Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-241/14/15-5/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-02
Teza: zwolnienie od podatku VAT konsultacji lekarza chirurga plastyka wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza oraz bez skierowania
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – konsultacji lekarza chirurga plastyka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – konsultacji lekarza chirurga plastyka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). W ramach szeroko pojętych usług medycznych Spółka świadczy konsultacje lekarzy specjalistów wykonywanych odpłatnie lub nieodpłatnie - zgodnie z zakresem usług zawartych w sprzedawanych przez Spółkę pakietach medycznych. Konsultacje lekarzy specjalistów mogą odbywać się na podstawie skierowania lub bez skierowania od lekarza. Wśród oferowanych konsultacji mieszczą się konsultacje lekarza chirurga plastyka.

Konsultacje lekarskie wykonywane przez lekarza chirurga plastyka obejmują: zebranie wywiadu medycznego, badanie przedmiotowe, postawienie diagnozy, wystawienie recept na leki lub materiały medyczne, zlecenie badań diagnostycznych, zlecenie konsultacji specjalistycznych, konsultację przed szczepieniami, edukację i promocję zdrowia, koordynację procesu leczniczego z określeniem proponowanych oraz możliwych metod diagnostyczno-leczniczych oraz dających się przewidzieć następstw ich stosowania bądź zaniechania, wyników leczenia i rokowania. Lekarz chirurg plastyk przyjmuje pacjentów, którzy zgłaszają się z problemami wynikającymi z uprzednio występujących chorób, zabiegów, czy urazów (natury medycznej) oraz problemami natury kosmetycznej. Przebieg konsultacji zawsze ma na celu zebranie informacji o stanie zdrowia i wskazaniu, jakie ryzyka wiążą się przeprowadzeniem operacji/zabiegu. Konsultacja nie jest bezpośrednio powiązana z zabiegami czy operacjami, jej wynik stanowi źródło informacji medycznych, na podstawie, których pacjent może podjąć decyzję o zabiegu/operacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy konsultacja lekarza chirurga plastyka jest usługą zwolnioną podatku VAT, jako usługa opieki medycznej służąca profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka zgodnie z najlepszą wiedzą medyczną lekarzy uważa, że konsultacje medyczne w tym chirurga plastyka służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka uważa, że konsultacja lekarza chirurga plastyka powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT bez rozgraniczania, z jaką poradą lekarską zwrócił się pacjent ponieważ cel wizyty służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyznaczył zakres zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od spełnienia wymienionych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Spółka spełnia przesłankę podmiotową z uwagi na status prowadzonych przez nią placówek, jako podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 2172 późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w zakresie przesłanek przedmiotowych przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć a także od okoliczności jej wykonania.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „opieka medyczna” jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa, interpretacja znaczenia potocznego wskazanego pojęcia prowadzi do wniosku, iż opieka medyczna to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Samo pojęcie opieka medyczna może być również definiowane szerzej, jako opieka przeprowadzona przez wykwalifikowany personel medyczny, w domyśle jednak - mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby.

Przedmiotowe świadczenia mają służyć:

*   profilaktyce - czyli podjęciu działania mającego na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zwłaszcza chorobom;
*   zachowaniu - czyli pozostawaniu czegoś w niezmienionym stanie, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;
*   ratowaniu - od ratować, czyli starać się ocalić, zachować coś;
*   przywracaniu czyli doprowadzaniu do stanu poprzedniego; lub
*   poprawie zdrowia czyli zmianie danego stanu na lepsze (wszystkie wskazane definicje za Słownik języka Polskiego PWN, WWW.sjp.pwn.p1).

Wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. pkt 18 ustawy o VAT nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych, w związku z tym konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: ETS). Z orzecznictwa ETS wynika, że „opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L. P. GmbH, C-106/05. pkt 27).

Zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). W wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż ,,(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Innymi słowy, konsultacje medyczne wykonywane na zlecenie takich podmiotów jak: sąd, ubezpieczyciel itp., które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Reasumując, konsultacja lekarza chirurga plastyka jest kwalifikowana, jako część procesu medycznego i służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18-19 ustawy o VAT jest zwolniona z podatku VAT.

