Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.45.2025.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-27
Teza: Skutki podatkowe aportu do Spółki infrastruktury
kanalizacyjnej w zakresie opodatkowania tej czynności (w tym
nieuznania jej za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP), podstawy
opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego z
faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
        nieuznania aportu Infrastruktury za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
        zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania VAT na
        podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,
        opodatkowania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki,
        podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do
        Spółki,
        prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji,
        sposobu, w jaki powinni Państwo odliczać podatek naliczony od wydatków
        poniesionych na realizację Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto (...) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Miasto jest wyposażone w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Miasta
    obejmują m.in. sprawy „kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych”. W ramach realizacji
    powierzonych Miastu zadań, Miasto sukcesywnie rozbudowuje oraz modernizuje
    występującą na jej terenie infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).
    W tym zakresie, Miasto realizuje inwestycję w Infrastrukturę pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”),
    którą finansuje zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków zewnętrznych.
    Wydatki poniesione przez Miasto na realizację Inwestycji są / będą dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Miasta
    jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Miasta.
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowić będzie budowle, w rozumieniu art.
    3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze
    zm.), które ze względu na ich charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy
    z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej:
    Kodeks cywilny), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub
    odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie
    należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, od momentu
    podłączenia jej do sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Miasta, z prawnego
    punktu widzenia, nie stanowi ona części składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci kanalizacji
    sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
        2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
        2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

    Na terenie Miasta funkcjonuje (...) Spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%)
    udziałem Miasta w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między
    innymi organizacja gospodarki kanalizacyjnej na terenie Miasta, w szczególności poprzez
    świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną
    osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Miasta podatnika VAT.
    Przyjęty obecnie na terenie Miasta sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Miasto nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Miasta usług w zakresie odprowadzania
    ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Miastu na zapewnienie wysokiej
    efektywności wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości
    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz
    racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania ścieków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
    Miasta, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej
    na terenie Miasta, Miasto bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji zamierza
    dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności
    aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się
    właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która od tego momentu służy
    Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków.
    W celu dokonania aportu majątku od razu po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki
    Miasto zobowiązane będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które
    pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu
    oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem. Zamiarem Miasta jest, by aport nastąpił
    bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, z uwzględnieniem okresu
    niezbędnego do podjęcia działań o charakterze formalno-prawnym, które są niezbędne
    do przeprowadzenia transakcji aportu. Należy przy tym podkreślić, iż do momentu
    dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, ww.
    infrastruktura nie będzie przez Miasto wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i / lub czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT).
    Miasto pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji planowało
    wykorzystanie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT - tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za
    odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższe działanie odzwierciedla
    wieloletnią praktykę Miasta w zakresie dysponowania nowo powstałą Infrastrukturą.
    Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) poniesionych w ramach Inwestycji w taki sposób, że
    wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem składało się będzie w części
    z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z przyjętym
    rozliczeniem:
        kwota netto otrzymana przez Miasto w związku z aportem stanowi wartość
        otrzymanych przez Miasto udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
        odpowiada zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
        wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wniesionych

        przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na
        charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych
        przez Miasto udziałów to wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału.
        Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną
        wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów - tj.
        niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie
        przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
        kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Miasto, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Miasta w formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Miasta zostaną zawarte w
    szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych
    przez Miasto na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta w wykonaniu
    uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Miasto nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
        oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
        praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
        wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
        zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
        koncesji, licencji i zezwoleń;
        patentów i innych praw własności przemysłowej;
        majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
        tajemnic przedsiębiorstwa;
        ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
        umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia
        zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Miasta, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
    działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru
    ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych).
    Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Miasto wkładu niepieniężnego
    Spółka będzie musiała zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami
    fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez
    ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie w stanie
    wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy

    element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Miasto
    składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru
    ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Miasto w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Pytania
    1) Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2) Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą
      oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    3) Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
      VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Miasto udziałów odpowiadających
      co do zasady wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Miastu od
      Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z
      tytułu aportu?
    4) Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji), Miasto ma / będzie
      miało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?
    5) W jaki sposób Miasto powinno dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków
      poniesionych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowiło
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    2) Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą
      oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    3) W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT
      dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Miasto udziałów odpowiadających
      co do zasady wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Miastu od
      Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z
      tytułu aportu.
    4) W związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji), Miasto ma / będzie
      miało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    5) Miasto jest/będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymało ono faktury
      dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w
      okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał obowiązek
      podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po

      upływie tych okresów, Miasto może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie
      później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
    stanowiło czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06:
    „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto
    techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”).
    W rezultacie, Miasto będzie działać w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Miasta uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego
    „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Miasta, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowiły
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych
    odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz związanych z nią urządzeń. Jak zaznaczono w
    opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmowała
    przeniesienia należności Miasta, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz

    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Miasta. Spółka nie przejmie również
    zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    będzie stanowiła wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na
    terenie Miasta, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Miasto aportem infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji będzie stanowiła przedsiębiorstwo - Miasto w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyły żadne
    inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie będzie obejmowała zobowiązań i nie będzie mogła w ocenie Miasta
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.
    Czynność aportu będzie stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Miasto wynagrodzenie w postaci udziałów w
    Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych
    (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego
        2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że:
      „(...) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
      Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
      stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT”;
        interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia
        2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że:
      „(...) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
      nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa
      ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
      ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt
      1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji
      Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące

    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Miasto czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Miasta przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić na gruncie VAT
    podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej
    transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT
    lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Miasta taka właśnie sytuacja będzie mieć miejsce w jego przypadku. Jak
    wskazano w opisie stanu faktycznego, powstała w ramach Inwestycji infrastruktura
    kanalizacyjna, zgodnie z zamiarem Miasta, zostanie wniesiona aportem do Spółki
    bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując

    aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Miasto odda tą infrastrukturę do
    użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport
    Inwestycji zostanie dokonany przez Miasto w ramach ich pierwszego zasiedlenia, w
    konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło
    znaleźć zastosowania w przypadku Miasta.
    Miasto pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części
    nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Miasto pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jego przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Miasta, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Miasta, które już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęło zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki, co w jego ocenie - uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki
    - ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. W rezultacie, uznać
    należy, iż w momencie dokonania aportu Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Miasto ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Miasto pragnie przy tym zauważyć, iż w jego
    przypadku również ta przesłanka nie zostanie spełniona, bowiem infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji zostanie bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji przekazana
    aportem do Spółki, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia
    wydatków na jej ulepszenie przed ww. transakcją aportu.
    Podsumowując, w opinii Miasta, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz
    Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie Miasto nie będzie uprawnione do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Miasto pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz

    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT - powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że:
    „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować
    ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest
    nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że:
    „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że:
    „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie
    w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”.
    Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
    8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym /
    zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Miasto aportem Inwestycji do Spółki nie
    będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT - ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonana zostanie w ramach jej
    pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Miastu przysługiwać będzie prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres
    tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad 3
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Miasta, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu)
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt

    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r. poz. 168 ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach
    pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę;
    w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli
    na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
    podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług
    uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Miasta, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci
    pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Miasta
    przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT
    stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym
    mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na
    gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Miasta, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Miastem i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu
    niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Miasto w
    wyniku aportu, powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie
    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Miasto pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia
    2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia
    aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż:
    „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w
    pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają,
    że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi
    w części poprzez otrzymanie przez Spółkę „udziału”, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

    W opinii Miasta, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do
    przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014
    r.
    Ponadto, w ocenie Miasta, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem wkładu do Spółki
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada co do zasady wartości netto
    składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Miasto w formie wkładu
    niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca
    z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Miasto, zostanie uregulowana przez Spółkę
    na rzecz Miasta w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Miasta, kwotą należną /
    zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby
    wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów
    oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego po
    stronie Miasta w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą
    opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT, uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1
    powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna / zapłata z tytułu analizowanego
    zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    22 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.43.2023.1.ID, Organ wskazał, że:
    „Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy
    stwierdzić, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
    Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1
    ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Miasto
    udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników
    majątkowych Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość
    nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za
    kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody »od stu«”.
    Podobne konkluzje wynikają m.in. z:
        interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
        października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP, w której Organ
        wskazał, że:
      „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do
      Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie
      określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów
      odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto
      składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
      odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”;
        interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24
        lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.713.2022.2.PS, w której Organ wskazał, że:

      „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu sieci
      kanalizacyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1
      ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina
      otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych,
      pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
    Uwzględniając powyższe, Miasto pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować
    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość -
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości
    kwoty należnej / zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o
    VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują
    wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć
    wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Miasta
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że:
    „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego
    decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na
    pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki
    Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej,
    aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on
    na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej
    jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd
    Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni
    omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co
    oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do
    wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić
    nabywca towaru lub usługi decyduje, wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie
    obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...)
    Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT,
    jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art.
    353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą
    swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi.
    Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT
    będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został
    on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez
    strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia
    21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2/MP. Stwierdził on
    mianowicie, że:
    „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu
    (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg
    odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej
    części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza
    to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy
    też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera

    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta:
        wartość aportu wnoszonego przez Miasto do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
        określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
        zapłaty / cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Miastu od Spółki);
        wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Miasta, tj. co do
        zasady sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT
        należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;
        wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
        ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)
        oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Miasta w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
        równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
        aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Miasta, kwotę należną / zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji
    będzie stanowiła suma wartości udziałów objętych w związku z aportem składników oraz
    kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą
    opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna / zapłata z tytułu
    sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Miasta ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna / zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
        wartość udziałów objętych w związku z wnoszonym aportem aktywem = 100
        kwotę w wysokości VAT należnego związaną z dokonaniem czynności aportu = 23
    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna / zapłata od Spółki pomniejszona
    o należny podatek, tj.: 123 - ((123 / 1,23) *0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Miasto stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji,
    czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:

        zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
        pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych,
        a także,
        czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
        art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT
        wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazało Miasto w uzasadnieniu do pytania nr 1, w jego ocenie czynność wniesienia
    do Spółki w drodze aportu infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji
    bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji, będzie stanowiła czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w
    uzasadnieniu do pytania nr 2 - w sytuacji Miasta zwolnienia z opodatkowania
    przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter czynności (aportu), której Miasto zamierza
    dokonać oraz uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio
    po zakończeniu realizacji Inwestycji, w ocenie Miasta przysługuje mu / będzie mu
    przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków
    poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
    Uzupełniająco, Miasto pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio,
    związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności
    opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający
    uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi
    na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia
    podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i
    z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą.
    Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania
    nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu
    do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4
    Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia
    przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku
    zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami
    inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268
    /83 Rompelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpiła ponadto żadna
    z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po jej zakończeniu
    zostaną w całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport),

    zdaniem Miasta nie znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące
    pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91
    ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Miasto jest / będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, w związku z przyjętym sposobem wykorzystania
    powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu
    VAT).
    Ad 5.
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Miasta przysługuje mu / będzie mu przysługiwać pełne
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na
    zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Miasto ma /
    będzie miało prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku
    zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w
    którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez
    Miasto towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano
    faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.
    Jeśli Miasto nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres,
    wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego.
    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku
    dokonania przez Miasto odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Miasto może zrealizować w drodze korekty
    odpowiednich deklaracji VAT.
    W większości wydatki poniesione na realizację Inwestycji są / będą związane z nabyciem
    przez Miasto usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
    budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce
    Miasto może / będzie mogło zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za
    okresy otrzymania faktur. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np.
    wykonanie dokumentacji projektowej itp.) Miasto może / będzie mogło zrealizować prawo
    do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy
    powstaje obowiązek podatkowy.
    W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach
    której doszło do wytworzenia infrastruktury kanalizacyjnej, która bezpośrednio po jej
    ukończeniu zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z
    uzasadnienia do pytania nr 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT)
    Miasto jest / będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzymało / otrzyma faktury dokumentujące
    wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub
    wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w
    zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów,
    Miasto może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:
        istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością
        otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy
        podmiotami,
        wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
        związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
        można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

    Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    Art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy
    towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak
    właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie
    własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może
    nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
    Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być
    interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a
    zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu
    cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.,
    dalej: Kodeks cywilny):
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
        2Art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na
    tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań

    gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu
    powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane
    przedsięwzięcie gospodarcze.
    Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich
    zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we
    wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o
    zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego
    poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak
    podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK
    1969/16):
      „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu
      przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego
      powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie
      przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół)”.
    Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym.
    Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa -
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również
    stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że
    najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na
    tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań
    gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której
    przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
    przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku
    zakładu lub oddziału osoby prawnej.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić

    funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako
    samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
        istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
        zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
        składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
        zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu
    składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art.
    2 pkt 27e ustawy.
    Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące
    okoliczności:
        zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez
        zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
        oraz
        faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące
        przedmiotem transakcji.
    Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest
    definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1
    ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników
    majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w
    istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
    gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych
    przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.

    W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że
    celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku
    przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto,
    że:
      „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w
      pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania
      całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to
      zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do
      okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania
      przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki
      materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
      przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.
      Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego
      przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
      zapasów”.
    TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być
    interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i
    cel regulacji.
    W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE
    uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie
    neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym
    zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku
    naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006
    /112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma
    funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego
    zadania gospodarczego.
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r.,
    w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.
    TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy
    112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu
    produktów.
    Jak wskazał Trybunał:
      „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części
      w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych
      składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.
    W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga,
    przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta
    wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.
    Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa
    (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów
    niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu

    prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie
    natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli
    istnieją.
    Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie
    stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować,
    czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w
    sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy,
    realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego
    zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
    transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
    czynności.
    Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia
    niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i
    niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na
    prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten
    zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania
    gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że
    majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy
    realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po
    przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez
    nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Realizują Państwo inwestycję w Infrastrukturę pn. „(...)”. Powstała w ramach Inwestycji
    infrastruktura będzie budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. -
    Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.). Z uwagi na charakterystykę
    powstałych budowli, uznali Państwo, że będą to urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1
    Kodeksu cywilnego, a zatem Infrastruktura, od momentu podłączenia jej do sieci
    kanalizacyjnej funkcjonującej na terenie Miasta, nie stanowi / nie będzie stanowić części
    składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Na terenie Miasta funkcjonuje Spółka, która prowadzi działalność m.in. w zakresie
    gospodarki kanalizacyjnej na terenie Miasta. Mają Państwo wyłączny udział (100%) w
    kapitale zakładowym Spółki.
    Bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania - z uwzględnieniem okresu
    niezbędnego do podjęcia działań o charakterze formalno-prawnym - zamierzają Państwo
    wnieść powstały majątek do Spółki w drodze aportu rzeczowego (wkładu niepieniężnego).
    W efekcie Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,
    która od tego momentu służyć będzie Spółce do prowadzenia działalności w zakresie
    odprowadzania ścieków. Do momentu aportu nie będą Państwo wykorzystywać powstałej
    Infrastruktury do jakichkolwiek celów.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności nieuznania aportu Infrastruktury za
    transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną
    z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
    We wniosku zaznaczyli Państwo, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach transakcji
    aportu, nie przekażą Państwo na rzecz Spółki:

        oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
        praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
        wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
        zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
        koncesji, licencji i zezwoleń;
        patentów i innych praw własności przemysłowej;
        majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
        tajemnic przedsiębiorstwa;
        ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
        umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia
        zakładu pracy).
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z
    elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Miasta, którą obecnie dysponuje
    Spółka.
    Podkreślili Państwo również, że samo nabycie przez Spółkę omawianych składników
    majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności
    gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za
    pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych). W szczególności, w
    celu wykorzystania wniesionego przez Państwa majątku, Spółka będzie musiała zawrzeć
    umowy z odbiorcami swoich usług.
    Aby transakcja aportu mogła być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1
    ustawy, musi stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Opisany przez Państwa przedmiot aportu nie stanowi/nie będzie stanowił
                        1przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi)
    nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji
    przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zatem nie można
    uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.
    Przedmiot planowanego aportu nie stanowi/nie będzie również stanowił zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie najważniejszej
    przesłanki zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - możliwości funkcjonowania jako samodzielny
    podmiot gospodarczy. Nie wystąpi tu element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania
    różnorodnych składników materialnych i niematerialnych, ponieważ przedmiotem aportu
    będą wyłącznie składniki majątkowe w postaci Infrastruktury wytworzonej w ramach
    Inwestycji, a Spółka będzie musiała podjąć dodatkowe działania, aby wykorzystać powstałą
    Infrastrukturę w swojej działalności gospodarczej.
    W konsekwencji Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która będzie
                                                1przedmiotem aportu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55
    Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera
    art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do ww. transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6
    pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem ww. Infrastruktury nie będzie wyłączone z
    opodatkowania podatkiem VAT.

    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące opodatkowania czynności wniesienia
    aportem Inwestycji do Spółki (pytanie nr 2) oraz prawa do odliczenia kwot podatku
    naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację
    Inwestycji (pytanie nr 4).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
        wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
        w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem - spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
    ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego
    świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą
    towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
    Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje wymierną korzyść.
    Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
    czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne
    należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla

      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości
      i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
    uznać należy, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach
    realizacji Inwestycji, nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za
    wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy.
    Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych
    czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.
    Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i ”budowli”.
    W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno
      stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe
      i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
      hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia
      techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
      konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia
      terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
      technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
      wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
      maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową.
    Art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy
      lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków,
      budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest - po spełnieniu określonych
    warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od
    podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Gdy nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku do
    sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - gdy przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, a podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT - niezależnie
    od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat).

