Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.631.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Uznanie, że otrzymana dotacja nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szkolenie; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana dotacja nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana dotacja nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w dniu 22 lipca 1993 r. w Urzędzie Skarbowym (..)

Wnioskodawca S.A. (dalej X) jest instytucją powołaną do prowadzenia działalności na rzecz rozwoju regionu i promocji M. Przedmiotem działalności X. jest m.in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie M poprzez przekształcenia strukturalne i własnościowe, wspieranie inicjatyw gospodarczych organizowanych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy, podnoszenia kwalifikacji i dostarczanie wiedzy z zakresu zakładania, prowadzenia, zarządzania i finansowania firm oraz uczestnictwo we wdrażaniu krajowych i europejskich programów pomocowych.

X jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. 1998 nr 91, poz. 576, z późn. zm.) i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. 1997 nr 9, poz. 43, z późn. zm.), zgodnie z którymi działalność X. obejmuje wykonywanie czynności edukacyjnych, doradczych, promocyjnych i wydawniczych, służących rozwojowi województwa. X S.A. jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 prawa zamówień publicznych (Dz. U. 2004 nr 19, poz. 177, z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 Statutu X S.A. do zadań X należy m.in. zarządzanie przekazanym mieniem Skarbu Państwa, gminnym, powiatowym, wojewódzkim, współdziałanie z jednostkami samorządu terytorialnego na rzecz inicjatyw społeczno-gospodarczych, podejmowanie inicjatyw gospodarczych i organizacyjnych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy i redukcji bezrobocia, uczestnictwo w programach europejskich, przekształcenia strukturalne i własnościowe.

X S.A. w najbliższym czasie rozpocznie realizację projektu Akademia Menadżera – Makroregion 3 – X (X), Y (Y), Ś (Ś), Działanie 2.21 Poprawa zarządzania, rozwój kapitału ludzkiego oraz wsparcie procesów innowacyjnych przedsiębiorstw, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest współfinansowany w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014- 2020 (POWER 2014-2020), zatwierdzonego decyzją nr (…) Komisji Europejskiej z dnia 17 grudnia 2014 r., w ramach celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia” na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., który wpisuje się w zakres działań statutowych X oraz art. 11 ust 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. 1998 nr 91, poz. 576, z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Projekt obejmuje działania w okresie od dnia 1 listopada 2018 r. do dnia 31 lipca 2022 r.

Celem Projektu jest zwiększenie dostępności do usług rozwojowych dla małych i średnich przedsiębiorstw (dalej MŚP) z Makroregionu 3, obejmującego województwa: X, Y i Z, służące podniesieniu kompetencji kadry menadżerskiej, tj. co najmniej 640 pracowników przedsiębiorstw stanowiących kadrę menedżerską X (tj. właścicieli X, pracowników X zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych, pracowników X wobec których właściciele mają plany związane z awansem na stanowisko kierownicze). Wsparcie dotyczyć będzie zwiększenia zdolności adaptacyjnych MŚP poprzez szkolenia i doradztwo w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Wsparcie będzie możliwe do wykorzystania tylko w systemie popytowym na usługi doradcze i szkoleniowe, tj. poprzez korzystanie z usług rozwojowych (dostępnych w Bazie Usług Rozwojowych) prowadzących do nabycia kompetencji menadżerskich zgodnych ze standardem kompetencji menadżerskich określonych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Oznacza to, że przedsiębiorcy sami dokonują wyboru usług zgodnie ze swoimi potrzebami, a następnie płacą Usługodawcom (podmiotom oferującym usługi rozwojowe w BUR), którzy wykonali dla nich usługi rozwojowe. Projekt umożliwia dofinansowanie od 50% do 80% usługi rozwojowej, a pozostałą część stanowi wkład własny przedsiębiorcy.

