Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.597.2022.11.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro 28 grudnia 2021 roku dokonał Pan wszelkich formalności przy złożeniu DRA za okresy od stycznia do grudnia 2022 roku dokonując zgodnych z tymi deklaracjami wpłat, może Pan dokonać odliczenia od podatku równowartości 7,75% podstawy wymiaru składki w rozliczeniu PIT-36 za 2021 rok.
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; składki; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 3 (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana z wniosku z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 13 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 136/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 grudnia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2022 r. (wpływ 3 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Od 1 lutego 2021 roku prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego (doradca podatkowy nr wpisu (…)). Ponadto uzyskuje Pan dochody z umowy o pracę w zakresie pracy na samodzielnym stanowisku w zakresie księgowości, pobierając z tej pracy wynagrodzenie w wysokości co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę zgodnie z odrębnymi przepisami (tym samym w ramach działalności gospodarczej opłaca Pan podatek dochodowy oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne). W styczniu 2021 roku uzyskał Pan również zasiłki z ZUS tytułem tzw. urlopu po urodzeniu dziecka (nie prowadząc jeszcze działalności gospodarczej).

Poza powyższymi dochodami od 1 października 2022 roku jest Pan członkiem Szkoły (…) i z tego tytułu uzyskuje Pan stypendium, wedle Pana wiedzy w wysokości (…) zł, jednak informację tę posiadam Pan wyłącznie z wglądu w konto na PUE ZUS z uwagi na fakt, że stypendium takie jest zwolnione z podatku dochodowego i nie otrzymał Pan z tego tytułu formularza PIT-11 ani jakiegokolwiek innego i nie wykazywał Pan nigdzie tych dochodów.

Jest Pan nieograniczonym polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi Pan książkę przychodów i rozchodów rozliczając wszelkie dochody na zasadzie zasad ogólnych (skali podatkowej).

W okresie od 9 marca 2021 roku do 2 grudnia 2021 roku opłacił Pan 11 składek zdrowotnych w kwocie 381,81 zł każda; opłacając terminowo po danym miesiącu składkę za dany miesiąc oraz w grudniu dokonując wpłaty składki za listopad oraz za grudzień. Opłacił Pan zatem składki zdrowotne za okres luty-grudzień 2021 roku, tj. za 11 miesięcy, bowiem w styczniu 2021 roku nie prowadziłem jeszcze działalności gospodarczej. Do każdej wpłaty złożył Pan stosowny druk DRA.

Dnia 28 grudnia 2021 roku dokonał Pan 12-stu przelewów tytułem składek zdrowotnych za okres styczeń-grudzień 2022 roku oraz złożył dwanaście deklaracji DRA, w każdej za podstawę wymiaru (tj. swój dochód) podał Pan 10 tys. zł. Przelał Pan zatem dwanaście razy kwotę 900 zł, tj. razem kwotę 10.800 zł.

Dnia 24 kwietnia 2022 roku złożył Pan wraz ze swoją Małżonką zeznanie PIT-36 (wersja 29), gdzie jako Podatnik wykazał Pan dochody z umowy o pracę, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z tytułu innych źródeł (wykazując tam zasiłki z ZUS). W zakresie dochodów Małżonki wykazano umowę o pracę oraz inne źródła (zasiłki z ZUS), jednak w Pana ocenie przedmiot niniejszego wniosku nie dotyczy w żadnym zakresie dochodów Pana Małżonki.

W pozycji nr 290 ww. zeznania wykazał Pan kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia w wysokości: 5.906,73 zł, która wynika z dwóch kwot:

1) Kwoty 2.290,15 zł, która została przeniesiona z PIT-11 otrzymanego od pracodawcy,

2) Kwoty 3.616,58 zł, która wynika z opisanego powyżej mechanizmu polegającego na zapłacie 11 składek w kwocie 381,81 zł - zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2021 roku podatnikowi przysługuje odliczenie 7,75% podstawy wymiaru składki, zatem z tytułu każdej składki zdrowotnej w moim przypadku odliczeniu podlega kwota 328,78 zł.

