Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.425.2022.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Uznanie składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia Działalności Handlowej Detalicznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy czynności wniesienia aportem tego zespołu do spółki.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia Działalności Handlowej Detalicznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy czynności wniesienia aportem tego zespołu do spółki.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 września 2022 r. (wpływ 7 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka S.A. („Wnioskodawca ”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych. Sprzedaż ta prowadzona jest różnymi kanałami dystrybucji, między innymi poprzez sieć około 80 sklepów własnych („Działalność Handlowa Detaliczna”).

W wyniku akwizycji Grupy w 2018 r. Spółka posiada spółkę zależną – Spółka z o.o. („Zainteresowany”), która jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie sprzedaży produktów mięsnych i zgodnie z założeniami biznesowymi w ramach poakwizycyjnego „porządkowania” działalności spółek grupy ma być podmiotem odpowiedzialnym za całość sprzedaży detalicznej w grupie. W związku z powyższym w chwili obecnej planowane jest wniesienie przez Spółkę aportem do Spółki z o.o. sklepów własnych Spółki i związanej z nimi działalności handlowej detalicznej („Aport”).

Działalność Handlowa Detaliczna Wnioskodawcy, tj. działalność poszczególnych sklepów jest prowadzona co do zasady na nieruchomościach wynajmowanych. Oprócz tego jednak Działalność Handlowa Detaliczna prowadzona jest także na czterech nieruchomościach własnych, tj. cztery sklepy prowadzone są na nieruchomościach własnych Spółki. Przy czym, w przypadku trzech lokalizacji sklepy te są elementem większego kompleksu nieruchomości, który jest wykorzystywany w różnych obszarach aktywności Spółki. Lokale sklepowe w tych nieruchomościach nie są wyodrębnione w księgach wieczystych a prawne wyodrębnienie tych lokali byłoby bardzo skomplikowane . Dla potrzeb rachunkowych i kontrolingowych nieruchomości te przypisane są do centrum kosztów danego centrum nieruchomościowego i wynik amortyzacji nie obciąża wyników Działalności Handlowej Detalicznej. Ze względu na opisaną charakterystykę, nieruchomości te nie będą przedmiotem Aportu. Spółka zawrze na dzień Aportu stosowne umowy najmu ze Spółką tak aby mogła w dalszym ciągu prowadzić sklepy zlokalizowane w tych nieruchomościach.

Czwarta nieruchomość własna na której prowadzona jest Działalność Handlowa Detaliczna Wnioskodawcy jest wyodrębnionym budynkiem handlowo-usługowym, w którym w jednym z lokali znajduje się sklep własny, natomiast dwa lokale są przedmiotem najmu. Nieruchomość jest zatem wykorzystywana także w innych obszarach działalności Spółki. Dla potrzeb księgowych i kontrolingowych nieruchomość historycznie przypisana została do centrum kosztów oddziału produkcyjnego w tej samej miejscowości, z tym, że koszt naliczonej amortyzacji w części wykorzystywanej dla prowadzenia w niej sklepu własnego jest następnie dodatkowo księgowany do centrum kosztowego obejmującego Działalność Handlową Detaliczną. Nieruchomość ta również nie zostanie przeniesiona aportem do Spółki z o.o.. Spółka zawrze na dzień aportu stosowną umowę najmu ze Spółką z o.o.

Spółka posiada także m.in. trzy znaki towarowe wykorzystywane do oznaczenia sklepów lub wyrobów własnych, które to znaki przypisane są do centrum kosztowego centrali Spółki, nie zaś do poszczególnych sklepów. Konstrukcja tych znaków jest następująca: podstawowym elementem tych znaków jest znak ogólny Grupy Spółka S.A., z dodatkami słownymi oznaczeniami, które dotyczą produktów sprzedawanych w sklepach własnych, mające charakter wizualizacji witryny sklepowej. Znaki towarowe nie będą przedmiotem Aportu. Na podstawie stosownej umowy dystrybucyjnej zawartej z Spółka, Spółka posiada już licencję na używanie na potrzeby prowadzenia sklepów firmowych Spółka wszelkiego rodzaju znaków w tym celu wykorzystywanych, w tym trzech opisywanych powyżej. Spółka udziela licencji na znaki towarowe również osobom trzecim.

