Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.848.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Kupującego w związku z nabyciem przez Kupującego działek.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań nr 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13 w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek nr A, B, C, D, E,

\- prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez Kupującego w związku z nabyciem przez Kupującego działek nr A, B, C, D, E.

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 października 2024 r., pismem z 29 października 2024 r. (wpływ 5 listopada 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2024 r. (wpływ).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:…

**Opis zdarzenia przyszłego**

Uczestnikami niniejszego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wspólny wniosek są podmioty, które zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości. Stroną w tym postępowaniu jest podmiot, który zamierza kupić nieruchomości. Jest to osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą będąca podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (dalej zwana: Kupującym). Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sprzedawca), która jest właścicielem nieruchomości i zamierza je sprzedać Kupującemu. Sprzedawca także jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Sprzedawca i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi.

Przedmiotem sprzedaży ma być pięć sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnych gruntu o nr: A, B, C, D oraz E. Działki sąsiadują z terenem, na którym znajduje się pole golfowe. Teren, na którym znajduje się pole golfowe do 2019 r. był własnością Sprzedawcy. W 2019 r. Sprzedawca sprzedał nieruchomości tworzące pole golfowe spółce będącej podmiotem powiązanym z Kupującym. Spółka ta prowadzi obecnie tam pole golfowe. Dla umożliwienia organowi podatkowemu precyzyjniejszego odczytania opisu zdarzenia przyszłego do niniejszego wniosku dołączono załącznik nr 1 – wydruk z serwisu \`(...)\`. Zostały tam zaznaczone (na zielono) działki, które mają być przedmiotem sprzedaży. Z wydruku wynika m.in. numer danej działki, jej kształt oraz położenie działek względem siebie. Z wydruku widać, że największą powierzchnię zajmuje działka nr A. Na wydruku obok działek, które mają być przedmiotem sprzedaży zaznaczono (na fioletowo) także działki, które tworzą pole golfowe będące własnością podmiotu powiązanego z Kupującym. Sprzedawca otrzymał decyzję z dnia (\`(...)\`).2024 r. wydaną przez Starostę W., która udziela pozwolenia na budowę na działce nr A budynku stanowiącego aparthotel (budynek A1) z częścią szkoleniową dla …, trzech budynków aparthotelu z garażem podziemnym (budynki A2-A4) z wewnętrznymi i zewnętrznymi instalacjami, w szczególności wentylacyjną, elektryczną, wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, a także budowę murów oporowych, parkingów, ścieżek, obiektów sportowych, oraz dojść i dojazdów (dalej zwaną: Inwestycją). Aparthotele zostały w decyzji zaklasyfikowane jako obiekty kategorii XV w rozumieniu załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: UPB) – budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego.

W przypadku zawarcia przez strony umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący zamierza, w oparciu o istniejącą decyzję wybudować budynki – aparthotele z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych, w szczególności dla osób korzystających z pola golfowego. Będzie to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wobec nieruchomości, które mają być przedmiotem sprzedaży nie zachodzi stan, w którym były one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu nabycia Sprzedawcy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na skomplikowany stan faktyczny sprawy oraz potencjalne negatywne skutki na gruncie podatku od towarów i usług jakie w sytuacji dostawy nieruchomości grożą albo sprzedawcy nieruchomości albo kupującemu nieruchomość, strony zdecydowały wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji, by jednoznacznie określić skutki transakcji na gruncie VAT.

Poniżej Zainteresowani przedstawiają informacje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej działki nr: A.

Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Działka znajduje się na obszarze oznaczonym symbolami:

1) tereny zabudowy usługowej sportu i rekreacji (symbol „US” - przeznaczenie podstawowe zabudowa usługowa sportu i rekreacji),

2) tereny dróg wewnętrznych (symbol „1.KDW”, „2.KDW” - przeznaczenie podstawowe drogi wewnętrzne, wyrysowane na rysunku zmiany planu),

3) tereny sportu i rekreacji (symbol „1.US”),

4) tereny zieleni (symbol „1.Z”, „2.Z” – przeznaczenie podstawowe murawy naturalne oraz zadrzewienia i zakrzewienia).

Zgodnie z Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) przeznaczenie podstawowe terenu oznaczonego symbolem „US” obejmuje zabudowę usługową sportu i rekreacji. Stosownie do Uchwały (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) przeznaczeniem podstawowym terenów „1.KDW”, „2.KDW” są drogi wewnętrzne, wyrysowane na rysunku zmiany planu. Dla terenów oznaczonych symbolem „1.US” ustalono przeznaczenie podstawowe w postaci obiektów i urządzeń z zakresu sportu i rekreacji takich jak:

1) kubaturowe obiekty budowlane w postaci wiat i zadaszeń;

2) terenowe elementy wyposażenia pola golfowego. Z kolei dla terenów zieleni oznaczonych symbolami „1.Z” i „2.Z” przeznaczenie podstawowe to murawy naturalne oraz zadrzewienia i zakrzewienia.

