Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-375/12/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Możliwości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu aportu licencji na oprogramowanie komputerowe.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu aportu licencji na oprogramowanie komputerowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 20 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu aportu licencji na oprogramowanie komputerowe.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2010 r. prowadził działalność w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z tym sprzedaż zwolniona od podatku VAT w 2010 r. stanowiła większą część sprzedaży podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Usługi finansowe od początku istnienia Wnioskodawcy stanowią główny trzon prowadzonej działalności i tym samym wskaźnik struktury obliczany zgodnie z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm.) - co do zasady - jest na niskim poziomie (poza nielicznymi przypadkami nie przekracza 2%). W 2010 r. w związku z podjętymi decyzjami strategicznymi o reorganizacji prowadzonej działalności, Wnioskodawca wniósł aportem nabyte w poprzednich latach licencje na oprogramowanie komputerowe do Towarzystwa Zarządzającego S.. Licencje na oprogramowanie komputerowe zostały przez Wnioskodawcę oddane do użytkowania w okresie nie dłuższym niż 5 lat przed dokonaniem aportu (te, które oddano do użytkowania przed tym okresem, nie podlegały korekcie). Aport licencji opodatkowany został podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (nie znajdował w tym przypadku zastosowania art. 6 ustawy o VAT, ani przepisy dotyczące zwolnienia towarów używanych, gdyż licencje traktowane są jako usługa). Aportu dokonano w maju 2010 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dokonano korekty podatku naliczonego (in plus). W przypadku licencji o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto (pierwotnie kwota podatku naliczonego nie została odliczona przy nabyciu licencji ze względu na wskaźnik struktury poniżej 2%, tym samym powiększyła wartość początkową poszczególnych licencji), korekty dokonano z uwzględnieniem okresu 5-cio letniego, a w przypadku licencji o wartości początkowej poniżej 15.000 zł brutto, z uwzględnieniem jednorocznego okresu.

Ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą, w momencie nabywania licencji przez Wnioskodawcę, nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego (wskaźnik struktury poniżej 2% sprzedaży opodatkowanej).

W dniu 8 marca 2011 r. został wydany wyrok przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt………………), z którego wynika, że Wnioskodawca dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), nie powinien traktować nabywanych licencji jako wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych, zatem powinien jednorazowo wliczać te wydatki w koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy jako nabywcy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, lecz zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich. Fakt ten – jak wskazano – wynikał z wydanego przez NSA wyroku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na względzie, że Wnioskodawca - w związku z wniesionymi aportem licencjami - ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który nie podlegał odliczeniu w dniu nabycia tych licencji, oraz uwzględniając wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., na podstawie którego dla potrzeb CIT licencje te Wnioskodawca nie możne traktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (niezależnie od ich wartości początkowej), powstała wątpliwość, tj.:

1.  czy Wnioskodawca mógł uznać, że dla potrzeb VAT licencje o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto, należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112) podlegające korekcie pięcioletniej (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), a co za tym idzie w momencie ich wniesienia aportem do TZ…., mógł dokonać korekty podatku naliczonego in plus w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym dokonano aportu, w ten sposób, że zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia, o wartość podatku proporcjonalnie obliczonego na podstawie okresu jaki pozostał w maju 2010 r. do końca pięcioletniego okresu korekty, w momencie ostatecznego zbycia (wniesienia aportem) tych licencji (czyli jeżeli licencję o wartości brutto 15.000 zł oddano do użytkowania przykładowo w 2009 r. to w maju 2010 r. dokonano zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość 4/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup tej licencji)?
2.  czy Wnioskodawca mógł uznać, że dla potrzeb VAT licencje o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł brutto, należy potraktować jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane (dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy 112), podlegające jednorocznej korekcie, a co za tym idzie w momencie ich wniesienia aportem do TZ …….. dokonać korekty podatku naliczonego in plus w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym dokonał aportu, w ten sposób, że zwiększeniu uległa cała kwota podatku naliczonego do odliczenia jaka wynikała z faktury zakupowej, potwierdzającej nabycie danej licencji, jeżeli od końca miesiąca, w którym oddano daną licencję do użytkowania nie minęło 12 miesięcy do maja 2010 r., czyli do miesiąca ich ostatecznego zbycia (wniesienia aportem), natomiast jeżeli okres 12 miesięcy upłynął Wnioskodawca nie dokonywał korekty podatku naliczonego w ogóle?

