Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-279/13-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Z uwagi na niespełnienie jednego z wyżej powołanych warunków (odpłatność pracownia nie została skalkulowana co najmniej na poziomie kosztów), wartość otrzymanego świadczenia w postaci różnicy między wysokością opłaty wniesioną przez pracownika a wartością tych świadczeń, będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca winien doliczyć wartość otrzymanych świadczeń do globalnej kwoty przychodu i opodatkować dochód z tego tytułu na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; garaż; leczenie; miejsce; pracownik; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2013 r. (data wpływu 26.04.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 20.06.2013 r. (data nadania 20.06.2013 r., data wpływu 24.06.2013 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 14.06.2013 r. Nr IPPB4/415-279/13-2/JK (data nadania 14.06.2013 r., data doręczenia 18.06.2013 r.) oraz pismem z dnia 17.07.2013 r. (data nadania 17.07.2013 r., data wpływu 22.07.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11.07.2013 r. Nr IPPB4/415-279/13-4/JK (data nadania 12.07.2013 r., data doręczenia 17.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępnienia pracownikom miejsc parkingowych jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie zakwalifikowania otrzymanego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy oraz obowiązków płatnika,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępnienia pracownikom miejsc parkingowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14.06.2013 r. Nr IPPB4/415-279/13-2/JK (data nadania 14.06.2013 r., data doręczenia 18.06.2013 r.) oraz pismem z dnia 11.07.2013 r. Nr IPPB4/415-279/13-4/JK (data nadania 12.07.2013 r., data doręczenia 17.07.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 20.06.2013 r. (data nadania 20.06.2013 r., data wpływu 24.06.2013 r.) oraz pismem z dnia 17.07.2013 r. (data nadania 17.07.2013 r., data wpływu 22.07.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital (zwany dalej podatnikiem) działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej m.in. na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Szpital, zgodnie ze statutem nadanym zarządzeniem Nr 43 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 08 czerwca 2012 r. jest podmiotem leczniczym nie będącym przedsiębiorcą — samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Podstawowym (statutowym) celem działalności Szpitala jest wykonywanie działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, realizacja zadań dydaktycznych i badawczych oraz promocja zdrowia. Obok zadań Szpitala, ściśle związanych z działalnością leczniczą, znajduje się również wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność lecznicza, pod warunkiem, że działalność ta nie jest uciążliwa dla pacjenta lub przebiegu leczenia. Podatnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Ze względu na zakres prowadzonej (podstawowej) działalności statutowej, podatnik stosuje uprawnienie wynikające z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując że proporcja wynosi 0%.

W związku z oddaniem w grudniu 2012 r. do użytku nowej inwestycji budowlanej należącej do podatnika, w skład której wchodzi budynek administracyjno – garażowy, podatnik na podstawie umowy użytkowania udostępnia swoim pracownikom oraz osobom nie będącymi pracownikami miejsca garażowe w garażu wielopoziomowym. Według kalkulacji dokonanej przez podatnika kwota 120 zł brutto miesięcznie za miejsce garażowe jest ceną odpowiadającą uwarunkowaniom rynkowym. Zgodnie z ww. umowami, osoby nie będące pracownikami uiszczają koszty eksploatacyjne obliczone ryczałtowo na kwotę 120 zł brutto miesięcznie (97,56 netto + 22,44 VAT), zaś pracownikom miejsca garażowe udostępniane są na preferencyjnych warunkach i zgodnie z umową uiszczają tylko cześć kosztów eksploatacyjnych obliczonych ryczałtowo na kwotę 60 zł brutto miesięcznie (48,18 netto + 11,22 VAT). Odpłatność została skalkulowana poniżej kosztów. Pracownicy pokrywają jedynie część kosztów eksploatacyjnych miejsca garażowego. Szpital nie dokonuje dopłaty do ceny jaka została ustalona dla pracowników. Szpital będący właścicielem garażu ustalił cenę za udostępnianie miejsca garażowego dla pracownika w wysokości 60 zł i taką też kwotę uiszczają pracownicy. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego podatnik wystawia faktury VAT oraz ewidencjonuje obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług. Koszty utrzymania i eksploatacji parkingu wielopoziomowego pokrywane są w całości ze środków obrotowych podatnika. Poza udostępnieniem miejsc garażowych w budynku administracyjno – garażowym, Szpital nie świadczy tożsamych usług innym osobom niż pracownicy i współpracownicy (osoby nie będące pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy, ale na stałe współpracujące ze Szpitalem, np. na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. lekarze, pielęgniarki, pracownicy administracji). Szpital jedynie wydzierżawia teren w kompleksie szpitalnym (poza budynkiem administracyjno — garażowym) podmiotowi komercyjnemu do prowadzenia na nim działalności polegającej na zorganizowaniu i prowadzeniu płatnego parkingu naziemnego.

