Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-143/15-6/16-S/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-27
Teza: Czy prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1243/15 (data wpływu 13 września 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu dnia 25 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności nawozów azotowych oraz melaminy, kaprolaktamu i roztworów mocznika. Produkcja prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) podlegają amortyzacji. Księgi rachunkowe Wnioskodawca prowadzi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości − MSR/MSSF.

Wiele z tych urządzeń zużywa się i jest poddawanych remontom, które na gruncie bilansowym uznawane są za remonty znaczące (kapitalne − o wyższej wartości, przeprowadzane cyklicznie, w regularnych odstępach czasu, co kilka lat). Remonty te identyfikowane są w odniesieniu do pojedynczych środków trwałych lub też do linii (instalacji) produkcyjnych. Zgodnie z przepisami MSR, koszty tych remontów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe. Rozliczanie kosztów tych remontów dokonywane jest w czasie jako amortyzacja. Niemniej jednak remonty te nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Wskutek remontu nie zmienia się przeznaczenie danego środka trwałego, jego konstrukcja, czy sposób użytkowania. Istotą przedmiotowych remontów jest doprowadzenie elementów danego środka trwałego do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z jego dotychczasowym przeznaczeniem lub wymiana zużytych elementów na inne (nowe) dla przywrócenia warunków prawidłowego, pełnego użytkowania. Jest to zatem wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy, utracony lub zmniejszony wskutek eksploatacji.

Kwalifikacja wydatków jako remontów następuje z uwzględnieniem mającego miejsce postępu technicznego. Zdarza się bowiem, że wskutek postępu technologicznego wymienione części składowe, materiały, czy zastosowane technologie są nowocześniejsze od używanych pierwotnie. Nie zmienia to jednak faktu, że wskutek remontu nie następuje wzrost wartości użytkowej − nadal jest to środek trwały wykorzystywany wyłącznie do tych samych, co pierwotnie, celów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, jest prawidłowe. Bez znaczenia dla klasyfikacji podatkowej jest zaś metodologia rozliczania tego wydatku dla celów rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niewątpliwie wydatki na remonty stanowią wydatki, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Przykładowo wymogi techniczne obligują Wnioskodawcę do przeprowadzenia remontu kapitalnego, jednak na moment przeprowadzania prac remontowych nie sposób wskazać, jaki przychód zostanie dzięki tym pracom osiągnięty. Trudno jednoznacznie każdorazowo określić, czy wydatki na remont kapitalny przekraczają rok podatkowy.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że koszty pośrednie są kosztem uzyskania z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości.

Zasada ta nie ma zastosowania jedynie do wyjątków przewidzianych w analizowanym przepisie, tzn. do ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Należy wskazać, że tylko w odniesieniu do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Jest to bowiem pojęcie w tej ustawie definiowane lub używane.

Natomiast w pozostałych przypadkach wystarcza ujęcie kosztu w księgach na podstawie faktury lub rachunku, bez względu czy jest to ujęcie jakiekolwiek, czy też ujęcie „jako koszt” w księgach rachunkowych. W art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem ,,(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem ,,(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca uważa, że przez sformułowanie ,,dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku wydatek na remont kapitalny) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to, co do zasady, dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza ,,dzień poniesienia kosztu”, w którym to dniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów wydatek poniesiony na remonty kapitalne.

Powyższe rozumienie „dnia poniesienia kosztu” jest także prezentowane w orzecznictwie sądowym, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”). Przykładowo w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 NSA stwierdza: „O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). (\`(...)\`) Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa ,,koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach ,,ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo ,,zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym \[ art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn zm.)\], to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Identyczne stanowisko można znaleźć, w ocenie Wnioskodawcy, w wyrokach:

*   z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10,

*   z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10,

*   z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11,

*   z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12,

*   z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1112/12,

*   z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2596/12.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że przez pojęcie „poniesienie kosztu” należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Tym samym, według Wnioskodawcy wydatki na remonty kapitalne należy uznać za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy w dniu 15 lipca 2015 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, pismem z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-35/15-2/KC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC Spółka reprezentowana przez pełnomocnika za pośrednictwem tutejszego Organu podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.).

