Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-970/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-19
Teza: skutki z tytułu różnic kursowych i odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 2007 r. od pożyczek zaciągniętych w okresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: konwencja; kurs-kurs faktycznie zastosowany; metoda-metoda kasowa; odsetki; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie skutków z tytułu różnic kursowych i odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 2007 r. od pożyczek zaciągniętych w okresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku, w części dotyczącej:

*   różnic kursowych (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

*   odsetek (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu różnic kursowych i odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 2007 r. od pożyczek zaciągniętych w okresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub „Podatnik”) jest klubem sportowym występującym w rozgrywkach piłkarskich Ekstraklasy - najwyższej klasy rozgrywkowej piłki nożnej w Polsce.

Do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy pdop Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie z przywołanym przepisem, dochody sportowych spółek akcyjnych w części przeznaczonej na ich działalność sportową, w rozumieniu przepisów o kulturze fizycznej, były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku nowelizacji ustawy pdop i wykreślenia pkt 4n z art. 17 ust. 1 z ustawy pdop, z dniem 1 stycznia 2007 r. cały dochód z działalności prowadzonej przez Podatnika został objęty opodatkowaniem. W latach od 2004 r. do roku obecnego (tj. także w okresie obowiązywania zwolnienia od podatku dochodowego) Wnioskodawca zaciągał od zagranicznego podmiotu powiązanego pożyczki w walucie obcej (euro) i w walucie krajowej (złoty polski) na finansowanie działalności operacyjnej. Początkowo umowy pożyczek miały charakter krótkoterminowy (tj. były zawierane na okresy ok. 1 roku), a następnie z uwagi na brak możliwości spłaty ze strony Podatnika, na mocy zawieranych aneksów, były przedłużane na kolejne okresy.

W dniu 3 stycznia 2006 r. należności związane z pożyczkami złotowymi na mocy umowy zostały skonsolidowane i w całości skonwertowane na należności walutowe (euro). Obecnie całość zobowiązań Podatnika wynikających z umów pożyczek względem zagranicznego podmiotu powiązanego jest wyrażonych w walucie obcej (euro). Zgodnie z obowiązującymi umowami, także ich spłata ma nastąpić w walucie obcej (euro).

Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 czerwca 2011 r. potwierdzającą prawidłowość stanowiska Podatnika, w świetle której przewalutowanie pożyczki zaciągniętej w złotówkach na walutę obcą oraz późniejsza jej spłata w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, które mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Wydatkowanie środków pozyskanych z przedmiotowych pożyczek miało miejsce w różnych okresach i było uzależnione od bieżących potrzeb gospodarczych Podatnika. Możliwa zatem była sytuacja, w której część środków uzyskanych w danym okresie pozostawała na rachunku Wnioskodawcy jako wolne środki pieniężne, które w każdym momencie mogły posłużyć do sfinansowania zakupu towarów i/lub usług niezbędnych w działalności Podatnika.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowach, spłata pożyczek w części kapitałowej może nastąpić w dowolnym momencie (po poinformowaniu z odpowiednim wyprzedzeniem) lub na koniec okresu finansowania ustalonego między stronami. Odsetki naliczone mogą być spłacane przez Podatnika na koniec roku lub jednorazowo na koniec okresu finansowania wraz ze spłatą części kapitałowej.

Podatnik rozważa dokonanie spłat całości/części pożyczek (części kapitałowych i odsetkowych) wspominanych powyżej.

Wnioskodawca korzysta z podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ustawy pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe naliczone od dnia 1 stycznia 2007 r. na pożyczkach zaciągniętych przez Wnioskodawcę w okresie zwolnienia powinny odpowiednio powiększać przychody podatkowe (dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (ujemne różnice kursowe) w dacie spłaty zadłużenia?
2.  Czy odsetki od pożyczek zaciągniętych w okresie korzystania ze zwolnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2006 r.) i naliczone po dniu 1 stycznia 2007 r. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż różnice kursowe naliczone od dnia 1 stycznia 2007 r. na pożyczkach zaciągniętych przez Wnioskodawcę w okresie zwolnienia powinny odpowiednio powiększać przychody podatkowe (dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (ujemne różnice kursowe) w dacie spłaty zadłużenia przez Podatnika.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy pdop.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku kredytów bądź pożyczek oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy pdop.

