Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-140/15-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; podmiot-podmiot zagraniczny; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o opis sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez U. W. Wnioskodawca prowadzi medyczne laboratorium diagnostyczne pod nazwą X. uchwałą nr XX Prezydium Krajowej Rady Diagnostów Laboratoryjnych z dnia 13 września 2013 r. zostało wpisane do ewidencji prowadzonej przez Krajową Radę Diagnostów Laboratoryjnych. W swoim laboratorium Wnioskodawca wykonuje następujące testy:

*   Test Łuszczycowe Zapalenie Stawów, który określa genetyczne ryzyko zachorowania na łuszczycowe zapalenie stawów – schorzenia często występującego u pacjentów chorujących na łuszczycę.
*   Test Łysienie Androgenowe i Wrażliwość na Finasteryd. Łysienie androgenowe jest wywołanym genetycznie stanem, prowadzącym do trwałej utraty włosów. Test łysienie Androgenowe pozwala na wykrycie genetycznego ryzyka u pacjentów, jeszcze przed wystąpieniem objawów, jak też na diagnozę w przypadku pacjentów z już stwierdzonymi objawami choroby. Test wrażliwość na Finasteryd określa uwarunkowaną genetycznie, potencjalną skuteczność leczenia przy wykorzystaniu finasterydu, będącego jednym z najbardziej skutecznych i najczęściej wykorzystywanych leków na łysienie androgenowe.
*   Test Celiakia, który określa genetyczne ryzyko zachorowania na chorobę trzewną, jaką jest Celiakia. Test celiakia jest badaniem diagnostycznym, stanowiącym pierwszy krok w rozpoznaniu i terapii celiakii.
*   Test wrażliwości na warfarynę i test wrażliwość na klopidogrel. Oba testy dotyczą genetycznej wrażliwości pacjenta na najczęściej stosowane leki kardiologiczne.

Ponadto, Wnioskodawca wykonuje również kilka testów za pośrednictwem laboratorium medycznego mającego siedzibę w USA. Są to mianowicie: test FIT, Test Kardio i Test Onko. Test FIT jest kompleksowym, diagnostycznym badaniem genetycznym, który ma na celu określenie wielu indywidualnych cech i reakcji organizmu pacjenta, szczególnie informacji dotyczących poziomu cholesterolu, zapotrzebowania na cukry i tłuszcze oraz ćwiczeń, które pacjent powinien wykonywać. Testy genetyczne Kardio i Onko są natomiast kompleksowymi badaniami diagnostycznymi, określającymi ryzyko zapadnięcia na wiele chorób, w tym kardiologicznych i nowotworowych oraz ukazującymi indywidualną wrażliwość pacjenta na leki. Powyższe usługi świadczone są bezpośrednio dla pacjentów, lekarzy, siłowni itp.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że część testów, których on nie jest w stanie sam wykonać, zleca do wykonania laboratorium medycznemu w USA. W powyższym przypadku podmiot świadczący usługę nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast odbiorcą usługi jest podatnik VAT, mający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie testów od Laboratorium z USA stanowi import usług zdefiniowany w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy przy założeniu, że Laboratorium z USA również jest podmiotem leczniczym (spełnia przesłankę podmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) można uznać, iż testy wykonywane w USA mogą korzystać ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, część testów, których nie jest on w stanie sam wykonać, zleca do wykonania laboratorium medycznemu w USA. W powyższym przypadku podmiot świadczący usługę ma siedzibę poza granicami Polski, natomiast odbiorca usługi ma siedzibę w Polsce, a więc mamy do czynienia z tzw. importem usług. W przypadku importu usług, przepisy dotyczące VAT utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby lub zamieszkania nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym, obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z importem usługi spoczywa na nabywcy usługi. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stwierdzenia, że Laboratorium z USA również jest podmiotem leczniczym (spełnia przesłankę podmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) należałoby uznać, iż usługi te jako spełniające cel jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, powinny być księgowane ze stawką zwolnioną. Z kolei dalsza odsprzedaż tych usług przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu pierwotnie zlecającego wykonanie testu również powinna korzystać ze zwolnienia, jako że Wnioskodawca także ma status podmiotu leczniczego i wykonuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaznaczyć należy, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy  przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez W. U. W. Wnioskodawca wykonuje kilka testów za pośrednictwem laboratorium medycznego mającego siedzibę w USA. Są to: test FIT, Test Kardio i Test Onko. Test FIT jest kompleksowym, diagnostycznym badaniem genetycznym, które ma na celu określenie wielu indywidualnych cech i reakcji organizmu pacjenta, szczególnie informacji dotyczących poziomu cholesterolu, zapotrzebowania na cukry i tłuszcze oraz ćwiczeń, które pacjent powinien wykonywać. Testy genetyczne Kardio i Onko są natomiast kompleksowymi badaniami diagnostycznymi, określającymi ryzyko zapadnięcia na wiele chorób w tym kardiologicznych i nowotworowych oraz ukazującymi indywidualną wrażliwość pacjenta na leki.

