Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1085/15-5/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Podstawa opodatkowania – usługi wymiany waluty obcej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; waluta-kurs walut; waluta-wymiana walut; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług wymiany waluty obcej (EUR) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wymiany waluty obcej (EUR), zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług wymiany waluty obcej (EUR), ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług wymiany waluty obcej (EUR) oraz uznania transakcji wymiany waluty obcej (EUR) za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Wniosek w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług wymiany waluty obcej (EUR) uzupełniony został pismem z dnia 19 stycznia 2016 r., złożonym w dniu 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

L. Sp. z o.o., spółka z siedzibą w Polsce \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\], prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacji przewodowej, bezprzewodowej oraz satelitarnej. Generalnie, sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\], w związku z czym Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa różnego rodzaju towary/usługi, które skutkują po jej stronie występowaniem kwot VAT naliczonego. W szczególności, kwoty tego VAT wynikają z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez dostawców towarów/usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Wraz z D. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka 2\] Wnioskodawca należy do jednej grupy kapitałowej \[dalej: Grupa\]. Spółka 2 jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i posiada siedzibę w Polsce.

Część transakcji realizowanych przez Spółkę i Spółkę 2 \[dalej również łącznie: Spółki\] wiąże się z płatnościami realizowanymi przez Spółki w walutach obcych, w szczególności w EUR. Dotyczy to zarówno:

*   transakcji, w ramach których Spółki otrzymują określone kwoty w walutach obcych (np. wynagrodzenie za świadczone przez Spółki usługi, regulowane w EUR), jak i

*   transakcji, w ramach których Spółki uiszczają określone kwoty w walutach obcych (np. wynagrodzenie za usługi/towary nabywane przez Spółki, regulowane w EUR).

W zależności od wartości/ilości poszczególnych rodzajów transakcji w danym okresie, po stronie Spółek może występować „nadwyżka” lub „niedobór” waluty obcej. Stąd, Spółki mogą być w szczególności zainteresowane pozyskaniem danej waluty obcej lub też jej wymianą na złote.

W celu realizowania ww. transakcji wymiany walut obcych Spółka korzystała dotychczas z usług wyspecjalizowanych instytucji finansowych (np. banków, kantorów). W celu optymalizacji kosztów związanych z tego rodzaju transakcjami na poziomie Grupy (np. prowizje, opłaty, koszty wynikające ze stosowania przez instytucje finansowe tzw. spreadu), podjęta została decyzja o dokonywaniu transakcji wymiany walut również bezpośrednio między Spółką a Spółką 2. Z uwagi na fakt, że w transakcjach takich nie uczestniczą/nie będą uczestniczyć instytucje finansowe, po stronie Spółek wyeliminowane zostaną ewentualne prowizje/opłaty, pobierane przez te instytucje w przypadku realizowania transakcji wymiany walut.

W przypadku transakcji wymiany walut realizowanych między Spółką a Spółką 2, Spółki nie uiszczają/nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji/opłat. Jedyną płatnością realizowaną w ramach takiej transakcji jest/będzie zapłata określonej kwoty w EUR (podlegającej wymianie), a z drugiej strony – zapłata kwoty w PLN wynikającej z przeliczenia kwoty EUR podlegającej wymianie z zastosowaniem średniego kursu EUR ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu dokonania danej operacji.

Wnioskodawca nadmienia, że (poza wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi, np. bankami, kantorami) Spółka 2 jest jedynym podmiotem, z którym Wnioskodawca zawiera i planuje zawierać opisane powyżej transakcje. Dodatkowo, zgodnie z intencją Spółek, operacje te dotyczą/będą dotyczyć jedynie wymiany EUR.

Ww. transakcje wymiany walut (w których uczestniczą/będą uczestniczyć Spółki) dokonywane są/będą w sposób nieregularny – nie ma możliwości jednoznacznego określenia ich częstotliwości. Dochodzi/dochodzić będzie bowiem do nich w miarę bieżącego zapotrzebowania i możliwości obu Spółek (jeśli w jednej ze Spółek zgłoszone zostanie zapotrzebowanie na EUR, którego nie będzie mogła pokryć druga ze Spółek, konieczne będzie zrealizowanie transakcji wymiany walut za pośrednictwem instytucji finansowej).

Z tytułu wymiany walut dokonywanej między Spółką a Spółką 2, Wnioskodawca (podobnie jak Spółka 2) nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwał/uiszczał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych. Przykładowo, w przypadku sprzedaży przez Spółkę na rzecz Spółki 2 kwoty 100 EUR według kursu 1 EUR = 4 PLN (średni kurs NBP z dnia operacji wymiany waluty), „przyjętych” do Spółki według kursu 1 EUR = 3,9 PLN (np. kurs, według którego Spółka zakupiła wcześniej daną walutę lub według którego waluta została przeliczona w związku z jej otrzymaniem od kontrahenta tytułem należnego Spółce wynagrodzenia), po stronie Wnioskodawcy wystąpi „wynik” dodatni z danej operacji w wysokości 10 PLN.

