Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-122/13-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zaliczek, do których prawo zostało przez Wnioskodawcę przejęte w związku z zawartą Umową cesji?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zaliczek do których prawo zostało przez Wnioskodawcę przejęte w związku z zawartą umową cesji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zaliczek do których prawo zostało przez Wnioskodawcę przejęte w związku z zawartą umową cesji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 6 maja 2013 r. o wskazanie osoby podpisanej na załączonym do wniosku pełnomocnictwie (wraz z dołączeniem odpisu aktualnego z KRS) oraz o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 marca 2010 roku Sp. z o.o. (dalej: „Cedent”) zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: „Sprzedający”) warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). W Umowie Przedwstępnej Sprzedający złożył oświadczenie, że zamierza dokonać na rzecz Cedenta odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pod warunkiem, że Burmistrz Miasta Gminy nie wykona ustawowego prawa pierwokupu. Na podstawie Umowy Przedwstępnej Cedent w dniu 2 kwietnia 2010 roku wpłacił Sprzedającemu zadatek (dalej: „zaliczka”), która została zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Udzielona zaliczka zastała udokumentowana fakturą obejmującą kwotę netto zaliczki oraz kwotę należnego podatku VAT.

W dniu 14 lutego 2012 roku Cedent zawarł ze Spółką „A” (dalej: „Wnioskodawca”) umowę cesji praw i obowiązków (dalej: „Umowa cesji”). Na mocy powyższej umowy Cedent dokonał cesji wszystkich praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej na rzecz Wnioskodawcy. Cesja ta została dokonana za zgodą Sprzedającego.

W efekcie powyższego doszło do przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, w tym również wszelkich praw i obowiązków związanych z zapłaconą przez Cedenta zaliczką na poczet ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Zgodnie z konstrukcją Umowy cesji od dnia jej zawarcia Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym do uiszczonej kwoty zaliczki, natomiast Cedent od daty zawarcia powyższej umowy przestał być podmiotem uprawnionym do powyższej kwoty. Wskazać również należy, iż w efekcie zawartej Umowy cesji nie doszło do fizycznego zwrotu zaliczki, jednakże brak fizycznego zwrotu nie oznacza, iż nie doszło do zmiany strony transakcji – w ramach umowy cesji uregulowano bowiem również kwestie rozliczeń związanych z przedmiotową zaliczką.

Na mocy zawartej Umowy cesji kwota zaliczki uzyskała nowy tytuł – stanowi obecnie kwotę uiszczoną przez Wnioskodawcę na poczet przyszłej dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka oświadczyła, iż:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości będzie jej służyło do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
3.  jest zobowiązana do zwrotu Sp. z o.o. tj. Cedentowi kwoty równej uiszczonej kwocie zaliczki. Nie wystawiono dokumentu księgowego dokumentującego ten fakt. Obowiązek zwrotu wynika z porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Na kogo ostatecznie w wyniku umowy cesji została wystawiona faktura VAT dokumentująca zaliczkę?” Spółka wskazała, że postawione przez organ pytanie zasadniczo odnosi się do meritum problemu postawionego w sformułowanym przez Wnioskodawcę wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i stanowi element postawionego pytania. Zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku pytania, Wnioskodawca zapytuje, czy jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zaliczek, do których prawo zostało przez Wnioskodawcę przejęte w związku z zawartą umową cesji i wskazuje, że będzie uprawniony, pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej tę zaliczkę. Elementem powyższego pytania jest więc uzyskanie odpowiedzi w zakresie prawidłowego udokumentowania wskazanej czynności fakturą VAT, a co za tym idzie odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż pomimo zawarcia umowy cesji Sprzedający do dnia dzisiejszego nie wystawił faktury zaliczkowej dokumentującej uiszczenie zaliczki przez Wnioskodawcę. Sprzedający ograniczył się bowiem jedynie do wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu kwoty zaliczki uiszczonej przez Cedenta jeszcze przed zawarciem umowy cesji. Wnioskodawca zapytuje więc, czy może odliczyć podatek naliczony z tytułu uiszczonej zaliczki, czy musi czekać na fakturę od Sprzedającego.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała również, iż przedstawiony we wniosku stan opisuje zaistniały stan faktyczny. Zawarte w nim sformułowania w czasie przyszłym odnoszą się wyłącznie do kwestii ewentualnego wystawienia faktury zaliczkowej przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy - do czego jeszcze nie doszło.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zaliczek, do których prawo zostało przez Wnioskodawcę przejęte w związku z zawartą Umową cesji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawartą Umową cesji, Wnioskodawca jako strona transakcji sprzedaży jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zapłaconych zaliczek pod warunkiem, iż otrzyma on fakturę zaliczkową dokumentującą powyższą czynność (tj. na fakturze zaliczkowej jako nabywca towaru zostanie wykazany Wnioskodawca).

