Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.447.2023.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy wartość zapłaconych w trakcie stosowania Ryczałtu przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej, która została ujęta w wyniku finansowym przed wdrożeniem Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, - czy wartość utworzonych przez Spółkę rezerw w trakcie stosowania Ryczałtu na zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości lub zapłata tych odsetek, na które zostały utworzone rezerwy w trakcie Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Słowa kluczowe: odsetki; ryczałt; zaległości podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wartość zapłaconych w trakcie stosowania Ryczałtu przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej, która została ujęta w wyniku finansowym przed wdrożeniem Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- czy wartość utworzonych przez Spółkę rezerw w trakcie stosowania Ryczałtu na zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości lub zapłata tych odsetek, na które zostały utworzone rezerwy w trakcie Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako producent w branży nawozów i impregnatów znajdujących zastosowanie głównie w rolnictwie, a także w budownictwie i różnych działach przemysłu.

Z dniem 1 maja 2022 r. Spółka dokonała wyboru rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych według zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ryczałt od dochodów spółek”, „Ryczałt” lub „estoński CIT”).

Wobec Wnioskodawcy toczone są postępowania podatkowe, kontrole podatkowe dotyczące rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym za poprzednie lata podatkowe (przed przystąpieniem do Ryczałtu).

Przed przystąpieniem do Ryczałtu, Spółka ze względu na zasady wynikające z prawa bilansowego utworzyła rezerwy związane z potencjalną szacowaną wysokością zaległości podatkowej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.; dalej: „UoR”), utworzona rezerwa na przyszłe zobowiązania odpowiadająca kwocie zaległości była przez Wnioskodawcę ewidencjonowana po stronie pasywów, jednocześnie obciążając wynik finansowy netto okresu bieżącego, w którym została rozpoznana lub zaktualizowana. Spółka po utworzeniu rezerwy na każdy dzień bilansowy aktualizowała wartość rezerwy o wartość naliczonych/szacowanych odsetek od zaległości podatkowych. Na ostatni dzień przed przystąpieniem do Ryczałtu, Spółka odpowiednio ustaliła wartość rezerwy na zobowiązania podatkowe objęte trwającymi postępowaniami, kontrolami w Spółce. Przed przystąpieniem do Ryczałtu Spółka uregulowała część zaległości (co nie miało wpływu na wynik finansowy), jednocześnie wnosząc skargę do sądu administracyjnego i utrzymując stanowisko w zakresie prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń.

Po przystąpieniu do Ryczałtu, Wnioskodawca utworzył i może utworzyć dodatkowe rezerwy odpowiadające dalszym kwotom zaległości podatkowych (kwoty sporne) oraz szacowanej wysokości odsetek od tych zaległości. Rezerwa na potencjalne kwoty do zapłaty w przyszłości, odpowiadające kwocie zaległości podatkowej oraz kwocie odsetek od zaległości podatkowych jest ewidencjonowania w księgach rachunkowych w analogiczny sposób jak już wyżej opisana rezerwa i inne rezerwy zawiązywane zgodnie z przepisami prawa bilansowego, a więc jej utworzenie powoduje obniżenie wyniku finansowego netto okresu bieżącego.

Po przystąpieniu przez Spółkę do Ryczałtu, Spółka otrzymała decyzję Urzędu Celno-Skarbowego dotyczącą rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za jeden rok podatkowy objęty kontrolami – dotyczący okresu przed przystąpieniem do Ryczałtu. Spółka odwołała się od tej decyzji, ale jednocześnie zapłaciła kwotę potencjalnego zobowiązania podatkowego i odsetek wskazanych w decyzji, które miały pokrycie zarówno w rezerwie utworzonej przed przystąpieniem do Ryczałtu, jak i po przystąpieniu. W przypadku zapłaty zaległości podatkowych i odsetek w części mającej pokrycie we wcześniej utworzonej rezerwie, gdy Spółka takie zaległości i odsetki zapłaci, zapłata kwoty podatku i odsetek w tym zakresie powoduje równoczesne wykorzystanie rezerwy i zaksięgowanie wypływu środków, tj. w efekcie finalnie nie będzie takie zdarzenie obciążało wyniku finansowego w danym okresie.

Jednocześnie Spółka tworzy dodatkowe rezerwy odpowiadające kwotom szacowanej wysokości potencjalnej zaległości podatkowej i odsetek od niej od postępowań kontrolnych i podatkowych w toku, co do których Spółka nie dokonała wpłat na konto organu podatkowego. Rezerwa na potencjalne do zapłaty w przyszłości zobowiązania jest ewidencjonowania w księgach rachunkowych w analogiczny sposób jak zostało to przedstawione powyżej, zgodnie z przepisami prawa bilansowego, a więc jej utworzenie powoduje obniżenie wyniku finansowego netto okresu bieżącego.