Odliczenie takie wynosiłoby 7,75% z kwoty 120 tys. zł, tj. 9.300 zł.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Wskazał Pan, że wymagana wezwaniem odpowiedź spowoduje, że interpretacja indywidualna pozbawiona zostanie waloru ochronnego. Prawo podatkowe jest odrębną od innych i niezależną gałęzią, wobec czego, może Pan jedynie wskazać, w jaki sposób rozliczono i opłacono składki na ubezpieczenie zdrowotne: w grudniu 2021 roku złożono 12 deklaracji DRA o numerach od 1 do 12 roku 2022 oraz wpłacono wykazaną tam kwotę składki zdrowotnej. Wg druków DRA składka ta była składką należną, której termin zapłaty upływał w 2022 roku oraz w 2023 roku.

Wniosek o wydanie interpretacji w przedmiocie odliczenia składki zdrowotnej nie jest składany w celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości rozliczenia składki zdrowotnej, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią samodzielną podstawę dokonania odliczenia. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na odesłanie w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, to zadaniem organu interpretacyjnego jest wypowiedzieć się również w zakresie tych przepisów.

Zaznaczył Pan, że w razie ewentualnej kontroli podatkowej odpowiednie organy nie poprzestaną na Pana oświadczeniu, czy składka zdrowotna była rozliczona zgodnie z przepisami odrębnymi, zatem posiadana przez Pana interpretacja, w której takie oświadczenie byłoby z Pana strony elementem de facto oceny prawnej organu, nie spełniałaby ustawowych funkcji.

Powyższe rozumowanie ma bogate uzasadnienie w orzecznictwie:

1) WSA w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2018 r. (sygn. I SA/Op 245/18) stwierdził, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego” nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie „pojęcie” – w rozpatrywanej sprawie Gmina wnioskowała o interpretacją, co do której konieczne było odniesienie się do ustawy o finansach publicznych; odmowa KIS uznana została przez sąd za bezpodstawną,

2) WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 maja 2021 r. (sygn. I SA/Gd 203/21) ustalił, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Organ interpretacyjny, rekonstruując normę prawa podatkowego, która jest przedmiotem wniosku, ma obowiązek dokonać wykładni wszystkich przepisów prawnych powiązanych z danym problemem prawno-podatkowym,

3) NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1781/12) wskazał, że interpretacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. W postępowaniu tym wskazano także – co zostało podkreślone także na wstępie niniejszego pisma – że niewątpliwie w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy odwołałby do się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów, niezrozumiałe jest więc uchylanie się od podjęcia problemu na etapie wydawania interpretacji indywidualnej,

4) NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 27/12), gdzie wskazano, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11), 5) NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1019/09), który stwierdził, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi,

5) NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1871/07), gdzie wskazano, że aby wykładnia przepisu miała sens, nie może się ograniczać jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. W efekcie może bowiem zostać zniekształcony obraz tak odtworzonej normy, jeżeli nie zostaną uwzględnione zakazy lub nakazy przewidziane przez przepisy z innych dziedzin prawa. Istotne jest więc, że skutek analizowanych przepisów występuje w sferze prawa podatkowego, ale nie jest istotne jakie to przepisy są interpretowane w celu ustalenia tego skutku. Należy zauważyć, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów jakaż byłaby więc użyteczność interpretacji podatkowych skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby opierana wyłącznie o przepisy podatkowe.

Powyższe orzeczenia, mimo, że wydane w indywidualnych sprawach, zawierają uniwersalny pogląd w tej materii, a mając na względzie art. 14e Ordynacji podatkowej należy wskazać, że obowiązek uwzględnienia tego orzecznictwa jest obowiązkiem Dyrektora KIS.

