Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.725.2018.11.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-17
Teza: Ustalenie: • czy odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej; • czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; podatnik-podatnik czynny; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok:

‒ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 278/19 (wpływ 26 stycznia 2023 r.) oraz

‒ Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1683/19 (wpływ 14 listopada 2022 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenie:

· czy odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

· czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2018 r. (wpływ 22 listopada 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina – wykonując ustawowe zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) – realizuje zadanie inwestycyjne polegające na:

1) dokonaniu wydatków majątkowych dotyczących wytworzenia i zainstalowania na nieruchomości mieszkańców zgłaszających akcesję do Projektu aktywów trwałych Gminy, tj. biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: Oczyszczalnie) w miejscowościach na terenie Gminy,

2) przebudowie sieci wodociągowej (w tym wykonaniu dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, przepięcie istniejących przyłączy, budowę nowych przyłączy, budowę hydrantów) oraz wyposażeniu Stacji Uzdatniania Wody (wykonanie dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, zestawu hydroforowego, instalacji przyłączeniowej, montażu pompowni, rozruchu, zbiornika czystej wody, fundamentu, rozdzielni głównej) w miejscowościach na terenie Gminy (dalej w całym pkt 2 określanej jako: Sieć);

(dalej realizacja Oczyszczalni i Sieci w ramach projektu łącznie zwana będzie: Inwestycją).

Inwestycja realizowana jest jako operacja (typu Gospodarka wodno-ściekowa) pn. „(…)” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gminie – na podstawie zawartej z Samorządem Województwa umowy o przyznaniu pomocy – przysługuje na realizację Inwestycji dofinansowanie w kwocie (…) zł, tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu VAT i są udokumentowane fakturami wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów.

Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura, w tym ulepszenia stanowią na dzień dzisiejszy własność Gminy.

Odnosząc się do Inwestycji w zakresie obejmującym budowę Oczyszczalni wskazać należy, że z każdym z mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni (dalej: Użytkownik) Gmina zawarła umowę (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Użytkownik wyraża zgodę na zainstalowanie na nieruchomości, której jest właścicielem/posiadaczem, Oczyszczalni wraz ze studzienkami, ciągami drenażowymi oraz innymi urządzeniami niezbędnymi do prawidłowego działania Oczyszczalni. Z kolei Gmina zobowiązuje się do montażu Oczyszczalni wraz z niezbędnymi do jej prawidłowego działania urządzeniami.

Świadczenie Gminy uzależnione jest przy tym od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3 000,00 zł.

Niedokonanie wpłaty skutkuje jej natychmiastowym rozwiązaniem bez konieczności jej wypowiadania wraz z upływem terminu wyznaczonego do zapłaty. Przekazanie Oczyszczalni Użytkownikom na własność nastąpi po upływie pięciu lat od wypłaty Gminie płatności końcowej, określonej przywołaną powyżej umową o przyznaniu pomocy. Do tego czasu Oczyszczalnie mają być użytkowane przez Użytkowników w oparciu o Umowy. Do obowiązków Użytkowników należy m.in. ponoszenie kosztów eksploatacji i konserwacji oczyszczalni. Gmina zastrzegła sobie przy tym prawo do kontroli prawidłowości korzystania z Oczyszczalni.

Zamontowane Oczyszczalnie przeznaczone są do zbierania i oczyszczania ścieków o charakterze bytowo-gospodarczym. Ścieki z budynków mieszkalnych doprowadzane są do Oczyszczalni kanałami grawitacyjnymi, a na proces oczyszczania ścieków składają się dwa etapy.

