Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1106/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; plan
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2014 r. (data otrzymania 11 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest udziałowcem Przedsiębiorstwa I. (dalej jako „Spółka”). Wnioskodawca pełni także funkcję członka zarządu Spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie uchwały udziałowców. Ponadto Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki pracę na podstawie umowy o pracę, otrzymując z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Spółka wprowadziła program motywacyjny (dalej jako: „Program”), którym objęci zostali członkowie zarządu Spółki (dalej jako: „Uczestnicy”), w tym również Wnioskodawca. Wprowadzenie Programu jest elementem strategii w zakresie motywowania kluczowych pracowników Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności i wyników pracy Uczestników, co powinno przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej Spółki.

Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne.

W celu realizacji Programu Spółka zawarła z poszczególnymi Uczestnikami umowy pochodnego instrumentu finansowego (dalej jako: „Umowa”). Na podstawie zawartych Umów Uczestnikom przyznane zostało warunkowe prawo (dalej jako: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej jako: „Rozliczenie Pieniężne”), wynikającego z realizacji tego prawa. Prawo zostało przyznane Uczestnikom nieodpłatnie.

Realizacja Prawa przez Uczestnika dokonywać się będzie poprzez wypłatę Uczestnikowi kwoty Rozliczenia Pieniężnego, pod warunkiem jednakże, że spełnią się określone w Umowie przesłanki, a więc w szczególności:

1.  upływ przyjętego w Umowie okresu rozliczeniowego, oraz
2.  osiągnięcie przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu wybranych wskaźników finansowych.

Przyjętym w Umowach z Uczestnikami okresem rozliczeniowym jest rok obrotowy Spółki (pokrywający się z rokiem kalendarzowym). Rozliczenie Pieniężne będzie zatem dokonywane za dany rok kalendarzowy i jego wysokość będzie uzależniona od wartości wskaźników finansowych Spółki osiągniętych w tym roku. Do momentu zakończenia danego okresu rozliczeniowego wykluczone jest żądanie przez Uczestników realizacji przysługującego im Prawa i otrzymanie Rozliczenia Pieniężnego.

Z kolei wskaźniki finansowe Spółki, warunkujące możliwość realizacji Prawa i będące jednocześnie podstawą kalkulacji wysokości Rozliczenia Pieniężnego, zostały ustalone w Umowach zawartych z poszczególnymi Uczestnikami i są to:

*   przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów;
*   zysk ze sprzedaży;
*   rentowność netto w procentach liczona jako stosunek rocznego zysku netto do przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów.

W odniesieniu do poszczególnych Uczestników mogą być brane pod uwagę tylko niektóre spośród ww. wskaźników finansowych, zgodnie z brzmieniem Umowy zawartej z danym Uczestnikiem.

Po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego (roku obrotowego) Spółka przekazuje Uczestnikom informację o wartości osiągniętych wskaźników finansowych w tym okresie oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie Rozliczenia Pieniężnego, przysługującego poszczególnym Uczestnikom. Wartość wskaźników finansowych wynika albo bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy albo można ją obliczyć na podstawie danych uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym.

Uczestnik otrzymuje kwotę Rozliczenia Pieniężnego, jeśli ustalone wskaźniki finansowe osiągną za dany okres rozliczeniowy odpowiedni, określony z góry poziom. Jeśli warunek ten nie zostanie spełniony, wówczas Uczestnik nie ma możliwości realizacji Prawa i otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany okres. Jeżeli natomiast dojdzie do spełnienia przedmiotowego warunku, wówczas wysokość Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uczestnikowi jest kalkulowana jako iloczyn wartości ustalonego wskaźnika finansowego oraz przysługującego danemu Uczestnikowi udziału procentowego w tym wskaźniku.

Dniem, w którym następuje weryfikacja wartości wskaźników finansowych oraz ustalenie ewentualnej wysokości przysługującego Uczestnikom Rozliczenia Pieniężnego, jest dzień sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Spółki (a więc dzień przypadający nie później niż 31 marca roku następującego po roku, za który ustalana jest wartość wskaźników finansowych). Z kolei wypłata Rozliczenia Pieniężnego za dany okres rozliczeniowy powinna nastąpić w terminie nieprzekraczającym 3 miesięcy od dnia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Spółki.

