Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.523.2018.4.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; pokoje gościnne-wynajem pokoi gościnnych; przychód; usługi-usługi agroturystyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data nadania 9 stycznia 2019 r., data wpływu 11 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.523.2018.1.IF, 0114-KDIP1-3.4012.590.2018.3.MK z dnia 18 grudnia 2018 r. (data nadania 18 grudnia 2018 r., data doręczenia 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych :

*   w przypadku zawarcia umowy najmu całego domu – **jest nieprawidłowe,**

*   w przypadku wynajmu pokoi– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych w przypadku zawarcia umowy najmu całego domu oraz wynajmu pokoi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała nabycia nieruchomości rolnej. Nabyta nieruchomość rolna stanowi niezabudowane działki gruntu o łącznej powierzchni 2,4565 ha położone na terenie wiejskim. W celu skutecznego nabycia nieruchomości rolnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawczyni zobowiązana była m.in. wykazać się doświadczeniem w prowadzeniu działalności rolniczej oraz złożyć rękojmię należytego prowadzenia działalności rolniczej polegającą na prowadzeniu przez co najmniej 10 lat gospodarstwa, w ramach którego część nabytej nieruchomości zostanie zajęta na urządzenie ogrodu składającego się z sadu wieloowocowego (wiśnie, jabłonie, śliwy) oraz ogrodu warzywnego. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość jest niezabudowana, Wnioskodawczyni planuje wzniesienia na powyższej nieruchomości budynku mieszkalnego wraz z garażem/wiatą (oraz niezbędną infrastrukturą np. studnia, oczyszczalnia ścieków itp.), w którym będzie na stałe zamieszkiwać (siedlisko).

Niezależnie od tego Wnioskodawczyni - ze względu na niską jakość gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego (IV i V klasa), jego niewielki areał oraz położenie (teren podgórski) - planuje również wzniesienie na nieruchomości drugiego budynku mieszkalnego, o funkcji wyłącznie turystycznej w celu wynajmu pokoi mieszkalnych dla turystów (usługi turystyki wiejskiej - agroturystyka) i pozyskiwania na tej podstawie dodatkowych przychodów, co ma umożliwić Wnioskodawczyni utrzymywanie się wyłącznie z działalności rolniczej, bowiem świadczenie usług turystyki wiejskiej na terenie zakupionej nieruchomości rolnej nie zmieni jej charakteru i podstawowej funkcji - zdolności do produkcji rolnej.

Budynek o funkcji turystycznej będzie się składał z salonu, trzech (maksymalnie czterech) sypialni z łazienkami oraz pomieszczeń towarzyszących i technicznych (łazienka, kuchnia, pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, sauna, jacuzzi, pomieszczenie gospodarcze z pralnią).

Przy wznoszeniu budynku przeznaczonego na cele agroturystyczne na terenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni będzie ponosić koszty jego budowy oraz koszty budowy infrastruktury towarzyszącej (np. wiercenie studni, wykopanie stawu, ogrodzenie terenu itp.), powiększone o należny podatek VAT z tytułu usług związanych z ww. budową. Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że obecnie prowadzi indywidualną działalność gospodarczą o charakterze usługowym (usługi doradztwa prawnego) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni planuje w związku z podjęciem działalności rolniczej, w tym agroturystycznej, docelowo zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej o charakterze usługowym, na rzecz wyłącznego prowadzenia gospodarstwa rolnego z funkcją agroturystyki.

Świadczenie usług turystycznych w gospodarstwie rolnym odbywać się będzie w oparciu o zasoby tego gospodarstwa, z zachowaniem - jak wskazano powyżej - podstawowej funkcji zdolności do produkcji rolnej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni posiada prawomocną decyzję o warunkach zabudowy ww. nieruchomości rolnej w powyższym zakresie, poprzedzoną wydaniem przez właściwego Starostę postanowienia o uzgodnieniu w zakresie dotyczącym ochrony gruntów rolnych i leśnych projektu ww. decyzji. Oznacza to, że Starosta stwierdził, iż planowana budowa dwóch budynków mieszkalnych, w tym jednego siedliskowego i jednego o funkcji agroturystycznej, da się pogodzić z rolnym charakterem gruntów, na których budynki te będą posadowione.

