Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.120.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem dochodowy od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej boksem garażowym oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem letniskowym.
Słowa kluczowe: budynek; garaż; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; udział; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na której znajduje się boks garażowy oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem letniskowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na której znajduje się boks garażowy oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem letniskowym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 18 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.120.2019.1.AK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 18 kwietnia 2019 r., natomiast w dniu 25 kwietnia 2019 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego za środki pochodzące z majątku wspólnego następujące nieruchomości:

1.  udział w nieruchomości przy ul. P. w C. w 1992 r., na której znajduje się boks garażowy o powierzchni 22 m2;
2.  nieruchomość położoną w miejscowości O., w 1995 r. Nieruchomość ta została zabudowana budynkiem letniskowym w 2002 r., powierzchnia budynku 53 m2 (użytkowa).

Małżonkowie przez cały czas trwania małżeństwa (do chwili zgonu małżonka w dniu xx maja 2018 r.) pozostawali w ustroju wspólności majątkowej.

Dnia 12 czerwca 2018 r. w kancelarii notarialnej sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia, w wyniku którego spadek nabyli żona oraz syn po 1/2 części.

W dniu 19 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie dla Wnioskodawczyni i syna stwierdzające, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie wystąpił, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

W dniu 29 czerwca 2018 r. w kancelarii notarialnej dokonano podziału majątku wspólnego oraz działu spadku po zmarłym w ten sposób, że cały wchodzący w skład spadku udział nabyła w całości Wnioskodawczyni.

Udział w nieruchomości zabudowanej boksem garażowym Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 5 lipca 2018 r. Natomiast nieruchomość zabudowana budynkiem letniskowym została sprzedana w dniu 25 lipca 2018 r.

Sprzedając te nieruchomości Wnioskodawczyni była jedynym ich właścicielem.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że boks garażowy znajduje się w jednokondygnacyjnym murowanym budynku trwale związanym z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od zbycia części nieruchomości uzyskanej w wyniku działu spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna zapłacić podatku od zbycia tej części nieruchomości, gdyż przekazanie na jej korzyść nastąpiło w drodze działu spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w roku 1992 nabyła wspólnie z mężem do wspólności majątkowej udział w nieruchomości zabudowanej boksem garażowym, natomiast w roku 1995 nabyła nieruchomość, którą w 2002 roku zabudowano budynkiem letniskowym. W dniu xx maja 2018 roku zmarł mąż Zainteresowanej, a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni wraz z synem po 1/2 części. W związku z dokonaniem w dniu 29 czerwca 2018 r. działu spadku cały udział wchodzący w skład masy spadkowej nabyła Wnioskodawczyni. Zainteresowana w dniu 5 lipca 2018 r. dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej boksem garażowym, a w dniu 25 lipca 2018 r. sprzedała nieruchomość zabudowaną budynkiem letniskowym.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku z dokonanym działem spadku po zmarłym mężu, a następnie odpłatnym zbyciem nieruchomości zabudowanej budynkiem letniskowym oraz zbyciem udziału w nieruchomości zabudowanej boksem garażowym wchodzących wcześniej do majątku wspólnego Zainteresowana będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Analizując sprawę w pierwszej kolejności konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), która to ustawa reguluje przepisy dotyczące nabycia w drodze spadku i działu spadku.

W myśl art. 922 § 1 i § 2 ww. ustawy, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy staja się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ww. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Natomiast art. 1037 § 1 cytowanej ustawy stanowi, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Na podstawie przepisu art. 211 i art. 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Natomiast stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie art. 31 § 1 wspomnianej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości (prawa majątkowego) w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (tego prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

W sprawie zagadnienia dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 cytowanej ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Organ interpretacyjny wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 ma zastosowanie także do nieruchomości uzyskanej w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. W takim przypadku datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu ww. uchwały – w powołanym przez KIS wyroku NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17. W powołanym wyroku WSA w Opolu stwierdził, że (…) z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.

Z powyższe wynika z faktu, że skoro przedmiotowe prawa wchodziły wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego za życia męża Wnioskodawczyni, nie można było wyodrębnić udziałów, które Zainteresowana oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia ww. praw w małżeństwie, a więc Wnioskodawczyni z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości zabudowanej budynkiem letniskowym oraz prawo do udziału w nieruchomości zabudowanej boksem garażowym. Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawczyni nie mogła ponownie nabyć udziałów w przedmiotowych prawach w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w związku z przekazaniem tych udziałów przez syna na rzecz Zainteresowanej. Zauważyć bowiem należy, jak już wcześniej wspomniano, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, czy udziału w nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem, skoro mający miejsce w 2018 r. dział spadku i przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w ww. nieruchomościach, nabytych przez syna w drodze spadkobrania po mężu Zainteresowanej nie stanowiło dla Zainteresowanej czynności, na podstawie której nabyła udziały w ww. prawach, należy w analizowanej sprawie odwołać się do pierwotnych dat, tj. do daty nabycia prawa własności nieruchomości do majątku wspólnego, a więc 1995 roku i daty nabycia udziału w nieruchomości do majątku wspólnego, czyli 1992 roku.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia przez żonę nieruchomości w 2018 r., upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od końca 1995 r. tj. od końca roku, w którym małżonkowie nabyli nieruchomość, którą następnie zabudowali budynkiem letniskowym oraz od końca 1992 r. tj. od końca roku, w którym małżonkowie nabyli udział w nieruchomości zabudowanej boksem garażowym do majątku wspólnego. Tym samym, data otwarcia spadku oraz późniejszy dział spadku, nie stanowi dla żony nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, odpłatne zbycie w 2018 r. zarówno udziału w nieruchomości zabudowanej boksem garażowym jak również nieruchomości zabudowanej budynkiem letniskowym, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.