Działalność Handlowa Detaliczna jest prowadzona także w przypadku każdego sklepu z wykorzystaniem majątku, na który składają się środki trwałe i wyposażenie tych sklepów, zapasy towarów, produkty do sprzedaży, wszelkie wierzytelności, w tym należności pieniężne i zobowiązania związane z prowadzeniem sklepów oraz prawa i obowiązki z umów związane z tymi sklepami.

W rezultacie w skład przenoszonego aportem majątku wchodzić będą następujące składniki majątku :

1\. prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących lokalizacji poszczególnych sklepów;

2\. prawa i obowiązki z umów dotyczących zakupu mediów i usług na rzecz poszczególnych sklepów;

3\. prawa i obowiązki z umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w ramach Działalności Handlowej Detalicznej, w szczególności z pracownikami poszczególnych sklepów;

4\. wierzytelności i zobowiązania wynikające z powyższych umów;

5\. wyposażenie i środki trwałe poszczególnych sklepów tj. zamrażarki, chłodziarki, krajalnice, maszynki do mięsa, pakowaczki, wagi, komputery, drukarki, kasy fiskalne, klimatyzatory, monitoring, lady, regały oraz inne meble i urządzenia niezbędne do funkcjonowania sklepów;

6\. prawa do użytkowania aktywów będących przedmiotem leasingu w poszczególnych jednostkach wraz z odpowiadającymi im zobowiązaniami z tytułu leasingu;

7\. towary handlowe znajdujący się w poszczególnych sklepach na dzień Aportu.

Jak wspomniano powyżej, w skład majątku przenoszonego Aportem będą wchodzić prawa i obowiązki z umów oraz zobowiązania. Prawa z umów dwustronnie zobowiązujących mogą być przenoszone bez zgody drugiej strony. W przypadku zaś zobowiązań, co do których przeniesienia Spółka nie uzyska zgody, dojdzie do przystąpienia do długu (Spółka i Spółka będą odpowiadać solidarnie za zaspokojenie wierzycieli). W sytuacji uzyskania zgody na zmianę dłużnika dojdzie do jego przejścia za zaspokojenie wierzycieli odpowiedzialna będzie Spółka.

W ramach Aportu do Spółka przeniesione mają zostać także prawa i obowiązki z umów o pracę osób których praca związana jest z Działalnością Handlowo - Detaliczną Wnioskodawcy.

Sklepy własne, stanowiska pracy z nimi związane oraz stanowiska pracy związane z administrowaniem i zarządzaniem tym sektorem działalności, które mają być przedmiotem Aportu, umiejscowione są w strukturze organizacyjnej Pionu Handlu i Marketingu w wyodrębnionym Biurze Sprzedaży Tradycyjnej. Praca pracowników sklepów własnych jest koordynowana w ramach danego sklepu przez Zastępcę Kierownika Sklepu, który z kolei odpowiada przed Kierownikiem Sklepu. Kierownik Sklepu podlega nadzorowi Regionalnego Koordynatora Sprzedaży, będącego zaś odpowiedzialnym przed Zastępcą Dyrektora Spółki Sprzedaży Tradycyjnej ds. Detalu. Ten ostatni czuwa również nad pracą Kierownika ds. Detalu, będącego na czele Sekcji ds. Detalu. Wszystkie wymienione jednostki podlegają pod nadzór Dyrektora Spółki ds. Sprzedaży Tradycyjnej, a następnie Wiceprezesa Zarządu ds. Handlu i Marketingu.

