Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.46.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: w zakresie: - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od udzielonego kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie wskazanej we wniosku inwestycji, - sposobu zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), uzupełnionym 1 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od udzielonego kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie wskazanej we wniosku inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   sposobu zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od udzielonego kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie wskazanej we wniosku inwestycji,
*   sposobu zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 1 czerwca 2017 r. wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od września 2012 r. Wnioskodawca prowadzi Przedsiębiorstwo Usługowe, które zajmuje się świadczeniem usług rolniczych (PKD 2007: 01.61.Z – działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną). Jest podatnikiem VAT czynnym, opodatkowany jest na „zasadach ogólnych” (podatkowa księga przychodów i rozchodów „PKPiR”). Obecnie podjął działania związane z rozszerzeniem działalności o wybudowanie budynku usługowo-handlowego z przeznaczeniem pod wynajem. Dokonał zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podając dodatkowe PKD 2007: 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę. Zamierza starać się o przyznanie kredytu, który wspomoże wybudowanie budynku i jego wyposażenie. Bank po wstępnym przeanalizowaniu sytuacji finansowej Wnioskodawcy może udzielić mu kredytu hipotecznego dla osoby prywatnej, który wykorzystać może na dowolny cel, również na planowaną inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielony Wnioskodawcy przez bank kredyt hipoteczny dla osoby prywatnej może wykorzystać na sfinansowanie inwestycji, nawet jeśli z umowy kredytowej nie będzie jasno wynikało, że udzielany jest ona na sfinansowanie owej inwestycji?
2.  Czy gdy z kredytu prywatnego finansowana jest inwestycja prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to koszty zapłaconych odsetek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy w sytuacji gdy z kredytu prywatnego finansowana jest budowa środka trwałego (w tym przypadku budowa budynku handlowo-usługowego), prawo rozliczenia odsetek od kredytu hipotecznego prywatnego w PKPiR powstaje dopiero z momentem przyjęcia do użytkowania tego środka trwałego?
4.  Czy odsetki zapłacone bankowi do momentu przyjęcia środka trwałego do ewidencji zwiększają jego wartość początkową i zostają rozliczone w kosztach podatkowych przez odpisy amortyzacyjne, a odsetki zapłacone po dacie przyjęcia środka trwałego do użytkowania można zaliczyć do kosztów w dacie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on wykorzystać prywatny kredyt hipoteczny na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a także zaliczyć odsetki od udzielonego kredytu do kosztów w PKPiR. Wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej. Zamierza również odpowiednio udokumentować poniesione wydatki, tak by jasno wynikało, iż z kredytu zapłacone zostały materiały i robocizna związana z budową budynku handlowo-usługowego. Uważa również, że jeśli odsetki będą przez niego zapłacone to ma prawo zaliczyć je do kosztów (art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki zapłacone bankowi przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania zwiększają jego wartość początkową i mogą zostać rozliczone w kosztach podatkowych przez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 maja 2017 r., wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy odsetki zapłacone bankowi przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową i mogą zostać rozliczone w kosztach podatkowych przez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a odsetki zapłacone po dacie przyjęcia środka trwałego do użytkowania można zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich zapłaty (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od udzielonego kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie wskazanej we wniosku inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   sposobu zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy wynika natomiast, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi

i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (…).

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu odsetek od udzielonego kredytu, zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, ww. wydatków dotyczących kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od września 2012 r. prowadzi Przedsiębiorstwo Usługowe, które zajmuje się świadczeniem usług rolniczych (PKD 2007: 01.61.Z – działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną). Jest podatnikiem VAT czynnym, opodatkowany jest na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Obecnie podjął działania związane z rozszerzeniem działalności o wybudowanie budynku usługowo-handlowego z przeznaczeniem pod wynajem. Dokonał zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podając dodatkowe PKD 2007: 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę. Zamierza starać się o przyznanie kredytu, który wspomoże wybudowanie budynku i jego wyposażenie. Bank po wstępnym przeanalizowaniu sytuacji finansowej Wnioskodawcy może udzielić mu kredytu hipotecznego dla osoby prywatnej, który wykorzystać może na dowolny cel, również na planowaną inwestycję.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaciągnięty kredyt musi pozostawać

w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tego źródła przychodami i muszą zostać faktycznie zapłacone. Wnioskodawca musi wykazać, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, iż wybudowany budynek usługowo-handlowy zostanie w całości przeznaczony na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również, zostanie zaliczony do środków trwałych, bez znaczenia pozostaje fakt, iż kredyt zostanie udzielony dla osoby prywatnej.

Odnosząc się natomiast do sposobu zaliczenia odsetek od kredytu przeznaczonego na wytworzenie środka trwałego (budowę budynku usługowo-handlowego) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę na okres, za jaki odsetki te będą naliczane, bowiem to on a nie moment zapłacenia tych odsetek będzie mieć decydujące znaczenie dla celów tej kwalifikacji. Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contario – odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego.

Zatem odsetki naliczone i zapłacone za okres po oddaniu środka trwałego do używania będą mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeżeli kredyt został zaciągnięty w związku z prowadzoną inwestycją wówczas odsetki naliczone w okresie realizacji inwestycji zwiększają wartość początkową środka trwałego (bez względu na to kiedy zostaną zapłacone) i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, odsetki od kredytu naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od udzielonego kredytu hipotecznego przeznaczonego na sfinansowanie wskazanej we wniosku inwestycji – jest prawidłowe,
*   sposobu zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia dotycząca oceny sposobu przeznaczenia kredytu hipotecznego przez Wnioskodawcę, bowiem kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.