Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.632.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, jako odpłatnej dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT,
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, jako odpłatnej dostawy towarów,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X,**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y,**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą, w miejscowości A (dalej: X, Wnioskodawca lub Sprzedająca) jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży (…).

Produkcja (…) realizowana jest w halach produkcyjnych położonych w miejscowości A.

Sprzedaż hurtowa (…) własnej produkcji realizowana jest na podstawie umów dostawy w szczególności do dużych sieci handlowych.

Sprzedaż detaliczna (…) własnej produkcji oraz produkcji firm zewnętrznych realizowana jest przez Wnioskodawcę w trzech dużych obiektach handlowych, wynajmowanych od podmiotów zewnętrznych.

Mając na względzie strategię i założenia biznesowe X, przewidujące skupienie się wyłącznie na produkcji i sprzedaży (…), zidentyfikowano potrzebę wyłączenia ze struktury majątkowej X Nieruchomości – a to z uwagi na fakt, że ich posiadanie generuje dla Wnioskodawcy wiele ryzyk biznesowych oraz wymaga wypełniania obowiązków, niezwiązanych z produkcją i sprzedażą (…). Z tego względu planowane jest przeniesienie Nieruchomości do wyspecjalizowanego podmiotu – spółki powiązanej, który to będzie odpowiedzialny za dalsze zarządzanie Nieruchomościami

Wnioskodawca jest właścicielem:

1.  między innymi nieruchomości gruntowych zabudowanych, zlokalizowanych w (…), dla których prowadzone są przez (…) księgi wieczyste (…). Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą wojewódzką nr (…). Nieruchomości posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość jest uzbrojona. Ww. nieruchomości to budynki hal produkcyjnych i magazynowych, budynek biurowy, linia elektroenergetyczna, a także budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z budynkiem garażowym oraz budynek kotłowni o charakterze techniczno-gospodarczym. W budynkach produkcyjnych odbywa się produkcja (…). Teren jest wyposażony w infrastrukturę do obsługi budynków w tym drogi dojazdowe i place manewrowe. Cześć tej nieruchomości jest wynajmowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy zewnętrzne – na dzień złożenia wniosku 11 umów najmu. (dalej: Nieruchomość nr 1).
2.  między innymi nieruchomości gruntowych zabudowanych, zlokalizowanych w (…), dla których prowadzone są przez (…), księgi wieczyste KW nr (…). Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą wojewódzką nr (…). Nieruchomości posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość jest uzbrojona. Ww. nieruchomości to budynki hal produkcyjnych i magazynowych, biurowca, kotłowni, portierni stacji transformatorowej, wiaty rowerowej oraz namiot magazynowy na fundamencie. W budynkach produkcyjnych odbywa się produkcja (…). Teren jest wyposażony w infrastrukturę do obsługi budynków w tym drogi dojazdowe i place manewrowe. (dalej: Nieruchomość nr 2).

Ww. Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 dalej będą nazywane łącznie „Nieruchomości”.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, zarówno Nieruchomość nr 1 1 Nieruchomość nr 2 są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia produkcji i magazynowania (…) oraz do celów biurowych/administracyjnych związanych z prowadzeniem ww. przedsiębiorstwa produkcyjnego.

Po zbyciu ww. Nieruchomości Sprzedająca nadal będzie kontynuować prowadzenie ww. działalności na Nieruchomości zarówno nr 1 jak i nr 2, a to na zasadzie najmu tych Nieruchomości od Kupującej.

Y spółka jawna z siedzibą w A. jest spółką prawa handlowego, założoną w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami PKD działalności przeważającej to 68.20.Z (dalej zwana: Zainteresowana lub Kupująca).

X Sp. z o.o. Spółka komandytowa oraz Y spółka jawna będą zwane łącznie w dalszej części wniosku również: Stronami.

Na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji sprzedaży Strony będą posiadać status czynnych podatników VAT.