W ramach projektu przedsiębiorcy korzystają z usług rozwojowych (głównie szkoleń i doradztwa) dostępnych w Bazie Usług Rozwojowych, które to usługi mają służyć przedsiębiorcy MŚP:

*   do opracowania Planu rozwoju przedsiębiorstwa/Diagnozy potrzeb rozwojowych, który zawiera analizę potrzeb przedsiębiorstwa, w tym potrzeb/luk kompetencyjnych kadry menadżerskiej (w pierwszym etapie),
*   do zaspokojenia tych potrzeb/luk kompetencyjnych kadry menadżerskiej, która nabywa potrzebne kompetencje w wyniku skorzystania z usług rozwojowych (szkoleń i doradztw z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem) dostępnych w Bazie Usług Rozwojowych (w drugim etapie).

Zarówno w pierwszym jak i drugim etapie Przedsiębiorstwo dokonuje wyboru usług rozwojowych z Bazy Usług Rozwojowych. W sytuacji jeśli Przedsiębiorca posiada aktualny Plan rozwoju przedsiębiorstwa i Diagnozę potrzeb rozwojowych, możliwe jest skorzystanie tylko z etapu II. W wyniku dowolnego wyboru wykonawcy Przedsiębiorstwo będzie miało możliwość opracowania Planu rozwoju przedsiębiorstwa/Diagnozy potrzeb rozwojowych, który zawiera opis luk kompetencyjnych kadry menadżerskiej, W drugim etapie, Przedsiębiorstwo dokonuje wyboru wykonawcy usług rozwojowych (szkoleń, doradztwa, itp.), które mają służyć wypełnieniu luk kompetencyjnych poprzez podniesienie kompetencji menadżerskich kadry menadżerskiej przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorca po pozytywnej weryfikacji dokumentów rekrutacyjnych przez X S.A. oraz podpisaniu umowy (wskazana maksymalna wartość przyznanego wsparcia w formie dofinansowania do usług rozwojowych) dokonuje wyboru usług rozwojowych z BUR. Następnie przedsiębiorca korzysta z usługi rozwojowej świadczonej przez wybranego z BUR usługodawcę i dokonuje płatności za kolejne usługi rozwojowe, z których skorzystał. Po zakończeniu tego procesu przedsiębiorca przedstawia do X S.A. dokumenty poświadczające poniesienie wydatków związanych z realizacją usług rozwojowych i poniesieniem wydatków. X S.A. weryfikuje dokumenty pod względem formalnym i merytorycznym, dokonuje refundacji wydatków do wysokości limitów określonych w umowie zawartej przez X S.A. z przedsiębiorcą. Z zasady refundacja dotyczy wartości netto usługi, zgodnie z procentem dofinansowania określonym w umowie z przedsiębiorcą. W przypadku, gdy przedsiębiorca nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT, refundacja dokonywana przez X S.A. dotyczy wartości brutto usługi. W związku z powyższym, w każdym z przypadków od końcowej ceny usługi rozwojowej płacony jest podatek VAT. W tym procesie X S.A. nie jest wykonawcą usług rozwojowych, z których korzystają przedsiębiorcy w ramach projektu (nie jest Usługodawcą oferującym usługi w Bazie Usług Rozwojowych). Baza Usług Rozwojowych (dalej „BUR”) to internetowa baza usług rozwojowych, obejmująca w szczególności bazę podmiotów zapewniających należyte świadczenie usług rozwojowych współfinansowanych ze środków publicznych, prowadzona w formie systemu teleinformatycznego przez Administratora BUR, dostępna pod adresem www.uslugirozwojowe.parp.gov.pl.

Na realizację projektu X S.A. otrzyma środki finansowe w formie dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie, na podstawie umowy o dofinansowanie, która zostanie podpisana w najbliższym czasie. Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego i nie generuje dochodów po stronie X S.A. X S.A. ma obowiązek ujawniania wszelkich dochodów, które powstają w związku z realizacją Projektu. W przypadku wygenerowania dochodu X S.A. ma obowiązek wykazania we wnioskach o płatność wartość uzyskanego dochodu i dokonania jego zwrotu do dnia 10 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dochód. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości ok. 82%. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych projektu X S.A. stanowi 18% wartości projektu. Wkład własny w projekcie w całości pochodzi ze środków ponoszonych przez przedsiębiorców uczestniczących w projekcie.

