Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-40/15/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Kwestia uznania za przychód wartości niespłaconych zobowiązań, pozostających w likwidowanej Spółce z o.o. na dzień jej wykreślenia z rejestru.
Słowa kluczowe: działalność; dług; likwidacja; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii uznania za przychód wartości niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem Grupy M. (dalej: Grupa) i prowadzi działalność w zakresie produkcji, przetwórstwa i sprzedaży ryb oraz zwierząt morskich, w szczególności łososia atlantyckiego. Jedynym udziałowcem Spółki jest obecnie M. B.V. (dalej: Udziałowiec), który również należy do Grupy.

Na dzień dzisiejszy Spółka posiada niespłacone zobowiązania wobec podmiotu dominującego w Grupie, spółki M. ASA (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca jest norweskim rezydentem podatkowym.

Wspólnicy Spółki rozważają wszczęcie procesu likwidacji Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zmierzającego do wykreślenia jej z rejestru. Istnieje prawdopodobieństwo, że środki zgromadzone przez likwidatora w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Spółki. Tym samym, na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązania udzielone przez Pożyczkodawców, przy czym nie będą to zobowiązania przedawnione. Na chwilę obecną Pożyczkodawcy nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić przychód podatkowy dla Spółki?

Zdaniem Spółki, wartość zobowiązań pozostających w niej na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 272 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Zgodnie natomiast z art. 282 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

W powyższej ustawie brak jest regulacji odnoszących się do możliwości zakończenia procesu likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru w momencie, gdy w Spółce pozostają niespłacone zobowiązania. Do przedmiotowej kwestii odniósł się natomiast Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. sygn. IV CK 256/02 wskazując, że likwidacja jest zakończona, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. Sąd podkreślił też, że zakończenia postępowania likwidacyjnego nie wyłącza brak zaspokojenia wierzycieli spółki. Istnienie możliwości wykreślenia z rejestru handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną niespełnione zobowiązania ciążące na tej spółce, potwierdza także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2002 r. sygn. I CKN 752/99.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, wartości tych nie zalicza się do przychodów, jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady, wartość umorzonych zobowiązań, z wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie po stronie dłużnika powodować powstanie przychodu w wysokości równej wartości umorzonych zobowiązań.

Jak podnosi Wnioskodawca, regulacje ww. ustawy nie definiują pojęcia umorzenia, natomiast według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN) „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Takie rozumienie umorzenia wierzytelności potwierdza także orzecznictwo (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).

W ocenie Spółki, w przypadku jej likwidacji nie dojdzie do potrącenia, uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu, potrącenie ma bowiem miejsce w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami i każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W rozważanej sytuacji, Spółka po przeprowadzeniu procesu likwidacji nie będzie posiadała wobec wspólnika wierzytelności, jakie mogłaby potrącić z wierzytelnościami wynikającymi z umowy pożyczki. Zatem ewentualne wykreślenie Spółki z rejestru nie będzie skutkowało – jej zdaniem – umorzeniem wierzytelności wskutek kompensacji należności.

Jak argumentuje Wnioskodawca, w przedstawionej sytuacji nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego, której istotą jest zobowiązanie się dłużnika za zgodą wierzyciela do spełnienia innego świadczenia albo tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej, skutkiem czego dotychczasowe zobowiązanie wygasa.

W zdarzeniu przyszłym nie dojdzie także do zwolnienia z długu, ponieważ stosownie do treści art. 508 Kodeksu cywilnego zwolnienie z długu skutkujące wygaśnięciem zobowiązania ma miejsce, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Konkluzja ta pozostaje w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową umorzenia, wymagającą współdziałania dłużnika i wierzyciela. A contrario, jeżeli dłużnik i wierzyciel nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to umorzenie nie będzie miało miejsca.

Wykreślenie Spółki z rejestru nie wiąże się z udzieleniem zgody na zwolnienie jej z długu przez wierzycieli. Tym samym – w jej ocenie – nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania takiego działania jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego uznać należy wystąpienie realnego i definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Bez znaczenia jest to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Wniosek taki wyprowadzić można ze sposobu ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który obejmuje wszystkie zdarzenia, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika – opodatkowany jest więc każdy wzrost wartości majątku i każde zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku, skutkujące korzyścią finansową po stronie podatnika, bez względu na źródło tej korzyści.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Spółka uważa, że przysporzenie takie nie wystąpi po jej stronie, gdyż w momencie wykreślenia jej z rejestru, przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej, jako podmiotowi już nieistniejącemu, jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Wnioskodawca podkreśla również, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. ILPB3/423-396/14-2/JG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której wskazano, że: „w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. sygn. ILPB3/423-342/14-3/JG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą: „(…) w analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – pożyczkodawca (udziałowiec Spółki) nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek. (\`(...)\`) podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. ILPB3/423-143/14-3/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w identycznym stanie faktycznym (wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej od udziałowca), w której argumentowano: „Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki, umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań (\`(...)\`) w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-48/14-2/GJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydanej w identycznym stanie faktycznym (wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej od udziałowca), w której wskazano, że: „w świetle przepisów u.p.d.o.p., wartość Zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-746/13-2/DP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, według której: „w świetle przepisów ustawy CIT, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że po przeprowadzeniu jej likwidacji skutkującej wykreśleniem jej z rejestru, w sytuacji, gdy na dzień wykreślenia pozostaną w niej niespłacone zobowiązania wobec Pożyczkodawców nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, a po jej stronie nie nastąpi przysporzenie, skutkiem czego nie osiągnie ona przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.