat wytworzony na stacji zrzutowej) służyć ma także doczyszczaniu układu parowo-wodnego bloku. Wymienione tu działania, związane ze spalaniem oleju i realizowane w ramach rozruchu kotła C., można podzielić na dwie grupy. Jedna obejmuje czynności podczas których nie nastąpi produkcja energii elektrycznej i ciepła (są to: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku), drugą zaś stanowią etapy rozruchu bezpośrednio po nich następujące, w toku których będzie miało miejsce zarówno wytworzenie energii elektrycznej jak i ciepła, takie jak: synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny.

Wszystkie wymienione tu czynności i etapy rozruchu mają na celu przygotowanie bloku do eksploatacji i są elementami procesu produkcyjnego energii elektrycznej, a ich realizacja warunkuje wyprodukowanie tejże energii, na etapie synchronizacji, ruchu regulacyjnego, ruchu próbnego, jak również w trakcie eksploatacji bloku. Całość oleju wykorzystywana będzie zatem w jednym procesie technologicznym, służącym produkcji energii elektrycznej, a ponadto także ciepła. Wszystkie wskazane wyżej czynności związane z produkcją są planowane na rok 2017. W okresie od stycznia do kwietnia 2017 r., a więc przed włączeniem bloku do majątku Spółki, w trakcie tzw. rozruchu bloku, przy użyciu w opisany wyżej sposób oleju opałowego, zostanie wytworzona energia elektryczna o wartości około 18 mln złotych oraz ciepło o wartości około 5 mln złotych. Zarówno wytworzona tak energia elektryczna, jak i ciepło będą przez Spółkę zbywane, a dostawy udokumentowane zostaną za pomocą wystawionych przez Spółkę faktur.

Do wskazanych wyżej celów Spółka zamierza zakupić 7,7 mln litrów oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 47. Zgodnie ze specyfikacją podawaną przez jednego z producentów (…) jest to „olej napędowy grzewczy, stosowany jako paliwo do kotłów c.o. kotłów parowych, pieców przemysłowych i technologicznych”, a w szczególności „do opalania pieców przemysłowych, do opalania pieców technologicznych” o gęstości w temperaturze 15°C wynoszącej 0,860 g/cm3 (gęstość bezwzględna: ~0,84 g/cm3 w 15°C (0.80 - 0.91 g/cm3), prawidłowej nazwie przewozowej „UN: olej opałowy, lekki” i barwie czerwonej (Źródło: \[…\]).

Spółka zakłada nabycie oleju o podanych wyżej parametrach od podmiotu pośredniczącego.

W uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że dla celów rozruchu bloku kogeneracyjnego wyposażonego w kocioł z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (dalej określany jako: „kocioł C.”) i w konsekwencji do produkcji energii elektrycznej Spółka zamierza zużywać olej CN 2710 19 47 poprzez jego spalanie przede wszystkim podczas uruchamiania kotła do podgrzania złoża fluidalnego, jak również całej komory paleniskowej kotła do temperatury umożliwiającej spalanie paliw stałych.

Olej będzie dostarczany rurociągami do palników olejowych zabudowanych w nowym kotle C., służących do spalania w tym kotle oleju. Następnie za pomocą palników olejowych olej ten będzie kierowany do wnętrza komory paleniskowej kotła, gdzie wystąpi jego rozpylenie, zapalenie przez zapłonnik i spalenie we wnętrzu nowego kotła.

Podczas realizacji działań takich jak np. przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, w kotle poprzez spalanie oleju jest wytwarzana para, która służy do usunięcia nieczystości mechanicznych pozostałych po montażu kotła i układu parowo-wodnego. W trakcie wskazanych czynności nie ma miejsca produkcja energii elektrycznej, ale te działania oraz etapy rozruchu, mają na celu przygotowanie bloku do eksploatacji i są elementami procesu produkcyjnego energii elektrycznej, a ich realizacja warunkuje wyprodukowanie tejże energii na etapie synchronizacji, ruchu regulacyjnego, ruchu próbnego, jak również w trakcie eksploatacji bloku. Oznacza to, że bez wymienionych tu działań (takich jak: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku) związanych ze spalaniem oleju nie byłoby możliwe docelowe wytworzenie energii elektrycznej na etapach rozruchu kotła C., które bezpośrednio po czynnościach tych następują.

W czasie rozruchu, kiedy ma miejsce produkcja energii elektrycznej, kocioł C. współpracuje z turbogeneratorem w ten sposób, że para wytworzona w kotle (poprzez spalanie m.in. oleju w tymże kotle) zostaje wykorzystana w turbogeneratorze do produkcji energii elektrycznej. Produkcja ciepła (użytkowego) ma miejsce tylko jednocześnie z produkcją energii elektrycznej, jako odzysk ciepła odpadowego z procesu produkcji energii elektrycznej poprzez upusty turbiny i wymienniki ciepłownicze. W przypadku braku możliwości czy też potrzeby odbioru ciepła użytkowego z produkcji energii elektrycznej jest ono oddawane do atmosfery poprzez układ chłodzenia.