I. Wnioskodawca podmiotem praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej

Na wstępie Spółka wskazuje, iż na gruncie postanowień § 4 Umowy cesji, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z zawartej Umowy Przedwstępnej. Powyższe przeniesienie praw i obowiązków nastąpiło zgodnie z przepisami art. 509 oraz art. 519 ustawy kodeks cywilny, które umożliwiają przenoszenie praw i obowiązków wynikających z umów na podmioty trzecie. W konsekwencji w związku z zawartą Umową cesji, na Wnioskodawcę przeszły:

1.  obowiązki wynikające z zawartej Umowy Przedwstępnej, do których zaliczyć można zobowiązanie względem Sprzedającego do zapłaty pozostałej ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości;
2.  prawa wynikające z zawartej Umowy Przedwstępnej, w ramach których wyróżnić można prawo do uiszczonej Sprzedającemu kwoty zaliczki, jak również prawo do żądania od Sprzedającego zawarcia umowy ostatecznej.

Wnioskodawca podkreśla, iż od momentu zawarcia Umowy cesji Cedent przestał być stroną Umowy Przedwstępnej, natomiast podmiotem uprawnionym w zakresie wpłaconej zaliczki stał się Wnioskodawca. Na podstawie powyższej czynności należy uznać, iż teoretycznie wpłacona przez Cedenta zaliczka powinna być:

*   zwrócona przez Sprzedającego na rzecz Cedenta (gdyż to nie on będzie nabywcą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) oraz
*   zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego (jako, że w związku z Umową cesji podmiot ten jest obowiązany do zapłaty zaliczki na podstawie Umowy Przedwstępnej).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż na podstawie zawartej Umowy cesji doszło de iure do zwrotu zaliczki na rzecz Cedenta, jak również do zapłaty zaliczki przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego. Powyższe jednak miało miejsce nie w postaci fizycznej zapłaty, lecz w postaci rozliczenia zaliczki w formie wielostronnej kompensaty do jakiej doszło pomiędzy Sprzedającym, Cedentem a Wnioskodawcą.

Bez zastosowania wielostronnej kompensaty Sprzedający byłby zobligowany do zwrotu kwoty zaliczki na rzecz Cedenta, Cedent na mocy zawartej Umowy cesji dokonałby przekazania kwoty zaliczki na rzecz Wnioskodawcy, by ten następnie przekazał uzyskaną kwotę Sprzedającemu. W praktyce powyższe rozliczenia nie musiały być realizowane dzięki zastosowaniu wielostronnej kompensaty.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. (ILPP1/443-1334/10-4/AW) wskazał, iż: „dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z dyspozycją podmiotu który ją wpłacił (ustępującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (Nabywcy)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2011 r. (IPPP3/443-1045/09/11-5/S/MPe) potwierdził stanowisko podatnika, iż możliwa jest sytuacja, w której: „Wpłacona zaliczka została zwrócona Osobie Trzeciej przez Kupującego. Pieniądze z tego tytułu zostały zapłacone przez Kupującego bezpośrednio Osobie Trzeciej z pominięciem Sprzedającego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r. (IPPP1-443-1262/11-2/MP) wskazał, iż: „zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (ustępującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (nabywcy). Wyrażając zgodę na przeniesienie praw Wnioskodawca zaakceptował fakt, że w wyniku zawartej umowy Kupujący B wstąpił w miejsce Kupującego A, we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży.”.

Spółka wskazuje również, iż wyniku zawarcia Umowy cesji Wnioskodawca stał się stroną Umowy Przedwstępnej i to jego dotyczą wszelkie postanowienia wynikające z ww. Umowy.

