Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-647/11/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-26
Teza: czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, Wnioskodawca jako komornik jest płatnikiem VAT tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT?
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; podatnik; płatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Ke 519/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 25 stycznia 2011r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 17 maja 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, Wnioskodawca jako komornik jest płatnikiem VAT tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, Wnioskodawca jako komornik jest płatnikiem VAT tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT.

Wniosek uzupełniono pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 17 maja 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 maja 2010r.

W dniu 27 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Pana R. Komornika Sądowego indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-171/10/ES uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, Wnioskodawca jako komornik jest płatnikiem VAT tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest nieprawidłowe.

Pan R. Komornik Sądowy na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2010r. znak: IBPP1/443-171/10/ES złożył skargę z dnia 13 sierpnia 2010r. (data wpływu 19 sierpnia 2010r.), w której wniósł o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Ke 519/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określając, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W dniu 25 stycznia 2011r. wpłynął do tut. organu odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn merytorycznych w niej wskazanych.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioskodawca swoje stanowisko poparł wykładnią przepisów krajowych dokonywaną przy uwzględnieniu ich zgodności i realizacji celów wyznaczonych przepisami Dyrektywy 112.

Brak obowiązków jako płatnika w zakresie realizowanych czynności egzekucyjnych wywiódł z konkretnych postanowień Dyrektywy 112.

Organ natomiast udzielając interpretacji w ogóle nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy i jego prowspólnotowych argumentów. Powołując się zaś na treść art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że interpretacja ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu, w aspekcie realizacji procesu interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mogło uzyskać akceptacji.

Należy bowiem przypomnieć, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem akcesji, jak też stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to również obowiązek interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim, a w konsekwencji nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy zarówno w procesie stosowania prawa, jak i jego interpretacji, nie może uchylać się od uwzględnienia celu wyznaczonego przepisami dyrektyw unijnych.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawsze powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie realizacji celów dyrektywy podatkowej (w niniejszej sprawie Dyrektywy 112) Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji również w tym kontekście.

Wadliwości procesu interpretacyjnego nie może konwalidować wypowiedź organu w tym zakresie umieszczona poza aktem interpretacji, tj. w odpowiedzi na skargę.

Reasumując, zdaniem Sądu, dokonany w niniejszej sprawie proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należało uznać za wadliwy i naruszający normy wynikające z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Z racji naruszenia przez organ przepisów postępowania, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 14c Ordynacji podatkowej Sąd nie ocenił od strony merytorycznej rozstrzygnięcia, co uznał za przedwczesne.

Zdaniem Sądu rozpoznając ponownie wniosek organ winien odnieść się kompleksowo do stanowiska wnioskodawcy, w tym argumentów opartych na prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego i wydać stosowną interpretację.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Jednakże w oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym wniosek Pana R. z dnia 11 lutego 2010r. (data wpływu 23 lutego 2010r.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym. W ramach dokonywanych czynności egzekucyjnych dokonuje egzekucji z ruchomości i nieruchomości. W przypadku, gdy dłużnik jest podatnikiem VAT, a sprzedaż w ramach egzekucji stanowi opodatkowaną dostawę towarów, jako komornik Wnioskodawca jest płatnikiem VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT (ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku VAT od dostawy (dokonywanej w trybie egzekucji) towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym, jeśli dłużnik jest podatnikiem VAT, a przeniesienie własności przedmiotu egzekucji stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT, to zgodnie z art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej \`(\`(...)\`)\`, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania następujących czynności:

*   obliczenia i pobrania należnego podatku,
*   wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z tym, że w przypadku egzekucji z nieruchomości przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne przewidują instytucję tzw. przybicia, a następnie przysądzenia dokonywanego przez sąd, zapłata za nieruchomość również wpływa na konto sądu. To oznacza, że w terminie zapłaty podatku Wnioskodawca nie dysponuje środkami pieniężnymi zapłaconymi przez nabywcę, w tym również kwotą podatku VAT w przypadkach, w których taka transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Taka sytuacja powoduje istotne trudności praktyczne szczególnie w przypadku egzekucji z nieruchomości.

W związku z tym, chcąc dopełnić swoich obowiązków jako płatnika tzn. uiścić kwotę podatku VAT w terminie wskazanym w ustawie (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) Wnioskodawca niejednokrotnie zmuszony jest finansować zapłatę podatku VAT z własnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, jako komornik Wnioskodawca jest płatnikiem VAT tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niezgodnością przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku VAT i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w przepisie art. 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Rola i znaczenie dyrektyw unijnych.

