Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-628/16-1/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-06
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek przejętych w związku z planowaną likwidacją spółki osobowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek przejętych w związku z planowaną likwidacją spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek przejętych w związku z planowaną likwidacją spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, założoną zgodnie z prawem polskim i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka współpracuje z funduszem sekurytyzacyjnym i bankami w zakresie zarządzania aktywami funduszu albo obsługi należących do tych instytucji portfeli wierzytelności. Spółka posiada licencję na zarządzanie aktywami funduszy sekurytyzacyjnych wydaną przez Komisję Nadzoru Finansowego. Spółka świadczy na podstawie zawartych umów m.in. usługi na rzecz X Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „Fundusz”). Usługi świadczone przez Spółkę obejmują obsługę sekurytyzowanych wierzytelności, doradztwo w zakresie zarządzania aktywami Funduszu, wycenę wierzytelności w ramach zarządzania aktywami Funduszu oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych Funduszu. Fundusze inwestycyjne są osobami prawnymi, których działalność jest regulowana ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w niektórych przypadkach również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jednym z typów funduszy inwestycyjnych jest fundusz sekurytyzacyjny. Zgodnie z regulacjami ww. uFund, fundusz sekurytyzacyjny ma ograniczone możliwości alokowania do swoich aktywów przedmiotów zabezpieczeń nabywanych wierzytelności hipotecznych. W przyszłości, Wnioskodawca zamierza nabyć od wspólnika spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „SK”), ogół praw i obowiązków spółki osobowej, stając się wspólnikiem tej spółki. Cena nabycia ogółu tych praw i obowiązków będzie odpowiadała ich wartości rynkowej. W skład majątku spółki osobowej wejdą m.in. wierzytelności z tytułu wypowiedzianych pożyczek i kredytów (dalej: „Wierzytelności”) wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. Wierzytelności te obejmą: zwrot kapitału, odsetki umowne, odsetki za opóźnienie, inne należności uboczne. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości może się też zdarzyć, że SK zostanie zlikwidowana, a otrzymany przez SK majątek w postaci aportu wierzytelności, przejęty przez Wnioskodawcę jako wspólnika i następnie sprzedany do Funduszu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek przejętych w związku z planowaną likwidacją spółki osobowej, które to wierzytelności zostały do niej wniesione w formie aportu przez wspólnika, od którego został nabyty ogół praw i obowiązków w spółce, kosztem uzyskania przychodu będzie faktyczny wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie ogółu praw i obowiązków w tej spółce od tego wspólnika, czy też nominalna wartość wierzytelności wniesionych w drodze aportu tzw. wartość historyczna (nominalna wartość udzielonych kredytów/pożyczek)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 uCIT, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę powyższą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3b uCIT, do przychodów nie zalicza się jednak, obok otrzymanych środków pieniężnych, wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przychodem będzie jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (art. 14 ust. 1-3 uCIT stosuje się tutaj odpowiednio). Regulacja ta jednoznacznie zatem wskazuje, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki osobowej innych niż środki pieniężne wartości. Ewentualny zaś przychód podatkowy wystąpi jednak dopiero w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Przy czym, przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, że tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi:

*   musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej,
*   działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny,
*   musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone również te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas, ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu. Konkludując, jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 uCIT, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatki te staną się jednak kosztem uzyskania przychodu, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia tego składnika. Przepis art. 15 ust. 1t stosuje się tutaj odpowiednio. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1t pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy wskazują jednoznacznie na moment identyfikacji i sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia majątku otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej. Niestety nie precyzują, które wydatki (co do rodzaju) należy uwzględnić ustalając koszt podatkowy, ich brzmienie wskazuje jednak jednoznacznie, że nie należy odwołać się tutaj do zasad ogólnych z art. 15 ust. 1 uCIT.