W zakresie finansowym Działalność Handlowa Detaliczna posiadać będzie na dzień aportu następującą charakterystykę:

\- w planie kont systemu księgowego Spółki wyodrębnione są konta księgowe dla przychodów i rozliczeń kasowych oraz zapasów produktów i towarów w poszczególnych sklepach;

\- Spółka wykorzystuje dedykowane obiekty kontrolingowe (MPK), zapewniając ewidencję środków trwałych i praw do użytkowania aktywów będących przedmiotem leasingu w poszczególnych jednostkach;

\- system rachunkowości Spółki pozwala na budżetowanie, ewidencję i analizę przychodów i kosztów oraz rentowności działalności dystrybucyjnej w sklepach własnych poprzez wykorzystanie dedykowanych obiektów kontrolingowych (MPK);

\- Spółka jest w stanie obliczyć przychody, koszty i dochód Działalności Handlowej Detalicznej;

\- wyniki finansowe Działalności Handlowej Dystrybucyjnej są monitorowane przez Zarząd Spółki w comiesięcznych raportach kontrolingowych.

W zakresie funkcjonalnym należy wskazać, iż Działalność Handlowa Detaliczna na dzień aportu będzie charakteryzować się tym, iż prowadzona jest ona w oparciu o przypisane do niej składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji.

Dodatkowo Spółka w ramach wyodrębnionego aportu posiada dedykowanych pracowników, którzy są przypisani do Działalności Handlowej Detalicznej. Są to pracownicy sklepów oraz osoby tworzące strukturę zarządzania sklepami oraz całym kanałem sprzedaży - Działalnością Handlową Detaliczną tj. Zastępca Dyrektora Spółki Sprzedaży Tradycyjnej ds. Detalu, Regionalny Koordynator Sprzedaży, Kierownik ds. Detalu. W zakresie obsługi księgowej, administracyjnej oraz innych ogólnych funkcji Spółki, Działalność Handlowa Detaliczna obsługiwana jest przez pracowników administracyjnych i księgowości Spółki.

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w zadanym pytaniu Organ przytoczył ustawową definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ zapytał Wnioskodawcę czy zespół składników tworzących Działalność Handlową Detaliczną stanowi ZCP w kontekście podatku VAT. Wnioskodawca podkreśla, że zasadniczym celem złożonego przez niego wniosku jest właśnie uzyskanie odpowiedzi od Organu, czy w ramach opisanego zdarzenia faktycznego Działalność Handlowa Detaliczna jako przedmiot aportu będzie stanowić ZCP (w kontekście podatku VAT i CIT). Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem mając na celu uzyskanie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej. We wniosku postawił zatem stosowne pytanie, przedstawił swoje stanowisko i szereg argumentów w uzasadnieniu, które jego zdaniem potwierdzają, że Działalność Handlowa Detaliczna będzie stanowić ZCP zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT. Wnioskodawca oczekuje ustosunkowania przez Organ się do przedstawionego stanowiska i argumentów.

Tym samym w odpowiedzi na ten punkt wezwania Spółka powtarza i ponownie przytacza opis zdarzenia przyszłego opisany we wniosku o interpretację podatkową, zadane pytania, stanowisko Spółki wobec tych pytań oraz uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przywołaną definicją, warunkiem istnienia ZCP jest fakt istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Jak podkreśla się w doktrynie, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie uzupełnia wniosek w następujący sposób.

Organizacyjna charakterystyka Działalności Handlowej Detalicznej w Spółka S.A. jest następująca:

\- Działalność Handlowa Detaliczna nie funkcjonuje w ramach Spółka S.A. jako osobny dział, oddział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna formalnie wyodrębniona w ramach Spółki - nie istnieją zatem żadne dokumenty potwierdzające utworzenie takiej jednostki wewnętrznej Spółki;

\- jednakże Działalność Handlowa Detaliczna w strukturze Spółki umiejscowiona jest w całości w Biurze Sprzedaży Tradycyjnej (jednostka wewnętrzna Spółki) w ramach Pionu Handlu i Marketingu - działalność zarówno Biura Sprzedaży Detalicznej, a tym bardziej całego Pionu Handlu i Marketingu, jest szersza niż Działalność Handlowa Detaliczna, ale z drugiej strony całość Działalności Handlowej Detalicznej wykonywana jest w ramach Biura Sprzedaży Tradycyjnej i do tej jednostki wewnętrznej Spółki przyporządkowane są składniki majątkowe wykorzystywane w ramach tej działalności;

