Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.306.2023.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-14
Teza: Możliwość wystawienia faktury ze stawką 0% na rzecz sił zbrojnych NATO.
Słowa kluczowe: siły zbrojne; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023-Rozdział 2-§ 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ee-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości wystawienia faktury ze stawką 0% rzecz sił zbrojnych NATO. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Dnia 24 lutego 2022 r. rozpoczęła się inwazja Rosji na Ukrainę. Od tamtego czasu w Ukrainie trwa wojna, co spowodowało znaczne zwiększenie obecności sił zbrojnych Sojuszu Północnoatlantyckiego (NATO) na terytorium Polski. W szczególności obecność ta dotyczy obszarów niedaleko granicy z Ukrainą, tj. obszar województwa (…) oraz miasto (…). Obecność przejawia się przemieszczeniem znacznych ilości sprzętu oraz personelu, zarówno wojskowego, jak i cywilnego. Osobom tym władze państwa wysyłającego są zobowiązane zapewnić przede wszystkim zakwaterowanie oraz wyżywienie. W tym zakresie niezbędne jest zabezpieczenie wielu potrzeb, tak służbowych, jak i osobistych tych osób.

W tym celu odpowiednie władze państw, członków NATO, zawierają umowy z wykonawcami (tzw. Kontraktorami), którzy są zobowiązani dostarczyć na rzecz wojska, żołnierzy lub personelu cywilnego określone towary lub usługi. Odbywa się to na podstawie szczególnych procedur, wynikających z umów międzypaństwowych (bilateralnych lub multilateralnych), określających zasady obecności wojsk i personelu pomocniczego na terenie innego kraju członka NATO.

Umowa między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 z późn. zm.) stanowi podstawę oraz zasady wysyłania sił zbrojnych jednego państwa NATO na terytorium innego państwa NATO. W oparciu o te przepisy żołnierze oraz (…) personel pomocniczy został wysłany oraz zakwaterowany na terenie miasta (…), w tym na podstawie umowy opisanej poniżej.

Dnia 20 lutego 2023 r. Spółka zawarła umowę z Sekretarzem (…) (S). Następnie zawarto dwa aneksy do umowy - pierwszy dotyczy uszczegółowienia obowiązków Spółki (z dnia 28 kwietnia 2023 r.), zaś drugi dotyczy zmiany zasad rozliczania mediów (z dnia 1 maja 2023 r.). Przedmiotem umowy jest adaptacja obiektu na potrzeby personelu oraz zakwaterowanie osób (strony umowy nie określają czy zakwaterowani zostaną wojskowi, czy personel pomocniczy, cywilny). Na podstawie umowy oddaje do używania na cele zakwaterowania sił zbrojnych i personelu cywilnego cały obiekt, (…) z wyposażeniem oraz po dokonanej adaptacji wnętrz, składający się m.in. z pomieszczeń mieszkalnych, pomieszczeń wspólnych, parkingu oraz dziedzińca na czas określony z możliwością przedłużenia umowy. Umowa przewiduje szereg świadczeń dodatkowych (w tym świadczenia polegające na pozostawaniu w gotowości do wykonania określonych obowiązków na zamówienie. Ponadto Spółka zapewnia dostawę tzw. mediów (ciepła i zimna woda, ogrzewanie i energię elektryczną), odprowadzanie i wywóz nieczystości stałych i ciekłych, naprawę i utrzymanie instalacji przeciwpożarowej oraz zapewnia dostęp do TV i telefonu jak również zapewnia usługi w zakresie sprzątania obiektu oraz pomieszczeń (sprzątanie obiektu to wg aneksu również usługa na żądanie - póki co nie korzystają z niej).

Budynki, w których znajdują się Lokale, są sklasyfikowane jako budynki hoteli (PKOB 1211). Lokale będą składać się z części sypialnej - pokoju/kilku pokoi, toalety oraz kuchni/ aneksu kuchennego. Lokale będą udostępniane w standardzie do natychmiastowego wprowadzenia się, tj. w pełni wyposażone i umeblowane. Lokale będą służyły pobytowi personelu cywilnego i wojskowego, stanowiąc miejsce ich czasowego zamieszkania podczas ich pobytu w (…). Lokale będą spełniały funkcję miejsca do spania z uwzględnieniem codziennych potrzeb zachowania higieny, ale nie będą spełniać dla osób zakwaterowanych roli typowych, długoterminowych mieszkań. W szczególności, lokale nie będą co do zasady odpowiednie do ustanowienia centrum interesów życiowych. Zakwaterowane osoby nie będą mogły zostać zameldowane w lokalach, zarówno na pobyt stały jak i pobyt czasowy.

Obiekt jest przystosowany do długoterminowego zamieszkania przez około 150 osób. Będą tam zakwaterowani członkowie sił zbrojnych (…) lub członkowie personelu pomocniczego. Spółka nie ma wpływu na to jakie osoby zamieszkają w obiekcie, nie będzie miała również możliwości kontroli lub monitorowania w tym zakresie, nie będzie miała swobodnego dostępu do obiektu. Obecność pracowników lub zleceniobiorców, wykonujących określone usługi na rzecz lub w mieniu Spółki, będzie możliwa wyłącznie na podstawie zamówienia (S). Powyższe jest uzasadnione oczywistymi wymogami bezpieczeństwa. Niemniej Spółka powinna pozostawać w gotowości do świadczenia określonych dostaw lub usług.

W obiekcie będą zakwaterowane wyłącznie kategorie osób, wymienione w art. I ust. 1 Umowy z dnia 19 czerwca 1951 r. między państwami-stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych (Dz.U. 2000 Nr 21, poz. 257), tj.:

(a) „siły zbrojne” oznacza personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy;

(b) „personel cywilny” oznacza pracowników cywilnych towarzyszących siłom zbrojnym Umawiającej się Strony, zatrudnionych w siłach zbrojnych tej Umawiającej się Strony i nie będących bezpaństwowcami ani też obywatelami jakiegokolwiek państwa, które nie jest Stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, ani też obywatelami bądź osobami zamieszkałymi na stałe w państwie, w którym przebywają siły zbrojne;

(c) „członek rodziny” oznacza współmałżonka członka sił zbrojnych lub personelu cywilnego albo jego dziecko będące na jego utrzymaniu.

Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawca „zobowiązany jest do świadczeń, polegających na obsłudze obiektu oraz osób w nim zakwaterowanych. Świadczenia te są zawarte w ryczałtowej kwocie wynagrodzenia, o którym mowa w par. 4 umowy lub są dodatkowo płatne. Zakres przedmiotowy tych świadczeń oraz warunki płatności i stawki zostały szczegółowo określone w załączniku nr 1 do umowy.”

Załącznik do umowy szczegółowo określa zakres usług oraz warunki świadczenia (zasady wynagradzania, zasady zgłaszania zapotrzebowania):

a. „pranie pościeli, ręczników obowiązek wymiany pościeli i ręczników co najmniej 2 razy w tygodniu na żądanie - w cenie usługi (par. 4 ust. 1); (wg aneksu na żądanie);

b. zapewnienie całodobowej, 7 dni w tygodniu, dostępności usług serwisowych (pomoc dedykowanego technika); w tym zakresie będą usuwane proste usterki, które zwykle obciążają najemcę - w terminie 24h od zgłoszenia; w przypadku poważnych napraw technik będzie nadzorował wykonanie usługi przez właściwych specjalistów - w cenie usługi (par. 4 ust. 1);

c. pranie odzieży na życzenie osób zakwaterowanych oraz za zgodą Najemcy - wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne - w stosunku do wartości usługi pralniczej - w wysokości 5% wartości usługi brutto;

d. zapewnianie sieci Internet, telewizyjnej, radiowej oraz środków komunikacji stacjonarnej zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem osób zakwaterowanych w obiekcie - w cenie usługi (par. 4 ust. 1);

e. zapewnianie podstawowych środków higienicznych, jak papier toaletowy, mydło, szampon dla osób zakwaterowanych w obiekcie na żądanie - w cenie usługi określanej na podstawie par. 4 ust. 4-5 (tj. w ramach dodatkowej opłaty za media);

f. catering lub przygotowanie posiłków dla osób zakwaterowanych w obiekcie - według zgłoszonego zapotrzebowania osób zakwaterowanych w obiekcie oraz na podstawie uzgodnienia zasad z Najemcą (opcja) - wynagrodzenie dodatkowe, w stosunku do wartości zamówienia - prowizyjne w wysokości 10% wartości usługi brutto;

g. pomoc w rezerwacji pojazdów, usług przewozu, transportu lotniczego, itp. - według zgłoszonego zapotrzebowania osób zakwaterowanych oraz na podstawie uzgodnienia zasad z Najemcą (opcja) - wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne w wysokości 5% wartości usługi brutto;

h. wykonywanie wszelkich innych czynności ułatwiających pobyt osób zakwaterowanych w obiekcie - według zgłoszonego zapotrzebowania osób zakwaterowanych oraz na podstawie uzgodnienia zasad z Najemcą (opcja) - wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne w wysokości 5% wartości usługi brutto;

i. odśnieżanie posesji oraz chodnika przed posesją - w cenie usługi (par. 4 ust. 1);

j. sprzątanie pomieszczeń, w tym pokoi osób zakwaterowanych, pomieszczeń wspólnych i całego hotelu, na żądanie - w cenie usługi określanej na podstawie par. 4 ust. 4-5; (tj. w ramach dodatkowej opłaty za media);

k. wywóz nieczystości / śmieci - w cenie usługi określanej na podstawie par. 4 ust. 4-5; (tj. w ramach dodatkowej opłaty za media);

l. koszenie trawy i przycinanie krzaków - w cenie usługi (par. 4 ust. 1);

m. mycie szyb w obiekcie 1 raz na 6 miesięcy - w cenie usługi (par. 4 ust. 1);

n. nadzór techniczny nad obiektem / sprawdzanie instalacji raz na kwartał - w cenie usługi (par. 4 ust. 1).”

Paragraf 4 ust. 1 określa ryczałtową miesięczną kwotę należną za udostępnienie lokalu do używania oraz usługi dodatkowe, określone w załączniku, do których odnosi się oznaczenie „par. 4 ust. 1”, w tym również pozostawanie w gotowości w zakresie świadczenia innych usług, określonych w tym załączniku. Możliwe jest, że (S) zrezygnuje z niektórych świadczeń, do których świadczenia zobowiązał się Wnioskodawca. Gotowość do świadczenia oznacza, iż Wnioskodawca jest zobowiązany świadczyć usługi wyszczególnione w aneksie do umowy, niemniej (S) nie ma obowiązku z nich korzystać, ani składać zamówienia. Pozostaje to bez wpływu na kwotę wynagrodzenia ryczałtowego.

Oznaczenie „w ramach dodatkowej opłaty za media” odnosi się do par. 4 ust. 4 i 5 umowy, które przewidują przenoszenie opłat za media i inne usługi na (S) bez doliczania prowizji (oznacza refakturowanie usług uprzednio zafakturowanych przez świadczeniodawców na Spółkę).

Z kolei „wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne” zostało określone dla świadczeń, które są świadczone na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania. Nie stanowią regularnej usługi Spółki, lecz Spółka pozostaje w gotowości do ich świadczenia - co mieści się w ramach par. 4 ust. 1.

Wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości w stosunku do wszelkich świadczeń, określonych w załączniku, które polegają na usługach serwisowych, concierge, zapewnienia posiłków, pojazdów, itd. - zarówno do tych, do których odnosi się par. 4 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz rozliczanych w ramach wynagrodzenia dodatkowego, prowizyjnego zostało objęte miesięczną kwotą ryczałtową, o której mowa w ust. 1.

Podsumowując, świadczenia Spółki na rzecz (S) składają się z trzech zasadniczych elementów: 1) udostępniania budynku hotelu celem zakwaterowania personelu, 2) dostarczenia mediów i innych usług niezbędnych do zakwaterowania w obiekcie osób, 3) pozostawanie w gotowości do świadczenia różnego rodzaju usług podstawowych (serwis, wywóz nieczystości, zapewnienie sieci Internet, itp.) oraz dodatkowych, jak pomoc w rezerwacjach, zaopatrzenie, zapewnienie posiłków, pojazdów, concierge, itd.