Podsumowując Wnioskodawczyni planuje zatem osiedlenie się na nabytej nieruchomości rolnej w celu prowadzenia tam gospodarstwa rolnego, którego częścią będzie oferowanie usług agroturystycznych w drugim budynku mieszkalnym wybudowanym w tym właśnie celu na terenie tej nieruchomości rolnej.

Wnioskodawczyni planuje w ramach świadczenia w gospodarstwie rolnym usług agroturystycznych, oferować turystom na wynajem w celach wypoczynkowych, pokoje znajdujące się w budynku o funkcji turystycznej. Przedmiotem najmu będą wszystkie pokoje mieszkalne znajdujące się w budynku (łącznie 4 lub 5), nie mniej jednak w praktyce przedmiotem najmu będą 3 lub maksymalnie 4 sypialnie z łazienkami zaś salon (połączony z kuchnią) oraz inne pomieszczenia i urządzenia znajdujące się w budynku (pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, łazienka, sauna, jacuzzi, pomieszczenie gospodarcze z pralnią), będą przeznaczone do wspólnego użytku wszystkich turystów, którzy akurat będą najemcami sypialni.

Wnioskodawczyni przewiduje również możliwość wynajęcia przez grupę turystów (np. rodzinę, dwie rodziny, grupę znajomych), wspólnie i równocześnie wszystkich pokoi mieszkalnych znajdujących się w budynku (salonu i trzech/czterech sypialni) na cele wypoczynkowe. Formalnie może do tego dojść również w ten sposób, że jedna osoba z grupy zawrze umowę najmu wszystkich pokoi mieszkalnych, a cała grupa będzie w nich mieszkać (rozliczając się później z najemcą). Niezależnie od sposobu zawarcia takiej umowy, grupa najemców (turystów) będzie więc w praktyce dysponować nie tylko wynajętymi przez siebie pokojami (wszystkie sypialnie + ewentualnie salon) ale także wszystkimi pomieszczeniami przeznaczonymi do wspólnego użytku turystów, które znajdują się w budynku. W takiej sytuacji pomimo, że formalnie przedmiotem najmu będą poszczególne pokoje znajdujące się w budynku (trzy/cztery sypialnie), to faktycznie najemcy będą mieli prawo do korzystania z całego budynku (obejmą go de facto we władanie na czas wynajmu sypialni, ponieważ nikt inny nie będzie w tym samym czasie przebywał na terenie budynku).

W celu uatrakcyjnienia oferty agroturystycznej oraz umożliwienia grupom turystów (np. rodzinom) wynajmu równocześnie wszystkich pokoi przeznaczonych na cele turystyki wiejskiej (agroturystyki), czyli trzech/czterech sypialni i salonu w celach wypoczynkowych, Wnioskodawczyni będzie reklamować swoje usługi agroturystyczne informując potencjalnych najemców o możliwości wynajęcia całego domu, w którym znajdują się salon, trzy/cztery sypialnie z łazienkami oraz pozostała infrastruktura (kuchnia, narciarnia, sauna, jacuzzi etc.). W sytuacji, w której potencjalni najemcy zdecydują się na skorzystanie z oferty umożliwiającej faktyczne korzystanie przez nich z całego domu (łącznie czterech/pięciu pokoi + dodatkowe pomieszczenia i urządzenia), Wnioskodawczyni zawrze z nimi umowę najmu.

W tym zakresie Wnioskodawczyni przewiduje dwie formalne możliwości:

1.  zawarcie z najemcami/najemcą umowy najmu wszystkich pokoi znajdujących się w budynku przeznaczonym na cele agroturystyczne (salon + trzy/cztery sypialnie), co w praktyce spowoduje, że najemcy będą mieli wyłączne prawo do korzystania z całego domu, lub
2.  zawarcie z najemcami/najemcą umowy najmu całego domu, co będzie mieć praktyczny skutek jw. w pkt a).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując, że:

*   usługi agroturystyki i krótkotrwałego zakwaterowania stanowiące przedmiot wniosku jest kwalifikowany pod symbolem PKWiU 2008 nr 55.20.19.0.