Zużywanie oleju CN 2710 19 47 służy zatem przede wszystkim produkcji energii elektrycznej, a powstałe w związku ze zużyciem przedmiotowego oleju ciepło będzie jedynie efektem ubocznym procesu produkcyjnego tejże energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2016 r.):

1.  Czy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych bloku energetycznego w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej wyłącznie w części, która przypada na produkcję energii elektrycznej, nie zaś w całym procesie kogeneracji, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-13 ustawy ?
2.  Czy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych po każdorazowym wyłączeniu bloku energetycznego w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej wyłącznie w części, która przypada na produkcję energii elektrycznej, nie zaś w całym procesie kogeneracji, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-13 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2016 r.):

1.  olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych bloku energetycznego w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, wyłącznie w części, która przypada na produkcję energii elektrycznej, nie zaś w całym procesie kogeneracji, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-13 ustawy.
2.  olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych po każdorazowym wyłączeniu bloku, w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, wyłącznie w części, która przypada na produkcję energii elektrycznej, nie zaś w całym procesie kogeneracji, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-13 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 i 2

a. Status akcyzowy oleju o kodzie CN 2710 19 47.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej zwanej „ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r.”; Tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Obowiązek stosowania tej klasyfikacji w przypadku wyrobów energetycznych wynika z treści art. 2 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej określanej jako: „dyrektywa energetyczna” lub „dyrektywa 2003/96/WE”; Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405 z późn. zm.).

Określony w opisie zdarzeń przyszłych olej o kodzie CN 2710 19 47, którego zakup i zużycie jest planowane przez Spółkę, należy do wyrobów akcyzowych wymienionych w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w której zostały umieszczone wyroby o kodzie CN 2710: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W szczególności zaś olej o kodzie CN 2710 19 47 zaliczany jest do kategorii wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, bowiem zgodnie z jej art. 86 ust. 1 pkt 2 do wyrobów energetycznych zalicza się „wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715”.

W świetle art. 86 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią zdefiniowane w tym przepisie paliwa silnikowe i paliwa opałowe.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są natomiast wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Przepis ten odpowiada treści dyrektywy 2003/96/WE, która ma zastosowanie do produktów objętych kodem CN 2710 wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jednocześnie art. 2 pkt 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wskazuje, że nie dotyczy ona produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Paliwa zaliczane do wyrobów energetycznych są więc objęte akcyzą jako służące do napędu silników spalinowych, bądź do ogrzewania. Skoro tak, i w świetle obowiązujących przepisów istnieją dwa alternatywne przeznaczenia paliw jako wyrobów energetycznych, to - zgodnie z prawem logicznym tertium non datur głoszącym, że dwa zdania ze sobą sprzeczne nie mogą być jednocześnie fałszywe - w warunkach opisanych we wniosku możliwe jest zastosowanie tychże paliw z uwzględnieniem jednego z wymienionych tu sposobów wykorzystania, a mianowicie dla celów grzewczych.

Reasumując: w warunkach obu opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych olej o kodzie CN 2710 19 47 należy klasyfikować jako wyrób energetyczny, zużywany wyłącznie w celach grzewczych, bezpośrednio związanych z produkcją energii elektrycznej, który co do zasady może być przedmiotem czynności objętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie, jednak w związku z opisanym zużyciem powinien podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na przeznaczenie.

b. Zużycie oleju o kodzie CN 2710 19 47 jako wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele uprawniające do zwolnienia w procesie produkcji energii elektrycznej.

Przepis art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. statuuje zasady zwolnienia wyrobów akcyzowych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z którym „poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej \[\`(...)\`\]”.

Katalog czynności związanych z wyrobami zwolnionymi od akcyzy został ustalony w art. 32 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. W świetle powołanych przepisów wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie można podzielić na dwie grupy.

Pierwsza grupa korzysta ze zwolnienia w przypadku dokonania każdej z wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy czynności, natomiast druga grupa korzysta ze zwolnienia tylko w przypadku dokonania niektórych z tych czynności. Do pierwszej grupy zalicza się następujące wyroby akcyzowe, wymienione w art. 32 ust. 1 ustawy:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych;
2.  używane do celów żeglugi, .włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Z kolei do drugiej grupy wyrobów akcyzowych zalicza się:

1.  zwolniony od akcyzy na mocy art. 32 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1, wykorzystywany do prowadzenia prób zdawczych u producentów silników dla morskich jednostek pływających;
2.  wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej (art. 32 ust. 4 pkt 1);
3.  alkohol etylowy skażony środkami skażającymi i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 32 ust. 4 pkt 2);
4.  napoje alkoholowe używane do produkcji octu, produktów leczniczych, olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych oraz napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych, o ile zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach nie przekracza wskazanych w przepisie ilości (art. 32 ust. 4 pkt 3).