Pismem z dnia 21 października 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-39/15-2/MS Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1243/15 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że Organ naruszył art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). Przyjął bowiem, że Spółka przedstawiła wydatki stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami. Jednak opis zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, nie dawał ku temu żadnych podstaw, skoro nie ma w nim nic na temat tego, jakie konkretnie prace remontowe Spółka ma na uwadze, na czym one dokładnie polegają, w odniesieniu do poszczególnych, zindywidualizowanych środków trwałych. W tej sytuacji nie sposób wykluczyć, że w istocie mamy do czynienia nie tyle z pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, do których nawiązuje Spółka, a za nią Organ podatkowy, co z odpisami amortyzacyjnymi na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, Organ podatkowy słusznie zauważył, że dla rozpoznania momentu, w którym wydatki będą zmniejszały przychody, kształtując tym samym podstawę opodatkowania, zasadnicze znaczenie ma prawidłowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami. W literaturze przedmiotu zauważa się, że jakkolwiek w omawianej ustawie podatkowej – u.p.d.o.p. – nie zostały sformułowane definicje kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodem, to jednak zasadnie należy przyjąć, że te pierwsze są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zaś te drugie w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Zasadą jest, że koszty bezpośrednie pomniejszają przychody w roku, którego dotyczą. Natomiast koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok, wówczas są one rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Sądu, aby móc zasadnie przejść na grunt pośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mówi art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy wykazać, że analizowane wydatki na remonty kapitalne, jak je określiła Spółka, nie są tymi, o których mówi art. 16g ust. 13 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W świetle powyższego dotychczasowa treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie dawała Organowi podstawy do przyjęcia zapatrywania, jakie zostało zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji, zgodnie z którym remonty, określane przez Spółkę jako kapitalne, nie stanowiły czy nie będą stanowić ulepszenia poszczególnych środków trwałych.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku stwierdził, że ocena czy remonty powodują wzrost wartości użytkowej środków trwałych, czy też nie, należy wyłącznie do Organu podatkowego udzielającego interpretacji i może ona zostać przeprowadzona jedynie na podstawie konkretnych okoliczności opisujących konkretne prace remontowe, ich zakres i znaczenie dla walorów użytkowych poszczególnych środków trwałych. To nie Spółka jest uprawniona do dokonywania oceny czy wystąpiła ustawowa przesłanka z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w postaci ulepszenia środka trwałego. Takie uprawnienie ma wyłącznie Organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, która będzie zgodna z prawem.

Zagadnienie, jaki charakter mają wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na remonty, czy są one bezpośrednio związane z przychodami, czy też tylko pośrednio, a następnie w jakim momencie mogą one zmniejszać podstawę opodatkowania, podlegając odliczeniu od przychodu, jest istotne dla udzielenia Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, jednak pod tym warunkiem, że okoliczności przedstawione we wniosku przede wszystkim nie są objęte zakresem art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Gdyby tak się okazało, wówczas traci znaczenie kwestia relacji między art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c a ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., jak też spór o odczytywanie momentu odliczenia wydatków w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji opisane wydatki obniżałyby podstawę opodatkowania omawianym podatkiem w sposób rozłożony w czasie, przewidziany dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 13 września 2016 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne od dnia 16 lipca 2016 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1243/15.

Uwzględniając ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy pismem z dnia 9 listopada 2016 r., nr IPTPB3/4510-143/15-5/16-S/RR (doręczonym dnia 15 listopada 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 25 listopada 2016 r. wpłynęło do tutejszego Organu podatkowego pismo z dnia 22 listopada 2016 r., (nadane w dniu 21 listopada 2016 r.). stanowiące uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonych prac remontowych (planowanej gospodarki remontowej) mających na celu utrzymanie w sprawności technicznej posiadanych rzeczowych składników majątku trwałego ponosi i planuje ponosić wydatki na przywrócenie użyteczności technicznej posiadanych środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej i bilansowej. Remonty te przeprowadzane są w różnych okresach czasu, obejmują różny zakres, a nakłady na ich przeprowadzenie ponoszone są w różnych wysokościach.