Pierwszy z nich obejmuje procesy beztlenowe. Ścieki bytowe z wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej doprowadzane są do osadnika. Konstrukcja wlotu osadnika powoduje spowolnienie strumienia ścieków, co eliminuje możliwość wymieszania się osadu mineralnego i organicznego. Wydłużony kształt osadnika gwarantuje powolny i stabilny przepływ ścieków. Sedymentujące zanieczyszczenia tworzą osad, który poddawany jest działaniu bakterii fakultatywnych i beztlenowych. Fermentacja beztlenowa prowadzi do częściowego rozkładu osadu i pozwala na znaczne jego uwodnienie. Zanieczyszczenia lekkie, w tym tłuszcze, flotują i tworzą na powierzchni tzw. kożuch. Gazy pochodzące z fermentacji są odprowadzane poprzez otwór dekompresyjny i wentylację wysoką. Sklarowane ścieki przepływają przez filtr (dozowanie cykliczne) i kierowane są do reaktora biologicznego pracującego w technologii zanurzonego, napowietrzanego złoża biologicznego.

W drugim etapie ścieki z pierwszej komory dozowane są do bioreaktora, który pracuje jako napowietrzane złoże zanurzone. Napowietrzanie odbywa się poprzez zamontowany dyfuzor(y) membranowy(e). Pojemność komory biologicznej pozwala na skuteczne wywołanie procesów biologicznego oczyszczania. Recyrkulacja osadu do osadnika wstępnego realizowana jest poprzez pompę mamutową.

W trakcje biologicznego i mechanicznego oczyszczania ścieków powstawać będzie osad wstępny i nadmierny. Osady wstępne (części stałe niedające się rozbić), skratki w reaktorze lub pompowni należy usuwać każdorazowo po stwierdzeniu ich obecności przy kontroli pracy Oczyszczalni. Usuwanie skratki będzie następowało ręcznie przez właściciela obsługiwanej oczyszczalni. Osad nadmierny będzie usuwany taborem asenizacyjnym i wywożony do dalszej przeróbki.

Montaż Oczyszczalni realizowany był przez wyłonionego w trybie przetargu nieograniczonego Wykonawcę, który z tytułu wykonanego świadczenia wystawił na rzecz Gminy fakturę.

Z kolei aktywa w postaci ulepszeń wytworzone w ramach Inwestycji dotyczącej Sieci, mają być po wytworzeniu przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym (…) Sp. z o.o. (dalej: Zakład) (tj. spółce utworzonej przez (…), którego Gmina jest członkiem) w ramach obowiązującej umowy dzierżawy, na mocy której Gmina w zamian za czynsz dzierżawny wydzierżawia Zakładowi urządzenia i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz urządzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, znajdujące się na terenie Gminy.

Na tle opisanego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące rozliczenia VAT w ramach Inwestycji.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach przebudowy sieci wodociągowej oraz wyposażenia budynku Stacji Uzdatniania Wody (Sieć) wynosi:

a) (…) zł brutto – w zakresie przebudowy sieci wodociągowej (Przebudowa azbestowych odcinków sieci wodociągowej w m. (…));

b) (…) zł brutto – w zakresie wyposażenia budynku Stacji Uzdatniania Wody (Wyposażenie budynku Stacji Uzdatniania Wody);

2\. Gmina na obecną chwilę nie określiła docelowej (planowanej) wartości obrotu z tytułu dzierżawy Spółce inwestycji powstałej w wyniku przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenia budynku Stacji Uzdatniania Wody.

Z aktywów wytworzonych w wyniku przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenia budynku Stacji Uzdatniania Wody Spółka obecnie korzysta w ramach dotychczas zawartej umowy z Gminą, której przedmiotem jest dzierżawa urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy.

Czynsz dzierżawny w ramach dotychczasowej relacji zobowiązaniowej wynosił (…) zł i stanowił iloczyn długości sieci wodociągowej oraz stawki za 1 mb tej sieci (aktualnie stawka wynosi 0,10 zł rocznie).

Nadmienić należy, że wspomniana umowa obowiązywać będzie do końca 2018 r. Po tej dacie Gmina zamierza zawrzeć kolejną umowę. Standardowo jej zawarcie poprzedzone zostanie analizą – w tym z punktu widzenia realizacji zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków – warunków dotyczących świadczeń obu stron, w tym docelowego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w zakresie obejmującym Sieci.

3\. Dochody budżetu Gminy z tytułu realizacji wszelkich zadań ustawowych na rok 2018 ustalono w łącznej kwocie (…) zł.