*   opisany w treści wniosku budynek o funkcji agroturystycznej będzie przez Wnioskodawczynię wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawczyni przeformułowała pytanie oznaczone we wniosku nr 4 oraz przedstawiła własne stanowisko do nowo sformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa agroturystyki stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%?
2.  Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego w całości na działalność agroturystyczną oraz w związku z budową infrastruktury towarzyszącej (np. studnia, staw, ogrodzenie terenu itp.)?
3.  Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony na bieżąco, w związku z tym, że w czasie trwania budowy będzie prowadzić usługową działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT a następnie, czy będzie jej przysługiwało prawo do kontynuowania odliczenia w związku z prowadzoną działalnością agroturystyczną?
4.  Czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 PIT:
    1.  w przypadku zawierania umów najmu, których przedmiotem będą poszczególne, pojedyncze pokoje (sypialnie),
    2.  w przypadku zawarcia umowy najmu, której przedmiotem będą wszystkie pokoje znajdujące się w budynku,
    3.  w przypadku zawarcia umowy najmu całego domu przeznaczonego na agroturystykę w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizyczna. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie prowadzić działalności agroturystycznej w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: Ustawa PIT. Będzie natomiast prowadzić gospodarstwo rolne, którego jedną z funkcji będzie funkcja agroturystyczna.

Ad a)

W okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawierania umów najmu, których przedmiotem będą poszczególne, pojedyncze pokoje (sypialnie) położone w opisanym budynku o funkcji agroturystycznej, będzie jej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT. Swoje stanowisko w tym zakresie Wnioskodawczyni uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Zwolnienie określone w tym przepisie uzależnione jest więc od spełnienia łącznie kilku warunków, a mianowicie:

*   najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,

*   budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone są na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

*   przedmiotem usług jest najem pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku,

*   liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Ponadto ww. przepis stanowi, że jeżeli spełnione są powyższe warunki, również dochody uzyskane z tytułu wyżywienia osób, którym wynajęto pokoje, nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 2 ust. 4 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszystkie warunki, niezbędne do skorzystania z ww. zwolnienia zostaną spełnione w opisanym stanie faktycznym. Z tego względu w szczególności Wnioskodawczyni będzie przysługiwało zwolnienie ustanowione treścią przywołanego przepisu w sytuacji, gdy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie oferować i zawierać z potencjalnymi najemcami, umowy najmu, których przedmiotem będą poszczególne pojedyncze pokoje (sypialnie) znajdujące się w budynku o funkcji agroturystycznej.

Ad b) i c)

Wnioskodawczyni uważa, że niezależnie od tego czy będzie prezentowała wobec potencjalnych nabywców ofertę najmu w opisanych powyżej okolicznościach, jako najem pokoi, czy też jako najem domu, oraz niezależnie od tego czy potencjalna umowa najmu będzie dotyczyła wszystkich pokoi znajdujących się w domu, czy też całego domu, będzie jej przysługiwało zwolnienie uzyskiwanych z tytułu tego najmu dochodów w oparciu o postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT. Swoje stanowisko Wnioskodawczyni uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Zwolnienie określone w tym przepisie uzależnione jest więc od spełnienia łącznie kilku warunków, a mianowicie:

*   najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,

*   budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone są na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

*   przedmiotem usług jest najem pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku,

*   liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Ponadto ww. przepis stanowi, że jeżeli spełnione są powyższe warunki, również dochody uzyskane z tytułu wyżywienia osób, którym wynajęto pokoje, nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 2 ust. 4 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszystkie warunki, niezbędne do skorzystania z ww. zwolnienia zostaną spełnione w opisanym stanie faktycznym. W szczególności Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że uważa iż w opisanej sytuacji:

*   najem będzie dotyczył pokoi gościnnych znajdujących się w budynku mieszkalnym,

*   budynek, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, będzie położony na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

*   przedmiotem usług będzie najem pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku.