Prace remontowe, których dotyczy wniosek to:

1.  prace regeneracyjne (np. zaworów, armatury, kół linowych) – naprawy elementów maszyn wytwarzających półprodukty lub finalne produkty,
2.  wymiana elementów i części składowych maszyn i urządzeń, budowli, budynków lub gruntów (przewody, rurociągi, kable, sieci kablowe, linie kablowe),
3.  prace konserwacyjne, serwisowe oraz przeglądy techniczne,
Część z działań definiowanych we wniosku obejmie bieżące prace konserwacyjne pozwalające Wnioskodawcy zneutralizować skutki działania tych maszyn i urządzeń, tj. ich normalnego zużycia. Obejmie także nieprzewidziane naprawy spowodowane sytuacją nadzwyczajną (błędy pracowników użytkujących sprzęt, zjawiska przyrody etc.). Niektóre z tych napraw udaje się poczynić w ramach ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów serwisowych polegających, np. na stałym zryczałtowanym wynagrodzeniu lub wynagrodzeniu kalkulowanym w zależności od zakresu prac serwisanta maszyny/urządzenia.4.  opłaty Urzędu Dozoru Technicznego za dopuszczenie do użytkowania, badania dozorowe,
Chodzi o opłaty legalizujące i akredytujące działanie urządzeń i maszyn, zwłaszcza ponoszonych na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego. Wydatki te są więc niezbędne dla korzystania z ww. urządzeń.5.  prace budowlane: wymiana wymurówek kotłów, uzupełnienie ubytków posadzek, ścian tynków, fundamentów, izolacji,
Chodzi o odtworzenie stanu pierwotnego niebędącego bieżącą konserwacją.6.  prace termoizolacyjne, tokarskie, frezerskie.
Prace te są niezbędne dla zachowania zdolności wytwórczej maszyn i urządzeń.

Wartość każdego z osobna spośród wszystkich ww. remontów kapitalnych (punkty 1-6) przekroczy 3 500 zł netto. Wszystkie ww. remonty mają przywrócić urządzeniom/maszynom/nieruchomościom zdolność wytwórczą. Nie wpłyną one na polepszenie jakości wytwarzanych produktów, ani co do zasady nie zwiększą zdolności wytwórczej w stosunku do tej z początkowego okresu użytkowania środków trwałych. Bez ich poniesienia dalsze korzystanie ze środków trwałych nie będzie możliwe, co oznacza, że umożliwią one dalsze użytkowanie środków trwałych przez zakładany okres użyteczności środków trwałych. Remonty nie wpłyną na przeznaczenie danego środka trwałego, jego konstrukcję lub sposób użytkowania. Mają one przede wszystkim przywrócić pierwotny stan techniczny i użytkowy środków trwałych. W wyniku realizacji remontów, o których mowa w pkt 1-6 powyżej nie nastąpi wzrost wartości użytkowej remontowanych środków trwałych. Z uwagi na fakt, że remonty obejmą jedynie elementy poszczególnych środków trwałych, lecz nie będą polegały na kompleksowym odtworzeniu całkowicie zużytych środków trwałych, nie można przypisywać im charakteru rekonstrukcji środka trwałego.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o uregulowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). W oparciu o nie ustalona została Polityka Rachunkowości Wnioskodawcy. Standardy te MSR nr 16, w punktach (paragrafach) 12 -14 stanowi, że:

1.  Zgodnie z zasadą ujmowania podaną w paragrafie 7 jednostka nie zwiększa wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te są ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych. Takie koszty są zazwyczaj ponoszone w celu wykonania „remontów i konserwacji” poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.

