Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-392/09-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-21
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionych aportem do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; budżet-zakład budżetowy; mienie; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 28.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników mienia wniesionych aportem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 16.06.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników mienia wniesionych aportem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została utworzona na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w sprawie utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która mówi, że tworzy się z dniem 1 stycznia 2009 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie zakładu budżetowego, przedmiotem jej działalności będzie przede wszystkim wykonywanie zadań w zakresie transportu zbiorowego, kapitał zakładowy spółki zostanie pokryty składnikami mienia pozostałymi po likwidacji zakładu budżetowego według załączników do uchwały, wszystkie udziały obejmuje Miasto i Gmina K., spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) i art. 9 oraz art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) w związku z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Należności i zobowiązania zakładu budżetowego przejęła nowo utworzona spółka.

Składniki mienia w 2008 r. zostały wycenione przez Miasto i Gminę K. według wartości rynkowej. Wysokość aportu, która została określona w uchwale o powołaniu spółki odnosiła się do wartości rynkowych. Na dzień 31 grudnia 2008 r. wartości rynkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały wprowadzone do ewidencji zakładu budżetowego, ponieważ bilans zamknięcia zakładu budżetowego miał stać się bilansem otwarcia spółki. Aktualizacja nie była przeprowadzona w wyniku rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z czym wartości te nie będą miały wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpisy będące kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są liczone od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji w zakładzie budżetowym.

Wartości rynkowe mają wpływ na określenie wysokości kapitału i amortyzacji dla celów bilansowych (księgowych).

Przedmiotem działalności nowo powstałej spółki, oprócz zadań wymienionych w statucie zakładu budżetowego, takich jak świadczenie zadań z zakresu rozkładowego transportu publicznego jest: świadczenie usług w zakresie pozostałego transportu osób i towarów, usługi wspomagające transport lądowy, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i innych pojazdów z wyłączeniem motocykli, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, usługi reklamowe, wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, usługi sprzątania.

Miasto i Gmina K. wniosła aportem do nowo utworzonej spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zakład budżetowy w toku swojej działalności użytkował mienie komunalne, które zostało mu przekazane nieodpłatnie. Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, więc nie był właścicielem żadnych środków trwałych (zakupionych i otrzymanych). W trakcie swojej działalności nabywał i wytwarzał środki trwałe z własnych środków finansowych, a także otrzymywał dotacje celowe na zakup środków trwałych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są przychodami świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe od jednostek samorządu terytorialnego, a więc kosztem uzyskania przychodu w zakładzie budżetowym nie były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w taki sposób (art. 16 ust. 1 pkt 63). Odpisami amortyzacyjnymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych były tylko odpisy od środków trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionych aportem do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają przedmioty rzeczowe, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Natomiast nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 16 ust. 1 pkt 63d). W przypadku Spółki, mienie zostało przekazane w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Miasto i Gminę K. na kapitał podstawowy do nowo utworzonej spółki z o.o., więc zdaniem Wnioskodawcy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane Spółce w postaci aportu niepieniężnego.

Jednak art. 16h ust. 3 i ust. 3a ogranicza wysokość odpisów amortyzacyjnych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u podmiotów, które zostały przekształcone przy zmianie formy prawnej. Jeżeli składniki majątku wchodzącego w skład aportu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, to nowy podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji. W takim przypadku znalazła się Sp. z o.o., która została przekształcona z zakładu budżetowego, w którym prowadzono ewidencję środków trwałych.

Chociaż spółka otrzymała mienie według wartości rynkowej, to dla kosztów uzyskania przychodów będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16g ust. 9) i będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, czyli jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które były całkowicie zamortyzowane – nie będzie amortyzował, a częściowo zamortyzowane – będzie amortyzował do momentu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. Zgodnie z art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z wyłączeniem art. 16. Zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które Spółka otrzymała od Miasta i Gminy w postaci aportu niepieniężnego, ponieważ stała się ich właścicielem. Na podstawie art. 16a, z zastrzeżeniem art. 16c, środki trwałe stanowiące własność podatnika podlegają amortyzacji i są kosztami uzyskania przychodu.

Kontynuacja metod amortyzacji polega na tym, że nowy podmiot będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie w pełni zamortyzowanych, bez względu w jakiej formie otrzymał zakład budżetowy te środki trwałe (nabył we własnym zakresie lub otrzymał w postaci dotacji celowej), licząc od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych w zakładzie budżetowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie zakładu budżetowego. Wszystkie udziały objęło Miasto i Gmina, spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku związane z działalnością zakładu budżetowego. Miasto i Gmina wniosła aportem do nowo utworzonej spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust.1 ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku „technologię” takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

W związku z powyższym, nowo utworzona spółka z o.o. powinna – w myśl art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustalić wartość początkową środków trwałych przejętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształcanego podmiotu.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdza się, iż w spółce będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionych aportem do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach powyżej wskazanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.