Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-642/13-3/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; następstwo prawne; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Strzelinie jest spółką kapitałową prawa polskiego podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka należy do międzynarodowego koncernu technologii wody „Ay (dalej: „Grupa”). Wspólnikami Spółki są „L” (posiadająca 99,75% udziałów Spółki) będąca włoskim rezydentem podatkowym oraz „F” (obecnie nazwa wspólnika brzmi: „Ayy”, posiadająca 0,25% udziałów Spółki) również będąca włoskim rezydentem podatkowym.

Spółka powstała w roku 1994 w celu prowadzenia działalności w zakresie obrotu produktami technologii wody, tj. przykładowo pompami wodnymi, silnikami elektrycznymi (dalej: „Działalność sprzedażowa”). W skład Działalności sprzedażowej wchodzą obecnie: dział sprzedaży, dział serwisu posprzedażnego oraz magazyn produktów Grupy. Od roku 2007 Spółka rozpoczęła działalność w zakresie produkcji silników elektrycznych i pomp wodnych oraz działalność usługową w zakresie wytworzonych wyrobów (tj. usługi instalowania, naprawy i konserwacji) (dalej: „Działalność produkcyjna”). Działalność produkcyjna jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej sp. z o.o. (Podstrefa S.; dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie strefowe”). W związku z tym, część dochodów Spółki jest generowana przez działalność zakładu położonego na terenie SSE.

W dacie złożenia wniosku, działalność Spółki można podzielić na zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu w następujący sposób:

*   Działalność produkcyjna, prowadzona na terenie SSE na podstawie Zezwolenia strefowego; dochody generowane w ramach tej części działalności Spółki są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych oraz
*   Działalność sprzedażowa, prowadzona poza zakresem Zezwolenia strefowego – dochody z tej części działalności Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z prowadzeniem działalności na podstawie Zezwolenia strefowego, Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do Działalności produkcyjnej. Ewidencja umożliwia wyodrębnienie aktywów (np. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) przychodów i kosztów, zobowiązań i należności oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z projektem inwestycyjnym objętym Zezwoleniem strefowym, a tym samym związanych z Działalnością produkcyjną, a także sporządzenie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Działalności produkcyjnej i Działalności sprzedażowej. Ewidencja umożliwia rozliczenie Działalności produkcyjnej pod kątem wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniu strefowym oraz ustalenie kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją projektu inwestycyjnego dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych, zmierzających m.in. do utrzymania oraz w maksymalnym możliwym zakresie do dalszego wzmocnienia pozycji rynkowej, Grupa identyfikuje funkcje powtarzające się w spółkach z Grupy i planuje skonsolidować je w wybranych podmiotach. Podmioty te następnie będą pełnić funkcje/świadczyć usługi w danym zakresie (dalej: „Spółki Usługowe”). Co ważne z polskiego punktu widzenia, plany zakładają m.in. wydzielenie jednostek biznesowych zajmujących się działalnością sprzedażową.

W szczególności, globalna strategia Grupy w stosunku do wydzielenia działalności sprzedażowej zakłada:

1.  Konsolidację działalności sprzedażowej na rynku polskim w ramach jednej spółki (sp. z o.o., istniejącej spółki z Grupy, dalej „ „Axx””) działającej jako niezależny podmiot i kierowanej przez niezależny zespół menedżerski ukierunkowany na zarządzanie wyłącznie procesem sprzedaży produktów Grupy. Zespół menedżerski zarządzający niezależną jednostką biznesową będzie mógł skoncentrować się na poszukiwaniu możliwości dalszego wzrostu sprzedaży produktów Grupy.
2.  Utworzenie przejrzystej struktury dla biznesu związanego wyłącznie z działalnością sprzedażową poprzez konsolidację tej funkcji w ramach niezależnej jednostki biznesowej.
3.  Wzmocnienie działalności sprzedażowej, poprawę jej efektywności oraz optymalizację kosztów poprzez rozdzielenie podstawowej działalności Grupy (produkcji pomp wodnych) od działalności sprzedażowej oraz wykorzystanie efektu synergii i specjalizacji w ramach jednej jednostki biznesowej, skupionej na danym rodzaju działalności.

Polska jest jednym z wielu krajów, który zostanie objęty wyżej opisaną reorganizacją działalności.

