Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.688.2018.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku uznania za usługę czynności związanych z uczestnictwem w Systemie, w tzw. strukturze cash-poolingu; w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, odsetek otrzymanych przez Spółkę lub innych Uczestników w ramach Systemu oraz w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z uczestnictwem przez ww. podmioty w Systemie.
Słowa kluczowe: cash pooling; systemy; uczestnicy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania za usługę czynności związanych z uczestnictwem w Systemie, w tzw. strukturze cash-poolingu;
*   braku obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, odsetek otrzymanych przez Spółkę lub innych Uczestników w ramach Systemu;
*   brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z uczestnictwem przez ww. podmioty w Systemie

− **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku uznania za usługę czynności związanych z uczestnictwem w Systemie, w tzw. strukturze cash-poolingu; braku obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, odsetek otrzymanych przez Spółkę lub innych Uczestników w ramach Systemu; brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z uczestnictwem przez ww. podmioty w Systemie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lutego 2019 r. o pełnomocnictwa PPS-1 dla Zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Spółka**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: odpowiednio: „System” oraz „Umowa”). Na podstawie Umowy, Bank świadczy usługę tzw. cash-poolingu polegającą na zwiększeniu efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, tj. Spółki i innych podmiotów należących do jej grupy kapitałowej, tj.: („Uczestnicy”, zwani łączenie ze Spółką w treści wniosku: „Wnioskodawcami”). Wszyscy Uczestnicy są czynnymi podatnikami VAT.

Przed rozpoczęciem korzystania ze wspomnianej usługi Wnioskodawcy zawarli z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: „Rachunki Główne”). Na podstawie Umowy, Bank udostępnił każdemu z Wnioskodawców w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: „Limit Zadłużenia”). Bank w ramach Umowy dokonuje także na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Spółka w ramach przedmiotowej Umowy pełni rolę podmiotu Koordynującego (dalej: „Koordynujący”). Tym samym, w związku z uczestnictwem w Umowie Spółka posiada w Banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: „Grupa Rachunków”) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: „Rachunek Główny Koordynującego”), natomiast drugi z rachunków nie jest objęty Grupą Rachunków (dalej: „Rachunek Pomocniczy Koordynującego”). Funkcja Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec Banku w kwestiach związanych z Umową. Z tytułu pełnionej funkcji Spółka nie uzyskuje wynagrodzenia. Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) oparte są na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków,) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w stan wymagalności Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu.

W wyniku powyższych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu wstępują w miejsce Banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych, spłat (dalej: „Roszczenia”). Zgodnie z Umową kwoty, Roszczeń obciążone są odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

W trakcie obowiązywania Umowy mogą zdarzać się okresy (w tym obejmujące okresy wielomiesięczne), w których: (i) wyłącznie tylko jeden z Wnioskodawców otrzymuje odsetki od pozostałych Uczestników (w tym Spółki) z tytułu uczestnictwa w Systemie, nie będąc równocześnie zobowiązanym do ich uiszczania a (ii) inny lub inni z Uczestników (w tym Spółka) zobowiązani są wyłącznie do uiszczania odsetek.

W związku z uczestnictwem w Systemie Uczestnicy ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

Równocześnie Wnioskodawcy zaznaczają, że w ramach działalności gospodarczej: (i) wykonują zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i korzystające i mogące korzystać ze zwolnienia z VAT oraz (ii) uzyskują przychody klasyfikowane jako niepodlegające VAT, które nie stanowią jednak wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług za wynagrodzeniem i obejmują i mogą obejmować w szczególności: kary umowne, odszkodowania, odsetki od zgromadzonych środków pieniężnych czy przychody z tytułu otrzymywanych dywidend.

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i zarówno Spółka, jak i pozostali Uczestnicy Systemu mogą uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Systemie.

