Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4240-37/14-13/KS/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Czy z tytułu wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług ciąży na Wnioskodawcy obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: Indie; podatek; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 15 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-799/13-4/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wypłatą przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 stycznia 2014 r. znak: IPPB5/423-799/13-4/KS wniósł pismem z 27 stycznia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 14 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-799/13-6/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 stycznia 2014 r. znak: IPPB5/423-799/13-4/KS złożył skargę z 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 stycznia 2014 r. znak: IPPB5/423-799/13-4/KS.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 21 stycznia 2015 r., znak IO-007-237/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 884/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną organu na wyrok z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/14 za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 3002/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 15 marca 2017 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 stycznia 2014 r. znak: IPPB5/423-799/13-4/KS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 3002/16 wskazał:

„Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez jej indyjskiego kontrahenta, mogą być opodatkowane w Polsce w świetle regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Rację w tym sporze należy zdaniem Sądu przyznać Skarżącej. W niniejszej sprawie, stan faktyczny nie jest sporny i został prawidłowo ustalony. Spór natomiast dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle regulacji zawartych w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989 r. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy uzyskany przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy te określają, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. W niniejszej sprawie, znajdzie zastosowanie umowa polsko-indyjska o unikaniu podwójnego opodatkowania i ona jako akt normatywny o szczególnym charakterze, będzie mieć pierwszeństwo przed stosowaniem u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 1990 r. nr 8, poz. 46 (dalej zwanej: umową polsko-indyjską), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w niniejszym artykule, oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 2 umowy „Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat. Dokonując analizy przytoczonych przepisów, należy w ocenie Sądu, zgodzić się ze Skarżącą, że warunkiem opodatkowania usług świadczonych przez indyjskiego Dostawcę na rzecz Skarżącej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest stosownie do tego zapisu, istnienie odpowiednich polskich regulacji nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów. Taką regulacją jest art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. określający świadczenia i usługi podlegające opodatkowaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wcześniejszy wyrok w niniejszej sprawie, nakazał dokonać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 13 ust. 4 umowy. W pierwszej kolejności należy więc dokonać wykładni określenia „świadczenia o podobnym charakterze” oraz określenia „usługi techniczne”. Jak stwierdził w uzasadnieniu NSA, „Trafnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, a jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojecie »included services«, odpowiadające sformułowaniu »usług technicznych« w podobny sposób, jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, Komentarz do art. 12 (2), str. 801): »Przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują - co do zasady - usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępniania swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy”. W ocenie Sądu, w świetle tej definicji, której trafność podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, usługi wdrożeniowe świadczone na rzecz Skarżącej przez Dostawcę w Indiach, stanowią usługi techniczne. Skoro to pojęcie zostało zdefiniowane, należy odpowiedzieć na pytanie czy usługi wdrożeniowe, będące w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, usługami technicznymi, należą do kategorii świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., warunkujących pobór podatku w Polsce, na co wskazuje użycie w art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej sformułowania „zgodnie z prawem tego państwa” Należy więc rozważyć, czy realizowane przez Dostawcę na rzecz Skarżącej usługi wdrożeniowe, są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie, a więc świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem Sądu, można jedynie rozważać, czy usługi wdrożeniowe, mają podobny charakter do wymienionych świadczeń doradczych lub usług przetwarzania danych, bowiem inne wymienione w tym przepisie z całą pewnością nie są świadczeniami i usługami o podobnym charakterze. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Skarżącej, że usługi świadczone na jej rzecz przez Dostawcę w Indiach, nie są usługami doradczymi bo ich istotą nie jest doradzanie, a więc wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Nie są także usługami przetwarzania danych, których istota polega na poddawaniu danych procesom przekształceniowym. W związku z tym kluczowe jest pytanie, czy są to usługi o podobnym charakterze co inne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jeżeli tak, wówczas, stosownie do treści art. 13 ust. 2 umowy będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” czyli w Polsce, a nie w Republice Indii. W związku z tym wymaga wyjaśnienia określenie „świadczenia o podobnym charakterze”. Zdaniem Skarżącego są to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tych wymienionych w ustawie, czyli rodzące takie same prawa i obowiązki dla stron. Skarżąca wskazała interpretację indywidualną z dnia 3 stycznia 2012 r. dokonaną przez DIS w Bydgoszczy, gdzie za świadczenia o podobnym charakterze w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uznano takie, z których wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie ma treść umowy oraz