Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.336.2023.4.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-08
Teza: Pomimo, że Działalność produkcyjna nie została formalnie wydzielona w strukturach organizacyjnych Sprzedawcy, to istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób realny. Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci Wydzielenie organizacyjne Działu produkcji zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych i pracowników do działalności produkcyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbycie składników majątkowych stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wpłynął 8 września 2023 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 28 listopada 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

### Zaistniały stan faktyczny

X. (dalej: „Sprzedawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce z siedzibą w Z. Do dnia 28 lutego 2022 r. przedmiotem działalności Spółki było:

\- świadczenie usług produkcji towarów obejmujących w szczególności przyjęcie i ewidencję surowców produkcyjnych, odważanie, mieszanie, etykietowanie opakowań jednorazowych oraz pakowanie wyrobów gotowych (dalej: „Działalność produkcyjna”) oraz

\- usługi magazynowania towarów obejmujące w szczególności przyjęcie towarów w opakowaniach zbiorczych, zarządzanie magazynem wysokiego składowania, konfekcjonowanie towarów według zlecenia, pakowanie i wysyłkę towarów na rzecz odbiorców ostatecznych (dalej: „Działalność magazynowa”).

Zarówno Działalność produkcyjna jak i Działalność magazynowa realizowana była dla potrzeb wybranego podmiotu z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) z wykorzystaniem magazynu zlokalizowanego w Z. Magazyn ten nie był/nie jest własnością Sprzedawcy, ale był/jest przez niego wykorzystywany na podstawie umowy najmu.

Jakkolwiek Działalność produkcyjna nie została formalnie wydzielona w strukturach organizacyjnych Sprzedawcy w formie działu, oddziału lub innej jednostki organizacyjnej, ze względów praktycznych, Sprzedawca dokonał alokacji powierzchni magazynowej, aktywów oraz personelu do poszczególnych z wyżej wymienionych obszarów działalności (według ich rzeczywistego wykorzystania).

Y. (dalej: „Kupujący”; wraz ze Sprzedawcą jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce z siedzibą w Z. Kupujący jest jednym z podmiotów Grupy działającym na polskim rynku w branży produktów żywieniowych.

a) Działalność Wnioskodawców oraz zakres transakcji

W wyniku procesu restrukturyzacji w ramach Grupy, Sprzedający sprzedał, a Kupujący nabył w dniu 1 marca 2022 r. (dalej: „Transakcja”) na warunkach i z zastrzeżeniem postanowień umowy z dnia 1 marca 2022 r. (dalej: „Umowa”) aktywa i inne składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności produkcyjnej Sprzedającego (dalej: „Dział Produkcji”). Z uwagi na złożony charakter Transakcji wybrane aktywa oraz elementy składowe Działu Produkcji mogły/mogą zostać przeniesione na Kupującego również po 1 marca 2022 r.

Po dokonaniu Transakcji Kupujący kontynuuje Działalność produkcyjną, która była uprzednio wykonywana z wykorzystaniem Działu Produkcji przez Sprzedającego. Działalność produkcyjna realizowana jest przez Kupującego zasadniczo w niezmienionej formie.

Jednocześnie, po dokonaniu Transakcji, tj. sprzedaży Działu Produkcji na rzecz Kupującego, Sprzedawca będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie Działalności magazynowej.

b) Dział Produkcji

Jak wynika z Umowy, sprzedaż Działu Produkcji obejmuje przeniesienie (i) Biznesu, (ii) pracowników, (iii) środków trwałych, (iv) umów związanych z prowadzeniem działalności produkcyjnej oraz (v) zobowiązań finansowych - przedstawionych szczegółowo poniżej:

i. Biznes

Biznes rozumie się jako całość działalności Sprzedawcy (w zakresie Działalności produkcyjnej), w tym działalność w zakresie projektowania, rozwoju produktu, produkcji i sprzedaży odżywek dla sportowców, produktów wspomagających kontrolę wagi i innych dóbr konsumpcyjnych.