Dodatkową determinantą zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie obu wymienionych grup wyrobów akcyzowych jest spełnienie warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Są to wymogi formalne związane z posiadaniem zezwolenia przez podmiot pośredniczący, objęciem wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem akcyzowym, stosowaniem dokumentów dostawy oraz obowiązkiem prowadzenia ewidencji.

Jak wynika z powyższego oba opisane we wniosku zdarzenia przyszłe należą do drugiej z wymienionych grup wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Podstawowe znaczenie posiada dla nich przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, który expressis verbis stanowi: „zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13”.

Konsekwencją powyższego brzmienia art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy jest uzależnienie stosowania przewidzianego w nim zwolnienia od trzech rodzajów przesłanek, tj.:

1.  zużycia wyrobów energetycznych w procesie produkcji energii elektrycznej,
2.  sposobu czy też warunków nabycia wyrobów energetycznych zgodnie z art. 32 ust.3 pkt 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz
3.  spełnienia warunków formalnych, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Na potrzeby przedmiotowego wniosku za spełnione z założenia uznaje się warunki formalne wymienione w art. 32 ust. 5-13 ustawy. W okolicznościach obu opisanych zdarzeń przyszłych za zrealizowany przyjąć należy również warunek dotyczący zużywania wyrobów energetycznych, do których - jak ustalono na wstępie - poza wszelką wątpliwością należy olej oznaczony kodem CN 2710 19 47.

Niemniej dla oceny, czy zużycie to wyczerpuje całą treść pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek, konieczne jest ustalenie znaczenia, w jakim w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest o "procesie produkcji" energii elektrycznej.

Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia punktem wyjścia do jego rekonstrukcji powinno być odkodowanie normy prawnej z wykorzystaniem wykładni językowej. Niezbędne jest zatem odwołanie się - zgodnie z regułami tej wykładni - do znaczenia słów użytych przez ustawodawcę redagującego przepis. W ujęciu słownikowym "proces" - w znaczeniu przydatnym w niniejszej analizie - to „przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (np. proces produkcyjny, \[\`(...)\`\], kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne)”, natomiast "produkować" to „zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś” (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, podobnie też Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2006). "Proces produkcji" energii elektrycznej znaczy zatem tyle, co przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, stanowiących etapy pewnej zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu w rozważanej sytuacji wytworzenie energii elektrycznej.

Zwykle wyprowadzanie logicznych konsekwencji z norm ustalonych w drodze interpretacji, a więc wnioskowanie z norm o normach, odbywa się w obrębie jednego porządku prawnego, istniejącego w określonym państwie i powstającego w jednym ośrodku tworzenia prawa. Jednak związana z przynależnością do Unii Europejskiej (dalej: UE) multicentryczność systemu prawa każdego z państw członkowskich sprawia, że współistnienie norm należących do dwóch autonomicznych porządków prawnych - prawa krajowego oraz unijnego - objawia się m.in. w powinności przeprowadzania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem UE. Dotyczy to w szczególności regulacji prawnych podatków, które na terytorium UE podlegają harmonizacji, a więc również przepisów o podatku akcyzowym.

Nakaz wykładni prounijnej, polegającej na nadawaniu w procesie stosowania prawa krajowego normom zawartym w jego przepisach sensu, przy którym wystąpi ich zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca prawa UE, nie wynika expressis verbis z przepisu prawa pierwotnego UE lecz wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE); niemniej obowiązek jego przestrzegania nie podlega dyskusji. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna być realizowana tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom unijnym moc wiążącą w prawie krajowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. 1-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. 1-7821, pkt 17).

Proeuropejska wykładnia prawa nie powinna mieć jednak miejsca, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, \[w:\] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191).

W przypadku wykładni pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zasadne jest odniesienie się do treści powoływanego już art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96/WE, który to przepis reguluje obligatoryjne we wszystkich państwach członkowskich UE zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej. Z porównania przepisów art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96/WE i art. 30 ust. 6 oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że w ustawie do określenia przedmiotu zwolnienia - zamiast zastosowanego w dyrektywie zwrotu: „produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej” - użyto sformułowania : „wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej”. Różnica zastosowanej terminologii nie świadczy jednak o błędnej implementacji zwolnienia wynikającego z przepisu dyrektywy.