X S.A. w ramach umowy o dofinansowanie z PARP będzie pełniła funkcję Operatora dotacji dla przedsiębiorców korzystających z usług rozwojowych. Wszystkie wydatki kwalifikowane będą pokrywane z zaliczki otrzymanej od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Na koniec okresu rozliczeniowego, zgodnie z harmonogramem płatności, będącym załącznikiem do Umowy o dofinansowanie, X S.A. będzie przedkładać do PARP wniosek o płatność zawierający m.in. informacje o wszystkich uczestnikach Projektu, oświadczenia, że z rachunku bankowego przeznaczonego na obsługę Projektu nie dokonano wypłat niezwiązanych z Projektem oraz inne dokumenty, których PARP zażąda od X S.A. Wysokość dofinansowania przekazywanego X S.A. będzie udzielana w formie zaliczki określonej w harmonogramie płatności, natomiast w szczególności w uzasadnionych przypadkach, dofinansowanie może być wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez X S.A. Wniosek o płatność stanowi zarówno wniosek X S.A. o wypłatę środków w ramach dofinansowania oraz jako rozliczenie wydatków poniesionych przez X S.A. W oparciu o wniosek o płatność PARP będzie dokonywał przelewu na rzecz X S.A.

Wnioskodawca, jak już wskazł powyżej, zgodnie z umową o dofinansowanie X S.A. pełni rolę Operatora i pozyskane przez X S.A. dofinansowanie nie ma na celu dofinansowanie ceny sprzedaży z tytułu dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi, lecz ma na celu sfinansowanie kosztów realizacji projektu, polegającego na zwiększeniu zdolności adaptacyjnych MŚP, zwłaszcza w obszarze zarządzania. X S.A. zobowiązana jest w ramach projektu do przedstawienia cyklicznego sprawozdania do jednostki nadzorującej (PARP) w postaci wniosków o płatność, zawierających zestawienia kosztów poniesionych przez X S.A. w ramach projektu w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie dofinansowania otrzymanego przez X S.A. następuje w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

Po raz kolejny Wnioskodawca podkreśla, iż na żadnym etapie nie będzie świadczyć usług przedsiębiorcom biorącym udział w projekcie. Funkcja X S.A. sprowadza się do roli Operatora/Pośrednika pomiędzy przedsiębiorcami biorącymi udział w projekcie, a wykonawcami (Usługodawcami) usług rozwojowych świadczonych w ramach projektu, a otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani zdarzenia opodatkowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotacja, którą otrzyma X S.A. na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana przez X na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, iż podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmować może także subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w dyrektywie VAT określone zbiorczo jako subwencje). Opodatkowaniu podlegają jednak tylko te spośród nich, które pozostają w bezpośrednim związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Pozyskane dofinasowanie wypłacane w formie zaliczek na pokrycie poniesionych przez X S.A. wydatków kwalifikowanych projektu, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Przedmiotowa dotacja nie jest przyznana jako dopłata do ceny i nie stanowi rekompensaty z tytułu wykonywania świadczeń po obniżonych cenach. W konsekwencji X S.A. nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczane na pokrycie ponoszonych w ramach projektu kosztów.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć stanowisko, iż nie wszystkie subwencje stają się automatycznie elementem zapłaty zaliczanym do podstawy opodatkowania. Aby tak było, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia. W konsekwencji, należy mieć na uwadze, iż „opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły”. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1363/15, prawomocny; podobnie także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 629/13, prawomocny oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 891/12, prawomocny).