W MPZP przewidziano linie rozgraniczające tereny o odrębnym przeznaczeniu. Na działce nr A znajdują się funkcjonujące obiekty takie jak maszt sieci wysokiego napięcia, stacja transformatorowa oraz sieć energetyczna podziemna. Obiekty te nie stanowią własności Sprzedawcy, lecz spółki zaangażowanej w dostawę energii elektrycznej. Jest to spółka z udziałem Skarbu Państwa, która wchodzi w skład grupy T. - ogólnopolskiej grupy działającej w branży energetycznej. Na działce nr A znajduje się również fragment drogi wewnętrznej (żwirowej), przez który działka nr A łączy się z działką nr B. Droga żwirowa jest przedmiotem decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia (\`(...)\`).2019 r. wydanej dla Sprzedawcy w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie „inwestycji pn. budowa zjazdu publicznego, drogi wewnętrznej, rozbiórkę istniejącego mostu, budowa mostu na działce nr (\`(...)\`), E, (\`(...)\`), A, C, D, (\`(...)\`) w A, na którym widać, że na obszarze działki nr D znajduje się niewielki fragment mostu oraz drogi wewnętrznej (żwirowej). Ponadto, przez działkę przebiega sieć kanalizacyjna (brązowa linia, zgodnie z legendą).

Zainteresowani w ramach odpowiedzi na pytanie 13 w Wezwaniu wskazują, że przebiegająca przez działkę nr D sieć kanalizacyjna, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3, pkt 3a UPB.

Most i droga po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w 2019 r. były wykorzystywane przez Sprzedawcę w celach dojazdowych na teren, na którym Sprzedawca miał realizować Inwestycję. W szczególności dotyczyło to wykonania na działce nr A czynności projektowych do celów uzyskania ww. decyzji z (\`(...)\`).2024 r. udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji. Od momentu sprzedaży przez Sprzedawcę nieruchomości tworzących pole golfowe na rzecz obecnego właściciela tych nieruchomości, ten ostatni podmiot ma prawo wykorzystywać most i drogę na potrzeby prowadzonego pola golfowego. Prawo do wykorzystywania drogi i mostu na potrzeby pola golfowego wynika ze służebności ustanowionej pomiędzy ww. podmiotami.

W związku z okolicznością, że na działce nr D znajduje się most oraz droga wewnętrzna żwirowa, zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wybiorą opodatkowanie dostawy w trybie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani w ramach odpowiedzi na pytanie 26 w Wezwaniu, wskazują, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zostanie złożone w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą nieruchomości. Złożone oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kupujący zamierza wykorzystać działkę nr D do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z realizacją Inwestycji, w tym związanej ze świadczeniem usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych w oparciu o wybudowane budynki – aparthotele i infrastrukturę towarzyszącą.

Zainteresowani w ramach odpowiedzi na pytanie 9 w Wezwaniu wskazują, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie podstawowe i dopuszczalne. Plan nie określa przeznaczenia uzupełniającego. Stosownie do zaświadczenia z Urzędu Miasta w B. dla działki nr D przeznaczenie „ZE” obejmuje przeznaczenie podstawowe:

1) zieleń łęgowa, zieleń nadrzeczna stanowiąca otulinę biologiczną wód powierzchniowych;

2) zadrzewienia i zakrzewienia naturalne.

Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje:

1) wody powierzchniowe nie wrysowane na rysunku planu;

2) urządzenia i sieci infrastruktury technicznej;

3) nie wrysowane na rysunku planu drogi wewnętrzne;

4) urządzenia związane z turystyką i rekreacją, w tym: trasy jazdy konnej, ścieżki spacerowe, trasy rowerowe itp.

Dla przeznaczenia „2.Z” przeznaczenie podstawowe obejmuje murawy naturalne oraz zadrzewienia i zakrzewienia. Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje:

1) murawy pielęgnowane oraz komponowane skupiska drzew i krzewów;

2) urządzenia i sieci infrastruktury technicznej;

3) nie wrysowane na rysunku zmiany planu drogi wewnętrzne.

Poniżej zainteresowani przedstawiają informacje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej działki nr: E.

