Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-607/11-2/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-21
Teza: Zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez szpital.
Słowa kluczowe: kształcenie; oświata; oświata-system oświaty; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; systemy-system oświaty; szpital; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzenia praktyk zawodowych ze studentami, mającymi zdobyć umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzenia praktyk zawodowych ze studentami, mającymi zdobyć umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital zawarł umowę z Uniwersytetem na realizację studenckich praktyk zawodowych oraz zajęć praktycznych. Realizacja zajęć praktycznych polega na przeprowadzeniu ze studentami zajęć przez zatrudnionych na Uczelni nauczycieli.

W celu wykonywania umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do:

*   zapewnienia warunków i udostępniania studentom odpowiednich stanowisk pracy oraz środków ochrony indywidualnej,

*   zapoznanie studentów z Zakładowym Regulaminem Pracy, przepisami bhp, oraz potwierdzenia tego faktu stosownym dokumentem,

*   zapoznanie studentów z zasadami ochrony tajemnicy służbowej i ochrony, danych osobowych pacjentów.

Prowadzącymi praktykę zawodową są pracownicy Szpitala, którzy legitymują się wykształceniem wyższym, posiadają co najmniej 3 letni staż w zawodzie, zgodnie z kierunkiem kształcenia studenta oraz wyróżniają się wysokim poziomem wiedzy merytorycznej.

Prowadzący praktykę zawodową jako prowadzący zajęcia praktyczne są bezpośrednimi przełożonymi studentów odbywających praktykę. Zajęcia są realizowane zgodnie z ich celem i ustalonym programem. Harmonogram praktyk i treść programu wynikającego z planu i kierunku studiów przed rozpoczęciem praktyk, Uczelnia dostarcza do Zakładu Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawcy).

Studenci wykonują wszystkie czynności pielęgniarki lub położnej pod nadzorem opiekuna praktyk.

Z tytułu wykonywania umowy, szpital otrzymuje wynikające z rozliczeń wynagrodzenie, po wystawieniu faktury. Wysokość wynagrodzenia stanowi iloczyn ustalonej stawki godzinowej i ilości godzin realizowanych zajęć.

Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług: odprowadza podatek należny od usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie odlicza podatku naliczonego.

Szpital. w przedmiocie działalności ma wpisane między innymi:

*   85.32.B Zasadnicze Szkoły Zawodowe,

*   85.41.Z: Szkoły Policealne,

*   85.32.O Szkoły Specjalne Przyspasabiające do Pracy.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Szpital nie posiada wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 32 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Praktyki studenckie odbywają się w oparciu o niżej wymienione przepisy.

Zgodnie z § 13 Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków i poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków jakie musi spełniać uczelnia (Dz. U. Nr. 164, poz. 1166) oraz w związku z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89) oraz ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654).

Zasadniczym celem studenckich praktyk zawodowych jest zdobycie praktycznych umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego. Student w trakcie praktyki zapoznaje się ze sposobami sprawowania kompleksowej opieki zdrowotnej w bezpośrednim kontakcie z osobami zdrowymi i chorymi.

Za świadczone usługi zgodnie z umową, szpital wystawia fakturę, VAT, stosując stawkę 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej czynności mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie za prowadzenie praktyk zawodowych winno korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W okresie odbywania praktyk, studenci zdobywają praktyczne umiejętności w zakresie wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego. Jest to usługa kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust 29.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, dlatego też nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia zawodowe polegające na przeprowadzeniu zajęć praktycznych dla studentów z zakresu wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

*   czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z brzmieniem art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE z 2011 r. Nr 77, s. 1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z Uniwersytetem na realizację studenckich praktyk zawodowych oraz zajęć praktycznych. Realizacja zajęć praktycznych polega na przeprowadzeniu ze studentami zajęć przez zatrudnionych na Uczelni nauczycieli. W celu wykonywania umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do: zapewnienia warunków i udostępniania studentom odpowiednich stanowisk pracy oraz środków ochrony indywidualnej, zapoznanie studentów z Zakładowym Regulaminem Pracy, przepisami bhp oraz potwierdzenia tego faktu stosownym dokumentem, zapoznanie studentów z zasadami ochrony tajemnicy służbowej i ochrony danych osobowych pacjentów. Prowadzącymi praktykę zawodową są pracownicy Szpitala, którzy legitymują się wykształceniem wyższym, posiadają co najmniej 3 letni staż w zawodzie, zgodnie z kierunkiem kształcenia studenta oraz wyróżniają się wysokim poziomem wiedzy merytorycznej. Prowadzącymi praktykę zawodową jako prowadzący zajęcia praktyczne są bezpośrednimi przełożonymi studentów odbywających praktykę. Zajęcia są realizowane zgodne z ich celem i ustalonym programem. Harmonogram praktyk i treść programu wynikającego z planu i kierunku studiów przed rozpoczęciem praktyk, Uczelnia dostarcza do Wnioskodawcy. Studenci wykonują wszystkie czynności pielęgniarki lub położnej pod nadzorem opiekuna praktyk. Z tytułu wykonywania umowy, Zainteresowany otrzymuje wynikające z rozliczeń wynagrodzenie, po wystawieniu faktury. Wysokość wynagrodzenia stanowi iloczyn ustalonej stawki godzinowej i ilości godzin realizowanych zajęć. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zasadniczym celem studenckich praktyk zawodowych jest zdobycie praktycznych umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego. Student w trakcie praktyki zapoznaje się ze sposobami sprawowania kompleksowej opieki zdrowotnej w bezpośrednim kontakcie z osobami zdrowymi i chorymi.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 2 lit d) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił w drodze rozporządzenia podstawy programowe kształcenia w poszczególnych zawodach, uwzględniając w szczególności zestawy celów i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawcze szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów kształcenia i typów szkół oraz zawodów i profili kształcenia ogólnozawodowego.

Ponadto na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2009 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego określił rozporządzeniem z dnia 12 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.) standardy kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także tryb tworzenia i warunki jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki.

W załączniku nr 80 ww. rozporządzenia określono standardy kształcenia dla kierunku studiów – pielęgniarstwo, w załączniku nr 83 – położnictwo, a w załączniku nr 117 – zdrowie publiczne. Program nauczania obejmuje w każdym przypadku m.in. praktyki zawodowe.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę praktyki, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zajęcia te mają bowiem na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w ww. odrębnych przepisach.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na przeprowadzeniu zajęć praktycznych dla studentów, którzy zdobywają praktyczne umiejętności z zakresu wykonywania zawodów takich jak: pielęgniarka, położna, specjalista w zakresie zdrowia publicznego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, ponieważ spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie ustawy oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.