Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-473/15-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: gwarancje; kredyt; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; skutki podatkowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 7 października 2015 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: Grupa) planowane jest stworzenie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: Polityka zabezpieczeń), która ma zostać wdrożona w spółkach należących do Grupy. Spółki należące do Grupy są podmiotami podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Polityka zabezpieczeń będzie stanowiła wielostronną umowę pomiędzy spółkami z Grupy, na podstawie której spółki z Grupy będące jej stronami będą zobowiązane do udzielania wzajemnych poręczeń mających na celu zabezpieczanie zobowiązań kredytowych spółek z Grupy względem banków oraz innych podmiotów udzielających finansowania tym spółkom.

Udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń będzie polegało na tym, że każda spółka z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie zobowiązana do udzielenia poręczenia zobowiązań kredytowych (lub innych o podobnym charakterze) każdej innej spółki z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, jeżeli takie poręczenie będzie wymagane przez podmiot udzielający kredytu (lub innej formy finansowania).

W konsekwencji, zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń, jeżeli bank lub inny podmiot udzielający Spółce finansowania będzie wymagał zabezpieczenia w formie poręczenia udzielonego przez podmioty powiązane inne spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będą zobowiązane do udzielenia takiego poręczenia. Jednocześnie, w przypadku gdy inna spółka z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie potrzebowała od spółek z Grupy poręczenia jej zobowiązań związanych z otrzymywanym finansowaniem, Spółka oraz inne spółki z Grupy zgodnie z założeniami Polityki zabezpieczeń będą zobowiązane takiego poręczenia udzielić.

Tym samym, otrzymanie przez Spółkę poręczenia co do zasady powinno rodzić po jej stronie zobowiązanie wobec podmiotu z Grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia do świadczenia wzajemnego w postaci obowiązku udzielenia na żądanie poręczenia temu podmiotowi.

Wdrożenie Polityki zabezpieczeń ma na celu sprostanie przez spółki z Grupy wymaganiom stawianym przez instytucje udzielające finansowania i jednocześnie zapewnienie, że każda ze spółek z Grupy, która udzieli poręczenia kredytu innej spółki z Grupy, otrzyma także poręczenie jej zobowiązań kredytowych (lub wynikających z otrzymania innych form finansowania) od pozostałych spółek z Grupy, jeżeli takiego poręczenia będzie potrzebowała.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanych poręczeń będzie wyceniona na poziomie rynkowym i w związku z tym wysokość wynagrodzenia przypadającego poszczególnym podmiotom będzie różna. Otrzymane przez Spółkę poręczenie zawsze będzie rodziło zobowiązanie do świadczenia wzajemnego na żądanie zainteresowanego podmiotu.

W związku z powyższym, planowane jest, że na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego (planowane jest przyjęcie rocznego okresu rozliczeniowego odpowiadającego roku kalendarzowemu) będzie dokonywane podsumowanie wynagrodzenia należnego każdemu z uczestników Polityki zabezpieczeń z tytułu poręczeń udzielonych w ramach Polityki zabezpieczeń (dla każdego podmiotu oddzielnie). Przy czym, w przypadku gdyby dwóch uczestników Polityki zabezpieczeń miało względem siebie wzajemne świadczenia wynikające z tytułu wynagrodzenia za udzielone/otrzymane poręczenia, wówczas obciążenie będzie dokonywane tylko przez tego uczestnika, po którego stronie wystąpi wyższe wynagrodzenie.

Przyjmuje się, iż do wysokości niższej świadczenia będą ekwiwalentne. Pozostały uczestnik nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodu i nie będzie też uprawniony do wykazywania w tej samej kwocie kosztu.

W konsekwencji, ostatecznym wynagrodzeniem poszczególnych uczestników Polityki zabezpieczeń z tytułu udzielonych w ramach tej Polityki poręczeń będzie saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami Polityki zabezpieczeń z tytułu udzielonych poręczeń w ramach tej Polityki.