ii. pracownicy

Jak wynika z Umowy, „(\`(...)\`) wszelkie prawa, zobowiązania i obowiązki związane z umowami o pracę Pracowników będą obowiązywać od Transferu, tak jakby pierwotnie zostały dokonane między Pracownikami a Kupującym”. Ponadto, jak wskazano w Umowie, wszyscy pracownicy objęci Transakcją byli zatrudnieni przez Sprzedającego i alokowani do Biznesu (tj. poza Pracownikami objętymi Transakcją, nie było innych pracowników alokowanych przez Sprzedającego do Biznesu). Intencją Kupującego w ramach Transakcji jest, aby stosunek prawny pracowników przeniesionych w ramach Działu Produkcji był taki sam jak poprzednio ze Sprzedawcą.

iii. środki trwałe i inne aktywa operacyjne

W szczególności:

\- rzeczowe aktywa trwałe - wyposażenie trwałe i ruchome obejmujące również poniesione przez Sprzedawcę koszty usług (przykładowo ulepszeń) związanych przedmiotowymi aktywami;

\- wiedza branżowa, odpowiednie procedury i receptury związane z działalnością produkcyjną, know-how Działu Produkcji;

\- towary otrzymane (nabyte przez Sprzedającego dla celów prowadzenia Działalności produkcyjnej), a niezafakturowane przez dostawców (Good Received Not Invoiced);

\- prawa Sprzedającego wobec osób trzecich w związku z Działalnością produkcyjną - tj. przykładowo prawo do korzyści wynikających z towarów dostarczonych przez Sprzedawcę oraz wszelkie roszczenia lub prawa do wnoszenia jakichkolwiek roszczeń przeciwko osobom trzecim;

\- dokumentacja przedsiębiorstwa - księgi, rachunki (w tym ewidencje VAT i deklaracje) oraz wszelkie inne dokumenty i zapisy dotyczące Biznesu lub jakiegokolwiek majątku (w tym między innymi ewidencji pracowniczej) niezbędnego dla celów kontynuowania działalności operacyjnej Działu Produkcji;

\- prawa wynikające z uiszczonych przez Sprzedającego przedpłat i innych płatności - tj. kwot przedpłaconych przez Sprzedającego w związku z Biznesem przed Transakcją, w tym wszelkich zaliczek.

iv. umowy związane z prowadzeniem Działalności produkcyjnej

Jak wskazano w Umowie, „niniejsza Umowa stanowi przeniesienie na Kupującego korzyści ze wszystkich Umów, które Sprzedający jest uprawniony scedować bez zgody jakiejkolwiek osoby trzeciej, w każdym przypadku ze skutkiem od Czasu Transferu”. Przedmiotowe umowy obejmują zatem wszystkie umowy, licencje, zamówienia, uzgodnienia (pisemne lub ustne) dotyczące transakcji zawieranych przez Sprzedawcę (będące w mocy na dzień Transakcji), w tym umowy z klientami i dostawcami, a także umowy związane m.in. z pracownikami tymczasowymi, cateringiem, utrzymaniem urządzeń i maszyn, obsługą magazynową w zakresie obszarów związanych z produkcją, sprzętem komputerowym i licencjami.

v. zobowiązania finansowe

Przedmiotowe zobowiązania obejmują w szczególności zobowiązania i wierzytelności, zarówno rzeczywiste jak i warunkowe, przypisane Działowi Produkcji, takie jak np. płatności za świadczone usługi i/lub dostarczone towary wynikające z umów podlegających przeniesieniu, które nie zostały uregulowane przez Sprzedającego w momencie przeniesienia.

