Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.424.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: Możliwość zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zaliczek dotyczących eksportu towarów, pomimo że wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tych części płatności na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11, 9a i 9b ustawy oraz otrzymaną zaliczkę należy wykazać w deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym tą zaliczkę otrzymano.
Słowa kluczowe: eksport; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów oraz ich wykazania w deklaracji VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów oraz ich wykazania w deklaracji VAT

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

R. (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży i montażu pieców do obróbki cieplnej metali.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Japonii (dalej: Nabywca).

Nabywca złożył do Spółki zamówienie na dostawę dwóch pieców (dalej: Towary). Zamówienie nie obejmowało montażu Towarów.

W celu realizacji tego zamówienia Spółka nawiązała współpracę z polskim producentem (dalej: Producent). Spółka złożyła u Producenta zamówienie na dostawę Towarów. Wraz ze złożeniem zamówienia Spółka była zobowiązana do zapłaty zaliczki na poczet dostawy Towarów.

Proces produkcyjny jednego pieca trwa od kilku do kilkunastu miesięcy - w zależności od stopnia skomplikowania. W związku z tym Producent otworzył zlecenie produkcyjne dopiero po złożeniu zamówienia i wpłaceniu przez Spółkę zaliczki.

Z uwagi na powyższe Spółka ustaliła:

*   z Nabywcą, iż będzie od niego otrzymywała zaliczki na poczet dostawy Towarów,
*   z Producentem, iż będzie płaciła zaliczki na poczet dostaw Towarów.

Spółka określiła z Nabywcą harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy, uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów. Już w złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a Nabywcą, Spółka wskazała, że dostawa nastąpi w terminie kilkunastu (około 11) miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. dostawy Towarów.

Z uwagi na to, że w momencie wystawienia faktury zaliczkowej Spółka była świadoma, iż Towary będą przedmiotem eksportu z Polski do Japonii, Spółka wystawiła faktury zaliczkowe bez VAT.

Po wyprodukowaniu Towarów były/będą przedmiotem eksportu z Polski do Japonii. Transakcja odbyła/odbędzie się na warunkach EXW fabryka Producenta. Oznacza to, że Nabywca Towarów odpowiada za ich transport z Polski do Japonii.

Spółka posiada/będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności dokument celny IE-599). Jako eksporter jest na nich wskazany Producent, z uwagi na to, że to Producent fizycznie wydawał Towary oraz zgłaszał je do procedury eksportu.

W deklaracji VAT składanej za miesiąc dokonania eksportu Spółka wykazała/wykaże eksport Towarów ze stawką VAT 0% w kwocie równej cenie Towaru pomniejszonej o kwotę otrzymanych zaliczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu towarów?
2.  W deklaracji VAT za jaki okres Spółka jest zobowiązana wykazać przedmiotowe zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu towarów.

Spółka jest zobowiązana do wykazania przedmiotowych zaliczek jako eksportu towarów w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania danej zaliczki.

Ad. 1.

Klasyfikacja transakcji między Producentem, Spółką a Nabywcą jako transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie tego towaru.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Transakcje, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru są uznawane za tzw. transakcje łańcuchowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, aby kilka następujących po sobie dostaw zostało uznanych za dokonane w ramach transakcji łańcuchowej konieczne jest łączne spełnienie wszystkich poniższych warunków:

*   w transakcji biorą udział co najmniej trzy podmioty,
*   wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów,
*   przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw jest ten sam towar,
*   towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i w konsekwencji dochodzi tylko do jednej wysyłki towarów.

Spółka spełnia każdy ze wskazanych powyżej warunków do uznania, iż jej dostawa stanowi dostawę dokonaną w ramach transakcji łańcuchowej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1.

W transakcji uczestniczą trzy podmioty, tj.:

*   Producent,
*   Spółka,
*   Nabywca.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W transakcji dostawy Towarów opisanej w stanie faktycznym dochodzi do przeniesienia prawa własności tych Towarów pomiędzy:

*   Producentem a Spółką, oraz
*   Spółką a Nabywcą.

Wszystkie te transakcje spełniają definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ każdy z podmiotów biorących udział w transakcji ma prawo do dysponowania Towarami jak właściciel, co potwierdza m.in. prawo do dokonania dalszej odsprzedaży Towarów.

Ad. 3.

W transakcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw były/będą te same Towary.

Ad. 4.

W ramach dostawy towarów opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Towary były/będą wydawane bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i doszło/dojdzie tylko do jednej wysyłki towarów, ponieważ:

*   w ramach następujących po sobie dostaw, tj.:
    *   dostawy pomiędzy Producentem a Spółką,
    *   dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą,Towary były/będą dostarczane przez Producenta, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu, Nabywcy, tj. ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dostaw,
*   Nabywca zorganizował/zorganizuje transport na całym odcinku drogi, tj. z Polski do Japonii.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, iż Towary były/będą transportowane w sposób nieprzerwany bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu z Polski do miejsca jego przeznaczenia u Nabywcy w Japonii.

