Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.390.2017.2.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; darowizna; grunty; nieruchomości; rolnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 1973 r. nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz w drodze darowizny od matki i brata (zrzeczenie się na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w spadku) gospodarstwo rolne o powierzchni 2 ha, w skład którego wchodziła działka zabudowana nr 25 o powierzchni 1,26 ha.

W okresie od nabycia do 2014 r. Wnioskodawczyni prowadziła na ww. działce działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy.

W 2014 r. ze względu na wiek zaprzestała ona prowadzenia działalności rolniczej i postanowiła sprzedać nieruchomość.

W 2014 r. na wniosek Wnioskodawczyni decyzją nr l/8/2014 z dnia 19 grudnia 2014 r. wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy została ona podzielona na:

*   działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi o numerze 25/1,
*   działkę numer 25/2 stanowiącą wewnętrzną drogę dojazdową oraz 8 działek budowlanych o numerach od 25/3 do 25/10.

Działki oznaczone numerami od 25/3 do 25/10 zostały przeznaczone do sprzedaży. Działka numer 25/2, stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową do działek od numeru 25/3 do numeru 25/10 została przeznaczona do sprzedaży łącznej z działkami od numeru 25/3 do numeru 25/10 w postaci udziału w wysokości 1/8 dla każdej z ww. działek.

W dniu 18 lipca 2017 r. nastąpiło zbycie dwóch działek o numerach: 25/10 oraz 25/9 wraz z udziałami dla każdej z nich po 1/8 w działce numer 25/2 stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że na nabytym gruncie od dnia nabycia do dnia dzisiejszego nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz nie udostępniała ww. gruntu osobom trzecim.

W celu sprzedaży działek podjęła ona normalne dla sprzedającego nieruchomość w takiej sytuacji działania jak: zamieszczenie ogłoszeń na portalach internetowych oraz podpisanie umów z profesjonalnymi agencjami pośrednictwa nieruchomości celem znalezienia potencjalnych kupców.

Poza wymienionymi powyżej, Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi żadnych innych działań mających znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie prowadzi i nie prowadziła także żadnej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do Wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  dla terenu obejmującego nieruchomość Wnioskodawczyni, ustanowiono plan zagospodarowania przestrzennego;
3.  Wnioskodawczyni nie wnioskowała o objęcie przedmiotowej nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego. MPZP został uchwalony z inicjatywy Urzędu Gminy;
4.  dla opisanej nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy (na swój wniosek);
5.  Wnioskodawczyni zamierza wykonać uzbrojenie drogi wewnętrznej dojazdowej do działek, powstałych po podziale, (wykonać przyłącze wody i prądu). Koszt ok. 30 tys. zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży ww. działek Wnioskodawczyni powinna naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Sam fakt, że jest dokonywana czynność podlegająca opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika w tym zakresie, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności w zakresie dostawy gruntów, gdyż wzmiankowany grunt:

*   został nabyty jako grunt rolny,
*   stanowi majątek osobisty i nie został nabyty w celu odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej,
*   przez wiele lat był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem jako grunt rolny,
*   Wnioskodawczyni nie podejmowała także działań w zakresie obrotu nieruchomościami poza normalnymi działaniami związanymi z zaofertowaniem ww. działek do sprzedaży (ogłoszenia internetowe, umowy z profesjonalnymi agencjami nieruchomości).

Reasumując, całość przedstawionych powyżej argumentów w odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. działek, Wnioskodawczyni nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała także na rozstrzygnięcia potwierdzające zaprezentowane przez nią stanowisko takie jak:

1.  Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt. I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności, bez każdorazowego ustalenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.
2.  Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181/10 z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Orzeczenie wyłącza także z grona podatników osoby zarejestrowane jako podatników VAT dla innych celów, jak to ma miejsce w jej przypadku.
3.  Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, które jasno precyzuje powiązania podatku VAT tylko z profesjonalnym obrotem, będącego uregulowaniem nadrzędnym nad art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Interpretacja indywidualna ILPP4/4512-1-72/15-4/EWW z dnia 12 maja 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy – a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 i 19 ustawy:

*   przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych;
*   przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy – korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych.

Stosownie do art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w celu dokonania dostawy działek podjęła/zamierza podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to następuje w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga zatem ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np.: NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1973 r. otrzymała ona w drodze spadku oraz darowizny gospodarstwo rolne w skład którego, wchodzi działka zabudowana o powierzchni 1,26 ha. W okresie od nabycia do 2014 r. Wnioskodawczyni prowadziła na ww. działce działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy. W 2014 r. ze względu na wiek zaprzestała prowadzenia działalności i postanowiła sprzedać nieruchomość. Na nabytym gruncie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz nie udostępniała go osobom trzecim.

Dla terenu obejmującego ww. nieruchomość, Urząd Gminy ustanowił plan zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek Wnioskodawczyni dokonano podziału tej nieruchomości na działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi i na przeznaczone do sprzedaży 8 mniejszych działek oraz wyznaczono wewnętrzną drogę dojazdową (przeznaczoną do łącznej sprzedaży w wysokości 1/8 dla każdej z ww. działek).

Na własny wniosek Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zamierza też dokonać uzbrojenia drogi wewnętrznej dojazdowej do działek, powstałych po podziale (przyłącze wody i prądu). W celu sprzedaży ww. działek Wnioskodawczyni zamieściła ogłoszenia na portalach internetowych i podpisała umowy z agencjami pośrednictwa nieruchomości celem znalezienia potencjalnych kupców. W lipcu 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch z 8 działek przeznaczonych na sprzedaż.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku i darowizny następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ podjęła ona ciąg określonych działań zmierzających do ich zbycia, tj.: na wniosek Wnioskodawczyni dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz drogę dojazdową do nich, w wyniku własnego wniosku uzyskała ona także decyzję o warunkach zabudowy, zamierza dokonać uzbrojenia drogi wewnętrznej dojazdowej do działek, powstałych po podziale (przyłącze wody i prądu) – koszt ok. 30 tys. zł. O aktywności Wnioskodawczyni świadczy też fakt zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży działek na portalach internetowych oraz podpisanie umowy z profesjonalnymi agencjami pośrednictwa nieruchomości, celem znalezienia potencjalnych kupców. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta ma miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem tutejszego organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zarówno dokonana już w 2017 r. sprzedaż dwóch działek oraz sprzedaż w przyszłości kolejnych działek będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest 8 działek budowlanych (wraz z udziałem 1/8 w wewnętrznej drodze dojazdowej dla każdej z nich). Wnioskodawczyni posiada decyzję o warunkach zabudowy. W związku z powyższym dostawa ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych informacji wynika, że nieruchomość w skład której wchodzą niezabudowane działki była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do wykonywania działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy, która to działalność – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy – podlega zwolnieniu od podatku.

Wnioskodawczyni poinformowała, że od dnia nabycia do dnia dzisiejszego na przedmiotowym gruncie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz nie udostępniała go osobom trzecim. Zatem należy uznać, że był on wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ponadto Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotową nieruchomość w 1973 r. w drodze spadku oraz darowizny. Tym samym Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Należy więc stwierdzić, że dla sprzedaży przedmiotowych działek – podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2. Tym samym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku naliczenia ani odprowadzenia podatku od towarów i usług, w związku z ich sprzedażą.

Tym niemniej stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, ponieważ jej zdaniem w związku ze sprzedażą opisanych działek nie występuje ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a sama sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.