W związku z powyższym, Spółka zidentyfikowała już funkcjonujące w Jej ramach jednostki (działy) związane z Działalnością sprzedażową i zamierza dokonać ich formalnego wyodrębnienia w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Wyodrębnienie zostanie przeprowadzone zgodnie z istniejącym już od roku 2007 podziałem wynikającym z faktu, że na początku prowadzenia działalności, Spółka prowadziła jedynie Działalność sprzedażową, a Działalność produkcyjna została rozpoczęta na podstawie Zezwolenia strefowego w roku 2007. Stąd podział na Działalność sprzedażową i produkcyjną był zawsze uwidoczniony zarówno w ewidencji księgowej, jak i strukturze organizacyjnej Spółki.

W dalszej kolejności Działalność sprzedażowa ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie podziału Spółki poprzez wyodrębnienie Działalności sprzedażowej do spółki kapitałowej „Axx”. Przedmiotowy podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej do „Axx” (tzw. podział przez wydzielenie).

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, „Axx” w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki będzie kontynuować i rozwijać Działalność sprzedażową.

Przed przeniesieniem Działalności sprzedażowej do „Axx”, została ona formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki jako oddział (dalej: „Oddział”). W tym celu Zarząd Spółki podjął już uchwałę w sprawie utworzenia Oddziału oraz przypisania mu składników majątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres Działalności sprzedażowej. Z chwilą określoną w tej uchwale Oddział stanie się pracodawcą dla pracowników wykonujących przedmiotowe zadania i funkcje związane z Działalnością sprzedażową.

Do Oddziału zostały alokowane działy związane z Działalnością sprzedażową Spółki, które obejmują:

1.  dział sprzedaży odpowiedzialny m.in. za:
    1.  bieżącą obsługę zamówień odbiorców krajowych;
    2.  organizację i koordynację dostaw produktów do odbiorców krajowych;
    3.  monitoring stanu należności kontrahentów wobec Spółki oraz uaktualnianie prognoz sprzedaży;
2.  dział serwisu posprzedażnego zajmujący się wsparciem odbiorców krajowych polegającym m.in. na:
    1.  procedowaniu zgłoszeń awarii urządzeń (naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne);
    2.  koordynacji działań podejmowanych przez partnerów serwisowych;
    3.  przygotowywaniu ofert na części zamienne i usługi serwisowe;
3.  magazyn produktów przeznaczonych do sprzedaży.

Do Oddziału alokowana została realizacja zadań związanych z Działalnością sprzedażową wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki oraz składnikami majątkowymi dotyczącymi Działalności sprzedażowej. W odniesieniu do tych składników Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby Oddziału (w sposób niezależny od Spółki, finansowanych ze środków Oddziału).

Oddział będzie posiadał autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, m.in. będzie samodzielnie nawiązywał kontakty i relacje biznesowe z odbiorcami produktów Spółki, opracowywał własne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Oddziału (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Oddziału, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe.

Do Oddziału zostaną również alokowani i przeniesieni pracownicy działów związanych z Działalnością sprzedażową. Oddział stanie się więc pracodawcą, w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, dla alokowanych do niego pracowników, zobowiązanym do dokonywania rozliczeń publicznoprawnych z tytułu należnych pracownikom wynagrodzeń. Pracownicy transferowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto, na szczeblu zarządu Spółki zostanie wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału.

Oddziałem zarządzać będzie członek zarządu Spółki w funkcji Dyrektora do spraw sprzedaży, uprawniony do negocjowania i zawierania wszelkich umów dotyczących Oddziału, w tym:

*   dotyczących sprzedaży produktów „B” (bez limitów kwotowych),
*   sprzedaży usług Spółki (bez limitów kwotowych),
*   z zewnętrznymi sprzedawcami towarów i usług oferowanych przez dział sprzedaży Spółki (bez limitów kwotowych),

a także do jednoosobowego podpisywania i akceptacji faktur VAT oraz innych dokumentów związanych ze sprzedażą oraz zakupem towarów i usług na rzecz Oddziału (bez limitów kwotowych) oraz zatrudniania pracowników oraz osób wykonujących na rzecz Spółki czynności na podstawie cywilnoprawnych stosunków zatrudnienia.