Jako że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   dostawa Towarów następuje pomiędzy Producentem a Spółką, oraz Spółką a Nabywcą,
*   wydanie Towarów następuje bezpośrednio od Producenta z Polski do Nabywcy w Japonii,
*   w ramach tej transakcji dochodzi do jednej wysyłki Towarów z Polski do Japonii,

\-dostawa ta stanowi tzw. dostawę łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Klasyfikacja dostawy Towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą jako eksportu towarów.

Przepisy ustawy o VAT zawierają następującą definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), cyt.:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(\`(...)\`)

1.  eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
    *   dostawcę lub na jego rzecz, lub
    *   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dokonana przez Spółkę i opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów stanowi eksport towarów w rozumieniu powyższych przepisów, jeżeli dostawie tej, dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej, zostanie przypisany transport.

Zasady przypisywania transportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej zostały wskazane w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„(\`(...)\`) jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, cyt.:

„W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

W świetle powyższych przepisów, jeżeli:

*   co najmniej 3 podmioty uczestniczą w dostawie tego samego towaru,
*   dostawa towaru następuje od pierwszego do ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji,

\-transport towaru może zostać przyporządkowany wyłącznie do jednej z następujących po sobie dostaw.

Przyporządkowanie transportu towaru następuje do:

*   dostawy dokonanej do nabywcy, który dokonuje również jego dostawy, lub
*   dostawy dokonanej przez tego nabywcę, jeżeli z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W opisanym stanie faktycznym Spółka:

*   nabyła Towary od Producenta,
*   odsprzedała Towary na rzecz Nabywcy na warunkach Incoterms EXW fabryka Producenta.

Zgodnie z Oficjalnymi Regułami Międzynarodowej Izby Handlowej do Interpretacji Terminów Handlowych – Materiał Informacyjny Izby Celnej w Szczecinie z dnia 13 marca 2013 r. (www.ic- szczecin.pn. reguły Incoterms FCA i FAS oznaczają, że cyt.:

„EXW: „Z zakładu” oznacza, że sprzedający wykonuje dostawę, gdy stawia towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu (np. wytwórni, fabryce, magazynie, itp.). Sprzedający nie musi załadowywać towaru na jakikolwiek odbierający go pojazd. Nie musi też dokonywać odprawy celnej w eksporcie, gdy ma ona zastosowanie.

Ważne jest dokładne określenie punktu, w obrębie wymienionego z nazwy miejsca dostawy, bowiem koszty i ryzyko do tego punktu ponosi sprzedający. Kupujący natomiast ponosi wszystkie koszty i ryzyko związane z odebraniem towaru z uzgodnionego punktu, jeżeli jest on uzgodniony, w wymienionym z nazwy miejscu dostawy. Ex Works reprezentuje minimum obowiązków sprzedającego.”

Zgodnie z warunkami EXW gestia transportowa na całej drodze przewozu należy do kupującego.

Oznacza to, że od momentu postawienia Towarów do dyspozycji Nabywcy na terenie fabryki Producenta do momentu ich dostarczenia do Nabywcy w Japonii, Nabywca ponosił pełną odpowiedzialność za Towary, ich ubezpieczenie oraz koszty transportu do miejsca ich przeznaczenia.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca organizuje transport Towarów z Polski do Japonii.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transport należy przypisać do dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Za takim stanowiskiem przemawia całokształt okoliczności transakcji, tj.:

*   Nabywca ponosi pełną odpowiedzialność za Towary podczas transportu do Japonii, ich ubezpieczenie oraz koszty transportu do miejsca przeznaczenia,
*   Nabywca organizuje transport Towarów z Polski do Japonii,
*   ani Producent ani Spółka nie są zaangażowani w transport Towarów do Japonii - tym samym brak jest jakichkolwiek przesłanek za przyporządkowaniem transportu dostawie pomiędzy Producentem a Spółką.

W tym stanie rzeczy, z ustalonych warunków dostawy Towarów wynika, że transport Towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Dostawa ta stanowi eksport, jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w definicji tego pojęcia, tj.:

1.  towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  transport towarów dokonywany jest przez:
    1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
    2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
3.  wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wszystkie te warunki zostały spełnione, w szczególności:

1.  Towary są transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej tj. do Japonii,
2.  transport Towarów dokonywany jest przez Nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (w Japonii),
3.  Towary nie są wywożone przez Nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,
4.  wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej (do Japonii) jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, na dowód czego Spółka posiada odpowiednie dokumenty celne, w szczególności komunikaty IE-599.

Wnioski:

*   dostawa Towarów między Spółką a Nabywcą jest dostawą, do której należy przyporządkować transport,
*   dostawa ta spełnia wszystkie warunki uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Opodatkowanie zaliczki na poczet eksportu stawką VAT 0%.