Z MPZP wynika, że działka nr jest w częściach przeznaczona na następujące cele:

1) tereny sportu i rekreacji z zielenią towarzyszącą (symbol „US”); z uchwały Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) wynika, że przeznaczenie podstawowe terenu oznaczonego tym symbolem to realizacja zieleni wraz z urządzeniami sportowymi np.: boiska do gier, bieżnie, pola golfowe, urządzenia dla sportu i rekreacji konnej wraz z obiektami służącymi prawidłowemu ich funkcjonowaniu (np.: hale, kryte pływalnie, obiekty gospodarcze i socjalne) a także towarzyszące zaplecze hotelowo – pensjonatowe;

2) tereny zieleni leśnej (symbol „ZL”); z ww. uchwały wynika, że przeznaczenie podstawowe terenu oznaczonego tym symbolem to lasy i dolesienia;

3) stanowiska archeologiczne;

4) strefa P – przyrodniczo-czynna.

Istotną część działki nr E zajmuje droga żwirowa. Działka obejmuje również część mostu i w ten sposób prawie łączy się z działką nr B i C. Przez działkę nr E przebiega sieć gazowa. Sieć gazowa nie jest własnością Sprzedawcy, lecz stanowi własność spółki dostarczającej gaz.

Dla umożliwienia organowi podatkowemu precyzyjniejszego odczytania opisu zdarzenia przyszłego do niniejszego wniosku dołączono załącznik nr 9 – wydruk z serwisu \`(...)\`, na którym widać, że przez działkę nr E przebiega droga wewnętrzna (żwirowa) oraz most. Ponadto, przez działkę przebiega sieć gazowa (żółta linia, zgodnie z legendą, przebiegająca „przez drogę”). Podobnie jak to miało miejsce przy pozostałych działkach ewidencyjnych opisanych wyżej, most i droga żwirowa zostały wybudowane przez Sprzedawcę, na miejscu rozebranego starego mostu i były przedmiotem ww. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C z dnia 8.11.2019 r. wydanej dla Sprzedawcy w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie „inwestycji pn. budowa zjazdu publicznego, drogi wewnętrznej, rozbiórkę istniejącego mostu, budowa mostu na działce nr (\`(...)\`), E, (\`(...)\`), A, C, D, (\`(...)\`) w A. po budowie wykonanej na podstawie ostatecznej decyzji Starosty C. z dnia (\`(...)\`).2015 r. znak: (\`(...)\`)”. Most i droga po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w 2019 r. były wykorzystywane przez Sprzedawcę w celach dojazdowych na teren, na którym Sprzedawca miał realizować Inwestycję. W szczególności dotyczyło to wykonania na działce nr A czynności projektowych do celów uzyskania ww. decyzji z (\`(...)\`).2024 r. udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji. Od momentu sprzedaży przez Sprzedawcę nieruchomości tworzących pole golfowe na rzecz obecnego właściciela tych nieruchomości, ten ostatni podmiot ma prawo wykorzystywać most i drogę na potrzeby prowadzonego pola golfowego. Prawo do wykorzystywania drogi i mostu na potrzeby pola golfowego wynika ze służebności ustanowionej pomiędzy ww. podmiotami.

W związku z okolicznością, że na działce nr E znajduje się most oraz droga wewnętrzna żwirowa, zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wybiorą opodatkowanie dostawy w trybie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani w ramach odpowiedzi na pytanie 26 w Wezwaniu wskazują, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zostanie złożone w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą nieruchomości. Złożone oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kupujący zamierza wykorzystać działkę nr E do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z realizacją Inwestycji, w tym związanej ze świadczeniem usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych w oparciu o wybudowane budynki – aparthotele i infrastrukturę.

Zainteresowani w ramach odpowiedzi na pytanie 14 w Wezwaniu wskazują, że przebiegająca przez działkę nr E sieć gazowa, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3, pkt 3a UPB.

Zainteresowani w ramach odpowiedzi na pytanie 17 w Wezwaniu wskazują, że na działce E droga przebiega na terenie oznaczonym „US”. Most przebiega na obszarze oznaczonym „US” oraz oznaczonym „ZL”. Sieć gazowa przebiega na terenie oznaczonym „US”.

**Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż działki nr A będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług?

2\. W przypadku, w którym stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 byłoby nieprawidłowe, czy sprzedaż działki nr A stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towaru (gruntu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do części działki przeznaczonej w MPZP pod zabudowę, a w odniesieniu do części działki nieprzeznaczonej w MPZP pod zabudowę stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towaru (gruntu) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę całej działki nr A?

4\. W przypadku, w którym stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 3 byłoby nieprawidłowe, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr A w części, w której w MPZP jest ona przeznaczona pod zabudowę?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż działki nr B będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru (budowli) wraz z wartością gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług?

