Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-341/13/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-09
Teza: 1. Czy otrzymany zwrot wydatków inwestycyjnych stanowi przychód dla celów podatku dochodowego, czy też jest wyłączony z przychodów jako zwrot wydatków nie zaliczonych w koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2.W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, iż otrzymana kwota stanowi przychód, czy przychód powstaje w dniu otrzymania zwrotu nakładów inwestycyjnych, czy też jako specyficzna forma zaliczki na poczet przyszłej usługi przychód powinien być rozliczany proporcjonalnie w kolejnych okresach rozliczeniowych wraz z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych usługi?
Słowa kluczowe: najem; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych „zwrotu” przez najemcę wydatków poniesionych na wynajmowaną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych „zwrotu” przez najemcę wydatków poniesionych na wynajmowaną nieruchomość .

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca, ma zamiar wybudować nieruchomość handlowo-usługową, która po przekazaniu do użytkowania zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Następnie wspomniana nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostanie wynajęta (wydzierżawiona) dla innego podmiotu na okres 5-10 lat. W związku z koniecznością dostosowania wspomnianej nieruchomości do konkretnych potrzeb i wymagań najemcy nieruchomość zostanie zmodernizowana (dostosowana) do wymogów najemcy. Jednocześnie nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycję dostosowującą nieruchomość do potrzeb najemcy zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez najemcę przed rozpoczęciem umowy najmu. Otrzymanie przez Wynajmującego zwrotu poniesionych nakładów modernizacyjnych będzie miało również wpływ na wysokość ustalonego pomiędzy stronami czynszu. W związku z otrzymanym zwrotem nakładów inwestycyjnych stawka czynszu pomiędzy stronami będzie w ustalonym przez strony okresie umowy (najprawdopodobniej 10 letnim) proporcjonalnie niższa, niż byłaby wtedy, gdyby wszystkie wydatki związane z modernizacją ponosił jedynie Wynajmujący.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy otrzymany zwrot wydatków inwestycyjnych stanowi przychód dla celów podatku dochodowego, czy też jest wyłączony z przychodów jako zwrot wydatków nie zaliczonych w koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, iż otrzymana kwota stanowi przychód, czy przychód powstaje w dniu otrzymania zwrotu nakładów inwestycyjnych, czy też jako specyficzna forma zaliczki na poczet przyszłej usługi przychód powinien być rozliczany proporcjonalnie w kolejnych okresach rozliczeniowych wraz z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymany zwrot wydatków inwestycyjnych nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne przypadające na wydatki pokryte otrzymanym zwrotem inwestycyjnym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy, nie uważa się za koszy uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zestawienie więc powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w związku z zakazem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi, u Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu otrzymanego zwrotu. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne przypadające na wydatki pokryte otrzymanym zwrotem inwestycyjnym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2010 roku (IPPB5/423-34/10-3/DG), który stwierdził, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli podatnik otrzymał zwrot wcześniej wydatkowanych kwot poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź wartości niematerialnej. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. Przecież w takim przypadku podatnikowi refundowany jest poniesiony wcześniej wydatek. Zatem można w dużym uproszczeniu stwierdzić, że w takim przypadku podatnik nie ponosi ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził również, że otrzymanego zwrotu nakładów nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej, która została zwrócona Wnioskodawcy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu, gdyż jeżeli zwracane wydatki nie stanowią przychodu, to nie można rozpoznać również kosztów uzyskania tego przychodu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 roku (IPPB1/415-524/10-5/KS), przedstawił stanowisko, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`). Zatem, dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na zakup środków trwałych powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2010 roku (II FSK 455/09) wskazał, iż do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów(\`(...)\`).

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli organ podatkowy uzna, iż otrzymany zwrot wydatków inwestycyjnych nie stanowi przychodu wówczas pytanie 2 jest bezprzedmiotowe. Gdyby jednak uznał, iż otrzymana kwota zwrotu wydatków inwestycyjnych jest przychodem, to zdaniem Wnioskodawcy kwotę tę należy potraktować jako zaliczkę na poczet usług świadczonych w kolejnych okresach rozliczeniowych. Tak więc zdaniem Wnioskodawcy otrzymaną kwotę należałoby wykazywać jako przychód nie w momencie jej otrzymania, ale proporcjonalnie do okresu, na który została wpłacona ostatniego dnia każdego kolejnego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 659 ust. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast ust. 2 ww. przepisu, stwierdza, iż czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Zgodnie z art. 669 ust. 1 Kodeksu Cywilnego najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Natomiast zgodnie z zapisami umowy o najem nieruchomości, czynsz ma zostać opłacany w okresach rozliczeniowych wynoszących miesiąc.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast art. 14 ust. 1c, stwierdza, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e. 1 h i 1 i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei art. 14 ust. 1e, wskazuje, iż jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Jak wskazano wyżej, w przypadku przyjęcia okresów rozliczeniowych zaliczka nie stanowi przychodu w momencie zapłaty, nawet gdy wynosi 100% należności. Ustalenie okresów rozliczeniowych powoduje powstanie przychodu dopiero w momencie upływu kolejnego okresu rozliczeniowego.