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, dla potrzeb podatku VAT, na podstawie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4-7c ustawy o VAT oraz w świetle art. 187-190 Dyrektywy 112, należy potraktować licencje na programy komputerowe jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane, i w związku z ich wniesieniem aportem, dokonać korekty nieodliczonego w momencie nabycia tych licencji podatku naliczonego in plus według zasady:

1.  jeżeli licencja była o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 zł brutto, korekty należało dokonać z uwzględnieniem okresu pięcioletniego, na zasadach opisanych w art. 91 ustawy o VAT;
2.  jeżeli licencja była o wartości początkowej niższej niż 15.000 brutto, należy dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT, czyli z uwzględnieniem okresu 12 miesięcy od dnia ich oddania do użytkowania przed miesiącem majem 2010 r., czyli przed miesiącem, w którym dokonano ostatecznego zbycia tych licencji „na cele podlegające opodatkowaniu”.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego. Natomiast na podstawie art. 91 ust. 2 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Równie istotnym jest art. 91 ust. 4 tej ustawy, na podstawie którego w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 (czyli uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty), to korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4. zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik nabył towar albo usługę, które „zostały uznane na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji”, i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, a następnie dokonał sprzedaży tych towarów (usług) w okresie korekty (pięcioletniej), z jednoczesną zmianą pierwotnego przeznaczenia tych towarów (usług), „z celów zwolnionych na cele opodatkowane”, bądź odwrotnie, to ma prawo (obowiązek) do dokonania korekty podatku naliczonego, który wynikał z dokonanego zakupu tych towarów (usług). Wnioskodawca zauważa, że polski ustawodawca, wprowadzając przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT miał obowiązek implementować przepisy stosownej Dyrektywy 112.

Do końca 2010 r. i obecnie obowiązują przepisy Dyrektywy 112. W myśl artykuł 187 tej Dyrektywy, w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub w przypadku, gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Natomiast na podstawie art. 188 tej Dyrektywy, w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona. Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Najważniejszy jest jednak w tym przypadku art. 189 Dyrektywy 112. Zgodnie z jego treścią do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych;
2.  określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie;
3.  przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;
4.  zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych.

Na podstawie art. 190 Dyrektywy do celów art. 187, 188, 189 i 191 państwa członkowskie mogą uznać za dobra inwestycyjne usługi o charakterze podobnym do tego zwykle przypisywanego dobrom inwestycyjnym.

Z powołanych powyżej przepisów Dyrektywy 112 wynika, że polski ustawodawca miał możliwość (i z tej możliwości skorzystał) wprowadzenia pojęcia dóbr inwestycyjnych dla potrzeb dokonywania częściowego odliczenia podatku naliczonego, a następnie korekty tego odliczenia. W polskich przepisach o podatku od towarów i usług dobra inwestycyjne zostały zdefiniowane jako (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT): „towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł”. Zaznaczono, że definicja ta opiera się o przepisy odrębnej ustawy (w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym) i jak wykazuje praktyka, nie jest ona na tyle uniwersalna, aby mogła być jednolicie stosowana przez wszystkich podatników VAT w Polsce (oczywiście złamaniem uniwersalnego charakteru tej definicji, która ma być stosowana dla potrzeb VAT jest sprawa Wnioskodawcy w zakresie uznania, że dla potrzeb CIT wszystkie nabywane towary i usługi nie mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co by oznaczało dla potrzeb VAT, że nie mogą być dobrami inwestycyjnymi w rozumieniu Dyrektywy 112). W ocenie Wnioskodawcy, skoro polski ustawodawca dla potrzeb VAT zdecydował się wprowadzić definicję dobra inwestycyjnego stosowaną dla potrzeb tego podatku w Dyrektywie (w tym oczywiście w szczególności do korekty podatku naliczonego i częściowego odliczenia), to miał on obowiązek wprowadzić definicję uniwersalną, tak aby każdy podatnik VAT w Polsce, przy jej stosowaniu, mógł ją odnieść do takich samych towarów i usług, zachowując analogiczną do innych podatników sytuację prawną i podatkową. Definicja ta nie powinna prowadzić do polepszenia, ani tym bardziej do pogorszenia pozycji podatkowej danego podatnika VAT, tylko dlatego, że jest na tyle nieprecyzyjna, że dla potrzeb podatku VAT dany podmiot raz może dany towar (usługę) traktować jako dobro inwestycyjne (podlegające 5-cio letniej korekcie), a innym razem z jakiś przyczyn nie leżących w zakresie regulacji podatkiem VAT, nie może traktować tego towaru jako dobra inwestycyjnego. Gdyby zatem uznać, że w przypadku Wnioskodawcy zmiana kwalifikacji prawnej licencji dla potrzeb VAT przekłada się też na zmianę kwalifikacji prawnej tej usługi z dobra inwestycyjnego (tak jak to ma miejsce u większości podatników w Polsce), na usługę niebędącą dobrem inwestycyjnym dla potrzeb VAT, to oznaczałoby, że wprowadzona definicja „dobra inwestycyjnego” dla potrzeb VAT jest na tyle wadliwa i niezgodna z Dyrektywą 112, że powinna zostać pominięta przy stosowaniu wykładni prawa w tym przypadku i powinno się zastosować bezpośrednio Dyrektywę 112 (na podstawie Dyrektywy 112 licencja na program komputerowy jest dobrem inwestycyjnym).

