Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.142.2020.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, mającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca, Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest firmą programistyczną. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na tworzeniu, rozwijaniu, wdrażaniu, utrzymaniu i rozwoju autorskiego oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną oprogramowaniem (kod PKD: 62.01.Z).

Do przykładowych rozwiązań dotyczących tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania należy m.in.:

*   Wybór (…);

*   Wybór (…);

*   Bieżące raportowanie zużycia (…);

*   Monitorowanie na żywo zużycia (…)

*   Monitorowanie na żywo (…)

*   Monitorowanie na żywo (…)

*   Monitorowanie na żywo (…).

Pracownicy, do których obowiązków należy wykonywanie prac związanych z tworzeniem programów komputerowych, zatrudniani są przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, w szczególności na następujących stanowiskach:

*   Fuli stack developer,

*   Front-end developer.

W przyszłości ilość i zakres stanowisk związanych z tworzeniem oprogramowania może się zmieniać wraz z rozwojem Spółki. Do obowiązków osób na stanowiskach programistycznych należy m.in. tworzenie kodu oprogramowania (programu komputerowego).

W ocenie Wnioskodawcy efektem ww. prac na danym stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych, jest tworzenie w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). W przypadku programistów efektem prac jest tworzenie utworów stanowiących programy komputerowe w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawie autorskim.

Pracownicy, poza wskazanymi wyżej zadaniami, mają również inne obowiązki o charakterze „nietwórczym” m.in. sporządzanie raportów na potrzeby wewnętrzne, odbywanie szkoleń lub wykonywanie innych czynności o charakterze techniczno-administracyjnym.

Wdrożenie rozliczeń z pracownikami w oparciu o prawa autorskie.

W celu należytego wynagradzania pracowników tworzących utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników, którego częścią składową będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Honorarium”).

Wnioskodawca zamierza objąć systemem wynagradzania opartym o Honorarium zarówno nowych pracowników (wprowadzając odpowiedni wzór umowy o pracę), jak również obecnych pracowników (poprzez stosowne aneksy do obowiązujących już umów o pracę).

W celu pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów każda umowa o pracę zawierana z pracownikami (lub umowa aneksowana) będzie zawierać dodatkowe ustalenia. Na gruncie dodatkowych zapisów, majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będą przysługiwać temu pracownikowi. Prawa autorskie do utworu będą natomiast przechodzić na własność Wnioskodawcy z chwilą ich przyjęcia przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnej wypłacie należnego tym tytułem Honorarium. Za moment przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę, przyjęty zostanie moment wypłaty Honorarium na rzecz pracownika.

W umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę) dla wybranych stanowisk znajdzie się także zastrzeżenie, że przedmiotem umowy o pracę jest m.in. tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze, za których przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy, pracownikowi - twórcy przysługiwać będzie Honorarium.

Jednocześnie zostanie stworzona wewnętrzna procedura dotycząca przenoszenia majątkowych praw autorskich (dalej: „Procedura”), stanowiące element regulaminu wynagradzania, która będzie też regulować kwestie związane z rejestracją tworzonych utworów, procesem ich akceptacji oraz archiwizacji. Umowy o pracę oraz aneksy do umów o pracę zawierane z pracownikami (nowymi oraz dotychczasowymi) będą odsyłać do zapisów Procedury, jako elementu regulującego zasady świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Pracownicy zostaną zatem zobowiązani do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym okresie, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniesie autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za wypłatę Honorarium.

Wnioskodawca planuje wprowadzić Honorarium określone kwotowo - w kwocie ryczałtowej. W konsekwencji wynagrodzenie pracowników nowo zatrudnianych oraz dotychczasowych składać się będzie z trzech części składowych, tj.:

*   wynagrodzenia zasadniczego, tj. kwoty należnej pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych (niezwiązanych z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego w zakresie programów komputerowych);

*   premii o charakterze uznaniowym przyznawanej przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy Wnioskodawca uzna to za stosowne;

*   Honorarium, wg indywidualnej wyceny określonej dla każdego pracownika, wynikającej każdorazowo z ustaleń poczynionych między Wnioskodawcą a pracownikiem na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę lub w momencie aneksowania umów o pracę dotychczasowych pracowników (właśnie na tym etapie strony dokonają oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez pracownika, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz znajomości Wnioskodawcy w zakresie rynku IT).

Honorarium wskazane kwotowo w umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę) zawieranych z pracownikami, należne będzie pracownikowi z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Honorarium naliczane będzie oddzielnie za każdy miesiąc i z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia w formie Honorarium, będzie ono wypłacane niezależnie od ilości stworzonych utworów. Przy czym zgodnie ze swobodą kształtowania treści umów, Wnioskodawca zastrzeże, że będzie mógł wypłacić dodatkowe Honorarium w przypadku stworzenia większej ilości utworów przez pracownika.

W przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego utworu, co w konsekwencji spowoduje, że w danym miesiącu nie przeniesie on na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego utworu - Honorarium nie będzie pracownikowi przysługiwać.

