Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1248/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: w zakres momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego oraz momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest częścią struktury międzynarodowej korporacji G. działającej na rynku farmaceutycznym w Polsce (dalej: Grupa Kapitałowa). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. podejmuje aktywności w zakresie promocji oraz reklamy produktów leczniczych i w tym zakresie świadczy usługi marketingowe na rzecz innych podmiotów, a także prowadzi działalności w zakresie koordynacji badań klinicznych.

W związku z planowanymi zmianami organizacji niektórych procesów w ramach Grupy Kapitałowej, Spółka rozpoczęła prace dotyczące wdrożenia nowej wersji systemu księgowego w postaci zmodyfikowanego oprogramowania ERP systemu R/3 - SAP (dalej: ERP). Wdrażane oprogramowanie opiera się między innymi na rozwiązaniu Supply Relationship Management (dalej określanym jako model SRM), które pozwala na kompleksową obsługę procesu składania u dostawców Spółki zamówień na materiały (niebędące towarami handlowymi) oraz usługi. Zmiany organizacji procesów w ramach Grupy dotyczą przy tym m.in. objęcia powszechnym obowiązkiem tworzenia w systemie SRM przez pracowników zamówień na nabywane przez Spółkę - w ramach transakcji płatnych przelewem bankowym - materiały lub usługi (rozwiązanie dotychczas funkcjonujące w węższym zakresie).

Wdrażany przez Spółkę model ma zwiększać efektywność procesu zamówień, racjonalizować obsługę dostawców w ramach wszystkich kategorii wydatków objętych w Spółce procedurą zamówień. Rozwiązanie to w większym niż dotychczas stopniu będzie integrować operacje w ramach całego przedsiębiorstwa, stymulując współpracę pomiędzy dostawcami a poszczególnymi działami Spółki, poprzez zwiększoną automatyzację procesów realizowanych przy współudziale wszystkich dostawców. SRM umożliwi współpracę z danym dostawcą na każdym etapie realizacji zamówienia Spółki - od momentu jego zgłoszenia do potwierdzenia faktu wykonania usługi czy dostawy zamówionego materiału.

Sposób funkcjonowania modelu SRM zakłada, że każde zamówienie złożone przez Spółkę określać będzie co najmniej jego wartość, ilość oraz termin dostawy usługi lub materiału

Zgodnie z założeniami wdrażanej wersji systemu księgowego SAP, odpowiednio także do obowiązującej w Spółce Polityki Rachunkowości koszty (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami), ujmowane będą w księgach rachunkowych Spółki w korespondencji z kontem (łub kontami) zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku zamówień obsługiwanych za pośrednictwem modelu SRM, w księgach Spółki koszty księgowane będą na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania, sporządzonych w oparciu o utworzone w systemie SRM potwierdzenie wykonania zamówienia (dalej: PZ).

Model księgowania wydatków oparty o SRM zakłada, iż w przypadku kosztów księgowanych na podstawie polecenia księgowania opartego o PZ, koszt wykonanej usługi lub dostawy towaru będzie księgowany automatycznie w systemie SAP po potwierdzeniu przyjęcia usługi lub materiału przez osobę, która złożyła wcześniej w imieniu Spółki zamówienie. Potwierdzenie to składane będzie elektronicznie w bazie zamówień SRM i stanowić będzie podstawę dla wygenerowania elektronicznego PZ, który z kolei stanowi podstawę księgowania transakcji. Na podstawie polecenia księgowania opartego na PZ, taka wykonana dostawa lub usługa niefakturowana odnoszona będzie w ciężar kosztów rodzajowych danego roku.

Wdrażany przez Spółkę model księgowania kosztów wykonanych usług lub dostaw zakłada zatem księgowanie ich na podstawie polecenia księgowania (generowanego w oparciu o PZ). Taki wewnętrzny dowód księgowy dokumentuje zaistniałe w roku zdarzenie gospodarcze i opierać się będzie na informacjach wynikających z systemu SRM (potwierdzeń PZ).

Spólka podkreśla, iż takie polecenie księgowania pozwała na ujęcie w księgach Spółki wartości transakcji w wiarygodny sposób.