W wydanej w dniu 8 kwietnia 2014 r. interpretacji nr IPPP1/443-241/14-2/AW Organ uznał, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w zakresie konsultacji lekarskich lekarza chirurga plastyka przeprowadzane na podstawie skierowania od lekarza, które mieszczą się zgodnie ze wskazaniem Spółki, w zakresie działalności służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Natomiast konsultacje lekarskie lekarza chirurga plastyka przeprowadzane bez skierowania od lekarza nie mogą być uznane za czynności służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, zatem nie mieszczą się w katalogu czynności korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tego typu czynności nie są efektem wyraźnych zaleceń lekarskich, zatem należy uznać, że nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć profilaktyka, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia użytych w powołanym przepisie. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować wykonywane konsultacje u lekarza chirurga plastyka przeprowadzane bez skierowania od lekarza, podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkr 1 ustawy.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2199/14 WSA w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał, stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji za nieprawidłowe i podzielił pogląd Strony, zgodnie z którym interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112.

WSA wskazał w uzasadnieniu orzeczenia, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy unijne nie definiują określenia „usługi medyczne” użytego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy, nie wyjaśniają jakie czynności wchodzą w zakres usług opieki medycznej i szpitalnej, jak również nie odsyłają w tym zakresie do innych przepisów. Zatem zdaniem Sądu należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia na gruncie prawa wspólnotowego poprzez odwołanie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

WSA wskazał, na orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Trybunał stwierdził w nim, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd and Commissioners of Customs and Excise Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie „zapewnienie opieki medycznej”. Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z kolei w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, TSUE stwierdził, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

W dalszej części orzeczenia WSA przywołał tezy z orzeczenia TSUE z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. W wyroku tym TSUE uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Przy tym TSUE wskazał, że dotyczy to osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć. Nadto TSUE wskazał, że samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym.

Sąd wskazał, że przywołany wyrok TSUE dotyczy nie konsultacji lekarskich (jak w rozpoznawanej sprawie) ale zabiegów chirurgicznych dokonywanych w celach estetycznych, jak i w celach rekonstrukcyjnych, jednak zdaniem Sądu tezy tam postawione można odnieść również do rozpoznanej sprawy, przy uwzględnieniu okoliczności, że konsultacje lekarskie jako świadczenie służące diagnozie mieści się w pojęciu „świadczenie opieki medycznej” i jako takie winno być nakierowane na osiągnięcie określonego celu, tj. poprawy zdrowia.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wskazuje że zasadniczą kwestią, jest cel wykonywanych usług medycznych. Niezbędne jest zatem ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka.

WSA wskazał, że badając cel usługi medycznej doszedł do wniosku, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, niezależnie od tego czy polega ona na diagnostyce czy na przeprowadzeniu zabiegu operacyjnego, ma na celu leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, utrzymywanie bądź przywracanie dobrego stanu zdrowia, wówczas podlega zwolnieniu z podatku VAT. Jest tak w przypadku gdy zarówno konsultacja, jak i zabieg w zakresie usług medycznych o charakterze estetycznym, ma związek z chorobą, urazem, wrodzoną niepełnosprawnością, bądź inną nabytą dysfunkcją, która zagraża zdrowiu człowieka.

W ocenie Sądu konsultacja przeprowadzana jedynie dla zapewnienia komfortu psychicznego i poprawy wyglądu, dotycząca wyłącznie usług mających cel estetyczny, nie jest objęta takim zwolnieniem. Kryterium rozróżniającym usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT jest cel tych świadczeń, w każdym z wyżej opisanych przypadków dlatego zdaniem WSA bez znaczenia pozostaje uwypuklony w interpretacji fakt czy konsultacja przeprowadzana jest w związku ze skierowaniem pacjenta na konsultację przez lekarza specjalistę, czy też bez takiego skierowania. Wprowadzenie zaś dla podlegania zwolnieniu z podatku VAT warunku posiadania skierowania od lekarza stanowi, nieuprawnione zawężenie zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podobnie zresztą, jak twierdzenie organu, że aby czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w procesie prowadzonej terapii. Taka sytuacja wyklucza bowiem zwolnienie z podatku VAT konsultacji przeprowadzonej dopiero celem zdiagnozowania schorzenia oraz podjęcia terapii.

