Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1322/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychody ewidencjonowane; ryczałt; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem znaku towarowego, wchodzącego do jego prywatnego majątku, na który planuje uzyskać prawa ochronne. W dalszej kolejności zamierza zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku ze spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, rozliczenie nie będzie więc dokonywane w ramach i prowadzonej działalności. Przez umowę dzierżawy wnioskodawca zobowiąże się oddać spółce przedmiotowy znak towarowy do używania i pobierania pożytków. W zamian wnioskodawca będzie otrzymywał określone wynagrodzenie (czynsz). Czynsz będzie więc przychodem wnioskodawcy, od którego wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić należny podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy dzierżawy znaku towarowego może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, jeśli wnioskodawca złoży w tym zakresie pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem źródłowym. Art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako „u.p.d.o.f.") Wskazuje, iż źródłem przychodów może być m.in. najem, podnajem dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Z kolei art. 16a u.p.d.o.f. precyzuje, że przychody z tytułu umowy dzierżawy mogą dotyczyć zarówno rzeczy jak i praw majątkowych.

Wobec powyższego, kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f., to w opisanym stanie faktycznym istotne znaczenie ma treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, 0 którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (tj. m.in. z umowy dzierżawy), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba ze podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie więc art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako „u.z.p.d.”), zgodnie z którym:

„opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych j świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.”

Z kolei jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., w przypadku gdy mamy do czynienia z przychodami, o których mowa powyżej, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Powyższy przepis stanowi, że 8,5 % ryczałtowa stawka PIT może być stosowana w sytuacji, w której źródłem przychodów jest umowa dzierżawy. Zdaniem wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż źródłem przychodu z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego jest właśnie umowa dzierżawy, bez względu na fakt czy mamy do czynienia z dzierżawą rzeczy czy też z dzierżawą prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne. To z kolei prowadzi do konkluzji, iż prawa majątkowe mogą być zbyte m.in. w drodze umowy dzierżawy. Z uwagi na fakt, iż ustawa nie zawiera w tym zakresie żadnych dodatkowych postanowień, w sprawach nieuregulowanych. Należy stosować przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny (dalej również jako „kc”).

Z kolei zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się również odpowiednio do dzierżawy praw. Ustawodawca również na gruncie ustaw podatkowych nie wprowadził w tym zakresie żadnych ogranicżeń.

Mając na uwadze powyższe w opisywanym stanie faktycznym, źródłem opodatkowania będzie bezpośrednio umowa dzierżawy. Potwierdza to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2015r. w sprawie o sygn. I SA/ŁD 657/15, który w swym wyroku wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. Prawa majątkowe tylko pośrednio generują przychód (jako przedmiot dzierżawy). Natomiast źródła przychodów, jak podkreślił sąd w swym wyroku, należy upatrywać w umowie dzierżawy, która określa warunki i treść uzyskiwanego przychodu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% po złożeniu pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy prawa podatkowego wskazują jedynie przykładowo jakie przychody (z jakiego tytułu) należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Jak jednak wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu – do tego źródła przychodów należy zaliczać m.in. wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i 79 (art. 163 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom – stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy, w oparciu o którą – w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – udostępnianie to nastąpi.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast z zapisów art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Artykuł 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
3.  będące osobami duchownymi.

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ww. ustawy).

Z powyżej przeanalizowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać – po spełnieniu innych wymogów ustawowych – jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), lub najem, podnajem, dzierżawa (…), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, zatem w tym również przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem znaku towarowego, na który planuje uzyskać prawo ochronne. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Przez umowę dzierżawy Wnioskodawca zobowiąże się oddać spółce przedmiotowy znak towarowy do używania i pobierania pożytków.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychody z tytułu dzierżawy znaku towarowego, które Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy – będą stanowić dla niego przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw prawnych do zaliczenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie jest możliwe opodatkowanie ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nim zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.