Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/4512-1-724/15/19-S/AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 839/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 lipca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 327/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 stycznia 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/4512-1-724/15-4/AKr, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2016 r. znak: ILPP2/4512-1-724/15-4/AKr, wniósł pismem z 25 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 lutego 2016 r. znak: ILPP2/4512-2-3/16-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2016 r. znak ILPP2/4512-1-724/15-4/AKr złożył skargę z 25 marca 20166 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 839/16 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 30 kwietnia 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Również Strona wniosła od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę kasacyjną z dnia 20 stycznia 2017 r.

Wyrokiem z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 327/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi kasacyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 839/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (…) (dalej: „Powiat”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat składa miesięczne deklaracje VAT.

Powiat zrealizował zadanie inwestycyjne w postaci wybudowania sali sportowej (dalej: „Sala” lub „Inwestycja”).

Budowa Sali została zrealizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie powołanej przez Powiat jednostki budżetowej (jednostki organizacyjnej Powiatu), tj. Zespołu Szkół (…) (dalej: „ZS”).

Niemniej to Powiat w zakresie budowy Sali był inwestorem – Powiat zawierał z poszczególnymi wykonawcami umowy dotyczące budowy Sali i to Powiat bezpośrednio ponosił wydatki związane z budową Sali. Wydatki dotyczące budowy Sali nie były zatem ponoszone ze środków finansowych będących w dyspozycji ZS, a faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczących Inwestycji nie wskazywały bezpośrednio ZS jako nabywcy tych towarów i usług.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Sali została wydana w dniu 17 stycznia 2011 r. W związku z tym, Powiat przyjął Inwestycję na swój stan majątkowy w dniu 25 stycznia 2011 r. (dokument OT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.). Również w dniu 25 stycznia 2011 r. Powiat przekazał Inwestycję nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (dokument PT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.).

ZS – po wykonaniu ostatnich niezbędnych czynności związanych z przygotowaniem Sali do używania – rozpoczął faktycznie wykorzystywać (używać) Salę w miesiącu lutym 2011 r.

Z założenia Inwestycja – obejmująca Salę wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (tj. w szczególności siatką sportową do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, inny sprzęt sportowy oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – w tym niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych.

Bezpośrednio to ZS – jako jednostka organizacyjna Powiatu – wykorzystywał i wykorzystuje Salę do czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych.

W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych Powiat wskazuje, że na takiej zasadzie Sala jest wykorzystywana do realizacji odpłatnych usług udostępnienia Sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Powiatu lub innej jednostki samorządu). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (ustnych bądź pisemnych) – zarówno umowy dotyczących jednorazowego świadczenia udostępnienia Sali, jak i umów stałych, tj. zakładających udostępnienie Sali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Udostępnienie odpłatne ma i może mieć miejsce w czasie niewykorzystywania Sali dla potrzeb edukacji publicznej – zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych w ZS, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnych Powiat wskazuje, że na takiej zasadzie Sala jest i może być zwłaszcza wykorzystywana (udostępniana):

*   młodzieży uczącej się w ZS (w ramach realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania),
*   jednostkom i podmiotom realizujących zadania pomocy społecznej, wspierania rodzin lub podmiotom, które realizują inne ważne funkcje społeczne.

Sala – od momentu, od którego jest użytkowana (wykorzystywana) – wykorzystywana jest zatem przez ZS jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem Sali ZS (Powiat za pośrednictwem ZS) uzyskuje od miesiąca marca 2011 r. (a więc od roku, w którym nastąpiło formalne oddanie Sali do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania Sali).

Z uwagi na jednoznaczną dotychczas praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych ZS był traktowany jako jednostka organizacyjna o odrębnym od Powiatu statusie na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wobec tego ZS posiadał status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT, w oparciu o regulację art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”). W związku z powyższym, ZS nie rozliczał podatku należnego w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów (generowanego obrotu), w tym przychodów związanych z odpłatnymi czynnościami związanymi z Salą (generowanego obrotu związanego z odpłatnym wykorzystaniem Sali).

