Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.374.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych, nieruchomości oraz ruchomości w wyniku likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; nieruchomości; ruchomości; spółki-spółka jawna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, nieruchomości oraz ruchomości w wyniku likwidacji spółki jawnej -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, nieruchomości oraz ruchomości w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana Ryszarda Ł.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Mariusza Ł.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Konrada Ł.;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy (dalej powoływany również jaki wspólnik, wspólnicy) są wspólnikami spółki jawnej, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT. Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Obecnie Wspólnicy zamierzają zlikwidować Spółkę.

W skład majątku Spółki wchodzą obecnie m.in.:

1.  nakłady na wybudowanie budynku nr 1 (dalej budynek 1) - wniesione tytułem wkładu kapitałowego: przyjęcie do używania nastąpiło w dniu 31.10.1995 r.; grunt stanowi własność małżeńską jednego ze wspólników i nie był wniesiony do spółki;
2.  budynek nr 2, wybudowany przez Spółkę; przyjęty do użytkowania w dniu 31.01.1999 r., grunt stanowi własność małżeńską jednego ze wspólników i nie był wniesiony do spółki; przy budowie tego budynku spółka skorzystała z możliwości zastosowania ulgi inwestycyjnej.
3.  budynek nr 3, wybudowany przez Spółkę; przyjęty do używania w dniu 12.12.2015 r. grunt stanowi własność małżeńską jednego ze wspólników i nie był wniesiony do spółki;
4.  lokal nr 4 przyjęty do używania w dniu 30.05.2015 r.; nabyty przez Spółkę. Dostawa tego lokalu opodatkowana była VAT.

Wszystkie te nieruchomości podlegają amortyzacji w Spółce. Po przyjęciu do używania nie dokonywano żadnych ulepszeń tych nieruchomości, w tym w szczególności przekraczających wartość 30%.

Na dzień zakończenia działalności w majątku spółki mogą pozostać również inne ruchomości oraz środki pieniężne. Wspólnicy rozliczają podatek dochodowy na zasadach podatku liniowego. Wspólnicy rozważają możliwość ustalenia sposobu podziału majątku rozwiązywanej Spółki osobowej według proporcji odmiennych od proporcji, w jakich partycypują w zysku. Powyższe może więc spowodować, że poszczególni wspólnicy otrzymają majątek (nieruchomości/ruchomości/środki pieniężne) o wartości:

1.  nieproporcjonalnej do stosunku wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika do całkowitej wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do Spółki jawnej; lub
2.  nieproporcjonalnej do udziału danego wspólnika w zysku Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne przekazanie przedmiotowych nieruchomości i ewentualnych ruchomości jednemu ze wspólników w związku z likwidacją spółki spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przekazanie środków pieniężnych wspólnikom w ramach podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: PDOF) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b PDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się natomiast przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`), jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (\`(...)\`) spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie nieruchomości wskazanych w zdarzeniu przyszłym i ewentualnych ruchomości, które mogłyby pozostać w spółce jawnej na dzień zakończenia działalności jednemu ze wspólników w związku z likwidacją spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu, nawet wówczas, gdyby wartość otrzymanego majątku przewyższała proporcjonalny udział danego wspólnika w majątku spółki. Przychód powstanie zaś w razie sprzedaży przez wspólnika takiej nieruchomości przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki lub jeżeli wspólnik dokona tej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu również okoliczność ustalenia przez wspólników sposobu podziału majątku spółki osobowej według proporcji odmiennych od proporcji, w jakich wspólnicy partycypują w zysku lub w jakich zostały wniesione wkłady, co potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10.12.2015 r. sygn. ITPB1/4511-983/15/HD.

Ad 2.

W przypadku, jeżeli po zakończeniu likwidacji spółki jawnej pozostaną do podziału między wspólników środki pieniężne, z tytułu otrzymanych środków pieniężnych przychód nie powstanie nigdy, niezależnie od sposobu zadysponowania tymi środkami pieniężnymi przez wspólników czy wysokości wypłaty. Również w przypadku środków pieniężnych, fakt nieproporcjonalnego podziału tych środków nie wpłynie na powstanie przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 PDOF nie uznaje się za przychody z działalności gospodarczej środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W złożonym wniosku wskazano, że Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). Zainteresowani planują zlikwidować Spółkę. Na dzień zakończenia działalności w majątku spółki mogą pozostać nieruchomości, ruchomości oraz środki pieniężne.

W związku z tym Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy likwidacja Spółki oraz nieodpłatne przekazanie nieruchomości i ruchomości jednemu ze wspólników oraz przekazanie środków pieniężnych wspólnikom w ramach podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu określenia skutków podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy regulujące kwestię likwidacji spółki jawnej.

Rozwiązanie spółki jawnej, zgodnie z art. 58 ustawy Kodeks spółek handlowych, powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Jak stanowi art. 67 § 1 ww. ustawy: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Należy jednocześnie zauważyć, że spółki jawne nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek jawnych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późń. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną − oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce − oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższych przepisów wynika, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej – spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zatem − stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − otrzymanie wypracowanych w spółce niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie skutkuje powstaniem po stronie wspólników tej spółki przychodu z działalności gospodarczej.

Tym samym środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanych, w związku z likwidacją Spółki, nie będą stanowić dla nich, jako wspólników tej Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji Spółki innych składników majątku (ruchomości i nieruchomości), należy zauważyć, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b powoływanej ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki − jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem otrzymanie przez Zainteresowanego – w wyniku likwidacji Spółki – nieruchomości oraz ruchomości nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując − likwidacja Spółki oraz wydanie i otrzymanie w jej ramach środków pieniężnych, ruchomości oraz nieruchomości z majątku Spółki do majątku Zainteresowanych będących wspólnikami Spółki nie spowoduje po ich stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazuje, że udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej, dokonał oceny prawidłowości stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, ruchomości oraz nieruchomości w wyniku likwidacji spółki jawnej, ponieważ ta kwestia była przedmiotem zapytania Zainteresowanych.

W odniesieniu do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.