### Pytania

1\. Czy wartość zapłaconych w trakcie stosowania Ryczałtu przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej, która została ujęta w wyniku finansowym przed wdrożeniem Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

2\. Czy (i) wartość utworzonych przez Spółkę rezerw w trakcie stosowania Ryczałtu na zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości lub (ii) zapłata tych odsetek, na które zostały utworzone rezerwy w trakcie Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

### Państwa stanowisko w sprawie

### Ad 1

### Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od zaległości podatkowych w trakcie stosowania Ryczałtu w części w jakiej odsetki te pomniejszyły wynik finansowy Spółki przed wdrożeniem Ryczałtu (poprzez utworzenie rezerwy i ujęcie jej jako koszt w księgach rachunkowych), nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, (i) wartość utworzonych przez Spółkę rezerw w trakcie stosowania Ryczałtu na zaległości podatkowe i odsetki o tych zaległości, a także (ii) zapłata tych odsetek, na które zostały utworzone rezerwy w trakcie Ryczałtu, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie

Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 1

Zdaniem Spółki, co do zasady wydatki w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych są związane z prowadzoną działalnością – wynikają bowiem z dokonywanych przez Spółkę rozliczeń podatku CIT, dotyczących normalnego toku działalności każdego podatnika.

Jednocześnie, niezależnie od powyższego, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów prezentowanymi w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia podatkowe”):

„Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.”

Z powyższego należy zatem wywieść, że w przypadku braku wpływu danego wydatku na wynik finansowy w okresie Ryczałtu, nie sposób uznać, iż poniesienie wydatku w postaci zapłaty ww. odsetek miałoby dodatkowo kreować podstawę opodatkowania Ryczałtem. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone w okresie Ryczałtu, w części w jakiej odsetki te pomniejszyły wynik finansowy poprzez zawiązanie rezerwy na ich spłatę przed wdrożeniem Ryczałtu, nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.398.2022.1.AR.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 2

Zdaniem Spółki, wartość utworzonych przez Spółkę rezerw w trakcie stosowania Ryczałtu na zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości, a także (ii) zapłata tych odsetek, na które zostały utworzone rezerwy w trakcie Ryczałtu, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Rezerwy na tego rodzaju wydatki są niewątpliwie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością – konieczność zawiązywania rezerw na tego rodzaju wydatki wynika ze zwykłego toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w kontekście rezerw Wnioskodawca zwraca uwagę, że zawiązanie rezerwy nie oznacza jednocześnie, że rezerwa zostanie faktycznie wykorzystana. Jak zresztą przewiduje art. 35d ust. 4 UoR niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Powyższe zatem oznacza, że utworzona rezerwa może w praktyce nie zostać wykorzystana (ze względu na korzystne dla Spółki rozstrzygnięcie, a tym samym ustanie obowiązku zapłaty). Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z utworzeniem rezerw nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji w postaci konieczności opodatkowania tych rezerw.

Jednocześnie, jak zostało to wcześniej podkreślone, wydatki/koszty dotyczące odsetek od zaległości podatkowych w sposób oczywisty związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – wynikają one bowiem ze zwykłego toku działalności gospodarczej, której nieodłącznym elementem są rozliczenia z tytułu podatku CIT.

Zdaniem Spółki, nie należy utożsamiać pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ze znanymi z klasycznego modelu opodatkowania wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar zrównać obydwie kategorie, dałby temu bezpośredni wyraz w treści przepisów. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w związku z toczącym się postępowaniem, nie jest pewne, że zapłata ww. potencjalnych zaległości i odsetek od tych zaległości okaże się być zasadna.

Tym samym, w ocenie Spółki, niesłuszne byłoby narażanie jej na ponoszenie dodatkowych, negatywnych konsekwencji w postaci konieczności opodatkowania odsetek, skoro w przypadku korzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, zapłacona wcześniej przez Spółkę kwota, w tym odsetki, zostanie jej zwrócona.

W ocenie Spółki, opodatkowanie ww. odsetek nie byłoby racjonalne, gdyż w przypadku korzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporu i otrzymania w przyszłości zwrotu zapłaconych wcześniej przez Spółkę odsetek, nastąpiłoby w praktyce podwójne opodatkowanie tych odsetek pomimo, że majątek Spółki nie uległby zwiększeniu. Zwrócona Spółce wartość odsetek wpływałaby bowiem jednocześnie na podwyższenie wyniku finansowego Spółki, a w konsekwencji, na wyższą wartość podatku należnego w przypadku wypłaty dywidendy. Tym samym, kwota odsetek zostałaby opodatkowana dwa razy - w momencie zapłaty odsetek przez Spółkę oraz w konsekwencji ich zwrotu Spółce przez organ podatkowy

(tj. w momencie wypłaty dywidendy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Art. 24t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stanowi że:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Odsetki od zaległości podatkowych są sankcją wymierzaną w sytuacji nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości przez podatników. Ponieważ wydatki w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, i nie służą celom zarobkowym, nie można ich uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Wskazać również należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. (…)

Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej. (…)

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

\- czy wartość zapłaconych w trakcie stosowania Ryczałtu przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej, która została ujęta w wyniku finansowym przed wdrożeniem Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- czy (i) wartość utworzonych przez Spółkę rezerw w trakcie stosowania Ryczałtu na zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości lub (ii) zapłata tych odsetek, na które zostały utworzone rezerwy w trakcie Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wskazane we wniosku odsetki od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, wynikają z „negatywnego” działania podatnika, który naruszył obowiązujące przepisy, co stanowi przesłankę do uznania tego wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zatem uregulowanie (zapłata) wskazanych odsetek w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje konieczność rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT. Obowiązek ten nie zależy od tego, czy na pokrycie tego wydatku była utworzona uprzednio rezerwa bilansowa i czy miało to miejsce przed, czy w trakcie opodatkowania ryczałtem. Istotne jest, że doszło do poniesienia wydatku.

