Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.156.2016.2.OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 23 listopada 2016 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 28 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 29 grudnia 2016 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 grudnia 2016 r. o brakujące elementy opisu sprawy oraz o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobową fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego, w tym usług due dilligence na rynku nieruchomości. W przyszłości zakres oferowanych przez Wnioskodawcę usług zostanie prawdopodobnie poszerzony o usługi związane z doradztwem podatkowym oraz szacowaniem nieruchomości. Wnioskodawca ma zamiar nabyć (możliwe, że będzie to nabycie wewnątrzwspólnotowe) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy będący pojazdem samochodowym wskazanym w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.). Pojazd będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy w szczególności do dojazdów na spotkania z kontrahentami, dojazdów w celu dokonania oględzin nieruchomości, poruszania się w celu świadczenia usług profesjonalnego pełnomocnika (dojazd do sądu, siedziby organu podatkowego). W celu maksymalnie efektywnego wykorzystania nabytego pojazdu Wnioskodawca zamierza używać również samochód do celów promocji oferowanych usług, dlatego na pojeździe umieszczone zostaną za pomocą naklejek reklamy, w szczególności logo działalności gospodarczej Wnioskodawcy, adres strony WWW, adres e-mail. Ponadto Wnioskodawca nabędzie za dodatkową opłatą indywidualne tablice rejestracyjne, które będą nawiązywały do nazwy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.
2.  Samochód będący przedmiotem wniosku będzie służył jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów ani nie świadczy usług objętych zwolnieniem.
3.  Pojazd będzie wykorzystywany jedynie na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozumie przez wykorzystanie pojazdu wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej również przypadek, gdy w czasie wykorzystywania pojazdu do celów działalności gospodarczej (poruszanie się pojazdem z wizualnymi elementami marketingowymi w celu promocji przedsiębiorstwa) Wnioskodawca będzie załatwiał ,,przy okazji” sprawy niezwiązanie bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, np. wyjazd samochodem na wakacje należy również uznać za realizację celów działalności gospodarczej, ponieważ w tym czasie pojazd będzie realizował funkcje marketingowe poprzez eksponowanie wyróżników wizualnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 2 wynika z cech konstrukcyjnych pojazdu, które przesądzają wykluczeniu jego wykorzystania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą a nie jego faktycznego wykorzystania.
4.  Zastosowanie indywidualnych tablic rejestracyjnych spowoduje, że każde użytkowanie pojazdu będzie wiązało się z jego wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Cele działalności gospodarczej należy rozumieć tak jak w odpowiedzi na pytanie nr 3. Należy więc uznać, że wykorzystanie pojazdu jedynie do celów prywatnych bez realizacji funkcji marketingowej jest niemożliwe ze względu na wygląd zewnętrzny pojazdu.
5.  Z pojazdu będzie korzystał jedynie Wnioskodawca. Użytek innych osób będzie związany jedynie z czynnościami technicznymi niezbędnymi do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania pojazdu jak wydanie pojazdu serwisantowi w celu dokonania przeglądu, naprawy itp.
6.  Umieszczenie stałych elementów marketingowych spowoduje, że każde wykorzystanie pojazdu jak również stan jego unieruchomienia będą uznane za wykorzystanie do celów działalności gospodarczej, zaś cele działalności gospodarczej należy rozumieć tak jak w odpowiedzi na pytanie nr 3. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 2 wynika z cech konstrukcyjnych pojazdu, które przesądzają wykluczeniu jego wykorzystania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą a nie jego faktycznego wykorzystania.
7.  Pojazd będzie garażowany w godzinach prowadzenia działalności — w pobliżu siedzib kontrahentów Wnioskodawcy lub w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, po godzinach najczęściej w miejscu przebywania Wnioskodawcy.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu, która jest właściwa w stosunku do pojazdów o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1. W związku z brakiem prowadzenia ewidencji przebiegu nie ma zastosowania art. 86a ust. 12, w którym mowa o informacji VAT-26.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86a ust. 4 pkt 2 należy uznać, że konstrukcja pojazdu, który ma zamiar nabyć Wnioskodawca wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, przez co Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji,o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z § 24 rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów:

1.  Organ rejestrujący, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, wydaje tablice (tablicę) indywidualne, jeżeli z informacji uzyskanej z ewidencji, o której mowa w § 23 pkt 1, wynika, że identyczne tablice (tablica) nie zostały wydane dla innego pojazdu zarejestrowanego na terenie województwa.
2.  Wyróżnik indywidualny pojazdu określa zainteresowany właściciel pojazdu, z zastrzeżeniem ust. 3.
3.  Wyróżnik indywidualny powinien stanowić wyraz, skrót lub określenie w języku polskim, niezawierający treści obraźliwych lub niezgodnych z zasadami współżycia społecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, umieszczenie na pojeździe reklam powoduje, że pojazd taki z samej swojej istoty przez cały czas użytkowania go przez podatnika w takiej formie jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest o tyle ważny, że pojazd wpływa na pozyskiwanie kontrahentów również kiedy jest zaparkowany, oddany na przegląd czy unieruchomiony z przyczyn technicznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do stwierdzenia, że czynności marketingowe czy reklamowe nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z analizy przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarczą definiuje możliwie szeroko poprzez użycie zwrotu ,,wszelka działalność” oraz odnosi się bezpośrednio do wykorzystywania towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, co zdaniem Wnioskodawcy w pełni odpowiada wykorzystaniu towaru do celów marketingowych własnego przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga również fakt, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzenie działań marketingowych jest wręcz uznawane za wyznacznik prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Należy więc ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że umieszczanie reklam na pojeździe stanowi wykorzystanie pojazdu do celów działalności gospodarczej podatnika.