Przepisy ustawy o VAT regulują wprost kwestię możliwości zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów, w sytuacji gdy podatnik przed dokonaniem dostawy towarów otrzyma całość lub część zapłaty.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 41 ust. 9a oraz 9b ustawy o VAT:

„9a. Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

9b. Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.”

Określenie „specyfika realizacji dostawy” nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie jednak z linią interpretacyjną organów podatkowych ze specyfiką taką mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku towarów o długim cyklu produkcyjnym.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało w m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.882.2016.1.JC, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że, cyt.:

„Warunkiem jest jednak specyfika realizacji dostaw. Pojęcie to nie zostało sprecyzowane w przepisach, choćby przez wskazanie katalogu przykładowych sytuacji. Nie mniej jednak wydaje się, że ze specyfiką taką będziemy mieli do czynienia zwłaszcza w przypadku towarów o długim cyklu produkcyjnym (przykładowo skomplikowane urządzenia przemysłowe, maszyny), wynikającym np. z konieczności sprowadzania nietypowych części czy półproduktów, ograniczeniami wynikającymi ze zdolności produkcyjnych podatnika itd., koniecznością sprowadzania towarów czy półproduktów z dalekich miejsc. Istotne jest jednak, aby podatnicy określili w warunkach dostawy termin wywozu towarów - tylko w takim przypadku podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w braku spełnienia warunku wywozu w ciągu 2 miesięcy. Termin określony przez strony na wywóz towarów w praktyce zastępuje w takim przypadku ustawowy termin 2 miesięcy”.

Mając na uwadze powyższe, zaliczka na poczet eksportu towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

*   wywóz towarów nastąpi:
    *   w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, lub
    *   w terminie późniejszym, jeżeli jest to podyktowane specyfiką realizacji dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów,

\-podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka spełnia wszystkie powyższe warunki, ponieważ:

*   specyfika produkcji Towarów nie pozwala na realizację dostawy w terminie 2 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała/otrzyma zaliczkę i tym samym uzasadnia wywóz Towarów w terminie późniejszym niż 2 miesiące. Wyprodukowanie pieca do obróbki cieplnej metali jest procesem długotrwałym i skomplikowanym - sam proces produkcyjny jednego pieca trwa od kilku do kilkunastu miesięcy w zależności od stopnia skomplikowania. Tego typu urządzenia są dostosowywane do potrzeb nabywcy i nie są produkowane masowo. Stąd, obiektywnie brak jest możliwości wyprodukowania w terminie dwóch miesięcy lub krótszym;
*   w związku długotrwałym procesem produkcji i tym samym realizacji dostawy, Spółka ustaliła:
    *   z Nabywcą, iż będzie od niego otrzymywała zaliczki na poczet dostawy Towarów,
    *   z Producentem, iż będzie płaciła zaliczki na poczet dostaw Towarów;
*   specyfika realizacji dostaw znajduje odzwierciedlenie w warunkach dostawy - Spółka określiła z Nabywcą harmonogram zaliczek oraz termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy, uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów;
*   Spółka posiada/będzie posiadać dokumenty potwierdzające wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności dokument celny IE-599). Nie ma przy tym znaczenia, że jako eksporter jest na nich wskazany Producent - to Producent fizycznie wydawał Towary oraz zgłaszał je do procedury eksportu.

Wniosek:

Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do zaliczek otrzymywanych od Nabywcy na poczet dostawy Towarów, gdyż:

*   wywóz Towarów w tym terminie późniejszym niż 2 miesiące od otrzymania zaliczki jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw,
*   specyfika dostawy Towarów została potwierdzona warunkami dostaw, w których określono termin wywozu towarów.

Powyższe potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:

*   powołana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2017 r., nr 0461- ITPP3.4512.882.2016.1.JC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że, cyt.:

**

„Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczności realizowania dostaw towarów, w szczególności złożoność procesu produkcji towarów oraz konieczność ich każdorazowego dostosowania do potrzeb konkretnego kontrahenta, jak również fakt odzwierciedlenia tych okoliczności w umowach zawieranych przez Spółkę ze swoimi kontrahentami, w których każdorazowo jest określony termin wywozu towarów, uzasadniają prawo Spółki do stosowania stawki 0% VAT w stosunku do otrzymanych zaliczek przed dokonaniem dostawy towarów na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę.”

Ad. 2.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie uregulował odrębnie kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet eksportu. Oznacza to, że stosuje się do nich art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje z chwilą otrzymania zaliczki.

Powyższe stanowisko potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-110/14/LG cyt.:

„Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Tak więc otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT bez względu na to, kiedy towary zostaną wywiezione.”