W zamian (S) jest zobowiązany zapłacić kwotę miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego netto, powiększonego o kwotę VAT. Ponadto jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie określone na refakturach - według faktycznego zużycia określonych mediów lub innych świadczeń, powiększonego o VAT właściwy dla świadczenia usług refakturowanych. Ponadto (S) jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne, w stosunku do usług, dla których określono prowizję, z których (S) skorzystał na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania.

Usługi świadczone na podstawie umowy z (S) są nabywane przez (S) jedynie do użytku służbowego sił zbrojnych (…), zarówno żołnierzy, jak i personelu cywilnego. Przewiduje się, iż zakwaterowanie w obiekcie będzie krótkoterminowe (na okres kilku miesięcy) i rotacyjne.

**Pytania**

1\. Czy w stosunku do wszystkich świadczeń, opisanych stanie faktycznym, tj. usługi udostępniania budynku hotelu, dostaw mediów oraz innych świadczeń na rzecz osób zakwaterowanych lub w celu obsługi obiektu, w tym świadczeń refakturowanych - można zastosować stawkę 0%, stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2495) w związku z art. 151 ust. 1 lit. c i d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1), właściwą dla dostaw do celów służbowych sił państw NATO lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn?

2\. Jakie są warunki dla zastosowania tej preferencyjnej stawki? Czy certyfikat, niezbędny do zastosowania 0% stawki można wypełnić w sposób, jaki został opisany w ad. 2 „stanowiska w sprawie”?

3\. Czy stawkę 0% można zastosować również do świadczeń za okresy dla których upłynął termin do złożenia deklaracji VAT, jeśli certyfikaty ostatecznie zostały otrzymane po tej dacie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka będąca dostawcą towarów i usług na rzecz sił zbrojnych (…), będącej Państwem-Stroną Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) będzie miała prawo do zastosowania stawki 0%, jeśli spełnione zostaną warunki formalne, określone w przepisach. Świadczenie usług zakwaterowania personelu na rzecz (S) należy traktować jako świadczenie do użytku służbowego sił zbrojnych (…) w ramach wspólnych działań obronnych. Stawka 0% może być zastosowana zarówno do usług udostępnienia nieruchomości (zakwaterowania), jak i do wszelkich usług towarzyszących, jak dostawa mediów, podlegających refakturze oraz świadczeń dodatkowych, w stosunku do których Spółka ma prawo doliczyć prowizję (opłatę dodatkową).

Ad 2

Podstawowym warunkiem do zastosowania stawki 0% przez dostawcę towarów i usług jest posiadanie - przed terminem złożenia deklaracji za dany okres - prawidłowo wypełnionego oraz podpisanego świadectwa zwolnienia z podatku VAT, którego wzór stanowi załącznik nr II do Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Świadectwo może być wypełnione w następujący sposób:

1\. KWALIFIKUJĄCY SIĘ PODMIOT LUB KWALIFIKUJĄCA SIĘ OSOBA FIZYCZNA: Sekretarz (…) Państwo członkowskie przyjmujące: Polska;

2\. WŁAŚCIWY ORGAN ODPOWIEDZIALNY ZA OPIECZĘTOWANIE: Komendant Wojskowego Oddziału Gospodarczego w (…);

3\. OŚWIADCZENIE KWALIFIKUJĄCEGO SIĘ PODMIOTU LUB KWALIFIKUJĄCEJ SIĘ OSOBY FIZYCZNEJ: a) do użytku służbowego sił zbrojnych państwa będącego stroną Traktatu Północnoatlantyckiego (sił NATO); dane i podpis (S);

4\. PIECZĘĆ PODMIOTU: brak wypełnienia;

5\. OPIS TOWARÓW LUB USŁUG, W ODNIESIENIU DO KTÓRYCH WNOSI SIĘ O ZWOLNIENIE Z PODATKU VAT: A. Dane Wnioskodawcy; B. Szczegółowy opis usługi zakwaterowania na podstawie umowy z 20 lutego 2023 r.;

Kolejne pola (6 i 7) można wypełnić na dwa sposoby:

Pierwszy sposób:

6\. ŚWIADECTWO WYDANE PRZEZ WŁAŚCIWE ORGANY PRZYJMUJĄCEGO PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO: zaznaczenie „w całości”; podpis i pieczęć Komendanta Wojskowego Oddziału Gospodarczego w (…)

7\. ZEZWOLENIE NA POMINIĘCIE PIECZĘCI Z RUBRYKI 6: brak wypełnienia

Albo drugi sposób:

6\. ŚWIADECTWO WYDANE PRZEZ WŁAŚCIWE ORGANY PRZYJMUJĄCEGO PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO: brak zaznaczenia;

7\. ZEZWOLENIE NA POMINIĘCIE PIECZĘCI Z RUBRYKI 6: odwołanie się do pisma Komendanta Wojskowego Oddziału Gospodarczego w (…), które zezwala na pominięcie pieczęci w rubryce 6. (Wnioskodawca uprzednio wystąpi w tym celu do Komendanta WOG (…)).

Drugim warunkiem, który Spółka musi spełnić jest posiadanie zamówienia dotyczącego towarów lub usług wraz z ich specyfikacją od (S). Dokumentem równoważnym względem zamówienia będzie umowa o świadczenie usług między Wnioskodawcą a (S), która zawiera stosowną specyfikację.

Ad 3

Otrzymanie certyfikatów z opóźnieniem umożliwia dokonanie korekty faktury oraz deklaracji podatkowej, zmieniając stawkę zastosowaną wcześniej na stawkę 0%, wynikającą z przepisów art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz § 6 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023.

Uzasadnienie stanowiska

1\. Stawka 0% stosowana na rzecz sił zbrojnych państwa NATO.

