Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-171/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; kontrahent-kontrahent zagraniczny; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-wywóz towarów; zaliczka; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 11 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu towarów w przypadku otrzymania zaliczki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją układów wydechowych i wlotowych i dokonuje dostaw produktów poza terytorium Unii Europejskiej. W dniu 25 lutego 2014 r. spółka zawarła umowę w formie pisemnej z firmą mającą siedzibę w Rosji na dostawę łącznie 10 układów wydechowych i wlotowych. Czas potrzebny na realizację jednego układu od akceptacji projektu przez nabywcę do możliwości odbioru finalnego produktu przewiduje się na minimum 3 miesiące przy czym zdolności produkcyjne spółki pozwalają na realizację kilku układów jednocześnie. Z uwagi na wielkość zamówienia określono w umowie, że 5 układów powinno zostać zrealizowane do września 2014, kolejne 5 do marca 2016 roku. W związku z brakiem akceptacji projektów ze strony rosyjskiego kontrahenta w dniu 9 czerwca 2014 r. spółka podpisała aneks do ww. umowy z którego wynikała zmiana terminów dostaw odpowiednio do marca 2015 r. oraz do marca 2016 r. Na poczet realizacji powyższego zamówienia spółka otrzymała w dniu 4 marca 2014 r. zaliczkę w wysokości odpowiadającej 9,52% wartości całej umowy, którą opodatkowano wg. stawki 0% w eksporcie towarów i wykazano w poz. 22 deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2014. Jednocześnie spółka zakłada i dołoży wszelkich starań aby przed złożeniem deklaracji za okres w którym nastąpi faktyczna dostawa towarów do kontrahenta z Rosji spółka była w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów będących przedmiotem umowy poza terytorium Unii Europejskiej. Organizatorem transportu i podmiotem dokonującym odprawy towarów będących przedmiotem ww. umowy będzie spółka, zatem spółka będzie bezpośrednim eksporterem produktów.