Powyższe stanowisko potwierdzone jest również w doktrynie, np. Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, 2018, Matarewicz Jacek, cyt.:

„Od 1 stycznia 2014 r. do art. 41 ustawy o VAT, na mocy art. 1 pkt 32 lit. b z.u.p.t.u.2012, dodane zostały ust. 9a i 9b. Wprowadzenie tych przepisów ma na celu umożliwienie zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, w sytuacji gdy podatnik przed dokonaniem dostawy towarów otrzyma całość lub część zapłaty. Otrzymanie takich należności powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, oczywiście w odniesieniu do otrzymanej kwoty.”

Wniosek: Spółka jest zobowiązana do wykazania przedmiotowych zaliczek jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania danej zaliczki.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, interpretacje indywidualne oraz uzasadnienie:

*   opisana w stanie faktycznym dostawa Towarów między Spółką a Nabywcą stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ:
    *   jest dostawą, do której należy przyporządkować transport Towarów,
    *   spełnia wszystkie warunki do uznania jej za eksport Towarów,
*   Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do zaliczek otrzymywanych od Nabywcy.
*   Spółka jest zobowiązana do wykazania przedmiotowych zaliczek jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2 ustawy - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać podważone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarejestrowana w Polsce na potrzeby VAT) zawarł umowę z kontrahentem z Japonii (Nabywca) na dostawę dwóch pieców (Towary). W celu realizacji przedmiotowego zamówienia Wnioskodawca złożył zamówienie na dostawę Towarów u polskiego producenta (Producent). Po wyprodukowaniu Towary były/będą przedmiotem eksportu z Polski do Japonii. Transakcja odbyła/odbędzie się na warunkach EXW fabryka Producenta co oznacza, że Nabywca odpowiada za transport Towarów z Polski do Japonii. Wnioskodawca posiada/będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności dokument celny IE-599), w których - z uwagi na fakt, że to Producent fizycznie wydawał Towary oraz zgłaszał je do procedury eksportu - jako eksporter wskazany jest Producent.

Opisane okoliczności wskazują, że analizowana transakcja stanowi transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów między polskim Producentem i Wnioskodawcą a następnie między Wnioskodawcą i Nabywcą Towarów z państwa trzeciego (Japonia).

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie sprawy, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą będzie realizowana na warunkach EXW fabryka Producenta.

Wskazać należy, że reguła Incoterms EXW oznacza, że towary odbierane są od producenta (sprzedawcy) przez spedytora lub przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów. Kupujący posiada w tym przypadku pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania sprzedającego do dalszych czynności.

Z powyższego wynika więc, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Nabywcę na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca Nabywca będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą i Nabywcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Przy czym skoro Towary będą transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego (do Japonii), co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących kwestii prawa do opodatkowania otrzymanych zaliczek z zastosowaniem stawki VAT 0% jako eksportu towarów wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy – stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Tak więc w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż ww. wskazany dwumiesięczny podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki pod warunkiem jednak, że wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do otrzymanych płatności znajduje zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b ustawy. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca złożył u polskiego Producenta zamówienie na dostawę dwóch pieców (Towary), które następnie będą przedmiotem eksportu na rzecz kontrahenta z Japonii (Nabywca). Wnioskodawca wskazał, że w zależności od stopnia skomplikowania - proces produkcyjny jednego pieca trwa od kilku do kilkunastu miesięcy. Już na etapie złożenia oferty stanowiącej integralną część umowy łączącej Spółkę i Nabywcę wskazano, że dostawa Towarów nastąpi w terminie kilkunastu (około 11) miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. dostawy Towarów. Strony transakcji ustaliły, że Nabywca będzie płacił zaliczki na poczet dostawy Towarów Spółce natomiast Spółka będzie płaciła zaliczki Producentowi. Spółka i Nabywca ustalili harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy, uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w szczególności dokument celny IE-599.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że skoro wywóz Towarów, na poczet którego Wnioskodawca otrzyma zaliczki, nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a, ale uzasadnione to jest specyfiką realizacji dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określony jest termin wywozu towarów, znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zaliczek dotyczących eksportu towarów, pomimo że wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tych części płatności na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11, 9a i 9b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym jest uprawniony do opodatkowania otrzymanych zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu towarów należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, za jaki okres w deklaracji VAT należy wykazać zaliczki otrzymane z tytułu eksportu Towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 856).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Powyższa zasada, z uwagi na brak odmiennych regulacji w tym zakresie, odnosi się również do zaliczek z tytułu eksportu towarów.

Zatem w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet eksportu towarów, w stosunku do której na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11, 9a i 9b ustawy Wnioskodawca ma prawo zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy Wnioskodawca powinien wykazać otrzymaną zaliczkę opodatkowaną stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym tą zaliczkę otrzymał.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym jest zobowiązany do wykazania otrzymanych zaliczek dotyczących eksportu towarów w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania danej zaliczki również należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**