Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.224.2019.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: w zakresie uznania, czy czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty śmieciowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: gmina; odpady (śmieci); opłata; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut organu 12 kwietnia 2019 r., uzupełnionym pismem z 17 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty śmieciowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty śmieciowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

WW. wniosek został uzupełniony pismem z 17 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto M. (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: „MZGK”, „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”) Miasto poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 Ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, MZGK wykonuje m.in. zadania własne Miasta w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi.

Miasto, za pośrednictwem MZGK, zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe z osobami trzecimi (dalej: „Najemcy”). Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów czynszu oraz dostawy mediów.

W odniesieniu do samej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe Miasto stosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. W odniesieniu do dostawy mediów, Miasto stosuje stawki właściwe dla dostawy danych mediów (zgodnie z wydanymi na wniosek Miasta interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

Dodatkowo, zgodnie z umową, Najemcy zobowiązani są do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dalej również: „opłata śmieciowa”), regulowaną przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: „Ustawa o czystości”). Kwota należna do zapłaty z tego tytułu jest wskazywana Najemcom na fakturze odrębnie od pozostałych opłat ponoszonych przez Najemców w ramach najmu.

Wnioskodawca podkreśla, że opłata śmieciowa nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu, nie jest także przedmiotem umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty śmieciowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty śmieciowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe, przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Ponadto, poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Jednocześnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu Ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym stosunek prawny związany z Najemcami powstaje, zdaniem Miasta, w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter postanowień dotyczących opłaty śmieciowej uiszczanej przez Najemców.

Odnosząc się natomiast do kryterium przedmiotowego dotyczącego wyłączenia organów władzy publicznej z zakresu pojęcia podatnika VAT, należy rozważyć charakter wykonywanych przez Miasto zadań z uwzględnieniem brzmienia przepisów Ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, jaki charakter ma opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nakładana przez Radę Miasta na podstawie uchwały wydanej w oparciu o ustawę o czystości, pobierana od Najemców przez MZGK i przekazywana na jej rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o utrzymaniu czystości, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy (tutaj: Miasta).

Podobną regulację zawiera art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którą zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 6h Ustawy o czystości nakłada na właścicieli nieruchomości obowiązek zapłaty na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłaty śmieciowej. Jest to obowiązek ciążący na właścicielu nieruchomości, wynikający z ustawy, niezależny od tego, czy gmina wywiązała się z obowiązku wskazanego w art. 6d Ustawy o czystości (organizacji odbierania i zagospodarowania tych odpadów) oraz czy podmioty, z którymi gmina zawarła stosowne umowy, faktycznie utrzymują czystość i porządek w związku z gospodarowaniem odpadami.

W ocenie Wnioskodawcy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zakwalifikować do innych danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Za taką kwalifikacją przemawia zarówno fakt nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty w drodze ustawy, jak również ustalenia w drodze ustawy takich elementów jak: podmioty ponoszące opłatę, przedmiot opłaty, stawki opłaty, ustanowienie zarządcy nieruchomości quasi - płatnikiem, zobowiązanym do obliczenia opłaty, złożenie deklaracji, pobór opłaty i jej wpłacenie na rachunek gminy.

Również art. 6q Ustawy o czystości, wskazujący na stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty zagospodarowanie odpadami komunalnymi, a tym samym stosowania przepisów dotyczących ulg i umorzeń, jak i art. 6qa Ustawy o czystości, wprowadzający uprawnienia wójtów, burmistrzów lub prezydentów miast jako organów egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej, jednoznacznie wskazują, że czynność poboru opłaty śmieciowej nie jest usługą, w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, a poborem daniny publicznej, do której nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT.

Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 listopada 2013 r. (K 17/12; OTK-A 2013/8/125). W uzasadnieniu Trybunał wskazał podstawowe cechy przemawiające za daninowym charakterem opłaty: po pierwsze, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, które polega w szczególności na odbiorze odpadów komunalnych. Po drugie, opłata jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od niej oraz terminu zapłaty. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie (art. 6k i art. 6l Ustawy o czystości). Po trzecie, opłata należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a mianowicie: odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz obsługę administracyjną tego systemu (art. 6 Ustawy o czystości). Po czwarte, opłata, do której odnoszą się zakwestionowane przepisy, jest należnością podlegającą egzekucji administracyjnej (art. 6qa Ustawy o czystości).

