Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.206.2024.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-17
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania szkoleń na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; wstęp; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia szkoleń realizowanych stacjonarnie na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania szkoleń realizowanych w formie on-line oraz w formie hybrydowej na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania szkoleń na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się dystrybucją automatyki i robotyki przemysłowej, świadczy usługi w zakresie (…). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca organizuje również szkolenia, które obejmują tematykę: (…).

W ofercie Wnioskodawcy są zarówno szkolenia standardowe (będące na stałe w ofercie Wnioskodawcy), jak również szkolenia, które realizowane są z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb klienta (szyte na miarę, z indywidualnym programem szkolenia).

Szkolenia oferowane są przede wszystkim klientom Wnioskodawcy - nabywcom sprzedawanych przez Wnioskodawcę systemów (…), (…) oraz (…) oraz oprogramowania (…). Jak wskazuje doświadczenie Wnioskodawcy, udział w szkoleniach przyczynia się do zwiększenia efektywności korzystania z nabytych od Wnioskodawcy urządzeń, optymalnego ich wykorzystania i bezpieczeństwa użytkowania (bezpieczeństwo fizyczna, jak i cyberbezpieczeństwo).

Niektórzy klienci Wnioskodawcy z własnej inicjatywy poszukują szkoleń i decydują się na udział w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę. Zdarza się także, że na potrzebę skorzystania ze szkolenia zwraca uwagę klientowi serwisant, ekspert udzielający pomocy technicznej lub sprzedawca Wnioskodawcy, którzy kontaktując się z klientem mogą przekonać się o wystąpieniu potrzeby udziału klienta w szkoleniu. Dodatkowo, udział w szkoleniu klienta może też być wymagany dla skorzystania przez tego klienta ze wsparcia technicznego świadczonego przez Wnioskodawcę, które wymaga zaawansowanej wiedzy po stronie klienta.

W szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę mogą wziąć udział nie tylko klienci Wnioskodawcy, ale także inne osoby, które są zainteresowane skorzystaniem z oferty szkoleniowej Wnioskodawcy (potencjalni klienci, studenci uczelni technicznych, pracownicy naukowi uczelni, gdzie pracuje sprzęt / zestawy edukacyjne dostarczone przez Wnioskodawcę, praktykanci Wnioskodawcy, pracownicy Wnioskodawcy podnoszący swoje kompetencje techniczne).

Szkolenia realizowane są zarówno stacjonarnie (w siedzibie Wnioskodawcy - w przystosowanych technicznie centrach szkoleniowych, organizowanym przez Wnioskodawcę miejscu lub w miejscu wskazanym przez nabywcę szkolenia), jak również w formie on-line w czasie rzeczywistym. Zdarzają się także szkolenia realizowane w formie hybrydowej, w przypadku których część uczestników fizycznie uczestniczy w szkoleniu w centrum szkoleniowym Wnioskodawcy, a część realizuje program szkolenia w formie on-line. Istotne jest, że niezależnie od formy, szkolenie prowadzone jest na żywo przez trenera, który ma kontakt z uczestnikami szkolenia (nie są to szkolenia zautomatyzowane, czy też odtwarzane nagrania wcześniej przeprowadzonych szkoleń), prowadzony jest wykład i ćwiczenia praktyczne w środowisku informatycznym przygotowanym przez Wnioskodawcę, trener cały czas ma podgląd pulpitów zdalnych uczestników szkolenia i na bieżąco śledzi ich postęp pracy. Niezależnie od formy prowadzenia szkolenia, uczestnicy mają możliwość aktywnego udziału w szkoleniach, w tym zadawania pytań, korygowania błędów w przygotowywanych podczas szkolenia aplikacjach.

Zgłoszenie na szkolenie uczestnik może złożyć za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy (wypełnienie formularza umieszonego na stronie internetowej), poprzez przesłanie formularza zgłoszeniowego na adres e-mail lub przesłania go faxem. Niezależnie od formy zgłoszenia na szkolenie, w każdym przypadku złożenie zgłoszenia uczestnictwa związane jest z akceptacją regulaminu usług szkoleniowych określających warunki świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

W przypadku szkoleń realizowanych w formie on-line przed rozpoczęciem szkolenia Wnioskodawca zapewnia uczestnikom dostęp do środowiska wirtualnego, w ramach którego realizowane jest szkolenie - przekazuje kody dostępu i testuje możliwość uzyskania dostępu do tego środowiska przez klienta. Każdy uczestnik szkolenia zdalnego otrzymuje materiały szkoleniowe: elektronicznie lub w formie drukowanej.