Dyrektywy pełnią szczególną rolę wśród aktów prawa wspólnotowego. Akty te na mocy art. 249 TWE kierowane są do państw członkowskich, a ich celem jest harmonizacja prawa wspólnotowego. Państwo członkowskie jest obowiązane do wykonania dyrektywy w pierwszym rzędzie w drodze ustanowienia odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego zgodnych z postanowieniami dyrektywy.

W przypadku, gdy państwo członkowskie nie implementuje postanowień dyrektywy do krajowego systemu prawnego w wyznaczonym terminie lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Poprzez bezpośrednią skuteczność rozumie się możliwość powołania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi.

Możliwość ta jest warunkowana jasnością, precyzyjnością oraz bezwarunkowością postanowień dyrektywy na które powołuje się jednostka (por. wyrok ETS z 5 lutego 1963r., NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loos v. Netherlands Inland Revenue Administration, Case 26-62, European Court Reports, English special edition 1963, str. 3, par. II B).

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny prawa: „Możliwość opierania się jednostki na normach dyrektyw przeciwko państwowym jednostkom administracyjnym została ustanowiona w celu uniemożliwienia państwu czerpania korzyści z zaniechania wykonania obowiązków polegających na stosowaniu prawa wspólnotowego. W sytuacji, gdy prawo wspólnotowe wymaga wydania przez państwo przepisów, które mają normować stosunki państwa z jednostkami i przyznawać im pewne prawa, państwo nie może zwolnić się od tych obowiązków i pozbawić przez to jednostek należnych im korzyści? (S. Biernat w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki. Praca pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, Warszawa 2006, str. 255).

Należy podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku obowiązuje - zgodnie z orzecznictwem ETS - w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi (wyrok ETS z 19 stycznia 1982r., Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnenstadt, Case 8-81, European Court Reports 1982, str. 52, par. 47.) i dotyczy wszystkich etapów postępowania oraz w żadnej mierze nie jest uzależniona od formalnego stwierdzenia zgodności lub sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989r. (Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan - Sprawa C-103/88), w którym ETS orzekł, że „podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego". W tym samym wyroku ETS stwierdził także, że „Jeżeli postanowienia dyrektyw są, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, jednostka może się na tych postanowieniach oprzeć przeciwko państwu w sytuacji, gdy państwo nie wprowadziło dyrektywy do prawa krajowego przed upływem przewidzianego w niej terminu lub gdy nie stosuje dyrektywy w prawidłowy sposób. Jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (\`(...)\`) zobowiązane są do stosowania tych postanowień" (par. 29-32).

Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse dello Stato przeciwko Simmenthal SpA stwierdzając, że sąd krajowy (a także organ administracji), który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepis prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego bez względu na to, czy został on wydany wcześniej, czy później niż prawo wspólnotowe.

Należy zauważyć, że zasada skutku bezpośredniego ma podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".

Przepis ten jest zatem adresowany do organów stosujących prawo i nakłada na te organy dwa zasadnicze obowiązki:

*   bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową,
*   przyznania pierwszeństwa stosowanemu bezpośrednio prawu stanowionemu przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami. (Andrzej Wróbel, „Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej)”, wydanie II. Zakamycze 2004, str. 148).

Skoro zatem zarówno orzecznictwo ETS jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji uzależniają możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego od zaistnienia kolizji między normą prawa UE a normą prawa krajowego, to obowiązkiem organu jest zbadanie zgodności regulacji krajowej z regulacją wspólnotową.

Przepisy wspólnotowe w zakresie podatku VAT.

Od 1 maja 2004r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej krajowy system podatku VAT jest częścią zharmonizowanego systemu VAT Unii Europejskiej. Przepisy krajowe wszystkich państw członkowskich muszą być zgodne z zasadami określonymi w dyrektywach dotyczących podatku VAT. Podstawowym aktem regulującym na poziomie wspólnotowym zasady opodatkowania VAT jest Dyrektywa 112 (która zastąpiła tzw. VI Dyrektywę VAT obowiązującą w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej).

Dyrektywa 112 określa podstawowe elementy podatku VAT takie jak zakres przedmiotowy, definicję podatnika, podstawę opodatkowania itd. Z punktu widzenia analizy sytuacji komorników pełniących rolę płatników na podstawie ustawy o VAT, kluczowe są przepisy Dyrektywy 112 określające katalog podmiotów, które są zobligowane do zapłaty podatku VAT.