Sprzedająca zamierza zbyć na rzecz Kupującej, a Kupująca zamierza nabyć od Sprzedającej własność – w zależności od ostatecznej decyzji Stron – bądź tylko Nieruchomości nr 1 bądź tylko Nieruchomości nr 2, bądź obu Nieruchomości, tj. zarówno nr 1 jak i nr 2 (dalej: Transakcja lub nabycie/zbycie Nieruchomości).

Dzięki przeprowadzonej transakcji możliwe będzie podniesienie efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy i osiągnięcie dodatkowych korzyści w postaci przyspieszenia procesu decyzyjnego i zarządczego. Wnioskodawca będzie mógł wyłącznie skupić się na działalności produkcyjnej, a nie na zarządzaniu budynkami, które dotychczas były we władaniu Sprzedającego.

Transakcja zawarta zostanie w uzgodnionych przez Strony datach i zakresach.

W wyniku przeprowadzenia Transakcji Kupująca nabędzie prawo własności Nieruchomości nr 1 bądź Nieruchomości nr 2 bądź obu Nieruchomości. Kupujący stanie się zatem zarówno prawnym, jak i ekonomicznym właścicielem Nieruchomości.

Ewentualnie w pierwszej kolejności Strony zawrą Transakcję zakupu jednej z ww. Nieruchomości (nr 1 lub nr 2), a następnie, w późniejszym czasie, zawrą Transakcję zakupu drugiej Nieruchomości (nr 1 lub nr 2).

Nieruchomości nr 1 i Nieruchomość nr 2 stanowią wszystkie nieruchomości stanowiące własność Sprzedającej.

Niezależnie od tego Sprzedająca prowadzi działalność w oparciu i wynajmowane powierzchnie handlowe (trzy duże sklepy \`(...)\`).

Sprzedająca poza Nieruchomościami jest właścicielem innych niż nieruchomości składników majątku o znacznej wartości, służących jej do prowadzenia głównej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży (…) (m.in. park maszynowy wykorzystywany do produkcji (…), towary w postaci (…), materiały do produkcji (…), wyposażenie biurowe, środki transportu itp.)

W ramach Transakcji (jednej lub dwóch umów sprzedaży) Sprzedająca nie przeniesie na Kupującą żadnych innych elementów poza Nieruchomością nr 1 bądź Nieruchomości nr 2 bądź Nieruchomościami (nic poza gruntami i składnikami trwale z nimi związanymi, tj. w szczególności budynkami, budowlami i pozostałymi zabudowaniami).

Nie planuje się zmiany umów o dostarczanie mediów do Nieruchomości (prąd, woda itp.).

Nadal odbiorcą mediów doprowadzanych do Nieruchomości będzie Sprzedająca jako prowadząca produkcję w Nieruchomości (z wykorzystaniem własnego parku maszynowego własnych pracowników, mediów przypisanych Sprzedającej).

Koszty dotyczące Nieruchomości będące po stronie Najemcy (zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami prawa oraz umową najmu, która zostanie zawarta pomiędzy Stronami po Transakcji) będą po stronie Sprzedającej.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą w szczególności (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

1.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej,
2.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
3.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca ubezpieczy przedmiot Transakcji we własnym zakresie),
4.  praw i obowiązków wynikających ze zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość,
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów handlowych z dostawcami i odbiorcami, umów o usługi prawne, itp.,
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
7.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej,
8.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
9.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
10.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, takich jak struktura zarządcza procesami produkcyjnymi, inwestycyjnymi czy prawo do firmy,
11.  umów z pracownikami Sprzedającej,
12.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą,
13.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Strony wskazują jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia Transakcji:

1.  Nieruchomość, ani żadna część, nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zakład, oddział, dział, wydział itp. – w szczególności na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy bądź innego dokumentu.
2.  Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości,
4.  Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Wnioskodawca jest ponadto zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcja ma być dokonana na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług. Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący zamierzają w stosunku do planowanej Transakcji dotyczącej Nieruchomości – w zakresie w jakim będzie to możliwe na podstawie analizy poszczególnych Nieruchomości pod kątem opodatkowania VAT – złożyć oświadczenie, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT), wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującej.