Dostawy i usługi niefakturowane Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie rozliczenia zakupu. Konto to jest prezentowane w bilansie Spółki jako zobowiązania krótkoterminowe. Spółka, zgodnie z zaleceniami biegłego rewidenta badającego jej sprawozdania finansowe, stosuje w tym zakresie zasadę wynikającą z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r.

Podniesiono, że szczegółowe postanowienia KSR nr 6 zostaną przywołane na etapie prezentacji stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z obowiązującą w Grupie Kapitałowej Polityką Rachunkowości, zobowiązania z tytułu dostaw i usług obejmują całość zobowiązań związanych z zakupem dla działalności operacyjnej materiałów, towarów, robót i innych usług wynikających z otrzymanych faktur, jak też przyjęte, lecz jeszcze niezafakturowane przez dostawców na dzień bilansowy dostawy materiałów, towarów i usług.

W myśl przyjętej Polityki Rachunkowości do rezerw Spółka nie zalicza kwot przyszłych wydatków dotyczących zdarzeń, które wystąpiły do daty bilansowej, które to ujmuje w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Dla celów rachunkowych ani podatkowycłi zobowiązania z tytułu dostaw niefakturowanych nie stanowią również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z Polityką Rachunkowości).

Prawidłowość księgowań dostaw niefakturowanych podlega weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta Spółki podczas badania sprawozdania finansowego na dzień zakończenia roku obrotowego (podatkowego).

Po wdrożeniu nowej wersji systemu ERP, powyższe zasady dotyczące ujmowania w księgach rachunkowych kosztów dostaw i usług niefakturowanych, w szczególności zasady wynikające z KSR nr 6, będą konsekwentnie stosowane przez Spółkę.

Podniesiono, że na podkreślenie zasługuje fakt, że w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zamówiła określone materiały i usługi i je otrzymała (co potwierdziła w systemie SRM) oraz gdy na podstawie wprowadzonych w systemie SRM przez pracowników Spółki potwierdzeń, iż świadczenia zostały przez dostawców wykonane, jest w stanie określić wysokość należnego za nie wynagrodzenia, aczkolwiek nie posiada jeszcze faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta, to ujmuje je nie jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe bierne, ale księguje jako dostawy i usługi niefakturowane i prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług.

Powyższe koszty na gruncie przepisów o rachunkowości ujmowane są zgodnie z zasadą współmierności, jako związane z przychodami danego roku. Również w kontekście przepisów podatkowych, koszty ujętych w danym roku, niefakturowanych dostaw i usług są powiązane z przychodami tego roku podatkowego w sposób bezpośredni (koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego) lub pośredni (koszty pośrednio związane z przychodami lub powiązane z ogólnym funkcjonowaniem jednostki).

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie ze stosowaną Polityką Rachunkowości (realizując KSR nr 6) ujęcie kosztu niefakturowanej (a wykonanej) usługi lub dostawy następuje co do zasady jednorazowo, w roku ich wykonania na rzecz Spółki, na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, opartego na potwierdzeniu zamówienia w modelu SRM. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zobowiązania w ewidencji rozrachunków z dostawcami, natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej dostawy / usługi. Wobec tego ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki (do którego to terminu odwołują się także przepisy podatkowe) następuje w roku zaksięgowania go na koncie kosztów rodzajowych w oparciu o wewnętrzny dokument polecenia księgowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego, a stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki w danym roku, lecz niezafakturowanych dostaw i usług, ujęte w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania”, będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
2.  Czy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym w roku podatkowym przychodem, a stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki w danym roku, lecz niezafakturowanych dostaw i usług, ujęte w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania” będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, Spółka dla celów bilansowych przyjmuje opisany sposób rozliczania kosztów, tj. zarówno koszty bezpośrednie oraz pośrednie Spółki księgowane są w korespondencji z kontem dostaw niefakturowanych zaliczanym w bilansie do kategorii zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku, gdy usługi lub dostawy zostały na dzień bilansowy wykonane, ale niezafakturowane, Spólka ujmie takie koszty w księgach na podstawie potwierdzeń wykonania zamówień i w oparciu o wewnętrzny dokument księgowy - polecenie księgowania.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednie, dotyczących danego roku podatkowego, ujęte w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (tj. potwierdzenie wykonania zamówienia, zamieszczone w systemie SRM przez odpowiedzialnych za poszczególne zamówienia pracowników Spółki) stanowią w rozumieniu Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów tego roku. Zdaniem Spółki, księgując wydatki stanowiące bezpośrednie lub pośrednie koszty uzyskania przychodów jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw i usług wyłącznie na podstawie innego dowodu księgowego niż faktura czy rachunek, ma ona prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym ujęła je na koncie kosztów na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późniejszymi zmianami; dalej - Ustawa o Rachunkowości).