II. Zmiana nabywcy a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

W analizowanej kwestii – w związku z uiszczoną kwotą zaliczki Sprzedający był zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej. Powyższe wynika z art. 19 ustawy o podatku od towarów usług (dalej: „ustawa VAT”) oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie”), który to przepis stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

W związku z faktem, iż kwota zaliczki została uiszczona Sprzedającemu przed dniem zawarcia Umowy cesji – Sprzedający wystawił fakturę zaliczkową na rzecz Cedenta.

Jednakże w związku z zawarciem Umowy cesji doszło do zmiany:

*   strony Umowy Przedwstępnej będącej podmiotem uprawnionym z tytułu zaliczki (zamiast Cedenta podmiotem takim stał się Wnioskodawca), jak również
*   podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar z tytułu uiszczonej zaliczki (zamiast Cedenta podmiotem takim stał się Wnioskodawca).

W związku z powyższym Sprzedający powinien wystawić przedmiotową fakturę na nowy podmiot, tj. Wnioskodawcę. Za obowiązkiem wystawienia faktury zaliczkowej na Wnioskodawcę przemawiają następujące przesłanki:

1.  przesłanka materialna – która stanowi, iż w związku z zawartą Umową cesji to Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar uiszczonej Sprzedającemu zaliczki, gdyż stając się stroną Umowy Przedwstępnej zobowiązany jest do uiszczenia łącznej ceny sprzedaży (w tym wpłaconej już kwoty zaliczki);
2.  przesłanka formalna – która stanowi, iż odliczenie jest możliwe pod warunkiem otrzymania przez Wnioskodawcę od Sprzedającego faktury dokumentującej daną zaliczkę – w celu realizacji powyższego prawa faktura musi być wystawiona prawidłowo (musi m.in. określać rzeczywistego nabywcę), jak również musi być doręczona stronie transakcji. Nie otrzymując natomiast przedmiotowej faktury Wnioskodawca mimo, iż poniósł jej ekonomiczny ciężar i stał się stroną przedmiotowej transakcji, zostanie pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT.

Ad a) Przesłanka materialna

Wnioskodawca wskazuje, iż od momentu zawarcia Umowy cesji nastąpiła zmiana strony Umowy Przedwstępnej – stroną transakcji stał się Wnioskodawca, który został zobowiązany do uiszczenia pozostałej kwoty ceny sprzedaży. Co więcej stał się on również stroną uprawnioną z tytułu uiszczonej kwoty zaliczki, w związku z faktem, iż poniósł on jej ekonomiczny ciężar. Powyższe wynika z dokonanej na rzecz Wnioskodawcy cesji, jak również z dokonanej z udziałem Wnioskodawcy wielostronnej kompensaty – w efekcie możliwe jest wskazanie, iż w wyniku powyższych czynności doszło de iure do zapłaty zaliczki na rzecz Sprzedającego przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uiszczenie ww. kwot uszczupliło majątek Wnioskodawcy bowiem to on poniósł ekonomiczny ciężar zarówno z tytułu zaliczki, jak i pozostałej do zapłaty kwoty z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zawarcie Umowy cesji nie spowodowało, iż zawarta Umowa Przedwstępna przestała obowiązywać, jak również nie miało to wpływu na zmianę charakteru prawnego zaliczki (zmieniła się tylko strona, która poniosła ekonomiczny ciężar zaliczki oraz która posiada ewentualne roszczenie o jej zwrot). Wpłacona Sprzedającemu kwota nadal stanowi zaliczkę, w związku z zapłatą, której Wnioskodawca ma prawo domagać się spełnienia świadczenia w postaci dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pod rygorem obowiązku zwrotu zaliczki. Uiszczona kwota zaliczki w dalszym ciągu zaspokaja roszczenia Sprzedającego, wynikające z zawartej Umowy Przedwstępnej. Powyższa umowa nadal obowiązuje, a dokonana cesja stanowi formę jej kontinuum.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012 r. (IPPP2/443-319/12-2/MM) potwierdził stanowisko podatnika, iż: „Zaliczki wniesione przed zawarciem umowy cesji nie tracą swojego charakteru (nie ma podstaw do zwrotu zaliczek) i w dalszym ciągu zaspokajają wierzytelność Dewelopera wynikającą z konkretnej umowy przedwstępnej lub realizatorskiej, której byt prawny nie zostaje przerwany faktem dokonania cesji.”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. (ILPP1/443-1334/10-4/AW) potwierdził, iż zawarcie umowy cesji wpływa na zmianę strony transakcji wskazując, iż: „Zawarcie przez Zainteresowaną i przez Zbywającą umowy cesji przesądziło o tym, że ostatecznie to Wnioskodawczyni, a nie Zbywająca będzie stroną transakcji ze Spółką (będzie nabywcą lokalu wskazanego w Umowie Przedwstępnej).”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2010 r. (ILPP1/443-16/10-2/HW), w której organ potwierdził, iż: „W przypadku wstąpienia osoby trzeciej w prawa i obowiązki Zamawiającego wynikające z Umowy, wpłacone dotychczas przez Zamawiającego raty ceny nie podlegają zwrotowi. Wpłaty te uznawane są za dokonane przez osobę trzecią wstępującą do Umowy w miejsce Zamawiającego.”

