Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-645/10-4/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-08
Teza: Korekta podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19.08.2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.11.2010 r. (data wpływu 25.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 15.11.2010 r. znak IPPP2-443-645/10-2/JW tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy A. Sp. z o.o. dnia 21.10.2009r. Wnioskodawca wykonał usługę i wystawił fakturę, za którą należność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności. Wierzytelności te zostały rozliczone w podatku w VAT i podatek należny zapłacono. Ponadto wierzytelność nie została zbyta a od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. Dnia 14.05.2010r. Wnioskodawca wysłał pismo do dłużnika informujące o zamiarze skorygowania podatku należnego, który w ciągu 14 dni od otrzymania pisma nie uregulował zapłaty. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał pismo, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i niemożliwe jest zrobienie korekty. Wnioskodawca dokonał jednak tej korekty w deklaracji za miesiąc czerwiec 2010r. i poinformował dłużnika o tym fakcie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawcę do skorygowania deklaracji stwierdzając brak podstaw do skorzystania z „ulgi za złe długi”. Strona otrzymała też pismo syndyka, że czynny podatnik VAT Spółka A. znajduje się w upadłości i nie jest spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19.11.2010r. Wnioskodawca oświadczył, iż pomiędzy Stroną a dłużnikiem nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Ponadto wraz z deklaracją podatkową, w której Wnioskodawca dokonał korekty podatku należnego zawiadomił o tym Urząd Skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak interpretować przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT?

Czy dotyczy to podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego w momencie dokonywania dla niego usługi i wystawienia faktury, czy też w momencie korygowania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do dokonania korekty VAT należnego wynikającego z faktury wystawionej dla dłużnika, gdyż na dzień dokonania usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego, zarówno wtedy jak i teraz dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 89 a ustawy o VAT „świadczenie usługi jest dokonane na rzecz podatnika VAT czynnego oraz niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego”, czyli w momencie, kiedy Wnioskodawca wykonywał dla firmy A. Sp. z o.o. usługę, dłużnik nie był w upadłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych jest termin nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2 muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonał usługę i wystawił fakturę dokumentującą wykonanie usługi dokonanej na rzecz firmy A. Sp. z o.o. w dniu 21.10.2009r. Wierzytelność wynikająca z tej faktury nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności, jednocześnie wierzytelność ta została wcześniej wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany - Wnioskodawca wykazał podatek należny w deklaracji rozliczeniowej oraz zapłacił z tego tytułu podatek. Wierzytelność nie została zbyta, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata. W dniu 14.05.2010r. Wnioskodawca wystosował pismo do dłużnika informujące o zamiarze skorygowania podatku należnego. W ciągu 14 dni od otrzymania pisma przez dłużnika nie uregulował on należności. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał pismo, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i dokonanie korekty jest niemożliwe. Wnioskodawca dokonał korekty podatku należnego za miesiąc czerwiec 2010r. Zawiadomił o tym fakcie właściwy dla Podatnika Urząd Skarbowy wraz z podaniem kwoty korekty podatku należnego oraz poinformował dłużnika. Dłużnik zarówno w momencie wykonania usługi, jak i w momencie wystawienia korekty deklaracji był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Na dzień wykonania usługi przez Wnioskodawcę, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego. Między kontrahentami nie istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, czy majątkowym, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca spełnia warunki określone art. 89a ust. 2 ustawy oraz pomiędzy nim a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy, co do możliwości skorzystania przez niego z procedury przewidzianej przepisem art. 89a ustawy, odnoszą się do sytuacji prawnej jego kontrahenta (dłużnika), będącego w trakcie postępowania upadłościowego. Należy zatem wyjaśnić, iż warunek aby podatnik (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, natomiast w momencie dokonania korekt dłużnik i wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Zatem przesłanka określona w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 1 została przez Wnioskodawcę spełniona, ponieważ dłużnik w momencie dokonania usługi, wystawienia faktury przez wierzyciela był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy Wnioskodawca posiada prawo do korekty podatku należnego dotyczącego przedmiotowej wierzytelności (wynikających z faktury wystawionej w dniu 21.10.2009r), pod warunkiem jednak jednoczesnego spełnienia warunków wynikających z art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy podatku od towarów i usług należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.