Przesłanki kwalifikacji dla celów VAT dotacji, subwencji lub innych podobnych dopłat, jako należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i uznawania ich za bezpośrednio związane z ceną świadczenia, formułowane są w poglądach doktryny i wynikają z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej „Sytuacja nie budzi wątpliwości, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie na pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonywania świadczenie po cenach obniżonych. Płatność taka w większości przypadków będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Odmiennie w przypadku subwencji służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania subwencji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem subwencji na cenę konkretnego świadczenia”.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy podkreślić, iż otrzymana przez X S.A. dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na pokrycie dofinansowania realizowanego projektu nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych przez wykonawców usług rozwojowych (Usługodawców). Wnioskodawca podkreśla, że w żadnej sytuacji nie jest wykonawcą tych usług. Dofinansowanie udzielone X S.A. w ramach umowy o dofinansowanie jest refundacją 82% wydatków kwalifikowanych Projektu, która to kwota jest refundacją od 50% do 80% kosztów usługi rozwojowej, natomiast pozostała część to wkład własny przedsiębiorcy korzystającego z usług rozwojowych z BUR. Zatem, jest to przypadek dofinansowania pokrywającego część kosztów mającego uniemożliwić wykonywanie określonych czynności. Wnioskodawca wskazuje, że realizacja Projektu będzie możliwa w wyniku otrzymania dofinansowania, jednakże fakt, iż w przypadku nieotrzymania wsparcia, przedsiębiorcy korzystający z dotacji nie mogliby skorzystać z usług rozwojowych (lub – poprawnie nie realizowaliby projektu) nie może dowodzić temu, iż przedmiotowa dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług.

W przedmiotowym przypadku to nie czynności wykonywane przez X S.A. w związku z realizacją Projektu determinują poziom dofinansowania, lecz ponoszone w ramach Projektu koszty usług, które to zostały poniesione przez finalnego uczestnika tego Projektu (przedsiębiorcę). Zgodnie ze stanowiskiem X S.A. umowa o dofinansowanie nakłada na X S.A. obowiązek realizacji Projektu, który obejmuje jedynie udzielenie dofinansowania do usługi rozwojowej, w której uczestnik wziął udział zamawiając ją poprzez skorzystanie z Bazy Usług Rozwojowych.

Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez X S.A. na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie może być uznane za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez X S.A. – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż dotacja otrzymana przez X S.A. jest poza hipotezą tego przepisu.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, które odnoszą się do dotacji (lub innych form dofinansowania) o takim samym lub podobnym charakterze co przedmiotowa dotacja. Jak wskazuje G. G w opracowaniu „Dotacje, subwencje i dopłaty – podstawa opodatkowania VAT na przykładach” – publikacja ABC: „(\`(...)\`) można przedstawić tezę (mając na uwadze praktykę), że uzyskiwanie środków z UE, czy budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zasadniczo nie rodzi takich skutków VAT. Również ze stanowiska innych komentatorów wynika, że ze względu na to że dotacje otrzymywane z Unii Europejskiej mają generalnie charakter celowy, nastawiony na finansowanie określonych inwestycji lub pokrywanie określonych kosztów, to nie będą one bezpośrednio podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług (tj. wpływ tych środków na rachunek bankowy beneficjenta nie będzie opodatkowany)” – Małecki Paweł, Dotacje w prawie podatkowym Dokumentacja i rozliczanie – publikacja WKP 2011.

Do kwalifikacji, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (wcześniej art. 29 ust. 1 tej ustawy), dofinansowania tego rodzaju jak uzyskiwane przez Wnioskodawcę odnosiło się wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 321/13) Naczelny Sąd Administracyjny analizował przypadek dotacji dotyczącej realizowanego przez podatnika projektu i mającej charakter zakupowy, bo przeznaczonej na sfinansowanie wydatków niezbędnych do wykonania projektu. W orzeczeniu tym NSA stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u. p. t. u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u. p. t. u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u. p. t. u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Rola X S.A. w przedmiotowym Projekcie ogranicza się jedynie do podmiotu niejako pośredniczącego/uczestniczącego w płatności (refundacja) za usługi jakie świadczą Usługodawcy umieszczający swoje oferty usług rozwojowych w BUR na rzecz uczestników projektu (przedsiębiorców). Dodatkowo X S.A. w żaden sposób nie narzuca uczestnikowi Projektu, które usługi rozwojowe związane z opracowaniem Planu rozwoju przedsiębiorstwa i uzupełnieniem kompetencji menadżerskich ma on wybrać. Uczestnik Projektu (Przedsiębiorca) ograniczony jest jedynie zakresem podmiotów widniejących w Bazie Usług Rozwojowych i oferowanych przez nich usług, jednakże i ta baza udostępniana jest przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, a nie przez X S.A. Podsumowując, w ramach Projektu nie jest możliwe wskazanie konkretnej usługi jaka ma być świadczona na rzecz uczestnika Projektu.