W 2013 r. – z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Powiat w dniu 15 stycznia 2014 r. wystosował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący statusu Powiatu oraz jego jednostek budżetowych na gruncie VAT (dalej: „Wniosek 1”).

We Wniosku 1 Powiat zajął stanowisko, zgodnie z którym powiatowe jednostki budżetowe (powołane przez Powiat) nie są odrębnymi od Powiatu podatnikami VAT. Potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska w ocenie Powiatu powodowałoby de facto potwierdzenie możliwości (prawa) dokonania odliczenia przez Powiat podatku naliczonego związanego z Inwestycją.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający w imieniu Ministra Finansów) wydał w dniu 1 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną o sygn. ILPP2/443-40/14-2/AD, w której uznał stanowisko Powiatu (wskazane w Wniosku 1) za nieprawidłowe (dalej: „Interpretacja 1”).

W Interpretacji 1 wskazano m.in., że:

1.  „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Powiat i jego jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Powiat jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.”
2.  „Zatem mimo że Powiat i jego jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT (\`(...)\`).”
3.  „Tym samym, Powiat jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez jednostkę samorządu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Powiatowi skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług.”
4.  „Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego w sytuacji, gdy każdy z opisanych podmiotów wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT winien on rozliczać podatek należny i naliczony w związku z własną działalnością.”
5.  „Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Powiat i jego jednostki budżetowe (w tym m.in. Zespół Szkół) winny być uznane za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.”

Wobec wskazania w Interpretacji 1, że:

*   jednostki budżetowe Powiatu mają rozliczać się samodzielnie (w odniesieniu do generowanego przez te jednostki budżetowe obrotu) oraz
*   jednoznacznego wskazania, iż „Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT”,

ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 uVAT, nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego (ZS był podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT).

Status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT – w oparciu o regulację art. 113 uVAT – ZS posiadał do końca listopada 2014 r.

W wyniku złożonego przez ZS w dniu 27 listopada 2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) zdecydował o zarejestrowaniu ZS jak podatnika VAT czynnego. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od 1 grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.).

W dniu 27 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) wydał ZS Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego (na formularzu VAT-5).

Pomimo faktu urzędowego zarejestrowania ZS przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) jako podatnika VAT czynnego, ZS – chcąc dodatkowo upewnić się co do przysługującego mu na gruncie uVAT statusu podatnika VAT i związanej z tym konieczności odprowadzania (zapłaty) przez ZS (a nie Powiat) podatku od uzyskiwanych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT (generowanego przez ZS obrotu) – wystosował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący statusu ZS na gruncie VAT (dalej: „Wniosek 2”).

We Wniosku 2 ZS:

1.  wskazał m.in., że wykonuje podstawowe zadania statutowe – w zakresie edukacji publicznej – które realizowane są co do zasady w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w przepisach szczególnych z zakresu oświaty;
2.  wskazał też, że wykonuje również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym, które wiążą się z uzyskiwaniem przez ZS przychodów – i że w ramach tych czynności można w szczególności wskazać: umowy najmu lokali (pomieszczeń) użytkowych (opodatkowane VAT), umowy dotyczące udostępnienia sali sportowej (opodatkowane VAT), umowy najmu sal lekcyjnych (opodatkowane VAT), umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (zwolnione przedmiotowo z VAT), umowy udostępnienia (dzierżawy) powierzchni (np. pod automaty z napojami) – dalej łącznie jako: „Czynności”;
3.  zapytał wobec powyższego: Czy dla celów rozliczeń VAT Wnioskodawca (ZS – przyp.) i Powiat powinni być traktowani jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winni jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Powiat (wartość Czynności ZS powinna być ujęta w deklaracji składanej przez Powiat), czy też Wnioskodawca (ZS – przyp.) powinien składać własną, odrębną od Powiatu deklarację VAT (w której wykazana będzie wartość Czynności)?

Wydając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający z upoważnienia Ministra Finansów) stwierdził, że „jednostka budżetowa (organizacyjna) jaką jest Wnioskodawca (ZS – przyp.), jest odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT. Dla celów rozliczeń VAT Wnioskodawca (ZS – przyp.) powinien składać odrębną od Powiatu deklarację VAT (w której wykazana będzie wartość czynności)” – interpretacja indywidualna wydana dla ZS z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. ILPP1/4512-1-112/15-2/AI (dalej jako: „Interpretacja 2”).