Jak wynika zatem z przedstawionego stanu faktycznego, przyznane Uczestnikom Prawo jest warunkowe, gdyż jego realizacja nie jest pewna (tj. Uczestnik nie ma gwarancji otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego) i uzależniona jest od ziszczenia się określonych w Umowie warunków. Uczestnicy w trakcie danego okresu rozliczeniowego nie wiedzą, czy otrzymają za ten okres Rozliczenie Pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Stąd też nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Prawa w trakcie danego okresu rozliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym Uczestnikom. Co więcej, przyznane Uczestnikom Prawa są prawami niezbywalnymi, co oznacza, że Uczestnicy nie mają możliwości sprzedaży lub obciążenia Prawa i osiągnięcia z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu. Powoduje to także, że dla Praw nie istnieje rynek.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, na podstawie której Wnioskodawcy przyznane zostało Prawo, nie jest związana (formalnie i merytorycznie) z umową o pracę łączącą Wnioskodawcę ze Spółką lub ze stosunkiem powołania Wnioskodawcy na członka zarządu Spółki. Przedmiotowa umowa tworzy odrębny stosunek cywilnoprawny, niezależny od innych relacji łączących Wnioskodawcę ze Spółką. Odrębność tego stosunku prawnego wyraża się także w tym, że Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany okres rozliczeniowy nie wygasa w przypadku ustania stosunku pracy lub stosunku członkostwa w zarządzie Spółki w trakcie tego okresu. W takiej sytuacji kwota przysługującego Wnioskodawcy Rozliczenia Pieniężnego zostanie natomiast ustalona w proporcji do długości okresu pozostawania przez niego w stosunku pracy ze Spółką lub w proporcji do długości okresu pozostawania członkiem zarządu Spółki, w zaokrągleniu do pełnych miesięcy.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy przyznane mu warunkowe, niezbywalne Prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Pierwszym zagadnieniem wymagającym analizy jest ustalenie, czy w momencie nieodpłatnego przyznania Wnioskodawcy Prawa, po stronie Wnioskodawcy dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, w momencie nabycia Prawa nie uzyskuje on żadnego przychodu na gruncie przepisów ww. ustawy.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze brzmienie powyższej regulacji, należy wskazać, że w momencie nabycia Prawa przez Wnioskodawcę, nie otrzymuje on jeszcze żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Nie można również twierdzić, że nabyte przez Wnioskodawcę Prawo stanowi świadczenie w naturze lub też inne nieodpłatne świadczenie, posiadające konkretną wartość, która powinna zostać doliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Przede wszystkim nabycie Prawa przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, pod warunkiem spełnienia się przesłanek określonych w Umowie zawartej ze Spółką. Spełnienie warunków określonych w Umowie nie jest jednak pewne, co powoduje, że Wnioskodawca nie ma żadnej gwarancji otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, jak również nie zna jeszcze jego wysokości. Oznacza to zatem, że przysporzenie, które Wnioskodawca otrzymuje w chwili nabycia Prawa, jest jedynie potencjalne.

Ponadto Wnioskodawca nie może w żaden sposób rozporządzać przyznanym mu Prawem, przykładowo nie może go zbyć lub obciążyć. Z uwagi na fakt, że Prawo nie może być przedmiotem obrotu, nie ma również możliwości ustalenia jego wartości rynkowej (brak rynku). Przyznane Wnioskodawcy Prawo nie stanowi zatem żadnego realnego przysporzenia w jego majątku.

Z powyższych względów uznać należy, że nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę Prawa nie stanowi dla niego świadczenia w naturze lub też innego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinna zostać zaliczona do przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2014 r. Znak: IPPB2/415-409/14-4/MK wskazano: „przyznanie wybranym pracownikom spółki warunkowego niezbywalnego prawa w postaci jednostek uczestnictwa stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to jest niezbywalne co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej i będzie miało jedynie charakter warunkowy”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB2/415-424/14-4/MK1 stwierdził, że: „przyznanie nieodpłatnie Wnioskodawcy w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnego, warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie przyznania prawa nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Prawo Uprawnionego do dysponowania przyznanym prawem jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim Wnioskodawca nie może zbyć Prawa przed momentem realizacji”.