\- Pion Handlu i Marketingu i funkcjonujące w jego ramach Biuro Sprzedaży zostały powołane w 2008 r. na podstawie uchwały Zarządu Spółki. z dnia 18 sierpnia 2008 r. w sprawie zmiany zakresu działania, podporządkowania oraz statusu organizacyjnego Biura Sprzedaży Tradycyjnej oraz Biura Sieci Własnej w Pionie Organizacyjnym podległym Wiceprezesowi Zarządu ds. Handlu i Marketingu. Przed tą datą działalność w zakresie handlu detalicznego znajdowała się w wydzielonej komórce - Biuro Sieci Własnej w ramach Pionu Handlu i Marketingu, a wynikało to z decyzji przyjętej uchwałą Zarządu Spółki z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie przejęcia przez Biuro Zarządu do bezpośredniego prowadzenia działalności handlowej realizowanej przez sieć własną (do tego czasu działalność detaliczna była zdecentralizowana - sklepy własne były prowadzone przez poszczególne oddziały (zakłady produkcyjny). Sam Pion Handlu i Marketingu funkcjonował zaś od wprowadzenia Regulaminu Organizacyjnego Spółki ustalonego uchwałą Zarządu „SPÓŁKA” S.A. z dnia 30 czerwca 2000 r.

\- sklepy własne, stanowiska pracy z nimi związane oraz stanowiska pracy związane z administrowaniem i zarządzaniem Działalnością Handlową Detaliczną umiejscowione są w Biurze Sprzedaży Tradycyjnej. Pracownicy związani z Działalnością Handlową Detaliczną przypisani są do określonej struktury pracowniczej o określonej hierarchii i z określonym systemem podległości i nadzoru, łącznie z podległością pod i nadzorem ze strony osób koordynujących sprzedaż detaliczną zajmującą się wyłącznie Działalnością Handlową Detaliczną. Obejmuje ona pracowników sklepów, Zastępcę Kierownika Sklepu (który koordynuje pracę pracowników sklepu), Kierownika Sklepu (będącego zwierzchnikiem Zastępcy Kierownika Sklepu), Regionalnych Koordynatorów Sprzedaży (nadzorujących Kierowników Sklepu), Zastępcę Kierownika Spółki Sprzedaży Tradycyjnej ds. Detalu (przed którym są odpowiedzialni Regionalni Koordynatorzy Sprzedaży). Dodatkowo Zastępca Dyrektora Spółki Sprzedaży Tradycyjnej ds. Detalu sprawuje nad pracą Kierownika ds. Detalu i prowadzonej przez niego Sekcji ds. Detalu. W ramach tej struktury brak jest odpowiedzialności wskazanych powyżej stanowisk za inne obszary działalności Spółki. Brak też jest podległości poszczególnych stanowisk powyżej osobom odpowiedzialnym za inne działalności Spółki, za wyjątkiem Zastępcy Dyrektora Spółki Sprzedaży Tradycyjnej ds. Detalu. Ten bowiem podlega Dyrektorowi Spółki ds. Sprzedaży Tradycyjnej, który zajmuje się wszystkimi kanałami Sprzedaży Tradycyjnej i stoi na czele Biura Sprzedaży Tradycyjnej; w ramach planowanego aportu przechodzić będą wszyscy pracownicy zaangażowani wyłącznie w Działalność Handlową Detaliczną, czyli wszyscy wymienieni powyżej za wyjątkiem Dyrektora Spółki ds. Sprzedaży Tradycyjnej. Osoba ta bowiem zajmuje się także innymi działalnościami Spółki;

\- składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową Detaliczną (szczegółowo wskazane w treści wniosku o interpretację) nie są wykorzystywane do innej działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w pytaniu Organu pojawia się początkowo kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego, a następnie ponownie kwestia wyodrębnienia organizacyjnego. W związku z tym, że kwestia wyodrębnienia organizacyjnego jest przedmiotem pytania wezwania, Wnioskodawca referencję do tego warunku w wezwaniu traktuje jako omyłkę pisarską i odnosi się do kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego. Niezależnie, jeżeli intencją organu było ponowne odniesienie się do wyodrębnienia organizacyjnego, Wnioskodawca wyjaśnia, że odpowiedź wtedy znajduje się w odpowiedzi dotyczącej wezwania. W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że poniżej uzupełnia swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretacje w odniesieniu do kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego.