Działalność Spółki polegająca na wymianie waluty obcej (EUR) ze Spółką 2 nie jest realizowana w ramach profesjonalnej działalności finansowej/kantorowej (Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności). Aktywność ta ma charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki.

Tak jak już wcześniej wspomniano, Wnioskodawca realizuje/będzie realizował opisane w niniejszym wniosku transakcje jedynie w relacji ze Spółką 2. Stąd, Spółka nie prowadzi/nie będzie prowadziła aktywnych działań zmierzających do poszerzenia kręgu podmiotów, z którymi podobne operacje mogłyby być realizowane (w szczególności, Spółka nie będzie się reklamować jako podmiot dokonujący transakcji wymiany walut; nie będzie dążyła do pozyskania nowych kontrahentów, z którymi transakcje takie mogłyby być realizowane).

Obrót Spółki z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki w porównaniu do obrotów Spółki wynikających z jej głównej/podstawowej działalności.

Transakcje wymiany waluty między Spółkami dokonywane są zgodnie z ustalonymi między nimi na wstępie zasadami (kluczową zasadą jest kurs stosowany do przeliczenia EUR, tj. średni kurs ogłoszony przez NBP na moment dokonania transakcji). Stąd, w związku z zawieraniem poszczególnych transakcji Spółki nie muszą prowadzić negocjacji ani ustalać zasad, według których dana operacja zostanie przeprowadzona. Proces ten jest niejako zautomatyzowany, w związku z czym Spółka angażuje/będzie angażować niewielkie zasoby (ludzkie, kapitałowe) w obsługę tego rodzaju transakcji. W praktyce, ich przeprowadzenie/obsługa sprowadza się do podpisania ustalonego wzoru umowy, a następnie – ich ujęcia w rozliczeniach księgowych/podatkowych Wnioskodawcy. W związku z tym, co do zasady, przeprowadzenie/obsługa rozpatrywanych transakcji wymiany waluty nie generuje/nie będzie generować po stronie Spółki dodatkowych kosztów (w szczególności kosztów, które mogłyby skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem kwot VAT naliczonego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej (EUR), realizowanymi między Wnioskodawcą a Spółką 2, dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej (EUR) przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej (EUR), realizowanymi między Wnioskodawcą a Spółką 2, dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej (EUR) przez Wnioskodawcę.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust 1 ustawy VAT).

Z powołanych definicji wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają, co do zasady, wszystkie czynności odpłatne wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Taka konstrukcja przepisów realizuje zasadę powszechności opodatkowania VAT wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\].

Należy przy tym zwrócić uwagę, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność, czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter dokonywanych ze Spółką 2 transakcji wymiany waluty obcej (EUR), w ramach tych transakcji dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT (waluty używane są jako prawny środek płatniczy, w związku z tym nie występują w charakterze dobra zaspokajającego określone potrzeby, w konsekwencji operacje wymiany walut nie mogą być uznawane za dostawę towarów). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku z analizowanymi transakcjami Spółki uzyskują określone korzyści (w postaci możliwości zakupu/zbycia waluty obcej).

Mając na uwadze równorzędny charakter obu Spółek w ramach realizowanych transakcji wymiany walut (żadna ze Spółek nie jest wyspecjalizowaną instytucją finansową, zaspokajającą potrzeby zwracającego się do niej podmiotu), za podmiot świadczący usługę może być uznany zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka 2. Uczestnictwo Spółek w ramach ww. transakcji zaspokaja bowiem ich obopólne potrzeby i żadna ze Spółek nie może być uznana wobec drugiej Spółki wyłącznie za usługodawcę albo wyłącznie – za usługobiorcę.