Zatem, wobec jednoznacznej treści Interpretacji 1 oraz Interpretacji 2 Powiat przyjął – na gruncie VAT – zasadę odrębności swoich rozliczeń od rozliczeń ZS. Wynikało to przede wszystkim z uwagi na realne negatywne skutki prawne, jakie mogłyby wystąpić w sytuacji przyjęcia stanowiska odmiennego niż wyrażone w Interpretacji 1 oraz Interpretacji 2, np. polegające na zarzucie ze strony organów podatkowych dotyczącym braku rozliczania, braku składania deklaracji VAT i braku odprowadzania VAT przez ZS (skutki na gruncie uVAT oraz innych przepisów dotyczących kwestii prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych).

Zatem od 1 grudnia 2014 r. wszelkie wykonywane przez ZS czynności podlegające opodatkowaniu VAT (obrót w rozumieniu VAT) zaliczane są do:

*   czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek,
*   czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Tym samym, przychody uzyskiwane z odpłatnego udostępniania Sali (generowany przy wykorzystaniu Sali obrót) stanowią czynności opodatkowane VAT wg właściwej stawki (a więc obrót opodatkowany VAT).

Zatem, począwszy od grudnia 2014 r. Sala służy jednocześnie:

*   wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w odniesieniu do realizacji wskazanych wyżej czynności odpłatnych), a także
*   wykonywaniu czynności niepodlegających VAT (w odniesieniu do wskazanych wyżej czynności nieodpłatnych).

Jednocześnie ZS nie wykorzystuje Sali do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz nie zamierza świadczyć (zakłada, że nie będzie świadczył) w przyszłości – przy wykorzystaniu Sali – usług zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. (nr C-137/02 w sprawie Faxworld) oraz z dnia 1 marca 2012 r. (nr C-80/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), Powiat rozważa kwestię odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku Powiat wskazał, że:

1.  od początku realizacji Inwestycji zamierzeniem Powiatu było wykorzystanie Sali sportowej poprzez swoją jednostkę budżetową (Szkołę) także do najmu. Zamierzenie wykorzystania Sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową Sali sportowej – a więc na etapie podejmowania decyzji co do realizacji Inwestycji. Powyższe znajduje potwierdzenie w zawieranych – począwszy od marca 2011 r. – przez Szkolę (w imieniu Powiatu) umowach cywilnoprawnych (zarówno w formie pisemnej jak i ustnej) dotyczących odpłatnego wykorzystania Sali przez podmioty trzecie (zasadniczo umowach najmu), wystawianych przez Szkołę rachunkach w związku z tymi umowami oraz pobieranymi należnościami.
2.  w chwili dokonywania wydatków związanych z budową Sali sportowej Powiat miał zamiar wykorzystywać Salę do czynności o charakterze odpłatnym (a więc do zawierania umów cywilnoprawnych dotyczących odpłatnego wykorzystania Sali przez podmioty trzecie, a więc przede wszystkim umów najmu). Powyższe było oczywiste i znane kierownictwu Powiatu oraz kierownictwu jednostki budżetowej (Szkole), albowiem już wcześniej inne jednostki budżetowe Powiatu, które dysponowały stosowną infrastrukturą (w tym np. salą sportową) wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym. Stąd też wiadome i zamierzone było wykorzystanie również Inwestycji do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym (a więc do zawierania umów najmu). Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2015 poz. 1445 ze zmianami) (dalej: uSP) powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (w tym poprzez swoje jednostki budżetowe). Katalog zadań publicznych (zadań własnych) zawarty w art. 4 ust. 1 uSP obejmuje zarówno sprawy edukacji publicznej, jak i sprawy gospodarki nieruchomościami (a więc m.in. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości gdzie dla wszystkich tych czynności właściwy jest tryb umów cywilnoprawnych) oraz sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (w ramach tego zadania własnego powiat może wprowadzić i pobierać opłaty za usługi związane z obiektami sportowymi, np. odpłatne udostępnienie sal sportowych – również realizowane w drodze zawieranych umów cywilnoprawnych). Uwzględniając w szczególności konstytucyjną zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) przyjąć należy, iż powiat wykonywać może wyłącznie działania o charakterze użyteczności publicznej. W tym kontekście powołać należy art. 6 ust. 2 uSP, zgodnie z którym powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza działania o charakterze użyteczności publicznej. Oznacza to, że realizowane przez powiat zadania, niezależnie od trybu ich realizacji (tryb administracyjnoprawny lub cywilnoprawny) stanowią jedną kategorię (grupę) czynności podejmowanych w celu realizacji zadań publicznoprawnych. Skoro zatem powiat wykonywać może wyłącznie zadania o charakterze użyteczności publicznej, to także te, które wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisują się w katalog zadań własnych (publicznych). Oznacza to, że zawierane przez Powiat umowy cywilnoprawne (w tym poprzez jednostkę budżetową Szkołę) w istocie zawsze związane będą z wykonywaniem zadań własnych (publicznych). Powyższe oznacza zarazem, że status czynności – zadania własne (publiczne) – pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na prawa i obowiązki Powiatu na gruncie VAT. Konkludując, Inwestycja była prowadzona w celu jej wykorzystania do spraw edukacji publicznej oraz w celu zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (a więc w celu wykorzystania Inwestycji do uzyskiwania przychodów w drodze cywilnoprawnej). Skoro zatem Inwestycja była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (zasadniczo umów najmu), to w ocenie Powiatu, realizując Inwestycję (dokonując wydatków związanych z budową Sali sportowej), Powiat działał w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po l/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami podatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami podatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wobec powyższego zwrócić należy uwagę na dwie poniższe kwestie:

1.  W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji występuje związek wydatków dotyczących Inwestycji ze sprzedażą (najpierw zwolnioną z VAT, a od 1 grudnia 2014 r. opodatkowaną VAT – realizowaną przez ZS uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (co do kwestii trybu i zasad odliczenia stanowisko Powiatu wyrażone zostało w dalszej części niniejszego wniosku - por. pkt 2 w dalszej części wniosku). Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na szczególny charakter jednostek budżetowych. Samorządowa jednostka budżetowa – stosownie do art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) – to jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych nieposiadająca osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Regulacje dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych wskazują na ich wyodrębnienie ze struktury powiatu (gminy), co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne powiatu lub gminy (stalio municipi). Oznacza to, że jednostki budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego). Jednostka budżetowa – poprzez swojego kierownika (dyrektora) działającego na podstawie stosownego pełnomocnictwa – pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań. Stąd gdy jednostka budżetowa, reprezentowana przez swojego kierownika, zawiera umowy cywilnoprawne, czyni to w imieniu powiatu (gminy), który jest stroną takiej umowy. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających podatkowaniu VAT. Należy zauważyć, że z racji stanowisk zajętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji 1 oraz Interpretacji 2, po stronie Powiatu powstała de facto konieczność przyjęcia odrębności podmiotowej Powiatu i ZS na gruncie VAT. Co za tym idzie, należało przyjąć, że sprzedaż opodatkowana VAT związana z Salą (występującą od 1 grudnia 2014 r. z uwagi na zmianę statusu ZS) przypisywana jest podatnikowi VAT, jakim jest ZS. Jednocześnie wobec przedstawionych aspektów funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego i powoływanych przez nie jednostek budżetowych zasadne jest przyjęcie, że samo nieodpłatne przekazanie Inwestycji przez Powiat do ZS nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność „wewnątrzkorporacyjna” Powiatu, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Powiatu). Podnieść jednocześnie należy, że przy tak dalekim oraz istotnym związku pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową (Powiatem a ZS), sprzeczną z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której brak byłoby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją, w sytuacji w której Inwestycja ta w końcu służy czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT. Wspomniana zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki funkcjonowania powiatów i przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia. W świetle wyroków TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaż opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:
    
    1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
    2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
    3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwale, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
    4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
    5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do realizacji przez drugiego podatnika opodatkowanych czynności VAT.
    