W związku z powyższym, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jako opłata o charakterze daniny publicznej.

Za powyższym przemawia także fakt, że - jak już zostało wspomniane - świadczenie usługi w rozumieniu Ustawy o VAT powinno wynikać z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą oraz podmiotu świadczącego usługę. Ponadto, co do zasady, świadczenie powinno być odpłatne (poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie), natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą. Odpłatność za otrzymane świadczenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która ma być opodatkowania VAT, ale jednocześnie musi istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.(1)

W przedmiotowym stanie faktycznym natomiast, pomimo istnienia związku pomiędzy najmem a uiszczaną przez Najemców opłatą śmieciową, nie istnieje żadna korzyść po stronie MZGK z tytułu uiszczanej opłaty najmu. Opłata ta jest w całości przekazywana na rzecz Miasta i stanowi jej dochód zgodnie z art. 6r Ustawy o utrzymaniu czystości, w związku z czym MZGK pełni rolę bliższą roli płatnika niż usługodawcy. Bez wątpliwości pozostaje bowiem fakt, iż z tytułu uiszczanej opłaty śmieciowej MZGK nie świadczy na rzecz Najemców żadnych usług. Jak już zostało wspomniane, to Miasto, w ramach zadań własnych nałożonych na nią przepisami Ustawy o samorządzie gminnym oraz Ustawy o utrzymaniu czystości, wykonuje zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku w Mieście.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta błędne byłoby przyjęcie stanowiska, jakoby pobór opłaty śmieciowej od Najemców powinien podlegać opodatkowaniu VAT jako część usługi głównej (najmu), gdyż czynność ta (pobór opłaty śmieciowej) nie stanowi usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Gd 656/15, w którym sąd wskazał, że „Mając na uwadze powyższe należy wywieść, że wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminy, w związku z całym szeregiem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej. Z powołanych przepisów wynika, że w omawianym stanie faktycznym pobieranie ww. opłaty przez zakład należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z daniną publiczną, a nie z usługą, której cena ustalana jest w realiach rynkowych. (\`(...)\`) Dlatego też w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. Gmina nie będzie więc miała obowiązku dokumentowania ich poboru fakturami VAT”;
*   wyroku WSA w Krakowie z 21 maja 2014 r. o sygn. I SA/Kr 333/14, gdzie w uzasadnieniu zostało wskazane, że „Dla organu interpretacyjnego świadczoną usługą, która prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku VAT, jest usługa najmu. Skoro jednak w zakres tej usługi, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, nie wchodzi obowiązek zapłaty opłaty za odbiór odpadów, nie można tego kosztu uznać za element składowy zawartej umowy najmu i w konsekwencji elementu składowego wykonywanej przez stronę skarżąca usługi, jaką jest udostępnienie najemcy lokalu do korzystania w zamian za czynsz. Trudno byłoby przy tym przyjąć. że oplata za odbiór odpadów zawiera jakiekolwiek elementy charakterystyczne dla przyjęcia jej za usługę świadczoną przez stronę skarżącą, jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Brak jest w tym zakresie elementów świadczących wykonaniu przez stronę skarżącą, jako wynajmującego, jakichkolwiek czynności polegających na odbiorze odpadów. Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, czynności takie wykonuje gmina, która odpady odbiera. Czynność strony skarżącej ogranicza się do złożenia deklaracji i zapłaty opłaty. Jak słusznie wskazuje strona skarżąca, jej działania bliższe są funkcji płatnika aniżeli świadczącego usługę. Nie można również mówić w tym zakresie o odpłatności, czy też wzajemności świadczenia drugiej strony. Samo składanie deklaracji i uiszczanie opłat przez stronę skarżącą następuje bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i w istocie generuje jedynie koszty. Nie można w takim przypadku uznać, że zwrot uiszczonej opłaty stanowi element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. Strona skarżąca nie uzyskuje żadnej wyraźnej i bezpośredniej korzyści za wykonywane czynności. (\`(...)\`) W szczególności opłata za wywóz odpadów nie może zostać uznana za element świadczonej usługi najmu nieruchomości, gdyż w opisanym stanie faktycznym we wniosku o interpretację, opłata ta nie stanowi elementu ustalenia wysokości czynszu. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że przedmiotowa oplata jest kosztem dodatkowym stanowiącym element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. Wynajmujący nie świadczy bowiem w tym zakresie żadnej usługi, za którą przysługiwałoby mu wynagrodzenie” (podkreślenie Miasta);
*   wyroku WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. o sygn. SA/Kr 1141/14, w którym sąd stwierdził, że „Świadczenie dodatkowe, czyli opłata za odbiór odpadów, nie należy do elementów składowych umowy najmu, gdyż nie stanowi czynszu, nie jest bezpośrednio związana z umową najmu. Związek taki oczywiście istnieje, gdyż bez umowy najmu nie występowałyby świadczenia dodatkowe, lecz powstają one niejako „przy okazji” takiej umowy. Obowiązkiem gminy, której obowiązkiem jest odbiór odpadów. Opłata ta jest wyłączona z zakresu umowy najmu. Opłata za odbiór nieczystości nie podlega negocjacjom przy zawieraniu umowy i nie można jej uznać za świadczenie ekwiwalentne oddania lokalu do korzystania.