Tak jak wskazano już w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie funkcjonalnym należy wskazać, iż Działalność Handlowa Detaliczna na dzień aportu będzie charakteryzować się tym, iż prowadzona jest ona w oparciu o przypisane do niej składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji. Innymi słowy wchodzące w skład Działalności Handlowej Detalicznej aktywa i związane z nimi zobowiązania przenoszone do Spółki z o.o. służą do prowadzenia określonej działalności, tj. sprzedaży produktów Spółki w określonym kanale dystrybucji, nie są one wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności i tylko te składniki staną się przedmiotem aportu.

Dodatkowo, Spółka w ramach wyodrębnionego aportu posiada dedykowanych pracowników, którzy są przypisani do Działalności Handlowej Detalicznej. Są to pracownicy sklepów oraz osoby tworzące strukturę zarządzania sklepami oraz całym kanałem sprzedaży - Działalnością Handlową Detaliczną. Szczegółowa struktura hierarchiczna tych pracowników została przedstawiona w ramach odpowiedzi na pytanie wezwania. W zakresie obsługi księgowej, administracyjnej oraz innych ogólnych funkcji Spółki, Działalność Handlowa Detaliczna obsługiwana jest przez pracowników administracyjnych i księgowości Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że poniżej uzupełnia swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretacje.

Jak zaznaczono we wniosku, w ramach aportu przeniesieniu podlegać będą składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Handlowej Detalicznej: środki trwałe, wyposażenie, towary, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działalności Handlowej Detalicznej (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę sekcję.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie realizowanym przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Handlowo Detalicznej.

Wnioskodawca wskazuje, że aport wyodrębnionej części majątku będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022r., poz. 1510 ze zm.).

**Pytania (przy czym treść pytania nr 1 została zachowana zgodnie z zadanym w zakresie podatku od towarów i usług pytaniem w pierwotnie złożonym wniosku, natomiast pytania od nr 2 do nr 4 zostały dodatkowo sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Handlowej Detalicznej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i w związku z tym Aport Działalności Handlowej Detalicznej do Spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wyłączona przedmiotowo transakcja wskazana w art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Działalności Handlowej Detalicznej będzie stanowiło wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

3\. Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Działalności Wydzielanej będzie stanowiło wyodrębnienie funkcjonalne w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

4\. Czy opisany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych tworzących Działalność Handlową Detaliczną będzie stanowił zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Handlowej Detalicznej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i w związku z tym Aport Działalności Handlowej Detalicznej do Spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie przepisów przedmiot aportu może zostać uznany za przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub aktywa.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na aporcie składników majątku zależne są od kwalifikacji podatkowej przenoszonego aportem majątku.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pomimo tego, że każda z tych definicji jest formalnie odrębna, ich zakres przedmiotowy oraz sposób interpretacji i stosowania jest taki sam, w tym także w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych jest taka sama. W rezultacie, uzasadniona jest łączna analiza tych regulacji, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT, ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespól składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Działalność Handlowa Detaliczna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Handlowej Detalicznej będącej przedmiotem aportu wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności handlowej detalicznej w ramach sklepów własnych, tj.:

\- prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących lokalizacji poszczególnych sklepów;

\- prawa i obowiązki z umów dotyczących zakupu mediów i usług na rzecz poszczególnych sklepów;

\- prawa i obowiązki z umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w ramach Działalności Handlowej Detalicznej, w szczególności z pracownikami poszczególnych sklepów;

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z powyższych umów;

\- wyposażenie i środki trwałe poszczególnych sklepów tj. zamrażarki, chłodziarki, krajalnice, maszynki do mięsa, pakowaczki, wagi, komputery, drukarki, kasy fiskalne, klimatyzatory, monitoring, lady, regały oraz inne meble i urządzenia niezbędne do funkcjonowania sklepów;

\- prawa do użytkowania aktywów będących przedmiotem leasingu w poszczególnych jednostkach wraz z odpowiadającymi im zobowiązaniami z tytułu leasingu;

\- towar znajdujący się w poszczególnych sklepach na dzień aportu;

\- wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową Detaliczną.