Innym rozwiązaniem jest wykładnia przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że definicja dobra inwestycyjnego zawarta w Dyrektywie 112 jest na tyle uniwersalna, że nawet jeżeli z jakiś przyczyn podatnik VAT (w tym przypadku Wnioskodawca) dla potrzeb innych podatków (w tym CIT), nie może danego towaru (usługi) potraktować jako towaru (usługi) zaliczanego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, to nie zmienia to faktu, że dla potrzeb VAT jest to nadal dobro inwestycyjne podlegające 12-to miesięcznej albo 5-cio, czy też 10-cio letniej korekcie, z tego powodu, że większość lub prawie wszyscy inni podatnicy w Polsce tego rodzaju dobra traktowaliby dla CIT jako towary (usługi) zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych, a co za tym idzie i dla VAT traktowaliby jako dobra inwestycyjne na podstawie definicji z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Każde odmienne stwierdzenie powodowałoby postawienie Wnioskodawcy w odmiennej pozycji podatkowej, w tym zakresie w stosunku do pozostałych podatników VAT w Polsce, co stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów w świetle prawa. Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że w podobny sposób ETS potraktował w przeszłości przepis zakazujący w ustawie o VAT odliczenia podatku naliczonego VAT, w przypadku gdy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku CIT (też uznano ten przepis za niezgodny z Dyrektywą).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na obowiązek wynikający z Dyrektywy 112, wprowadzenia przez ustawodawcę uniwersalnej definicji „dóbr inwestycyjnych” do przepisów regulujących podatek VAT, pomimo uznania dla celów CIT licencji za usługę niebędącą wartością niematerialną i prawną amortyzowaną, to dla celów VAT licencje te powinny być traktowane jako „dobra inwestycyjne”, objęte 5-cio letnią korektą podatku naliczonego, jeżeli ich wartość początkowa była równa lub wyższa niż 15.000 zł brutto, oraz objęte 12-to miesięczną korektą, jeżeli ich wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje oraz dokonywania korekt tego podatku zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych ustępach art. 90, tj. od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis stanowi - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zaś zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przywołany przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie wykorzystywanych towarów i usług, w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

W tym miejscu wskazać należy, iż w art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) postanowiono, iż „państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”, wskazując jednocześnie w art. 187-190 zasady i okres korekty dla dóbr inwestycyjnych. Jak wskazano w ww. art. 187 w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę do obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Jednakże Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji czy wytycznych do określenia pojęcia „dóbr inwestycyjnych” objętych okresem pięcioletniej korekty. W art. 189 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiono państwom członkowskich możliwość zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych, dla celów stosowania przepisów art. 187 i 188 Dyrektywy (tj. dla celów korekty podatku). Ponadto art. 189 lit. c Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim przyjęcia wszelkich niezbędnych środków, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści.