    Warunki powyższe należy odnieść analogicznie do okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku i uwzględnić:
    1.  szczególne powiązania zachodzące pomiędzy Powiatem i powiatową jednostką budżetową (ZS),
    2.  status Powiatu i ZS na gruncie VAT (wyrażony w sposób urzędowy w Interpretacji 1 i Interpretacji 2),
    3.  przekazanie infrastruktury (Inwestycji) na rzecz ZS na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu,
    4.  wykonywanie przez ZS usług opodatkowanych VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji Inwestycji pomiędzy działalnością ZS a przekazaną mu do używania Inwestycją zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowym usług bez oddanej Inwestycji byłoby niemożliwe).W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Powiatowi w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Powiat w celu prowadzenia działalności przez powiatową jednostkę organizacyjną (w tym przypadku ZS), która ostatecznie przybrała postać działalności opodatkowanej VAT (co do kwestii trybu i zasad odliczenia stanowisko Powiatu wyrażone zostało w dalszej części niniejszego wniosku – por. pkt 2 poniżej).
2.  Zgodnie z art. 91 ust. 7 uVAT (począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. dodano w uVAT zapisy art. 91 ust. 7a-7 doprecyzowujące tryb realizacji korekty), w przypadku, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżeni kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług (zatem nabyte towar i usługi nie służyły jakkolwiek działalności opodatkowanej), a następnie zmieniło się to prawo, odpowiednie zastosowanie będzie miała procedura korekty odliczenia określona w art. 91 ust. l-6 uVAT (nie związana z korektami deklaracji rozliczeniowych VAT). Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 i ust. 3 uVAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty podatnik dokonuje – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się co do zasady w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym. za który dokonuje się korekty. W świetle przedstawionych wyżej regulacji należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik – dokonując nabycia towarów i usług – nie świadczył z ich użyciem jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, bądź też nie zamierzał świadczyć owych usług, jak również nabycia te nie służyły jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym VAT (aktualnym, bądź nie miały służyć opodatkowanym czynnościom przyszłym), odliczenie VAT nie zaistniało z chwilą otrzymania faktur tytułem zakupu), mimo że podatnik był w posiadaniu dokumentu faktury oraz otrzymał towary, usługi stanowiące przedmiot transakcji. Niemniej, gdy w toku wykorzystywania nabytych towarów i usług powstały (bądź powstaną) okoliczności rozpoczęcia świadczeń opodatkowanych VAT z jednoczesnym wykorzystaniem tych towarów i usług (w sposób racjonalny i bezsporny) dla potrzeb owych świadczeń, w szczególności w taki sposób, że towary te i usługi służą bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanych VAT, okoliczność ta skutkować będzie zmianą prawa odliczenia i zastosowaniem przepisu art. 91 ust. 7 uVAT kształtującego prawo rozliczenia odliczenia (z uwzględnieniem koniecznych przesłanek formalnych korekty odliczenia). Konkluzje W przypadku zdarzenia opisanego przez Wnioskodawcę – w świetle powyższych uwag:
    1.  w związku z realizacją Inwestycji nie przysługiwało Powiatowi prawo do niezwłocznego odliczenia VAT – z uwagi na brak czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem Inwestycji (z założenia Inwestycja miała służyć i służy jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych, ale początkowe czynności odpłatne dotyczące Sali wykonywane przez ZS stanowiły czynności zwolnione z VAT);
    2.  zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi zmianę prawa do odliczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 uVAT – co powoduje, że występuje związek Inwestycji ze sprzedaż opodatkowaną VAT (por. uwagi w pkt 1 powyżej); odpłatne czynności związane z Salą stały się czynnościami opodatkowanymi VAT;
    3.  jako, że Inwestycja stanowi środek trwały (nieruchomość) o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł Powiat będzie uprawniony do odliczeń w częściach dziesiątych, aż do końca okresu korekty,
    4.  pierwszym rokiem, którego takie odliczenie będzie dotyczyć będzie rok, w którym nastąpiła zmiana uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.Wobec powyższego, zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po l/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia stanu faktycznego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 839/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 327/17.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują również odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15). W konsekwencji podjętej uchwały zakłady budżetowe również nie posiadają na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odrębności podatkowej. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę, która je utworzyła.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zwana dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tut. organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Powiatu oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Powiat i jego jednostki organizacyjne.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w opisie sprawy Wnioskodawca podkreślił, że Zespół Szkół był traktowany jako jednostka organizacyjna o odrębnym od Powiatu statusie na gruncie podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 327/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „zarówno organ, jak i strona skarżąca słusznie w treści skarg kasacyjnych podnoszą zarzut związany z tym, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione na str. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie statusu Zespołu Szkół – będących jednostką budżetową w zakresie zakwestionowania uznania go za podatnika podatku od towarów i usług wykracza poza stan sprawy będącej przedmiotem orzekania. Ta kwestia nie była przedmiotem sprawy, która dotyczyła wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wniosku sformułowanego przez stronę skarżącą.