Szkolenia mogą być jedno, lub wielodniowe. Wnioskodawca zawsze zapewnia uczestnikom szkolenia materiały dydaktyczne (wysłane mailem lub drukowane) - stanowisko komputerowe, stanowiska szkoleniowe, robotowe stanowiska szkoleniowe. W przypadku szkoleń stacjonarnych Wnioskodawca może zapewniać także przekąski oraz obiady dla uczestników szkolenia. Uczestnicy szkolenia otrzymują po jego zakończeniu zaświadczenie (dyplom) potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu.

Szkolenia organizowane są w formule warsztatowej, w której uczestnicy szkolenia wykonują przygotowane przez trenerów zadania oraz ćwiczenia praktyczne.

Wnioskodawca nie zapewnia transportu oraz zakwaterowania uczestnikom szkolenia.

Wnioskodawca, najczęściej wymaga opłacenia przez klienta kosztu szkolenia z góry, to jest przed rozpoczęciem szkolenia. Zdarzają się jednak także sytuacje, w których Wnioskodawca godzi się na odstąpienie od tej zasady i akceptuje przykładowo płatność z góry połowy należnego wynagrodzenia i uregulowanie pozostałej części po zakończeniu szkolenia. Stali klienci mogą mieć indywidualne warunki handlowe przy zakupie szkoleń - czyli płatność przelewem po zakończeniu świadczenia usługi.

Zasady organizowania szkoleń uregulowane zostały w regulaminie, który określa warunki świadczenia usługi szkoleniowej, w tym zasady uczestnictwa, płatności, rezygnacji ze szkolenia (zarówno Wnioskodawcy, jak i uczestnika), oraz obowiązki organizatora i uczestnika szkolenia. Regulamin jest akceptowany przez uczestników przed rozpoczęciem szkolenia. Uczestnicy mogą się z nim zapoznać na stronie internetowej Wnioskodawcy. Wyłącznie w szczególnych sytuacjach Wnioskodawca zawiera odrębne umowy o realizację usługi szkoleniowej. W zdecydowanej większości przypadków, zaakceptowane przez uczestników postanowienia regulaminu stanowią jedyną formę potwierdzenia warunków świadczenia przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowej.

Klientami / nabywcami szkoleń są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Są wśród nich zarówno podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, jak i podatnicy podatku od wartości dodanej, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Polski.

Szkolenia prowadzone są przede wszystkim na terytorium Polski, ale mogą się zdarzyć sytuacje, w których szkolenie będzie prowadzone poza granicami kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad ustalania miejsca świadczenia (w rozumieniu ustawy o VAT) realizowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą. W szczególności wątpliwość dotyczy rozstrzygnięcia, czy dla celów podatku VAT świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za wykonane w miejscu, gdzie faktycznie są realizowane, czy też za miejsce świadczenia należy uznać miejsce siedziby lub miejsce stałego prowadzenia działalności przez nabywcę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowej.

**Pytanie**

Jakie będzie miejsce świadczenia, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, opisanych powyżej usług szkoleniowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą?

**Państwa stanowisko**

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, opisanych powyżej usług szkoleniowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będzie miejsce, w którym usługi te będą się faktycznie odbywały.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, wyłącznie w sytuacji, w których miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju.

Miejsce świadczenia zostało uregulowane przepisami zawartymi w rozdziale 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby przepisów określających miejsce świadczenia, ilekroć w przepisach jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

c) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy o VAT, wprowadza zatem definicję podatnika do ustawy o VAT, która ma zastosowanie dla potrzeb przepisów określających zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę ustalania miejsca świadczenia usług w przypadku, gdy usługi te realizowane są na rzecz podatnika. Wiąże on miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy, ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu. Należy zauważyć, że dla niektórych usług określono szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Artykuł 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenia usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zmian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepisy te wskazują bezpośrednio, że powyższe zasady znajdują zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W sprawie rozumienia powyższych przepisów powiedział się TSUE, który w sprawie C-647/17 potwierdził, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT organizacja 5-dniowego szkolenia (z 1 dniem przerwy w trakcie) z zakresu księgowości, zarządzania i płac podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 53 dyrektywy VAT, a więc w miejscu, gdzie szkolenie faktycznie się odbywa. Dla właściwego zastosowania tego przepisu pomocna może być również opinia do powołanego wyroku TSUE C-647/17 Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston, która zawiera wskazówki, jakie elementy należy w ocenie Rzecznika uwzględnić przy ustalaniu, czy dana usługa stanowi „usługę wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE. W opinii tej wskazano miedzy innymi, ze zakres zastosowania art. 53 dyrektywy 2006/112/WE obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Powyższe elementy powinny zatem zostać wzięte pod uwagę przy ocenie charakteru danej czynności jako mieszczącej się w zakresie „wstępu na imprezy edukacyjne”.