Usługi polegające na wymianie walut podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Oznacza to, że w związku z uczestnictwem Spółek w realizowanych między nimi transakcjach wymiany walut, u podmiotu, u którego z tytułu danej transakcji wystąpi (dodatnia) podstawa opodatkowania (vide uwagi poniżej), powinna zostać wykazana sprzedaż zwolniona z VAT.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji wymiany walut nie został w sposób szczególny uregulowany w ustawie VAT ani w Dyrektywie VAT. W konsekwencji, zastosowanie mają w tym zakresie przepisy ogólne zawarte w art. 73 Dyrektywy VAT i art. 29a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do analizowanych transakcji kupna/sprzedaży waluty obcej, w przypadku których Wnioskodawca nie uzyskuje prowizji, opłat ani innego podobnego wynagrodzenia, za podstawę opodatkowania VAT należy uznać dodatni wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę, ustalany w momencie sprzedaży waluty obcej (EUR) na rzecz Spółki 2. Wynik ten powinien być rozumiany jako różnica między ceną sprzedaży waluty obcej (ustalonej jako średni kurs NBP ogłoszony na dzień realizowania transakcji) a ceną, po jakiej waluta została „przyjęta” przez Spółkę (np. cena zakupu waluty i/lub kurs, według jakiego waluta została wyceniona w Spółce – w zależności od sposobu, w jaki Wnioskodawca znalazł się w posiadaniu waluty obcej). Innymi słowy, podstawą opodatkowania w VAT dla Wnioskodawcy z tytułu realizowanych transakcji wymiany walut będą jedynie tzw. różnice kursowe (a nie np. cała kwota uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży waluty obcej). Jeśli ustalony w ten sposób wynik będzie ujemny, podstawę opodatkowania w VAT z tytułu danej transakcji należy uznać za równą zero.

W przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zrealizuje więcej niż jedną transakcję sprzedaży waluty obcej (EUR), podstawą opodatkowania VAT będzie suma dodatnich wyników zrealizowanych w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Jak zostało już wcześniej wskazane, transakcje te będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z 14 lipca 1998 r. wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał\] w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. Przedmiotem sporu przed Trybunałem było traktowanie operacji walutowych na gruncie VAT. Władze brytyjskie będące stroną sporu kwestionowały traktowanie operacji tego rodzaju transakcji jako świadczenia usług, gdzie podstawą opodatkowania powinna być jedynie marża będącą różnicą między ceną sprzedaży a ceną zakupu walut. Trybunał stanął jednak na stanowisku, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest to, co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. Waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Trybunał uznał, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży w danym okresie.

Analogiczne podejście w ww. zakresie, potwierdzające stanowisko w odniesieniu do pytania 1, jest również prezentowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2012 r. (sygn. IPPP3/443-712/12-2/SM) i z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1040/12-2/LK) oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-156/14/Icz).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 stycznia 2016 r.) dotyczącego przedstawienia jednoznacznego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału w sprawie C-172/96 i wynikające z niego konkluzje powołał jedynie dla wsparcia swego stanowiska. W związku z tym, oceniając stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku w zakresie określenia podstawy opodatkowania Organ powinien był przyjąć, że zawiera się ono przede wszystkim w stwierdzeniu, że w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zrealizuje więcej niż jedną transakcję sprzedaży waluty obcej (EUR), podstawą opodatkowania VAT będzie suma dodatnich wyników zrealizowanych w odniesieniu do poszczególnych transakcji; oraz że o potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska Spółka wnosiła w złożonym Wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut, na pośrednictwie w ich sprzedaży.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacji przewodowej, bezprzewodowej oraz satelitarnej. Generalnie, sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wraz z D. Sp. z o.o. \[Spółka 2\] Wnioskodawca należy do jednej grupy kapitałowej \[Grupa\]. Spółka 2 jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i posiada siedzibę w Polsce.

Część transakcji realizowanych przez Spółkę i Spółkę 2 \[łącznie: Spółki\] wiąże się z płatnościami realizowanymi przez Spółki w walutach obcych, w szczególności w EUR. Dotyczy to zarówno:

*   transakcji, w ramach których Spółki otrzymują określone kwoty w walutach obcych (np. wynagrodzenie za świadczone przez Spółki usługi, regulowane w EUR), jak i

*   transakcji, w ramach których Spółki uiszczają określone kwoty w walutach obcych (np. wynagrodzenie za usługi/towary nabywane przez Spółki, regulowane w EUR).

W zależności od wartości/ilości poszczególnych rodzajów transakcji w danym okresie, po stronie Spółek może występować „nadwyżka” lub „niedobór” waluty obcej. Stąd, Spółki mogą być w szczególności zainteresowane pozyskaniem danej waluty obcej lub też jej wymianą na złote.

W celu realizowania ww. transakcji wymiany walut obcych Spółka korzystała dotychczas z usług wyspecjalizowanych instytucji finansowych (np. banków, kantorów). W celu optymalizacji kosztów związanych z tego rodzaju transakcjami na poziomie Grupy (np. prowizje, opłaty, koszty wynikające ze stosowania przez instytucje finansowe tzw. spreadu), podjęta została decyzja o dokonywaniu transakcji wymiany walut również bezpośrednio między Spółką a Spółką 2. Z uwagi na fakt, że w transakcjach takich nie uczestniczą/nie będą uczestniczyć instytucje finansowe, po stronie Spółek wyeliminowane zostaną ewentualne prowizje/opłaty, pobierane przez te instytucje w przypadku realizowania transakcji wymiany walut.