W odniesieniu do Działu produkcji Sprzedawca nie prowadził odrębnego rachunku bankowego, niemniej jednak w praktyce Sprzedawca prowadził odpowiednie ewidencje właściwe dla Działu produkcji, przykładowo ewidencję pracowniczą, magazynową czy materiałów opakowaniowych. Ponadto w praktyce możliwa była odpowiednia alokacja kosztów i przychodów do Działu produkcji.

c) Wykluczenia

Zgodnie z ustaleniami Stron odzwierciedlonymi w Umowie, następujące elementy nie podlegają sprzedaży w ramach Działu Produkcji:

1) gotówka oraz rachunek bankowy;

2) wszelkie kwoty należne od Kupującego (lub któregokolwiek z członków spółek powiązanych z Kupującym) wobec Sprzedającego i pozostające do spłaty między nimi w momencie Transakcji;

3) księgi ustawowe (za wyjątkiem wyżej wymienionych w punkcie b) iii) i protokoły Sprzedawcy;

4) akcje, które Sprzedający posiada w jakiejkolwiek osobie prawnej;

5) wszelkie aktywa Sprzedającego wykorzystywane do prowadzenia działalności innej niż Biznes;

6) wszelkie aktywa/usługi wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów realizacji wybranych działań w zakresie e-commerce, w szczególności marketingu, hostingu;

7) wszystkie prawa własności intelektualnej Grupy niezwiązane z Działalnością produkcyjną;

8) wszelkie prawa do platformy internetowej Grupy niezwiązane z Działalnością produkcyjną;

9) wszelkie aktywa Sprzedającego wykorzystywane do wykonania innych zobowiązań wynikających z odrębnych umów, a więc niezwiązane z Działalnością produkcyjną.

Transakcja nie obejmuje również następujących elementów:

1) wszelkie kwoty należne Kupującemu od Sprzedającego na moment Transakcji;

2) wszelkie kwoty należne od Sprzedawcy bankowi lub podmiotowi instytucjonalnemu na moment Transakcji;

3) rozliczenia międzyokresowe związane z opłatami za audyt Sprzedawcy;

4) wszelkie płatności należne z tytułu umów ugodowych zawartych z pracownikami Sprzedawcy z datą zakończenia przypadającą przed datą zawarcia Umowy.

W oparciu o przejęte składniki majątkowe Kupujący kontynuuje działalność Sprzedawcy w zakresie Działalności produkcyjnej, zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym. Ponadto, w celu kontynuowania Działalności produkcyjnej, Kupujący uzupełnił składniki majątkowe składające się na Dział Produkcji o własne zasoby, przykładowo rachunki bankowe oraz środki finansowe umożliwiające kontynowanie Działalności produkcyjnej, jak również usługi dostarczane przez podmioty zewnętrzne m.in. usługi prawne czy księgowe.

### Uzupełnienie wniosku

W piśmie z 28 listopada 2023 r. w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo, że:

1) Prosimy, żeby doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego przez wskazanie, które aktywa oraz elementy składowe Działu Produkcji mogły/mogą zostać przeniesione na Kupującego po 1 marca 2022 r.?

\- Jak już wskazano w ramach stanu faktycznego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na złożony charakter Transakcji wybrane aktywa oraz elementy składowe Działu Produkcji mogły/mogą zostać przeniesione na Kupującego również po 1 marca 2022 r.

Dotyczy to w szczególności wybranych, drobnych rzeczowych aktywów trwałych oraz usług (fit-out), które zostały nabyte przez Sprzedawcę po marcu 2022 r., przy czym na skutek analizy okazało się, że są one funkcjonalnie związane z Działem Produkcji (np. stacja polerska do pieczątek, wyposażenie wybranych maszyn, wąż szpulowy, elektroniczna waga laboratoryjna, wskaźnik napięcia, itp.).

Z dniem 1 marca 2022 r. zostały natomiast przeniesione na Kupującego wszystkie pozostałe elementy wskazane w treści wniosku (w tym Biznes, pracownicy, kluczowe rzeczowe aktywa trwałe, wiedza branżowa, towary handlowe, opisane we wniosku prawa oraz zobowiązania, dokumentacja przedsiębiorstwa oraz umowy).