Obecność brytyjskich sił zbrojnych i brytyjskiego personelu cywilnego jest regulowany umową między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie z preambułą do umowy siły zbrojne jednej z Umawiających się Stron mogą być na podstawie porozumienia wysłane na terytorium innej Umawiającej się Strony; mając na uwadze, że decyzja o ich wysłaniu oraz warunki, na których zostaną wysłane, w zakresie, w jakim nie są one określone w niniejszej umowie, pozostaną nadal przedmiotem odrębnych uregulowań między zainteresowanymi Stronami.

Prawo do stosowania tej preferencyjnej stawki wynika w pierwszej kolejności z przepisów unijnych. Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE przewidują m.in. sytuację, gdy stawka 0% ma zastosowanie do dostaw towarów i usług na rzecz sił zbrojnych państwa NATO, które są dokonywane w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, niż państwo, z którego pochodzą te siły zbrojne. Zatem przepis ten obejmuje sytuację, gdy (…), która jest stroną Sojuszu Północnoatlantyckiego, lecz nie jest członkiem Unii Europejskiej, wysyła do Polski swoje siły zbrojne, które wezmą udział we wspólnych działaniach obronnych. Sprzedaż towarów i usług na rzecz sił zbrojnych (…), które wykorzystują te towary lub usługi w Polsce, daje prawo do zastosowania 0% stawki podatku.

Stanowi o tym art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Kolejny przepis, art. 151 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE przewiduje zwolnienie w nieco innej sytuacji. Zwalnia się:

*   dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie przeznaczenia, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zatem pierwszy przypadek to zwolnienia dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w danym państwie członkowskim (dostawy krajowe). Drugi zaś dotyczy dostaw dokonywanych do innego państwa członkowskiego (dostawy wewnątrzwspólnotowe lub transgraniczne świadczenie usług).

Poza wymienionymi powyżej, w Dyrektywie brak jest innych warunków materialnych (istnieją natomiast warunki formalne) do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia, które odpowiada stawce 0%, stosowanej na podstawie polskich przepisów. Natomiast w artykule 51 oraz załączniku nr II Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) określono wymóg formalny w postaci posiadania certyfikatu (świadectwa) oraz wzór tego certyfikatu (świadectwa).

Polski ustawodawca dokonał implementacji niniejszych zapisów w akcie podustawowym, którego celem jest określenie m.in. warunków formalnych. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2495) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz:

*   sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;
*   sił zbrojnych państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony.

Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się, pod warunkiem, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia.

W myśl art. 1 ust. 1 lit. a umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 z późn. zm.) - wyrażenie „siły zbrojne” oznacza personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy.

W ocenie Spółki spełnia ona warunki materialne, określone w przepisach unijnych, tj. wynikające z art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezbędne do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (tj. stawki 0% w Polsce). Umowa z (S), na podstawie, której wykonane zostaną w Polsce świadczenia (usługi najmu lub zakwaterowania).

Dla oceny celu powołanych regulacji należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie C-225/11. W powołanym wyroku TSUE poczynił zastrzeżenie, o którym warto pamiętać, a mianowicie, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi. Jak wskazano w cyt. wyroku cel założony przez prawodawcę Unii ustanawiającego przepis art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE był taki, aby umożliwić państwom członkowskim dotrzymanie zobowiązań podjętych w ramach NATO, a nic nie wskazuje na to, aby miał on uniemożliwić państwom członkowskim tego paktu uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z ich przystąpienia do tej organizacji. TSUE przypomniał m.in., że art. 8 protokołu o dowództwach wojskowych (którym zainspirował się prawodawca unijny przyjmując art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE), odnosi się właśnie do zwolnienia z opłat celnych i podatków mających wpływ na wydatki ponoszone w interesie wspólnej obrony.

TSUE wyjaśnił, że jeśli chodzi o kontekst art. 151 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, należy uwzględnić ust. 1 lit. d tego artykułu. Podczas gdy pierwszy z tych dwóch przepisów obejmuje zwolnieniem z podatku VAT, pod pewnymi warunkami, dostawy towarów i świadczenie usług dokonane w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, drugi przepis obejmuje zwolnieniem, na takich samych warunkach, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie przeznaczenia. Trybunał następnie stwierdził, że z tych dwóch przepisów wynika, że prawodawca Unii chciał wykluczyć, aby dostawy towarów i świadczenie usług przeznaczone dla sił zbrojnych państwa członkowskiego, w którym następują te dostawy towarów lub to świadczenie usług objęte były zwolnieniem z podatku VAT.

Powyższa interpretacja znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, tj.: interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2019 r., ILPP1-3/4512-1-38/16-12/PR, czy interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.488.2019.2.RS.

Jak z powyższego wynika zwolnienie nie obejmuje wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w państwie członkowskim na rzecz sił zbrojnych stacjonujących na terytorium lub wizytujących terytorium ich własnego państwa członkowskiego. Przykładowo, dostawy dokonywane na terytorium Polski na rzecz polskich sił zbrojnych do ich celów służbowych w ramach wspólnej obrony nie będą korzystały ze zwolnienia (stawki 0%).

W tym kontekście muszą być wykładane przepisy § 6 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 polskiego rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. Mając to na względzie należy stwierdzić, iż świadczenie na rzecz sił zbrojnych (…) , tj. świadczenie usług zakwaterowania i wynajmu, do celów służbowych oraz w ramach wspólnych działań obronnych uprawnia do zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0%.

2\. Warunki formalne; certyfikat

Stosownie do artykułu 51 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w przypadku, gdy w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, stosuje się bezpośrednie zwolnienie, dostawca towarów lub usługodawca zobowiązani są uzyskać od nabywcy towarów lub usługobiorcy świadectwo, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, zachowując je jako dokument do celów księgowych.

Stosownie do § 6 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

*   w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze: a) państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-3 i 6 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, b) państwa członkowskiego przeznaczenia - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5;
*   zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

Zgodnie z ust. 7 w przypadku, gdy towary lub usługi nabywane przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a i pkt 4-6, są przeznaczone do celów służbowych, świadectwo nie musi być potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, albo właściwe władze państwa członkowskiego przeznaczenia. Zgodnie z ust. 8 w przypadku, o którym mowa w ust. 7, podmioty określone w ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a i pkt 4-6 przekazują dostawcy towarów lub usługodawcy dokumenty wskazane w ust. 3 oraz kopię pisma, o którym mowa w rubryce 7 świadectwa, zezwalającego na odstąpienie od potwierdzenia tego świadectwa, wydanego przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, albo właściwe władze państwa członkowskiego przeznaczenia.