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr B?

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż działki nr C będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru (budowli) wraz z wartością gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług?

8\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr C?

9\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż działki nr D będzie stanowić dla Sprzedawcy w całości dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług?

10\. W przypadku, w którym stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 9 byłoby nieprawidłowe czy sprzedaż działki nr D stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towaru (gruntu) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT?

11\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr D?

12\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż działki nr E będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru (budowli) wraz z wartością gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług?

13\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr E?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

**(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)**

Ad. pyt. 1.

Na działce nr A znajduje się część drogi wewnętrznej (żwirowej), która została wybudowana w przez Sprzedawcę na podstawie pozwolenia na budowę oraz dopuszczona do użytkowania na podstawie pozwolenia do użytkowania. Oznacza to, że na działce znajduje się budowla w rozumieniu UPB, co powoduje, że przedmiotem dostawy nie będzie grunt, lecz dostawa budowli. Droga znajdująca się na działce ma znaczenie ekonomiczne dla Kupującego, ponieważ dzięki niej można dojechać do działki A, na której realizowana będzie Inwestycja. Droga jest własnością Sprzedawcy, w tym ma on prawo nią rozporządzać jak właściciel. Nie wystąpi zatem stan, że budowla nie będzie przedmiotem dostawy, ponieważ nie stanowi własności właściciela gruntu.

Powyższe okoliczności wskazują, że nieuprawniony byłby wniosek, iż sprzedaż działki nr A stanowi dostawę gruntu, ponieważ budowla zajmuje nie całą powierzchnię działki nr A, lecz stosunkowo niewielką jej część. Przepis nie uzależnia klasyfikacji dostawy towarów (grunt/budowla) od stopnia „zajęcia” gruntu budowlą. Przez teren zabudowany należy uznać każdy teren, na którym znajduje się budynek lub budowla stanowiąca własność właściciela budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku do drogi wewnętrznej żwirowej doszło do pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa działki nr A odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jest tak, dlatego, że wybudowanie drogi oraz rozpoczęcie jej wykorzystywania miało miejsce w 2019 r. Ta okoliczność powoduje, że dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT. Niemniej jednak zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 UoVAT.

W konsekwencji finalnie w ocenie Zainteresowanych sprzedaż działki nr A stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towaru (budowli) podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 UoVAT, w tym przypadku z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu. Stąd dostawa działki nr A powinna być czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług opodatkowana zarówno w odniesieniu do wartości budowli oraz wartości gruntu, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zainteresowani rozważają jaki skutek wywołałoby uznanie, że w stosunku do dostawy działki nr A nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 UoVAT z powodu tego, że dostawę należałoby jednak zaklasyfikować jako dostawę gruntu, ponieważ zasadnicza część działki obejmuje grunt (teren), a budowla (droga) zajmuje stosunkowo niewielką część powierzchni działki.

W takim przypadku jednak, w ocenie zainteresowanych dostawa działki nr A także powinna stanowić dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, ponieważ w sprawie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

Działki nr A nie można bowiem uznać za teren niezabudowany inny niż teren budowlany. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na działce znajdują się budowle w postaci: masztu sieci wysokiego napięcia, stacji transformatorowej oraz sieci energetycznej podziemnej. Pomimo, że obiekty te nie stanowią własności Sprzedawcy (właściciela gruntu) i nie będą przedmiotem sprzedaży należy uznać, że taki grunt nie może być uznany za niezabudowany. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17.11.2023 r., znak: 0112-KDIL3.4012.558.2023.2.NW: „(\`(...)\`) Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt. We wniosku wskazano, że wszystkie naniesienia znajdujące się na działce nr (\`(...)\`), tj. wjazd (z kostki polbrukowej), ogrodzenie na podmurówce, element zabudowy przynależny do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej, infrastruktura techniczna (sieci wodno kanalizacyjne, telekomunikacyjne, sieci elektroenergetyczne z ustanowioną służebnością przesyłu) nie będą przedmiotem sprzedaży. Tym samym, wskazane naniesienia nie są przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach sprzedaży działki nr (\`(...)\`). W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest wyłącznie sam grunt. Jednakże gruntu opisanego w złożonym wniosku nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, z ww. powodów, niezależnie czy przedmiotem transakcji będzie dostawa budowli wraz z gruntem czy dostawa gruntu, wskutek okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w ocenie Zainteresowanych sprzedaż działki nr A będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Ad pyt. 2

W trakcie analizy przedmiotowego zagadnienia Zainteresowani dostrzegli rozbieżne poglądy w zakresie wpływu występowania na gruncie budowli będących własnością podmiotu trzeciego na uznanie gruntu za teren niezabudowany. W orzecznictwie wyrażany jest także pogląd przeciwny do zaprezentowanego w uzasadnieniu do stanowiska dla pytania nr 1.

