Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.659.2018.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: Brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Gimnazjum. Brak prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę o podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Miejskiego Domu Kultury według wskazanej metody powierzchniowej.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 29 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Gimnazjum – **jest prawidłowe**,
*   prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę o podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Miejskiego Domu Kultury według wskazanej metody powierzchniowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 29 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 29 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.659.2018.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina dnia 10 września 2018 roku podpisała umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Oś Priorytetowa IV „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna”. Działanie 4.3. „Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej” Poddziałanie 4.3.1. „Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT”.

Przedmiotem projektu są następujące obiekty użyteczności publicznej (stanowiących własność Gminy):

1.  Miejski Dom Kultury (dalej MDK) obejmujący następujące prace: 1.1. Termomodernizacja budynku MDK, 1.2. Wymiana źródeł ciepła (kotłownia węglowa na kotłownię olejową), 1.3. Modernizacja instalacji wentylacyjnej c.o., c.w.o. 1.4. Instalacja solarna na potrzeby c.u.w.
2.  Gimnazjum, obejmujący następujące prace: 2.1. Termomodernizacja budynku Gimnazjum, 2.2. Modernizacja instalacji c.o., c.w.u., 2.3. Instalacja solarna na potrzeby c.u.w. 2.4. Montaż instalacji fotowoltaicznej.

Celem projektu jest poprawa jakości powietrza w Gminie poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń powietrza oraz zwiększenie efektywności energetycznej budynków.

Budynki użyteczności publicznej wykorzystywane są i będą w następujący sposób:

1\. MDK– budynek ten jest użytkowany przez samorządową instytucję kultury Gminy pod nazwą Miejski Dom Kultury, jednostka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną.

W budynku znajdują się również:

*   dwa mieszkania, z których czynsz jest przekazywany na rachunek Gminy,
*   Restauracja – czynsz przekazywany na rachunek Gminy,
*   Klub Dziecięcy – czynsz przekazywany na rachunek Gminy,

media płacone są indywidualnie przez ww. a ze względu na jedną kotłownię, opłata za energię cieplną jest płacona na rzecz MDK.

W ramach realizacji projektu termomodernizacji Miejskiego Domu Kultury została szczegółowo obliczona kubatura budynku - jest to wartość 5 723,00 m2, z której to powierzchni została wydzielona:

*   kubatura 4 402,77 m2 – Miejski Dom Kultury, powierzchnię tę Gmina umową użyczenia przekazała MDK na jej działalność statutową. Gmina tę część powierzchni nie wykorzystuje sama do czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ta część budynku jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy, 
*   kubatura 1 320,23 m2 została wydzielona z projektu, stanowi to wartość 23,07% i jako koszty niekwalifikowane są ponoszone tylko i wyłącznie przez Gminę.

W wydzielonej powierzchni są:

2\. Gimnazjum – budynek jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową Gminy (działająca w formie jednostki budżetowej) i służy wykonywaniu zadań Gminy w zakresie oświaty i Gmina informuje, że w tym zakresie wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Koszt podatku VAT projektu o nazwie „…” – poza powierzchnią wydzieloną kubaturą w MDK 1 320,23 m2, czyli 23,07% – został uznany przez Gminę za wydatek kwalifikowany, zgodnie bowiem z zasadami kwalifikowania wydatków podatek od towarów i usług może być kwalifikowany wtedy, gdy beneficjent – Gmina – nie ma prawnej możliwości jego odzyskania.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Miejski Dom Kultury jest odrębnym od gminy podmiotem – jednostka instytucji kultury.

Miejski dom Kultury jako jednostka instytucji kultury realizująca swoje statutowe zadania, jest zwolniona z podatku VAT (art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)).

Realizowana ww. inwestycja jest wykonywana w budynku należącym do Gminy, a część budynku zajmowana przez MDK jest użyczona dla jej działalności statutowej – pow. 76,93% całego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”, czyli części budynku Miejskiego Domu Kultury (kubatura 4 402,77 m2 - ta część jest związana wyłącznie z działalnością statutową instytucji kultury) oraz budynku Gimnazjum (całość budynku służy działalności oświatowej), Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur? – ta część realizacji projektu związana jest ze środkami pozyskanymi z Unii Europejskiej, które stanowią koszty kwalifikowane projektu.
2.  Czy w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”, czyli części budynku Miejskiego Domu Kultury (kubatura 1 320,23 m2, gdzie występuje zarówno działalność gospodarcza opodatkowana jak i zwolniona), wyłączona z projektu jako koszt niekwalifikowany Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 3-10.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiadając na pytanie 1. Czy w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”, czyli Miejski Dom Kultury - kubatura 4 402,77 m2 oraz budynek Gimnazjum Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur?