Interpretując przedmiotowy przepis dyrektywy 2003/96/WE zgodnie z jego językowym brzmieniem (wprost) należy bowiem stwierdzić, iż zwrot "wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej" oznacza wykorzystanie, w szczególności produktów energetycznych, wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. W ten sposób "wykorzystanie", o którym mowa w dyrektywie, tak jak "zużywanie", na które wskazuje ustawa, ma realizować ten sam cel, zaś zgodność art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96/WE potwierdza orzecznictwo (w tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 572/11 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 13 marca 20014 r. sygn. akt I FSK 443/13). W szczególności w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (I FSK 425/13) NSA ocenił, że dokonanie wykładni zwrotu użytego w krajowym przepisie z uwzględnieniem treści implantowanej normy dyrektywy nie prowadzi do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje wąskie rozumienie analizowanej frazy: „wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej”. Przyjął je m.in. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2477/10, w świetle którego „nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych)”, a „proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną”. Podobnie stwierdził również m.in. NSA w wyroku (I FSK 428/13) z dnia 21 maja 2013 r., zgodnie z którym: „Przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. \[\`(...)\`\], przy uwzględnieniu jego prounijnej wykładni, należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku, \[\`(...)\`\], obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej”. Także w powołanym już wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (I FSK 425/13) NSA stosując prounijną wykładnię art. 32 ust. 4 pkt 1 (oraz irrelewantnego tutaj art. 30 ust. 6) ustawy ostatecznie uznał, że „przepisy te nie obejmują zużycia wyrobów energetycznych do pracy sprzętu technologicznego oraz energii elektrycznej przez maszyny i urządzenia uczestniczące w pozyskaniu nośnika energii, którego spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej”.

Nawet tak wąskie znaczenie przypisane ustawowemu sformułowaniu „zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej” nie przeszkadza uznać, że w obu opisanych zdarzeniach przyszłych przesłanki zwolnienia od akcyzy z tytułu zużywania oleju oznaczonego kodem CN 2710 19 47 w "procesie produkcji" energii elektrycznej są spełnione.

Należy bowiem zauważyć, że powołane wyżej wyroki zapadały w odmiennym od analizowanych zdarzeń przyszłych stanie faktycznym, w którym NSA - tak jak sądy pierwszej instancji (np. WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt SA/Łd 812/11 i WSA w Gliwicach w powoływanym już prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10) oraz Minister Finansów (w interpretacjach indywidualnych) - kwestionował korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie w odniesieniu do wyrobów energetycznych (olej napędowy) wykorzystywanych w szczególności do pracy maszyn i urządzeń (koparek, ładowarek, spycharek, przesuwarek, rowokoparek, wywrotek), jedynie służących wydobyciu lub transportowi, wyrobów energetycznych (biomasy, węgla brunatnego), których spożytkowanie (spalenie) prowadziło do wyprodukowania energii elektrycznej.

Negowane było więc stanowisko podatników, że olej napędowy wykorzystywany do pracy tego sprzętu technologicznego (w tym spycharko-ładowarek napędzanych silnikami spalinowymi, zużywającymi olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 41) może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, ponieważ pracy tych urządzeń „nie sposób pominąć gdyż nie jest możliwe, aby nabywana od zewnętrznych kontrahentów biomasa była dostarczana bezpośrednio na instalację podawczą lub wręcz wprost do kotłów” (por. stanowisko podatnika przytoczone w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt SA/Łd 812/11).

W przypadku Spółki występuje sytuacja zgoła odmienna. Spółka będzie zużywać nabyty olej wprost do wytwarzania energii elektrycznej w toku jednego procesu produkcyjnego i w ramach jednego urządzenia (bloku). Choć bowiem na poszczególnych etapach rozruchu bloku w części procesów (takich jak, testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową, czyli doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku) nie powstaje energia elektryczna, to jednak jest ona efektem spalania oleju w procesach fazy końcowej przygotowań do rozruchu, a więc w trakcie synchronizacji, ruchu regulacyjnego i ruchu próbnego.

Równocześnie powodzenie działań zmierzających do uzyskania energii elektrycznej począwszy od fazy synchronizacji, jest uzależnione od przeprowadzenia procesów bezpośrednio tę fazę poprzedzających (a więc wyżej wskazanych testów palników olejowych, przedmuchiwania kotła, pracy kotła na stację zrzutową), w wyniku których dochodzi do spalenia oleju dla wytworzenia niezbędnej energii cieplnej.

Reasumując zatem, na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego nabyty przez Spółkę olej będzie zawsze spalany w procesach, których realizacja - w ciągu jednego zamkniętego procesu technologicznego i w ramach jednego urządzenia - prowadzi końcowo do wytworzenia energii elektrycznej; bez ich przeprowadzenia nie mogłoby dojść do wytworzenia energii. To zaś - zdaniem Spółki - wyczerpuje przesłankę wstępną, a zarazem sine qua non możliwości stosowania przez Spółkę zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, jaką jest zużywanie wyrobu energetycznego (oleju o kodzie CN 2710 19 47) w procesie produkcji energii elektrycznej; zwłaszcza że w świetle literalnego brzmienia tego przepisu, jego stosowanie nie zostało uzależnione od definitywnego wytworzenia energii, a jedynie od wskazanego „zużywania w procesie produkcji”. Wniosku tego nie neguje w szczególności przyjęty przez NSA wynik prounijnej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym „zwolnienie od podatku, \[\`(...)\`\], obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych \[\`(...)\`\] w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej”. Tenże bowiem bezpośredni proces w warunkach opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych jest realizowany.