Należności przyjmowane przez Szpital za udostępnianie miejsc garażowych, mają pokryć jedynie koszty eksploatacyjne garażu wielopoziomowego związane z jego utrzymaniem, zaś działania Szpitala nie są ukierunkowane na osiąganie zysku z tego tytułu, bowiem udostępnienie miejsc garażowych ma w głównej mierze przyczyniać się do usprawnień w funkcjonowaniu Szpitala i realizacji jego podstawowych (statutowych) celów. Wobec tego, zdaniem Szpitala, udostępnienie miejsc garażowych nie powinno być kwalifikowane jako komercyjna działalność gospodarcza, której głównym wyznacznikiem jest cel zarobkowy. Zgodnie ze statutem, Szpital może prowadzić działalność gospodarczą inną niż działalność leczniczą m.in. w zakresie handlowo – usługowym. Usługa udostępnienia miejsc parkingowych w budynku administracyjno – garażowym nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku z tego tytułu, bowiem należności uiszczane przez:

*   pracowników – mają z założenia pokrywać część kosztów eksploatacyjnych udostępnianego im miejsca garażowego,

*   innych osób niż pracownicy (lekarze, pielęgniarki, personel administracyjny) – mają z założenia pokrywać jedynie koszty eksploatacyjne udostępnianego im miejsca garażowego.

Wobec tego Szpital nie prowadzi działalności gospodarczej polegającą na świadczeniu usług udostępniania miejsc parkingowych w budynku administracyjno – garażowym. Warunek nie osiągania zysku z tytułu usługi udostępnienia miejsc parkingowych w budynku administracyjno – garażowym został narzucony przez podmiot współfinansujący zadanie inwestycyjne polegające na budowie tego budynku. Szpital natomiast prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest usługa dzierżawy terenu, poza budynkiem administracyjno – garażowym, na świadczenie przez osobę trzecią usług parkingowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy taki sposób identyfikacji przez podatnika skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikłych po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania miejsc garażowych, jest prawidłowy?
2.  Czy podatnik, pomimo uiszczania przez pracowników jedynie części kosztów, ma obowiązek uznania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności jako odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej (obecnie 23%)?
3.  Jaka powinna być wysokość podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności – kwota w wysokości 48,78 zł, czy też kwota w wysokości 97,56 zł?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udostępnienia pracownikom miejsc parkingowych (pyt. 1). Natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. 2 i 3) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższej definicji wynika, iż do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub prawa. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on jakąś realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień, zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym nowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem ze stosunku pracy jest wobec powyższego nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również i nieodpłatne świadczenia.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Dla celów podatkowych natomiast, nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których, otrzymujący odnosi określoną korzyść co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach, innych niż świadczenia w naturze.

Przedmiotem tych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są, nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego, tj. w związku z ustaleniem dla pracowników podatnika preferencyjnych kosztów udostępniania miejsc garażowych (zgodnie z umową pracownicy uiszczają tylko część kosztów eksploatacyjnych) oraz biorąc pod uwagę treść wyżej powołanego art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy przedmiotem nieodpłatnego świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość takiego świadczenia należy ustalić według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy stanowią, co do zasady, u pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji uiszczenia przez pracownika opłat niższych od opłat, jakie ponoszą z tego tytułu osoby nie będące pracownikami, przychodem u pracownika będzie różnica pomiędzy ceną stosowaną wobec innych osób a ceną uiszczoną przez pracownika.

Na tym tle, w interpretacjach organów podatkowych podnosi się również, że po spełnieniu określonych warunków powstała różnica nie będzie przychodem pracownika podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy:

1.  zakład pracy, zgodnie z obowiązującym statutem nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług, które na preferencyjnych warunkach proponuje swoim pracownikom,
2.  odpłatność pracownika została skalkulowana co najmniej na poziomie kosztów,
3.  zakład pracy nie dokonał dopłaty do ceny, jaka została ustalona dla pracowników zakładu.

W przypadku niespełnienia, choć jednego z podanych warunków powstanie przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie nie został spełniony pierwszy warunek, tj. podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, które na preferencyjnych warunkach ma zamiar zaoferować swoim pracownikom. W tym przypadku analiza pozostałych warunków staje się bezprzedmiotowa.