Kupująca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą należności i zobowiązań Sprzedającej.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującą działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W konsekwencji zbywane składniki majątku na moment ich zbycia nie będą spełniały wymogów określonych przepisem art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zbywana Nieruchomość nie stanowi zespołu składników, który wystarczy do prowadzenia przez Kupującą w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej – są to bowiem same grunty i budynki z infrastrukturą towarzyszącą trwale z nimi związaną – bez jakiegokolwiek wyposażenia.

W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającej finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości.

Kupująca będzie co do zasady zmuszona do zawarcia po Transakcji umów serwisowych we własnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe informacje, Nieruchomość w chwili sprzedaży:

*   nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej,
*   nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej,
*   nie będzie wyodrębni ona na płaszczyźnie funkcjonalnej – z uwagi na brak kluczowych elementów, koniecznych do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jej/ich użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak jakiegokolwiek wyposażenia Nieruchomości).

W związku z planowaną Transakcją powstała u obu Stron potrzeba potwierdzenia prawidłowej kwalifikacji podatkowej tej Transakcji, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesądzenie tej kwestii jest równie istotne dla Sprzedającego jak i dla Kupującego.

Wyżej wskazane elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku dotyczą bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych obu Stron Transakcji.

Celem Sprzedającej jest potwierdzenie prawidłowego opodatkowania Transakcji.

Celem Kupującej jest uniknięcie ewentualnych negatywnych konsekwencji błędnego opodatkowania przez Sprzedającą nabywanej Nieruchomości.

Kupująca dokonując Transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, od dnia zawarcia Transakcji, będzie prowadzić działalność, polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej i będzie świadczyć te usługi w ramach działalności gospodarczej, a zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym Kupująca zamierza dokonać odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej Transakcję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy planowana Transakcja (w tym również zadatek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów?
3.  W przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz uznania, iż planowana Transakcja (w tym również zadatek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów – czy Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ujawnionego w fakturze dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji Zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej. W myśl regulacji zawartej w art. 55(1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 55(2) k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 55(1) k.c. wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązać, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55(1) k.c. „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55(1) k.c. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy 2006/112 wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”. Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 19 Dyrektywy 2006/112 w orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż „zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schrieyer (C-444/10 TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r, I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe). Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016. 2.ASz) Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż: „Jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, ze nie doszło do jego dostawy: dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Ponadto, aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, aby zamiarem nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez zbywcę w oparciu o nabywane składniki. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu Zita Modes Sari (C-497/01) z 27 listopada 2003 r., „nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalność tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku”. W jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), NSA wskazał, iż „Jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę”. Nie jest natomiast kluczową kwestią wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 6 października 1995 r., SA/Gd 1959/94 oraz z 5 lipca 1996 r., I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE. Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań – gospodarczych oraz,
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 Sąd uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespól składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”. Co istotne jednak podkreślić należy, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów, innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO). Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r.. nr ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach skarbowych, w tym m.in.:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi vi interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN).
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP. Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. sygn., IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16).

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa” wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związano z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych – „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r.» sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pełna odrębna całość jest ona w stania samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej – wyodrębnienia Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że dla uznania zespołu składników majątkowych za ZCP nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. akt SA/Wa 1896/17) Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1313/15). wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla przykładu za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17 z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych stadników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP

Biorąc pod uwagę, iż z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy w chwili zbycia, w ocenie Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów. Przede wszystkim Transakcja ta nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa z tych względów, iż dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, wielu innych istotnych elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego takich jak:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej,
2.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
3.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca ubezpieczy przedmiot Transakcji we własnym zakresie),
4.  praw i obowiązków wynikających ze zobowiązań jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość,
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów handlowych z dostawcami i odbiorcami umów o usługi prawne, itp.,
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
7.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej,
8.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
9.  prawdo dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
10.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, takich jak struktura zarządcza procesami produkcyjnymi, inwestycyjnymi czy prawo do firmy.
11.  umów z pracownikami Sprzedającej,
12.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą,
13.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Jak wspomniano wcześniej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż Nieruchomość będzie przez nabywcę wykorzystywana do zupełnie innych celów niż korzystała z niej Sprzedająca dla celów świadczenia usług najmu komercyjnego.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwo.