Odnośnie natomiast ostatniego warunku, Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że w specyficznej sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (osobny dom wybudowany w celu świadczenia usługi agroturystycznej najmu w celach wypoczynkowych, posiadający trzy, maksymalnie cztery pokoje gościnne):

1.  Sposób prezentacji oferty potencjalnym najemcom (turystom) ma charakter wyłącznie marketingowy i jest bez znaczenia dla istoty zwolnienia. Tak więc Wnioskodawczyni ze względów marketingowych może prezentować swoją ofertę agroturystyczną również jako ofertę wynajmu całego domu. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT.
2.  Treść umowy zawartej z potencjalnymi najemcami (turystami) w sytuacji w której np. grupa turystów (lub jedna osoba) decyduje się wynająć wszystkie pokoje gościnne dostępne w budynku, również pozostaje bez znaczenia dla istoty zwolnienia oraz możliwości skorzystania z niego przez Wnioskodawczynię. Niezależnie bowiem od tego czy zawarta umowa będzie dotyczyć czterech lub pięciu pokoi (w praktyce trzech lub czterech sypialni - piąty pokój jest wspólnym salonem dostępnym dla wszystkich turystów), czy też całego domu, w którym znajdują się te pokoje, praktyczny skutek takich umów będzie identyczny, tzn. doprowadzą one do sytuacji, w której goście będą mieli w istocie rzeczy prawo do korzystania z całego budynku na wyłączność.

Wnioskodawczyni uważa, że zagadnienia formalne (sposób opisu przedmiotu najmu), nie powinny wpływać na realizację materialnych przesłanek zwolnienia w sytuacji takiej, jak opisana w zdarzeniu przyszłym.

Ustawa PIT nie uniemożliwia skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 43 Ustawy PIT w sytuacji, w której przedmiotem najmu w celach wypoczynkowych będzie jednorazowo więcej niż jeden pokój w budynku mieszkalnym znajdującym się na terenie gospodarstwa rolnego. Nie ma więc żadnych przeszkód dla skorzystania z tego zwolnienia w okolicznościach, w których jedna osoba (grupa osób) wynajmuje w celach wypoczynkowych wszystkie dostępne pokoje gościnne w takim budynku. Jeśli więc Wnioskodawczyni pragnie skierować swoją ofertę oraz działania marketingowe w stosunku do takich właśnie osób, to możliwość zawarcia umowy najmu domu w celach wypoczynkowych stanowić będzie wyłącznie ułatwienie o charakterze formalnym, nie wpływające na istotę zwolnienia. W praktyce bowiem, będzie to sytuacja tożsama z sytuacją, w której przedmiotem najmu będą wszystkie pokoje znajdujące się w tym domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych :

*   w przypadku zawarcia umowy najmu całego domu – **jest nieprawidłowe,**

*   w przypadku wynajmu pokoi– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Wyjątki od omawianej zasady dotyczą:

*   dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z podatku oraz

*   dochodów, od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa (rozporządzenie takie może być wydane w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników).

Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawa przewiduje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a - 2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);

*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały ponadto uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jako dochody objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach wyjątku od omówionej powyżej zasady powszechności opodatkowania ustawodawca wskazał m.in. dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5 (art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, zwolnieniu od podatku na jego podstawie podlegają:

1.  dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  pokoje są wynajmowane osobom przebywającym na wypoczynku;
    2.  pokoje znajdują się w budynkach mieszkalnych;
    3.  budynki mieszkalne, w których znajdują się wynajmowane pokoje są położone:
        *   na terenach wiejskich;
        *   w gospodarstwie rolnym;
    4.  liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5;
2.  dochody uzyskane z tytułu wyżywienia osób przebywających na wypoczynku w ww. pokojach gościnnych.