Biorąc pod uwagę, ze w przypadku usług szkoleniowych, które będą świadczone przez Wnioskodawcę:

1\. udział w szkoleniu będzie odbywał się za odpłatnością,

2\. podczas szkoleń przekazywana będzie wiedza z zakresu określonej wcześniej tematyki szkolenia,

3\. szkolenia będą krótkie (co najwyżej kilkudniowe) formy kształcenia

\- zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że usługę szkoleniową powinno traktować się dla celów ustalenia miejsca świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT, jako usługę wstępu na imprezę edukacyjną.

Ze wskazanych powyżej powodów, przypadku świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych na rzecz podmiotów gospodarczych (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium państwa, na terenie którego będą odbywały się te szkolenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a-28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia

I tak, stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z opisu sprawy wynika, że organizujecie Państwo szkolenia, które obejmują tematykę: (…). Szkolenia realizowane są zarówno stacjonarnie (w Państwa siedzibie – w przystosowanych technicznie centrach szkoleniowych, orgaznizowanym przez Państwa miejscu lub w miejscu wskazanym przez nabywcę szkolenia), jak również w formie on-line w czasie rzeczywistym. Zdarzają się także szkolenia realizowane w formie hybrydowej, w przypadku których część uczestników fizycznie uczestniczy w szkoleniu w centrum szkoleniowym, a część realizuje program szkolenia w formie on-line. Istotne jest, że niezależnie od formy, szkolenie prowadzone jest na żywo przez trenera, który ma kontakt z uczestnikami szkolenia (nie są to szkolenia zautomatyzowane, czy też odtwarzane nagrania wcześniej przeprowadzonych szkoleń), prowadzony jest wykład i ćwiczenia praktyczne w środowisku informatycznym przygotowanym przez Państwa, trener cały czas ma podgląd pulpitów zdalnych uczestników szkolenia i na bieżąco śledzi ich postęp pracy. Niezależnie od formy prowadzenia szkolenia, uczestnicy mają możliwość aktywnego udziału w szkoleniach, w tym zadawania pytań, korygowania błędów w przygotowywanych podczas szkolenia aplikacjach.

W przypadku szkoleń realizowanych w formie on-line przed rozpoczęciem szkolenia zapewniacie Państwo uczestnikom dostęp do środowiska wirtualnego, w ramach którego realizowane jest szkolenie - przekazujecie kody dostępu i testujecie możliwość uzyskania dostępu do tego środowiska przez klienta. Każdy uczestnik szkolenia zdalnego otrzymuje materiały szkoleniowe: elektronicznie lub w formie drukowanej.

Szkolenia mogą być jedno, lub wielodniowe. Zawsze zapewniacie Państwo uczestnikom szkolenia materiały dydaktyczne (wysłane mailem lub drukowane) - stanowisko komputerowe, stanowiska szkoleniowe, robotowe stanowiska szkoleniowe.

Szkolenia organizowane są w formule warsztatowej, w której uczestnicy szkolenia wykonują przygotowane przez trenerów zadania oraz ćwiczenia praktyczne.

Wymagacie opłacenia przez klienta kosztu szkolenia z góry, przed rozpoczęciem szkolenia, przy czym zdarzają się sytuacje, w których akceptujecie przykładowo płatność z góry połowy należnego wynagrodzenia i uregulowanie pozostałej części po zakończeniu szkolenia. Stali klienci mogą mieć indywidualne warunki handlowe przy zakupie szkoleń - czyli płatność przelewem po zakończeniu świadczenia usługi.

Klientami / nabywcami szkoleń są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Są wśród nich zarówno podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, jak i podatnicy podatku od wartości dodanej, którzy nie posiadają siedziby na terytorium Polski.

Szkolenia prowadzone są przede wszystkim na terytorium Polski, ale mogą się zdarzyć sytuacje, w których szkolenie będzie prowadzone poza granicami kraju.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca świadczenia opisanych usług szkoleniowych, na rzecz podmiotów prowadzących działalności gospodarczą.

Państwa zdaniem miejsce usług szkoleniowych opisanych we wniosku, należy ustalić na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy.

Powołana reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa.