2) Czy Dział Produkcji, bez aktywów oraz elementów składowych, które zostały/zostaną przeniesione na Kupującego po 1 marca 2022 r. posiada(ł) zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej?

\- Wnioskodawcy pragną potwierdzić, iż po dokonaniu Transakcji (tj. od dnia 1 marca 2022 r.) Kupujący kontynuuje Działalność produkcyjną, która była uprzednio wykonywana z wykorzystaniem Działu Produkcji przez Sprzedającego (tj. kontynuowanie tej działalności było możliwe bez drobnych rzeczowych aktywów trwałych oraz usług, o których mowa w punkcie 1 powyżej). Co więcej należy wskazać, iż drobne aktywa rzeczowe oraz usługi, o których mowa w punkcie 1 zostały co do zasady nabyte przez Sprzedającego po 1 marca 2022 r., co wskazuje, iż również w przedsiębiorstwie Sprzedającego możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu aktywów oraz elementów składowych przeniesionych 1 marca 2022 r.

3) Czy Kupujący bez aktywów oraz elementów składowych, które zostały/zostaną przeniesione na Kupującego po 1 marca 2022 r. kontynuował działalność Dział Produkcji zasadniczo bez dodatkowych nakładów własnych?

\- Wnioskodawcy wyjaśniają, iż Kupujący po dokonaniu Transakcji kontynuował działalność Działu Produkcji (tj. kontynuacja tej działalności była możliwa bez aktywów oraz elementów składowych, które zostały/zostaną przeniesione na Kupującego po 1 marca 2022 r). Jak zostało natomiast wskazane w treści wniosku, w celu kontynuowania Działalności produkcyjnej, Kupujący uzupełnił składniki majątkowe składające się na Dział Produkcji o własne zasoby, tj. przykładowo rachunki bankowe oraz środki finansowe umożliwiające kontynowanie Działalności produkcyjnej, jak również usługi dostarczane przez podmioty zewnętrzne m.in. usługi prawne czy księgowe.

4) Czy w związku z Transakcją dojdzie do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na Kupującego) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy?

\- Wnioskodawcy pragną wskazać, iż zgodnie z zapisami umowy „(\`(...)\`) wszelkie prawa, zobowiązania i obowiązki związane z umowami o pracę Pracowników będą obowiązywać od Transferu, tak jakby pierwotnie zostały dokonane między Pracownikami a Kupującym”. Intencją Kupującego w ramach Transakcji jest, aby stosunek prawny pracowników przeniesionych w ramach Działu Produkcji był taki sam jak poprzednio ze Sprzedawcą.

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z Transakcją dojdzie do przejścia pracowników z mocy prawa, tj. do przeniesienia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na Kupującego) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy przedmiotem Transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy transakcja zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna być udokumentowana przez Sprzedawcę fakturą VAT?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1: czy transakcja zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Nabywca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową Transakcję zgodnie z ogólnymi zasadami?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku do towarów i usług

1\. Przedmiotem Transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: transakcja zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna być udokumentowana przez Sprzedawcę fakturą VAT.

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1: transakcja zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Nabywca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową Transakcję zgodnie z ogólnymi zasadami.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Z uwagi na to, że Sprzedawca i Kupujący uczestniczyć będą w tym samy zdarzeniu przyszłym \[stanie faktycznym – przypis Organu\], zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie czy sprzedaż działalności w zakresie Działu Produkcji stanowi ZCP czy nie, jest istotna z punktu widzenia Sprzedawcy, bowiem rozstrzyga o jego potencjalnych obowiązkach podatkowych m.in. o obowiązku rozpoznania VAT należnego z tytułu tej transakcji.