Należy założyć, że ustawodawca posługując się na potrzeby art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. pojęciem „proces” podziela przywołane powyżej definicje procesu produkcji jako szeregu następujących po sobie i pozostających z sobą w związku przyczynowym czynności (w innym przypadku, wprowadziłby bowiem własną definicję na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym). Skoro zaś tak, to zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy obejmuje zjawisko spalania wyrobów energetycznych (w tym oleju o kodzie CN 2710 19 47) w kotłach wytwórczych, w celu wytworzenia energii elektrycznej.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym zwłaszcza w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP3/443-136/10-3/TW z dnia z 22 lutego 2011 r., w której działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że „zwolniony od akcyzy "proces produkcji" energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną, energia cieplna w energię mechaniczną oraz energia mechaniczna w energię elektryczną) i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo”. Należy zauważyć, że w powołanej interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP3/443-136/10-3/TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odwołał się w do wyjaśnienia pojęcia "proces produkcji" z „Encyklopedii Zarządzania” (dostępnej pod adresem: http://mfiles.pl/pl/index.php/

Procesy\_produkcyjne) oraz zastosowanego tam podziału procesów produkcyjnych w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa.

Podział ten obejmuje procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi i procesy utylizacyjne, przy czym „procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż, która jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (\`(...)\`) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa”. Z kolei „przebieg produkcji pomocniczej polega na zrealizowaniu kilku serii zadań, gdzie w końcowym efekcie otrzymujemy produkt gotowy". Uwzględniając powyższe można przyjąć, że zużycie oleju o kodzie CN 2710 19 47 w warunkach opisanych zdarzeń przyszłych mieści się w granicach procesu podstawowego produkcji energii elektrycznej, jest także rodzajem zużycia wyrobów energetycznych „do produkcji” energii elektrycznej na gruncie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Stanowisko Spółki potwierdzają również inne interpretacje indywidualne. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił: „Powszechnie przyjmuje się \[\`(...)\`\], iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu)”. Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW, w której uznał, że: „\[\`(...)\`\] do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej \[\`(...)\`\]. Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu nie dopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk), nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.”

Spółka uważa, iż również w świetle powyższego stanowiska organów podatkowych, spalanie oleju o kodzie CN 2710 19 47 należy zaklasyfikować jako element składowy procesu produkcji energii elektrycznej.

Spółka pragnie również przytoczyć pisma organów podatkowych, które w sposób pośredni potwierdzają jej stanowisko, że olej o kodzie CN 2710 19 47, który będzie przez nią nabywany i zużywany, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Pisma te dotyczą wprawdzie zużycia energii elektrycznej (a nie wyrobów energetycznych) i nieco innych stanów faktycznych, jednak w opinii Spółki potwierdzają one, iż celem ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całego procesu produkcji energii elektrycznej. Przykładowo w powoływanej już powyżej przez Spółkę interpretacji z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że; „Proces produkcji energii elektrycznej, obejmuje bowiem całość działań związanych z produkcją i utrzymaniem należytego funkcjonowania urządzeń, w tym procesy zapewniające przestrzeganie obowiązków nałożonych przez prawo, do utrzymywania niskich wartości emisji gazów i pyłów w trakcie produkcji, a tym samym zapewnienia bezpiecznej dla pracowników zakładu i ogółu społeczeństwa pracy urządzeń. Takim procesem jest właśnie odsiarczanie spalin”. Skoro zaś za element procesu produkcji energii elektrycznej uznaje się odsiarczenie spalin, tym bardziej jest nim, w opinii Spółki, planowane przez Spółkę zużywanie oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47, w celach rozruchowych bloku w okresie przed oddaniem kotła do eksploatacji i po każdorazowym wyłączeniu bloku kogeneracyjnego w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji.

Dodatkowo wniosek o uprawnieniu Spółki do nabywania oleju wykorzystywanego jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie potwierdza również treść interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP3/443-930/14-2/JK) wydanej w dniu 30 października 2014 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której w warunkach analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego analizą organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, którym był producent energii elektrycznej i ciepła na rynku polskim, w ramach prowadzonej działalności kupujący i zużywający m.in. olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47, że „olej wykorzystywany jako paliwo w kotłach parowych w całości będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy \[\`(...)\`\], niezależnie od tego, w jaki sposób będzie wykorzystywane ciepło” oraz, że „wykorzystanie oleju w procesie opisanym w stanie faktycznym \[\`(...)\`\] podlega zwolnieniu na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy \[\`(...)\`\], jako zużycie do produkcji energii elektrycznej. Natomiast, dalsze wykorzystanie pary powstałej w wyniku spalenia oleju jest bez znaczenia, gdyż zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie w momencie przeznaczenia wyrobu do celu określonego w art. 32 ust. 4 pkt 1”.