Stosownie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.):

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

Na podstawie art. 32 ust. 1 rozporządzenia:

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 rozporządzenia:

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem art. 32 rozporządzenia 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Przy czym zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Jak należy rozumieć ww. przepisy w odniesieniu do usług szkoleniowych wypowiedział się TSUE, który w sprawie C‑647/17 stwierdził, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług wstępu (m.in.) na imprezy (\`(...)\`) edukacyjne (\`(...)\`), świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”. Oznacza to, że takie imprezy powinny być opodatkowane w państwie ich faktycznego przebiegu. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że organizacja 5-dniowego szkolenia (z 1 dniem przerwy w trakcie) z zakresu księgowości, zarządzania i płac podlega opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. „Wstęp na seminaria umożliwiony podatnikom za opłatą musi oznaczać możliwość uczestniczenia w nich. Taki udział jest zatem ściśle związany ze wstępem na owe seminaria. W tych okolicznościach nie można uwzględnić (…) rozróżnienia między prawem wejścia do danego miejsca a prawem do uczestniczenia w określonym szkoleniu (…)”.

Na marginesie nadmienić należy, że w opinii z 10 stycznia 2019 r. do powołanego wyroku TSUE C-647/17, Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston udzieliła wskazówek, jakie elementy należy w ocenie Rzecznika uwzględnić przy ustalaniu, czy dana usługa stanowi usługę „wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE. W opinii tej wskazano m.in. że zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Ponadto, w przeciwieństwie do art. 54 (dotyczącego świadczeń na rzecz osób niebędących podatnikami), art. 53 nie obejmuje innych usług towarzyszących niezwiązanych ze wstępem ani „świadczenia usług przez organizatorów (…) działalności (edukacyjnej)”. W przypadku świadczenia takich innych usług na rzecz podatników, miejsce świadczenia ustala się zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 44. Dodatkowo wzmacnia to argument, zgodnie z którym art. 53 ma mieć zastosowanie konkretnie do usługi polegającej na przyznaniu prawa wstępu uczestnikom za opłatą, podczas gdy usługi o innym charakterze nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu.

Powyższe wskazówki mogą być pomocne w ocenie charakteru danej czynności jako mieszczącej się z zakresie „wstępu na imprezy edukacyjne”.

W tym miejscu należy się również zastanowić co należy rozumieć przez pojęcie „wstępu”. Z uwagi na brak w ustawie definicji pojęcia „wstęp” należy w tym celu sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego, definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Tym samym art. 28g ust. 1 ustawy, odnosi się do usług związanych z faktycznym wstępem na daną imprezę, która to impreza (np. szkolenie) odbywa się w ściśle określonej rzeczywistej przestrzeni.

Wskazali Państwo, że szkolenia realizowane są zarówno stacjonarnie (w Państwa siedzibie– w przystosowanych technicznie centrach szkoleniowych, organizowanym przez Spółkę miejscu lub w miejscu wskazanym przez nabywcę szkolenia), jak również w formie on-line w czasie rzeczywistym. Zdarzają się także szkolenia realizowane w formie hybrydowej, w przypadku których część uczestników fizycznie uczestniczy w szkoleniu w Państwa centrum szkoleniowym, a część realizuje program szkolenia w formie on-line.

Mając na uwadze powyższe, do szkoleń realizowanych przez Państwa stacjonarnie zastosowanie znajdzie norma art. 28g ust. 1 ustawy. Jak Państwo wskazali szkolenia organizowane są w formule warsztatowej, w której uczestnicy szkolenia wykonują przygotowane przez trenerów zadania oraz ćwiczenia praktyczne. Szkolenia mogą być jedno, lub wielodniowe. Zapewniacie Państwo uczestnikom szkolenia materiały dydaktyczne (wysłane mailem lub drukowane) - stanowisko komputerowe, stanowiska szkoleniowe, robotowe stanowiska szkoleniowe. Szkolenia organizowane są w formule warsztatowej, w której uczestnicy szkolenia wykonują przygotowane przez trenerów zadania oraz ćwiczenia praktyczne. Uczestnicy po zakończeniu szkolenia otrzymują zaświadczenie (dyplom) potwierdzający uczestnictwo w szkoleniu. Wymagacie Państwo opłacenia przez klienta kosztu szkolenia z góry, przed rozpoczęciem szkolenia, przy czym zdarzają się sytuacje, w których akceptujecie Państwo przykładowo płatność z góry połowy należnego wynagrodzenia i uregulowanie pozostałej części po zakończeniu szkolenia. Stali klienci mogą mieć indywidualne warunki handlowe przy zakupie szkoleń - czyli płatność przelewem po zakończeniu świadczenia usługi. Zasady organizowania szkoleń uregulowane zostały w regulaminie, który określa warunki świadczenia usługi szkoleniowej, w tym zasady uczestnictwa, płatności, rezygnacji ze szkolenia oraz obowiązki organizatora i uczestnika szkolenia. Regulamin jest akceptowany przez uczestników przed rozpoczęciem szkolenia. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby klienci (podmioty prowadzące działalność gospodarczą) nabywali usługi szkoleniowe w związku z zawartą umową zakupu towarów od Spółki, lecz w celu zwiększenia efektowności korzystania z nabytych już urządzeń, optymalnego ich wykorzystania i bezpieczeństwa użytkowania. Mamy więc niewątpliwie do czynienia z uczestnictwem klientów polskich i zagranicznych w szkoleniach specjalistycznych przeprowadzanym przez Państwa. Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tych usług będzie zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy miejsce, w którym szkolenia te faktycznie się odbywają, tj. Polska lub poza Polską - w przypadku, gdy te szkolenie będzie prowadzone stacjonarnie poza granicami kraju.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy dla szkoleń realizowanych stacjonarnie należy uznać za **prawidłowe**.