Przepisy te świadczą o tym, że wypełnienie świadectwa w sposób określony powyżej, we własnym stanowisku w sprawie, jest prawidłowe. W szczególności jako podmiot kwalifikujący się należy wskazać Sekretarza (S), ponieważ jest on organem reprezentującym siły zbrojne (…). Jako państwo członkowskie przyjmujące należy wskazać Polskę, ponieważ tu będą stacjonowały siły zbrojne.

Jako właściwy organ odpowiedzialny za opieczętowanie należy wskazać Komendanta Wojskowego Oddziału Gospodarczego w (…), ponieważ siły zbrojne (…) będą stacjonowały na terytorium województwa (…) albo (S), ponieważ jest to organ reprezentujący siły zbrojne (…).

Ponieważ świadczenia będą wykonywane jedynie do użytku służbowego sił zbrojnych, możliwe są dwa sposoby wypełnienia pól 6 i 7. Ponieważ świadczenia będą wykorzystywane wyłącznie do użytku służbowego możliwe jest pominięcie pieczęci z poz. 6 dla każdorazowego świadectwa, pod warunkiem, że uzyska się stosowne zezwolenie Wojskowego Oddziału Gospodarczego w (…).

Na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 świadectwo nie musi być opieczętowane, ani podpisane przez przedstawiciela (…).

3\. Korekta.

Mając na względzie przepisy art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE, artykule 51 oraz załączniku nr II Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz implementujące je przepisy - § 6 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 - należy uznać, iż wymóg posiadania certyfikatu jest warunkiem formalnym, niezbędnym do zastosowania zwolnienia dla świadczeń na rzecz NATO w terminie złożenia deklaracji VAT.

Dlatego otrzymanie tego certyfikatu w terminie późniejszym (również dlatego, że termin jego wydania zależy od jednostek niezależnych od Wnioskodawcy, tj. WOG (…)) umożliwia dokonanie korekty faktur oraz deklaracji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 146ee ust. 1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem art. 146ee ust. 1 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495, ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Z § 6 ust. 2 rozporządzenia wynika, że:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się, pod warunkiem że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia.

Stosownie do § 6 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 – wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze:

a) państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-3 i 6 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

b) państwa członkowskiego przeznaczenia – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5;

3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

Zgodnie z § 6 ust. 7 rozporządzenia:

W przypadku gdy towary lub usługi nabywane przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a i pkt 4-6, są przeznaczone do celów służbowych, świadectwo nie musi być potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, albo właściwe władze państwa członkowskiego przeznaczenia.

W myśl § 6 ust. 8 rozporządzenia:

W przypadku, o którym mowa w ust. 7, podmioty określone w ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a i pkt 4-6 przekazują dostawcy towarów lub usługodawcy dokumenty wskazane w ust. 3 oraz kopię pisma, o którym mowa w rubryce 7 świadectwa, zezwalającego na odstąpienie od potwierdzenia tego świadectwa, wydanego przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, albo właściwe władze państwa członkowskiego przeznaczenia.

Przepisy te implementują art. 151 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym,

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Z art. 151 lit. d dyrektywy wynika, że

Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie przeznaczenia, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Co bardzo istotne art. 151 dyrektywy wskazuje, że do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia przewidziane w akapicie pierwszym, inne niż te, o których mowa w lit. ab), mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie.

Natomiast z art. 151 ust. 2 dyrektywy wynika, że

W przypadku gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa tych towarów, jak również w przypadku świadczenia usług, zwolnienie może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT.

Na mocy art. 51 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W przypadku gdy w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, stosuje się bezpośrednie zwolnienie, dostawca towarów lub usługodawca zobowiązani są uzyskać od nabywcy towarów lub usługobiorcy świadectwo, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, zachowując je jako dokument do celów księgowych. W przypadku zwolnienia przyjmującego postać zwrotu VAT, zgodnie z art. 151 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, świadectwo załącza się do wniosku o zwrot składanego we właściwym państwie członkowskim.

W załączniku nr II do rozporządzenia 282/2011, w którym określono wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego - w objaśnieniach w punkcie 1 wskazano, że:

Świadectwo służy dostawcy lub uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy jako dokument będący podstawą do zwolnienia z podatku dostaw towarów i usług lub przesyłek towarów do kwalifikujących się podmiotów lub osób fizycznych określonych w art. 151 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 13 dyrektywy 2008/118/WE. Sporządza się odpowiednio po jednym świadectwie dla każdego dostawcy/właściciela składu. Ponadto dostawca/właściciel składu zobowiązany jest do przechowywania niniejszego świadectwa jako części swojej dokumentacji zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 20 lutego 2023 r. Spółka zawarła umowę z Sekretarzem (S). Następnie zawarto dwa aneksy do umowy - pierwszy dotyczy uszczegółowienia obowiązków Spółki (z dnia 28 kwietnia 2023 r.), zaś drugi dotyczy zmiany zasad rozliczania mediów (z dnia 1 maja 2023 r.). Przedmiotem umowy jest adaptacja obiektu na potrzeby personelu oraz zakwaterowanie osób (strony umowy nie określają czy zakwaterowani zostaną wojskowi, czy personel pomocniczy, cywilny). Na podstawie umowy Spółka oddaje do używania na cele zakwaterowania sił zbrojnych i personelu cywilnego cały obiekt, (…), z wyposażeniem oraz po dokonanej adaptacji wnętrz, składający się m.in. z pomieszczeń mieszkalnych, pomieszczeń wspólnych, parkingu oraz dziedzińca na czas określony z możliwością przedłużenia umowy. Umowa przewiduje szereg świadczeń dodatkowych w tym świadczenia polegające na pozostawaniu w gotowości do wykonania określonych obowiązków na zamówienie. Ponadto Spółka zapewnia dostawę tzw. mediów (ciepła i zimna woda, ogrzewanie i energię elektryczną), odprowadzanie i wywóz nieczystości stałych i ciekłych, naprawę i utrzymanie instalacji przeciwpożarowej oraz zapewnia dostęp do TV i telefonu jak również zapewnia usługi w zakresie sprzątania obiektu oraz pomieszczeń (sprzątanie obiektu to wg aneksu również usługa na żądanie - póki co nie korzystają z niej). Budynki, w których znajdują się Lokale, są sklasyfikowane jako budynki hoteli (PKOB 1211). Lokale będą składać się z części sypialnej - pokoju/kilku pokoi, toalety oraz kuchni/ aneksu kuchennego. Lokale będą udostępniane w standardzie do natychmiastowego wprowadzenia się, tj. w pełni wyposażone i umeblowane. Lokale będą służyły pobytowi personelu cywilnego i wojskowego, stanowiąc miejsce ich czasowego zamieszkania podczas ich pobytu w (…). Lokale będą spełniały funkcję miejsca do spania z uwzględnieniem codziennych potrzeb zachowania higieny, ale nie będą spełniać dla osób zakwaterowanych roli typowych, długoterminowych mieszkań. W szczególności, lokale nie będą co do zasady odpowiednie do ustanowienia centrum interesów życiowych. Zakwaterowane osoby nie będą mogły zostać zameldowane w lokalach, zarówno na pobyt stały jak i pobyt czasowy. Obiekt jest przystosowany do długoterminowego zamieszkania przez około 150 osób. Będą tam zakwaterowani członkowie sił zbrojnych (…) lub członkowie personelu pomocniczego. Spółka nie ma wpływu na to jakie osoby zamieszkają w obiekcie, nie będzie miała również możliwości kontroli lub monitorowania w tym zakresie, nie będzie miała swobodnego dostępu do obiektu. Obecność pracowników lub zleceniobiorców, wykonujących określone usługi na rzecz lub w mieniu Spółki, będzie możliwa wyłącznie na podstawie zamówienia (S). Powyższe jest uzasadnione oczywistymi wymogami bezpieczeństwa. Niemniej Spółka powinna pozostawać w gotowości do świadczenia określonych dostaw lub usług. W obiekcie będą zakwaterowane wyłącznie kategorie osób, wymienione w art. I ust. 1 Umowy z dnia 19 czerwca 1951 r. między państwami-stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych (Dz.U. 2000 Nr 21, poz. 257), tj.: „siły zbrojne” co oznacza personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy; „personel cywilny” co oznacza pracowników cywilnych towarzyszących siłom zbrojnym Umawiającej się Strony, zatrudnionych w siłach zbrojnych tej Umawiającej się Strony i nie będących bezpaństwowcami ani też obywatelami jakiegokolwiek państwa, które nie jest Stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, ani też obywatelami bądź osobami zamieszkałymi na stałe w państwie, w którym przebywają siły zbrojne; „członek rodziny” co oznacza współmałżonka członka sił zbrojnych lub personelu cywilnego albo jego dziecko będące na jego utrzymaniu.

Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawca „zobowiązany jest do świadczeń, polegających na obsłudze obiektu oraz osób w nim zakwaterowanych. Świadczenia te są zawarte w ryczałtowej kwocie wynagrodzenia, o którym mowa w par. 4 umowy lub są dodatkowo płatne. Zakres przedmiotowy tych świadczeń oraz warunki płatności i stawki zostały szczegółowo określone w załączniku nr 1 do umowy.” Załącznik do umowy szczegółowo określa zakres usług oraz warunki świadczenia (zasady wynagradzania, zasady zgłaszania zapotrzebowania): a. „pranie pościeli, ręczników obowiązek wymiany pościeli i ręczników co najmniej 2 razy w tygodniu na żądanie - w cenie usługi (par. 4 ust. 1); (wg aneksu na żądanie), b. zapewnienie całodobowej, 7 dni w tygodniu, dostępności usług serwisowych (pomoc dedykowanego technika); w tym zakresie będą usuwane proste usterki, które zwykle obciążają najemcę - w terminie 24h od zgłoszenia; w przypadku poważnych napraw technik będzie nadzorował wykonanie usługi przez właściwych specjalistów - w cenie usługi (par. 4 ust. 1); c. pranie odzieży na życzenie osób zakwaterowanych oraz za zgodą Najemcy - wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne - w stosunku do wartości usługi pralniczej - w wysokości 5% wartości usługi brutto; d. zapewnianie sieci Internet, telewizyjnej, radiowej oraz środków komunikacji stacjonarnej zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem osób zakwaterowanych w obiekcie - w cenie usługi (par. 4 ust. 1); e. zapewnianie podstawowych środków higienicznych, jak papier toaletowy, mydło, szampon dla osób zakwaterowanych w obiekcie na żądanie - w cenie usługi określanej na podstawie par. 4 ust. 4-5 (tj. w ramach dodatkowej opłaty za media); f. catering lub przygotowanie posiłków dla osób zakwaterowanych w obiekcie - według zgłoszonego zapotrzebowania osób zakwaterowanych w obiekcie oraz na podstawie uzgodnienia zasad z Najemcą (opcja) - wynagrodzenie dodatkowe, w stosunku do wartości zamówienia - prowizyjne w wysokości 10% wartości usługi brutto; g. pomoc w rezerwacji pojazdów, usług przewozu, transportu lotniczego, itp. - według zgłoszonego zapotrzebowania osób zakwaterowanych oraz na podstawie uzgodnienia zasad z Najemcą (opcja) - wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne w wysokości 5% wartości usługi brutto; h. wykonywanie wszelkich innych czynności ułatwiających pobyt osób zakwaterowanych w obiekcie - według zgłoszonego zapotrzebowania osób zakwaterowanych oraz na podstawie uzgodnienia zasad z Najemcą (opcja) - wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne w wysokości 5% wartości usługi brutto; i. odśnieżanie posesji oraz chodnika przed posesją - w cenie usługi (par. 4 ust. 1); j. sprzątanie pomieszczeń, w tym pokoi osób zakwaterowanych, pomieszczeń wspólnych i całego hotelu, na żądanie - w cenie usługi określanej na podstawie par. 4 ust. 4-5; (tj. w ramach dodatkowej opłaty za media); k. wywóz nieczystości / śmieci - w cenie usługi określanej na podstawie par. 4 ust. 4-5; (tj. w ramach dodatkowej opłaty za media); l. koszenie trawy i przycinanie krzaków - w cenie usługi (par. 4 ust. 1); m. mycie szyb w obiekcie 1 raz na 6 miesięcy - w cenie usługi (par. 4 ust. 1); n. nadzór techniczny nad obiektem / sprawdzanie instalacji raz na kwartał - w cenie usługi (par. 4 ust. 1).”