W ocenie Gminy, całkowicie nieuzasadnione jest odnoszenie obecnej należności z tytułu relacji umownej łączącej Gminę i Spółkę w przedmiocie odpłatnego wykorzystywania sieci do wartości łącznego dochodu z tytułu realizacji wszelkich działań ustawowych, bowiem katalog tych drugich obejmuje wszelką aktywność Gminy zdefiniowaną w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a zatem obejmuje także otrzymywane przez Gminę dotacje, subwencje (w tym na cele oświatowe) oraz dochody z tytułu należności o charakterze publicznoprawnym.

Tym samym działanie takie nie odzwierciedlałoby jakiegokolwiek związku w przedmiocie sformułowanego zapytania, a także nie miałoby wpływu na udzielenie odpowiedzi w tym zakresie.

W opinii Gminy, z uwagi na poziom procentowy relacji należności umownej z tytułu odpłatnego udostępnienia Sieci pobieranej od Spółki do wartości łącznej dochodów Gminy stanowi ona pozycję nie przekraczającą wartości znaczącej.

Natomiast z punktu widzenia należności uzyskiwanych z opłat pobieranych tytułem usługi odprowadzenia ścieków przez Spółkę może stanowić pozycję istotną, jednakże weryfikacja takich danych wymagałaby szerszej analizy kosztowej, co zdaniem Gminy jest nieuzasadnione z punktu widzenia instytucji wniosku w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

4\. Kalkulacji obecnego czynszu dzierżawnego dokonano w oparciu o iloczyn długości sieci wodociągowej oraz stawki za 1 mb tej sieci (aktualnie stawka wynosi 0,10 zł rocznie). Kalkulacja została dokonana z uwzględnieniem realiów dotyczących realizacji gospodarki wodno-ściekowej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz okoliczności przekazania przez Gminę zadań w tym obszarze związkowi międzygminnemu i ich realizacji przez spółkę związku.

Jak wskazano, obecna umowa obowiązywać będzie do końca 2018 r. Po tej dacie Gmina zamierza zawrzeć kolejną umowę. Standardowo jej zawarcie poprzedzone zostanie analizą – w tym z punktu widzenia realizacji zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków – warunków dotyczących świadczeń obu stron, w tym docelowego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w zakresie obejmującym Sieci.

5\. Gmina nie posiada informacji w przedmiocie ekonomicznej stopy zwrotu inwestycji. Jednakże zauważyć należy, że w doktrynie związanej z realizacją inwestycji samorządowych w sposób jednoznaczny wskazuje się, że nieuzasadnione jest tego typu podejście, bowiem nie jest ideą samorządu prowadzenie działalności komercyjnej, nastawionej na zysk.

Zatem w działalności obejmującej gospodarkę komunalną, w tym w szczególności realizację zadań o charakterze użyteczności publicznej dotyczącej bieżącego i nieprzerwanego zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (usługi wodociągowo-kanalizacyjne) nie jest istotny zwrot wartości poczynionych inwestycji, lecz zapewnienie ludności lokalnej dostępu do usług powszechnych.

W literaturze wskazuje się wręcz, że działanie to nie ma charakteru ekwiwalentnego, bowiem z założenia czynienie inwestycji gminnych nie jest nastawione na zwrot ich wartości w określonym czasie.

**Pytania**

1\. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

2\. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej.

2\. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, jak stanowi art. 5a uptu, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy uptu lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Uptu definiuje przy tym dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 uptu).

Natomiast według art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą) usługi, jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym – o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – zasadniczo – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności w zamian za wynagrodzenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług należy więc rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne czynności o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą VAT.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być nadto wykonywana przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 uptu).

W świetle powyższego jednostki samorządu terytorialnego na gruncie VAT występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

\- podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Wyłączenie z grona podatników VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach władztwa publicznego.