W piśmie uzupełniającym z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) Spółka wskazała, iż otrzymując świadczenie z tytułu poręczenia dokonanego przez daną spółkę z Grupy może wystąpić sytuacja, gdy Wnioskodawca nie zawsze będzie dokonywał poręczenia na rzecz podmiotu, od którego uzyskał świadczenie poręczenia. Niemniej jednak, w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie poręczał za zobowiązania podmiotu poręczającego za zobowiązania Wnioskodawcy, saldo wzajemnych rozliczeń z tytułu udzielonych poręczeń będzie odpowiadało wysokości wynagrodzenia należnego podmiotowi udzielającemu poręczenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenia należne każdemu uczestnikowi Polityki zabezpieczeń od pozostałych uczestników będzie rozliczane oddzielnie dla każdego uczestnika w oparciu o saldo wzajemnych zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń występujące pomiędzy dwoma zainteresowanymi uczestnikami, a nie w oparciu o saldo występujące pomiędzy wszystkimi uczestnikami Polityki zabezpieczeń. W konsekwencji, rozliczenie salda oraz uiszczenie ewentualnego wynagrodzenia w przypadku powstania świadczenia nieekwiwalentnego będzie miało miejsce między dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych świadczeń (poręczeń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że spółki z Grupy będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń jedynie w odniesieniu do salda przysługującego im w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia z tytułu poręczeń udzielonych w ramach Polityki poręczeń, Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tylko w wysokości odpowiadającej temu saldu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że spółki z Grupy będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń jedynie w odniesieniu do salda przysługującego im w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać w danych okresie rozliczeniowym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tylko w wysokości odpowiadającej temu saldu.

W konsekwencji, Spółka w szczególności:

*   nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z poręczeniami udzielonymi w ramach Polityki zabezpieczeń przez innych jej uczestników, z tytułu udzielenia których Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia, w części w jakiej wynagrodzenie to będzie odpowiadało wynagrodzeniu przysługującemu Spółce względem tych uczestników z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń, a także
*   nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń w tej części przysługującego jej wynagrodzenia, która odpowiada wynagrodzeniu przysługującemu poszczególnym uczestnikom Polityki zabezpieczeń od Spółki z tytułu poręczeń udzielanych przez tych uczestników w ramach Polityki zabezpieczeń.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w praktyce w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych odwołuje się do definicji wypracowanej przez doktrynę oraz do zamieszczonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu takich przychodów.

Zgodnie z wypracowaną przez doktrynę definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”, wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 tej ustawy nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zawarta definicja nieodpłatnego świadczenia, aczkolwiek w art. 12 ust. 6 ww. ustawy zostały wskazane sposoby ustalania jego wartości.

Zgodnie z przyjmowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres znaczeniowy niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale FPS 9/02 z 18 listopada 2002 r. oraz w uchwale II FPS 1/06 z 16 października 2006 r.).

W związku z powyższym, za nieodpłatne świadczenie należy uznać uzyskaną przez podatnika wymierną korzyść majątkową niezwiązaną z koniecznością poniesienia przez niego wydatku, powstania kosztu, z powstaniem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia, spełnienia świadczenia lub inną formą ekwiwalentu.

W konsekwencji, za cechę charakterystyczną nieodpłatnego świadczenia należy uznać fakt, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Z drugiej strony, świadczenia uzyskanego przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcie kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wymaga zbadania, czy na skutek zaistniałej sytuacji podatnik uzyska korzyści majątkowe bez konieczności spełnienia świadczenia ekwiwalentnego.

Przystępując do Polityki zabezpieczeń Spółka będzie zobowiązana na żądanie pozostałych spółek z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, poręczać zobowiązania kredytowe (lub wynikające z innych form finansowania) tych spółek. Jednocześnie pozostałe spółki z Grupy, w których zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będą zobowiązane na żądanie Spółki do poręczania posiadanych przez Spółkę zobowiązań kredytowych (lub wynikających z innych form finansowania).