W przypadku Wnioskodawcy, do ustalania różnic kursowych zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy pdop.

Przywołane regulacje stanowią, iż:

*   dodatnie różnice kursowe powstaną, jeżeli wartość kredytu lub pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5);

*   ujemne różnice kursowe powstaną, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni ( art. 15a ust. 3 pkt 5).

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż w dacie spłaty zobowiązania walutowego (całości bądź części) w postaci kredytu (pożyczki), podatnik jest zobowiązany do powiększenia odpowiednio przychodów bądź kosztów podatkowych o wartość różnic kursowych powstałych pomiędzy dniem otrzymania środków walutowych a dniem ich spłaty. Z tego wynika, że różnice kursowe powstałe w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia spłaty (ich wartość określona zostanie poprzez zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 grudnia 2006 r. i kursu faktycznego z daty spłaty pożyczki), zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, zostaną rozliczone (zrealizowane) w dacie spłaty pożyczek przez Wnioskodawcę i powiększą odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe Podatnika.

Ad. 2.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż odsetki od pożyczek zaciągniętych w okresie korzystania ze zwolnienia, naliczone od dnia 1 stycznia 2007 r. (czyli w okresie gdy zwolnienie już nie obowiązywało) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop, za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy podp.

Z powyższej regulacji wynika, że dany koszt może zostać uwzględniony w kalkulacji wyniku podatkowego gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   koszt musi być poniesiony (ujęty w księgach rachunkowych) przez podatnika;

*   celem poniesienia kosztu ma być osiągnięcie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła;

*   nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych ( art. 16 ust. 1).

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek zaciągniętych w okresie korzystania ze zwolnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2006 r.) a naliczone po dniu 1 stycznia 2007 r., co do zasady, spełniają powyższe wymogi. Pożyczka zaciągnięta przez Wnioskodawcę została bowiem przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej, która miała i ma na celu osiąganie przychodów, a więc także powstające w związku z tą działalnością koszty odsetkowe są z tymi przychodami związane.

Należy jednocześnie zauważyć, iż naliczenie odsetek miało miejsce w okresie, w którym Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego. W konsekwencji, należy przyjąć, iż koszty tych odsetek ekonomicznie związane są z przychodami realizowanymi po 1 stycznia 2007 r. Jedyne ograniczenie dotyczące powyższych odsetek wynika z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy pdop.

Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uznaje się za koszt podatkowy naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów. A contrario, naliczone i zapłacone odsetki od tych zobowiązań, pożyczek i kredytów są w rozumieniu ustawy kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego przyjmuje się zasadę kasową przy ustalaniu kosztu związanego z zapłatą odsetek.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów okresu, w którym następuje ich zapłata, nawet jeżeli zostały naliczone jako koszt księgowy w minionych okresach rozliczeniowych. Oznacza to, iż całość kosztów odsetkowych ponoszonych przez podatnika, które na podstawie odrębnych regulacji nie są uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, należy powiązać z przychodami osiąganymi w okresie rozliczeniowym, w którym odsetki są płacone.

Takie rozumienie przywołanych przepisów potwierdzają interpretacje organów skarbowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2008 r., sygn. ITPB3/423-17/08/DK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy pdop „odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. (\`(...)\`) brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego, bez względu na fakt, czy odsetki te dotyczą należności czy zobowiązań”.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-156/10/AP), w której wskazano, że „odsetki od zaciągniętej pożyczki, nie są wydatkami na nabycie udziałów Spółki, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

W ocenie Podatnika, mając na względzie powyższe oraz fakt, iż pozostałe warunki zaliczenia do kosztów podatkowych wartości odsetek naliczonych po dniu 1 stycznia 2007 r. będą spełnione, zapłata odsetek będzie uprawniała Podatnika do uznania kwoty tych odsetek za koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej:

*   różnic kursowych (pyt. nr 1) – **za nieprawidłowe;**

*   odsetek (pyt. nr 2) – **za prawidłowe.**

W odniesieniu do pyt. nr 2 - mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odpowiedzi na pyt. 1 stwierdzam, co następuje.