Wątpliwości budzi jednak użyte przez ustawodawcę sformułowanie „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. Ustawodawca niestety nie precyzuje, które (którego podmiotu) wydatki należy wziąć pod uwagę - historyczne, rozumiane jako wartość nakładów na przedmiot aportu poniesionych przez wspólnika wnoszącego aport - w tym przypadku faktycznie wydatkowana przez niego kwota na udzielone pożyczki (nominalna wartość pożyczek), czy też wartość wydatków poniesionych przez wspólnika przyjmującego wycofywany wkład w związku z likwidacją spółki osobowej, na nabycie od wspólnika, który wcześniej wniósł aport, ogółu praw i obowiązków w tej spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie pierwszego rozwiązania prowadziłoby do ujęcia w kosztach wydatku, który nie został poniesiony przez wspólnika likwidowanej spółki. Wspólnik ten ponosząc jedynie wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków od wspólnika, który wcześniej wniósł aport w postaci wierzytelności, mógłby rozliczyć wydatek poniesiony przez zbywcę ogółu praw i obowiązków na przedmiot aportu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie wydaje się, aby taka była intencja ustawodawcy i ratio legis przepisu. Co więcej, w przypadku tzw. wierzytelności trudnych, ich nominalna wartość z reguły jest wyższa niż wartość rzeczywista (ze względu na znaczne ryzyko ich nieściągalności). W praktyce oznaczałoby to, że sprzedaż wycofanego przedmiotu aportu w postaci wierzytelności po cenie rynkowej, przy uwzględnieniu kosztu w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności, każdorazowo generowałaby stratę podatkową.

W opinii Wnioskodawcy, ustalając koszty nie powinno mieć znaczenia, jakie wydatki na nabycie czy wytworzenie składnika majątku poniósł poprzedni wspólnik spółki osobowej. Nie przewidują tego wprost ww. regulacje, ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym. Znaczenie dla ustalenia kosztu podatkowego powinna mieć jedynie wysokość faktycznego wydatku poniesionego na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, gdyż wydatek ten w sposób mniej lub bardziej bezpośredni, ale jednak związany jest z wydatkiem na objęcie samego portfela wierzytelności w postaci wycofanego wkładu do spółki. Nakłady na nabycie ogółu praw i obowiązków od wspólnika, który wniósł aport w postaci wierzytelności, są w rzeczywistości wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 uCIT. Skoro nowy wspólnik odkupuje prawa i obowiązki od wspólnika, który wniósł wkład w postaci wierzytelności, a następnie otrzymuje zwrot tego wkładu w związku z likwidacją spółki osobowej, to czym innym jest poniesiony przez niego wydatek, jak nie ekonomicznym wydatkiem na przejęcie praw do wierzytelności, a w efekcie wydatkami na ich nabycie.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej zostało przez ustawodawcę uregulowane w art. 65 KSH. Przepis ten na podstawie art. 103 KSH, stosuje się odpowiednio w przypadku spółki komandytowej. Zgodnie z ww. regulacjami, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki udział kapitałowy wspólnika powinien zostać wypłacony przez spółkę w pieniądzu. W przypadku, gdy udział kapitałowy wykazuje wartość ujemną, wspólnik jest obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. Zatem, w sytuacji wystąpienia ze spółki dochodzi do rozliczenia na linii: wspólnik - spółka osobowa. Konsekwencją jest też zmniejszenie się wartości kapitału wniesionego do spółki przez jej wspólników (wkład występującego wspólnika zostaje bowiem mu zwrócony). Z kolei, przeniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej jest regulowane przez art. 10 KSH. W tym przypadku dochodzi do rozliczenia na linii: dotychczasowy wspólnik - wspólnik wstępujący do spółki. Sytuacja ta jest odmienna niż w przypadku wystąpienia ze spółki. Przeniesienie praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest zbliżone w swoich skutkach do zbycia udziałów w spółce kapitałowej (brak zmian w kapitałach). Natomiast, wystąpienie wspólnika jest instytucją odpowiadającą umorzeniu udziałów w spółce kapitałowej (zmiany w kapitałach własnych).

Niestety, w przeciwieństwie do KSH różnicującego wystąpienie ze spółki od przeniesienia ogółu praw i obowiązków, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. W konsekwencji, zgodnie z ostatnią linią interpretacyjną Ministerstwa Finansów, do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym także poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, a zdaniem Spółki również do zbycia wycofanego aportu, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b uCIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób odmienny niż dla spółek kapitałowych, określa system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Przewiduje ona neutralność podatkową w poszczególnych przepisach ustawy m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c uCIT). Zasady te są odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 uCIT). Nieuprawnione jest zatem stosowanie - niedopuszczalnej w prawie podatkowym - analogii w sposobie ustalania m.in. kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną i zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