Mianowicie wyrażany jest pogląd, że występowanie na gruncie budowli niebędących własnością właściciela gruntu nie powoduje, że grunt przestaje być terenem niezabudowanym. Innymi słowy, taki grunt nadal może być uznany za niezabudowany. Tym samym, zgodnie z tym poglądem, do gruntu nadal może znaleźć zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT przewidujący zwolnienie od podatku. Decydujące byłoby wówczas przeznaczenie terenu niezabudowanego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stąd Zainteresowani (choć nie zgadzają się z tym poglądem) przewidują, że istnieje możliwość uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W takim przypadku zainteresowani wskazują co następuje.

Gdyby organ podatkowy: 1) uznał, że w stosunku do dostawy działki nr A nie może mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 UoVAT (dostawa gruntu, nie budowli wraz z gruntem) oraz 2) uznał, że działka nr A stanowi teren niezabudowany (istnienie budowli będących własnością podmiotu trzeciego nie wpływa na „zabudowanie” gruntu), to dostawa działki nr A, w części przeznaczonej zgodnie z MPZP pod zabudowę (przeznaczenie „US”, „1.US”, 1.KDW”, „2.KDW”) powinna stanowić dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Natomiast dostawa działki nr A, w części nieprzeznaczonej zgodnie z MPZP pod zabudowę (przeznaczenie podstawowe „1.Z”, „2.Z”), powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

Ad. pyt. 3 i 4.

Kupujący zamierza wykorzystać działkę nr A do celów realizacji Inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków – aparthoteli z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych, w szczególności dla osób korzystających z pola golfowego. Będzie to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wskutek okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż działki nr A stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towaru w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawą niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Z tego powodu w ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 3 prawidłowe jest stanowisko, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej opodatkowaną dostawę całej działki nr A.

Natomiast, gdyby stanowisko zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 3 zostało uznane ze za nieprawidłowe (stosownie do argumentacji opisanej w ramach stanowiska do pytania nr 2), to w ramach odpowiedzi na pytanie nr 4, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr A w części, w której w MPZP jest ona przeznaczona pod zabudowę.

Ad. pyt. 5 i 6.

Na działce nr B znajduje się most oraz droga wewnętrzna (żwirowa), które to obiekty zostały wybudowane przez Sprzedawcę na podstawie pozwolenia na budowę oraz dopuszczone do użytkowania na podstawie pozwolenia do użytkowania. Oznacza to, że na działce znajdują się budowle w rozumieniu UPB. Powoduje to, że przedmiotem dostawy nie będzie grunt niezabudowany, lecz budowla. Most i droga mają podstawowe znaczenie w tej transakcji, ponieważ dzięki nim można dojechać do działki A, na której ma być budowana Inwestycja. Nieuprawniony byłby zatem wniosek, iż przedmiotem dostawy powinien być grunt, ponieważ budowle zajmują nie całą powierzchnię działki nr B, lecz jej część. Przepis nie uzależnia klasyfikacji dostawy towarów (grunt/budowla) od stopnia „zajęcia” gruntu budowlą. Zwłaszcza, jeśli na działce znajdują się obiekty (budowle) mające znaczenie ekonomiczne z perspektywy celu nabycia działki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku do drogi wewnętrznej żwirowej oraz mostu doszło do pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa działki nr B odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jest tak, dlatego, że wybudowanie drogi i mostu oraz rozpoczęcie ich wykorzystywania miało miejsce w 2019 r. Ta okoliczność powoduje, że dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT. Niemniej jednak zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 UoVAT.

W konsekwencji finalnie w ocenie Zainteresowanych sprzedaż działki nr B stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 UoVAT, w tym przypadku z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu. Stąd na pytanie nr 5 należy odpowiedzieć, że dostawa działki nr B będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru (budowli) wraz z wartością gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Kupujący zamierza wykorzystać działkę nr B do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z opisaną w opisie zdarzenia przyszłego Inwestycją polegającą na świadczeniu usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych w oparciu o wybudowane budynki – aparthotele i infrastrukturę towarzyszącą. Na działce znajduje się droga i most, którymi będzie można dotrzeć do aparthoteli.

Z tego powodu w ocenie zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko do pytania 6, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr B.

Ad. pyt. 7 i 8.