Jak Gmina wskazuje w opisie stanu faktycznego, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina w ramach Inwestycji realizuje przebudowę sieci wodociągowej (w tym wykonanie dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, przepięcie istniejących przyłączy, budowę nowych przyłączy, budowę hydrantów) oraz wyposażenia Stacji Uzdatniania Wody (wykonanie dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, zestaw hydroforowy, instalacje przyłączeniowe, montaż pompowni, rozruch, zbiornik czystej wody, fundament, rozdzielnia główna) w miejscowościach na terenie Gminy.

Aktywa w postaci ulepszeń wytworzone w ramach Inwestycji w zakresie obejmującym przebudowę sieci wodociągowej oraz wyposażenie Stacji Uzdatniania Wody mają być docelowo przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym Spółce w ramach obowiązującej umowy dzierżawy, na mocy której Gmina w zamian za czynsz dzierżawny wydzierżawia Zakładowi urządzenia i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz urządzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, znajdujące się na terenie Gminy.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że – z uwagi na cywilnoprawny charakter relacji Gminy i Spółki – Gmina – w odniesieniu do powyższej czynności działa w charakterze podatnika VAT, a realizowane przez nią świadczenie – jako nie stanowiące dostawy towarów – należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3\. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4\. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Zakładu będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak Gmina wskazuje w opisie stanu faktycznego, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina w ramach Inwestycji realizuje przebudowę sieci wodociągowej (w tym wykonanie dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, przepięcie istniejących przyłączy, budowę nowych przyłączy, budowę hydrantów) oraz wyposażenia Stacji Uzdatniania Wody (wykonanie dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, zestaw hydroforowy, instalacje przyłączeniowe, montaż pompowni, rozruch, zbiornik czystej wody, fundament, rozdzielnia główna) w miejscowościach na terenie Gminy. Aktywa w postaci ulepszeń wytworzone w ramach Inwestycji dotyczącej Sieci w zakresie obejmującym przebudowę sieci wodociągowej oraz wyposażenie Stacji Uzdatniania Wody mają być docelowo przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym Spółce w ramach obowiązującej umowy dzierżawy, na mocy której Gmina w zamian za czynsz dzierżawny wydzierżawia Zakładowi (spółce z o.o.) urządzenia i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz urządzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, znajdujące się na terenie Gminy.

Wydzierżawienie przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Zakładu będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach stanowiących przedmiot wniosku warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są spełnione, z uwagi na to, że zakupy w ramach Inwestycji, a Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji Inwestycji w zakresie obejmującym realizację Sieci.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Po analizie Państwa wniosku 23 listopada 2018 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0112-KDIL1-2.4012.725.2018.2.TK.

Postanowienie doręczono Państwu 27 listopada 2018 r.

**Zażalenie**

10 grudnia 2018 r. wpłynęło zażalenie z 3 grudnia 2018 r. na ww. postanowienie.

**Postanowienie utrzymujące w mocy**

9 stycznia 2019 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.725.2018.3.TK utrzymujące w mocy postanowienie z 23 listopada 2018 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.725. 2018.2.TK o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Państwu 22 stycznia 2019 r.

**Skarga na postanowienie**

21 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 9 stycznia 2019 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.725.2018.3.TK do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 27 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

· uchylenie Postanowienia,

· zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami** **administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie z 9 stycznia 2019 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.725.2018.3.TK oraz poprzedzające je postanowienie z 23 listopada 2018 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.725.2018.2.TK – wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 278/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1683/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienia stał się prawomocny od 5 października 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 26 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej ustalenia:

\- czy odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

\- czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 278/19 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1683/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina – wykonując ustawowe zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – realizuje zadanie inwestycyjne polegające na:

1) dokonaniu wydatków majątkowych dotyczących wytworzenia i zainstalowania na nieruchomości mieszkańców zgłaszających akcesję do Projektu aktywów trwałych Gminy, tj. biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach na terenie Gminy,

2) przebudowie sieci wodociągowej (w tym wykonaniu dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, przepięcie istniejących przyłączy, budowę nowych przyłączy, budowę hydrantów) oraz wyposażeniu Stacji Uzdatniania Wody (wykonanie dokumentacji projektowej budowlano-wykonawczej wraz z dokumentacją kosztorysową, zestawu hydroforowego, instalacji przyłączeniowej, montażu pompowni, rozruchu, zbiornika czystej wody, fundamentu, rozdzielni głównej) w miejscowościach na terenie Gminy.