Ad. b) Przesłanka formalna

Odnosząc się natomiast do przesłanki formalnej wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w zakresie, w jakim towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych). Kwota podatku naliczonego wynika natomiast z faktur otrzymanych przez podatnika.

W konsekwencji Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w sytuacji, gdy otrzyma fakturę zaliczkową, która będzie wystawiona na niego. W analizowanej sprawie nie otrzymał on faktury dokumentującej wpłatę zaliczki – Sprzedający wystawił ją bowiem na Cedenta (w momencie wpłaty zaliczki przez Cedenta).

Podkreślić jednak należy, iż w efekcie zawartej Umowy cesji to Wnioskodawca stał się stroną Umowy Przedwstępnej, jak również w związku z dokonaną kompensatą stał się on podmiotem, który poniósł ekonomiczny ciężar ww. zaliczki. W konsekwencji należy go uznać za podmiot, który dokonał wpłaty kwoty zaliczki na poczet przyszłej dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – powinien więc uzyskać fakturę zaliczkowa, dokumentującą dokonane czynności.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie ma on możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej na inny podmiot (tj. na Cedenta). Powyższe byłoby jedynie możliwe w sytuacji, gdyby Wnioskodawca stał się następcą prawnym podmiotu, na którego rzecz wystawiona jest faktura. Powyższe nie będzie miało jednak zastosowania, bowiem Cedent jest niezależnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, który dokonał jedynie cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej.

W konsekwencji – mimo, iż Wnioskodawca poniósł ekonomiczny ciężar zaliczki, jak również stał się stroną przedmiotowej transakcji, zostaje pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i neutralności opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie konsumpcji.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – Sprzedający powinien skorygować do zera fakturę zaliczkową wystawioną na rzecz Cedenta (gdyż nie dokumentuje już ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. nie określa prawidłowego nabywcy towaru) oraz wystawić fakturę zaliczkową na rzecz Wnioskodawcy.

Ponieważ celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT) w sytuacji wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na treść wystawionej faktury podatnik zobowiązany jest bowiem do wystawienia faktury korygującej.

Jedną z informacji zawartych w fakturze jest zaś określenie podmiotu, który nabywa konkretny towar lub usługę. Jeżeli więc w związku z zawartą Umową cesji zmienił się podmiot, który stanie się nabywcą przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, powinna zostać wystawiona nowa faktura zaliczkowa (po uprzednim skorygowaniu do zera faktury wystawionej na rzecz Cedenta). Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r. (IPPP1-443-1262/11-2/MP), w którym organ wskazał, iż: „Wyrażając zgodę na przeniesienie praw Wnioskodawca zaakceptował fakt, że w wyniku zawartej umowy Kupujący B wstąpił w miejsce Kupującego A, we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy Przedwstępnej. Ponieważ między Wnioskodawcą a Kupującym A nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, po zawarciu umowy przeniesienia praw, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Kupującego A zaliczkę – korygując ją do zera.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2010 r. (ILPP1/443-16/10-2/HW) wskazał, iż: „w świetle obowiązujących norm prawnych, w przypadku przeniesienia przez Zamawiającego na osoby trzeciej praw i obowiązków wynikających z Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących płatności rat ceny, wystawionych na Zamawiającego.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2010 r. (ILPP1/443-1372/09-2/AW) wskazał, iż: „Po zawarciu tejże umowy o przeniesienie praw i po wystawieniu faktury korygującej na ustępującego, Zainteresowany powinien wystawić fakturę na zaliczkę na rzecz wstępującego, czyli podmiot, który w rzeczywistości nabywał maszynę.”