(…)

Poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu związane ze statusem podmiotowym strony skarżącej i zakładu budżetowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przyczyn podanych wyżej, nie są wiążące i nie powinny być brane pod uwagę przez organ przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.”

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W opisie sprawy wskazano, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat zrealizował zadanie inwestycyjne w postaci wybudowania sali sportowej (dalej: „Sala” lub „Inwestycja”). Powiat w zakresie budowy Sali był inwestorem – Powiat zawierał z poszczególnymi wykonawcami umowy dotyczące budowy Sali i to Powiat bezpośrednio ponosił wydatki związane z budową Sali. W dniu 25 stycznia 2011 r. Powiat przekazał Inwestycję nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (dokument PT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.). ZS – po wykonaniu ostatnich niezbędnych czynności związanych z przygotowaniem Sali do używania – rozpoczął faktycznie wykorzystywać (używać) Salę w miesiącu lutym 2011 r. Z założenia Inwestycja – obejmująca Salę wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (tj. w szczególności siatką sportową do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, inny sprzęt sportowy oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – w tym niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych. Bezpośrednio to ZS – jako jednostka organizacyjna Powiatu – wykorzystywał i wykorzystuje Salę do czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych.

ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 uVAT, nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego (ZS był podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT). Status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT – w oparciu o regulację art. 113 uVAT – ZS posiadał do końca listopada 2014 r. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od 1 grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.).

W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych Powiat wskazał, że na takiej zasadzie Sala jest wykorzystywana do realizacji odpłatnych usług udostępnienia Sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Powiatu lub innej jednostki samorządu). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (ustnych bądź pisemnych) – zarówno umowy dotyczących jednorazowego świadczenia udostępnienia Sali, jak i umów stałych, tj. zakładających udostępnienie Sali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Udostępnienie odpłatne ma i może mieć miejsce w czasie niewykorzystywania Sali dla potrzeb edukacji publicznej – zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych w ZS, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęci lekcyjne.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnych Powiat wskazuje, że na takiej zasadzie Sala jest i może być zwłaszcza wykorzystywana (udostępniana):

*   młodzieży uczącej się w ZS (w ramach realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania),
*   jednostkom i podmiotom realizujących zadania pomocy społecznej, wspierania rodzin lub podmiotom, które realizują inne ważne funkcje społeczne.

Sala – od momentu, od którego jest użytkowana (wykorzystywana) – wykorzystywana jest zatem przez ZS jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem Sali ZS (Powiat za pośrednictwem ZS) uzyskuje od miesiąca marca 2011 r. (a więc od roku, w którym nastąpiło formalne oddanie Sali do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania Sali).

ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 uVAT, nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego (ZS był podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT). Status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT – w oparciu o regulację art. 113 uVAT – ZS posiadał do końca listopada 2014 r. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od 1 grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.).

Począwszy od grudnia 2014 r. Sala służy jednocześnie:

*   wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w odniesieniu do realizacji wskazanych wyżej czynności odpłatnych), a także
*   wykonywaniu czynności niepodlegających VAT (w odniesieniu do wskazanych wyżej czynności nieodpłatnych).