Podkreślić przy tym należy, że sam ustawodawca w celu uniknięcia wątpliwości co do charakteru opłat dodatkowych wprowadził zasadę, że nie można ich uznawać za element czynszu i w istocie zostały one „wyłączone” poza umowę najmu, choć z umową taką są pośrednio związane. Wskazywane bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów oraz Kodeksu cywilnego, zostały wprowadzone w tym samym czasie i miały na celu usunięcie wątpliwości w tym zakresie” (podkreślenie Miasta).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji nie ma wątpliwości co do charakteru pobieranych opłat śmieciowych, uniemożliwiając tym samym uznanie ich za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w ocenie Miasta, czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty śmieciowej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślenia jednak wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika (działającego w takim charakterze).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych – art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że obowiązujący art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi („opłaty śmieciowej”) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które Najemca jest obciążany przez Miasto, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że, w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca (Miasto) wykonuje zadania własne poprzez MZGK w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi. Miasto, za pośrednictwem MZGK, zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe z osobami trzecimi (Najemcami). Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów czynszu oraz dostawy mediów. W odniesieniu do samej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe Miasto stosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT. W odniesieniu do dostawy mediów, Miasto stosuje stawki właściwe dla dostawy danych mediów. Dodatkowo, zgodnie z umową, Najemcy zobowiązani są do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi („opłata śmieciowa”), regulowaną przepisami ustawy. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Kwota należna do zapłaty z tego tytułu jest wskazywana Najemcom na fakturze odrębnie od pozostałych opłat ponoszonych przez Najemców w ramach najmu.

W odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;
*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h tej ustawy – właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy – wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo zamówienia publicznego na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

\-oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1. ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l ust. 1 niniejszej ustawy – rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 cyt. ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy – w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, (…).

Mocą art. 6r ust. 1 powołanej ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 niniejszej ustawy).

Art. 6r ust. 3a cyt. ustawy, w uchwale, o której mowa w ust. 3, dopuszcza się ograniczenie ilości odpadów zielonych, zużytych opon, odpadów wielkogabarytowych oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych stanowiących odpady komunalne odbieranych lub przyjmowanych przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za pobraną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6r ust. 4 niniejszej ustawy – rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, sposób ich świadczenia oraz wysokość cen za te usługi.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości (przez którego rozumie się również zarządcę nieruchomości) i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez MZGK w imieniu Wnioskodawcy (Miasta) od Najemców lokali podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jak usługa zasadnicza, którą jest usługa najmu wskazanych lokali. Czynności te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że czynność pobierania przez MZGK od Najemców opłaty śmieciowej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadmienić też należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Gd 656/15 został uchylony przez NSA orzeczeniem o sygn. akt I FSK 1769/15 z 7 czerwca 2017 r.

Zauważyć ponadto trzeba, że prawidłowość stanowiska Organu w niniejszej sprawie potwierdza aktualnie ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać można następujące wyroki:

*   sygn. akt I SA/Kr 1060/17 z 17 października 2017 r.
*   sygn. akt I FSK 1098/18 z 28 listopada 2018 r.,
*   sygn. akt III SA/Gl 874/17 z 12 grudnia 2017 r.,
*   sygn. akt III SA/Wa 3714/17 z 13 września 2018 r.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\--------------------------------------------------------------------------------------------------

(1)Zob.: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 8.03.1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.