Analiza zgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT w kontekście regulacji Dyrektywy 112.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 193 Dyrektywy 112, każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zobowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 194 - 199 oraz art. 202 Dyrektywy 112. Z tego wynika, że zasadą jest, iż we wszystkich państwach członkowskich podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT powinien być podatnik dokonujący czynności opodatkowanej (to oznacza, że w przypadku dostawy towarów w trybie egzekucji, co do zasady, podatnikiem powinien być dłużnik). Od tej zasady obowiązują pewne wyjątki, co oznacza, że w określonych w Dyrektywie 112 przypadkach państwa członkowskie muszą, bądź mają prawo ustanowić podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT inny podmiot niż podatnika dokonującego czynności opodatkowanej.

Analiza przepisów regulujących wyjątki od wskazanej powyżej zasady ogólnej prowadzi do następujących wniosków:

Przepisy art. 194-198 Dyrektywy 112 określają przypadki, w których podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca będący podatnikiem oraz przypadki, w których państwa członkowskie mogą ustanowić osobą zobowiązaną do zapłaty podatku takiego nabywcę. Żaden z nich jednak nie przewiduje możliwości ustanowienia osobą zobowiązaną do zapłaty podatku osoby innej niż podatnik dokonujący czynności opodatkowanych lub nabywca będący podatnikiem.

W szczególności należy zwrócić uwagę na przepis art. 199 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą postanowić, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest podatnik - odbiorca (nabywca) nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepis ten stanowi opcję dla państw członkowskich.

To oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości w trybie egzekucji z nieruchomości, Polska miała dwie alternatywne możliwości:

*   mogła pozostać przy zasadzie ogólnej, tzn. podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący czynności opodatkowanej - w przypadku dostawy towarów w trybie egzekucji z nieruchomości podatnikiem jest dłużnik i to on, według zasady ogólnej, powinien być zobowiązany do zapłaty VAT, albo
*   • mogła wprowadzić zasadę, że do zapłaty podatku VAT zobowiązany jest będący podatnikiem VAT nabywca takiej nieruchomości (opcja wynikająca z art. 199 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112).

Polska nie skorzystała z opcji jaką wprowadza przepis art. 199 ust 1 lit. g Dyrektywy 112. Polski ustawodawca zdecydował się jednak wprowadzić odmienne rozwiązanie, mianowicie rozwiązanie zawarte w art. 18 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, komornicy wykonujący czynności egzekucyjne, są płatnikami od dostawy, towarów dokonywanej w trybie postępowania egzekucyjnego, będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi obowiązki płatnika, jego obowiązkiem jest obliczenie, pobranie i zapłata podatku. A zatem w przypadku podatku VAT, płatnika należy uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w rozumieniu Dyrektywy 112.

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami, podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT w przypadku dostawy towarów (w tym nieruchomości) w trybie postępowania egzekucyjnego jest komornik (dokonujący czynności egzekucyjnych), a więc podmiot nie będący ani podatnikiem dokonującym czynności opodatkowanej, ani też nabywcą nieruchomości. W konsekwencji, rozwiązanie przyjęte przez Polskę w art. 18 ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z Dyrektywą 112.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, państwa członkowskie miały dwie możliwości jeśli chodzi o regulację kwestii osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w przypadku nieruchomości zbywanych przez dłużnika w trybie egzekucji z nieruchomości (Dyrektywa 112 określa to jako dostawę w ramach procedury przymusowej licytacji).

Polska natomiast wprowadziła rozwiązanie, jakiego Dyrektywa 112 nie przewiduje. Przepisy Dyrektywy 112 wyraźnie wskazują, w jakich przypadkach państwa członkowskie mogą ustanowić podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT inny podmiot niż podatnika dokonującego opodatkowanej dostawy towarów. Wśród rozwiązań przewidzianych przez Dyrektywę 112 nie ma przepisu pozwalającego na ustanowienie podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT organu egzekucyjnego przeprowadzającego czynności egzekucyjne, w ramach których dochodzi do dostawy towarów (tzn. czynności opodatkowanej VAT).

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 18 ustawy o VAT należy uznać za sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112 (Tytuł Xl, Rozdział 1, Sekcja 1), które określają katalog osób zobowiązanych do zapłaty VAT.

Natomiast w razie niezgodności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego, obywatel może powoływać się na przepisy dyrektyw przed organami państwa członkowskiego. Prawo to było wielokrotnie potwierdzane w wyrokach ETS.