Zatem wartość otrzymanego świadczenia w postaci różnicy między wysokością opłaty wniesioną przez pracownika, a wysokością opłaty stosowaną wobec innych odbiorców nie będących pracownikami korzystających z tych samych usług będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik winien zatem doliczyć wartość otrzymanych świadczeń do globalnej kwoty przychodu i opodatkować dochód z tego tytułu według zasad określonych w art. 32 tej ustawy.

Reasumując, u pracownika korzystającego na preferencyjnych warunkach z usług świadczonych przez podatnika, wchodzących w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powstanie przychód (w wysokości 60 zł) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości różnicy pomiędzy opłatą wniesioną przez pracownika (60 zł) a wysokością opłaty stosowanej dla osoby nie będącej pracownikiem (120 zł). Podatnik zaś zobowiązany jest doliczyć wartość otrzymanych świadczeń do globalnej kwoty przychodu i opodatkować dochód z tego tytułu według zasad określonych w art. 32 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zakwalifikowania otrzymanego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy oraz obowiązków płatnika natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że przytoczone kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższej definicji wynika, iż do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub prawa. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on jakąś realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień, zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem ze stosunku pracy jest wobec powyższego nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również i nieodpłatne świadczenie bądź świadczenie częściowo odpłatne.

Dla celów podatkowych, natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których, otrzymujący odnosi określoną korzyść co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach, innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

O sposobie określania tej wartości stanowi również art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Szpital jest podmiotem leczniczym nie będącym przedsiębiorcą, którego celem działalności jest wykonywanie działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, realizacja zadań dydaktycznych i badawczych oraz promocja zdrowia. Na podstawie umowy użytkowania Szpital udostępnia swoim pracownikom oraz osobom nie będącym pracownikami miejsca garażowe w garażu wielopoziomowym znajdującym się w budynku administracyjno – garażowym należącym do Wnioskodawcy. Zgodnie z ww. umowami, osoby nie będące pracownikami uiszczają koszty eksploatacyjne obliczone ryczałtowo na kwotę 120 zł brutto miesięcznie, zaś pracownikom miejsca garażowe udostępniane są na preferencyjnych warunkach i zgodnie z umową uiszczają jedynie część kosztów eksploatacyjnych obliczonych ryczałtowo na kwotę 60 zł brutto miesięcznie. Wnioskodawca na koniec okresu rozliczeniowego wystawia faktury VAT oraz ewidencjonuje obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stosując 23% stawkę podatku VAT.

Szpital nie prowadzi działalności gospodarczej polegającą na świadczeniu usług udostępniania miejsc parkingowych w budynku administracyjno – garażowym. Szpital natomiast prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest usługa dzierżawy terenu, poza budynkiem administracyjno – garażowym, na świadczenie przez osobę trzecią usług parkingowych.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia częściowo odpłatnego są usługi nie wchodzące w zakresie działalności dokonującego świadczenia, wartość takiego świadczenia stanowi różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie wartość tego świadczenia należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy stanowią, co do zasady, u pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Jednak po spełnieniu określonych warunków powstała różnica nie będzie przychodem u pracowania podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy:

*   zakład pracy zgodnie z obowiązującym statutem nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług, które na preferencyjnych warunkach proponuje swoim pracownikom,

*   odpłatność pracownika została skalkulowana co najmniej na poziomie kosztów,

*   zakład pracy nie dokonał dopłaty do ceny, jaka została ustalona dla pracowników zakładu.

W przypadku niespełnienia choć jednego z podanych warunków powstanie przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Szpital nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług udostępniania miejsc parkingowych w budynku administracyjno – garażowym. Zatem spełniony został pierwszy warunek, o którym mowa powyżej.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując drugi warunek dotyczący odpłatności pracownika, która winna być skalkulowana co najmniej na poziomie kosztów, należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż odpłatność została skalkulowana poniżej kosztów.

Ponadto, Szpital nie dokonuje dopłaty do ceny, jaka została ustalona dla pracowników, zatem trzeci warunek został spełniony.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na niespełnienie jednego z wyżej powołanych warunków (odpłatność pracownia nie została skalkulowana co najmniej na poziomie kosztów), wartość otrzymanego świadczenia w postaci różnicy między wysokością opłaty wniesioną przez pracownika a wartością tych świadczeń, będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca winien doliczyć wartość otrzymanych świadczeń do globalnej kwoty przychodu i opodatkować dochód z tego tytułu na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zakwalifikowania otrzymanego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy oraz obowiązków płatnika, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do ustalenia wartości świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców wskazać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 11 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników należy ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tym samym, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.