Potwierdzeniem powyższego może być wyrok TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-376/02 pomiędzy Stichting „Goed Wonen” a Staatssecretaris van Financien, w którym wskazano, iż państwa członkowskie mogą określić pojęcie dóbr inwestycyjnych, wskazać okres korekty, oraz określić korygowanie wstępnych odliczeń.

Również w orzeczeniu w sprawie C-51/76 pomiędzy Verbond van Nederlandse Ondernemingen a Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen TSUE wskazał, że pojęcie „środki trwałe” użyte w artykule 17 tiret trzecie II Dyrektywy oznaczają towary wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, wyróżniające się swoją trwałością i wartością, przy czym koszty ich nabycia nie są zazwyczaj traktowane jako wydatki bieżące, lecz odpisywane w ciągu kilku lat. TSUE uznał, iż państwa członkowskie posiadają pewien margines swobody w zakresie określania wymogów dotyczących trwałości i wartości towarów oraz zasad dokonywania odpisów, pod warunkiem, iż zwracają należytą uwagę na zasadnicze rozróżnienie między środkami trwałymi i innymi towarami wykorzystywanymi w zarządzaniu oraz bieżącym prowadzeniu przedsiębiorstw.

Przepisy art. 187-190 Dyrektywy 2006/112/WE zaimplementowane zostały w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Polski ustawodawca określając zasady korekty podatku w art. 91 ustawy, jako dobra inwestycyjne, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, objęte pięcioletnim (w przypadku nieruchomości dziesięcioletnim) okresem korekty, przyjął towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Z powyższego wynika, że art. 90 i 91 ustawy o VAT stanowią zaimplementowanie art. 173-175 oraz art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie zasad obliczania proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu, jak i zasad dokonywania korekty tej proporcji po zakończeniu roku podatkowego oraz zasad postępowania w przypadku zmiany czynników mających pierwotnie wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w maju 2010 r. Wnioskodawca wniósł aportem nabyte w poprzednich latach licencje na oprogramowanie komputerowe do Towarzystwa Zarządzającego ….., która to czynność została opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (nie znajdował w tym przypadku zastosowania art. 6 ustawy o VAT, ani przepisy dotyczące zwolnienia towarów używanych). Licencje na oprogramowanie komputerowe zostały przez Wnioskodawcę oddane do użytkowania w okresie nie dłuższym niż 5 lat przed dokonaniem aportu. Ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą, w momencie nabywania licencji przez Wnioskodawcę, nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego (wskaźnik struktury poniżej 2% sprzedaży opodatkowanej).

Wskazano, iż będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy jako nabywcy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, lecz zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich. W dniu 8 marca 2011 r. został bowiem wydany wyrok przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt ………….), z którego wynika, że Wnioskodawca dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien traktować nabywanych licencji „jako wartości niematerialne i prawne amortyzowane”, zatem powinien jednorazowo wliczać te wydatki w koszty uzyskania przychodów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż podstawą dokonywania korekt wieloletnich długookresowych (5 i 10-letnich) jest nabycie towarów i usług, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, i jednocześnie towary te i usługi na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w przypadku gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.

Skoro zatem, będące przedmiotem zapytania licencje na oprogramowanie komputerowe, nie zostały zaliczone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy podlegających amortyzacji, lecz do kosztów bezpośrednich, co zostało rozstrzygnięte na gruncie podatku dochodowego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt………….), to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, lecz przepis art. 91 ust. 7b ustawy dotyczący towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a. Przyjąć bowiem należy, iż przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, za wyjątkiem tych które są objęte przepisem ww. ust. 7a.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach - bez względu na wartość początkową nabywanych licencji - nie są one objęte pięcioletnim okresem korekty podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą prawa do odliczenia, gdyż licencje przed wniesieniem aportem wykorzystywane były do wykonywania czynności zwolnionych, a czynność wniesienia aportu została opodatkowana, przedmiotowej korekty zatem należy (należało) dokonać na podstawie przepisów art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, tj. jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano przedmiotowe licencje do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy do dnia zmiany przeznaczenia (opodatkowania czynności aportu).

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości opodatkowania czynności wniesienia aportem przedmiotowych licencji na oprogramowanie komputerowe, gdyż nie sformułowano pytania, jak również nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska, a okoliczność, iż jest to czynność opodatkowana przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.