Spółka oraz Uczestnicy zaznaczają, że ich działalność ograniczona jest do działalności nastawionej na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Co istotne, żaden z Wnioskodawców:

*   nie jest jednostką samorządu terytorialnego;
*   nie działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) regulującej zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
*   nie jest stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu stosownych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Systemie ani Spółka, ani pozostali Uczestnicy nie świadczą innym uczestnikom Systemu usług oraz nie nabywają od nich usług w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę lub innych Uczestników odsetki w ramach Systemu nie powinny być uwzględniane we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Systemie, nie są oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W ramach uczestnictwa w Systemie zarówno Spółka jak i pozostali Uczestnicy nie świadczą żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz pozostałych Uczestników Systemu. Jednocześnie, w związku z uczestnictwem w Systemie zarówno Spółka jak i pozostali Uczestnicy nie nabywają usług w rozumieniu ustawy o VAT od innych Uczestników Systemu, a jedynym podmiotem świadczącym usługi w rozumieniu ustawy o VAT w ramach Systemu jest Bank.
2.  Odsetki otrzymywane przez Wnioskodawców jako uczestników Systemu nie powinny być uwzględniane we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawcy nie są zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT” lub „ustawa”), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Równocześnie w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Tym samym przyjmuje się, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę na gruncie ustawy o VAT muszą zostać spełnione łącznie poniższe warunki:

*   musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia (wierzyciel/nabywca),
*   świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji nie każda czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej może zostać uznana za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należałoby zdaniem Wnioskodawców uznać, że przystąpienie do Systemu ma za zadanie ułatwienie planowania, zwiększenie płynności, ograniczenie grupowych wydatków z tytułu odsetek, uproszczenie transakcji gotówkowych i rozszerzenie elastyczności w zakresie rozliczeń finansowych.

Zgodnie z Umową wszystkie działania w ramach Systemu, w tym realizacje operacji pomiędzy Rachunkami Głównymi Uczestników, Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Rozliczeniowym Koordynującego oraz naliczanie odsetek od wzajemnych zobowiązań, będzie realizował Bank świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawców. Z tytułu zarządzania Systemem Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od wszystkich Uczestników Systemu. Jednocześnie, w związku z uczestnictwem w Systemie, każdy z Wnioskodawców może otrzymywać odsetki, bądź też być zobowiązanym do ich zapłaty.

Tym samym, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o VAT, w związku z przystąpieniem do Systemu, istotnym jest określenie, czy odsetki te stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez któregoś z Wnioskodawców na rzecz innych uczestników Systemu. Zdaniem Wnioskodawców czynności wykonywane przez Uczestników, w tym też przez Spółkę jako Koordynującego, wynikające z przedstawionego stanu faktycznego nie stanowią ani dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Według Wnioskodawców wskazane czynności powinny być klasyfikowane jako czynności pomocnicze konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi głównej, tj. kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Na taką konkluzję wskazuje fakt, że żaden z Wnioskodawców nie zobowiązywał się wobec któregokolwiek z innych Uczestników Systemu do zapewnienia lub udostępnienia określonych kwot pieniężnych. Przekazanie i pozyskiwanie środków następuje w związku z występującymi w Spółce oraz u innych Uczestników Systemu nadwyżkami i niedoborami kapitału, których zarządzaniem zajmuje się Bank.

Dodatkowo Spółka ani żaden z Uczestników nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu operacji opisanych w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka może jedynie otrzymywać należne między Uczestnikami odsetki naliczane wszystkim uczestnikom Systemu przez Bank. W roli usługodawcy występuje wyłącznie Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie od Uczestników. W konsekwencji żaden z Wnioskodawców będący uczestnikami Systemu ani Spółka nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani nie nabywa usług od innych Uczestników Systemu.

Na powyższe konkluzje nie ma według Wnioskodawców wpływu okoliczność, że w niektórych okresach (w tym obejmujących okresy wielomiesięczne): (i) tylko jeden z Wnioskodawców otrzymuje odsetki od pozostałych Uczestników (w tym Spółki) z tytułu uczestnictwa w Systemie, nie będąc równocześnie zobowiązanym do ich uiszczenia (ii) inny lub inni z Uczestników (w tym Spółka) zobowiązani są wyłącznie do uiszczania odsetek.

Wnioskodawcy zaznaczają, że za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo warto wskazać, że prezentowane przez nich stanowisko zostało potwierdzone w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z: 15 marca 2016 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012 838.2017.2.ICz; 25 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.756.2017.2.WN; 23 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.755.2017.2.WN; 8 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.703.2017.2.ICz; 28 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.661.2017.2.WN; 4 grudnia 2017 r.‚ sygn. 0112.KDIL1-2.4012.496.2017.1.AW.

Ad 2.

Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot, o których mowa w ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przewiduje, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, powinna zostać uwzględniona wyłącznie opodatkowana i nieopodatkowana sprzedaż wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców zaprezentowanym w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1 podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu jest wyłącznie Bank. Uczestnicy Systemu nie świadczą natomiast w jego ramach żadnych usług, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. W szczególności w ocenie Wnioskodawców, nie można uznać, że otrzymane w ramach uczestnictwa w Systemie odsetki są wynagrodzeniem za świadczenie usług. Jak wskazano powyżej, żaden z Wnioskodawców nie zobowiązał się wobec któregokolwiek z Uczestników Systemu, że zapewni lub udostępni mu określone kwoty pieniężne. Przekazywanie i pozyskiwanie środków następuje w związku z występującymi u każdego z Wnioskodawców nadwyżkami i niedoborami kapitału, których zarządzaniem zajmuje się Bank. Tym samym otrzymanie odsetek wiąże się ze świadczeniem usług zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank a nie świadczeniem jakichkolwiek usługi przez któregoś z Wnioskodawców. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że uzyskane odsetki w ramach Systemu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, i tym samym nie powstaje u nich obowiązek uwzględniania wartości tych odsetek w kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe konkluzje znajdują także uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-339/15-2/PR; interpretacji indywidualnej z 8 października 2015 r., sygn. ILPP4/14512-1-260/15-2/HW; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-309/16-4/EK.

Ad 3.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienie następujących warunków:

1.  Wykonywania przez podatnika zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  Nabywania przez podatnika towarów i usług zarówno do celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  Braku możliwości przyporządkowania przez podatnika nabywanych towarów i usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że obowiązek stosowania prewspółczynnika nie dotyczy przypadków aktywności należących wyłącznie do sfery działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w Systemie, nie są oni zobowiązani do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przy zastosowaniu prewspółczynnika. Wynika to z faktu, że nie funkcjonują oni w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie wykonują czynności i nie uzyskują przychodów innych niż związane – bezpośrednio lub pośrednio – z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. W przypadku Wnioskodawców nie dochodzi więc do sytuacji wymagającej konieczności ustalenia prewspółczynnika. Spółka ani pozostali Uczestnicy Systemu stoją na stanowisku, że nie będę bowiem:

*   wykonywać czynności, które nie będę związane z prowadzoną działalnością gospodarczą
*   nabywać towarów/usług które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Spółka, jak i pozostali Uczestnicy Systemu mogą uzyskiwać przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT w szczególności przychody z odsetek otrzymywanych z tytułu uczestnictwa w Systemie. Okoliczność, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu VAT nie zmienia faktu, że są one efektem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców. Należy przy tym podkreślić, że przystąpienie do Systemu ma zadanie ułatwienie planowania, zwiększanie płynności, ograniczenie grupowych wydatków z tytułu odsetek, uproszczenie transakcji gotówkowych i rozszerzenie elastyczności w zakresie rozliczeń finansowych. Jest zatem ściśle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji nie dochodzi do sytuacji, w której osiągane, przychody wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarczą działalnością realizowaną przez Spółkę czy pozostałych Uczestników Systemów. Tylko w takim przypadku po stronie Wnioskodawców zaistniałaby bowiem konieczność ustalania prewspółczynnika.