Potwierdza to również, przepis stanowiący o tym co stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest to suma dochodu z tytułu (…) i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy należy zauważyć, że powołany fragment objaśnień podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. nie dotyczy sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy na wydatek niezwiązany z działalnością utworzona została rezerwa bilansowa. Można nawet powiedzieć, że potwierdzone w nim zostało stanowisko, że wynik finansowy powinien być obciążony z tytułu danej operacji gospodarczej (którą w analizowanej sprawie jest zapłata odsetek od zaległości), zaś samo utworzenie rezerwy obciążającej wynik finansowy, czy to w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem, czy w trakcie opodatkowania, jest operacją/odpisem bilansowym.

Rezerwy w ujęciu rachunkowym tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Rezerwy mają charakter tymczasowy i nie są wydatkiem czyli nie wiążą się z wypływem środków ze spółki, są pewnym rachunkowym zapisem/odpisem. W konsekwencji rezerwy nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Potwierdza to również powołana powyżej treść art. 28n ust. 1 pkt 2 stanowiącego o momencie opodatkowania ryczałtem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w którym wskazano na trzy sytuacje: wykonanie świadczenia, dokonanie wypłaty lub wydatku. W żadnym z tych zdarzeń nie mieści się odpis rachunkowy w postaci utworzenia rezerwy. W tym zakresie, przyjmując powyższe uzasadnienie, stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Argumenty Wnioskodawcy oparte na tym, że już sama rezerwa obciążyła wynik finansowy, w związku z czym wydatek na zapłatę odsetek nie może być uznany za niezwiązany z działalnością gospodarczą, nie zasługują na aprobatę. Trzeba bowiem wyjaśnić, że zgodnie z zasadami rachunkowości, rezerwa istnieje do czasu dopóki niepewność w stosunku do jej wartości lub terminu powstania zobowiązania, ustąpi lub ustanie ryzyko, na które daną rezerwę zawiązano. Rezerwa może być wykorzystana jedynie na cel, na który była pierwotnie zakładana. Oznacza to, że wykorzystanie rezerwy następuje z związku z powstaniem zobowiązania, na które była utworzona. Rozwiązanie rezerwy/jej zmniejszenie w związku z wykorzystaniem na przeznaczony cel wpływa na wynik okresu, w którym będzie to miało miejsce, poprzez wykazanie przychodu bilansowego lub zmniejszenie kosztów bilansowych. Nie można więc uznać, że w przypadku poniesienia wydatku w postaci odsetek powtórnie zostanie obciążony (jak pisze Wnioskodawca - pomniejszony) wynik finansowy. Z tytułu wydatku będzie on bowiem obciążony po raz pierwszy, zaś stosowne zapisy rachunkowe związane z rozwiązaniem/pomniejszeniem rezerwy spowodują, że nie będzie to obciążenie dwukrotne. Tak więc zarówno w przypadku, gdy rezerwa na odsetki od zaległości podatkowych była utworzona przed opodatkowaniem ryczałtem, jak i w trakcie tego opodatkowania wydatki na zapłatę odsetek od zaległości będą opodatkowane na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie nieprawidłowe.

Z kolei odwoływanie się Wnioskodawcy do „niepewności” co ostatecznego wyniku postępowania podatkowego nie może wpływać na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, który we wniosku przedstawił stan faktyczny, w którym odsetki zostały zapłacone. Jeżeli w końcowym efekcie postępowań okaże się, że odsetki nie były należne (podobnie jak określone decyzją organu podatkowego zobowiązanie) będziemy mieli do czynienia z innym stanem faktycznym, który pod względem podatkowym może skutkować uprawnieniem do dokonania korekty podstawy opodatkowania ryczałtem.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- wartość zapłaconych w trakcie stosowania Ryczałtu przez Spółkę odsetek od zaległości podatkowej, która została ujęta w wyniku finansowym przed wdrożeniem Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – **jest nieprawidłowe,** bowiem zapłata odsetek od zaległości podatkowej rodzi obowiązek rozpoznania dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalności gospodarczą;

\- (i) wartość utworzonych przez Spółkę rezerw w trakcie stosowania Ryczałtu na zaległości podatkowe i odsetki od tych zaległości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – **jest prawidłowe**, bowiem utworzenie, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy nie powoduje powstania dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalności gospodarczą;

(ii) zapłata tych odsetek, na które zostały utworzone rezerwy w trakcie Ryczałtu, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą **– jest nieprawidłowe**, bowiem zapłata odsetek od zaległości podatkowej rodzi obowiązek rozpoznania dochodu z tytułu wydatku niezwiązanego z działalności gospodarczą.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).