Dalej Sąd wskazał, że wymóg posiadania skierowania może prowadzić do nadużycia prawa do korzystania z tego zwolnienia. Przyjęcie tego warunku za konieczny, ale zarazem wystarczający, prowadziłoby do sytuacji gdy konsultacja lekarza chirurga przeprowadzona niezależnie od celu, ale na podstawie skierowania, podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe i uznał za zasadny zarzut naruszenia art., 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez ich błędną wykładnię, uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2199/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

Z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej wynika, że podmiot leczniczy nie będący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3.

Natomiast podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
7.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, lekarze i pielęgniarki mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczącym usługi w ramach działalności leczniczej, zdefiniowanej w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach świadczonych usług medycznych Spółka świadczy konsultacje lekarzy specjalistów. Konsultacje lekarzy specjalistów odbywają się na podstawie skierowań lub bez skierowania od lekarza. Wśród oferowanych konsultacji Spółka wykonuje również konsultacje lekarza chirurga plastyka. Powyższe konsultacje obejmują zebranie wywiadu medycznego, badanie przedmiotowe, postawienie diagnozy, wystawienie recept na leki lub materiały medyczne, zlecenie badań diagnostycznych, zlecenie konsultacji specjalistycznych, konsultację przed szczepieniami, edukację i promocję zdrowia, koordynację procesu leczniczego z określeniem proponowanych oraz możliwych metod diagnostyczno-leczniczych oraz dających się przewidzieć następstw ich stosowania bądź zaniechania, wyników leczenia i rokowania. Lekarz chirurg plastyk przyjmuje pacjentów, którzy zgłaszają się z problemami wynikającymi z uprzednio występujących chorób, zabiegów, czy urazów (natury medycznej) oraz problemami natury kosmetycznej. Przebieg konsultacji zawsze ma na celu zebranie informacji o stanie zdrowia i wskazaniu, jakie ryzyka wiążą się przeprowadzeniem operacji/zabiegu. Jak wskazał Zainteresowany, konsultacja nie jest bezpośrednio powiązana z zabiegami czy operacjami, jej wynik stanowi źródło informacji medycznych, na podstawie, których pacjent może podjąć decyzję o zabiegu/operacji. Konsultacja lekarza chirurga plastyka zgodnie z oświadczeniem Spółki stanowi część procesu medycznego i służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Zatem, w myśl powołanego wyżej przepisu, w omawianej sprawie spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym odnosząca się do usługodawcy, którym musi być podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą.

Jak wspomniano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki. Należy zatem zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku, wypełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

W związku z przedstawionymi wyżej regulacjami zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 12, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter. Z powyższego orzeczenia wynika również, że „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TS UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Tym samym, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Należy również przywołać wyrok TSUE z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, w którym Trybunał wskazał, że „pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć. (…)

Tym samym cel świadczeń medycznych o którym tyle dowodzi TSUE w licznych orzeczeniach, jest realizowany niezależnie czy polega na diagnostyce czy na przeprowadzaniu zabiegu operacyjnego, musi mieć jedynie na celu leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, utrzymanie lub przywracanie dobrego stanu zdrowia.

Zatem w omawianej sytuacji wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w zakresie konsultacji lekarskich lekarza chirurga plastyka przeprowadzane na podstawie skierowania od lekarza lub bez skierowania od lekarza, które mieszczą się zgodnie ze wskazaniem Spółki, w zakresie działalności służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Konsultacje u lekarza chirurga zarówno ze skierowaniem jak i bez skierowania będą korzystały ze zwolnienia jedynie w przypadku gdy celem ich będzie ochrona zdrowia włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia. Sam fakt posiadania skierowania od lekarza specjalisty nie przesądza o celu wykonywanych konsultacji. Konsultacje przeprowadzone jedynie dla zapewnienia komfortu psychicznego i poprawy wyglądu (cel estetyczny) nie są objęte takim zwolnieniem nawet w przypadku wykonywania ich na podstawie skierowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.