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pod nazwą „…” (budynek Miejskiego Domu Kultury i Gimnazjum), w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Zadanie to jest zgodne z następującymi przepisami:

*   art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,
*   art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:
*   edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy);
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy);
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy);

Na bazie tych przepisów Gmina realizuje projekt w następujących obiektach użyteczności publicznej (stanowiących własność Gminy):

1.  Miejski Dom Kultury (dalej MDK) obejmujący następujące prace: 1.1. Termomodernizacja budynku MDK, 1.2. Wymiana źródeł ciepła (kotłownia węglowa na kotłownię olejową), 1.3. Modernizacja instalacji wentylacyjnej c.o., c.w.o. 1.4. Instalacja solarna na potrzeby c.u.w.
2.  Gimnazjum, obejmujący następujące prace: 2.1. Termomodernizacja budynku Gimnazjum, 2.2. Modernizacja instalacji c.o., c.w.u., 2.3. Instalacja solarna na potrzeby c.u.w. 2.4. Montaż instalacji fotowoltaicznej.

Celem projektu jest poprawa jakości powietrza w Gminie poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń powietrza oraz zwiększenie efektywności energetycznej budynków.

Do celów realizacji danego projektu z udziałem środków z UE wzięto powierzchnię MDK przeznaczoną wyłącznie do wykonywania czynności związanych z działalnością statutową instytucji kultury, o kubaturze 4 402,77 m2, co stanowi 76,93% (cała kubatura budynku wynosi 5 723,00 m2), którą to powierzchnię MDK na podstawie umowy użyczenia otrzymał bezpłatnie od Gminy – ta część budynku jest i będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą.

Podobnie budynek Gimnazjum, który jest i będzie wykorzystywany przez jednostkę oświatową Gminy (działająca w formie jednostki budżetowej) i służy wykonywaniu zadań Gminy w zakresie oświaty i Gmina informuje, że w tym zakresie wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując odpowiedź na pytanie 1 – to Gmina realizuje inwestycję z zasadniczym zamiarem efektywniejszego wykonywania różnego rodzaju zadań własnych określonych odrębnymi ustawami, a w szczególności ustawą o samorządzie gminnym. Realizując inwestycję Gmina działa jako organ władzy publicznej, wykonujący swoje ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej, edukacji publicznej, kultury i kultury fizycznej. Tym samym nie można uznać, by Gmina w opisanej powyżej sytuacji występowała w tym zakresie w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą podatnika podatku VAT.

Faktury za realizację projektu wystawiane są na Gminę i to Gmina jest ich płatnikiem, lecz w odniesieniu do Miejskiego Domu Kultury 76,93% wartości faktury (4 402,77 m2 kubatury) będzie związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT oraz 100% wartości faktur wystawionych na Gimnazjum.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT – Gminie – w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w przedstawionej powyżej sytuacji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję.

Odpowiadając na pytanie 2. Czy w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”, czyli Miejski Dom Kultury – kubatura 1 320,23 m2, wyłączona z projektu jako koszt niekwalifikowany ma możliwość odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ust. 3-10.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w budynku MDK w części wyłączonej kubaturą znajdują się:

*   dwa mieszkania, z których czynsz jest przekazywany na rachunek Gminy,
*   Restauracja – czynsz przekazywany na rachunek Gminy,
*   Klub Dziecięcy – czynsz przekazywany na rachunek Gminy,

media płacone są indywidualnie przez ww. a ze względu na jedną kotłownię, opłata za energię cieplną jest płacona na rzecz MDK.

W ramach realizacji projektu termomodernizacji Miejskiego Domu Kultury została szczegółowo obliczona kubatura budynku – jest to wartość 5 723,00 m2, z której to powierzchni została wyłączona:

*   kubatura 4 402,77 m2 - Miejski Dom Kultury (stan faktyczny przedstawiony w pkt 1), powierzchnię tę Gmina umową użyczenia przekazała MDK na jej działalność statutową. Gmina tę część powierzchni kubatury nie wykorzystuje sama do czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ta część budynku jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalność gospodarczej Gminy,
*   kubatura 1 320,23 m2 została wydzielona z projektu, stanowi to wartość 23,07% i jako koszty niekwalifikowane są ponoszone tylko i wyłącznie przez Gminę.

W wyłączonej powierzchni są:

*   dwa mieszkania – Gmina informuje, że pobiera czynsz za mieszkania, a czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT,
*   Restauracja i Klub Dziecięcy – Gmina informuje, że pobiera czynsz, a podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego – czynność opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach wydzielonej kubatury – wydatków niekwalifikowanych w projekcie – płaconych wyłącznie ze środków własnych Gminy, Gmina dla rozliczenia podatku VAT zastosuje artykuł 90, ust 3-10, ponieważ na tym obszarze występują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Proporcja stosowana w gminie w 2018 roku, na podstawie danych z 2017 roku wynosi 93%. Podsumowując odpowiedź na pytanie 2 - zdaniem Gminy jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina jest zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Gimnazjum,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę o podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Miejskiego Domu Kultury według wskazanej metody powierzchniowej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia – przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dnia 10 września 2018 roku podpisała umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu są następujące obiekty użyteczności publicznej (stanowiących własność Gminy):