Przedstawione tu stanowisko potwierdza ponadto nowelizacja przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy dokonana w roku 2010, na mocy której usunięty został fragment przed dniem 1 lipca 2010 r. ograniczający rozpatrywane zwolnienie jedynie do wyrobów energetycznych zużywanych w elektrowniach (por. ustawa z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Na tej podstawie podatnik uznał a Minister Finansów w powołanej interpretacji nie zaprzeczył, że art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy „ma zastosowanie do wyrobów energetycznych zużywanych do produkcji energii elektrycznej zarówno w elektrowniach, jak i elektrociepłowniach”.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, Spółka ta nabywając olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47 powinna być uprawniona do zastosowania jego zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

c. Sposób nabycia oleju o kodzie CN 2710 19 47 jako wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele uprawniające do zwolnienia.

Jak wskazywano, stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej możliwe jest po spełnieniu wyżej przeanalizowanych przesłanek i przy założeniu zrealizowania wymogów formalnych (wymienionych w ust. art. 32 ust. 5-13 ustawy, których analizę pominięto w niniejszym uzasadnieniu) wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5.

Oznacza to, że sposób nabycia oleju o kodzie CN 2710 19 47, odpowiadać winien jednej z możliwości opisanych w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

W świetle opisu zdarzeń przyszłych, spośród pięciu wariantów nabycia, Spółki dotyczy wymienione w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy „dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego”. Spółka jako nabywca wyrobu będzie działać w charakterze podmiotu zużywającego.

Z mocy art. 22 ust.1 pkt 22 lit a) ustawy, status podmiotu zużywającego posiada bowiem podmiot „mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia”, Spółka zaś - jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych - będzie zużywać olej o kodzie CN 2710 19 47 w taki właśnie sposób i wypełni pozostałe znamiona podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy.

Równocześnie dostawcą oleju na rzecz Spółki będzie podmiot pośredniczący, czyli - jak stanowi art. 2 ust.1 pkt 23 ustawy - „podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego”. W ramach „dostarczenia” nastąpi ponadto fizyczne przemieszczenie oleju do Spółki.

W założeniu po stronie Spółki będą także zrealizowane obowiązki: potwierdzenia odbioru oleju na dokumencie dostawy wystawionym przez podmiot pośredniczący i zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 dołączonym przez ten podmiot do przemieszczanego oleju objętego zwolnieniem od akcyzy; przedstawienia podmiotowi dostarczającemu olej pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego; prowadzenia ewidencji (umożliwiającej ustalenie ilości otrzymanego oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47, daty i miejsca odbioru tego wyrobu oraz uzyskanie informacji o dokumentach dostawy), jak również przechowywania przedmiotowej ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja ta została sporządzona.

Reasumując powyższe należy uznać, że zakup i zużycie oleju o kodzie CN 2710 19 47, jako wyrobu energetycznego zużywanego w procesie produkcji energii elektrycznej, będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku zużycia oleju w celach rozruchowych bloku energetycznego zarówno w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym, jak i po każdorazowym wyłączeniu bloku, w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji. Spełnione bowiem będą tak przesłanki dotyczące statusu akcyzowego oleju o kodzie CN 2710 19 47, jak też wymogi odnoszące się jego zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej oraz warunki związane ze sposobem nabycia oleju.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że podstawowe znaczenie dla opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych posiada przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej zwanej „ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r.”; Tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), który expressis verbis stanowi: „zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13”. Do wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem kotła C. Spółka zamierza zużywać olej oznaczony kodem CN 2710 19 47 zwolniony od akcyzy na podstawie powyższego przepisu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tejże ustawy. Na potrzeby przedmiotowego wniosku warunki formalne wymienione w art. 32 ust. 5-13 ustawy należy uznać za spełnione. W okolicznościach obu opisanych zdarzeń przyszłych za zrealizowany przyjąć należy również warunek dotyczący zużywania wyrobów energetycznych, do których poza wszelką wątpliwością należy olej oznaczony kodem CN 2710 19 47. Ponadto zaś uznać trzeba, że w obu opisanych zdarzeniach przyszłych występują przesłanki zwolnienia od akcyzy z tytułu zużywania oleju oznaczonego kodem CN 2710 19 47 w "procesie produkcji" energii elektrycznej.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka będzie zużywać nabyty olej wprost do wytwarzania energii elektrycznej w toku jednego procesu produkcyjnego i w ramach jednego urządzenia (bloku). Choć w części procesów (takich jak, testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową, czyli doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku) nie powstaje energia elektryczna, to jednak jest ona efektem spalania oleju w procesach fazy końcowej przygotowań do rozruchu, a więc w trakcie synchronizacji, ruchu regulacyjnego i ruchu próbnego. Powodzenie działań zmierzających do uzyskania energii elektrycznej począwszy od fazy synchronizacji, jest uzależnione od przeprowadzenia procesów bezpośrednio tę fazę poprzedzających (a więc wyżej wskazanych testów palników olejowych, przedmuchiwania kotła, pracy kotła na stację zrzutową), w wyniku których dochodzi do spalenia oleju dla wytworzenia niezbędnej energii cieplnej. Podkreślić w tym miejscu należy fakt, że powstałe w związku ze zużyciem przedmiotowego oleju ciepło będzie efektem ubocznym procesu produkcyjnego, zaś nabyty przez Spółkę olej o kodzie CN 2710 19 47 będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, wyłącznie w części, która przypada na produkcję energii elektrycznej, nie zaś w całym procesie kogeneracji Nabyty przez Spółkę olej zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy będzie zatem zawsze spalany w procesach, których realizacja - w ciągu jednego zamkniętego procesu technologicznego i w ramach jednego urządzenia - prowadzi końcowo do wytworzenia energii elektrycznej; przy czym bez przeprowadzenia wskazanych procesów do wytworzenia energii nie mogłoby dojść. To - zdaniem Spółki - wyczerpuje przesłankę wstępną, a zarazem sine qua non możliwości stosowania przez Spółkę zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, jaką jest zużywanie wyrobu energetycznego (oleju o kodzie CN 2710 19 47) w procesie produkcji energii elektrycznej; zwłaszcza że w świetle literalnego brzmienia tego przepisu, jego stosowanie nie zostało uzależnione od definitywnego wytworzenia energii, a jedynie od wskazanego „zużywania w procesie produkcji”. Dodatkowo stanowisko Spółki o jej uprawnieniu do nabywania oleju wykorzystywanego jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie potwierdza treść interpretacji indywidualnej (sygn. ITPP3/443-688/14/JK) wydanej w dniu 23 lutego 2015 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ za prawidłową uznał ocenę przyjętą przez podatnika w zbliżonym do obecnie analizowanego stanie faktycznym, wskazując m.in., że w przypadku gdy podatnik ten do wytwarzania energii elektrycznej zamierza zużywać olej zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy przy spełnieniu warunków, o których mowa w jej art. 32 ust. 5-13, zaś „zasadniczym elementem instalacji jest produkcja energii elektrycznej, a uzyskiwane ciepło jest elementem mającym charakter produktu ubocznego, to nawet jego odzyskanie i zużycie nie powoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jednocześnie wyroby od kodu CN ex 2710 11 do ex 2710 19 69 zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1, ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższy przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W tym miejscu wskazać należy również, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