W sytuacji więc jeśli w ramach planowanej transakcji, Kupująca nie przejmie produkcji ani żadnych innych funkcji operacyjnych Sprzedającej a będzie Nieruchomość wynajmować – należy stwierdzić, iż v/oparciu o Nieruchomość nie będzie kontynuowana działalność Sprzedającej.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia podatkowe), w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za:

1.  przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też,
2.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy i Kupującego, prawidłowe jest stanowisko, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez towary należy rozumieć rzeczy – a wiec również budynki, budowle i grunty oraz ich części – a także wszelkie postacie energii. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Z tych względów co do zasady, zabudowany grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Przyjęcie regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (niewyodrębnianie wartości gruntu w podstawie opodatkowania) powoduje, iż z podatkowego punktu widzenia grunt dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli.

Konsekwentnie, o stawce podatku VAT decyduje status samego budynku/budowli. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami, każdy z budynków lub budowli znajdujących się na gruncie powinien być objęty odrębną analizą dla celów ustalenia stawki VAT. Stanowi on bowiem odrębny towar w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. W ocenie Wnioskodawcy, tożsama argumentacja w zakresie opodatkowania VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zadatku wpłacanego przez Kupującą na rzecz Wnioskodawcy (o ile taki będzie wpłacany). Zwrócić należy w tym zakresie uwagę, iż stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy odnoszące się do zaliczek/zadatku nie tworzą nowego odrębnego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić w przyszłości dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zadatku nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zadatek jest dokonywany. W związku z powyższym, skoro (i o ile) Kupująca wpłaci Wnioskodawcy zadatek na poczet ceny zakupu Nieruchomości, dla określenia jego opodatkowania, istotne jest czy w momencie powstania obowiązku podatkowego będą istniały warunki do opodatkowania VAT Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Transakcja (w tym również zaliczka/zadatek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Kupującej w związku z faktem, że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usługi wynajmu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej) – Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ujawnionego w fakturze dokumentującej Transakcję.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu w pełnej wysokości.

Kupujący w momencie dostawy będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Niezależnie od rodzaju nabywanych w ramach Transakcji Nieruchomości operacyjne przeznaczone do wykorzystywania w działalności Spółki polegającej na ich dzierżawie, najmu Kupujący będzie wykorzystywać do wykonania czynności opodatkowanych. Najem Nieruchomość bowiem – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W konsekwencji – jak wynika z powyższego – nabyte Nieruchomości będą wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT

W związku z tym – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, na której wykazany zostanie podatek VAT Kupującemu będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę VAT dokumentującą transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawa o VAT w art. 88 przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a strony wybiorą opodatkowanie VAT transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z ww. przepisami budynek/budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (tj. dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki, zadatku na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. I tak, zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 tej ustawy, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że stosownie do art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na który/którą zostanie ona przeznaczona.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (czynny podatnik podatku VAT) jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży (…). Produkcja (…) realizowana jest w halach produkcyjnych.

Sprzedaż hurtowa (…) własnej produkcji realizowana jest na podstawie umów dostawy w szczególności do dużych sieci handlowych. Sprzedaż detaliczna (…) własnej produkcji oraz produkcji firm zewnętrznych realizowana jest przez Wnioskodawcę w trzech dużych obiektach handlowych, wynajmowanych od podmiotów zewnętrznych.