1.  Miejski Dom Kultury (dalej MDK) obejmujący następujące prace: 1.1. Termomodernizacja budynku MDK, 1.2. Wymiana źródeł ciepła (kotłownia węglowa na kotłownię olejową), 1.3. Modernizacja instalacji wentylacyjnej c.o., c.w.o. 1.4. Instalacja solarna na potrzeby c.u.w.
2.  Gimnazjum, obejmujący następujące prace: 2.1. Termomodernizacja budynku Gimnazjum, 2.2. Modernizacja instalacji c.o., c.w.u., 2.3. Instalacja solarna na potrzeby c.u.w. 2.4. Montaż instalacji fotowoltaicznej.

Budynki użyteczności publicznej wykorzystywane są i będą w następujący sposób:

MDK– budynek ten jest użytkowany przez samorządową instytucję kultury Gminy pod nazwą Miejski Dom Kultury, jednostka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną.

W budynku znajdują się również:

*   dwa mieszkania, z których czynsz jest przekazywany na rachunek Gminy,
*   Restauracja – czynsz przekazywany na rachunek Gminy,
*   Klub Dziecięcy – czynsz przekazywany na rachunek Gminy,

media płacone są indywidualnie przez ww. a ze względu na jedną kotłownię, opłata za energię cieplną jest płacona na rzecz MDK.

W ramach realizacji projektu termomodernizacji Miejskiego Domu Kultury została szczegółowo obliczona kubatura budynku - jest to wartość 5 723,00 m2, z której to powierzchni została wydzielona:

*   kubatura 4 402,77 m2 – Miejski Dom Kultury, powierzchnię tę Gmina umową użyczenia przekazała MDK na jej działalność statutową. Gmina tę część powierzchni nie wykorzystuje sama do czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ta część budynku jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy,
*   kubatura 1 320,23 m2 została wydzielona z projektu, stanowi to wartość 23,07% i jako koszty niekwalifikowane są ponoszone tylko i wyłącznie przez Gminę.

W wydzielonej powierzchni są:

*   dwa mieszkania – Gmina informuje, że pobiera czynsz za mieszkania, a czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT,
*   Restauracja i Klub Dziecięcy – Gmina informuje, że pobiera czynsz, a podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego – czynność opodatkowana podatkiem VAT. W ramach kubatury wyłączonej – wydatków niekwalifikowanych w projekcie – płaconych wyłącznie ze środków własnych Gminy.

Gimnazjum – budynek jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową Gminy (działająca w formie jednostki budżetowej) i służy wykonywaniu zadań Gminy w zakresie oświaty i Gmina informuje, że w tym zakresie wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej użytkowanego w części przez Miejski Dom Kultury według wskazanej metody powierzchniowej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z realizacją projektu będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT), jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. użyczenia części budynku Miejskiemu Domowi Kultury na jego działalność statutową.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że w budynku użyteczności publicznej użytkowanym w części przez Miejski Dom Kultury wystąpią trzy rodzaje działalności: niepodlegająca opodatkowaniu – nieodpłatne użyczanie powierzchni, zwolniona – najem dwóch mieszkań jak i działalność opodatkowana – najem Restauracji i Klubu Dziecięcego, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „proporcji” umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przepisy art. 86 ust. 2a znajdą zastosowanie wyłącznie do tych zakupów, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych. W odniesieniu do tych zakupów kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie ze sposobem proporcji uwzględniającym podział powierzchni budynku na powierzchnię, którą Gmina umową użyczenia przekazała MDK na jego działalność statutową oraz powierzchnię, która wykorzystywana jest przez Gminę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, wskazać należy, że w ocenie tut. Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w odniesieniu do zadania będącego przedmiotem wniosku.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wskazać również należy, że powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Nie można więc dla każdej inwestycji stosować odrębnego sposobu określenia proporcji.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich zakupów dokonywanych w obrębie danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a nie można ich przypisać w całości do działalności gospodarczej, winien zostać zastosowany jeden sposób określenia proporcji.

Ponadto należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym). Proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę, tj. termomodernizacji budynku użytkowanego w części przez Miejski Dom Kultury, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp.

Warto zauważyć, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter „niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji dla wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do działalności opodatkowanej.

Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku użyteczności publicznej oddanego do użytkowania samorządowej instytucji kultury, jaką jest Miejski Dom Kultury – do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę o podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Miejskiego Domu Kultury według wskazanej metody powierzchniowej, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Gimnazjum.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, w zakresie wydatków poniesionych na termomodernizację Gimnazjum, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż budynek wykorzystywany przez jednostkę budżetową Gminy służy wykonywaniu zadań w zakresie oświaty i jak wskazał Wnioskodawca Gmina w tym zakresie wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą „…” w odniesieniu do budynku Gimnazjum, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.