Podmiot świadczący usługę nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem nabycie testów od Laboratorium w USA stanowi dla Wnioskodawcy import usług zdefiniowany w art. 2 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podmiot leczniczy”, zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

Według art. 4 ust. 1 tej ustawy – podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.)  ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy – przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną  wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy – osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, z państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz osoby zagraniczne z państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa z Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach, jak obywatele polscy.

Na mocy art. 13 ust. 2 powyższej ustawy – obywatele innych państw niż wymienione w ust. 1, którzy:

1.  posiadają w Rzeczypospolitej Polskiej:
    1.  zezwolenie na pobyt stały,
    2.  zezwolenie na pobyt rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej,
    3.  zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 144 lub art. 159 ust. 1, z wyłączeniem okoliczności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a-d, art. 186 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. poz. 1650),
    4.  zezwolenie na pobyt czasowy udzielone przybywającemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywającemu na tym terytorium w celu połączenia z rodziną członkowi rodziny, w rozumieniu art. 159 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, osób, o których mowa w lit. a, b, e oraz f,
    5.  status uchodźcy,
    6.  ochronę uzupełniającą,
    7.  zgodę na pobyt ze względów humanitarnych lub zgodę na pobyt tolerowany,
    8.  zezwolenie na pobyt czasowy i pozostają w związku małżeńskim, zawartym z obywatelem polskim zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    9.  zezwolenie na pobyt czasowy w celu wykonywania działalności gospodarczej, udzielone ze względu na kontynuowanie prowadzonej już działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEIDG,
2.  korzystają w Rzeczypospolitej Polskiej z ochrony czasowej,
3.  posiadają ważną Kartę Polaka,
4.  są członkami rodziny, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 144, poz. 1043, z późn. zm.), dołączającymi do obywateli państw, o których mowa w ust. 1, lub przebywającymi z nimi

– mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na takich samych zasadach jak obywatele polscy.

Analizując zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej Trybunał.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy odnoszą się przede wszystkim do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego. Państwa członkowskie, na podstawie części tych regulacji, otrzymały uprawnienie w art. 133 Dyrektywy do określenia podmiotów, które będą traktowane na równi z podmiotami prawa publicznego. Wprowadzając zwolnienie dla innego podmiotu, państwa członkowskie mogą uzależnić jego stosowanie od spełnienia jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane (bezpośrednio ani pośrednio, osobiście ani przez pośredników) wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zamieszczenie w Dyrektywie powyższych warunków potwierdza to, że usługi określone w art. 132 – w tym usługi medyczne – mają charakter usług w interesie publicznym. Wskazuje na to np. możliwość ustanowienia warunku o „niedążeniu do osiągania zysku”.

Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) będą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania kwestii, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału, który w wyroku w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) stwierdził, że skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie (art. 13 część A ust. 1 lit. e) Szóstej Dyrektywy), na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy to zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy.

Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 14).

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do tego, że kryterium podmiotowe ma bardzo istotne znaczenie przy wyznaczeniu zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy. Najogólniej rzecz biorąc, z powyższego orzeczenia wynika, że na przepisy dotyczące zwolnień należy patrzeć również przez pryzmat kryterium podmiotowego w połączeniu z zasadą zawężającej interpretacji zwolnień.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu w sprawie C-262/08 w którym stwierdzono, że art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy sam w sobie nie sprzeciwia się temu, aby duńskie władze podatkowe odmówiły zrównania CopyGene z oficjalnie uznaną placówką dla celów zwolnienia będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. W wyroku tym Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości uznania CopyGene za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne”. Trybunał wskazał jedynie na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobny charakterze.

Krajowy ustawodawca w art. 41 ust. 1 pkt 18 ustawy wprowadził warunek zwolnienia od podatku w postaci wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez nazwanie podmiotu, który to może wykonywać aby móc korzystać z tego zwolnienia, tj. podmiot leczniczy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że nabycie testów przez Wnioskodawcę od Laboratorium z USA korzysta (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone są przez kontrahenta zagranicznego nieposiadającego na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, zatem z definicji usługodawca ten nie może spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Analiza ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że kontrahent zagraniczny nie może być podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego założenie Wnioskodawcy, że Laboratorium z USA jest podmiotem leczniczym, jest błędne. W konsekwencji nabycie testów od Laboratorium z USA – z tytułu nabycia których Wnioskodawca rozpoznaje import usług – nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług. Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług, wydane zostało w dniu 16 lipca 2015 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPP4/4512-1-140/15-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.