Wnioskodawca podkreśla, że każda z umów (lub aneksy do dotychczasowych umów) będzie zawierana w drodze negocjacji z pracownikiem, który przed podpisaniem umowy (lub aneksu) wyrazi zgodę na ustalone warunki, w szczególności w zakresie wysokości Honorarium.

Ustalając wysokość Honorarium w formie ryczałtu, Wnioskodawca i pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

*   doświadczenie i umiejętności pracownika - im większe, tym większy potencjał pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości;

*   dział w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w jakim będzie pracował pracownik (Wnioskodawca uwzględni również miejsce pracy pracownika);

*   dotychczasowe portfolio pracownika - to co do tej pory stworzył twórczego podczas pracy zawodowej;

*   potencjał pracownika - na ile będzie rozwijał swoje dotychczasowe umiejętności.

Powyższe okoliczności będą oceniane podczas zawierania umów z nowymi pracownikami oraz podczas ustalania treści aneksów do umowy o pracę z pracownikami dotychczas zatrudnionymi przez Wnioskodawcę, w związku z ustalaniem wysokości Honorarium w formie ryczałtowej.

Wnioskodawca wskazuje, że wypłata Honorarium zostanie w bezpośredni sposób powiązana ze stworzeniem utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, gdyż w przypadku braku stworzenia przez pracownika utworów w danym miesiącu (np. w związku z nieobecnością/chorobą), Honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie pracownikowi należne.

Ponadto, zgodnie z Procedurą, pracownicy będą zobowiązani do zgłaszania Wnioskodawcy (w uzgodnionej formie, w dacie określonej Procedurą) stworzonych w danym miesiącu dzieł, także tych nieukończonych. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie dokonywać oceny, czy dzieła te stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i stanowią efekt działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Jeżeli Wnioskodawca stwierdzi, że pracownik pomimo zgłoszenia prac, nie stworzył w danym miesiącu utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, to w konsekwencji nie dojdzie rozporządzenia prawem autorskim do utworu, a zatem Honorarium nie będzie pracownikowi należne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w związku z obowiązkami płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w formie Honorarium stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawy PIT”), 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która przypadnie tytułem rozporządzenia przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, w efekcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom w formie Honorarium stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ww. Honorarium wypłacane będzie pracownikom tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i to Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia przypadającej tytułem przeniesienia przez pracownika na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w efekcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy PIT. Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast na gruncie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24- 25 oraz art. 30f ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 4 Ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jak stanowi art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej: „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od pracowników, którzy uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Wysokość zaliczek zależy od dochodu pracownika, ustalonego - zgodnie z art. 32 ust. 2 Ustawy PIT - jako uzyskane w ciągu miesiąca przychody, pomniejszone o koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 2 cytowanej ustawy, płatnik podatku dochodowego zobowiązany jest zatem do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej Ustawa PIT stanowi. Jeżeli pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik powinien takie koszty zastosować, z zastrzeżeniem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”), zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 omawianej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

*   wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

*   nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

*   wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

*   nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 przedmiotowej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b Ustawy PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9a cytowanej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9b tej ustawy, 50% KUP z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich można stosować jedynie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z powyższym, tylko wymienione w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT rodzaje działalności pozwalają na uwzględnienie 50% KUP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 tej ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”. Dla wykładni tych pojęć należy posłużyć się przepisami Ustawy o prawie autorskim, by rozstrzygnąć kiedy pracownikowi - twórcy przysługują 50% KUP.

Zgodnie z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Co do zasady, prawo autorskie przysługuje twórcy.

Cytowana Ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość powstania utworu w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zatem Ustawa o prawie autorskim dopuszcza, by pracodawca i pracownik uzgodnili umownie, że majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy. Wówczas następuje powrót do ogólnej zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Zatem, na gruncie przepisów Ustawy PIT oraz Ustawy o prawie autorskim, dopuszczalne jest oparcie systemu wynagradzania pracowników o wypłatę kwoty pieniężnej tytułem przeniesienia na rzecz pracodawcy praw do utworu.

Podsumowując powyższe, w celu stosowania 50% KUP do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, przeniesienie prawa autorskiego do utworu na rzecz pracodawcy i jego przyjęcie przez pracodawcę;

*   dysponowanie dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;

*   wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego pracownika - oddzielenie od innych składników wynagrodzenia, oraz

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że rezultaty działań pracowników będą efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, w tym w postaci programów komputerowych, w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a wśród nich przykładowo: kodów źródłowych programów komputerowych, dokumentacji technicznej, specyfikacji, analiz. Wymienione prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy poprzez tworzenie w ramach umów o pracę utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, będą mogli być uznani za twórców/współtwórców w rozumieniu tej ustawy. W umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę) dla wybranych stanowisk znajdzie się także zastrzeżenie, że przedmiotem umowy o pracę jest m.in. tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze, za których przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy, pracownikowi przysługiwać będzie Honorarium. Ponadto, na gruncie dodatkowych zapisów, majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będą przysługiwać temu pracownikowi. Prawa autorskie do utworu będą przechodzić na własność Wnioskodawcy z chwilą ich przyjęcia przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnej wypłacie należnego tym tytułem Honorarium. Za moment przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę, przyjęty zostanie moment wypłaty Honorarium na rzecz pracownika.

Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dojdzie do powstania w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu prawa autorskiego, do którego prawo przysługiwać będzie na podstawie umowy (aneksu do umowy) pracownikowi. Jednocześnie w ramach stworzonej Procedury, pracownik będzie przenosić prawo autorskie do utworu na rzecz Wnioskodawcy, który po przyjęciu tego utworu wypłaci pracownikowi Honorarium. Ponadto na podstawie Procedury, która stanowić będzie element regulujący zasady świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, archiwizowane będą stworzone przez pracowników w danym miesiącu utwory. Utwory te zostaną przypisane do konkretnego pracownika.

Zgodnie z przedstawionym opisem, Wnioskodawca będzie dysponować dowodami stworzonych dzieł, do których prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, za które pracownik otrzyma Honorarium. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Procedury dojdzie do ewidencjonowania utworów w sposób pozwalający na przypisanie ich do konkretnego pracownika i w konsekwencji powiązanie z Honorarium wypłaconym tytułem przeniesienia praw autorskich do danego utworu na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić pracownikowi Honorarium z tytułu przenoszenia na Jego rzecz praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika oraz wynagrodzenie zasadnicze tytułem wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Dodatkowo Wnioskodawca będzie mógł wypłacić premię uznaniową. Kwota Honorarium ustalonego ryczałtowo, która zostanie uwzględniona w umowach o pracę (aneksach do umów o pracę) będzie wynikać z ustaleń między Wnioskodawcą a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji warunków zawarcia umowy o pracę (aneksu do umowy o pracę) i na tym etapie strony dokonają oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez pracownika. Sposób ustalenia tej wartości będzie uzależniony od szeregu czynników, takich jak: doświadczenie pracownika, poziom jego umiejętności, dział w strukturze organizacyjnej w jakiej będzie pracował, dotychczasowe portfolio pracownika, czy jego potencjał jako twórcy.

W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalenia wynagrodzenia, za przeniesienie praw autorskich należycie wyodrębnia to wynagrodzenie od pozostałych składników płacy pracownika. Podstawową zasadą przy ustalaniu wynagrodzenia pracownika - twórcy jest jego podział na część „twórczą” oraz część należną za pozostałe obowiązki pracownicze, co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08:

„Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu."

Zdaniem Wnioskodawca, w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory, jest to jednak jedynie przykładowo wyodrębniona kategoria utworów.

Natomiast wymienione w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, rodzaje działalności pozwalają na uwzględnienie 50% KUP. W katalogu działalności uprawniających do korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, znalazła się „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Z uwagi na fakt, że w ww. ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1.  „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”;
2.  „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1.  „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”;
2.  „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy, zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że zwrot ten odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie tylko stworzenie kodu źródłowego programów komputerowych wypełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, czyli zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym: wykonywanie grafik komputerowych, projektów stron internetowych, broszur papierowych, ulotek, tworzenie scenariuszy testowych, tworzenie filmów, artykułów technicznych, zawartości stron internetowych, tworzenie instrukcji, artykułów przeznaczonych dla użytkowników programów komputerowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przez „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych”, na gruncie art. 22 ust. 9b Ustawy PIT, należy rozumieć korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych przez pracowników Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.430.2018.2.MS2:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, np. dokumentacja programu komputerowego, grafiki, tłumaczenia, opisy i wizualizacje UX, tworzenie interfejsów użytkownika, przygotowywanie i przeprowadzanie testów oprogramowania oraz inne wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Reasumując - w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2018 r., Nr 0115-KDIT2-1.4011.257.2018.2.KK:

„Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3- 3.4011.227.2019.2.MS2:

„Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”.

W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że opis planowanych przez Wnioskodawcę zmian w zakresie wynagradzania pracowników będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b Ustawy PIT. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniony stosować 50% KUP do przychodów pracowników należnych tytułem rozporządzenia przez nich na rzecz Wnioskodawcy autorskimi prawami majątkowymi do utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy, tj. do kwoty wypłaconego Honorarium.

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 3 stycznia 2019 r., Minister Finansów wydał poprzez stronę Ministerstwa zawiadomienie o rozpoczęciu konsultacji podatkowych w sprawie projektu interpretacji ogólnej prawa podatkowego dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

Bazując na projekcie interpretacji ogólnej opublikowanym wraz z zawiadomieniem, Wnioskodawca zauważa, że prezentowane w zdarzeniu przyszłym zmiany w zakresie wynagradzania pracowników są tożsame z podejściem prezentowanym w projekcie interpretacji ogólnej w zakresie sposobu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, podgląd wyrażony przez Ministra Finansów w zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia, który daje sporą dowolność pracodawcy nabywającemu od pracowników-twórców majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy:

„Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1835) zmieniono brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmieniony art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Nowe brzmienie – w myśl art. 1 ust. 1 ustawy zmieniającej – ma zastosowanie do uzyskanych przychodów od dnia 1 października 2019 r. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Końcowo, w niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.