Paragraf 4 ust. 1 określa ryczałtową miesięczną kwotę należną za udostępnienie lokalu do używania oraz usługi dodatkowe, określone w załączniku, do których odnosi się oznaczenie „par. 4 ust. 1”, w tym również pozostawanie w gotowości w zakresie świadczenia innych usług, określonych w tym załączniku. Możliwe jest, że (S) zrezygnuje z niektórych świadczeń, do których świadczenia zobowiązała się Spółka. Gotowość do świadczenia oznacza, iż Spółka jest zobowiązana świadczyć usługi wyszczególnione w aneksie do umowy, niemniej (S) nie ma obowiązku z nich korzystać, ani składać zamówienia. Pozostaje to bez wpływu na kwotę wynagrodzenia ryczałtowego. Oznaczenie „w ramach dodatkowej opłaty za media” odnosi się do par 4 ust. 4 i 5 umowy, które przewidują przenoszenie opłat za media i inne usługi na (S) bez doliczania prowizji (oznacza refakturowanie usług uprzednio zafakturowanych przez świadczeniodawców na Spółkę). Z kolei „wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne” zostało określone dla świadczeń, które są świadczone na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania. Nie stanowią regularnej usługi Spółki, lecz Spółka pozostaje w gotowości do ich świadczenia - co mieści się w ramach par. 4 ust. 1. Wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości w stosunku do wszelkich świadczeń, określonych w załączniku, które polegają na usługach serwisowych, concierge, zapewnienia posiłków, pojazdów, itd. - zarówno do tych, do których odnosi się par. 4 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz rozliczanych w ramach wynagrodzenia dodatkowego, prowizyjnego zostało objęte miesięczną kwotą ryczałtową, o której mowa w ust. 1.

Świadczenia Spółki na rzecz (S) składają się z trzech zasadniczych elementów: 1) udostępniania budynku hotelu celem zakwaterowania personelu, 2) dostarczenia mediów i innych usług niezbędnych do zakwaterowania w obiekcie osób, 3) pozostawanie w gotowości do świadczenia różnego rodzaju usług podstawowych (serwis, wywóz nieczystości, zapewnienie sieci Internet, itp.) oraz dodatkowych, jak pomoc w rezerwacjach, zaopatrzenie, zapewnienie posiłków, pojazdów, concierge, itd. W zamian (S) jest zobowiązany zapłacić kwotę miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego netto, powiększonego o kwotę VAT. Ponadto jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie określone na refakturach - według faktycznego zużycia określonych mediów lub innych świadczeń, powiększonego o VAT właściwy dla świadczenia usług refakturowanych. Ponadto (S) jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie dodatkowe, prowizyjne, w stosunku do usług, dla których określono prowizję, z których (S) skorzystał na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania. Usługi świadczone na podstawie umowy z (S) są nabywane przez (S) jedynie do użytku służbowego sił zbrojnych (…), zarówno żołnierzy, jak i personelu cywilnego. Przewiduje się, iż zakwaterowanie w obiekcie będzie krótkoterminowe (na okres kilku miesięcy) i rotacyjne.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w stosunku do wszystkich świadczeń opisanych we wniosku tj. usługi udostępniania budynku hotelu, dostaw mediów oraz innych świadczeń na rzecz osób zakwaterowanych lub w celu obsługi obiektu, w tym świadczeń refakturowanych - można zastosować stawkę 0%, stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w związku z art. 151 ust. 1 lit. c i d Dyrektywy właściwą dla dostaw do celów służbowych sił państw NATO lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn. Wątpliwości Państwa budzą też jakie warunki należy spełnić aby zastosować preferencyjną stawkę i czy stawkę 0% można stosować do świadczeń za okresy dla których upłynął termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że stawka podatku 0% przysługuje na podstawie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wyłącznie w sytuacji gdy:

*   dostawa towarów lub usług jest dokonywana na rzecz sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia,
*   dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego bądź dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane w celu zaopatrzenia mes i kantyn sił zbrojnych,
*   siły zbrojne biorą udział we wspólnych działaniach obronnych,
*   spełnione są warunki, o których mowa w § 6 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia

Odnośnie warunków wymienionych § 6 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia należy wskazać, że dotyczą one posiadania świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją. Dokumentację wymienioną w § 6 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia (świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zamówienie dotyczące towarów i usług wraz ze specyfikacją) jako m.in. jeden z warunków umożliwiających stosowanie stawki 0% VAT dla świadczonych usług na rzecz podmiotu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, podatnik powinien posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej co jasno i wyraźnie wynika z § 6 ust. 3 rozporządzenia.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia, o którym mowa w załączniku nr II do rozporządzenia 282/2011 potwierdza natomiast uprawnienie przez siły zbrojne Państwa Strony Traktatu Północnoatlantyckiego do zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że podatnik nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Państwa Strony Traktatu Północnoatlantyckiego.

Przede wszystkim jednak należy zauważyć, odnosząc się do Państwa przypadku że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia możliwość zastosowania stawki 0% będzie mieć miejsce dla dostaw towarów i świadczenia usług dla sił zbrojnych Państwa Strony Traktatu Północnoatlantyckiego (innego niż Polska) tylko w przypadku gdy są to dostawy towarów i usługi dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, a nie na terytorium Polski. W przypadku sił zbrojnych NATO biorących udział we wspólnych działaniach obronnych innych niż polskie siły zbrojne, które przebywają w Polsce przysługuje zwrot podatku VAT co również wynika z dyrektywy na którą się Państwo powołujecie.