Wyjaśnić ponadto należy, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „pobyt na wypoczynku” dotyczy pobytów urlopowych, weekendowych, które nie są związane z wykonywaną pracą lub inną działalnością zarobkową.

Ponieważ wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, to przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową, o ile, niebędące przepisami prawa podatkowego ustawy, nie wskazują własnej definicji tych pojęć. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W związku z powyższym wskazać należy, że jedną z przesłanek, które łącznie należy spełnić aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest liczba wynajmowanych pokoi w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, która nie może przekroczyć pięciu na jedno gospodarstwo.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęć „pokoje gościnne”, czy „sypialnia” przyjmuje się więc, za wykładnią językową, że „pokój”, to część domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzielona ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażona w kuchenkę i urządzenia sanitarne, natomiast „gościnny”, oznacza m.in. zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą osoby zaproszonej. „Sypialnię” stanowi natomiast pokój przeznaczony do spania.

Z powyższego wynika, że nie można utożsamiać pojęcia „pokoju gościnnego” z „sypialnią”, czyli pokojem przeznaczonym do spania - jak czyni to Wnioskodawczyni. Definicja pokoju gościnnego jest w tym względzie pojęciem szerszym, aniżeli definicja sypialni. Różne są przy tym skutki podatkowe wynajmu takich pomieszczeń. Jako „pokój gościnny” należy bowiem uznać wszelkie pomieszczenia dostępne dla gości, niewyposażone w kuchenkę i urządzenia sanitarne, a nie tylko pomieszczenia udostępnione gościom do spania. Pokojem gościnnym jest więc zarówno sypialnia, jak i pokój przeznaczony do wypoczynku dziennego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2018 r. zakupiła nieruchomość rolną o pow. 2,4565 ha położoną na terenie wiejskim w celu prowadzenia gospodarstwa. Wnioskodawczyni planuje na zakupionej nieruchomości wzniesienie dwóch budynków mieszkalnych. W jednym z budynków Wnioskodawczyni będzie na stałe zamieszkiwać, natomiast drugi budynek będzie przeznaczony wyłącznie na cele agroturystyczne, tj. w celu wynajmu pokoi mieszkalnych turystom (usługi turystyki wiejskiej - agroturystyka). Budynek o funkcji turystycznej będzie się składał z salonu, trzech (maksymalnie czterech) sypialni z łazienkami oraz pomieszczeń towarzyszących i technicznych (łazienka, kuchnia, pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, sauna, jacuzzi, pomieszczenie gospodarcze z pralnią).

Wnioskodawczyni w ramach świadczenia w gospodarstwie rolnym usług agroturystycznych, będzie oferowała turystom na wynajem w celach wypoczynkowych, pokoje znajdujące się w budynku o funkcji turystycznej. Przedmiotem najmu będą wszystkie pokoje mieszkalne znajdujące się w budynku (łącznie 4 lub 5), nie mniej jednak w praktyce przedmiotem najmu będą 3 lub maksymalnie 4 sypialnie z łazienkami zaś salon (połączony z kuchnią) oraz inne pomieszczenia i urządzenia znajdujące się w budynku (pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, łazienka, sauna, jacuzzi, pomieszczenie gospodarcze z pralnią), będą przeznaczone do wspólnego użytku wszystkich turystów, którzy akurat będą najemcami sypialni.

Wnioskodawczyni przewiduje również możliwość wynajęcia przez grupę turystów (np. rodzinę, dwie rodziny, grupę znajomych), wspólnie i równocześnie wszystkich pokoi mieszkalnych znajdujących się w budynku (salonu i trzech/czterech sypialni) na cele wypoczynkowe. Formalnie może do tego dojść również w ten sposób, że jedna osoba z grupy zawrze umowę najmu wszystkich pokoi mieszkalnych, a cała grupa będzie w nich mieszkać (rozliczając się później z najemcą). Niezależnie od sposobu zawarcia takiej umowy, grupa najemców (turystów) będzie więc w praktyce dysponować nie tylko wynajętymi przez siebie pokojami (wszystkie sypialnie + ewentualnie salon) ale także wszystkimi pomieszczeniami przeznaczonymi do wspólnego użytku turystów, które znajdują się w budynku. W takiej sytuacji pomimo, że formalnie przedmiotem najmu będą poszczególne pokoje znajdujące się w budynku (trzy/cztery sypialnie), to faktycznie najemcy będą mieli prawo do korzystania z całego budynku (obejmą go de facto we władanie na czas wynajmu sypialni, ponieważ nikt inny nie będzie w tym samym czasie przebywał na terenie budynku).