Z punktu widzenia Kupującego określenie czy sprzedaż działalności w zakresie Działu Produkcji będzie stanowić sprzedaż ZCP również bezpośrednio wpływa na jego sytuację podatkową, w tym m.in. na kwestie ewentualnego opodatkowania planowanej transakcji podatkiem PCC i ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Stąd, każda ze Stron ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego \[stanu faktycznego\].

Ad 1.

1\. Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2\. Dział Produkcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”)

W celu oceny możliwości uznania transakcji sprzedaży Działu Produkcji za sprzedaż ZCP w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynikającej z przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe” (Pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes).

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

\- nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej;

\- być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży;

\- posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami.

Jednocześnie, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1\. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy więc, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma przypadkowych aktywów, przy pomocy których możliwe jest prowadzenie działalności, lecz widocznie powiązany i zorganizowany zespół tych składników. W tym kontekście istotnej ocenie podlegać powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego już przedsiębiorstwa. Odrębność finansowa zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną właściwych organów powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (również m.in. w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO).

Zdaniem Wnioskodawców składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Transakcji, charakteryzują się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

\- zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Sprzedawcy, tj. realizują one odrębne zadania od reszty przedsiębiorstwa tj. są przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w ramach Działalności Produkcyjnej;

\- zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Sprzedawcy, tj. posiadają one odrębną dokumentację gospodarczą m.in. ewidencję pracowniczą czy też ewidencję towarów i opakowań, umożliwiającą prowadzenie Działalności produkcyjnej oraz jej kontynuację przez Kupującego.

Jednocześnie Wnioskodawcy pragną wskazać, że Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”) wskazało, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

i. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

ii. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

i. „angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

ii. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po dokonaniu Transakcji Kupujący kontynuuje działalność gospodarczą, która była wykonywana z wykorzystaniem Działu Produkcji przez Sprzedającego. Jednocześnie, Sprzedający na podstawie Umowy przeniósł na Kupującego składniki majątkowe pozwalające całościowo i samodzielnie prowadzić Działalność produkcyjną prowadzoną przez Sprzedającego do dnia Transakcji, w szczególności pracowników przeszkolonych w zakresie zadań wykonywanych przez Dział Produkcji oraz przypisanych do Działalności produkcyjnej, wyposażenie Działu Produkcji, know-how, receptury, towary, prawa i aktywa wykorzystywane dla celów Działu Produkcji, umowy związane z prowadzeniem Działalności produkcyjnej, zobowiązania oraz wierzytelności przypisane Działowi Produkcji.

Ponadto, w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „(\`(...)\`) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż „kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji - wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni”.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę również poniższą analizę, działalność w zakresie Działu Produkcji spełnia wymienione warunki w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

A) działalność Działu Produkcji jako zorganizowanego zespołu składników

Aby uznać zbywany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(…) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

\- z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy zaznaczają, że podstawą do wyodrębnienia składników majątku (składników materialnych i niematerialnych) a także należności i zobowiązań jest cel działalności Działu Produkcji tj. realizacja Działalności produkcyjnej.

Należy zauważyć, iż w rezultacie przeprowadzonej Transakcji Kupujący dysponuje majątkiem niezbędnym do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności wykonywanej przez Dział Produkcji, które wykorzystywane były uprzednio przez Sprzedającego. Na majątek ten składają się w szczególności: wyposażenie trwałe i ruchome oraz towary (szczegółowo opisane w stanie faktycznym), zasoby ludzkie w postaci pracowników Działu Produkcji, składniki niematerialne umożliwiające kontynuację działalności w zakresie Działu produkcji tj. umowy oraz prawa i obowiązki z nich wynikające, know-how, wszelkie informacje projektowe, rozwoju produktu oraz produkcji i sprzedaży, korzyści wynikające z praw osób trzecich (m.in. roszczenia lub prawa do wnoszenia jakichkolwiek roszczeń przeciwko osobom trzecim) a także zobowiązania finansowe i należności wynikające z umów, w odniesieniu do których prawa i obowiązki przejdą na Kupującego.