W art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy ustawodawca odwołuje się do procesu produkcji energii elektrycznej, aby zatem odpowiedzieć na postawione przez Wnioskodawcę pytania w zakresie zastosowania ww. zwolnienia odwołać się należy do potocznego znaczenia pojęcia proces i produkcja.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej tj. podstawowym procesie technologicznym w trakcie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej (np. poprzez spalenie wyrobu, które wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbinę wytwarzającą energię elektryczną). W przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do przygotowania ani też do podtrzymania tego procesu jak to choćby ma miejsce w art. 30 ust. 6 ustawy.

Zamierzeniem ustawodawcy było objęcie wsparciem jedynie bezpośredniego etapu produkcji energii elektrycznej. Wykorzystanie danego wyrobu energetycznego ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do wytworzenia energii elektrycznej.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy będzie podlegać zużycie wyrobu energetycznego w postaci oleju opałowego o kodzie CN 2719 19 47, wyłącznie na tych etapach w trakcie których będzie wytwarzana energia elektryczna. Natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać wykorzystanie oleju opałowego do tych etapów w trakcie których nie nastąpi wytwarzanie energii elektrycznej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działania, związane ze spalaniem oleju i realizowane w ramach rozruchu kotła C., można podzielić na dwie grupy. Jedna obejmuje czynności podczas których nie nastąpi produkcja energii elektrycznej i ciepła (są to: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku), drugą zaś stanowią etapy rozruchu bezpośrednio po nich następujące, w toku których będzie miało miejsce zarówno wytworzenie energii elektrycznej jak i ciepła, takie jak: synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny.

Podczas realizacji działań takich jak np. przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, w kotle poprzez spalanie oleju jest wytwarzana para, która służy do usunięcia nieczystości mechanicznych pozostałych po montażu kotła i układu parowo-wodnego. W trakcie wskazanych czynności nie ma miejsca produkcja energii elektrycznej.

W czasie rozruchu, kiedy ma miejsce produkcja energii elektrycznej, kocioł C. współpracuje z turbogeneratorem w ten sposób, że para wytworzona w kotle (poprzez spalanie m.in. oleju w tymże kotle) zostaje wykorzystana w turbogeneratorze do produkcji energii elektrycznej. Produkcja ciepła (użytkowego) ma miejsce tylko jednocześnie z produkcją energii elektrycznej, jako odzysk ciepła odpadowego z procesu produkcji energii elektrycznej poprzez upusty turbiny i wymienniki ciepłownicze. W przypadku braku możliwości czy też potrzeby odbioru ciepła użytkowego z produkcji energii elektrycznej jest ono oddawane do atmosfery poprzez układ chłodzenia. Wytworzenie ciepła będzie jedynie efektem ubocznym procesu produkcyjnego energii elektrycznej.