Uznanie zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika wymaga, aby konstrukcja tych pojazdów wykluczała ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z § 25 ust.1 rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów: właściciel pojazdu umieszcza na pojeździe tablice z przodu i z tyłu, w miejscach konstrukcyjnie do tego przeznaczonych, z wyjątkiem przyczep, ciągników rolniczych, motocykli i motorowerów, na których tablice umieszcza się tylko z tyłu, z zastrzeżeniem ust. 1a-2.

Analiza przytoczonych przepisów o ruchu drogowym prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe poruszenie się pojazdem bez tablic rejestracyjnych. Jeżeli tablice rejestracyjne, stanowiące niewątpliwie część składową pojazdu będą zgodnie z wolą Wnioskodawcy zawierały wyróżnik składający się z liter oraz opcjonalnie cyfr będących nazwą przedsiębiorstwa nie będzie możliwe poruszanie się pojazdem bez swoistego urządzenia marketingowego, wobec czego należy uznać, że konstrukcja pojazdu wyklucza użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie części składowych takich jak indywidualne tablice rejestracyjne pełniące funkcję marketingową powoduje, że pojazd z samej swojej istoty może być wykorzystywany jedynie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przez co jego inne użycie jest niemożliwe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zatem uznanie, że konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne powoduje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika nie ma zastosowania, co uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia 100% podatku naliczonego. Uzasadnienie uznania pojazdu za spełniający warunki art. 86a ust. 4 pkt 2 zawiera pierwotnie złożony wniosek. Ponadto należy wskazać, że przedmiotowy pojazd nie został wymieniony w art. 86a ust. 9 w związku z czym nie będzie miał zastosowania ust. 10 wskazanego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei, kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, którego podstawę stanowi decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r, upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128), użyte w ustawie określenie pojazd samochodowy oznacza pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z wskazanymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez te stacje, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednia adnotacje o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 9 pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 4 pkt 2, uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, wymagania dla tych pojazdów samochodowych oraz dokumenty potwierdzające spełnienie wymagań, uwzględniając specyfikę ich konstrukcji oraz ich zastosowanie, a w przypadku pojazdów mających więcej niż jeden rząd siedzeń - również wymóg, aby dopuszczalna masa całkowita była większa niż 3 tony.

Jak wynika z art. 86a ust. 17 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 5 przypadki, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz konieczność przeciwdziałania nadużyciom wynikającym z wykorzystywania pojazdów do celów innych niż związane z działalnością gospodarcza.

Stosownie do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. z 2014 r., poz. 407), za pojazdy samochodowe inne niż określone w art. 86a ust. 9 ustawy uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika uznaje się pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1.  pogrzebowy;
2.  bankowóz - wyłącznie typu A i B

– jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. z 2014 r., poz. 709) , warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1.  pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,
2.  pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. poz. 407), jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,
3.  bankowóz - wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 2, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.

W powołanych przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (np. na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W grupie wymienionej w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu (z wyjątkami określonymi w art. 86a ust. 5 ustawy).