W podobnym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, iż aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 u. p. t. u.) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (sygn. akt I FSK 571/08). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (\`(...)\`) „Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym, za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę”.

Odnosząc powyższe orzeczenie do przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymywana przez niego dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, gdyż to w trakcie realizacji Projektu Uczestnik (przedsiębiorca) sam decyduje z jakich usług rozwojowych zamierza korzystać i jaka będzie końcowa cena tej usługi. Istotnym jest również ta okoliczność, iż gdy już usługa rozwojowa będzie skonkretyzowana przez uczestnika to i poznana będzie dla niej cena. W związku z tym, w przypadku gdy uczestnik Projektu będzie miał prawną możliwość odzyskania podatku VAT, wówczas płatność podatku VAT w ramach Projektu będzie pokrywał w całości sam uczestnik (Przedsiębiorca), a natomiast koszt netto usługi będzie częściowo refundowany uczestnikowi (Przedsiębiorcy) (50% – 80%) w ramach Projektu przez X S.A. ze środków pochodzących z dofinansowania. Pozostała część stanowi wkład własny uczestnika projektu Przedsiębiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. W ocenie Wnioskodawcy elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

X S.A. podkreśla iż, otrzymywana przez niego dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, gdyż to w trakcie realizacji Projektu Uczestnik (przedsiębiorca) sam decyduje z jakich usług rozwojowych zamierza korzystać i jaka będzie końcowa cena tej usługi. Istotnym jest również ta okoliczność, iż gdy już usługa rozwojowa będzie skonkretyzowana przez uczestnika to i poznana będzie dla niej cena. W związku z tym, w przypadku, gdy uczestnik Projektu będzie miał prawną możliwość odzyskania podatku VAT, wówczas płatność podatku VAT w ramach Projektu będzie pokrywał w całości sam uczestnik (Przedsiębiorca), a natomiast koszt netto usługi będzie częściowo refundowany uczestnikowi (Przedsiębiorcy) (50% – 80%) w ramach Projektu przez X S.A. ze środków pochodzących z dofinansowania. Pozostałą część stanowi wkład własny uczestnika projektu Przedsiębiorcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż przewidziane do nabycia usługi nie będą wykorzystywane przez X S.A. do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów, jak i X S.A. nie będzie świadczyć odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Ostatecznym beneficjentem są przedsiębiorcy, którzy w zależności od swoich potrzeb będą mogli skorzystać z usług rozwojowych dla swoich pracowników. Zdaniem X S.A., otrzymana dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perfektywnie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r., poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszy Spójności w ramach programu operacyjnego. „Przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działania podejmowane w jakimś celu, związanym z regulowaną dziedziną (pier. Jaśkiewicz Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji Projektu, jako pewnej całości.

X S.A. nie będzie również podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania Wnioskodawcy jako podatnika (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków POWER 2014-2020. X S.A. występuje jako operator projektu rozliczający dofinansowanie, którego celem jest realizacja konkretnych planów i spełnienie określonych warunków i dokonywanie refundacji poniesionych przez uczestników kosztów usług.

Realizacja projektów dofinansowanych w ramach POWER 2014-2020 ma charakter dotacji kosztowej (zakupowej), a dla Wnioskodawcy jest wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.

Wnioskodawca jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w ramach realizacji Projektów nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535, z późn. zm.), lecz działa w przedmiotowym przypadku jako spółka wskazana w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, realizując działania z zakresu art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa – w związku z tym, w zakresie realizacji przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych ze środków europejskich, w których nie występuje pomoc publiczna, tj. nie występuje zakłócenie konkurencji, zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112). Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją, nie występuje więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania X jako podatnika (nawet w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO WM 2014-2020, których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”).