Za powyższą wykładnią art. 86 ust. 2a ustawy zdaje się przemawiać uzasadnienie do ustawy wprowadzającej tę regulację do ustawy o VAT (ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 605), w którym wskazano m.in.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście, definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieścić będą się tutaj również działanie czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej jednak niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywania płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności »trudnych« itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje automatycznie o powstaniu po jego stronie obowiązku stosowania przepisów o prewspółczynniku. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzania przez podatnika aktywności (działalności) pozostającej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w przypadku podmiotów działających w charakterze organów władzy czy fundacji/stowarzyszeń realizujących niegospodarcze cele statutowe. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Także w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r., na interpelację poselską nr 30157 wskazano, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (…) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie, przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Przytoczone powyżej stanowiska znajdują także akceptację w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-22/16-2/MN; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-12/16/ICz, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-309/16-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zawarła z bankiem umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (System). Na podstawie Umowy Bank świadczy usługę tzw. cash-poolingu polegającą na zwiększeniu efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, tj. Spółki i innych podmiotów należących do jej grupy kapitałowej (Uczestnicy). Wszyscy Uczestnicy są czynnymi podatnikami VAT. Przed rozpoczęciem korzystania ze wspomnianej usługi Wnioskodawcy zawarli z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (Rachunki Główne). Na podstawie Umowy Bank udostępnił każdemu z Wnioskodawców w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (Limit Zadłużenia). Bank w ramach Umowy dokonuje także na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Spółka w ramach przedmiotowej Umowy pełni rolę podmiotu Koordynującego. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Umowie Spółka posiada w Banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie jest objęty Grupą Rachunków (Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Funkcja Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec Banku w kwestiach związanych z Umową. Z tytułu pełnionej funkcji Spółka nie uzyskuje wynagrodzenia. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) oparte są na konwersji długu skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków,) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w stan wymagalności Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku powyższych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu wstępują w miejsce Banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (Roszczenia). Zgodnie z Umową, kwoty Roszczeń obciążone są odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W trakcie obowiązywania Umowy mogą zdarzać się okresy (w tym obejmujące okresy wielomiesięczne), w których: (i) wyłącznie tylko jeden z Wnioskodawców otrzymuje odsetki od pozostałych Uczestników (w tym Spółki) z tytułu uczestnictwa w Systemie, nie będąc równocześnie zobowiązanym do ich uiszczania a (ii) inny lub inni z Uczestników (w tym Spółka) zobowiązani są wyłącznie do uiszczania odsetek. W związku z uczestnictwem w Systemie Uczestnicy ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty. Równocześnie Wnioskodawcy zaznaczają, że w ramach działalności gospodarczej: (i) wykonują zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i korzystające i mogące korzystać ze zwolnienia z VAT oraz (ii) uzyskują przychody klasyfikowane jako niepodlegające VAT, które nie stanowią jednak wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług za wynagrodzeniem i obejmują i mogą obejmować w szczególności: kary umowne, odszkodowania, odsetki od zgromadzonych środków pieniężnych czy przychody z tytułu otrzymywanych dywidend. Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i zarówno Spółka, jak i pozostali Uczestnicy Systemu mogą uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Systemie. Spółka oraz Uczestnicy zaznaczają, że ich działalność ograniczona jest do działalności nastawionej na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Co istotne, żaden z Wnioskodawców: nie jest jednostką samorządu terytorialnego; nie działa na podstawie ustawy o finansach publicznych regulującej zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; nie jest stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu stosownych przepisów.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy w związku z uczestnictwem w Systemie Spółka, ani pozostali Uczestnicy nie świadczą innym uczestnikom Systemu usług oraz nie nabywają od nich usług w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Należy wskazać, że usługa cash pooling oferowana przez banki, nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą wykonywaną przez Bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanego systemu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie wykonywał wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Uczestników, w związku z uczestnictwem w Umowie cash poolingu stanowią jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy. Odsetki związane z realizacją operacji pomiędzy rachunkami uczestników nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W związku z tym podejmowane przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Podejmowane przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników w ramach Umowy czynności nie stanowią również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Zainteresowanego. Tym samym nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w Systemie Spółka, ani pozostali Uczestnicy, nie świadczą usług innym uczestnikom Systemu oraz nie nabywają od nich usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii stwierdzenia, czy w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawcy nie są zobowiązani do ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że uczestnictwo Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników w systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku stwierdzić należy, że w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników, podmioty te nie są zobowiązane do ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało ocenić jako prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii stwierdzenia, czy otrzymywane przez Spółkę lub innych Uczestników odsetki w ramach Systemu nie powinny być uwzględnione we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak już rozstrzygnięto powyżej, działania podejmowane przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników w związku z uczestnictwem w Umowie cash poolingu nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie stanowią elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia usługi cash poolingu przez inny podmiot – Bank. Zatem odsetki uzyskane przez Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w Umowie nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uczestnictwo w Umowie przez ww. podmioty nie ma wpływu na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, w szczególności dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie będą uwzględniane odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę i pozostałych Uczestników.

Podsumowując, stwierdzić należy, że otrzymywane przez Spółkę lub innych Uczestników odsetki w ramach Systemu nie powinny być uwzględnione we współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało również ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.