Inwestycja realizowana jest jako operacja (typu Gospodarka wodno-ściekowa) pn. „(…)” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gminie – na podstawie zawartej z Samorządem Województwa umowy o przyznaniu pomocy – przysługuje na realizację Inwestycji dofinansowanie w kwocie (…) zł, tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu VAT i są udokumentowane fakturami wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów.

Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura, w tym ulepszenia stanowią na dzień dzisiejszy własność Gminy.

Aktywa w postaci ulepszeń wytworzone w ramach Inwestycji dotyczącej Sieci, mają być po wytworzeniu przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym (…) Sp. z o.o. w ramach obowiązującej umowy dzierżawy, na mocy której Gmina w zamian za czynsz dzierżawny wydzierżawia Zakładowi urządzenia i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz urządzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, znajdujące się na terenie Gminy.

Gmina na obecną chwilę nie określiła docelowej (planowanej) wartości obrotu z tytułu dzierżawy Spółce inwestycji powstałej w wyniku przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenia budynku Stacji Uzdatniania Wody.

Z aktywów wytworzonych w wyniku przebudowy części sieci wodociągowej oraz wyposażenia budynku Stacji Uzdatniania Wody Spółka obecnie korzysta w ramach dotychczas zawartej umowy z Gminą, której przedmiotem jest dzierżawa urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy.

Czynsz dzierżawny w ramach dotychczasowej relacji zobowiązaniowej wynosił (…) zł i stanowił iloczyn długości sieci wodociągowej oraz stawki za 1 mb tej sieci (aktualnie stawka wynosi 0,10 zł rocznie).

Umowa obowiązywać będzie do końca 2018 r. Po tej dacie Gmina zamierza zawrzeć kolejną umowę. Standardowo jej zawarcie poprzedzone zostanie analizą – w tym z punktu widzenia realizacji zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków – warunków dotyczących świadczeń obu stron, w tym docelowego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w zakresie obejmującym Sieci.

Kalkulacji obecnego czynszu dzierżawnego dokonano w oparciu o iloczyn długości sieci wodociągowej oraz stawki za 1 mb tej sieci (aktualnie stawka wynosi 0,10 zł rocznie). Kalkulacja została dokonana z uwzględnieniem realiów dotyczących realizacji gospodarki wodno-ściekowej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz okoliczności przekazania przez Gminę zadań w tym obszarze związkowi międzygminnemu i ich realizacji przez spółkę związku. Jak wskazano, obecna umowa obowiązywać będzie do końca 2018 r. Po tej dacie Gmina zamierza zawrzeć kolejną umowę. Standardowo jej zawarcie poprzedzone zostanie analizą – w tym z punktu widzenia realizacji zadania polegającego na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków – warunków dotyczących świadczeń obu stron, w tym docelowego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy w zakresie obejmującym Sieci.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Świadczenie usług dzierżawy Sieci nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

**Podsumowując, odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem, stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) **jest prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że aktywa w postaci ulepszeń wytworzone w ramach Inwestycji dotyczącej Sieci, mają być po wytworzeniu przekazane protokołem zdawczo-odbiorczym Zakładowi w ramach obowiązującej już umowy dzierżawy, na mocy której Gmina w zamian za czynsz dzierżawny wydzierżawia Zakładowi urządzenia i sieci zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz urządzenia zbiorowego odprowadzania ścieków, znajdujące się na terenie Gminy. odpłatne udostępnienie przez Gminę składników majątkowych wytworzonych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci w ramach zawartej umowy dzierżawy z Zakładem – jak rozstrzygnięto wyżej – stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci – jak wynika z wniosku – będą służyły tylko działalności opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione i Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków czynionych w ramach Inwestycji w zakresie dotyczącym Sieci.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) **jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja dotyczy** **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy ponadto zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).