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Sprzedający powinien wystawić fakturę korygującą na rzecz Cedenta i jednocześnie wystawić fakturę zaliczkową na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe zrealizuje uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego, które ten nabywa będąc rzeczywistą stroną transakcji.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż niemożliwa jest również sytuacja, w której Sprzedający wystawia na jego rzecz fakturę zaliczkową – nie korygując wystawionej uprzednio faktury na rzecz Cedenta. Powyższe wynika z faktu, iż w obrocie prawnym nie mogą funkcjonować dwie faktury dokumentujące to samo zdarzenie. W konsekwencji niezbędna jest korekta tej faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, gdyż nie uprawnia ona jej odbiorcy do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest orzecznictwo sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1282/10) sąd orzekł, iż: „fundamentalnym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie może zatem pozostawać w obrocie prawnym faktura, która nie dokumentuje sprzedaży i na której został wykazany podatek, który pozostaje bez związku z dostawą (jest nienależny)”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. (I FSK 154/10) sąd wskazał, iż w przypadku: „gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę, dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. (I SA/Po 444/12) sąd orzekł, iż: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.”

III. Faktura końcowa

Wnioskodawca wskazuje również, iż o obowiązku wystawienia faktury korygującej świadczy fakt, iż to na jego rzecz wystawiona zostanie faktura końcowa, opiewająca na łączna sumę ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, po pomniejszeniu o wartość uiszczonej uprzednio zaliczki.

Zgodnie bowiem z treścią § 10 ust. 3 Rozporządzenia, wartość wynikająca z faktury końcowej powinna być pomniejszona o wartość otrzymanych uprzednio należności (tj. zaliczek). Dodatkowo ustawodawca wskazuje, iż faktura końcowa winna zawierać numery faktur zaliczkowych wydanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że faktura końcowa wykazywała będzie kwotę pomniejszoną o wartość wpłaconej wcześniej zaliczki. Co więcej zgodnie z treścią Rozporządzenia Sprzedający wystawiający fakturę końcową jest zobligowany do zawarcia w niej numerów faktur zaliczkowych wystawionych uprzednio.

Reasumując, niemożliwe jest wystawienie faktury końcowej, która nie będzie uwzględniała faktur zaliczkowych wystawionych przed realizacją transakcji. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny wyrażonym w Komentarzu do § 10 ww. rozporządzenia autorstwa Władysława Varga, w którym wskazano: „Jeżeli natomiast wcześniejsze zaliczki nie objęły całej ceny, podatnik powinien wystawić fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) powinien pomniejszyć o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Wystawiana w takich okolicznościach faktura domykająca transakcję powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych, wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.”

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r. (IPPP1/443-76/09-2/AP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „faktury obejmujące płatności cząstkowe dotyczące realizacji określonego kontraktu (w tym umowy deweloperskiej) powinny być wystawione na ten sam podmiot, na który wystawiana jest faktura końcowa (na który wystawiane są faktury dokumentujące kolejne płatności)”;
*   interpretacja indywidualna Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 9 listopada 2004 roku (PP/1/443/11/2004/BM), w której organ wskazał, iż: „sposób rozliczenia należności przy wystawieniu faktury końcowej określony jest w § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowania oraz listy towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 971). Przepisy obowiązujące w podatku VAT nie przewidują wystawiania faktury zaliczkowej i faktury końcowej dotyczącej różnych podatników.”