Poręczenia udzielane w ramach Polityki zabezpieczeń będą udzielane odpłatnie, a wynagrodzenie przysługujące w danym okresie rozliczeniowym jednemu uczestnikowi Polityki zabezpieczeń od drugiego jej uczestnika za udzielone poręczenia nie będzie należne tylko wtedy, gdy drugiemu uczestnikowi z tytułu poręczeń udzielonych w tym okresie rozliczeniowym w ramach Polityki zabezpieczeń będzie przysługiwało od pierwszego takie samo lub wyższe wynagrodzenie. Jednakże nawet w takim przypadku, w ocenie Spółki, nie dojdzie po jej stronie do powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, gdyż świadczeniu otrzymanemu przez Spółkę będzie towarzyszyło świadczenie wzajemne w postaci udzielonego przez Spółkę poręczenia lub w postaci zapłaty.

Tym samym, w ocenie Spółki, w zamian z otrzymane świadczenia w postaci poręczeń zobowiązań Spółki, Spółka będzie wykonywała świadczenia ekwiwalentne, jakim będzie poręczanie zobowiązań innych spółek z Grupy, w przypadku jeśli wartość świadczenia ekwiwalentnego (tj. wartość poręczenia udzielonego w zamian za poręczenie otrzymane) nie będzie tożsama z wartością otrzymanego poręczenia – Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu udzielającego poręczenia (wynagrodzenie zostanie skalkulowane w oparciu o wartość tej części otrzymanego świadczenia, w stosunku do której Spółka nie wykonała świadczenia ekwiwalentnego).

Spółka pragnie zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, w powołanej w opisie zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki (ILPB3/45l0-l-156/15-6/JG), w której organ stwierdził, iż: ,,w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego”.

Ponadto, podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej ILPB3/423-525/14-4/JG wydanej 15 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznawania przez Spółkę przychodów od tej części przysługującego jej wynagrodzenia, która odpowiada wynagrodzeniu przysługującemu poszczególnym uczestnikom Polityki zabezpieczeń od Spółki z tytułu poręczeń udzielanych przez tych uczestników w ramach Polityki zabezpieczeń, zdaniem Spółki, należy uznać, że skoro wynagrodzenie przysługujące ostatecznie Spółce z tytułu poręczeń udzielanych Spółce będzie o tą kwotę pomniejszone (wynagrodzenie ostatecznie przysługujące Spółce będzie stanowiło saldo wzajemnych rozliczeń), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu w tym zakresie.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że przyjęcie odmiennego stanowiska (zakładającego konieczność rozpoznawania przychodów nie od wzajemnego salda wynagrodzeń z tytułu udzielonych poręczeń, a od całości takiego wynagrodzenia) nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanego przez Spółkę dochodu do opodatkowania, a jedynie zwiększy zakres czynności administracyjnych związanych z obsługą księgową transakcji udzielania poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że spółki z Grupy będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń jedynie w odniesieniu do salda przysługującego im w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tylko w wysokości odpowiadającej temu saldu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem w myśl przytoczonych powyżej unormowań, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia ekwiwalentnego.

Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Ponadto należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Wówczas różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, w której planowane jest stworzenie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (Polityka zabezpieczeń). Polityka zabezpieczeń będzie stanowiła wielostronną umowę pomiędzy spółkami z Grupy, na podstawie której spółki z Grupy będące jej stronami będą zobowiązane do udzielania wzajemnych poręczeń mających na celu zabezpieczanie zobowiązań kredytowych spółek z Grupy względem banków oraz innych podmiotów udzielających finansowania tym spółkom.

Udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach Polityki zabezpieczeń będzie polegało na tym, że każda spółka z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, będzie zobowiązana do udzielenia poręczenia zobowiązań kredytowych (lub innych o podobnym charakterze) każdej innej spółki z Grupy, w której zostanie wdrożona Polityka zabezpieczeń, jeżeli takie poręczenie będzie wymagane przez podmiot udzielający kredytu (lub innej formy finansowania).

Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanych poręczeń będzie wyceniona na poziomie rynkowym i w związku z tym wysokość wynagrodzenia przypadającego poszczególnym podmiotom będzie różna.

Planowane jest, że na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego (planowane jest przyjęcie rocznego okresu rozliczeniowego odpowiadającego roku kalendarzowemu) będzie dokonywane podsumowanie wynagrodzenia należnego każdemu z uczestników Polityki zabezpieczeń z tytułu poręczeń udzielonych w ramach Polityki zabezpieczeń (dla każdego podmiotu oddzielnie). Przy czym, w przypadku gdyby dwóch uczestników Polityki zabezpieczeń miało względem siebie wzajemne świadczenia wynikające z tytułu wynagrodzenia za udzielone/otrzymane poręczenia, wówczas obciążenie będzie dokonywane tylko przez tego uczestnika, po którego stronie wystąpi wyższe wynagrodzenie. Przyjmuje się, iż do wysokości niższej świadczenia będą ekwiwalentne. Pozostały uczestnik nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodu i nie będzie też uprawniony do wykazywania w tej samej kwocie kosztu.

W konsekwencji, ostatecznym wynagrodzeniem poszczególnych uczestników Polityki zabezpieczeń z tytułu udzielonych w ramach tej Polityki poręczeń będzie saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami Polityki zabezpieczeń z tytułu udzielonych poręczeń w ramach tej Polityki.

Ponadto Spółka wskazała, iż otrzymując świadczenie z tytułu poręczenia dokonanego przez daną spółkę z Grupy może wystąpić sytuacja, gdy Wnioskodawca nie zawsze będzie dokonywał poręczenia na rzecz podmiotu, od którego uzyskał świadczenie poręczenia. Niemniej jednak, w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie poręczał za zobowiązania podmiotu poręczającego za zobowiązania Wnioskodawcy, saldo wzajemnych rozliczeń z tytułu udzielonych poręczeń będzie odpowiadało wysokości wynagrodzenia należnego podmiotowi udzielającemu poręczenia.

Wynagrodzenia należne każdemu uczestnikowi Polityki zabezpieczeń od pozostałych uczestników będzie rozliczane oddzielnie dla każdego uczestnika w oparciu o saldo wzajemnych zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń występujące pomiędzy dwoma zainteresowanymi uczestnikami, a nie w oparciu o saldo występujące pomiędzy wszystkimi uczestnikami Polityki zabezpieczeń. W konsekwencji, rozliczenie salda oraz uiszczenie ewentualnego wynagrodzenia w przypadku powstania świadczenia nieekwiwalentnego będzie miało miejsce między dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych świadczeń (poręczeń).

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych, zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w związku z faktem, że spółki z Grupy będą obciążać się wzajemnie z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Polityki zabezpieczeń jedynie w odniesieniu do salda przysługującego im w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych tylko w wysokości odpowiadającej temu saldu.

Jak już wykazano powyżej, tylko jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) zobowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Zatem ewentualne wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku powinno dotyczyć wzajemnego poręczenia, a nie odnosić się do salda podsumowującego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym (w rozpatrywanej sprawie rocznego okresu rozliczeniowego). Brak jest bowiem podstaw, by sumować ze sobą w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia z tytułu udzielonych wzajemnych poręczeń i od tak ustalonego salda rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie dokonywał poręczenia na rzecz podmiotu, od którego uzyskał świadczenie w postaci poręczenia (ani nie uiści stosownego wynagrodzenia za to poręczenie), powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zajdzie tutaj świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz drugiego podmiotu.

W przypadku natomiast wzajemnych świadczeń poręczeń, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne), należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, z uwagi na wskazanie Wnioskodawcy, że spółki należące do Grupy są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielania przez takie podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy, skutkuje doszacowaniem dochodu.

Tut. Organ pragnie także zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy i tym samym nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. W związku z powyższym, informuje się, że uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez inne spółki należące do grupy kapitałowej, możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez te spółki.

Ustosunkowując się z natomiast do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.