Podniesiono, iż powyższe stanowisko Spółki dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku, jak i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem zdaniem Spółki, odpowiedź zarówno na postawione w niniejszym wniosku pytanie nr 1, jak i na pytanie nr 2, jest twierdząca.

Wskazano, iż stanowisko swoje Spólka opiera na następujących przepisach prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co do zasady, konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 Ustawy o CIT), pod warunkiem, że może on wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Warunkiem podstawowym jest więc, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 i nie był zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 Ustawy o CIT.

Podniesiono, że w art. 16 Ustawy o CIT, w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wymienione koszty dostaw i usług niezafakturowanych. W związku z powyższym Spółka - mając na uwadze generalną zasadę współmierności przychodów z kosztami (art. 6 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości) - uważa, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów może uznać dzień, na który ujęto koszt na kontach kosztów rodzajowych w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania opartego o wykonane i potwierdzone w systemie zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy.

Wskazano, że Spółka nie posiadając faktur ani rachunków (zewnętrznych dokumentów obcych) od dostawców, znając jednak wysokość kosztu na podstawie potwierdzeń przez pracowników w systemie SRM iż zamówienia zostały wykonane, zalicza ten koszt jako zobowiązanie w księgach rachunkowych.

Podniesiono, iż w myśl uregulowań Ustawy o CIT, zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających lata podatkowe, oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto, kwestię rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (..) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT są potrącalne wd acie ich poniesienia.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT ustawodawca zawarł definicję dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawową definicją, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje dzień, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Taka konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje, że podatnik ma prawo do memoriałowego, zgodnego z przepisami o rachunkowości, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego kosztów wynikających z operacji gospodarczych dokonanych w tym roku, o ile zostały one ujęte w księgach tego roku na podstawie innych, czyli np. wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania – w przypadku braku posiadania przez Spółkę faktury (rachunku), o ile koszty te nie stanowiły rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazano, iż w przypadku Spółki, ujęcie kosztów dostaw i usług niefakturowanych następuje na podstawie polecenia księgowania opartego na elektronicznym potwierdzeniu zamówienia, korespondencji z kosztem dostaw niefakturowanych, które w bilansie prezentowane jest w pozycji zobowiązań, a nie biernych rozliczeń międzyokresowych.

Podniesiono, iż wskazany powyżej sposób prezentacji księgowej dostaw i usług niefakturowanych wprowadzają również postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej; KSR nr 6, Standard), stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r., zgodnie bowiem z zapisami obowiązującej w Grupie Kapitałowej Polityki Rachunkowości, Spółka kieruje się w tym zakresie postanowieniami w/w Standardu.

W powyższym Standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 Ustawy o Rachunkowości) Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, iż zobowiązanie – to „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki”. według Wnioskodawcy ze Standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy Spólka w danym roku obrotowym zakupi określone materiały lub usługi, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym - jednak z przyczyn niezależnych od Spółki nie posiada jeszcze rachunku bądź faktury VAT wystawionej przez kontrahenta - to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania.

Wskazano, że ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż „do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności, w myśl pkt 2.3. KSR nr 6 zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/ usługi może wymagać szacunków”.

Podniesiono, iż zarówno wytyczne zawarte w art. 39 ust. 2, 3 i 5 ustawy o rachunkowości oraz przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 mają na celu pomóc w zakresie identyfikacji wykonanych na rzecz Spółki przez dostawców, dostaw towarów i usług, które:

*   zostały zafakturowane, ale faktura nie została jeszcze otrzymana i zaksięgowana w księgach danego okresu sprawozdawczego bądź
*   nie zostały jeszcze zafakturowane (ale zostały w 100% wykonane przed upływem końca okresu sprawozdawczego) oraz ich prawidłowego ujęcia jako zobowiązań z tytułu dostaw i usług w pozycji B.III.2d bilansu (zgodnie z załącznikiem nr I do Ustawy o Rachunkowości).