    To zwolnienie można zastosować dla dostawy towarów, gdy spełnione są łącznie dwa
    warunki:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Jeśli choć jeden z warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać
    ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że mają Państwo zamiar przekazać realizowaną inwestycję
    aportem do Spółki. Wskazali Państwo również, że nie będą Państwo wykorzystywać
    Infrastruktury do żadnych celów, a wniesienie aportu ma nastąpić bezpośrednio po
    zakończeniu realizacji Inwestycji, z uwzględnieniem okresu niezbędnego do podjęcia
    działań o charakterze formalno-prawnym, które są niezbędne do przeprowadzenia
    transakcji aportu.
    Zatem wniesienie aportu do spółki będzie oddaniem budowli pierwszemu nabywcy do
    użytkowania. W przypadku gdy przekazanie Inwestycji aportem zostanie zrealizowane w
    ciągu dwóch lat od oddania Inwestycji do użytkowania, wówczas nastąpi w ramach
    pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji, aport
    powstałej Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym
    przepisie, tj.:
        sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli lub ich
        części oraz
        sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
        jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
        obiektów.
    Dla ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie mogło korzystać ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej
    wytworzenie.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.
    Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług
    zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę
    czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
    W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik
    nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
    wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli
    dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po
    spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie
    dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów
    wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub
    usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika
    działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania
    w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów
    czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do
    odliczenia lub niedających takiego prawa.
    Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku
    naliczonego, zatem istnienie prawa do odliczenia ocenia się w kontekście zamierzonego
    (deklarowanego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy
    czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
    W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione.
    We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz
    realizują Inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów (Infrastruktury) aportem na rzecz
    Spółki, a za tę czynność otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała Infrastruktura
    będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

    Zatem - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    poniesione na realizację Inwestycji.
    Tym samym nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.
    Jak wskazano powyżej, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione dwie przesłanki łącznie. Skoro jedna z nich - brak
    prawa do odliczenia przy nabyciu / wytworzeniu budowli - nie jest spełniony, to transakcja
    wniesienia aportem Infrastruktury do spółki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W tej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt
    2 ustawy. Jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem
    Infrastruktury.
    W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od
    podatku VAT do wniesienia aportu do Spółki ww. Infrastruktury zrealizowanej w ramach
    Inwestycji, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej
    stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 4 jest prawidłowe.
    Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania VAT dla
    czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki.
    Art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
        potrzeby podatku.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
    prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
    dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
    sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń, której stronami są:
        wnoszący wkład niepieniężny oraz
        spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
    Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
    za ten wkład.
    Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna -
    podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z
    tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było
    przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r.
    w sprawie C#241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w
    Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:
      „27. (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów,
      stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza
      uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i
      B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas
      należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji,
      których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej
      akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w
      ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą
      z akcji P.”.
    W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

      „40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.
    Z opisu sprawy wynika, że umowa aportowa określi m.in., że za wniesienie aportu
    otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części:
        udziały w kapitale zakładowym Spółki,
        środki pieniężne.
    Wskazali Państwo, że zgodnie z przyjętym rozliczeniem kwota netto otrzymana przez
    Państwa to wartość otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
    odpowiada zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wniesionych aportem
    do Spółki. Łączna wartość otrzymanych przez Państwa udziałów to wielokrotność wartości
    nominalnej pojedynczego udziału. Różnica między dokładną wartością netto ww.
    składników aportu a sumą otrzymanych udziałów - tj. niepodzielnej reszty mniejszej od
    pojedynczego udziału - zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.
    Środki pieniężne będą odpowiadać wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie,
    kwota będzie wynikać z wystawionej przez Państwa faktury.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie
    podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą
    opodatkowania dla czynności aportu będzie - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku
    należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona
    następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie
    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    We wniosku zadali Państwo również pytanie o sposób, w jaki powinni Państwo odliczać
    podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Terminy, w których podatnik może odliczyć podatek naliczony, zostały określone w art. 86
    ust. 10-13.
    Art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje
      w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez
      podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Art. 86 ust. 11 ustawy:

      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji
      podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku
      podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z
      dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
        którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
        kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia powstaje w związku z
    powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku
    naliczonego. Zatem jeżeli u dostawcy towarów czy usług powstanie obowiązek podatkowy
    z tytułu danej czynności, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także
    prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność).
    O ile podstawą odliczenia podatku będzie data powstania obowiązku podatkowego u
    dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury,
    (bądź odpowiednio dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do
    odliczenia.
    W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b
    pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można
    dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a dla małych podatników
    w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i
    11 ustawy, to ma prawo zrobić to poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to
    prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
    przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych
    okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86
    ust. 13 ustawy).
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji
    przysługuje Państwu w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w
    rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych
    towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali
    /otrzymają Państwo faktury dokumentujące te zakupy. W sytuacji, gdy nie odliczyli / nie
    odliczą Państwo podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z
    art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o
    którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą / będą Państwo mogli Państwo - na
    podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo przez dokonanie korekty
    deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnili / spełnią Państwo
    wszystkie warunki do odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów

    rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności
    dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą
    sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Jeśli w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.