Na obszar działki nr C nachodzi częściowo most i niewielki fragment drogi żwirowej, które to obiekty zostały wybudowane przez Sprzedawcę na podstawie pozwolenia na budowę oraz dopuszczone do użytkowania na podstawie pozwolenia do użytkowania. Oznacza to, że na działce znajdują się budowle w rozumieniu UPB. Powoduje to, że przedmiotem dostawy nie będzie grunt niezabudowany, lecz budowla. Most i droga mają podstawowe znaczenie w tej transakcji, ponieważ dzięki nim można dojechać do działki A, na której ma być budowana Inwestycja. Nieuprawniony byłby zatem wniosek, iż przedmiotem dostawy powinien być grunt, ponieważ budowle zajmują nie całą powierzchnię działki nr C, lecz jej część. Przepis nie uzależnia klasyfikacji dostawy towarów (grunt/budowla) od stopnia „zajęcia” gruntu budowlą. Zwłaszcza, jeśli na działce znajdują się obiekty (budowle) mające znaczenie ekonomiczne z perspektywy celu nabycia działki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku do drogi wewnętrznej żwirowej oraz mostu doszło do pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa działki nr C odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jest tak, dlatego, że wybudowanie drogi i mostu oraz rozpoczęcie ich wykorzystywania miało miejsce w 2019 r. Ta okoliczność powoduje, że dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT. Niemniej jednak zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 UoVAT.

W konsekwencji finalnie w ocenie Zainteresowanych sprzedaż działki nr C stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 UoVAT, w tym przypadku z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu. Stąd na pytanie nr 7 należy odpowiedzieć, że dostawa działki nr C będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru (budowli) wraz z wartością gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Kupujący zamierza wykorzystać działkę nr C do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z opisaną w opisie zdarzenia przyszłego Inwestycją polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych w oparciu o wybudowane budynki – aparthotele i infrastrukturę towarzyszącą. Na działce znajduje się droga i most, którymi będzie można dotrzeć do aparthoteli.

Z tego powodu w ocenie Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko do pytania nr 8, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr C.

Ad. pyt. 9.

Na obszar działki nr D nachodzi niewielki fragment mostu, niewielki fragment drogi żwirowej, które to obiekty zostały wybudowane przez Sprzedawcę na podstawie pozwolenia na budowę oraz dopuszczone do użytkowania na podstawie pozwolenia do użytkowania. Oznacza to, że na działce znajdują się budowle w rozumieniu UPB. Powoduje, że przedmiotem dostawy nie będzie grunt niezabudowany, lecz budowla. Most i droga mają podstawowe znaczenie w tej transakcji, ponieważ dzięki nim można dojechać do działki A, na której ma być budowana Inwestycja. Nieuprawniony byłby zatem wniosek, iż przedmiotem dostawy powinien być grunt, ponieważ budowle zajmuje nie całą powierzchnię działki nr D, lecz jej część. Przepis nie uzależnia klasyfikacji dostawy towarów (grunt/budowla) od stopnia „zajęcia” gruntu budowlą. Zwłaszcza, jeśli na działce znajdują się obiekty (budowle) mające znaczenie ekonomiczne z perspektywy celu nabycia działki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku do drogi wewnętrznej żwirowej oraz mostu doszło do pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa działki nr D odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jest tak, dlatego, że wybudowanie drogi i mostu oraz rozpoczęcie ich wykorzystywania miało miejsce w 2019 r. Ta okoliczność powoduje, że dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT. Niemniej jednak zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 UoVAT.

W konsekwencji finalnie w ocenie zainteresowanych sprzedaż działki nr D stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 UoVAT, w tym przypadku z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu. Stąd na pytanie nr 9 należy odpowiedzieć, że dostawa działki nr D będzie stanowić dla Sprzedawcy w całości dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zainteresowani rozważają jaki skutek wywołałoby uznanie, że w stosunku do dostawy działki nr D nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 UoVAT z powodu tego, że dostawę należałoby jednak zaklasyfikować jako dostawę gruntu, ponieważ zasadnicza część działki obejmuje grunt (teren), a budowle zajmują stosunkowo niewielką część powierzchni działki. W takim przypadku jednak, w ocenie zainteresowanych dostawa działki nr D także powinna być czynnością podlegającą opodatkowaniu tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, ponieważ w sprawie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT. Działki nr D nie można bowiem uznać za teren niezabudowany inny niż teren budowlany. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przez działkę przebiega budowla w postaci sieci kanalizacyjnej. Pomimo, że sieć kanalizacyjna nie stanowi własności Sprzedawcy (właściciela gruntu) należy uznać, że taki grunt nie może być uznany za niezabudowany. Potwierdzenie tego stanowiska w interpretacjach organów podatkowych zostało podniesione w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do sposobu opodatkowania działki nr A.