Realizują również Państwo szkolenie prowadzone w formie on-line w czasie rzeczywistym.

W sytuacji, gdy nabywcom usługi umożliwiają Państwo udział w szkoleniu w formie on-line, o charakterze wirtualnym – czyli takim, które nie odbywa się w konkretnym fizycznie wyodrębnionym miejscu, a uczestnicy biorą w nim udział poprzez łącze elektroniczne - niewątpliwie brak jest elementu fizycznego wstępu na szkolenie, co wynika z wirtualnego charakteru tego szkolenia. Dlatego należy uznać, że norma art. 28g ust. 1 ustawy nie będzie miała zastosowanie w przypadku szkolenia w formie on-line (wirtualnego).

Przy czym należy zauważyć, że dla określenia miejsca świadczenia dla Państwa usług szkolenia w formie on-line nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w Państwa przypadku. Jak wynika bowiem z wniosku Państwa usługobiorcami są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, tym samym niezależnie czy nabywana przez nich usługa stanowi usługę elektroniczną norma ww. przepisu nie będzie odnosiła się do Państwa sytuacji w zakresie szkoleń w formie on-line.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym 282/2011”, stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 lit. j) rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

Z kolei w punkcie 5 załącznik I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
*   nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Należy wskazać, że świadczone przez Państwa szkolenia prowadzone w formie on-line nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż świadczenia te nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka. Szkolenie bowiem prowadzone jest na żywo przez trenera, który ma kontakt z uczestnikami szkolenia (nie jest to szkolenie zautomatyzowane, czy też odtwarzane są nagrania wcześniej przeprowadzonych szkoleń), prowadzi wykład i ćwiczenia praktyczne w środowisku informatycznym, trener cały czas ma podgląd pulpitów zdalnych uczestników szkolenia i na bieżąco śledzi ich postęp pracy. W Państwa sytuacji warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie jest w tym przypadku spełniony.

Tym samym, skoro Państwa szkolenia w formie on-line nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na zasadach ogólnych.

Państwa klientami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą będące podatnikami podatku VAT jak i podatnicy podatku od wartości dodanej, które nie posiadają siedziby działalności na terytorium Polski. Ponadto w tym przypadku nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania szkoleń prowadzonych w formie on-line - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, gdy usługi te świadczone są na rzecz zagranicznych podmiotów to podlegają opodatkowaniu poza Polską. Natomiast w sytuacji gdy zarówno Państwo, jak i Państwa klienci jesteście polskimi podmiotami, zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce, to w takim przypadku Państwa usługi szkoleniowe będą opodatkowane na terytorium kraju.

Natomiast w sytuacji, gdy Państwa szkolenia realizowane są w formie hybrydowej, gdy część uczestników fizycznie uczestniczy w szkoleniu w Państwa centrum szkoleniowym, a część realizuje program szkolenia w formie on-line należy wskazać, że miejsce świadczenia (opodatkowania) tych usług zależy od wyboru przez usługobiorcę formy szkolenia, tj. stacjonarnego czy w formie on-line. W tej sytuacji, gdy wyborem usługobiorcy będzie udział w szkoleniu realizowanym stacjonarnie, zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 28g ust. 1 ustawy, zaś w sytuacji wyboru szkolenia on-line zasada ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla szkoleń realizowanych w formie on-line oraz w formie hybrydowej na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy należy uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).