Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-827a/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-29
Teza: Czy Wnioskodawca powinien stosować zasadę wyrażoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalne przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej?
Słowa kluczowe: Holandia; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód; spółki-spółka osobowa; Stany Zjednoczone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 29 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 5 tej ustawy w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 5 tej ustawy w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży betonowych wyrobów budowlanych. Posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę nie posiadającą osobowości prawnej z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej: holenderska spółka osobowa) w formie tzw. besloten commanditaire vennootschap i tym samym stać się jednym ze wspólników tej spółki. Zgodnie z holenderskim prawem, holenderska spółka osobowa nie jest osobą prawną. Drugim, obok Spółki, wspólnikiem holenderskiej spółki osobowej będzie spółka holenderska (powiązana lub nie ze Spółką), będąca osobą prawną mającą siedzibę oraz zarząd w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym (dalej: Drugi Wspólnik). Drugi Wspólnik będzie prowadził sprawy holenderskiej spółki osobowej oraz ją reprezentował. Odpowiedzialność Drugiego Wspólnika za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie nieograniczona, podczas gdy odpowiedzialność Spółki za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie ograniczona.

Możliwe jest ponadto, że wspólnikami w holenderskiej spółce osobowej – obok Spółki i Drugiego Wspólnika – będą również inne podmioty, w tym spółki z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Pozostali Wspólnicy). Spółka oraz Drugi Wspólnik (a także Pozostali Wspólnicy, jeżeli tacy wystąpią) wniosą wkłady pieniężne do holenderskiej spółki osobowej i ich udział w zysku tej spółki będzie proporcjonalny do wniesionych wkładów. Przewidywane jest, że Spółka (wraz z Pozostałymi Wspólnikami, jeżeli tacy wystąpią) będą w sumie mieli większość udziału w holenderskiej spółce osobowej. Wnioskodawca może sfinansować swój wkład ze środków własnych lub poprzez pożyczkę bądź kredyt. Zgodnie z umową holenderskiej Spółki osobowej przenoszenie udziałów w spółce lub tworzenie nowych udziałów podlega ograniczeniom (tj. wymaga zgody wszystkich wspólników). Przedmiotowa holenderska spółka osobowa zgodnie z holenderskim prawem podatkowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. w takiej sytuacji, w myśl prawa holenderskiego, zyski holenderskiej spółki osobowej są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowane jako zyski wspólników.

Decyzje dotyczące działalności holenderskiej Spółki osobowej będą podejmowane podczas spotkań mających miejsce w jej siedzibie w Holandii. Holenderska Spółka osobowa będzie miała do dyspozycji wynajęte biuro w Holandii. Spółka stanie się wspólnikiem holenderskiej Spółki osobowej w celu dokonywania inwestycji na amerykańskim rynku kapitałowym. Holenderska spółka osobowa zbuduje portfel inwestycyjny poprzez nabycie (lub objęcie) obligacji skarbowych, w tym amerykańskich obligacji skarbowych, w stosunku do których możliwe jest wydzielenie części odsetkowej (kuponu odsetkowego). Zgodnie z prawem amerykańskim obligacje skarbowe z kuponami odsetkowymi są papierami wartościowymi dającymi posiadaczowi prawo do otrzymania wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonej dacie ich płatności. W dacie nabycia przedmiotowych obligacji ich cena obejmować może wartość narosłego kuponu. Dodatkowo, w ramach niektórych emisji, kupony odsetkowe mogą zostać „oderwane”, tzn. prawnie odłączone, a następnie być samodzielnie przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym (podlegają m.in. odrębnej rejestracji giełdowej). Część kapitałowa obligacji, po odłączeniu od niej wszystkich kuponów odsetkowych, daje jej posiadaczowi wyłącznie prawo do otrzymania w dacie wykupu wartości nominalnej obligacji (wartość ta nie zawiera już kuponów odsetkowych). Taki amerykański papier wartościowy może być przedmiotem obrotu niezależnie od odłączonych kuponów odsetkowych.

Spółka liczy na osiągnięcie zysków ze wzrostu wartości portfela inwestycyjnego. W celu sfinansowania nabycia (lub objęcia) części obligacji holenderska spółka osobowa, obok wykorzystania posiadanych środków finansowych, może też zaciągnąć pożyczkę lub kredyt. Zabezpieczeniem pożyczki/kredytu byłyby nabyte lub objęte obligacje (części kapitałowe/kupony odsetkowe), np. holenderska spółka osobowa może ustanowić zastaw o cechach odpowiadających depozytowi prawidłowemu lub nieprawidłowemu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, którego przedmiotem byłyby obligacje.