Ponadto w piśmie z 3 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że uzasadnieniem późniejszego terminu realizacji dostaw, zgodnie z zawartą umową, są warunki stawiane przez nabywcę. Warunki te przewidują m.in. akceptację projektu produktów, stosowanie spełniających jakościowe wymagania materiałów, sporządzanie dokumentacji, dokonanie testów produktów i spełnienie określonych wymagań technicznych. Zgodnie z umową produkty są wysyłane do klienta po uzyskaniu jego akceptacji poprzedzonej weryfikacją jakości produktów. Stąd w uzasadnieniu podano czas minimum potrzebny zdaniem spółki na realizację jednego układu, który może ulec wydłużeniu. Wymienione wyżej warunki, determinują odpowiednio długi czas realizacji zamówienia uzgodniony w kontrahentem w umowie, który jest wydłużany w razie zaistnienia uzasadnionych przyczyn poprzez sporządzenie aneksu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo opodatkowując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów stawką 0% w eksporcie towarów w dacie jej otrzymania na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług? Czy fakt podpisania aneksu do umowy przed upływem terminu o którym mowa w art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług wydłużającego termin dostawy towarów powoduje przesunięcie obowiązku opodatkowania zaliczki wg stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że fakt otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy towarów, dla których z zawartej z kontrahentem umowy oraz specyfiki realizacji tego rodzaju dostawy wynika termin realizacji dłuższy niż 2 m-ce licząc od końca miesiąca w którym otrzymano zapłatę uprawnia do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów w dacie otrzymania zaliczki. Ponadto uważa, iż przesunięcie terminu realizacji umowy, potwierdzone aneksem sporządzonym w formie pisemnej uprawnia Spółkę do zachowania opodatkowania stawką 0% w eksporcie towarów aż do dnia upływu terminu realizacji zamówienia lub jego realizacji jeśli nastąpi wcześniej. Fakt realizacji zamówienia po terminie wynikającym z umowy i aneksów powodowałby konieczność opodatkowania zaliczki w dacie wynikającej z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów stawki 0% podatku VAT będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Wyjątkiem od powyższego jest norma wynikająca z art. 41 ust. 9b ustawy, która przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do otrzymanych zaliczek. Mianowicie w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w okresie dłuższym niż dwa miesiące od otrzymania zaliczki, a jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, brak jest konieczności korekty deklaracji w której wykazano zaliczkę ze stawką w wysokości 0% aż do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją układów wydechowych i wlotowych i dokonuje dostaw produktów poza terytorium Unii Europejskiej. W dniu 25 lutego 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę w formie pisemnej z firmą mającą siedzibę w Rosji na dostawę łącznie 10 układów wydechowych i wlotowych. Czas potrzebny na realizację jednego układu od akceptacji projektu przez nabywcę do możliwości odbioru finalnego produktu przewiduje się na minimum 3 miesiące przy czym zdolności produkcyjne Wnioskodawcy pozwalają na realizację kilku układów jednocześnie. Z uwagi na wielkość zamówienia określono w umowie, że 5 układów powinno zostać zrealizowane do września 2014 r., kolejne 5 do marca 2016 r. W związku z brakiem akceptacji projektów ze strony rosyjskiego kontrahenta w dniu 9 czerwca 2014 r. Wnioskodawca podpisał aneks do ww. umowy z którego wynikała zmiana terminów dostaw odpowiednio do marca 2015 r. oraz do marca 2016 r. Na poczet realizacji powyższego zamówienia Wnioskodawca otrzymał w dniu 4 marca 2014 r. zaliczkę w wysokości odpowiadającej 9,52% wartości całej umowy, którą opodatkowano wg. stawki 0% w eksporcie towarów i wykazano w poz. 22 deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Organizatorem transportu i podmiotem dokonującym odprawy towarów będących przedmiotem ww. umowy będzie Wnioskodawca. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że uzasadnieniem późniejszego terminu realizacji dostaw, zgodnie z zawartą umową, są warunki stawiane przez nabywcę. Warunki te przewidują m.in. akceptację projektu produktów, stosowanie spełniających jakościowe wymagania materiałów, sporządzanie dokumentacji, dokonanie testów produktów i spełnienie określonych wymagań technicznych. Zgodnie z umową produkty są wysyłane do klienta po uzyskaniu jego akceptacji poprzedzonej weryfikacją jakości produktów. Stąd w uzasadnieniu podano czas minimum potrzebny zdaniem spółki na realizację jednego układu, który może ulec wydłużeniu. Wymienione wyżej warunki, determinują odpowiednio długi czas realizacji zamówienia uzgodniony w kontrahentem w umowie, który jest wydłużany w razie zaistnienia uzasadnionych przyczyn poprzez sporządzenie aneksu.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymana zaliczka w miesiącu marcu 2014 r. podlega opodatkowaniu w tym samym miesiącu. Warunek wywozu będzie spełniony, jeżeli Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Natomiast w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale – na co wskazują okoliczności sprawy – uzasadnione to będzie specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy (zawartymi w umowie i jej aneksie), w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać wskazywany we wniosku dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy). Należy uwzględnić także odpowiednio postanowienia art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy, adekwatnie do okoliczności jakie wystąpią w sprawie. W konsekwencji w niniejszej sprawie w przypadku eksportu towarów zastosowanie stawki w wysokości 0% dla otrzymanej zapłaty będzie możliwe w przypadku spełnienia wskazanych wyżej warunków.

Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymaną zaliczkę w miesiącu jej otrzymania, tj. w miesiącu marcu 2014 r.

Jednocześnie Wnioskodawca określił we własnym stanowisku, że fakt realizacji zamówienia po terminie wynikającym z umowy i aneksów spowoduje konieczność opodatkowania zaliczki w dacie wynikającej z art. 41 ust. 7 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii zawartej we wniosku w zakresie stanu faktycznego nr 1. W zakresie stanu faktycznego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.