Wobec powyższego brak jest podstaw aby wykorzystanie oleju opałowego w trakcie etapów gdzie nie ma produkcja energii elektrycznej zwalniać z opodatkowania akcyzą w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z tytułu zużycia do wytworzenia energii elektrycznej, która w istocie nie będzie wytwarzana.

Podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku stawiałoby Spółkę w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia wyrobów energetycznych. A jak już wyżej wskazano zwolnienie z opodatkowania jako wyjątek od powszechności opodatkowania wymaga zastosowania ścisłej interpretacji przepisów, tym samym nie może powodować dyskryminacji innych podmiotów.

Jeśli zatem zużycie oleju opałowego podczas realizacji działań takich jak testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku nie prowadzi do wytwarzania energii elektrycznej tj. w trakcie wskazanych czynności nie ma miejsca produkcja energii elektrycznej, wówczas zużycia tego nie można traktować jako zwolnionego z akcyzy.

Zwrócić należy uwagę, że również implementowany do ustawy art. 14 ust. 1 lit. 1 dyrektywy 2003/96/WE odnosi się do wyrobów (produktów energetycznych) wykorzystywanych wyłącznie do produkcji energii elektrycznej. Natomiast nie odwołuje się do przygotowania czy podtrzymania tej produkcji jak to ma miejsce w przypadku zwolnienia energii elektrycznej.

Wobec powyższego wyroby energetyczne które mają być objęte zwolnieniem muszą przyczyniać się w sposób bezpośredni do produkcji energii elektrycznej. W sprawie opisanej we wniosku będą to wyłącznie czynności w trakcie których spalenie oleju opałowego wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbogenerator wytwarzający energię elektryczną tj. na etapie rozruchu bezpośredniego (synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny). Natomiast czynności poprzedzające etap rozruch bezpośredniego (testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego), w trakcie których spalenie oleju opałowego nie prowadzi do wytwarzania energii elektrycznej, a których zadaniem jest odpowiednie przygotowanie instalacji do produkcji energii elektrycznej (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego), nie mogą zostać objęte zwolnieniem.

Powyższe wynika również z przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812/11 stwierdził: (…) „Nie ma zatem, zdaniem sądu, znaczenia jakie elementy (składniki) są niezbędne do przeprowadzenia tego procesu (węgiel, gaz, biomasa itd.) oraz z jakich źródeł zostały pozyskane. W sytuacji gdy nośnikiem energii jest węgiel brunatny, którego energia – co jest poza sporem – uwalniana jest w procesie spalania w odpowiednio do tego przygotowanej instalacji, początkiem procesu produkcji energii elektrycznej jest moment spalenia nośnika, czyli uwolnienia zawartej w nim energii.”

Zatem zdaniem WSA w Łodzi to spalenie danego wyroby w odpowiednio przygotowanej instalacji rozpoczyna proces produkcji energii elektrycznej.

Również NSA w orzeczeniach z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13 oraz WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10 wskazały, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej), a zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Wyroki te wybitnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu wyrobów energetycznych wykorzystywanych do procesu produkcji energii elektrycznej to ten proces produkcji należy traktować ściśle bez uwzględniania czynności przygotowawczych, nawet jeśli te czynności są konieczne aby sam proces mógł się odbyć.

Jeśli więc działania takie jak testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku mają za zadanie przygotowanie instalacji do produkcji energii elektrycznej, która rozpoczyna się dopiero na etapie rozruchu bezpośredniego zmierzającego do wyprodukowania energii elektrycznej (synchronizacja, ruch regulacyjny, ruch próbny) brak jest podstaw aby czynności te utożsamiać z produkcją energii elektrycznej. Nie występuje bowiem tutaj ciąg przyczynowo-skutkowy powodujący wyprodukowanie energii elektrycznej tj. spalenie oleju opałowego - wytworzenie pary - napęd turbiny wytwarzającej energię elektryczną.

Reasumując, zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) będzie podlegać zużycie wyrobu energetycznego w postaci oleju opałowego o kodzie CN 2719 19 47, wyłącznie na etapie rozruchu bezpośredniego w trakcie których będzie wytwarzana energia elektryczna (synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny), zarówno przed oddaniem kotła do eksploatacji jak i po każdorazowym wyłączeniu bloku. W tej sytuacji ponieważ wytworzone ze spalenia oleju opałowego ciepło wykorzystywane jest w całości do produkcji energii elektrycznej, zasadnym jest korzystanie ze zwolnienia od całego zużytego do tego celu oleju opałowego. Odzyskanie natomiast ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej nie powoduje utraty zwolnienia.

Natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać wykorzystanie oleju opałowego do tych czynności w trakcie których nie nastąpi wytwarzanie energii elektrycznej (testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego). W tej sytuacji wytworzone ze spalenia oleju opałowego ciepło nie jest wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej. Nie ma przy tym znaczenia czy czynności te są wykonywane przed rozruchem bloku energetycznego czy po każdorazowym wyłączeniu bloku, w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji.

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą w pełnym zakresie dotyczącym pytania pierwszego i drugiego, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.