Mając na uwadze powyższe a także cel dokonania Transakcji tj. kontynuację Działalności produkcyjnej w ramach Działu Produkcji przez Kupującego, w opinii Stron wskazane składniki majątku powinny zostać uznane za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w rozumieniu art. 2 ust 27e ustawy o VAT.

B) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

\- W prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT (analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT), nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci.(\`(...)\`) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne”.

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH stwierdził: „(\`(...)\`) O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno-prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP. Ponadto, w związku z wniesieniem w drodze aportu do Spółki ww. wyodrębnionej części działalności w zakresie usług sprzątania nastąpi przejęcie przez Spółkę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka. Przedmiot transakcji na dzień wniesienia go aportem do spółki osobowej będzie stanowił wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług sprzątania, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie usług sprzątania, w tym pozwalając na realizację umów z kontrahentami na utrzymanie czystości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych (\`(...)\`)”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD wskazał, iż: „(\`(...)\`) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych - zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów e stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (\`(...)\`)”.

W ocenie Stron, działalność w zakresie Działu Produkcji w istocie spełnia przesłanki do uznania jej za organizacyjnie wyodrębnioną część majątku w ramach prowadzonego do momentu Transakcji przez Sprzedawcę przedsiębiorstwa. Mimo iż Dział Produkcji nie został formalnie wydzielony u Sprzedającego np. w formie odrębnego oddziału, w praktyce Sprzedający jest w stanie wyodrębnić i przypisać odpowiednie aktywa jako przynależące do Działu Produkcji, m.in. pracowników mających kompetencje niezbędne do wykonywania działań przezeń realizowanych oraz wartości niematerialne i materialne dające możliwość kontynowania Działalności produkcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawców, dodatkowym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności produkcyjnej w ramach Działu Produkcji jest również spójna wewnętrzna organizacja wynikająca z faktu, iż pracownicy objęci Transakcją, pełniący określone funkcje są przypisani bezpośrednio do celów wykonywania Działalności produkcyjnej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy działalność w zakresie Działu Produkcji była w wystarczający sposób wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury Sprzedającego, z uwagi na wykonywaną działalność oraz przydzielenie personelu operacyjnego, wykonującego pracę w zakresie Działu Produkcji. Zatem, przesłankę wyodrębnienia działalności w zakresie Działu Produkcji, o której mowa w art. 2 ust 27e ustawy o VAT uznać należy za spełnioną.

C) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W kontekście powyższego ważne jest również, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (w taki sposób, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jednocześnie, zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie ich do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF;

\- z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;

\- z dnia 13 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

Wskazując na powyższe, Wnioskodawcy informują, iż ewidencja prowadzona przez Sprzedającego do czasu dokonania Transakcji pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych odpowiednio z Działalnością produkcyjną jak i Działalnością magazynową.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym przekazanie środków pieniężnych w ramach transakcji ZCP nie jest konieczne. NSA uznał w przedstawionym wyroku w podobnym przypadku, że: „Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych”. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku transakcji polegającej na sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, warunek przekazania środków pieniężnych dla jej zakwalifikowania jako ZCP byłby pozbawiony sensu ekonomicznego, gdyż de facto musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w (zwiększonej) cenie za ZCP i w istocie wynagrodzenie w tej części dotyczyłoby zapłaty za przekazywane środki pieniężne.