charakter rzeczywiście wykonanych świadczeń. Należy zdaniem Sądu, podzielić stanowisko Skarżącej, że usługi świadczone na jej rzecz przez Dostawcę w Indiach, czyli jak już wcześniej ustalono, usługi wdrożeniowe, nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządczych lub przetwarzania danych (bo tylko te z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można rozważać). W związku z tym nie mieszczą się one w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dokonując tej oceny, Sąd oparł się na wyroku NSA z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10 (dostępny w CBOSA), w którym także oceniane były usługi wdrożenia systemu informatycznego na tle umowy polsko-indyjskiej. W wyroku opartym na tle bardzo podobnego stanu faktycznego, NSA stwierdził „Skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczona na jej rzecz przez kontrahenta z Indii kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego nie ma charakteru usługi doradczej, to nie ulega wątpliwości, że nie mieści się ona w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym nie jest możliwy pobór przez wnioskodawcę tzw. podatku u źródła od przychodu z tytułu świadczeń uzyskanych przez kontrahenta z Indii. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sytuacji, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny”. Sąd orzekający w sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Sąd orzekający w sprawie, wykonując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące oceny, czy jako „usługi techniczne” należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzające), doradczym (konsultacyjne) oraz pomocniczym (techniczne), stwierdza, że usługi wdrożenia systemu informatycznego, nie są w ocenie Sądu usługami o charakterze organizacyjnym lub doradczym. Są usługami o charakterze technicznym, które nie są świadczeniami „o podobnym charakterze” do innych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozważając, czy sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", ma na celu porównywanie tych wymienionych do konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w przepisie, czy raczej pozostawienie otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”, stwierdza, że opowiada się za definicją opartą na porównaniu do świadczeń, które zostały wymienione w przepisie. Dlatego zdaniem Sądu słusznie podniesiono w skardze, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na wszystkie usługi niematerialne. Skarżąca podkreśliła w tym względzie, iż poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie jak przyjął Minister Finansów - wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Realizując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych, mająca szeroko rozumiany charakter usług technicznych, jest objęta zakresem uregulowania zawartego w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nawiązując do tego, jakie cele przyświecały ustawodawcy dla wprowadzenia zmiany w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p, który do 2004 r. posługiwał się określeniem "świadczeń niematerialnych, innych niż wymienione w pkt 1 i 2" wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzenia i kontroli oraz gwarancji i poręczeń, należy zdaniem Sądu stwierdzić w oparciu o wykładnię historyczną, że obecnie rezygnując ze zwrotu „ świadczenia niematerialne inne niż wymienione w pkt 1 i 2” ustawodawca zawęził stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. tylko do świadczeń o podobnym charakterze co wymienione w ustawie, bowiem określenie świadczenia niematerialne jest szersze. Nie znaczy to w ocenie Sądu, że zawęził regulację zawartą w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem użyte w tej umowie pojęcie usług technicznych, ma szerszy zakres. Wskazana w umowie definicja usług technicznych jako usług towarzyszących udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia nie przystaje do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na przykład usług badania rynku, usług prawnych, czy też usług reklamowych. Za słusznością argumentacji Skarżącego, przemawia także treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. instytucja tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zapis ten stanowi jednocześnie tzw. łącznik podatkowy. Wyjaśnienia wymaga więc pojęcie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarząd (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika, że podatnicy nie mający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że indyjski kontrahent Skarżącej jest tzw. nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu. Wyjaśnienia wymaga zakres zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym względzie Sąd orzekający w sprawie, oparł się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt III FSK 2121/12 (dostępny w CBOSA), który jednoznacznie wskazał, że jedynym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. warunkiem opodatkowania w Polsce dochodów nierezydentów jest osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Przytoczyć tu także należy wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08 (dostępny w CBOSA), zgodnie z którym „ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "\`(...)\`dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.)”. Dlatego zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z Ministrem, że za pozbawiony podstaw prawnych, należy uznać argument Spółki, że za zaniechaniem poboru podatku u źródła, przemawia brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Słuszne jest więc stanowisko Skarżącego, ze stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., świadczenia z tytułu usług o charakterze technicznym, mogłyby zostać opodatkowane na terytorium RP, jednak stoi temu na przeszkodzie fakt, że nie mieszczą się one w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła, o których mowa z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prowadząc działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zawarł umowę oraz planuje zawrzeć kolejną na zakup od dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii (dalej „Dostawca” lub „Zleceniobiorca”) świadczeń o charakterze niematerialnym. Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług są wykonywane przez Zleceniobiorcę na terytorium Republiki Indii. Dostawca przedstawił Spółce certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii).