Z wyroku TS C-520/14 wynika, iż przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i w konsekwencji nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji. Zgodnie z wyrokiem NSA I FSK 761/09 – skoro art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej \[tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112\], obejmującego swoim zakresem zastosowania m.in. krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, to w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (bądź gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym. Mając na uwadze, iż w prawie unijnym należy wykazać brak zakłócenia konkurencji, a nie występowanie lub brak występowania umowy cywilnoprawnej, to niedookreślony charakter umowy o dofinansowanie (częściowo cywilnoprawny, częściowo administracyjnoprawny – na podstawie uchwały NSA II GPS 2/14 – „po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej”) nie wyklucza zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Potwierdzają to wyroki III SA/Gl 40/17 i I FSK 1644/13, gdzie pomimo występowania umów cywilnoprawnych w zakresie opisu stanu faktycznego stwierdzono, iż zasadne jest zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków POWER realizowanych bez pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE – Wnioskodawca nie jest również podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, dofinansowanie w ramach projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie nie jest to sytuacja, w której:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będącego przedmiotem wniosku, nie spełniają ww. warunków – Wnioskodawca nie jest stroną żadnego stosunku zobowiązaniowego, na żadnym etapie nie będzie świadczyć usług przedsiębiorcom biorącym udział w projekcie.

Z wniosku tego nie wynika jakakolwiek korzyść o charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyskuje X S.A. Projekt współfinansowany jest z EFS i nie generuje dochodów po stronie X S.A. Rola X S.A. ogranicza się jedynie do roli podmiotu niejako pośredniczącego w obsłudze dofinansowania do realizacji usług rozwojowych, których celem jest spełnienie konkretnych zamierzeń i określonych przez projekt warunków, dokonuje przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz przedsiębiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powołany przepis odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału, należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX).

Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189).

W przypadku, gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE; Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Pomocne w rozpatrywanej sprawie mogą być tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16, istotne znaczenie dla ustalenia, czy udzielona dotacja podlega opodatkowaniu mają warunki i zasady, na podstawie których udzielono beneficjentowi dofinasowania. W realiach rozpatrywanej sprawy dotacja miałaby charakter cenotwórczy, gdyby świadczona usługa była częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy, a zatem korzystający z usługi doradczej płaciłby nie całą cenę, gdyż część ceny usługi finansowana byłaby z dotacji. Innymi słowy, gdyby skarżący nie otrzymał dotacji, całą kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi przedsiębiorca nie płaciłby wówczas pełnej kwoty należnej. Otrzymywana dotacja byłaby więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji miałaby cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja nie byłaby zatem przeznaczona „ogólnie” na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanych podmiotów, a jej celem byłoby obniżenie ceny usługi. Reasumując, w takiej sytuacji występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Taka dotacja podlegałaby VAT.

Natomiast w sytuacji, gdyby dotacja była przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu miałaby charakter „zakupowy”. Pokrywałaby bowiem koszty wykonania tego projektu. Wówczas nie występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Sam fakt, że dotacja mogłaby mieć ogólnie wpływ na niższą cenę świadczonych usług przez skarżącą nie wystarczałby aby uznać, że dotacja ta podlegałaby opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest pod kątem opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnienie w ramach przyznanej dotacji środków podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, gdy w części dane dofinansowanie jest przeznaczane na działania ogólne, a w części na konkretne towary/usługi, za które ostateczni konsumenci nie muszą ponosić żadnej odpłatności. Ta część dotacji, która jest związana z dofinansowaniem działalności ogólnej, w odniesieniu do której w ogóle nie występuje bezpośredni beneficjent nie podlega podatkowi VAT. Skoro bowiem nie można zidentyfikować podmiotu, będącego bezpośrednim konsumentem i odbiorcą świadczenia, to nie można traktować czynności podatnika jako świadczenia usług. Natomiast ta część dotacji, która dotyczy konkretnych towarów lub usług, powinna zostać obciążona podatkiem VAT (vide: Władysław Varga Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r., C-353/00, publ. Lex).