Składniki te w wyniku aportu przeniesione zostaną do Spółki. W ramach aportu do Spółki przeniesieni zostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Handlową Detaliczną.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych aportem decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Jak podkreślono w stanie faktycznym, do Spółki zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania związane z Działalnością Handlową Detaliczną powstałe do dnia Aportu. Spółka albo stanie się stroną tych zobowiązań w miejsce Spółki albo, w przypadku braku zgody wierzycieli na przeniesienie tych zobowiązań, Spółka będzie ponosiła solidarną odpowiedzialność za te zobowiązania ze Spółką i to Spółka, jako prowadząca działalność handlową detaliczną z wykorzystaniem sklepów otrzymanych Aportem ureguluje te zobowiązania. Tym samym zobowiązania te w ujęciu ekonomicznym zostaną przeniesione na Spółkę i nie będą obciążać Spółki, niezależnie od formalnego trybu ponoszenia za nie odpowiedzialności.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do Działalności Handlowej Detalicznej spełniona.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443- 105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr 1PTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt 1 SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Handlowej Detalicznej ma charakter faktyczny. Pracownicy związani z tą działalnością przypisani są do określonej struktury pracowniczej o określonej hierarchii i z określonym systemem podległości i nadzoru, łącznie z podległością pod i nadzorem ze strony osób koordynujących sprzedaż detaliczną.

W kontekście wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że fakt nieuwzględnienia w aporcie nieruchomości własnych, na których prowadzone są sklepy (cztery) oraz znaków towarowych wykorzystywanych do oznaczenia sklepów i produktów, w ocenie Wnioskodawcy nie wpływa na spełnienie tej przesłanki. Jak zaznaczono w stanie faktycznym, trzy nieruchomości pozostające w spółce są bowiem częścią większych jednostek i podobnie jak nieruchomość czwarta są wykorzystywane w różnych obszarach działalności Spółka S.A. Ich wyodrębnienie prawne prawdopodobnie nie jest możliwe, a zatem nie może dojść do przeniesienia tych nieruchomości do Spółka.

W Spółce pozostaną również opisane w stanie faktycznym trzy znaki towarowe służące do oznaczenia sklepów lub towarów. Przypisane są one do centrali Spółki. Pracownicy centrali Spółki, zajmujący się znakami towarowymi zarządzają nimi i zajmują się ich ochroną. Opisane znaki nie są zatem składnikami majątkowymi przypisanymi do Działalności Handlowej Detalicznej Wnioskodawcy, ale wykorzystywane są w całokształcie działalności wnoszącego aport Spółka S.A. Dodatkowo Spółka posiada licencję na używanie na potrzeby prowadzenia sklepów firmowych Spółki wszelkiego rodzaju znaków w tym celu wykorzystywanych, w tym trzech opisywanych. Bezprzedmiotowym byłoby zatem przenoszenie tych znaków aportem, gdyż Spółka udziela na nie licencji również osobom trzecim.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy Działalność Handlowa Detaliczna jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.l.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednie ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia.”

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

\- w planie kont systemu księgowego Spółki wyodrębnione są konta księgowe dla przychodów i rozliczeń kasowych oraz zapasów produktów i towarów w poszczególnych sklepach;

\- Spółka wykorzystuje dedykowane obiekty kontrolingowe (MPK), zapewniając ewidencję środków trwałych i praw do użytkowania aktywów będących przedmiotem leasingu w poszczególnych jednostkach;

\- system rachunkowości Spółki pozwala na budżetowanie, ewidencję i analizę przychodów i kosztów oraz rentowności działalności handlowej detalicznej w sklepach własnych poprzez wykorzystanie dedykowanych obiektów kontrolingowych (MPK);

\- Spółka jest w stanie wykazać przychody i koszty Działalności Handlowej Detalicznej i tym samym obliczyć jej dochód;

\- wyniki finansowe Działalności Handlowej Detalicznej są monitorowane przez Zarząd Spółki w comiesięcznych raportach kontrolingowych.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Pismo z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.79.2022.2.JG, Pismo z dnia 25 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-1.4012.27.2022.2.MSO).