W związku z tym zwrot wydatków inwestycyjnych, w związku z którym strony ustaliły niższą stawkę czynszu, zdaniem Wnioskodawcy, należy potraktować jako zaliczkę. Gdyby bowiem najemca nie zwrócił nakładów inwestycyjnych, wówczas wyższa byłaby miesięczna opłata za czynsz najmu. W związku z powyższym, należy uznać, iż przychód z tytułu zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych nie powstanie z dniem otrzymania wspomnianej kwoty (stanowiącej w istocie formę zaliczki na poczet przyszłego najmu), lecz powinien zostać rozliczony zgodnie z okresem rozliczeniowym przewidzianym w umowie najmu.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2005 roku (IIUSpblA/1/415-84/310a/96/05/BB), który stwierdza, iż otrzymane pieniądze nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie zadatek, przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przedpłata np. za usługi, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych staje się przychodem z działalności gospodarczej dopiero po wykonaniu usługi (\`(...)\`) Kwota przedpłaty nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego w momencie jej otrzymania. Za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym należności wynikające z umowy najmu stają się wymagalne. Należność wynikająca z umowy staje się wymagalna w dniu oznaczonym przez strony jako termin zapłaty czynszu. Możliwość dowolnego określania warunków płatności czynszu przez strony umowy najmu wynika z art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego.

Taki sam pogląd podziela również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 roku (IBPBI/1/415-1289/11/AB), gdzie wskazuje, iż w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle (w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie) przewidują, iż będzie ona rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia, faktycznego uregulowania należności lub wystawienia faktury. (\`(...)\`) Jeżeli z zawartej umowy najmu będzie wynikało, iż usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę powstania przychodu należy zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na ustalony termin uregulowania należności. Natomiast wpłata otrzymana w toku inwestycji, co do zasady stanowi przedpłatę (zaliczkę) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady jej otrzymanie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Uzyskanie przychodu następuje zatem w momencie wykonania usługi (w tym częściowego). Z kolei Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 października 2005 roku (1471/DPD2/423/94/05/AB) stwierdził, iż przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć charakter definitywny. Do czasu realizacji umowy najmu w poszczególnych okresach otrzymana zaliczka nie jest więc przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. W związku z powyższym, pobrane kwoty zaliczek na poczet przyszłych rat czynszu najmu będą stanowiły przychód dopiero w momencie realizacji umowy, tj. z terminem wymagalności poszczególnych rat czynszowych, a wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki nie wpływa na ustalenie daty powstania przychodu należnego.

W związku z przywołanymi przepisami prawa oraz interpretacjami indywidualnymi, Wnioskodawca uważa, iż gdyby jednak organ podatkowy uznał, iż otrzymana kwota zwrotu wydatków inwestycyjnych jest przychodem, to nie będzie ona stanowić przychodu w dniu otrzymania należności w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymaną kwotę należałoby wykazywać jako przychód nie w momencie jej otrzymania, ale proporcjonalnie do okresu, na który została wpłacona ostatniego dnia każdego kolejnego okresu rozliczeniowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wynająć w ramach działalności gospodarczej, nowo wybudowaną nieruchomość handlowo - usługową. W związku z koniecznością dostosowania wspomnianej nieruchomości do konkretnych potrzeb i wymagań najemcy nieruchomość zostanie zmodernizowana (dostosowana) przez Wnioskodawcę do wymogów najemcy. Nakłady te zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez najemcę przed rozpoczęciem umowy najmu. Otrzymanie przez Wynajmującego zwrotu poniesionych nakładów modernizacyjnych będzie miało również wpływ na wysokość ustalonego pomiędzy stronami czynszu w ten sposób, że stawka czynszu pomiędzy stronami będzie w ustalonym przez strony okresie umowy (najprawdopodobniej 10 letnim) proporcjonalnie niższa, niż byłaby wtedy, gdyby wszystkie wydatki związane z modernizacją ponosił jedynie Wynajmujący.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak stanowi natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Sytuacja o której mowa w cyt. przepisie, wystąpi wtedy, gdy podatnik dokonał określonego wydatku, który nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wówczas otrzymana kwota nie stanowi dla podatnika przysporzenia majątkowego, lecz jest zwrotem dokonanego wcześniej świadczenia przez podatnika i zwrot ten nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatki, które Wnioskodawca poniesie na przystosowanie środka trwałego do potrzeb najemcy, nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Z treści wniosku wynika bowiem, że w związku z otrzymanym przez Wnioskodawcę „zwrotem” nakładów na ulepszenie nieruchomości, kwota czynszu najmu, w ustalonym przez strony okresie zostanie proporcjonalnie obniżona – przez uwzględnienie uiszczonej przez najemcę kwoty. Oznacza to, że ostatecznie to Wnioskodawca poniesie ciężar ekonomiczny dokonanych nakładów. Nie można wobec tego przyjąć, że najemca zwróci Wnioskodawcy wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie przedpłaty, czy też zaliczki.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Natomiast według tegoż słownika – zaliczka, to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Zauważyć należy, iż podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który – jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego – może być zastrzeżony w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z treścią wniosku, z zapisów umowy wynika, że przez określony czas (najprawdopodobniej 10 lat), ustalona kwota czynszu będzie odpowiednio niższa – ze względu na zwrot przez najemcę kwoty poniesionych przez Wnioskodawcę na nieruchomość wydatków przystosowujących nieruchomość do wynajmu. Zatem strony w umowie określiły wysokość czynszu, do zapłaty którego najemca byłby zobowiązany, gdyby nie uczestniczył w kosztach przystosowania nieruchomości do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Kwota uiszczona przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy stanowi zatem zapłaconą z góry część należności czynszowej z tytułu umowy najmu, która zgodnie z cyt. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej w dacie jej otrzymania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość umówionego czynszu najmu nieruchomości - bez uwzględnienia obniżki związanej z uwzględnieniem wartości nakładów.

Określając moment powstania tego przychodu Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze treść cyt. art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu, jest określenie w łączącej strony umowie, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Reasumując kwota „zwrotu nakładów” rozliczana proporcjonalnie do okresu w którym czynsz najmu będzie zgodnie z umową niższy, stanowi przychód Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie upływu ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.