Zatem, dla określenia, czy dana dotacja będzie, czy też nie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania określające cele, na które ta dotacje będzie przeznaczona.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest opis sprawy przedstawiony przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT, instytucją powołaną do prowadzenia działalności na rzecz rozwoju regionu i promocji. Przedmiotem działalności Agencji jest m.in. aktywizowanie i wspieranie przedsiębiorczości w regionie poprzez przekształcenia strukturalne i własnościowe, wspieranie inicjatyw gospodarczych organizowanych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy, podnoszenia kwalifikacji i dostarczanie wiedzy z zakresu zakładania, prowadzenia, zarządzania i finansowania firm oraz uczestnictwo we wdrażaniu krajowych i europejskich programów pomocowych.

Agencja w najbliższym czasie rozpocznie realizację projektu Akademia Menadżera – Działanie 2.21 Poprawa zarządzania, rozwój kapitału ludzkiego oraz wsparcie procesów innowacyjnych przedsiębiorstw, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest współfinansowany w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020, w ramach celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia”, który wpisuje się w zakres działań statutowych Agencji oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa. Celem Projektu jest zwiększenie dostępności do usług rozwojowych dla małych i średnich przedsiębiorstw (dalej MŚP), służące podniesieniu kompetencji kadry menadżerskiej. Wsparcie dotyczyć będzie zwiększenia zdolności adaptacyjnych MŚP poprzez szkolenia i doradztwo w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Wsparcie będzie możliwe do wykorzystania tylko w systemie popytowym na usługi doradcze i szkoleniowe, tj. poprzez korzystanie z usług rozwojowych (dostępnych w Bazie Usług Rozwojowych), prowadzących do nabycia kompetencji menadżerskich zgodnych ze standardem kompetencji menadżerskich określonych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Oznacza to, że przedsiębiorcy sami dokonują wyboru usług zgodnie ze swoimi potrzebami, a następnie płacą Usługodawcom (podmiotom oferującym usługi rozwojowe w BUR), którzy wykonali dla nich usługi rozwojowe. Projekt umożliwia dofinansowanie od 50% do 80% usługi rozwojowej, a pozostałą część stanowi wkład własny przedsiębiorcy.

Przedsiębiorca po pozytywnej weryfikacji dokumentów rekrutacyjnych przez Agencję oraz podpisaniu umowy, dokonuje wyboru usług rozwojowych z BUR. Następnie przedsiębiorca korzysta z usługi rozwojowej świadczonej przez wybranego z BUR usługodawcę i dokonuje płatności za kolejne usługi rozwojowe, z których skorzystał. Po zakończeniu tego procesu przedsiębiorca przedstawia do Agencji dokumenty poświadczające poniesienie wydatków związanych z realizacją usług rozwojowych i poniesieniem wydatków. Agencja weryfikuje dokumenty pod względem formalnym i merytorycznym, dokonuje refundacji wydatków do wysokości limitów określonych w umowie zawartej przez Agencję z przedsiębiorcą. Z zasady refundacja dotyczy wartości netto usługi, zgodnie z procentem dofinansowania określonym w umowie z przedsiębiorcą. W przypadku, gdy przedsiębiorca nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT, refundacja dokonywana przez Agencję dotyczy wartości brutto usługi. W związku z powyższym, w każdym z przypadków od końcowej ceny usługi rozwojowej płacony jest podatek VAT. W tym procesie Agencja nie jest wykonawcą usług rozwojowych, z których korzystają przedsiębiorcy w ramach projektu (nie jest Usługodawcą oferującym usługi w Bazie Usług Rozwojowych). Na realizację projektu Agencja otrzyma środki finansowe w formie dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, na podstawie umowy o dofinansowanie, która zostanie podpisana w najbliższym czasie. Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego i nie generuje dochodów po stronie Agencji, która ma obowiązek ujawniania wszelkich dochodów, które powstają w związku z realizacją Projektu. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości ok. 82%. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych projektu Agencji stanowi 18% wartości projektu. Wkład własny w projekcie w całości pochodzi ze środków ponoszonych przez przedsiębiorców uczestniczących w projekcie.