W ocenie Spółki powyższego wyodrębnienia finansowej nie narusza brak przeniesienia na rzecz Spółki nieruchomości własnych Spółki i znaków towarowych opisanych w stanie faktycznym. W tym miejscu należy powtórzyć, że dla potrzeb rachunków księgowych, nieruchomości i znaki towarowe przypisane są do innych centrów kosztowych niż centrum kosztowe Działalności Handlowej Detalicznej. Jedynie w przypadku jednej z nieruchomości koszt naliczonej amortyzacji w części wykorzystywanej dla prowadzenia w niej sklepu własnego ręcznie przeksięgowywany jest do centrum kosztowego obejmującego Działalność Handlową Detaliczną. Zdaniem Wnioskodawcy nie powoduje naruszenia opisywanego warunku. Należy bowiem podkreślić, że w pierwszej kolejności koszt ten jest właśnie przypisany do centrum kosztowego ośrodka produkcyjnego Wnioskodawcy, znajdującego się w tej samej miejscowości. Następnie dodatkowo, poprzez odrębne i dodatkowe operacje księgowe koszt ten jest księgowany w ramach centrum kosztowego Działalności Handlowej Detalicznej. Nie zmienia to jednak faktu, że taki sposób księgowania tych kosztów umożliwia Wnioskodawcy na kalkulacje wyniku finansowego Działalności Handlowej Detalicznej bez uwzględnienia kosztów nieruchomości, które nie będą przedmiotem planowanego aportu. W ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego nie jest zatem naruszony w związku z brakiem przeniesienia w ramach aportu wskazanych powyżej czterech nieruchomości oraz znaków towarowych.

Taki zakres odrębności Działalności Handlowej Detalicznej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że działalność Działalności Handlowej Detalicznej jest wyodrębniona finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z tą działalnością oraz tworzenie dla niej odrębnych budżetów i planów finansowych, co jest wykorzystywane w bieżącej działalności Wnioskodawcy.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład Działalności Handlowej Detalicznej aktywa i związane z nimi zobowiązania przenoszone do Spółki służą do prowadzenia określonej działalności, tj. sprzedaży produktów Spółki w określonych kanale dystrybucji. Nie ulega wątpliwości, że wnoszony aport Wnioskodawcy spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie warunku funkcjonalnego wyodrębnienia posiadając potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4. Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest-obiektywnie oceniając-posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione aportem muszą umożliwiać Spółce podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę (de facto kontynuację działalności związanej z prowadzeniem sklepów).

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (pismo z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.79.2022.2.JG)

W opinii Wnioskodawcy w przypadku Działalności Handlowej Detalicznej powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach aportu wyodrębnieniu podlegać będą składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Handlowej Detalicznej: środki trwałe, wyposażenie, towary, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działalności Handlowej Detalicznej (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę sekcję, Działalność Handlowa Detaliczna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania.

Nie zmienia tej oceny fakty nie przeniesienia w ramach aportu nieruchomości i znaków towarowych wskazanych w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, powyższą potencjalną zdolność do samodzielnego działania należy oceniać w świetle tych funkcji i cech, które są istotne ekonomicznie dla danego rodzaju i modelu działalności z uwzględnieniem tego, że model ten może ulec zmianie po przeniesieniu danej działalności do nowego podmiotu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy spełnienia przesłanki samodzielności nie wyklucza fakt, że pewne aktywa wykorzystywane w danej działalności stanowiły własność danego podmiotu przed restrukturyzacją i w jej ramach nie są przenoszone na drugi podmiot i muszą być przedmiotem najmu, nawet jeżeli są to aktywa kluczowe.