W przypadku transakcji wymiany walut realizowanych między Spółką a Spółką 2, Spółki nie uiszczają/nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji/opłat. Jedyną płatnością realizowaną w ramach takiej transakcji jest/będzie zapłata określonej kwoty w EUR (podlegającej wymianie), a z drugiej strony – zapłata kwoty w PLN wynikającej z przeliczenia kwoty EUR podlegającej wymianie z zastosowaniem średniego kursu EUR ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu dokonania danej operacji.

Wnioskodawca nadmienia, że (poza wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi, np. bankami, kantorami) Spółka 2 jest jedynym podmiotem, z którym Wnioskodawca zawiera i planuje zawierać opisane powyżej transakcje. Dodatkowo, zgodnie z intencją Spółek, operacje te dotyczą/będą dotyczyć jedynie wymiany EUR.

Ww. transakcje wymiany walut (w których uczestniczą/będą uczestniczyć Spółki) dokonywane są/będą w sposób nieregularny – nie ma możliwości jednoznacznego określenia ich częstotliwości. Dochodzi/dochodzić będzie bowiem do nich w miarę bieżącego zapotrzebowania i możliwości obu Spółek (jeśli w jednej ze Spółek zgłoszone zostanie zapotrzebowanie na EUR, którego nie będzie mogła pokryć druga ze Spółek, konieczne będzie zrealizowanie transakcji wymiany walut za pośrednictwem instytucji finansowej).

Z tytułu wymiany walut dokonywanej między Spółką a Spółką 2, Wnioskodawca (podobnie jak Spółka 2) nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwał/uiszczał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych. Przykładowo, w przypadku sprzedaży przez Spółkę na rzecz Spółki 2 kwoty 100 EUR według kursu 1 EUR = 4 PLN (średni kurs NBP z dnia operacji wymiany waluty), „przyjętych” do Spółki według kursu 1 EUR = 3,9 PLN (np. kurs, według którego Spółka zakupiła wcześniej daną walutę lub według którego waluta została przeliczona w związku z jej otrzymaniem od kontrahenta tytułem należnego Spółce wynagrodzenia), po stronie Wnioskodawcy wystąpi „wynik” dodatni z danej operacji w wysokości 10 PLN.

Transakcje wymiany waluty między Spółkami dokonywane są zgodnie z ustalonymi między nimi na wstępie zasadami (kluczową zasadą jest kurs stosowany do przeliczenia EUR, tj. średni kurs ogłoszony przez NBP na moment dokonania transakcji). Stąd, w związku z zawieraniem poszczególnych transakcji Spółki nie muszą prowadzić negocjacji ani ustalać zasad, według których dana operacja zostanie przeprowadzona.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do analizowanych transakcji kupna/sprzedaży waluty obcej, w przypadku których Wnioskodawca nie uzyskuje prowizji, opłat ani innego podobnego wynagrodzenia, za podstawę opodatkowania VAT należy uznać dodatni wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę, ustalany w momencie sprzedaży waluty obcej (EUR) na rzecz Spółki 2. Wynik ten powinien być rozumiany jako różnica między ceną sprzedaży waluty obcej (ustalonej jako średni kurs NBP ogłoszony na dzień realizowania transakcji) a ceną, po jakiej waluta została „przyjęta” przez Spółkę (np. cena zakupu waluty i/lub kurs, według jakiego waluta została wyceniona w Spółce – w zależności od sposobu, w jaki Wnioskodawca znalazł się w posiadaniu waluty obcej). Innymi słowy, podstawą opodatkowania w VAT dla Wnioskodawcy z tytułu realizowanych transakcji wymiany walut są/będą jedynie tzw. różnice kursowe (a nie np. cała kwota uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży waluty obcej). Jeśli ustalony w ten sposób wynik będzie ujemny, podstawę opodatkowania w VAT z tytułu danej transakcji należy uznać za równą zero.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym Trybunał uznał, że w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży w danym okresie należy zwrócić uwagę, że dotyczył on innej sytuacji, w której transakcje wymiany walut, które są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowane były z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

Natomiast z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że transakcje realizowane są/będą tylko z jednym podmiotem – Spółką 2, w sposób nieregularny – dochodzi/dochodzić będzie bowiem do nich w miarę bieżącego zapotrzebowania i możliwości obu Spółek a Wnioskodawca jest w stanie ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. Oznacza to, że powyższe orzeczenie nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie w niniejszej sprawie.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zrealizuje więcej niż jedną transakcję sprzedaży waluty obcej (EUR), podstawą opodatkowania VAT będzie suma dodatnich wyników zrealizowanych w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług wymiany waluty obcej (EUR) natomiast w zakresie opodatkowania transakcji wymiany waluty obcej (EUR), zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług wymiany waluty obcej (EUR) oraz uznania transakcji wymiany waluty obcej (EUR) za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.