Zgodnie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej updop), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie art. 15a tej ustawy, albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas - tak, jak Spółka - stosuje regulację zawartą w art. 15a updop. W świetle tego przepisu różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Sposób określania wielkości różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Wnioskodawcę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop (ujemne różnice kursowe).

Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wyżej wskazane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów/pożyczek (art. 15a ust. 9 updop).

W przypadku zaciągnięcia pożyczki walutowej (tj. udzielonej i spłacanej w walucie obcej) różnice kursowe powstają więc, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki i dniem jej faktycznej spłaty występują różne kursy walut. Rozliczenie powstałych przy spłacie różnic kursowych następuje równolegle do każdej raty spłaty pożyczki.

Podkreślenia wymaga, że różnice kursowe ustalane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustalane wg metody określonej przepisami art. 15a nie są różnicami statystycznymi, czy naliczonymi dla celów ewidencji księgowej - lecz mają one tzw. charakter kasowy, nieodłącznie związany z elementem zapłaty. Oznacza to, że gdy nie ma zapłaty – nie ma tym samym podatkowych różnic kursowych.

Ta podstawowa zasada obowiązuje w obecnym stanie prawnym, jak również obowiązywała przed nowelizacją ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a (który stanowi zdarzenie warunkujące powstawanie różnic kursowych), uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Treść cytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż obecnie - w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., pojęcie „zapłaty” obejmuje nie tylko faktyczny transfer środków pieniężnych, ale także inne prawne formy uregulowania zobowiązania przez podatnika.

Spółka we wniosku podała, iż „posiada interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 czerwca 2011 r. potwierdzającą prawidłowość stanowiska Podatnika, w świetle której przewalutowanie pożyczki zaciągniętej w złotówkach na walutę obcą oraz późniejsza jej spłata w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, które mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Wnioskodawcy”.

W tym kontekście nie sposób pominąć, że wspomniana interpretacja wydana przez tut. organ potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek po przewaltowaniu z PLN na walutę obcą - nie potwierdza natomiast, że na moment przewalutowania powstają różnice kursowe.

Biorąc pod uwagę treść art. 15a updop, operacja przewalutowania pożyczki nie jest objęta regulacją prawną zawartą w tym przepisie. Jak wynika bowiem z art. 15a ust. 7 updop (w związku z art. 15a ust. 2 i 3 updop), zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych) dla celów podatkowych jest uregulowanie przez podatnika zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. przez potrącenie lub świadczenia w naturze). Natomiast przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka została udzielona), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania pomiędzy tymi samymi stronami. Tym samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonej podatnikowi pożyczki, a w szczególności nie stanowi spłaty pożyczki (mimo przewalutowania dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty pożyczki, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop, jak również w rozumieniu stosownych przepisów updop w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Zmiana waluty, w jakiej udzielona została pożyczka nie wiąże się bowiem z żadnym ruchem środków pieniężnych, stanowiąc tym samym tzw. niezrealizowane różnice kursowe pozostające bez znaczenia dla celów podatkowych.

Odrębną kwestią jest natomiast ustalanie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej, jaką się ta pożyczka staje na skutek przewalutowania pożyczki z PLN na walutę obcą, skutecznego z momentem podpisania aneksu do umowy pożyczki. Taka transakcja nie działa wstecz, co oznacza, że do czasu przewalutowania, gdy pożyczka była wyrażona w PLN - spłata rat tej pożyczki (obojętnie czy w PLN, czy w walucie obcej) nie może w żadnym momencie prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych.