1.  Części składowe niektórych pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą wymagać wymiany (zastąpienia) w regularnych odstępach czasu. Na przykład wyłożenie pieca hutniczego może wymagać wymiany (zastąpienia) po przepracowaniu określonej liczby godzin lub wyposażenie samolotu, takie jak fotele lub kuchnia, musi być kilkakrotnie wymieniane w ciągu okresu użytkowania samolotu. Części składowe rzeczowych aktywów trwałych mogą być również nabywane w celu dokonania rzadszych wymian, na przykład wymiana ścianek działowych budynku lub w celu dokonania jednorazowej wymiany (zastąpienia). Zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w paragrafie 7 jednostka ujmuje w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszty wymiany części tych pozycji w momencie ich poniesienia, jeśli te kryteria są spełnione. Wartość bilansowa zastąpionych części składowych jest odpisywana zgodnie z warunkami usuwania z bilansu zawartymi w uregulowaniach niniejszego standardu (zob. paragrafy 67-72).

1.  Warunkiem ciągłego wykorzystywania pozycji rzeczowych aktywów trwałych (na przykład samolotu) może być przeprowadzanie w regularnych odstępach czasu generalnych przeglądów niezależnie od wymiany (zastąpienia) poszczególnych części składowych. W momencie przeprowadzania takiego przeglądu, jeśli kryteria ujmowania są spełnione, jego koszty zostają ujęte w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako koszt zastąpienia. Pozostałe koszty poprzedniego przeglądu (w odróżnieniu od rzeczowych części składowych) są odpisywane. Takie podejście jest stosowane niezależnie od tego, czy koszty poprzedniego przeglądu zostały zidentyfikowane w ramach transakcji nabycia lub wytworzenia składnika aktywów. Jeśli zachodzi taka potrzeba, szacowane koszty przyszłego podobnego przeglądu mogą być wykorzystane jako wskazówka, jaki był koszt istniejącego komponentu związanego z przeglądem w momencie nabycia lub wytworzenia składnika aktywów.

Zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości przez Wnioskodawcę, w wartości bilansowej środka trwałego ujmuje się koszty regularnych, znaczących przeglądów, których przeprowadzenie jest niezbędne w celu zapobieżenia wystąpienia usterek oraz których wartość w poszczególnych okresach sprawozdawczych różni się istotnie. Wartość przeglądu podlega amortyzacji w okresie do następnego przeglądu lub do końca okresu użytkowania danego środka trwałego w zależności od tego, który moment wystąpi wcześniej. Ewentualna pozostała wartość bilansowa kosztów poprzedniego przeglądu jest usuwana z wartości bilansowej środka trwałego i odnoszona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przepis ten odwołuje się do istotnej różnicy w wartości remontów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, jako przesłanki mającej znaczenie dla zakwalifikowania danego remontu do remontu znaczącego i włączenia wartości tego remontu do wartości bilansowej środka trwałego. Wartość bilansowa nie jest wartością początkową, o czym świadczy postanowienie w Polityce Rachunkowości Wnioskodawcy dotyczące ulepszenia, które stanowi, że wartość początkową powiększają koszty ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji) powodującego wzrost wartości użytkowej po zakończeniu ulepszenia w stosunku do jej wartości przy przyjęciu do używania, mierzonej okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów, kosztami eksploatacji i innymi.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 wraz z powyższym zapisem przyjętej przez Wnioskodawcę Polityki Rachunkowości zdecydują o rozliczaniu wydatków na remonty znaczące do środków trwałych.

Poniesione wydatki na remonty znaczące środków trwałych wskazane w pkt 1-6 powyżej nie spowodują wzrostu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stanowią odrębny element środków trwałych, tzw. komponent, podlegający odrębnemu rozliczeniu.