W konsekwencji, w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

*   środki trwałe i inne aktywa (np. monitor, projektor, aparat cyfrowy, szafa, niszczarka, meble, bindownica, drukarka);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dostawy/sprzedaży produktów Spółki;
*   prawa i obowiązki wynikające z aktualnych zamówień na dostawę/sprzedaż produktów Spółki;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów związanych z Działalnością sprzedażową produktów Spółki;
*   wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością sprzedażową Spółki (np. oprogramowanie komputerowe);
*   należności handlowe związane z Działalnością sprzedażową produktów Spółki;
*   związane z Działalnością sprzedażową produktów Spółki środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału;
*   przypisany do Oddziału tytuł prawny do korzystania z nieruchomości będącej siedzibą Oddziału;
*   zapasy towarów zgromadzone w magazynie (wyroby gotowe oraz towary handlowe).

Dodatkowo, zobowiązania związane z Działalnością sprzedażową produktów Spółki obciążać będą działalność Oddziału. Do Oddziału zostaną alokowane także środki ulokowane w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przypadające na pracowników alokowanych do Oddziału.

W zakresie funkcji mających charakter pomocniczy (wspierający główną działalność poszczególnych działów Spółki) takich jak księgowość, finanse, zarządzanie kadrami, zarządzanie systemami informatycznymi lub też usług pomocniczych nabywanych od podmiotów zewnętrznych Oddział korzysta z odpowiednich zasobów w tym zakresie (wewnętrznych, jak i nabywanych z zewnątrz) ponosząc koszt na podstawie uchwały, który będzie wykazany w rachunku zysków i strat Oddziału.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w dokumentacji wewnętrznej Spółki (tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w zaktualizowanej polityce rachunkowości). Wyodrębnienie Oddziału zostanie także uwidocznione np. poprzez umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, w stopkach maili pracowników, na stronie internetowej Spółki, na fakturach sprzedaży, ofertach.

Spółka zgłosiła Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka dokonała również zgłoszenia Oddziału dla celów podatkowych (NIP) oraz dla celów statystycznych (REGON).

Na potrzeby Oddziału opracowana zostanie odrębna strategia rozwoju oraz cele biznesowe zawierające w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet). Plan finansowy (budżet) ustalany będzie również oddzielnie dla Działalności produkcyjnej.

Oddział będzie posiadał możliwość wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących częścią Oddziału. Ponadto, Oddział będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału (jak wskazano wyżej, Spółka prowadzi już obecnie ewidencję księgową w sposób umożliwiający wyodrębnienie aktywów, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań właściwych odpowiednio dla Działalności produkcyjnej i Działalności sprzedażowej).

W celu wyodrębnienia księgowań związanych z funkcjonowaniem Oddziału w systemie księgowym utworzony będzie dział gospodarczy, pozwalający na wyodrębnienie wszystkich księgowań operacji gospodarczych dotyczących Oddziału, co zostanie uwzględnione w polityce rachunkowości Spółki.

Będzie przy tym istniała możliwość sporządzania w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla Spółki (bez Oddziału) i dla Oddziału oraz łącznego sprawozdania Spółki obejmującego również dane Oddziału.

Proces wyodrębnienia Oddziału Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby działalność Oddziału oraz pozostała Działalność produkcyjna Spółki były w stanie samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej, Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie swojej działalności w opisany powyżej sposób i wyodrębnić Działalność sprzedażową do „Axx”. Podział obejmie składniki majątku posiadane przez Oddział, które są niezbędne do prowadzenia Działalności sprzedażowej, zobowiązania związane z Działalnością sprzedażową Oddziału, jak również w ramach podziału na „Axx” przejdzie zakład pracy Oddziału w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Właściwe składniki związane z Oddziałem, które będą podlegały wydzieleniu do „Axx”, będą wskazane w planie podziału.

„Axx” jest spółką, której obecnym przedmiotem działalności jest sprzedaż produktów Grupy. W momencie dokonywania podziału X(…) AB, rezydent podatkowy w Szwecji, będzie 100% udziałowcem „Axx”.

Przedmiot wydzielenia Spółki do „Axx” zwiększy zarówno kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy „Axx”. W zamian, udziałowcy Spółki obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „Axx”. Dodatkowo, jeden z udziałowców Spółki („Ayy”) otrzyma od „Axx” dopłatę w związku z wydaniem przedmiotowych udziałów w ramach podziału przez wydzielenie, a drugi udziałowiec Spółki („L”) będzie musiał dokonać dopłaty na rzecz „Axx”.

Pozostała działalność Spółki – Działalność produkcyjna będzie nadal kontynuowana przez Spółkę na podstawie posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, zasobów ludzkich, zobowiązań itd. W związku z tym, Spółka, po wydzieleniu Oddziału, będzie nadal zdolna do kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie Działalności produkcyjnej.