Z ostrożności procesowej, przewidując odmowę wydania interpretacji oraz znając orzecznictwo w tym zakresie, wniósł Pan o wskazanie, w jaki sposób miałby Pan uzyskać kompleksową odpowiedź na moje wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

### Pytanie

Czy skoro 28 grudnia 2021 roku dokonał Pan wszelkich formalności przy złożeniu DRA za okresy od stycznia do grudnia 2022 roku oraz dokonując zgodnych z tymi deklaracjami wpłat, może Pan dokonać odliczenia od podatku równowartości 7,75% podstawy wymiaru składki w rozliczeniu PIT-36 za rok 2021?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, może Pan dokonać takiego odliczenia, poprzez złożenie korekty zeznania PIT-36.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako PIT), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku (tj. przyjętej jako tekst jednolity w Dz. U. 2021 poz. 1128), podatek dochodowy, obliczony m.in. wg skali podatkowej w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; obniżenie to jednak nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dalej art. 27b ust. 2 PIT ogranicza wysokość ww. odliczenia do wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Art. 27b ust. 3 PIT wskazuje, że przedmiotowe odliczenie ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie składki zdrowotnej.

Art. 27b PIT został uchylony ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105 - dalej jako ZMPIT); przepisem uchylającym w tym wypadku był art. 1 pkt 48 ZMPIT. Zgodnie z art. 89 ZMPIT ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem wskazanych w tym przepisie przepisów, które jednak w ocenie Wnioskodawcy nie dotyczą uchylonego art. 27b PIT.

Konkludując pierwszą część uzasadnienia można wskazać, że opłacił Pan w roku podatkowym 2021 składki na ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru nie stanowił dochód (przychód) zwolniony od podatku, a także których podstawę wymiaru nie stanowił dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Druga część uzasadnienia dotyczy przepisów regulujących zasady ustalania składki zdrowotnej, co wynika pośrednio z wyroku NSA z 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1049/21), w którym uznano, że jeżeli w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy dokonać analizy przepisów odrębnych, to Dyrektor KIS powinien takiej analizy dokonać. Wobec powyższego - w Pana ocenie - należy odnieść się do Działu IV ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. Dz. U. 2021 poz. 1285 (dalej jako ZDR).

Zgodnie z art. 66 ust. 1 ZDR osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, niezależnie czy opłaca składki na ubezpieczenia społeczne, czy korzysta z preferencji w tym zakresie. Stosownie do art. 67 ust. 1 ZDR obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego uważa się za spełniony po zgłoszeniu do ubezpieczenia zdrowotnego osoby podlegającej temu obowiązkowi zgodnie z przepisami art. 74-76 oraz opłaceniu składki w terminie i na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 79 ZDR składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki, z zastrzeżeniem art. 82 i 242 oraz składka ta jest miesięczna i niepodzielna.

W myśl art. 81 ust. 2 ZDR podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Ten sam przepis wskazuje, że składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku.

Zgodnie z art. 84-86 ZDR płatnikiem składki zdrowotnej przedsiębiorcy prowadzącego działalność w oparciu o wpis do CEIDG jest sam przedsiębiorca, natomiast wg art. 87 ust. 1 ZDR należy, bez uprzedniego wezwania, opłacić i rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2021 poz. 423) składki należy rozliczać co miesiąc, jednak brak jest przepisów, które zakazywałyby dokonać rozliczenia wcześniejszego. Tym samym należy uznać, że skoro w żadnej ustawie (w ustawie regulującej zasady podlegania składce zdrowotnej, ustawie o systemie ubezpieczenie społecznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wskazano - wg wersji ustaw obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 roku - jakie dokładnie warunki należy spełnić, aby dokonać odliczenia składki zdrowotnej, należy uznać, że składając w grudniu 2021 roku 12 deklaracji DRA za okresy styczeń-grudzień 2022 r., gdzie za podstawę wymiaru wskazano w każdym miesiącu kwotę 10 tys. zł, a następnie dokonując od tej podstawy wymiaru zapłaty składek w kwocie 900 zł za każdy miesiąc (tj. 10.800 zł), odliczeniu w zeznaniu PIT-36 przysługiwać będzie kwota stanowiąca równowartość 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotnej, tj. kwota 775 zł miesięczne (9.300 zł w skali roku).

