Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-314/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.
Słowa kluczowe: Cypr; dyrektor; spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2012 r. (data wpływu 02.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik (dalej: „Podatnik”), posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będący polskim rezydentem podatkowym (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) został powołany w 2011 r. na stanowisko dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „Spółka”). Spółka jest cypryjskim rezydentem podatkowym a stanowisko dyrektora jest odpowiednikiem członka zarządu polskiej spółki kapitałowej. Z tytułu pełnionej funkcji dyrektora w Spółce Podatnik otrzymuje wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę. Pierwsze wynagrodzenie zostało uchwalone za część roku 2011, jednakże jego wypłata na rzecz Podatnika nastąpi dopiero w bieżącym roku tj. 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę i otrzymywane przez Podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 16 w zw. z art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a jego wysokość może jedynie wpływać na zasady ustalania stopy procentowej podatku mającej zastosowanie do ewentualnych innych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy wynagrodzenie uchwalone za okres części roku 2011, a wypłacone na rzecz Podatnika w roku 2012 będzie wpływało na zasady ustalania stopy procentowej podatku mającej zastosowanie do ewentualnych innych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce osiąganych w roku 2011 czy roku 2012?

Zdaniem wnioskodawcy, Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten ustanawia tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Niemniej jednak, stosownie do art. 4a ustawy PIT, wyżej powołany przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W przypadku dochodów uzyskiwanych przez Podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, wypłacanych przez Spółkę, będącą cypryjskim rezydentem podatkowym, zastosowanie znajduje Umowa z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Upo”). Zgodnie z art. 16 Upo, „wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie”. W przedmiotowym stanie faktycznym należy uznać, że wynagrodzenie dyrektorskie uzyskiwane przez Podatnika od Spółki powinno podlegać opodatkowaniu w Republice Cypru.

W związku z użytym w art. 16 Upo zwrotem „rada nadzorcza” należy wskazać, iż funkcja dyrektora pełniona przez Podatnika w Spółce odpowiada stanowisku członka zarządu lub członka rady nadzorczej w polskiej spółce kapitałowej i tym samym zakres zastosowania przedmiotowego art. 16 Upo powinien być szerszy, niż tylko odnoszący się ściśle do „wynagrodzeń uzyskiwanych przez członków rady nadzorczej”. Powyższe potwierdza wersja angielska Upo, w której odpowiednio art. 16 ma następujące brzmienie: „ Directors´ fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State”. W przytoczonej wersji angielskiej określenie organu „board of direetors” nie może być zawężane wyłącznie do rady nadzorczej, lecz musi obejmować również inne organy, w tym m. in. zarząd, którego odpowiednikiem w spółkach cypryjskich jest właśnie „board of directors”.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 30 Upo w przypadku rozbieżności interpretacyjnych wersją rozstrzygającą jest wersja angielska tekstu, należy definitywnie uznać, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez Podatnika za pełnienie funkcji dyrektora w Spółce będzie regulowane przepisem art. 16 Upo.

Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego przez Podatnika będącego dyrektorem w Spółce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a Upo metodę unikania podwójnego opodatkowania tj. tzw. metodę wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli polski rezydent podatkowy osiąga dochód (lub posiada majątek), który zgodnie z postanowieniami Upo może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód (lub majątek) od opodatkowania.

Z kolei art. 24 ust. 4 Upo stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Upo dochód (lub majątek) będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. Oznacza to, że wynagrodzenie uzyskane przez Podatnika od Spółki z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w tejże Spółce będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce. Ten uzyskany na Cyprze dochód w postaci wynagrodzenia dyrektorskiego powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od ewentualnych pozostałych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z powyższym i stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy PIT podatek powinien być określony u Podatnika w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali wskazanej w ustawie PIT,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego kluczowym w sytuacji Podatnika jest właściwe zinterpretowanie zwrotu „osiągał” z przytoczonego artykułu 27 ustawy PIT. Zdaniem Podatnika zwrot ten należy rozumieć dosłownie i tym samym za dochody „osiągnięte” należy uznać wyłącznie te otrzymane przez Podatnika faktycznie, a nie jedynie przyznane mu m. in. na podstawie uchwały podjętej przez Spółkę. Tym samym Podatnik stoi na stanowisku, że wynagrodzenie uchwalone na jego rzecz za okres części roku 2011, a wypłacone dopiero w roku 2012 będzie wpływało na zasady ustalania stopy procentowej podatku mającej zastosowanie do ewentualnych innych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce osiąganych w roku 2012.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce będzie, zgodnie z art. 16 Upo, podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru, a w Polsce będzie on zwolniony z opodatkowania, choć będzie miał wpływ na stopę procentową podatku w odniesieniu do ewentualnych pozostałych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce, przy czym wynagrodzenie za część roku 2011 wypłacone w toku 2012 będzie wpływało na zasady ustalania stopy procentowej podatku mającej zastosowanie do ewentualnych innych dochodów Podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce osiąganych w roku bieżącym.

Podatnik wskazuje, że poprawność w/w stanowiska znajduje potwierdzenie w wydawanych w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m. in. w interpretacji z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. Nr IPPB4/415-716/l1-4/MP) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Art. 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza”. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej”, a co najwyżej „radę dyrektorów”. Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków „rad nadzorczych”.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzenia Wnioskodawczyni, która pełni funkcję dyrektora w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce w roku podatkowym w którym wynagrodzenie Wnioskodawca otrzymał lub wynagrodzenie zostało postawione Wnioskodawcy do dyspozycji, nawet jeśli dotyczy lat ubiegłych. Tym samym, jeżeli wypłata wynagrodzenia za 2011 r. nastąpiła w 2012 r., to stanowi ono przychód w roku 2012 i będzie wpływał na zasady ustalenia stopy procentowej podatku mającej zastosowanie ewentualnie do innych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce, osiągniętych w roku podatkowym 2012.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.