Jednocześnie ZS nie wykorzystuje Sali do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz nie zamierza świadczyć (zakłada, że nie będzie świadczył) w przyszłości – przy wykorzystaniu Sali – usług zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Od początku realizacji Inwestycji zamierzeniem Powiatu było wykorzystanie Sali sportowej poprzez swoją jednostkę budżetową (Szkołę) także do najmu. Zamierzenie wykorzystania Sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową Sali sportowej – a więc na etapie podejmowania decyzji co do realizacji Inwestycji. Powyższe znajduje potwierdzenie w zawieranych – począwszy od marca 2011 r. – przez Szkolę (w imieniu Powiatu) umowach cywilnoprawnych (zarówno w formie pisemnej jak i ustnej) dotyczących odpłatnego wykorzystania Sali przez podmioty trzecie (zasadniczo umowach najmu), wystawianych przez Szkołę rachunkach w związku z tymi umowami oraz pobieranymi należnościami.

Fakt wykorzystywania Sali do czynności o charakterze odpłatnym był oczywisty i znany kierownictwu Powiatu oraz kierownictwu jednostki budżetowej (Szkole), albowiem już wcześniej inne jednostki budżetowe Powiatu, które dysponowały stosowną infrastrukturą (w tym np. salą sportową) wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym. Stąd też wiadome i zamierzone było wykorzystanie również Inwestycji do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym (a więc do zawierania umów najmu).

Inwestycja była prowadzona w celu jej wykorzystania do spraw edukacji publicznej oraz w celu zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (a więc w celu wykorzystania Inwestycji do uzyskiwania przychodów w drodze cywilnoprawnej). Skoro zatem Inwestycja była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (zasadniczo umów najmu), to realizując Inwestycję (dokonując wydatków związanych z budową Sali sportowej), Powiat działał w charakterze podatnika VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

W opisie sprawy Wnioskodawca stwierdził, że zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Sali sportowej miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powiat na etapie realizacji inwestycji przewidywał możliwości komercyjnego wykorzystania efektów realizowanej inwestycji.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Powiat, nabywając towary i usługi celem wytworzenia Sali sportowej, którą następnie nieodpłatnie przekazał ZS, do wykonywania przez Szkołę czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nabywał je do działalności gospodarczej i tym samym działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponownie należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż Zespół Szkół był traktowany jako jednostka organizacyjna o odrębnym od Powiatu statusie na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto, zarówno Powiat, jak i Zespół Szkół zachowywali się jak odrębni podatnicy podatku VAT (rozliczali odrębnie podatek VAT, składali odrębne deklaracje podatkowe).

Zatem, w przedmiotowej sytuacji – w związku z wytworzona inwestycją (Sala sportowa) i jej wykorzystaniem – po stronie Powiatu nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ Powiat przekazał nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (odrębnego podatnika) Salę sportową.

Wobec powyższego Zainteresowanemu na moment ponoszenia wydatków związanych z inwestycją nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków w tym okresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym brak jest podstaw do składania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe w których budowana była Sala sportowa w powyższym zakresie.

Także Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w drodze tzw. korekty wieloletniej za rok 2014, bowiem Wnioskodawca w tym okresie efekty inwestycji wykorzystywał wyłącznie do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy w styczniu 2011 roku efekty inwestycji zostały przekazane nieodpłatnie odrębnemu podatnikowi podatku VAT jakim była jednostka organizacyjna Powiatu, tj. Zespół Szkół. Jednocześnie Powiat nie dokonał zmiany przeznaczenia Sali sportowej poprzez rozpoczęcie wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy czym na ocenę kwestii wystąpienia bądź niewystąpienia zmiany przeznaczenia Sali pozostają bez wpływu czynności wykonywane przez odrębnego podatnika, jakim jest Zespół Szkół, jak również fakt, że Zespół Szkół w roku 2014 stał się zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Oznacza to, że również w 2014 r. wybudowana przez Powiat inwestycja pozostała bez związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego nie stanowi „zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającej Powiatowi dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.