Mając na względzie strategię i założenia biznesowe X, przewidujące skupienie się wyłącznie na produkcji i sprzedaży (…), zidentyfikowano potrzebę wyłączenia ze struktury majątkowej X Nieruchomości – a to z uwagi na fakt, że ich posiadanie generuje dla Wnioskodawcy wiele ryzyk biznesowych oraz wymaga wypełniania obowiązków, niezwiązanych z produkcją i sprzedażą (…). Z tego względu planowane jest przeniesienie Nieruchomości do wyspecjalizowanego podmiotu – spółki powiązanej, który to będzie odpowiedzialny za dalsze zarządzanie Nieruchomościami

Wnioskodawca jest właścicielem:

1.  między innymi nieruchomości gruntowych zabudowanych, zlokalizowanych w (…), dla których prowadzone są przez (…), księgi wieczyste KW nr (…). Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą wojewódzką nr (…). Nieruchomości posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość jest uzbrojona. Ww. nieruchomości to budynki hal produkcyjnych i magazynowych, budynek biurowy, linia elektroenergetyczna, a także budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z budynkiem garażowym oraz budynek kotłowni o charakterze techniczno-gospodarczym. W budynkach produkcyjnych odbywa się produkcja (…). Teren jest wyposażony w infrastrukturę do obsługi budynków w tym drogi dojazdowe i place manewrowe. Cześć tej nieruchomości jest wynajmowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy zewnętrzne – na dzień złożenia wniosku 11 umów najmu. (dalej: Nieruchomość nr 1).
2.  między innymi nieruchomości gruntowych zabudowanych, zlokalizowanych w (…), dla których prowadzone są przez (…), księgi wieczyste KW nr (…). Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą wojewódzką nr (…). Nieruchomości posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość jest uzbrojona. Ww. nieruchomości to budynki hal produkcyjnych i magazynowych, biurowca, kotłowni, portierni stacji transformatorowej, wiaty rowerowej oraz namiot magazynowy na fundamencie. W budynkach produkcyjnych odbywa się produkcja (…). Teren jest wyposażony w infrastrukturę do obsługi budynków w tym drogi dojazdowe 1 place manewrowe. (dalej: Nieruchomość nr 2).

Po zbyciu ww. Nieruchomości Sprzedająca nadal będzie kontynuować prowadzenie ww. działalności na Nieruchomości zarówno nr 1 jak i nr 2, a to na zasadzie najmu tych Nieruchomości od Kupującej

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest spółką prawa handlowego, założoną w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami PKD działalności przeważającej to 68.20 Z.

Na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji sprzedaży Strony będą posiadać status czynnych podatników VAT.

Sprzedająca zamierza zbyć na rzecz Kupującej, a Kupująca zamierza nabyć od Sprzedającej własność – w zależności od ostatecznej decyzji Stron – bądź tylko Nieruchomości nr 1 bądź tylko Nieruchomości nr 2, bądź obu Nieruchomości, tj. zarówno nr 1 jak i nr 2.

Transakcja zawarta zostanie w uzgodnionych przez Strony datach i zakresach.

W wyniku przeprowadzenia Transakcji Kupująca nabędzie prawo własności Nieruchomości nr 1 bądź Nieruchomości nr 2 bądź obu Nieruchomości. Kupujący stanie się zatem zarówno prawnym, jak i ekonomicznym właścicielem Nieruchomości.

Ewentualnie w pierwszej kolejności Strony zawrą Transakcję zakupu jednej z ww. Nieruchomości (nr 1 lub nr 2), a następnie, w późniejszym czasie, zawrą Transakcję zakupu drugiej Nieruchomości (nr 1 lub nr 2).

Nieruchomości nr 1 i Nieruchomość nr 2 stanowią wszystkie nieruchomości stanowiące własność Sprzedającej.

Niezależnie od tego Sprzedająca prowadzi działalność w oparciu i wynajmowane powierzchnie handlowe (trzy duże sklepy \`(...)\`).

Sprzedająca poza Nieruchomościami jest właścicielem innych niż nieruchomości składników majątku o znacznej wartości, służących jej do prowadzenia głównej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży (…) (m.in. park maszynowy wykorzystywany do produkcji (…), towary w postaci (…), materiały do produkcji (…), wyposażenie biurowe, środki transportu itp.)