Wskazał Pan, że ww. postępowanie nie było kwestionowane w stosowanej do końca 2021 roku praktyce, kiedy przedsiębiorcy opłacali składki (zarówno na ubezpieczenia społeczne jak i na ubezpieczenie zdrowotne) z wyprzedzeniem, np. mając w planach dłuższy pobyt za granicą. Praktyka taka była w pełni akceptowana zarówno przez ZUS jak i organy administracji podatkowej. Podobnie wydaje się uznawać w przedmiotowej sprawie ZUS, bowiem regularnie przesyła on Panu prośby o skorygowanie DRA (złożone DRA nie zawierały na dzień złożenia, tj. 28 grudnia 2021 r., informacji o stosowanej formie rozliczenia podatku), zatem pierwotne deklaracje DRA zostały pod koniec 2021 r. skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

Zasady rozliczania składki zdrowotnej w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku regulują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.), gdzie:

*   w art. 81 ust. 2 wskazano, iż podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku, a w przedmiotowej sprawie zadeklarowano za każdy miesiąc podstawę w wysokości 10 tys. zł; ww. wskaźnik 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wynosił w 2021 roku wartość 4.242,38 zł – zatem spełniono ten warunek,
*   w art. 87 ust. 1 wskazano, że m.in. przedsiębiorca podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu jest obowiązany bez uprzedniego wezwania, opłacić i rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne, a jeżeli do tych osób i jednostek nie stosuje się przepisów o ubezpieczeniu społecznym – w terminie do 15 dnia następnego miesiąca; w przedmiotowej sprawie z uwagi na uzyskiwanie dochodów z umowy o pracę w wysokości co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę, nie podlegałem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej składkom na ubezpieczenia społeczne, zatem można przyjąć, że obowiązywał mnie termin do 15 dnia następnego miesiąca. Skoro deklaracje za rok 2022 złożył Pan w grudniu 2021, termin ten został zachowany,

Gdyby jednak przyjąć, że w przedmiotowej sprawie należy uznać, że składka zdrowotna powinna zostać rozliczona w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne, to należy – zgodnie z art. 5 pkt 43 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2021 poz. 423), gdzie:

*   w art. 47 ust. 1 pkt 1 wskazano, że dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca; zastrzegając w ust. 2 tego samego artykułu, że płatnik składek, który opłaca składki wyłącznie za siebie, przysyła jedynie deklarację rozliczeniową – co w przedmiotowej sprawie zostało wypełnione, bowiem wszystkie deklaracje DRA i przelewy nastąpiły nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia
--------------------------------------

13 września 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Pana wniosku bez rozpatrzenia – znak 0114-KDIP3-2.4011.597.2022.2.AC. Uznałem, że Pana wniosek i pismo z 3 sierpnia 2022 r., nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 25 listopada 2022 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.597.2022.3.AC.JM utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie
-----------------------

30 grudnia 2022 r. złożył Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł Pan o uchylenie wydanych postanowień i rozpatrzenie Pana wniosku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 136/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 13 września 2022 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.597.2022.2.AC.

Skarga kasacyjna nie została wniesiona.

Tym samym, wyrok z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 136/23 stał się prawomocny od 7 października 2023 r. Prawomocne orzeczenie wpłynęło do mnie 12 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko dotyczące pytania, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 z późn. zm.):

a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

\- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2) składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 27b ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Natomiast zgodnie z art. 27b ust. 3 ww. ustawy:

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Opłacanie składek na ubezpieczenie zdrowotne reguluje ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1285).

Art. 66 ust. 1 ww. ustawy wymienia osoby podlegające obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego uważa się za spełniony po zgłoszeniu do ubezpieczenia zdrowotnego osoby podlegającej temu obowiązkowi zgodnie z przepisami art. 74-76 oraz opłaceniu składki w terminie i na zasadach określonych w ustawie.

W myśl art. 68 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Osoba niewymieniona w art. 66 podmioty podlegające obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego ust. 1, pracownik przebywający na urlopie bezpłatnym, poseł do Parlamentu Europejskiego wybrany w Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba niewymieniona w art. 66 podmioty podlegające obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego ust. 1, do której ma zastosowanie art. 11 ust. 3 lit. e rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, lub art. SSC.10 ust. 3 lit. c protokołu w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego do umowy o handlu i współpracy między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z drugiej strony, może ubezpieczyć się dobrowolnie na podstawie pisemnego wniosku złożonego w Funduszu, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w cyt. powyżej art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne od tego, czy są to składki opłacone obowiązkowo, czy też dobrowolnie.