Ad pyt. 10

W odniesieniu do działki nr D występuje podobna wątpliwość, jaka została wyrażona w uzasadnieniu do pytania nr 2.

Mianowicie czy występowanie na gruncie budowli niebędących własnością właściciela budynku nadal pozwala na uznanie gruntu za teren niezabudowany. Na tej działce występuje bowiem sieć kanalizacyjna niebędąca własnością Sprzedawcy. Stąd, Zainteresowani przewidują, że istnieje możliwość uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 9 za nieprawidłowe.

W takim przypadku Zainteresowani wskazują co następuje.

Gdyby organ podatkowy:

1) uznał, że w stosunku do dostawy działki nr D nie może mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 UoVAT (dostawa gruntu, nie budowli wraz z gruntem) oraz

2) uznał, że działka nr D stanowi teren niezabudowany (istnienie budowli (sieci kanalizacyjnej) będącej własnością podmiotu trzeciego nie wpływa na „zabudowanie” gruntu), to dostawa działki nr D powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, ponieważ zgodnie z przeznaczeniem podstawowym z MPZP nie jest przeznaczona pod zabudowę.

Ad. pyt. 11.

Kupujący zamierza wykorzystać działkę nr D do celów realizacji Inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków – aparthoteli z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oferowaniu usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych, w szczególności dla osób korzystających z pola golfowego. Będzie to działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wskutek okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż działki nr D stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niemogącą korzystać ze zwolnienia od podatku. Z tego powodu w ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 11 prawidłowe jest stanowisko, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej opodatkowaną dostawę działki nr D.

Ad. pyt. 12 i 13.

Istotną część działki nr E zajmuje droga żwirowa. Działka obejmuje również część mostu i w ten sposób prawie łączy się z działką nr B i C. Droga żwirowa i most to obiekty, które zostały wybudowane przez Sprzedawcę na podstawie pozwolenia na budowę oraz dopuszczone do użytkowania na podstawie pozwolenia do użytkowania. Oznacza to, że na działce znajdują się budowle w rozumieniu UPB. Powoduje to, że przedmiotem dostawy nie będzie grunt niezabudowany, lecz budowla. Most i droga mają podstawowe znaczenie ekonomiczne dla Kupującego, ponieważ, dzięki nim można dojechać do działki A, na której ma być budowana Inwestycja.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku do drogi wewnętrznej żwirowej oraz mostu doszło do pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa działki nr E odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jest tak, dlatego, że wybudowanie drogi i mostu oraz rozpoczęcie ich wykorzystywania miało miejsce w 2019 r. Ta okoliczność powoduje, że dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT. Niemniej jednak zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 UoVAT.

W konsekwencji finalnie w ocenie Zainteresowanych sprzedaż działki nr E stanowić będzie dla Sprzedawcy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 UoVAT, w tym przypadku z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu. Stąd dostawa działki nr E będzie stanowić dla Sprzedawcy dostawę towaru (budowli) wraz z wartością gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, tj. wobec tej dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Kupujący zamierza wykorzystać działkę nr E do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z Inwestycją polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych w oparciu o wybudowane budynki – Aparthotele i infrastrukturę towarzyszącą. Przez działkę przebiega droga i most, dzięki którym będzie można dotrzeć do aparthoteli.

Z tego powodu w ocenie Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę działki nr E.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań nr 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt (działka) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę sprzedaż działek nr A, B, C, D oraz E wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej będzie – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższej definicji wynika, że jeżeli miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) dopuszcza możliwość zabudowy – definicja w ustawie o VAT nie wskazuje na rodzaj budynków lub budowli, jak również na to, czy możliwość zabudowy wynika z podstawowego przeznaczenia, czy z zapisów dotyczących przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego) – taki teren należy uznać za budowlany.

Przy określaniu charakteru gruntu jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, należy oprócz analizy podstawowego przeznaczenia terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uwzględnić również zapisy szczegółowe tego planu dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, które dopuszczają możliwość jego zabudowy. Należy przyjąć, że grunt, w przypadku którego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu dopuszczono jego zabudowę np. określonymi budynkami, budowlami, obiektami, urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej – stanowi teren budowlany, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w przypadku działek niezabudowanych oraz w przypadku działek zabudowanych zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży obejmującej sprzedaż pięciu sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnych gruntu o nr: A, B, C, D oraz E. Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Opisane we wniosku działki są zabudowane budowlami niestanowiącymi własności Sprzedającego oraz budowlami w postaci mostu i drogi, które są własnością Sprzedającego i które wraz z gruntem będą przedmiotem sprzedaży.