W uzasadnieniu wyroku z 19 stycznia 1982 (C - 8/81, Ursula Becker) ETS wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa. Analizowane powyżej przepisy Dyrektywy 112 są przepisami o charakterze bezwarunkowym oraz są wystarczająco precyzyjne, aby można było się na nie powoływać.

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 18 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakłada obowiązek zapłaty VAT na komornika, jako niezgodny z prawem wspólnotowym nie powinien mieć zastosowania. Dotyczy to wszelkich dostaw towarów dokonywanych zarówno w trybie egzekucji z nieruchomości, jak i egzekucji z ruchomości.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest płatnikiem podatku VAT i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w przepisie art. 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w zakresie zdarzenia przeszłego, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są nie tylko rzeczy ruchome, ale również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 18 ustawy o VAT stanowi, iż organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Obowiązki płatnika podatku VAT zostały określone w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Natomiast wyłączenie odpowiedzialności płatnika, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, występuje ze względu na to, że winę za niepobranie podatku lub pobranie go w kwocie niższej niż należna ponosi podatnik.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca jest komornikiem sądowym, który w ramach dokonywanych czynności egzekucyjnych dokonuje egzekucji z ruchomości i nieruchomości. W przypadku, gdy dłużnik jest podatnikiem VAT, a sprzedaż w ramach egzekucji stanowi opodatkowaną dostawę towarów, jako komornik Wnioskodawca jest płatnikiem VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT.

Ponadto w sytuacji, jeśli dłużnik jest podatnikiem VAT, a przeniesienie własności przedmiotu egzekucji stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT, to zgodnie z art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania następujących czynności:

*   obliczenia i pobrania należnego podatku,
*   wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z tym, że w przypadku egzekucji z nieruchomości przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne przewidują instytucję tzw. przybicia, a następnie przysądzenia dokonywanego przez sąd, zapłata za nieruchomość również wpływa na konto sądu. To oznacza, że w terminie zapłaty podatku Wnioskodawca nie dysponuje środkami pieniężnymi zapłaconymi przez nabywcę, w tym również kwotą podatku VAT w przypadkach, w których taka transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Taka sytuacja powoduje istotne trudności praktyczne szczególnie w przypadku egzekucji z nieruchomości.

W związku z tym, chcąc dopełnić swoich obowiązków jako płatnika tzn. uiścić kwotę podatku VAT w terminie wskazanym w ustawie (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) Wnioskodawca niejednokrotnie zmuszony jest finansować zapłatę podatku VAT z własnych środków.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 18 ustawy o VAT należy uznać za sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112 (Tytuł Xl, Rozdział 1, Sekcja 1), które określają katalog osób zobowiązanych do zapłaty VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest płatnikiem podatku VAT i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w przepisie art. 18 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty.

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów:

1.  bezpośrednio – wówczas organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa,
2.  pośrednio – wówczas organy wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

W tym miejscu, szczególną uwagę należy poświęcić analizie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.U. UE L 347, s.1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na którą wskazał Wnioskodawca.

Tytuł XI Dyrektywy VAT dotyczy obowiązków ciążących na podatnikach oraz niektórych osobach niebędących podatnikami.

Rozdział 1 w tym Tytule, obejmujący artykuły 192a-212, definiuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku VAT na rzecz organów podatkowych związanego z wykonywaniem poszczególnych rodzajów czynności objętych opodatkowaniem w ramach wspólnego systemu podatku VAT, dokonywanych zarówno w obrębie jednego państwa członkowskiego, jak i transakcji transgranicznych (transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dokonywanych z podmiotami spoza Wspólnoty).

Konieczność uregulowania przepisów dotyczących osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wynikała z faktu, że nie we wszystkich przypadkach rozwiązanie polegające na zobowiązaniu do tego podatnika dokonującego czynności opodatkowanej byłoby rozwiązaniem najwłaściwszym z punktu widzenia bezpieczeństwa poboru podatku bądź trudności administracyjnych z tym związanych. Stąd też na gruncie przepisów wspólnego systemu VAT określenia „podatnik" nie można w każdym przypadku utożsamiać z określeniem „osoba zobowiązana do zapłaty podatku", ale też, co zostanie wykazane w dalszej części interpretacji, pojęcia „osoby zobowiązanej do zapłaty podatku” nie można z kolei utożsamiać z osobą, która „fizycznie” przekazuje podatek do organu podatkowego w imieniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Rozwiązanie przewidziane przez przepisy Rozdziału 1 w Tytule XI Dyrektywy 112, mają służyć również zwiększeniu skuteczności poboru podatku.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że osoby zdefiniowane w Rozdziale 1 jako osoby zobowiązane do zapłaty podatku mogą być zobowiązane nie tylko do uregulowania zobowiązania podatkowego, ale w niektórych przypadkach również do wypełnienia innych obowiązków administracyjnych określonych w kolejnych rozdziałach Tytułu XI Dyrektywy VAT. Może to dotyczyć m.in. obowiązku rejestracji na potrzeby VAT i posiadania odpowiedniego numeru identyfikacyjnego, prowadzenia stosownej ewidencji czy też składania deklaracji VAT. Obowiązki te dotyczą zatem nie tylko podatników wykonujących daną czynność podlegającą opodatkowaniu, lecz również osób, które z tytułu uczestniczenia w danej transakcji bądź po stronie sprzedawcy, bądź nabywcy na podstawie przepisów Rozdziału 1 zostały wskazane jako osoby zobowiązane do zapłaty podatku, a także osób pełniących funkcję przedstawiciela podatkowego (jeśli krajowa legislacja przewiduje taką instytucję).