Podobne stanowiska prezentowane są również w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-790/15-2/RM, w której wnioskodawca wyraźnie zaznaczył: „W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”, a mimo to organ uznał, że „(\`(...)\`) transakcja sprzedaży składników majątkowych określonych jako zespół majątkowy nr 1 i zespół majątkowy nr 2, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Zatem, w opinii Stron, działalność w zakresie Działu Produkcji w momencie sprzedaży spełniał również przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

D) Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej

Jak już wspomniano, składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać Sprzedającemu przed Transferem oraz Kupującemu po Transferze realizację określonych zadań gospodarczych wykonywanych przez Dział Produkcji wymienionych w stanie faktycznym. Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zorganizowanego zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP powinno obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

W ocenie Stron o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych, istotnych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisu planowanej Transakcji, Działalność produkcyjna wykonywana w ramach Działu Produkcji posiada określone i przyporządkowane funkcje oraz stanowi odrębną działalność w stosunku do reszty działalności wykonywanej przez Sprzedawcę. Ponadto, dzięki określonym aktywom i zasobom ludzkim, które stanowią kluczowe składniki niezbędne w Działalności produkcyjnej zapewniona zostanie Kupującemu możliwość kontynuowania zadań związanych z powyższymi funkcjami. Jak wspomniano, od momentu dokonania Transakcji Kupujący kontynuuje Działalność produkcyjną w oparciu o przejęte zasoby osobowe i majątkowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców potwierdzonej także stanowiskami organów podatkowych w przypadku planowanej transakcji spełniony jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, o którym mówią art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT.

Dlatego też, w świetle powyższego Wnioskodawcy są zdania, że działalność wykonywana za pośrednictwem opisanych szczegółowo w stanie faktycznym składników i kapitału składających się na Działu Produkcji wyposażona we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe wnioski potwierdza również fakt, iż po dokonaniu Transakcji Kupujący kontynuuje Działalność produkcyjną, która była uprzednio wykonywana z wykorzystaniem Działu Produkcji przez Sprzedającego, a działalność ta realizowana jest przez Kupującego zasadniczo w niezmienionej formie. Co więcej, po dokonaniu Transakcji, tj. sprzedaży Działu Produkcji na rzecz Kupującego, Sprzedawca kontynuuje dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie Działalności magazynowej przy pomocy aktywów pozostałych w ramach jego przedsiębiorstwa po dokonaniu Transakcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, alokowanych odpowiednio do (i) części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, która była przedmiotem Transakcji i w związku z nią przeszła na Kupującego celem kontynowania Działalności produkcyjnej tj. Dział Produkcji, jak również (ii) części która nie była przedmiotem Transakcji, w związku z czym pozostała w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy i nadal służy realizacji Działalności magazynowej.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie tym posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem, w tym dostawą, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawcy zawarli Umowę, będącą umową sprzedaży (zbycia) części działalności gospodarczej Sprzedającego będącą Działem Produkcji. Transakcja jest przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel składnikami materialnymi i niematerialnymi takimi jak: Biznes, pracownicy związani z Działalnością produkcyjną, środki trwałe związane z operacjami produkcyjnymi, umowy związane z prowadzeniem Działalności produkcyjnej oraz zobowiązania finansowe, które łącznie składały się na część wykonywanej przez Sprzedającego przed Transakcją działalności gospodarczej, która po Transakcji kontynuowana jest przez Kupującego.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1: transakcja zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Sprzedawcy zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna być udokumentowana przez Sprzedawcę fakturą VAT.

Ad 3.

W przypadku, gdyby Organ uznał, iż przedstawiony w ramach stanu faktycznego Dział Produkcji dedykowany realizacji Działalności produkcyjnej nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (jakkolwiek - zgodnie z powyższymi uwagami - w ocenie Wnioskodawców stanowisko takie nie byłoby zasadne), zdaniem Wnioskodawców sprzedaż aktywów składających się na Dział Produkcji podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (\`(...)\`)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać Dział Produkcji (tj. wszystkie składające się na niego aktywa) do wykonywania wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (kontynuacja Działalności produkcyjnej prowadzonej przez Sprzedawcę przed datą Transakcji), warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Mając na uwadze przedmiotową regulację, a także fakt, iż - przyjmując negatywne stanowisko Organu - sprzedaż Działu Produkcji podlega opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, należy uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Tym samym Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w przedmiotowym zakresie.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1: transakcja zbycia działalności w zakresie Działu Produkcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Sprzedawcy, a Nabywca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową Transakcję.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570) dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem dostawy, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ustawy, mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy opisana transakcja zbycia Działu Produkcji stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z powyższym, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić jedynie wówczas, gdy w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony na trzech, ściśle ze sobą powiązanych, płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Niezbędne jest także, aby majątek przejmowany służył do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas z jego wykorzystaniem.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, przedmiotem transakcji był Dział Produkcji w ramach którego Sprzedawca świadczył świadczenie usług produkcji towarów obejmujących w szczególności przyjęcie i ewidencję surowców produkcyjnych, odważanie, mieszanie, etykietowanie opakowań jednorazowych oraz pakowanie wyrobów gotowych (Działalność produkcyjna).

