Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.730.2020.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonania uczniom wstępnych badań lekarskich do szkół ponadpodstawowych
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; kierowca; opodatkowanie; uczniowie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (wg daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonania uczniom wstępnych badań lekarskich do szkół ponadpodstawowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonania uczniom wstępnych badań lekarskich do szkół ponadpodstawowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Zespół Opieki Zdrowotnej świadczył usługi medyczne na rzecz Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy polegające na wykonaniu uczniom badań wstępnych do szkół ponadpodstawowych. Badania wstępne wykonane zostały z uwagi na podstawę programową kształcenia, która przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania zawodu kierowcy. Badanie lekarskie zostało oznaczone na fakturze jako : Badanie lekarskie orzeczenie …. - art. 75 ust. pkt 7/ pkt 8 Dz.U.2020.1268 t.j. o kierujących pojazdami.

Wstępnie Zespół Opieki Zdrowotnej zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Po pisemnej prośbie Wojewódzkiego Ośrodku Medycyny Pracy i zapoznaniu się z aktualną linią orzeczniczą Zespół Opieki Zdrowotnej dokonał korekty faktury polegającej na zmianie oznaczenia wysokości podatku VAT. Zgodnie z rozbudowaną linią orzeczniczą tego typu usługi korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.
3.  Przedmiotowe badania lekarskie są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej. Są to usługi opieki medycznej służącej profilaktyce.
4.  Celem wykonywania przez Wnioskodawcę badań lekarskich jest wydanie orzeczenia w przedmiocie istnienia lub braku przeciwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami przez uczniów, których podstawa programowa kształcenia przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym.
5.  Na pytanie nr 5 Organu: „Przez jakiego typu podmioty wystawiane są skierowania kierujące ucznia na badania lekarskie do Wnioskodawcy (np. placówki oświatowe, pracodawcy)?” Wnioskodawca wskazał: „ Skierowania na badania wystawiane są przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy.”
6.  Na pytanie nr 6 Organu: „Czy wykonywane badania mają charakter profilaktycznych badań wstępnych w celu spełnienia warunków formalnych przez kandydatów do szkół wskazanych przez Wnioskodawcę?” Wnioskodawca wskazał: „Badania mają charakter usług opieki medycznej, które służą profilaktyce. Usługi świadczone są na rzecz uczniów w zakresie badań wstępnych do szkół ponadpodstawowych.”
7.  Podstawą prawną wykonania badań jest art. 75 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. – o kierujących pojazdami. Badanie lekarskie przeprowadzane dla kandydatów, uczniów o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, wykonuje się w ramach realizacji zadania służby medycyny pracy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175).
8.  Na pytanie nr 8 Organu: „Czy opisane we wniosku badania lekarskie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać, w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.” Wnioskodawca wskazał: „Badania medyczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce. Celem wykonania badań jest określenie możliwości kierowania pojazdami silnikowymi oraz ustalenia istnienia lub braku przeciwskazań zdrowotnych do kierowania tymi pojazdami.”
9.  Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe badania lekarskie w ramach wykonywania zawodów medycznych zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi wykonywane są w ramach wykonywania usług medycznych, o których mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
10.  Usługi wykonywane są w ramach skierowania od Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy (art. 75 ust. 1 pkt 7/8 ustawy o kierujących pojazdami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonanie uczniom wstępnych badań lekarskich do szkół ponadpodstawowych w oparciu o art. 75 ustawy o kierujących pojazdami korzysta ze zwolnienia podatkowego w zakresie stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami (\`(...)\`), podlega, z zastrzeżeniem ust. 4, kandydat do szkoły ponadpodstawowej lub uczeń szkoły ponadpodstawowej, prowadzącej kształcenie w zawodzie, dla którego podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub realizującej przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym w ramach dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Badanie lekarskie przeprowadzane dla kandydatów, uczniów i słuchaczy, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, wykonuje się w ramach realizacji zadania służby medycyny pracy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1155, 1669 i 2245), z tym, że badanie to przeprowadzają lekarze, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określonych w odrębnych przepisach (art. 75 ust. 2a ustawy o kierujących pojazdami).

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Zgodnie z rozbudowaną linią orzeczniczą „celem badań jest szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy”. Głównym celem badań psychologicznych jest ochrona zdrowia uczniów i/lub przyszłych pracowników. Badania takie stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez niego usługi badań lekarskich nieletnich uczniów lub słuchaczy uprawnionych do kierowania pojazdami w opisanym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły usługi opieki medycznej służące profilaktyce, to świadczenie ww. usług będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 357, 730 i 1590),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, że: „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym, badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w związku z faktem że – jak oświadczył Zainteresowany – jest on podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, to spełniona zostanie przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Następnie należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem zapytania, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca jako podstawę prawną wykonywanych badań wskazał art. 75 ustawy o kierujących pojazdami.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1268, z późn. zm.) wynika, że badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4, kandydat do szkoły ponadpodstawowej lub uczeń szkoły ponadpodstawowej, prowadzącej kształcenie w zawodzie, dla którego podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub realizującej przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym w ramach dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Badanie lekarskie przeprowadzane dla kandydatów, uczniów i słuchaczy, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, wykonuje się w ramach realizacji zadania służby medycyny pracy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175), z tym, że badanie to przeprowadzają lekarze, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określonych w odrębnych przepisach (art. 75 ust. 2a ustawy o kierujących pojazdami).

Należy zauważyć, że regulacje dotyczące badań lekarskich m.in. kandydatów do szkół, uczniów tych szkół zawarte są w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1175, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o służbie medycyny pracy – służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o służbie medycyny pracy – służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do doktorantów, którzy w trakcie kształcenia są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 5 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania oraz ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego i nauki określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz sposób dokumentowania tych badań, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz biorąc pod uwagę konieczność ochrony danych osobowych osób poddanych badaniu.

Natomiast w myśl przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1651), rozporządzenie to określa zakres i tryb oraz sposób dokumentowania badań lekarskich:

1.  kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub stażu uczniowskiego są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia;
2.  doktorantów, którzy w trakcie kształcenia są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Jak wskazuje § 2 ww. rozporządzenia, ilekroć jest mowa o:

1.  osobach badanych – rozumie się przez nie osoby wymienione w § 1;
2.  placówkach dydaktycznych – rozumie się przez nie szkołę, szkołę wyższą, organizatora kwalifikacyjnych kursów zawodowych w odniesieniu do osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy oraz podmiot prowadzący szkołę doktorską – w odniesieniu do osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez placówkę dydaktyczną (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r., lekarz przeprowadza badanie lekarskie z uwzględnieniem:

1.  oceny potencjalnych lub istniejących zagrożeń dla zdrowia, występujących w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej;
2.  zakresu i częstotliwości przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495);
3.  prac wzbronionych młodocianym określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 204 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Zaznaczyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczył usługi medyczne polegające na wykonaniu uczniom badań wstępnych do szkół ponadpodstawowych. Badania wstępne wykonane zostały z uwagi na podstawę programową kształcenia, która przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania zawodu kierowcy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu wykonywane przez Wnioskodawcę, ze względu na ich cel, badania wstępne uczniów szkół ponadpodstawowych, z uwagi na podstawę programową, która przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania zawodu kierowcy, jako badania służące profilaktyce, zawierają się w pojęciu opieki medycznej, w związku z czym spełniają, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, warunki dla zwolnienia od opodatkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez niego usługi wykonania uczniom wstępnych badań lekarskich do szkół ponadpodstawowych, będą stanowiły usługi opieki medycznej służące profilaktyce, to świadczenie ww. usług będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.