Przepis artykułu 193 Dyrektywy VAT zawiera generalną zasadę dotyczącą osób zobowiązanych do zapłaty podatku w ramach systemu wewnętrznego. Na jego podstawie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Zasada ta dotyczy wszystkich podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług na terytorium Wspólnoty, z wyjątkiem sytuacji wymienionych w artykule 194-199 i artykule 202, na podstawie których państwa członkowskie mają możliwość (artykuł 194 i 199) lub obowiązek (pozostałe przepisy) wprowadzenia odstępstwa od zasady generalnej w przypadku, gdy czynność opodatkowaną wykonuje podmiot nieposiadający siedziby na terytorium danego kraju.

Jeżeli chodzi o art. 194-196 oraz art. 198 Dyrektywy 112 nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą usług świadczonych przez podatników niemających siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 194-196) i transakcji na rynku złota (art. 168).

Możliwość przenoszenia obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę wynika z artykułu 199 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 199 ust. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca wymienionych w tym artykule transakcji.

Przepis art. 199 ust. 1 lit. g) stanowi, iż jednym z obszarów objętym mechanizmem samoobliczenia podatku może być dostawa nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji.

W ust. 2 tegoż art. 199 Dyrektywy 112 postanowiono, że przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie.

Jednocześnie przepis art. 199 ust. 3 lit. b Dyrektywy 112 do celów ust. 1, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: postanowić, że podmioty prawa publicznego niebędące podatnikami są uznawane za podatników w odniesieniu do otrzymanych dostaw, określonych w ust. 1 lit. e), f) i g).

Interpretując powyższe przepisy stwierdzić należy, pod pojęciem „osoby zobowiązanej do zapłaty VAT” w rozumieniu powyższych przepisów należy rozumieć osobę, na którą ustawodawca nakłada obowiązek rozliczenia podatku należnego od danej transakcji tj. uwzględnienia w swojej deklaracji podatkowej danej czynności, a nie osobę, która faktycznie „fizycznie” przekazuje w imieniu podatnika wpłatę podatku na konto właściwego organu podatkowego.

Tym samym stwierdzić należy, że nie zachodzi jakakolwiek niezgodność polskich uregulowań dotyczących podatku VAT, tj. art. 18 ustawy o VAT, z przepisami Dyrektywy 112. Polski ustawodawca pozostał bowiem przy „zasadzie ogólnej”, tj. podatnikiem podatku VAT i jednocześnie podmiotem zobowiązanym do ujęcia danej transakcji sprzedaży w swojej ewidencji i deklaracji podatkowej jest w dalszym ciągu dłużnik czyli podmiot dokujący czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawy). To, że na komornika zostały nałożone obowiązki płatnika, to jeszcze nie znaczy, że faktycznym sprzedawcą, a tym samym podatnikiem podatku VAT od tej dostawy przestał być dłużnik.

Wprowadzenie do tego typu transakcji (sprzedaży w drodze licytacji towarów należących do dłużnika) komornika w roli płatnika znajduje uzasadnienie w szczególnym charakterze takiej odpłatnej dostawy, następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Skoro bowiem licytowane są towary należące do niesolidnego podmiotu – dłużnika, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne – istnieje prawdopodobieństwo, że nie byłby on skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą w ramach egzekucji.

Włączenie więc do sprawy komornika jako płatnika, mającego dostęp do pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, stanowi działanie zapobiegawcze ustawodawcy stojące na straży należności budżetowych, które to działanie nie jest uregulowane ani też zabronione żadnym przepisem prawa unijnego, nie można więc uznać go za sprzeczne z tym prawem.

Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem ma wyłącznie zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży dokonanych w ramach czynności egzekucyjnych (np. dostawy nieruchomości), a ustanawia go płatnikiem, tj. osobą zobowiązaną jedynie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (pełni on tylko rolę pośrednika). Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku w dalszym ciągu dłużnik – podmiot wymieniony w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dodać również należy, że w myśl § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Ustawodawca zakłada, zgodnie z treścią omawianego art. 18 ustawy o VAT, że płatnikami podatku VAT (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku VAT, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Tryb prowadzenia egzekucji z nieruchomości wymusza współdziałanie sądu i komornika, a organy te powinny nawzajem umożliwić sobie wykonanie obowiązków nałożonych przez ustawy, w tym także ustawy podatkowe.

Komornik ma możliwość wpłacenia podatku do właściwego organu podatkowego od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności, przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę, komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem; kontroli w tym zakresie powinien dokonać sąd, rozpoznając wniosek komornika.

Reasumując, komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko w odniesieniu do dostaw towarów (ruchomości i nieruchomości) dokonywanych w trybie egzekucji w przypadku wykonywania czynności egzekucyjnych. Z tytułu dokonywania innych czynności komornik nie został ustanowiony płatnikiem. Prowadzona przez komornika sprzedaż towarów będących własnością dłużnika jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku jest zobowiązany dłużnik. W takiej sytuacji komornik – jako płatnik podatku – jest zobowiązany do regulowania płatności z tytułu podatku VAT w urzędzie skarbowym. Jednak, w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest od niego zwolniona, komornik sądowy nie ma obowiązku odprowadzenia podatku.

Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należy uznać stwierdzenia Wnioskodawcy zawarte w stanowisku, że:

*   polski ustawodawca nie skorzystał z rozwiązania wskazanego w art. 199 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112, ani też nie pozostał przy zasadnie ogólnej lecz wprowadził trzecie, odmienne rozwiązanie zawarte w art. 18 ustawy o VAT, którego Dyrektywa 112 nie przewiduje,
*   płatnik jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT w rozumieniu Dyrektywy 112,
*   rozwiązanie przyjęte przez Polskę w art. 18 ustawy o VAT jest niezgodne z Dyrektywą 112.

Jednocześnie brak niezgodności polskiego prawa podatkowego z prawem unijnym wyklucza zasugerowaną przez Wnioskodawcę możliwość stosowania wprost przez jednostkę przepisów Dyrektywy.

Na marginesie tut. organ pragnie również dodać, że przepis art. 18 ustawy o VAT uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z konstytucją. W orzeczeniu sygn. akt P 44/07 z dnia 4 listopada 2010r. Trybunał stwierdził, że istotne znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia o zgodności kwestionowanego przepisu z konstytucją miała obserwacja praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązków płatnika podatku od towarów i usług. Dowodzi ona jednoznacznie, że komornik ma prawną i faktyczną możliwość wykonania nałożonego na niego obowiązku. Wskazuje na to Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06) stwierdzając przede wszystkim, że skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów. Komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd jako organ egzekucyjny powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma sprzeczności między art. 18 ustawy o VAT a unormowaniem wynikającym z kodeksu postępowania cywilnego. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyżej wskazanej uchwale wywodząc, że podatek od towarów i usług nie może być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.). Skarb Państwa bowiem będący wierzycielem tej należności podatkowej nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c. Tak więc w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku z faktem zbycia tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 k.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 k.p.c.;

Na faktyczną możliwość wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług wskazują dodatkowo dane statystyczne przedstawione na wezwanie Trybunału Konstytucyjnego przez Ministra Finansów. Podstaw do stwierdzenia istnienia takiej możliwości dostarczają wyniki badań dotyczących okresu od 2006r. do chwili obecnej, przeprowadzonych przez izby skarbowe: w Bydgoszczy, w Łodzi, w Katowicach, w Rzeszowie, we Wrocławiu i w Zielonej Górze na próbie obejmującej po pięciu komorników na terenie każdej izby, którzy najczęściej byli obowiązani do realizowania obowiązków płatnika. Z tych danych wynika, że komornicy w przeważającej większości dobrowolnie wykonali obowiązki płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika - podatnikiem tego podatku;

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku K 16/07, zgodnie z którym niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że zapadły one na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych i nie rozstrzygają niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów nakładających na komornika jako płatnika podatku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw towarów w trybie egzekucji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.