Ponadto w ww. piśmie Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał przepisy prawne, na podstawie których zajął stanowisko, że prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty znaczące w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca koncentruje się na kwalifikacji wydatków na wskazane we wniosku i dookreślone w ww. piśmie, tzw. remonty znaczące jako remonty lub ulepszenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawa o CIT nie zawiera definicji remontu, stąd zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest sięgnięcie do definicji zawartej w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego oraz definicji (na zasadzie wykładni a contrario) ulepszenia sformułowanej w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez „remont” należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Posługując się definicją remontu z Prawa budowlanego należy mieć na uwadze, że w przypadku wniosku zasadnicza większość opisywanych remontów kapitalnych będących przedmiotem pytania dotyczy maszyn i urządzeń, a nie nieruchomości, stąd posługiwanie się definicją remontu z Prawa budowlanego może mieć miejsce jedynie pomocniczo, tj. w ograniczonym zakresie dostosowanym odpowiednio do rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ustawa o CIT zawiera natomiast definicję ulepszenia, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Dokonywane przez Wnioskodawcę remonty znaczące nie spełniają, Jego zdaniem, warunków uznania ich za ulepszenie w rozumieniu ww. przepisu, bowiem jedyną cechą wspólną z powyższą definicją jest wartość wydatku wynosząca każdorazowo więcej niż 3 500 zł netto. Wnioskodawca wskazał, że remonty nie zwiększą wartości użytkowej remontowanych środków trwałych. Mają one przywrócić (a nie zwiększyć) urządzeniom/maszynom/nieruchomościom zdolność wytwórczą. W efekcie, remonty nie wpłyną na polepszenie jakości wytwarzanych produktów. Z tego powodu, w odniesieniu do remontów znaczących nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT wyłączające (do czasu odpłatnego zbycia środków trwałych) prawo do potraktowania jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z faktem, że remonty znaczące nie stanowią ulepszenia środków trwałych zaliczanie wydatków z nimi związanych odbywa się na zasadach właściwych dla rozliczania pozostałych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie się to odbywało poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), lecz jednorazowe ujęcie kosztu w księgach Spółki.

W celu rozstrzygnięcia, czy dane wydatki stanowią koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy przeanalizować treść przepisów ustawy o CIT oraz wydawane orzeczenia i interpretacje. Przy założeniu, że wydatki na remonty znaczące będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, w zakresie ich potrącalności zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 oraz ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Na innych zasadach ujmuje się koszty tzw. pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pojęcie poniesienie kosztu dla celów podatkowych pozostaje niezależne od metodologii rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK1443/12). Do kosztów pośrednich uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym. Koszty pośrednie, to wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, co do których brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12).

W ocenie Wnioskodawcy pomocne są w tym przypadku interpretacje dotyczące tzw. kosztów wydziałowych spółek produkcyjnych. Z interpretacji organów podatkowych wynika, że koszty wydziałowe zasadniczo powinny być traktowane jako tzw. podatkowe koszty pośrednie. Przykładowo tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „koszty wydziałowe (rozliczane przez Spółkę na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego), do których należą wydatki takie jak: koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie) należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, należy je zaliczyć w koszty podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r., nr ILPB3/423-982/10-3/KS). Podobne stanowisko zajął również WSA w Lublinie w wyrokach wydanych w sprawach Wnioskodawcy (tj. w wyroku dotyczącym tzw. katalizatorów zużywanych w procesach produkcyjnych, sygn. I SA/Lu 1242/15 oraz kapitalnych remontów maszyn produkcyjnych, których wartość jednostkowa przekracza 3 500 zł, sygn. I SA/Lu 1243/15). Jeżeli chodzi o argumenty przemawiające za tezą, że niektóre koszty wydziałowe – pośrednie koszty produkcji (takie jak wymienione w pytaniu: nieamortyzowane remonty maszyn) są pośrednimi kosztami podatkowymi, to wskazać należy, że wobec niejasności interpretacyjnych związanych z definicją ustawową podatkowych kosztów bezpośrednich, w literaturze przedmiotu wykształcił się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s. 511 i powołana tam obszernie literatura). Powyższy pogląd jest aprobowany w orzecznictwie NSA. Jak wskazał ten sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10: „dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Koszty remontów kapitalnych stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1243/15 (data wpływu 13 września 2016 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. W myśl art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przeprowadził/ zamierza przeprowadzać remonty kapitalne środków trwałych. Wartość każdego z osobna spośród wszystkich ww. remontów kapitalnych przekroczy 3 500 zł netto. Remonty mają przywrócić urządzeniom/maszynom/nieruchomościom zdolność wytwórczą. Nie wpłyną one na polepszenie jakości wytwarzanych produktów, ani co do zasady nie zwiększą zdolności wytwórczej w stosunku do tej z początkowego okresu użytkowania środków trwałych. Remonty nie wpłyną na przeznaczenie danego środka trwałego, jego konstrukcję lub sposób użytkowania. Mają one przede wszystkim przywrócić pierwotny stan techniczny i użytkowy środków trwałych. W wyniku realizacji remontów, nie nastąpi wzrost wartości użytkowej remontowanych środków trwałych. Zgodnie z przepisami MSR, koszty tych remontów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe. Rozliczanie kosztów remontów kapitalnych dokonywane jest w czasie jako amortyzacja. Zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości przez Wnioskodawcę, w wartości bilansowej środka trwałego ujmuje się koszty regularnych, znaczących przeglądów, których przeprowadzenie jest niezbędne w celu zapobieżenia wystąpienia usterek oraz których wartość w poszczególnych okresach sprawozdawczych różni się istotnie. Wartość przeglądu podlega amortyzacji w okresie do następnego przeglądu lub do końca okresu użytkowania danego środka trwałego w zależności od tego, który moment wystąpi wcześniej.