Jak wynika z Umowy, sprzedaż Działu Produkcji obejmuje przeniesienie Biznesu (całość działalności Sprzedawcy (w zakresie Działalności produkcyjnej), w tym działalność w zakresie projektowania, rozwoju produktu, produkcji i sprzedaży odżywek dla sportowców, produktów wspomagających kontrolę wagi i innych dóbr konsumpcyjnych), pracowników, środków trwałych, umów związanych z prowadzeniem działalności produkcyjnej oraz zobowiązań finansowych

Pomimo, że Działalność produkcyjna nie została formalnie wydzielona w strukturach organizacyjnych Sprzedawcy, to istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób realny. Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci.

Wydzielenie organizacyjne Działu produkcji zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych i pracowników do działalności produkcyjnej.

Ponadto zgodnie z informacjami zawartymi w uzupełnieniu wniosku – w związku z Transakcją dojdzie do przejścia pracowników z mocy prawa, tj. do przeniesienia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na Kupującego) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

W odniesieniu do Działu produkcji Sprzedawca nie prowadził odrębnego rachunku bankowego, niemniej jednak w praktyce Sprzedawca prowadził odpowiednie ewidencje właściwe dla Działu produkcji, przykładowo ewidencję pracowniczą, magazynową czy materiałów opakowaniowych. Ponadto w praktyce możliwa była odpowiednia alokacja kosztów i przychodów do Działu produkcji.

Należy zatem uznać, że istnieje możliwość przyporządkowania zdarzeń gospodarczych do Działu produkcji co za tym idzie do uznania, że nastąpiło wyodrębnienie finansowe tego działu.

Należy tez uznać, że Dział produkcji został wyodrębniony również funkcjonalnie albowiem składniki do niego przypisane są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. działalności produkcyjnej.

Jednocześnie jak wynika z wniosku Kupujący (zasadniczo w niezmienionej formie), w oparciu o nabyty majątek kontynuuje Działalność produkcyjną, która była uprzednio wykonywana z wykorzystaniem Działu Produkcji przez Sprzedającego. W celu kontynuowania Działalności produkcyjnej, Kupujący uzupełnił składniki majątkowe składające się na Dział Produkcji o własne zasoby, przykładowo rachunki bankowe oraz środki finansowe umożliwiające kontynowanie Działalności produkcyjnej, jak również usługi dostarczane przez podmioty zewnętrzne m.in. usługi prawne czy księgowe.

Równocześnie, po dokonaniu Transakcji – która zgodnie z Państwa wskazaniem miała miejsce 1 marca 2022 r. – Sprzedawca będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie Działalności magazynowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, związanych z Działalnością produkcyjną, spełniał przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność Działu produkcyjnego była w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniona zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie. Jednocześnie fakt, że Kupujący kontynuuje działalność produkcyjną w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji, świadczy że Dział produkcyjny mógł przed transakcją stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do Działu Produkcji były spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością produkcyjną za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego zbycie na rzecz Kupującego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji planowana transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Z uwagi na uwarunkowanie wynikające z treści pytania nr 3, ocena Państwa stanowiska w tym zakresie staje się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.