Przedmiotem zawartej dotychczas umowy (dalej Umowa 1) jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji, maintenance). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy:

*   testy projektowe i egzekucja (test design and execution), w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analizę lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji;
*   wsparcie dla administratora (connect direct) polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach.

Przedmiotem planowanej umowy (dalej: Umowa 2) będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service request), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. suport related to system health).

Usługi, o których mowa powyżej będą realizowane w zależności od stopnia skomplikowania zgłoszenia przekazanego przez Spółkę.

Poziom I (określony w umowie jako „L1”)

Poziom I jest pierwszym punktem kontaktowym, w którym dochodzi do przyjęcia pełnego zgłoszenia, jego eskalacji oraz poszukiwania rozwiązania.

Poziom I jest skoncentrowany na szybkim dostarczaniu rozwiązań wykorzystując odpowiednie narzędzia przy jednoczesnym ograniczaniu kosztów i braku konieczności angażowania specjalistów.

Prace wspierające realizowane na niniejszym poziome polegają również na rutynowej kontroli systemu oraz weryfikacji następującej po wprowadzeniu zmian w aplikacjach lub infrastrukturze związanej z tymi aplikacjami.

Poziom II (określony w umowie jako „L2”)

Poziom II jest kolejnym etapem rozwiązywania zgłoszeń przekazanych przez Spółkę. Obejmuje przyjęcie informacji (które nie zostały uwzględnione na poziomie II), ich eskalacje oraz propozycję rozwiązań.

Większość wsparcia oferowanego w ramach poziomu II jest skoncentrowana na dostarczaniu rozwiązań dla incydentów, które nie zostały rozwiązane w ramach Poziomu I.

Ponadto, usługi oferowane w ramach Poziomu II, mają na celu także zapobieżenie występowania błędów systemowych, projektowania oraz realizacji planów usprawnień, rutynowego badania systemów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług ciąży na Wnioskodawcy obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Dostawcy z tytułu świadczenia Usług w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) w związku z art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej: umowa UPO).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1. pkt 2a ustawy o PDOP, podatek dochodowy uzyskany przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, z tytułu przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wskazany powyżej przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie polsko-indyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i to ona, jako akt normatywny o szczególnym charakterze będzie miała pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy UPO, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 13 ust. 2 umowy UPO stanowi, że należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwot brutto tych należności i opłat.

Definicję usług technicznych, o których mowa powyżej zawiera art. 13 ust. 4 umowy UPO, zgodnie, z którym, opłaty za usługi techniczne, oznaczają płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiekolwiek osoby, inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozważanym stanie faktycznym, usługi świadczone przez dostawcę na rzecz Spółki mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, a wiec, co do zasady na podstawie umowy UPO będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy UPO, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy UPO sformułowania „zgodnie z prawem tego Państwa”.

W konsekwencji, usługi świadczone przez dostawcę w ramach zawartych ze Spółką umów musiałyby wpisywać się w kategorie świadczeń wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, a w szczególności do usług doradczych, przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze.

Z uwagi na fakt, że ustawa o PDOP, ani żadna inna ustawa podatkowa nie przedstawia definicji usług doradczych, należy się odwołać do definicji najczęściej spotykanych, zgodnie z którymi usługi doradcze to „jakakolwiek forma zapewniania pomocy dotyczącej zawartości, procesu i struktury zadania bądź serii zadań, w przypadku których konsultant nie jest właściwie odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz pomaga tym, którzy są obarczeni taką odpowiedzialnością” (por.: F. Steele: Consulting for organizational change, Amherst, Masachusetss Press, 1975).