Z powyższego wynika, iż nie jest możliwym, aby część dostawy świadczona była na jeden podmiot, podczas gdy faktura końcowa (dokumentująca rzeczywistą dostawę) wystawiona jest na innego nabywcę. Oznacza to, że faktura końcowa musi być wystawiona na ten sam podmiot, co faktura zaliczkowa. W związku z powyższym Sprzedający zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej na rzecz Cedenta, jak również wystawienia faktury zaliczkowej na rzecz Wnioskodawcy, aby umożliwiona została realizacja prawa do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy zawartej Umową cesji, stanie się on stroną transakcji sprzedaży ponosząc ekonomiczny ciężar zaliczki i w konsekwencji będzie osobą uprawnioną do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zapłaconych zaliczek pod warunkiem, iż otrzyma on fakturę zaliczkową dokumentującą powyższą czynność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w art. 88 ust. 3a ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą te sama sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczących tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do części opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, prawo do zastosowania odliczenia podatku uwarunkowane zostało także niewystąpieniem przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z przywołanych przepisów wynika również, iż ustawodawca wyraźnie określił na podstawie jakich dokumentów podatnicy mogą dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, odliczenie jest możliwe w sytuacjach, gdy wydatki są udokumentowane fakturami VAT.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wymóg posiadania faktury VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do przepisu art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Tym samym wymóg posiadania faktury określony w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem wspólnotowym.

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług.

W treści wniosku wskazano, iż w dniu 25 marca 2010 r. Sp. z o.o. (dalej: „Cedent”) zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: „Sprzedający”) warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). W Umowie Przedwstępnej Sprzedający złożył oświadczenie, że zamierza dokonać na rzecz Cedenta odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pod warunkiem, że Burmistrz Miasta Gminy nie wykona ustawowego prawa pierwokupu. Na podstawie Umowy Przedwstępnej Cedent w dniu 2 kwietnia 2010 r. wpłacił Sprzedającemu zadatek (dalej: „zaliczka”), która została zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Udzielona zaliczka zastała udokumentowana fakturą obejmującą kwotę netto zaliczki oraz kwotę należnego podatku VAT.

W dniu 14 lutego 2012 r. Cedent zawarł ze spółką „A” (dalej: „Wnioskodawca”) umowę cesji praw i obowiązków (dalej: „Umowa cesji”). Na mocy powyższej umowy Cedent dokonał cesji wszystkich praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej na rzecz Wnioskodawcy. Cesja ta została dokonana za zgodą Sprzedającego. W efekcie powyższego doszło do przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, w tym również wszelkich praw i obowiązków związanych z zapłaconą przez Cedenta zaliczką na poczet ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Zgodnie z konstrukcją Umowy cesji od dnia jej zawarcia Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym do uiszczonej kwoty zaliczki, natomiast Cedent od daty zawarcia powyższej umowy przestał być podmiotem uprawnionym do powyższej kwoty. Na mocy zawartej Umowy cesji kwota zaliczki uzyskała nowy tytuł – stanowi obecnie kwotę uiszczoną przez Wnioskodawcę na poczet przyszłej dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości będzie służyło Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Sp. z o.o., tj. Cedentowi kwoty równej uiszczonej kwocie zaliczki.

Pomimo zawarcia umowy cesji Sprzedający do dnia dzisiejszego nie wystawił faktury zaliczkowej dokumentującej uiszczenie zaliczki przez Wnioskodawcę. Sprzedający ograniczył się bowiem jedynie do wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu kwoty zaliczki uiszczonej przez Cedenta jeszcze przed zawarciem umowy cesji.

Wnioskodawca zapytuje więc, czy może odliczyć podatek naliczony z tytułu uiszczonej zaliczki, czy musi czekać na fakturę od Sprzedającego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. (Wcześniej kwestie te regulowane były przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy podkreślić należy, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanego wyżej § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (ustępującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (nabywcy).

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której kupujący dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku (w związku z cesją praw i obowiązków z tej umowy na rzecz innego podmiotu), sprzedawca zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej i jednocześnie do wystawienia faktury VAT na rzecz podmiotu, który na podstawie umowy cesji wstąpił w prawa i obowiązki pierwotnego nabywcy – dotyczące m.in. uiszczonej zaliczki.

W konsekwencji, mając na uwadze przestawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jest uprawiony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaliczek, do których prawo zostało przez niego przejęte w związku z zawartą Umową cesji, jednakże pod warunkiem otrzymania od Sprzedającego faktury zaliczkowej dokumentującej powyższą czynność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.