Konsekwentnie, uznać należy, że przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa, a więc w momencie w którym kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie należna Wnioskodawcy. W tym bowiem momencie będzie już możliwe ustalenie, czy Wnioskodawca w ogóle ma prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Dokonując kwalifikacji uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu należy odwołać się do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog poszczególnych źródeł przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez niego przychód w postaci Rozliczenia Pieniężnego, powinien zostać zakwalifikowany do tzw. przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c), a więc innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi konkretyzację przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i wymienia kategorie przychodów uznawanych przez ustawodawcę za przychody z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Definicję „pochodnych instrumentów finansowych”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 13 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.). Należy podkreślić, że pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009). Powyższe wyjaśnienie oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką, może zostać zakwalifikowana, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jako instrument finansowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wynika z powyższego wyliczenia za instrument finansowy ustawa o obrocie instrumentami finansowymi uznaje m.in. inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Użyty w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi termin „instrument pochodny”, zdefiniowany został w art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tym przepisem, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z przepisu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika zatem, że instrumentem pochodnym może być prawo majątkowe, którego wartość (cena) uzależniona jest od wartości wskaźników finansowych. Za wskaźniki finansowe, o których mowa w tym przepisie, można niewątpliwie uznać również wskaźniki finansowe przedsiębiorstwa, ustalane na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. Tego typu sytuacja ma również miejsce w przypadku Programu wprowadzonego przez Spółkę, ponieważ uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Uczestników jak również wysokość tego rozliczenia ustalane są na podstawie wybranych wskaźników finansowych, wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki. Oznacza to zatem, że przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia definicję instrumentu pochodnego, sformułowaną w art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest to prawo majątkowe, którego cena (tj. wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależeć będzie bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki.

Powyższą konkluzję potwierdza również odwołanie się do definicji instrumentu pochodnego, sformułowanej w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) – „Rozporządzenie ws. instrumentów finansowych”.

Zgodnie z tą definicją, instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc sformułowane powyżej warunki do Programu wprowadzonego przez Spółkę, wskazać należy, że:

1.  wartość Rozliczenia Pieniężnego, przysługującego Uczestnikom w przypadku realizacji Prawa, zależna jest od zmiany wartości instrumentu bazowego, jakim są wskaźniki finansowe Spółki;
2.  nabycie Prawa przez Uczestników nastąpiło nieodpłatnie;
3.  rozliczenie przysługujących Uczestnikom Praw nastąpi w przyszłości, a więc po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Jak wynika z powyższych uwag, warunki Programu wprowadzonego przez Spółkę spełniają wszystkie warunki niezbędne dla uznania, że przysługujące Uczestnikom (w tym również Wnioskodawcy) Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia również definicję instrumentu pochodnego, sformułowaną w § 3 pkt 4 Rozporządzenia ws. Instrumentów finansowych.

Fakt, że Prawo Wnioskodawcy do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego spełnia definicję instrumentu pochodnego (i to zarówno definicję z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jak i tę z § 3 pkt 4 Rozporządzenia ws. instrumentów finansowych) powoduje, że Prawo to spełnia jednocześnie definicję instrumentu finansowego sformułowaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest bowiem instrument pochodny, który wykonywany jest przez rozliczenie pieniężne (a więc w taki sposób, jak ma to mieć miejsce w przypadku Programu Spółki).

Konsekwentnie, zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skoro zatem przysługujące Wnioskodawcy Prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego, stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to Prawo to spełnia jednocześnie definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. Zmianie ulegnie co prawda brzmienie przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej przedmiotowa zmiana nie będzie mieć znaczenia dla przedstawionego powyżej sposobu rozumienia terminu „pochodny instrument finansowy”. Otóż, począwszy od 1 stycznia 2015 r., przepis art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzyma następujące brzmienie: „Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego”. Jak zatem wynika z przytoczonego przepisu, jedyna zmiana art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że z katalogu instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2, uznawanych za pochodne instrumenty finansowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączone zostały:

*   tytułu uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz
*   instrumenty rynku pieniężnego.

Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania stanowią instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z kolei instrumenty rynku pieniężnego zostały wymienione jako forma instrumentu finansowego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tymczasem Prawo Wnioskodawcy do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zmiana brzmienia art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r., nie obejmie zatem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który stanowi podstawę uznania Prawa Wnioskodawcy do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (i tym samym za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, Prawo Wnioskodawcy do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Konsekwentnie, uznać należy, że realizacja Prawa przysługującego Wnioskodawcy, w wyniku której dojdzie do przekazania mu przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będzie realizację pochodnych instrumentów finansowych. A zatem, uzyskiwane przez Wnioskodawcę na tej podstawie przychody kwalifikować się będą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających).

Na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, że Wnioskodawcę wiąże ze Spółką jednocześnie umowa o pracę oraz stosunek powołania na członka zarządu. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu otrzymanego Rozliczenia Pieniężnego nie powinny być bowiem kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy ani do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Należy przede wszystkim zauważyć, że podstawą wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego jest Umowa Wnioskodawcy ze Spółką, kreująca stosunek prawny niezależny od stosunku pracy łączącego strony oraz od stosunku powołania na członka zarządu. Ważność Umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką nie jest zależna od istnienia pomiędzy nimi innych stosunków prawnych. Dowodzi tego również ta okoliczność, że Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany okres rozliczeniowy nie wygaśnie, nawet jeżeli w trakcie tego okresu inny stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką (np. stosunek pracy) ustanie.

Ponadto wypłata Rozliczenia Pieniężnego nie jest formą gratyfikacji za określone, konkretne działania Wnioskodawcy na rzecz Spółki. Co więcej, wartość wskaźników finansowych Spółki, które warunkują możliwość otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Wnioskodawcę, jest uzależniona od wielu czynników, takich jak warunki rynkowe, ogólna kondycja ekonomiczna Spółki, itd. Wnioskodawca oraz inni Uczestnicy mają zatem ograniczone możliwości, aby przez swoje działania wpłynąć bezpośrednio na wartość wskaźników finansowych Spółki.

W świetle powyższych argumentów nie powinno budzić wątpliwości, że ewentualne inne relacje łączące Wnioskodawcę ze Spółką nie powinny mieć wpływu na kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc jako przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających).

Jak wynika z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jak podnosi się w doktrynie (patrz: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. Janusza Marciniuka, 2014 r.), „nowelizacja art. 11 ust. 1 PDOFizU dokonana 1.1.2009 r. jednoznacznie wyłączyła z metody kasowej powstanie przychodu z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych. Sformułowanie „moment realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” należy interpretować przede wszystkim jako moment, na który dokonane zostaje rozliczenie tych praw”. Oznacza to zatem, że w przedstawionym stanie faktycznym, dniem realizacji prawa z pochodnych instrumentów finansowych, będzie dzień sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Spółki, gdyż to w tym dniu ustala się wartość wskaźników finansowych oraz wysokość przysługującego poszczególnym Uczestnikom Rozliczenia Pieniężnego. A zatem, to począwszy od tego dnia, konkretna kwota Rozliczenia Pieniężnego staje się należna poszczególnym Uczestnikom (w tym również Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych określa się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy (zeznanie na formularzu PIT-38), składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód. W tym samym terminie Wnioskodawca powinien uiścić podatek wynikający ze złożonego zeznania rocznego.

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, obowiązek uiszczenia podatku od dochodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych obciąża podatnika. W odniesieniu do tych dochodów nie pojawia się instytucja płatnika, który zobowiązany byłby do poboru podatku. Oznacza to, że w momencie realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego mu Prawa do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego, Wnioskodawca uzyska dochód, który powinien zostać przez niego wykazany w zeznaniu podatkowym (zeznanie na formularzu PIT-38), składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku uzyskania przychodu. W tym samym terminie Wnioskodawca powinien uiścić należny podatek od uzyskanego dochodu, skalkulowany przy zastosowaniu 19% stawki podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód Wnioskodawcy wynikający z realizacji przysługującego mu Prawa podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji tego Prawa (stanowiącego pochodny instrument finansowy), a nie na żadnym wcześniejszym etapie. Osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku uzyskania przychodu. W tym samym terminie podatek należny od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę powinien zostać wpłacony na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.