Natomiast, w myśl Słownika języka polskiego PWN „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób wstępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji kluczową cechę definiującą usługi doradcze jest fakt, że podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze implementacji na potrzeby osób odpowiedzialnych za realizację projektu, odwrotnie niż jest to realizowane w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę oraz usługodawcę praktyką, dostawca usług ma bezpośredni wpływ na koncepcje zmian w aplikacjach, jak również faktycznie je dokonuje oraz przeprowadza testy funkcjonalne zaproponowanych rozwiązań. Dodatkowo, w ramach świadczonych usług oferowana jest stała opieka merytoryczna oraz techniczna nad udostępnianymi aplikacjami biznesowymi oraz programami, w ramach których usługodawca, na podstawie przekazanych zleceń realizuje określone naprawy oraz modernizacje oraz utrzymuje je w stanie ciągłej dostępności. W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym nie zaistniały przestanki pozwalające uznać świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług, jako usług doradczych.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez dostawcę z Indii nie mogą zostać zakwalifikowane do usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1. pkt 2a ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki istotą przetwarzania danych są zmiany w systemie związane z przetwarzaniem istniejących danych. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów itp. Usługa taka może polegać na konwersji danych pomiędzy systemami informatycznymi, zmianie formatów plików tekstowych, czy przeszukiwaniu logów serwerów WWW (por.: Greg Wilson, „Przetwarzanie danych dla programistów” Wydawnictwo Helion 2006 r.). W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, dostawca przy wykonywaniu usług wdrożeniowych będzie dokonywał przetwarzania danych, jednakże czynność ta nie będzie istotą zleconej mu usługi a jedynie środkiem potrzebnym do osiągnięcia celu jakim jest wdrożenie aplikacji i późniejszy nadzór nad nią. Dodatkowo, natura usług wdrożeniowych czy usług utrzymania funkcjonalności aplikacji mają odmienny charakter od usług przetwarzania danych.

W tym miejscu należy zauważyć, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnych charakterze”. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy w ramach tego katalogu „za świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnych do wymienionych w ustawie. W konsekwencji, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane do ustawowego katalogu usług, z płatnościami, za które ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła, muszą zostać spełnione analogiczne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione w przypadku uzyskania usługi lub wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 3 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-511/11/AM), w której stwierdzono, że „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy PDOP), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określone, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonanych świadczeń”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, z analizy treści umowy czy podejmowanych w jej ramach działań musiałoby wynikać, że świadczenie zagranicznego usługodawcy zawierałoby istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie (np. doradcze czy zarządcze), przy czym najistotniejsze znaczenie powinno mieć faktyczne wykonanie określonych czynności a nie tylko nazwa świadczenia.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez Dostawcę na podstawie zawartych umów (tj. Umowy 1 i Umowy 2) określających zakres wykonywanych czynności nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług doradczych lub przetwarzania danych. Jedyne podobieństwo powyższych usług wynika z faktu, że są one również usługami o charakterze niematerialnym. Natomiast, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie objął opodatkowaniem wszystkich usług niematerialnych, a jedynie te wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnionym byłoby pobieranie podatku u źródła od przychodów osiąganych ze świadczeń o odmiennym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-535/12/BG), która została wydana na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt. II FSK 1518/10). Wskazano w niej, że przepisy ustawy o PDOP „nie przewidują opodatkowania usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego, gdyż usługa ta, jako nie będąca usługą doradczą, usługą przetwarzania danych (\`(...)\`) jak również nie będącą usługą mającą podobny charakter do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że za zaniechaniem poboru podatku u źródła od Usług świadczonych przez Dostawcę przemawia także brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy dochód z tytułu świadczenia określonych usług jest osiągany na terenie Polski. Natomiast, o źródle przychodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Dostawca świadczący Usługi na rzecz Spółki, nie posiada siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług, są wykonywane przez Dostawcę na terenie Republiki Indii.

Ponadto, jedynym elementem łączącym Wnioskodawcę oraz Dostawcę w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym Usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. W przekonaniu Wnioskodawcy, powyższe nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że Dostawca uzyskuje przychody na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. (II FSK 2194/08), w którym wskazano, że: „Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu „…dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r (I SA/Kr 229/13), w którym stwierdzono, że „Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydentów będzie się odnosił do kontrahenta polskiego”.

Tożsame stanowisko przedstawiono w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/W 337/08), WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11) oraz z dnia 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 882/12).

Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia Usług o charakterze technicznym mogłoby zostać opodatkowane na terytorium Polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 13 umowy UPO. Jednakże, mając na względzie fakt, że przedmiotowe Usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Zleceniobiorcy. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Usługi są świadczone przez Dystrybutora z terytorium Republiki Indii, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP przychody uzyskiwane przez Zleceniodawcę od Spółki nie mogą zostać uznane za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 3002/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.