Zestawiając powyższe regulacje należy zatem, zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż w sytuacji, gdy Spółka posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania zgodnie z przepisami o rachunkowości danego wydatku na dzień bilansowy do kosztu w korespondencji z zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług, to, zdaniem Spółki, wydatek ten będzie również kosztem podatkowym tego roku podatkowego, w którym został tak właśnie ujęty w księgach Spółki.

Dodatkowo wskazano, iż za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa Ustawy o CIT. Obowiązujące obecnie przepisy w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, mają na celu dostosowanie zasad rozliczania kosztów w czasie do regulacji obowiązujących na gruncie prawa bilansowego.

Podniesiono, iż należy pamiętać, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Co do zasady, w działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie dla Spółki jest Ustawa o Rachunkowości.

Tym samym, według Wnioskodawcy, dla określenia podstawy opodatkowania konieczne jest odwołanie się (zgodnie z Ustawą o CIT) do ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w Ustawie o Rachunkowości, w myśl której „do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym”, co ma zapewnić rzetelność tych ksiąg, jako materiału dowodowego dokumentującego prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę, że wprost do ksiąg rachunkowych odsyła m.in. również art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, definiując moment poniesienia kosztu podatkowego poprzez odniesienie cło jego ujęcia w ewidencji księgowej.

Poza tym, zgodnie z treścią art. 20 i art. 21 Ustawy o Rachunkowości, podstawą ujęcia w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które jako warunek konieczny muszą wskazywać między innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Podniesiono, iż dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne, takie jak: faktury VAT, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe, tj. polecenia księgowania, stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu. Podkreślono, iż w przypadku dostaw niefakturowanych, faktura czy rachunek, na który oczekuje Spółka, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania, na podstawie którego uwzględniono już koszt w księgach Spółki. Późniejszy wpływ do Spółki takiej faktury czy rachunku nie kreuje już kosztu w księgach Spółki, a wpływa co do zasady na właściwe ujęcie zobowiązań w ewidencji rozrachunków.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy należy mieć na uwadze, iż stosownie do uregulowań ustawy o rachunkowości, podmiot prowadzący księgi rachunkowe jest zobowiązany do kompletnego ujęcia kosztów i przychodów danego roku obrachunkowego zgodnie z zasadą współmierności. Jednocześnie, dokonywanie zapisów księgowych w księgach danego roku możliwe jest wyłącznie do momentu ich zamknięcia i sporządzenia sprawozdania finansowego. Brak faktury czy rachunku w momencie sporządzenia sprawozdania finansowego nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z Ustawą o Rachunkowości, na dzień bilansowy będą one ujmowane w księgach rachunkowych w sposób wiarygodny na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania stanowi zatem zdaniem Wnioskodawcy w tym kontekście inny dowód księgowy wymieniony w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, dający podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Według Wnioskodawcy istotnym jest zatem w świetle powyższego, iż Ustawa o CIT wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a skoro w świetle przepisów rachunkowych oraz KSR nr 6 (którego podejście do dostaw niefakturowanych znalazło odzwierciedlenie w Polityce Rachunkowości Spółki), kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Co więcej, według Wnioskodawcy sam już art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT przewiduje sytuację zarejestrowania w ewidencji księgowej kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodów, na podstawie dokumentu księgowego innego niż faktura lub rachunek.

Reasumując, analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego prowadzi według Wnioskodawcy w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku, gdy wartość kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodem roku podatkowego i dotyczących tego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (potwierdzeń wykonania zamówień-PZ), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić równocześnie koszt uzyskania przychodów teko roku podatkoweo.

Co więcej, jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, trudno de facto w opinii Wnioskodawcy wskazać w praktyce inny moment, który można by uznać za moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki, do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy, Spółka - co do zasady - nie dokonuje ponownego ujęcia kosztu w oparciu o dokument zewnętrzny. Zaksięgowanie faktury skutkuje bowiem w kolejnym roku odpowiednim ujęciem kwot zobowiązań w ewidencji rozrachunków z dostawcami, sam koszt na kontach wynikowych został już bowiem ujęty na podstawie polecenia księgowania po potwierdzonym wykonaniu świadczenia.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wskazano, iż znajduje ono potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach.