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobową fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego, w tym usług due dilligence na rynku nieruchomości. W przyszłości zakres oferowanych przez Wnioskodawcę usług zostanie prawdopodobnie poszerzony o usługi związane z doradztwem podatkowym oraz szacowaniem nieruchomości. Wnioskodawca ma zamiar nabyć (możliwe, że będzie to nabycie wewnątrzwspólnotowe) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy będący pojazdem samochodowym wskazanym w art. 2 pkt 34 ustawy. Pojazd będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy w szczególności do dojazdów na spotkania z kontrahentami, dojazdów w celu dokonania oględzin nieruchomości, poruszania się w celu świadczenia usług profesjonalnego pełnomocnika (dojazd do sądu, siedziby organu podatkowego). W celu maksymalnie efektywnego wykorzystania nabytego pojazdu Wnioskodawca zamierza używać również samochód do celów promocji oferowanych usług, dlatego na pojeździe umieszczone zostaną za pomocą naklejek reklamy, w szczególności logo działalności gospodarczej Wnioskodawcy, adres strony WWW, adres e-mail. Ponadto Wnioskodawca nabędzie za dodatkową opłatą indywidualne tablice rejestracyjne, które będą nawiązywały do nazwy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Samochód będący przedmiotem wniosku będzie służył jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów ani nie świadczy usług objętych zwolnieniem. Pojazd będzie wykorzystywany jedynie na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozumie przez wykorzystanie pojazdu wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej również przypadek, gdy w czasie wykorzystywania pojazdu do celów działalności gospodarczej (poruszanie się pojazdem z wizualnymi elementami marketingowymi w celu promocji przedsiębiorstwa) Wnioskodawca będzie załatwiał ,,przy okazji” sprawy niezwiązanie bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, np. wyjazd samochodem na wakacje należy również uznać za realizację celów działalności gospodarczej, ponieważ w tym czasie pojazd będzie realizował funkcje marketingowe poprzez eksponowanie wyróżników wizualnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 2 wynika z cech konstrukcyjnych pojazdu, które przesądzają o wykluczeniu jego wykorzystania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą a nie jego faktycznego wykorzystania. Zastosowanie indywidualnych tablic rejestracyjnych spowoduje, że każde użytkowanie pojazdu będzie wiązało się z jego wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca uznaje, że wykorzystanie pojazdu jedynie do celów prywatnych bez realizacji funkcji marketingowej jest niemożliwe ze względu na wygląd zewnętrzny pojazdu. Z pojazdu będzie korzystał jedynie Wnioskodawca. Użytek innych osób będzie związany jedynie z czynnościami technicznymi niezbędnymi do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania pojazdu jak wydanie pojazdu serwisantowi w celu dokonania przeglądu, naprawy itp. Umieszczenie stałych elementów marketingowych spowoduje, że każde wykorzystanie pojazdu jak również stan jego unieruchomienia będą uznane za wykorzystanie do celów działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 2 wynika z cech konstrukcyjnych pojazdu, które przesądzają o wykluczeniu jego wykorzystania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą a nie jego faktycznego wykorzystania. Pojazd będzie garażowany w godzinach prowadzenia działalności — w pobliżu siedzib kontrahentów Wnioskodawcy lub w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, po godzinach najczęściej w miejscu przebywania Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pojazdów o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu, która jest właściwa w stosunku do pojazdów o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1. W związku z brakiem prowadzenia ewidencji przebiegu nie ma zastosowania art. 86a ust. 12, w którym mowa o informacji VAT-26.

W odniesieniu do powyższego, stwierdzić należy, że taki sposób wykorzystania samochodu osobowego powoduje, iż wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT przez Wnioskodawcę nie zostaną spełnione.

Sam fakt umieszczenia na przedmiotowym samochodzie informacji dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (logo, adres strony www, adres e-mail oraz zindywidualizowanych tablic rejestracyjnych) nie jest wystarczający do uznania, że będzie on spełniał warunek wykorzystywania go wyłącznie do działalności gospodarczej, bez konieczności ustalenia zasad jego użytkowania i prowadzenia dla niego ewidencji przebiegu, a więc bez konieczności stosowania obowiązków zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że tak oklejony samochód posiadający zindywidualizowane tablice rejestracyjne stanie się pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Samochód osobowy przedstawiony we wniosku nie jest wymieniony w ustawie o podatku od towarów i usług wśród pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Należy przy tym podkreślić, że w treści art. 86a ust. 9 ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - ustawodawca enumeratywnie, a nie przykładowo, wymienił te pojazdy. Wobec tego brak jest prawnej możliwości uznania, że zakupiony przez Wnioskodawcę samochód osobowy (inny niż wymieniony w przepisach prawa) jest pojazdem spełniającym warunki ustawowe do uznania go za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Przedmiotowy samochód nie jest również pojazdem, dla którego brak jest obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że tak oznakowany samochód będzie jedną z form reklamy prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej - w ocenie tutejszego organu – okoliczność ta, sama w sobie nie ma wpływu na uznanie, że konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów innych niż działalność gospodarcza. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oklejenie samochodu osobowego informacjami dotyczącymi firmy oraz zastosowanie indywidualnych tablic rejestracyjnych, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na konstrukcję pojazdu, a samochód ten ma takie same cechy konstrukcyjne po jego oznakowaniu, jak przed umieszczeniem informacji na tym pojeździe. Fakt dokonania zmian wyglądu zewnętrznego pojazdu poprzez oznakowanie informacjami dotyczących firmy ma charakter zmian wyglądu zewnętrznego pojazdu o charakterze tymczasowym, nieingerujących w konstrukcję samochodu i nie powodujących zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu. Należy też zauważyć, że nawet oznakowany samochód (w szczególności, gdy jest to samochód osobowy) może zostać użyty w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych. W takim przypadku samochód nie będzie tylko nośnikiem reklamy, ale również środkiem komunikacji (transportu), np. w celu wyjazdu na wakacje, czy wykorzystania go do załatwiania wszelkich spraw niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takich sytuacjach będzie on przede wszystkim służył wygodzie Wnioskodawcy (realizacji jego potrzeb osobistych), a nie prowadzonej działalności gospodarczej.

W rezultacie, nie można uznać, że konstrukcja pojazdu, który ma zamiar nabyć Wnioskodawca wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu. Zatem, Zainteresowany będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od powyższego wydatku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.