W ocenie Spółki, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, w tym sytuacji późniejszego zbycia tych praw i obowiązków, nie można opierać się na zasadach właściwych dla zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. W takim przypadku nie wystąpi kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT, a wynika to wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3b uCIT. Skoro zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b uCIT, do przychodów nie należy zaliczać przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, a w myśl art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to należy uznać, że wydatki na nabycie przedmiotu aportu czy ogółu praw i obowiązków nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 uCIT. W efekcie, tylko wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej mogą pomniejszać przychód wykazany na ewentualnej transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Konsekwentnie, jeżeli podatnik dokonuje zbycia przedmiotu wycofanego aportu (ścisłe skądinąd związanego z nabytym ogółem praw w spółce), otrzymane wynagrodzenie może pomniejszyć jedynie do wysokości poniesionych przez niego wydatków na nabycie praw w spółce, a dających w rzeczywistości prawo do wycofanego przedmiotu aportu. Skoro zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b lit b uCIT (wierzytelności), całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika, również wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, które wypowiedziały się w kwestii ogółu praw. W interpretacji z 5 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-140/16/JW, Dyrektor IS w Katowicach uznał, że Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Powyższe stanowisko, pomimo że odnosi się do zbycia ogółu praw i obowiązków, znajduje swoje zastosowanie również w przypadku zbycia przedmiotu aportu przejętego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej. Jak bowiem wskazano już powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Efektem tego jest konieczność zastosowania norm art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3a czy pkt 3b uCIT. W konsekwencji, do przychodów nie powinno się zaliczać środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zbycia przedmiotu aportu (wierzytelności), w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce od wspólnika, który ten aport wniósł.

Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b uCIT w efekcie powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji - por. interpretacja Dyrektora IS w Katowicach nr IBPB-1-3/4510-315/16/AB z 5 maja 2016 r., Dyrektora IS w Warszawie nr IPPB3/4510-176/16-4/MS z 22 kwietnia 2016 r., czy Dyrektora IS w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-181/16/MM z 15 kwietnia 2016 r. Konsekwentnie, uwzględniając wcześniej już wykazywaną zależność, dotyczącą braku odmiennych uregulowań dla zbycia przedmiotu aportu, jeżeli wynagrodzenie za zbywany przedmiot aportu będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków, Spółka nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mogła też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Jak wskazują dodatkowo organy w ww. interpretacjach, Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 updop odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop. W ocenie Spółki, powyższe znajduje swoje zastosowanie również do zbycia przedmiotu wycofanego ze spółki osobowej aportu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych przez wspólnika jako zwrot przedmiotu aportu wniesionego przez wspólnika, od którego zostały nabyte prawa i obowiązki w spółce osobowej, należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed sprzedażą przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 uCIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka komandytowa jak i spółka jawna są to osobowe spółki handlowe. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przepisy updop mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 updop, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 updop, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8f updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 updop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie -

jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od wspólnika spółki komandytowej ogół praw i obowiązków spółki osobowej, stając się wspólnikiem tej spółki. Cena nabycia ogółu tych praw i obowiązków będzie odpowiadała ich wartości rynkowej. W skład majątku spółki osobowej wejdą m.in. wierzytelności z tytułu wypowiedzianych pożyczek i kredytów, wniesione do spółki osobowej przez poprzedniego wspólnika w formie wkładu niepieniężnego oraz środki pieniężne. Wierzytelności te obejmą: zwrot kapitału, odsetki umowne, odsetki za opóźnienie, inne należności uboczne. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie inna spółka kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości może się zdarzyć, że spółka komandytowa zostanie zlikwidowana, a otrzymany przez tą spółkę majątek w postaci aportu wierzytelności, przejęty przez Wnioskodawcę jako wspólnika i następnie sprzedany do Funduszu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności, które otrzyma w wyniku rozwiązania spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota wydatków poniesionych na ich nabycie przez wnoszącego wkład do spółki osobowej lub wartość nominalna udzielonych pożyczek, niezaliczonych dotychczas do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej jest nieprawidłowe. W sytuacji przedstawionej we wniosku należy bowiem odnieść się nie do kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków, jak wskazał Wnioskodawca, lecz do kosztów związanych z powstaniem składnika majątku w postaci wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej. W treści w art. 16 ust. 1 pkt 8f updop, ustawodawca wyraźnie wskazał, że w sytuacji odpłatnego zbycia składnika majątku rozliczeniu podlegają koszty nabycia lub wytworzenia (powstania) zbywanego składnika majątku - niezależnie przez kogo zostały poniesione - o ile nie zostały wcześniej rozliczone w jakiejkolwiek formie. Tym szczególnym przepisem ustawodawca wprowadził bowiem zasadę kontynuowania rozliczeń kosztów powstania tych składników majątku.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Należy przy tym wskazać, że w stanowisko wyrażone przez tut. Organ w niniejszej interpretacji znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 139/16.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.