Podniesiono, że jak czytamy w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów rzez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (IPPB5/423- 190/09-2/IŚ) ,, Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spólka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych (\`(...)\`)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-483/ll-2/KS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał również za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku T0 ujęte w księgach roku T0 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / towarów i materiałów zużytych w roku T0,) stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób prawnych”. Podatnik wskazał przy tym, że „ujmowane w księgach rachunkowych roku T0 koszty pośrednie z tytułu dostaw niefakturowanych, zrealizowanych w roku podatkowym T0, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Co więcej, ich prezentacja jako zobowiązania z tylułu dostaw i usług jest zasadna nawet wówczas, gdy ustalenie ich dokładnej ilości i / lub ceny dostawy / usługi może wymagać szacunków”. W tej samej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował analogiczne stanowisko podatnika w odniesieniu do kosztów podatkowych o charakterze bezpośrednim, uznając zasadność następującej argumentacji podatnika: „w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego T0 i dotyczących roku T0 jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten tok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach rokit T0, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w roku T0), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T0”.

Zwrócono uwagę na fakt, iż powołana interpretacja potwierdza prawidłowość rozpoznania w danym roku koszów podatkowych wynikających z niefakturowanych dostaw i usług, ujętych w kosztach księgowych podatnika na podstawie polecenia księgowania (a nie faktury), zarówno w przypadku gdy mają one w świetle Ustawy o CIT charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów pośrednich.

Odniesiono, iż podobnie, z akceptacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-262/11-2/IR) spotkało się stanowisko podatnika wskazujące, że „zgodnie z treścią ar. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach w roku podatkowego T0 koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstanie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów toku podatkowego T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” Tego samego dnia, w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB3/423-262/11-4/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował analogiczne podejście do niefakturowanych dostaw i usług stanowiących koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego bezpośrednio związane z przychodem tegoż roku.

Wskazano również na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-465/11-2/IŚ), w której przedstawił on następujące stanowisko: „Odnosząc się na tle tego stanu faktycznego do wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę, tj. czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Spółka może uznać dzień, na który ujęto koszt pośredni w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania w oparciu o zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy należy wskazać, art. 15 ust. 4e updop wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku, który zostanie ujęty w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop. Ustawa podatkowa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych.”

Podniesiono, i cytowane interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku, zarówno odnośnie kosztów bezpośrednich (pytanie nr 1), jak i pośrednich (pytanie nr 2).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego roku podatkowego koszty bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie, wynikające z dostaw i usług niefakturowanych, zaksięgowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą również stanowiły koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT. Koszty te stanowią bowiem zobowiązanie z tytułu dostaw i usług, a nie rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki - w części, w jakiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT) - powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok, w którym zostały ujęte w kosztach w księgach Spółki jako dostawy niefakturowane na podstawie poleceń księgowania,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego – **za prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego – **za prawidłowe.**

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ww. ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. regulują art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego danego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach danego roku, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w danym roku), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Tym samym, w świetle przedstawionych wyżej regulacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Na marginesie podkreślenia wymaga, iż nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

W dalszej kolejności należy wskazać, iż regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż ustawa podatkowa (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać także należy, iż art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie podnosi, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost – o czym była już mowa wyżej - z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków, znając jednak wysokość kosztu na podstawie (przykładowo) umowy zawartej z kontrahentem lub mogąc oszacować ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (w przedmiotowym przypadku na podstawie polecenia księgowania). Przemawia za tym także fakt, iż Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego do dostawcy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Ponadto dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka zalicza je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków.

Tym samym za prawidłowe należy także uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 podnoszące, iż faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego roku podatkowego koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, wynikające z dostaw i usług niefakturowanych zaksięgowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, nie ujmowane przez Spółkę na koncie rezerw czy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie znajdą także zastosowania postanowienia art. 15b wprowadzonego z dniem 01.01.2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4 pkt 1) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. u. z 30.11.2012 r. poz. 1342), zgodnie z którym:

1.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
2.  Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
3.  Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.
4.  Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.
5.  Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.