Z kolei, począwszy od daty przewalutowania, gdy pożyczka przybierze charakter walutowej - podatnik ma prawo w dacie spłaty (w walucie obcej) takiej pożyczki ustalić różnice kursowe i w tej dacie wprowadzić je do rachunku podatkowego. Data spłaty pożyczki walutowej wyznacza więc moment ujęcia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku umowa o przewalutowanie pożyczek zaciągniętych przez Spółkę została zawarta w dniu 3 stycznia 2006 r. i od tej daty wszystkie zaciągnięte pożyczki były wyrażone w euro, jak też ich spłata miała następować w euro. Jednocześnie do końca 2006 r. Spółka przez niespełna rok korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, dochody sportowych spółek akcyjnych w części przeznaczonej na ich działalność sportową, w rozumieniu przepisów o kulturze fizycznej, były wolne od podatku dochodowego. Z dniem 1 stycznia 2007 r. – w wyniku nowelizacji ustawy – zwolnienie to przestało obowiązywać, co oznacza, że od tego czasu cały dochód Spółki podlega opodatkowaniu. Na tle tego zdarzenia Spółka zgłosiła wątpliwości, czy różnice kursowe naliczone od dnia 1 stycznia 2007 r. na pożyczkach zaciągniętych przez Spółkę w okresie zwolnienia powinny odpowiednio powiększać przychody podatkowe (dodatnie różnice kursowe) lub koszty podatkowe (ujemne różnice kursowe) w dacie spłaty zadłużenia. Spółka prezentuje przy tym stanowisko, że zgodnie z dyspozycją art. 15a updop różnice kursowe powstałe w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia spłaty „zostaną rozliczone (zrealizowane)” w dacie spłaty pożyczek przez Spółkę i powiększą odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe o wartość określoną poprzez zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 grudnia 2006 r. i kursu faktycznego z daty spłaty pożyczki.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki należy stwierdzić, że niewątpliwie realizacja przedmiotowych różnic kursowych nastąpi w momencie spłaty pożyczek bądź ich rat. Jak już wyżej wspomniano, element faktycznej zapłaty (w jakiejkolwiek formie) jest bowiem nieodłączny dla powstania podatkowych różnic kursowych. Niedopuszczalne jest jednak wprowadzanie do rachunku podatkowego na moment spłaty pożyczki, czy jej raty statystycznie naliczonych (wycenionych) różnic kursowych, gdyż z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych takie różnice kursowe najzwyczajniej nie istnieją. Z przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop jasno wynika, że dla ustalenia wartości różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki porównuje się jej wartość według kursu faktycznie zastosowanego z dnia udzielenia pożyczki i kursu faktycznie zastosowanego z dnia jej spłaty. O ile można przyjąć, że w przypadku pożyczek złotowych przewalutowanych w dniu 3 stycznia 2006 r. na euro kursem fatycznie zastosowanym z dnia udzielenia pożyczki będzie kurs zastosowany do tej operacji (od tego momentu Spółka na podstawie aneksu dysponuje pożyczką walutową), to zupełnie niezrozumiałym jest wskazanie przez Spółkę na kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 grudnia 2006 r. jako początkujący zdarzenie udzielenia pożyczki - z wniosku nie wynika bowiem aby Spółka otrzymała w tej dacie jakąkolwiek pożyczkę walutową. W rozpatrywanej sprawie dla określenia wartości różnic kursowych od pożyczek opisanych we wniosku nie ma znaczenia fakt, że z dniem 31 grudnia 2006 r. Spółka ustawowo utraciła przywilej do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Utrata tego zwolnienia jest o tyle istotna, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka może uwzględniać w rachunku podatkowym wyłącznie te różnice kursowe, które odnoszą się do spłat pożyczek dokonanych od tej daty. Każdorazowo w przypadku konkretnej spłaty będą to różnice ustalone w myśl zasad wynikających z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, tj. różnice pomiędzy wartością pożyczki według kursu faktycznie zastosowanego z dnia jej udzielenia i wartością według kursu faktycznie zastosowanego z dnia jej spłaty.

Data spłaty pożyczki, co do zasady, przesądza też o momencie uwzględnienia różnic kursowych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a updop, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o +/-5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP ( art. 15a ust. 5 updop).

Podsumowując należy zatem na postawione przez Spółkę pyt. nr 1 odpowiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2007 r. Spółka jest uprawniona do zaliczenia odpowiednio do przychodów/kosztów uzyskania przychodów wyłącznie zrealizowane różnice kursowe dotyczące spłat pożyczek zaciągniętych w okresie korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, które to spłaty miały miejsce od tej daty, tj. od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie dla określenia wartości tych różnic Spółka obowiązana jest, co do zasady, stosować kursy faktycznie zastosowane z dnia udzielenia i z dnia spłaty pożyczek (art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko co do pyt. nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.