Obiekty, które nie stanowią własności Sprzedawcy znajdują się:

\- na działce nr A: funkcjonujące obiekty takie jak maszt sieci wysokiego napięcia, stacja transformatorowa oraz sieć energetyczna podziemna,

\- działce nr D: podziemna sieć kanalizacyjna,

\- na działce nr E: sieć gazowa.

Odnosząc się do ww. obiektów, wskazać należy że, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zwanej dalej „Kodeks cywilny”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego działek nr A, D oraz E z naniesieniami w postaci masztu sieci wysokiego napięcia, stacji transformatorowej, sieci energetycznej podziemnej, podziemnej sieci kanalizacyjnej oraz sieci gazowej, które –jak Państwo wskazali – stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na ww. działce naniesienia, przyłączone do przedsiębiorstw świadczących te usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Odnosząc się do budowli stanowiących własność Sprzedającego, z opisu sprawy wynika, że most oraz droga wewnętrzna żwirowa położone są na działkach będących przedmiotem wniosku oznaczonych numerami: A, B, C, D, E. Przy czym wskazali Państwo, że most – nie jest położony na działce nr A. Wskazali Państwo, że znajdujące się na ww. działkach droga wewnętrzna (żwirowa) oraz most stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z tytułu budowy drogi oraz mostu Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Pierwsze zasiedlenie drogi i mostu nastąpiło w momencie rozpoczęcia użytkowania drogi i mostu na potrzeby własne w dniu 8 listopada 2019 r. Most i droga po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w 2019 r. były wykorzystywane przez Sprzedawcę w celach dojazdowych na teren, na którym Sprzedawca miał realizować Inwestycję. Od momentu wybudowania ww. drogi wewnętrznej i mostu do momentu planowanej dostawy Sprzedawca nie poniósł ani nie poniesie wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budowli.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do budowli będących przedmiotem dostawy, tj. drogi oraz mostu doszło do pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy od momentu wybudowania ww. drogi wewnętrznej i mostu do momentu planowanej dostawy Sprzedający nie poniósł ani nie poniesie wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli. Wobec powyższego, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, transakcja sprzedaży przez Państwa budowli w postaci drogi oraz mostu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w odniesieniu do dostawy ww. działek nr A, B, C, D oraz E opisanych we wniosku, Strony transakcji zamierzają złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Oświadczenie zostanie złożone w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą nieruchomości. Złożone oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Strony zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to dostawa ww. drogi wewnętrznej oraz mostu będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W związku z powyższym, skoro dostawa ww. budowli - z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, to również sprzedaż gruntu, z którym związane są ww. budowle, będzie stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak budowle. Zatem dostawa działki nr A zabudowanej drogą oraz działek nr B, C, D, E zabudowanych drogą wewnętrzną oraz mostem - z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia od podatku – będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 5, 7, 9 oraz 12 uznałem za prawidłowe.

Uzależnili Państwo odpowiedź na pytanie nr 2 i 10 od stanowiska Organu w zakresie pytania nr 1 i 9, tzn. oczekują Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 i 10, w sytuacji uznania przez Organ Państwa stanowiska w zakresie tych pytania nr 1 i 9 za nieprawidłowe. Zatem, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na postawione warunkowo pytania nr 2, nr 10 i oceny Państwa stanowiska w zakresie tych pytań.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego z tytułu nabycia działek nr A, B, C, D oraz E , należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący, który zamierza nabyć działki nr A, B, C, D oraz E jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kupujący zamierza wykorzystać ww. działki do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z realizacją Inwestycji, w tym związanej ze świadczeniem usług zakwaterowania, rekreacyjnych i podobnych w oparciu o wybudowane budynki – aparthotele i infrastrukturę. Jak wskazałem wyżej, planowana transakcja sprzedaży działek nr A, B, C, D oraz E będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem działek nr A, B, C, D oraz E, stwierdzam, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Kupującemu, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jak wynika bowiem z opisu sprawy nabyte ww. działki Kupujący będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 3, 6, 8, 11 oraz 13 uznałem za prawidłowe.

Uzależnili Państwo odpowiedź na pytanie nr 4 od stanowiska Organu w zakresie pytania nr 3, tzn. oczekują Państwo odpowiedzi na pytanie nr 4 jedynie w sytuacji uznania przez Organ Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe. Zatem, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na postawione warunkowo pytanie nr 4 i oceny Państwa stanowiska w zakresie tego pytania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie przedstawionym przez Państwa opisem zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

\`(...)\`\`(...)\`. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).