Agencja w ramach umowy o dofinansowanie z PARP będzie pełniła funkcję Operatora dotacji dla przedsiębiorców korzystających z usług rozwojowych. Wszystkie wydatki kwalifikowane będą pokrywane z zaliczki otrzymanej od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Na koniec okresu rozliczeniowego, zgodnie z harmonogramem płatności, będącym załącznikiem do Umowy o dofinansowanie, Agencja będzie przedkładać do PARP wniosek o płatność zawierający m.in. informacje o wszystkich uczestnikach Projektu, oświadczenia, że z rachunku bankowego przeznaczonego na obsługę Projektu nie dokonano wypłat niezwiązanych z Projektem oraz inne dokumenty, których PARP zażąda od Agencji. Wysokość dofinansowania przekazywanego Agencji będzie udzielana w formie zaliczki określonej w harmonogramie płatności, natomiast w szczególności w uzasadnionych przypadkach, dofinansowanie może być wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Agencję. Wniosek o płatność stanowi zarówno wniosek Agencji o wypłatę środków w ramach dofinansowania oraz jako rozliczenie wydatków poniesionych przez nią. W oparciu o wniosek o płatność PARP będzie dokonywał przelewu na rzecz Agencji.

Zgodnie z umową o dofinansowanie Agencja pełni rolę Operatora i pozyskane przez nią dofinansowanie nie ma na celu dofinansowanie ceny sprzedaży z tytułu dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi, lecz ma na celu sfinansowanie kosztów realizacji projektu, polegającego na zwiększeniu zdolności adaptacyjnych MŚP, zwłaszcza w obszarze zarządzania. Rozliczenie dofinansowania otrzymanego przez Agencję następuje w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. Agencja na żadnym etapie nie będzie świadczyć usług przedsiębiorcom biorącym udział w projekcie. Jej funkcja sprowadza się do roli Operatora/Pośrednika pomiędzy przedsiębiorcami biorącymi udział w projekcie, a wykonawcami (Usługodawcami) usług rozwojowych świadczonych w ramach projektu, a otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani zdarzenia opodatkowanego.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dotacja, którą otrzyma Agencja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będącego przedmiotem wniosku, nie spełniają ww. warunków – Wnioskodawca nie jest stroną żadnego stosunku zobowiązaniowego, na żadnym etapie nie będzie świadczyć usług przedsiębiorcom biorącym udział w projekcie. Z wniosku nie wynika też jakakolwiek korzyść o charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyska Wnioskodawca. Projekt współfinansowany jest z EFS i nie będzie generować dochodów po stronie Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do ww. działań rola Wnioskodawcy w przedmiotowym projekcie ograniczać się będzie jedynie do podmiotu niejako pośredniczącego/uczestniczącego w płatności za usługę jaką świadczy wykonawca na rzecz uczestnika projektu. Wnioskodawca występować będzie jako Operator/Pośrednik rozliczający dotacje pomiędzy przedsiębiorcami biorącymi udział w projekcie, a wykonawcami (Usługodawcami) usług rozwojowych, świadczonych w ramach projektu. Zainteresowany dokonując jedynie przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz uczestników projektu, nie świadcząc przy tym na ich rzecz żadnych usług, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu i nie będzie wiązać się ze świadczeniem przez Wnioskodawcę żadnych usług, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych przez Zainteresowanego usług, a tym samym nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu dofinansowanie, które w oparciu o dokumentację nie będzie powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i nie będzie stanowić wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za wykonywane czynności lub też będzie służyć wyłącznie do dalszej „dystrybucji” przez Wnioskodawcę, działającego jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca działać będzie bowiem w takiej sytuacji wyłącznie jako dystrybutor przekazujący dotację dla wybranych uczestników projektu.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane we wniosku okoliczności, iż otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, przeznaczone jest na pokrycie kosztów usług rozwojowych świadczonych przez określone podmioty (pochodzące z Bazy Usług Rozwojowych prowadzonej przez PARP) na rzecz przedsiębiorców, jak również poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z realizacją projektu, nie można uznać, że kwota dofinansowania projektu stanowić będzie dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Podsumowując, dotacja, którą otrzyma X S.A. nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.