W szczególności, na moment podziału pozostaną w Spółce następujące aktywa/pasywa niezbędne dla samodzielnego prowadzenia Działalności produkcyjnej:

*   środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Spółki;
*   tytuł prawny do korzystania z nieruchomości będącej siedzibą Spółki oraz środki trwałe niezbędne dla prowadzenia Działalności produkcyjnej (np. maszyny, meble i pozostałe wyposażenie biura wykorzystywane w bieżącej działalności);
*   wartości niematerialne i prawne alokowane do Działalności produkcyjnej;
*   alokowane do Działalności produkcyjnej należności;
*   zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom związanym z Działalnością produkcyjną, z tytułu umów dostawy surowców);
*   zapasy produktów;
*   rezerwy pracownicze w części dotyczącej pracowników pozostających w Spółce;
*   umowy handlowe w zakresie Działalności produkcyjnej.

Jak zostało wspomniane powyżej, w związku z prowadzeniem Działalności produkcyjnej na podstawie Zezwolenia strefowego, Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne wyodrębnienie aktywów, przychodów i kosztów, zobowiązań i należności związanych z Działalnością produkcyjną, a także umożliwiający sporządzenie oddzielnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działalności produkcyjnej.

Działalność produkcyjna jest także formalnie wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Spółki w formie działu produkcji, na którego czele stoi Dyrektor do spraw produkcji. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działalności sprzedażowej, w Spółce pozostanie dział produkcyjny odpowiedzialny za realizację zadań związanych z Działalnością produkcyjną wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki oraz składnikami majątkowymi dotyczącymi Działalności produkcyjnej.

Dział produkcji posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, m.in. samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z dostawcami surowców, opracowuje własne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Działalności produkcyjnej (w tym koszty wynagrodzeń pracowników związanych z Działalnością produkcyjną, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.).

Do Działalności produkcyjnej są również alokowani pracownicy związani z procesem produkcji. Pracownicy działu produkcji nie są służbowo zależni od pracowników Działalności sprzedażowej alokowanych do Oddziału, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana transakcja podziału Spółki (Spółki podlegającej podziałowi) przez wydzielenie Oddziału do „Axx” (spółki przejmującej) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja podziału Spółki (Spółka podlegająca podziałowi) przez wydzielenie Oddziału do „Axx” (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione oraz opodatkowane ryczałtem (bez prawa do odliczeń). Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik, któremu przysługuje zmienne prawo do odliczenia podatku należnego, obowiązany jest dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – tzn. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Kontynuacja korekty przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Otóż, jak wskazane zostało w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika także, że przepisów ustawy „nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Oznacza to, zdaniem Spółki, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia ZCP, tj. transakcja taka na moment jej dokonania nie powinna wywoływać jakichkolwiek skutków w zakresie podatku należnego i naliczonego dla jej stron.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

*   zdaniem Spółki, Oddział, będący przedmiotem podziału przez wydzielenie, stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie zostało zaprezentowane w stanowisku Spółki odnośnie Pytania 1 i 2),
*   dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału przez wydzielenie ZCP powinna być, zdaniem Spółki, traktowana jako zbycie ZCP (o czym była już mowa powyżej w argumentacji do Pytania 2),
*   transakcja zbycia ZCP powinna być całkowicie neutralna w zakresie podatku VAT / nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT (o czym była już mowa powyżej w argumentacji do Pytania 2) należy uznać, że opisana powyżej transakcja podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału do „Axx” (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Spółki obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w artykule 91 ust. 1-8 ustawy o VAT wynikającej z samego faktu, że podział został dokonany. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

W interpretacji z dnia 17 października 2013 r., nr ILPP1/443-642/13-2/AWa stwierdzono, że Oddział, będący przedmiotem wydzielenia do „Axx”, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym opisana transakcja podziału Spółki (Spółka podlegająca podziałowi) przez wydzielenie Oddziału do „Axx” (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w momencie przekazania składników majątku stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy, lecz na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący wydzielenia z własnej firmy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału prowadzącego działalność sprzedażową w zakresie obrotu produktami technologii wody i wniesienia go do spółki kapitałowej, nie będzie miał obowiązku dokonania korekty wskazanej w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na spółkę kapitałową „Axx”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału do spółki przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. Z kolei, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.