W celu uatrakcyjnienia oferty agroturystycznej oraz umożliwienia grupom turystów (np. rodzinom) wynajmu równocześnie wszystkich pokoi przeznaczonych na cele turystyki wiejskiej (agroturystyki), czyli trzech/czterech sypialni i salonu w celach wypoczynkowych, Wnioskodawczyni będzie reklamować swoje usługi agroturystyczne informując potencjalnych najemców o możliwości wynajęcia całego domu, w którym znajdują się salon, trzy/cztery sypialnie z łazienkami oraz pozostała infrastruktura (kuchnia, narciarnia, sauna, jacuzzi etc.). W sytuacji, w której potencjalni najemcy zdecydują się na skorzystanie z oferty umożliwiającej faktyczne korzystanie przez nich z całego domu (łącznie czterech/pięciu pokoi + dodatkowe pomieszczenia i urządzenia), Wnioskodawczyni zawrze z nimi umowę najmu.

W tym zakresie Wnioskodawczyni przewiduje dwie formalne możliwości:

1.  zawarcie z najemcami/najemcą umowy najmu wszystkich pokoi znajdujących się w budynku przeznaczonym na cele agroturystyczne (salon + trzy/cztery sypialnie), co w praktyce spowoduje, że najemcy będą mieli wyłączne prawo do korzystania z całego domu, lub
2.  zawarcie z najemcami/najemcą umowy najmu całego domu, co będzie mieć praktyczny skutek jw. w pkt a).

Mając na względzie powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku, gdy Wnioskodawczyni zawrze umowę najmu całego domu, nie zostaną zatem spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanego przepisu, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku, przesłanka ta nie zostanie spełniona, bowiem Wnioskodawczyni zawrze umowę najmu całego domu, tj. nie przeznaczy pod wynajem pokoi gościnnych, znajdujących się w budynku mieszkalnym, lecz przeznaczy pod wynajem cały budynek mieszkalny, wybudowany na terenie gospodarstwa rolnego, w którym poza pokojami sypialnymi znajdują się także: salon, kuchnia, łazienka, pomieszczenie do suszenia butów/narciarnia, sauna, jacuzzi pomieszczenie gospodarcze z pralnią. Przedmiotem najmu nie będą zatem pokoje w budynkach mieszkalnych lecz cały budynek mieszkalny.

Wobec tego w powyższych przypadkach dochody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu wynajmu całego domu – nie będą mogły podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zawierania umów najmu z osobami przybywającymi na wypoczynku, których przedmiotem będą tylko poszczególne, pojedyncze pokoje gościnne lub wszystkie pokoje znajdujące się w budynku mieszkalnym przeznaczonym na cele agroturystyczne (salon + trzy/cztery sypialnie) położonym na terenie wiejskim, wówczas dochody (przychody) uzyskiwane przez Wnioskodawczynię będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wniesiono w dniu 2 października 2018 r. opłatę w wysokości 40,00 zł, natomiast do uzupełnienia wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) wniesiono w dniu 8 stycznia 2019 r. dodatkowo dwie opłaty w wysokości 160 zł.

W niniejszym wniosku zaznaczono, że wniosek dotyczy 4 zdarzeń przyszłych, tj. dwóch w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dwóch w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, nienależna opłata w wysokości 200 zł, stanowiąca nadpłatę, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją - na wskazany przez Stronę we wniosku rachunek bieżący.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.