Analiza opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z ulepszeniem środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość dokonywanych przez Wnioskodawcę remontów kapitalnych, co prawda przekracza każdorazowo 3 500 zł., jednakże wydatki te nie zwiększą wartości użytkowej remontowanych środków trwałych.

W przedmiotowej sprawie istotą zapytania przedstawionego we wniosku jest zagadnienie, w jakim momencie wydatki na remonty kapitalne, mogą być uznane za koszty podatkowe. Skoro wykonywane prace nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych, to należy je zakwalifikować do nakładów określonych mianem remontów i stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c).

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Analiza ww. przepisów w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu remontów kapitalnych środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie odnoszą się do konkretnych przychodów Zatem, przy zaliczaniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem − w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047). Skoro tak, to użyte pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki.

W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych.

Zdaniem Organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, data „na którą” dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu powyższych zasad rachunkowości. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjął decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na remonty środków trwałych, to powinien je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, według którego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na remonty kapitalne nie stanowiły/nie będą stanowić ulepszenia środków trwałych i mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środków trwałych, nie zmieniły/nie zmienią ich charakteru i funkcji i wynikają z eksploatacji tych środków trwałych, to należy je uznać za wydatki, które w sposób pośredni związane są/będą związane z uzyskiwanymi przychodami. Wydatki na ww. remonty kapitalne w oparciu o stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych, tj. rozliczania ich w czasie jako amortyzacja w okresie do następnego przeglądu lub do końca okresu użytkowania danego środka trwałego w zależności od tego, który moment wystąpi wcześniej, powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zatem wydatki na remonty kapitalne, z uwagi na to, że stanowią koszty pośrednie, powinny być zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych księgowane w dacie ich poniesienia, za który uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo w wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12, Sąd wskazał, że istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e updop, nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 updop. Przepis art. 15 ust. 4e updop określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e updop. Jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d updop, natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e updop. Po powyższym orzeczeniu został wydany wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 100/15, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „Skoro więc dla celów rachunkowych „remont cykliczny” jest prezentowany zgodnie ze stosowanymi przez skarżącą Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jako rzeczowe aktywa trwałe, które są amortyzowane przez oszacowany okres do następnego remontu okresowego (cyklicznego), to przyjęta polityka rachunkowa wymuszająca taki sposób działania, wpływa na sposób ujęcia ponoszonych z tytułu remontu wydatków do kosztów podatkowych. Wobec tego, jeśli dla celów rachunkowości wydatki te ujmowane są w czasie, odpowiednio do ustalonego, prognozowanego okresu do następnego „remontu cyklicznego”, tak też powinny być one rozliczane jako koszt ujmowany w rachunku podatkowym Spółki”.

Podobne stanowisko dotyczące momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach NSA, np. w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt 253/11, czy z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedmiotu zapytania, tj. sposobu ujęcia wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu i nie odnosi się do innych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, gdyż nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.