Jak Państwo wskazujecie, na podstawie umowy zawartej między Spółką a Sekretarzem (S) zobowiązani jesteście dokonywać świadczeń, o których mowa we wniosku na rzecz sił zbrojnych Strony Traktatu Północnoatlantyckiego. Przedmiotem umowy jest adaptacja obiektu na potrzeby personelu oraz zakwaterowania osób (członków sił zbrojnych (…) lub członków personelu pomocniczego). Na podstawie umowy Spółka oddaje do używania na cele zakwaterowania sił zbrojnych i personelu cywilnego cały obiekt, (…). Zobowiązani jesteście Państwo również do dostarczenia mediów i innych świadczeń na rzecz osób zakwaterowanych lub w celu obsługi obiektu, w tym świadczeń refakturowanych, ponadto pozostajecie w gotowości do świadczenia różnego rodzaju usług podstawowych (serwis, wywóz nieczystości, zapewnienie sieci internet) oraz dodatkowych jak pomoc w rezerwacjach, zaopatrzenie, zapewnienie posiłków, pojazdów, concierge, itd. Zatem należy zauważyć, że siły zbrojne Traktatu Północnoatlantyckiego stacjonujące w Polsce będą nabywać świadczenia od Spółki w Polsce (w tym samym kraju w którym stacjonują te siły zbrojne Traktatu Północnoatlantyckiego).

W przypadku dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz przebywających na terytorium kraju wojsk NATO – (innych niż wojska polskie, w przedmiotowym przypadku sił zbrojnych z (…)) wskazać należy, że stawka 0% podatku VAT określona w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy są one dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, a nie na terytorium Polski.

Oznacza to, że stawka 0% będzie miała zastosowanie, gdy siły zbrojne NATO – (…) , będą stacjonować w innym niż Polska państwie członkowskim, a towary i usługi będą nabywać w Polsce.

Skoro w tym przypadku, świadczenia dokonywane przez Państwa Spółkę na rzecz przebywających na terytorium kraju wojsk NATO – (…) nie będą dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, to nie znajdzie zastosowania stawka 0% podatku VAT, a Państwo nie są/nie będą uprawnieni do wystawienia faktury ze stawką podatku VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Nie będziecie Państwo również uprawnieni do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 151 lit. c i d dyrektywy, gdyż przepisy dyrektywy na które się Państwo powołujecie zostały właściwie zaimplementowane w rozporządzeniu. Ponadto art. 151 dyrektywy wskazuje jasno i wyraźnie, że do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia przewidziane w akapicie pierwszym, inne niż te, o których mowa w lit. ab), mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie. Przepisy prawne wskazujące na możliwość zastosowania stawki 0% dla świadczeń dokonywanych na rzecz sił zbrojnych Państwa – Strony Traktatu Północnoatlantyckiego zostały zaimplementowane przez ustawodawcę polskiego w rozporządzeniu które wyraźnie wskazuje, jakie warunki i przesłanki muszą być spełnione, aby możliwe było zastosowanie stawki preferencyjnej.

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Rozporządzenie właściwie implementuje przepisy dyrektywy wskazując jednocześnie, że w przypadku sił zbrojnych NATO (…) biorących udział we wspólnych działaniach obronnych, które przebywają w Polsce i nabywają świadczenia w Polsce przysługuje zwrot podatku. Z art. 151 ust. 2 dyrektywy wynika, że w przypadku gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa tych towarów, jak również w przypadku świadczenia usług, zwolnienie może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że w stosunku do wszystkich świadczeń opisanych w stanie faktycznym tj. usług udostępniania budynku hotelu, dostaw mediów oraz innych świadczeń na rzecz osób zakwaterowanych lub w celu obsługi obiektu, w tym świadczeń refakturowanych Spółka nie może zastosować stawki 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 4 w zw. § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 151 ust. 1 lit. c i d dyrektywy. Opisane świadczenia powinny być opodatkowane właściwą dla danego świadczenia stawką podatku z uwzględnieniem miejsca świadczenia i opodatkowania.

Niezależnie czy w opisywanym przypadku, będziecie Państwo posiadać świadectwo zwolnienia z opodatkowania wypełnione w ten i czy inny sposób (we wniosku, a dokładnie w swym stanowisku wskazywaliście na 2 sposoby wypełniania) nie będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT ze względu na niespełnienie przesłanki wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 4 w zw. § 6 ust. 2 rozporządzenia, świadczenia dokonywane przez Państwa Spółkę na rzecz przebywających na terytorium kraju wojsk NATO - sił zbrojnych Państwa Strony Traktatu Północnoatlantyckiego nie będą dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego. Opisane we wniosku świadczenia będą dokonywane na terytorium Polski dlatego Spółka dokonując świadczeń na rzecz sił zbrojnych (…) stacjonujących w Polsce, z przeznaczeniem na terytorium Polski nie będzie uprawniona do stosowania stawki preferencyjnej niezależnie od posiadanego świadectwa zwolnienia.

Ponadto skoro Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT to nie sposób mówić o możliwości stosowania tej stawki do świadczeń za okresy dla których upłynął termin do złożenia deklaracji podatku VAT jeśli świadectwo zwolnienia zostało otrzymane po tej dacie. Spółka jak już ustalono nie jest uprawniona do stosowania stawki preferencyjnej w myśl § 6 ust. 1 pkt 4 w zw. § 6 ust. 2 rozporządzenia, w związku z powyższym nie sposób uznać, że właściwym sposobem postępowania są korekty do stawki preferencyjnej.

W konsekwencji stanowisko Spółki oceniając całościowo należy uznać **nieprawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. O odmienności stanu faktycznego chociażby np. w interpretacji na którą się Państwo powołujcie z 6 listopada 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.488.2019.2.RS jest to, że podatnik świadczy usługi jako podwykonawca firmy z Włoch, która to firma podpisała kontrakt z NATO. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Spółka nie dokonuje świadczeń jako podwykonawca innego podmiotu tylko dokonuje świadczeń bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych Państwa Strony Traktatu Północnoatlantyckiego. Powołane więc rozstrzygnięcia nie mogą stanowić poparcia stanowiska w Państwa sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).