W przypadku nieruchomości, ich pozostawienie w Spółce nie jest podyktowane decyzją biznesową, a względami prawnymi i praktycznymi. Należy jeszcze raz podkreślić, że opisywane nieruchomości nie są i prawdopodobnie nie mogą być prawnie wyodrębnione. Co więcej, są one częścią większego kompleksu budynków, wykorzystywanego w działalności Spółki. Warto również zaznaczyć, że pozostawione w Spółce nieruchomości to zaledwie cztery sklepy z około osiemdziesięciu będących przedmiotem aportu. Trudno więc byłoby je określić jako kluczowe aktywa. Ponadto będą one nadal wykorzystywane w ramach przedmiotowej działalności przez Spółka, jedynie na podstawie umowy najmu.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek uznania Działalności Handlowej Detalicznej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Działalność Handlową Detaliczną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Konkluzje w zakresie pytania 2

W związku z faktem, że Działalność Handlowa Detaliczna stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z opisem i uzasadnieniem powyżej jak dla pytania 1 należy uznać, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aport Działalności Handlowej Detalicznej Wnioskodawcy do Spółki nie będzie skutkować opodatkowaniem tej transakcji podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 2.

W tym zakresie aktualne jest także uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego przedstawione w pierwotnym wniosku o interpretację podatkową.

W tym kontekście, warunkiem dla istnienia ZCP jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Jak podkreśla się w doktrynie, a także praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

W sytuacji przedstawionej w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Handlowej Detalicznej ma charakter faktyczny. Działalność Handlowa Detaliczna nie stanowi odrębnej formalnie jednostki organizacyjnej. Niemniej jednak jest ona w całości umiejscowiona w szerszej jednostce wewnętrznej Spółki, a w jej ramach pracownicy związani z tą działalnością przypisani są do określonej struktury pracowniczej o określonej hierarchii i z określonym systemem podległości i nadzoru, łącznie z podległością pod i nadzorem ze strony osób koordynujących sprzedaż detaliczną. W żaden sposób odpowiedzialność za tą działalność nie rozproszona także na osoby zajmujące się w Spółce innymi obszarami działalności aż do stanowiska Dyrektora Spółki ds. Sprzedaży Tradycyjnej, który zajmuje się wszystkimi kanałami takiej sprzedaży. Niemniej jednak w ramach planowanego Aportu pracownicy, którzy mają przejść do Spółki, to będą wyłącznie pracownicy związani z Działalnością Handlową Detaliczną, a tym samym wszyscy do stanowiska Zastępcy Dyrektora Spółki Sprzedaży Detalicznej ds. Detalu. W ramach tej struktury znajdują się także wszystkie sklepy własne i inne składniki majątkowe wykorzystywane w ramach Działalności Handlowej Detalicznej i wszystkie te składniki majątkowe także będą przedmiotem aportu.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy Działalność Handlowa Detaliczna jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku Działalności Handlowej Detalicznej powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach aportu wyodrębnieniu podlegać będą składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Handlowej Detalicznej: środki trwałe, wyposażenie, towary, prawa i obowiązki z umów dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działalności Handlowej Detalicznej (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę sekcję, Działalność Handlowa Detaliczna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych tworzących Działalność Handlową Detaliczną będzie stanowił zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Tej oceny nie zmienia fakt, że nie jest planowane, aby w ramach aportu zostały przeniesione wskazane w opisie zdarzenia przyszłego znaki towarowe i nieruchomości. Stanowisko Spółki w tym zakresie i jej argumenty zostały szczegółowo przedstawione w pierwotnym wniosku.

Ad. 4.

W tym zakresie aktualne jest także uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego przedstawione w pierwotnym wniosku o interpretację podatkową.

Wnioskodawca pragnie szczególnie podkreślić, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład Działalności Handlowej Detalicznej aktywa i związane z nimi zobowiązania przenoszone do Spółki służą do prowadzenia określonej działalności, tj. sprzedaży produktów Spółki w określonym kanale dystrybucji. Nie ulega wątpliwości że wnoszony aport Wnioskodawcy spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie warunku funkcjonalnego wyodrębnienia posiadając potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że 29 kwietnia 2022 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opublikowany w Dz. U. z 2022 r., poz. 931 i posiada już zmiany.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).