Nabycie lub objęcie obligacji będzie miało miejsce po założeniu holenderskiej spółki osobowej, a więc gdy Spółka będzie już jej wspólnikiem. Następnie holenderska spółka osobowa dokona wydzielenia części odsetkowej i części kapitałowej obligacji (w stosunku do wszystkich lub części obligacji) oraz dokona sprzedaży części lub całości wydzielonych części kapitałowych obligacji. Po tej transakcji wystąpią, lub mogą wystąpić, następujące transakcje:

1.  holenderska Spółka osobowa będzie realizować odsetki związane z posiadaniem kuponów odsetkowych, lub
2.  holenderska spółka osobowa dokona sprzedaży kuponów odsetkowych, które zostały uprzednio odłączone od części kapitałowych, lub
3.  Spółka dokona sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej, która nadal będzie właścicielem wydzielonych kuponów odsetkowych oraz części kapitałowych, jeżeli te ostatnie nie zostaną sprzedane w całości.

Holenderska spółka osobowa może wykorzystać cześć lub całość środków pieniężnych pochodzących z transakcji opisanych w punkcie A lub B powyżej do spłaty części zaciągniętej przez siebie pożyczki/kredytu. Holenderska spółka osobowa może też częściowo ograniczyć ryzyko inwestycji dotyczące wahań rynkowych cen kuponów odsetkowych poprzez zawarcie transakcji pochodnych. W okresie funkcjonowania holenderskiej spółki osobowej możliwe jest wielokrotne dokonywanie transakcji opisanych powyżej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna stosować zasadę wyrażoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalne przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej?
2.  Czy, i w jakim zakresie, polskie przepisy podatkowe znajdą zastosowanie do rozliczenia podatkowego transakcji holenderskiej spółki osobowej przy założeniu, że wspólnikiem tej spółki jest Spółka?
3.  Czy z perspektywy Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako wspólnika holenderskiej spółki osobowej transakcja sprzedaży wydzielonych z obligacji kuponów odsetkowych pozwala na przypisanie tej sprzedaży kosztów podatkowych poniesionych przez holenderską spółkę osobową na nabycie przedmiotowych obligacji, i jak należy rozpoznać przychód z takiej sprzedaży?
4.  Czy z perspektywy Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako wspólnika holenderskiej spółki osobowej transakcja zbycia wydzielonej z obligacji części kapitałowej pozwala na rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży całości wydatków poniesionych przez holenderską spółkę osobową na nabycie tej obligacji?
5.  Jak określić przychód ze sprzedaży przez Spółkę udziału w holenderskiej spółce osobowej oraz czy wydatki Spółki na nabycie udziału w holenderskiej spółce osobowej, tj. kwota wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do holenderskiej spółki osobowej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytania pierwszego – w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej Spółka powinna stosować zasadę wyrażoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalne (do posiadanego przez Spółkę udziału w holenderskiej spółce osobowej) przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy, stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia wykładni literalnej należy stwierdzić, że treść art. 5 ustawy nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. Pośrednim potwierdzeniem takiego wniosku jest przewidziany w art. 5 ust. 1 ustawy wyjątek od przewidzianej w tym przepisie zasady (łączenia przychodów i kosztów spółki osobowej z przychodami i kosztami wspólnika) dotyczący spółek osobowych, do których zastosowanie ma art. 1 ust. 3 ustawy – przepis ten dotyczy spółek osobowych mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami i kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, holenderska spółka osobowa, w której udział będzie przez Spółkę posiadany, nie spełnia przesłanek art. 1 ust. 3 ustawy, tzn. nie jest traktowana jako osoba prawna i podatnik podatku dochodowego w Królestwie Niderlandów. Odesłanie do art. 1 ust. 3 ustawy dotyczącego spółek osobowych zlokalizowanych poza terytorium Polski wyraźnie wskazuje, że ogólna zasada wyrażona w art. 5 ustawy znajduje zastosowanie do wszelkich spółek osobowych, bez względu na miejsce ich siedziby lub zarządu. W świetle powyższego, po nabyciu udziału w holenderskiej spółce osobowej, jako wspólnik tej spółki Spółka będzie zobowiązana uwzględniać przychody i koszty tejże spółki jako własne przychody i koszty, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku holenderskiej spółki osobowej.

Powyższa konkluzja jest również zgodna z postanowieniami Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: umowa polsko-holenderska). Na podstawie art. 23 umowy polsko-holenderskiej, dla celów uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znajduje tzw. metoda zaliczenia polegająca na opodatkowaniu w Polsce dochodów osiągniętych na terytorium Holandii z jednoczesnym prawem polskiego podatnika do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego od tych dochodów w Holandii. Potwierdza to zatem stanowisko, iż dochody (tzn. przychody i koszty ich uzyskania) holenderskiej spółki osobowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, oczywiście w części przypadającej na Spółkę jako polskiego wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.