W świetle powyższego składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego podlegają odliczeniu od podatku należnego, jeżeli objęcie osoby fizycznej ubezpieczeniem zdrowotnym, jak również określenie wysokości składki nastąpiło zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia. Odliczeniu od podatku podlegają składki faktycznie zapłacone w danym roku podatkowym w wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Nie ma znaczenia, za jaki okres składki zdrowotne i społeczne są płacone, ale data ich wpłaty, o ile wpłata będzie zgodna z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wysokość wydatków na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Z informacji przedstawionych w stanie faktycznym wynika, że:

*   w dniu 28 grudnia 2021 roku dokonał Pan dwunastu przelewów tytułem składek zdrowotnych za okres styczeń-grudzień 2022 roku oraz złożył Pan dwanaście deklaracji DRA, w każdej za podstawę wymiaru (tj. swój dochód) podał Pan 10 tys. zł,
*   chce Pan dokonać odliczenia od podatku równowartości 7,75% podstawy wymiaru składki w rozliczeniu PIT-36 za 2021 r.

Jak wskazał Sąd, stosownie do art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. podatek dochodowy, obliczony m.in. wg skali podatkowej w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; obniżenie to jednak nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Natomiast w myśl art. 27b ust. 3 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, niezależnie czy opłaca składki na ubezpieczenia społeczne, czy korzysta z preferencji w tym zakresie.

Stosownie do art. 67 ust. 1 ww. ustawy obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego uważa się za spełniony po zgłoszeniu do ubezpieczenia zdrowotnego osoby podlegającej temu obowiązkowi zgodnie z przepisami art. 74-76 oraz opłaceniu składki w terminie i na zasadach określonych w ustawie. Natomiast w myśl art. 79 tej ustawy składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru zastrzeżeniem art. 82 i 242 ww. ustawy oraz składka ta jest miesięczna i niepodzielna.

Jak wynika z art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Ten sam przepis – jak zauważył Sąd - wskazuje, że składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku.

Zgodnie z art. 84-86 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych płatnikiem składki zdrowotnej przedsiębiorcy prowadzącego działalność w oparciu o wpis do CEIDG jest sam przedsiębiorca, natomiast wg. art 87 ust 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych należy, bez uprzedniego wezwania, opłacić i rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie i na zasadach oraz w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. 2021 poz. 423) płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. la, 2a i 2b, nie później niż:

1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie;

2) do 5 dnia następnego miesiąca dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;

3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników.

Przy czym zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy płatnik składek, który opłaca składki wyłącznie za siebie, przysyła jedynie deklarację rozliczeniową.

Jak zauważył Sąd, na mocy art. 1 pkt 48 ustawy zmieniającej, art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że art. 27b ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przewidywał obniżenie podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o jakiej mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przy czym zgodnie z ust. 2 ograniczono wysokość składki odliczenia składki do wysokości 7,75%, podstawy wymiaru tej składki.

Sąd podkreślił, że z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że odliczenie to ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie składki zdrowotnej. A z treści art. 27b ust. 2 ww. ustawy wynika, że nie przewiduje on możliwości weryfikacji przez organy podatkowe zgodności opłacanych składek z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poza weryfikacją wysokości odliczenia ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie składki zdrowotnej.

Zatem, mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 136/23 wskazuję, że skoro 28 grudnia 2021 roku dokonał Pan wszelkich formalności przy złożeniu DRA za okresy od stycznia do grudnia 2022 roku dokonując zgodnych z tymi deklaracjami wpłat, może Pan dokonać odliczenia od podatku równowartości 7,75% podstawy wymiaru składki w rozliczeniu PIT-36 za 2021 rok.

Zatem Pana stanowisko jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Pana wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).