W ramach Transakcji (jednej lub dwóch umów sprzedaży) Sprzedająca nie przeniesie na Kupującą żadnych innych elementów poza Nieruchomością nr 1 bądź Nieruchomości nr 2 bądź Nieruchomościami (nic poza gruntami i składnikami trwale z nimi związanymi, tj. w szczególności budynkami, budowlami i pozostałymi zabudowaniami).

Nie planuje się zmiany umów o dostarczanie mediów do Nieruchomości (prąd, woda itp.).

Nadal odbiorcą mediów doprowadzanych do Nieruchomości będzie Sprzedająca jako prowadząca produkcję w Nieruchomości (z wykorzystaniem własnego parku maszynowego własnych pracowników, mediów przypisanych Sprzedającej).

Koszty dotyczące Nieruchomości będące po stronie Najemcy (zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami prawa oraz umową najmu, która zostanie zawarta pomiędzy Stronami po Transakcji) będą po stronie Sprzedającej.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą w szczególności (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

1.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającej,
2.  środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,
3.  praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (Kupująca ubezpieczy przedmiot Transakcji we własnym zakresie),
4.  praw i obowiązków wynikających ze zobowiązań, jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w tym również praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego na finansowanie inwestycji w Nieruchomość,
5.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów handlowych z dostawcami i odbiorcami, umów o usługi prawne, itp.,
6.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
7.  ksiąg rachunkowych i podatkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej,
8.  firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej, tj. praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,
9.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości,
10.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, takich jak struktura zarządcza procesami produkcyjnymi, inwestycyjnymi czy prawo do firmy,
11.  umów z pracownikami Sprzedającej,
12.  zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Kupującą,
13.  Strony wykluczają możliwość przejęcia przez Kupującą jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej.

Strony wskazują jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia Transakcji:

1.  Nieruchomość, ani żadna część, nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zakład, oddział, dział, wydział itp. – w szczególności na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy bądź innego dokumentu.
2.  Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości,
4.  Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Wnioskodawca jest ponadto zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcja ma być dokonana na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług. Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący zamierzają w stosunku do planowanej Transakcji dotyczącej Nieruchomości – w zakresie w jakim będzie to możliwe na podstawie analizy poszczególnych Nieruchomości pod kątem opodatkowania VAT – złożyć oświadczenie, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT), wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującej.

Kupująca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą należności i zobowiązań Sprzedającej.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującą działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W konsekwencji zbywane składniki majątku na moment ich zbycia nie będą spełniały wymogów określonych przepisem art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zbywana Nieruchomość nie stanowi zespołu składników, który wystarczy do prowadzenia przez Kupującą w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej – są to bowiem same grunty i budynki z infrastrukturą towarzyszącą trwale z nimi związaną – bez jakiegokolwiek wyposażenia.

W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającej finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości.

Kupująca będzie co do zasady zmuszona do zawarcia po Transakcji umów serwisowych we własnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe informacje, Nieruchomość w chwili sprzedaży:

*   nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej,
*   nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej,
*   nie będzie wyodrębni ona na płaszczyźnie funkcjonalnej – z uwagi na brak kluczowych elementów, koniecznych do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jej/ich użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak jakiegokolwiek wyposażenia Nieruchomości).

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia ww. Transakcji z podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającej.

Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującą m.in. należności i zobowiązań Sprzedającej.

Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży składników majątkowych nie będzie wyłączona spod działania ustawy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie wystąpi sprzedaż składników majątkowych na rzecz Kupującej, które spełniają definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i Transakcja ta będzie traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów. Zatem w tej sytuacji również zadatek, który będzie podlegał zaliczeniu na poczet ceny planowanej Transakcji, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w fakturze dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że planowana Transakcja sprzedaży na rzecz Kupującej (będącej czynnym podatnikiem podatku VAT) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i ww. sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT), wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającą i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującej.

Kupująca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie Nieruchomości.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że warunki w nim zawarte uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, w związku z planowaną Transakcją, będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Kupująca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Kupująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupująca będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym bądź we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.