Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.272.2021.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: uznanie wnoszonego przez Zainteresowanych do spółki jawnej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego przez Zainteresowanych do spółki jawnej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego przez Zainteresowanych do spółki jawnej aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowaną będąca stroną postępowania:
Panią E. G.,

*   Zainteresowane niebędące stroną postępowania:
Panią A. G., Panią M. F.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. G. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.| A. G. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. M. F. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i nie jest podatnikiem VAT - zwolnienie przedmiotowe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi od 1 stycznia 1992 roku działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności jest:

1.  świadczenie usług najmu o charakterze długoterminowym,
2.  handel detaliczny polegający na sprzedaży obrazów, pamiątek, książek oraz podręczników szkolnych, wyrobów szklanych, wyrobów rzemieślniczych i artykułów religijnych - prowadzony w lokalu wynajmowanym od podmiotu trzeciego (Gminy Miasta …).

Elementami materialnymi i niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie najmu są:

1.  nieruchomość, Przedmiotem najmu są lokale wchodzące w skład tej nieruchomości o łącznej powierzchni użytkowej 1009,70 m² położonej w centrum miasta. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta 23 maja 1994 r. w drodze przetargu od Gminnej Spółdzielni. Transakcja została potwierdzona aktem notarialnym i obejmowała nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków. Transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka. W małżeństwie przez cały okres jego trwania obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w roku 1994. Współmałżonek Wnioskodawczyni nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W 2005 roku nastąpił wykup gruntu od gminy, który stał się własnością współmałżonków. W latach 2006-2007 nieruchomość została zmodernizowana i rozbudowana. Modernizacja i remont a także wszystkie dalsze nakłady na przedmiotowej nieruchomości realizowane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Transakcje te potwierdzane były fakturami a Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny odliczała naliczony podatek VAT z tego tytułu. Nieruchomość obciążają hipoteki, które stanowią zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego udzielonego Wnioskodawczyni przez Bank B. Kredyt ten udzielony został w 2006 roku z przeznaczeniem na rozbudowę nieruchomości. Kolejny kredyt inwestycyjny udzielony w 2012 roku przeznaczony został na remont nieruchomości.
2.  infrastruktura techniczna wraz z przynależnościami w postaci własnej kotłowni,
3.  umowy najmu zawarte z dziewięcioma podmiotami,
4.  kredyty inwestycyjne zawarte przez Wnioskodawczynię z Bankiem B:

*   na finansowanie rozbudowy nieruchomości (umowa z 2006 r.)
*   na remont wynajmowanej nieruchomości (umowa 2012 r.)

6.  świadczenia wykonywane przez jednego pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę polegające na zarządzaniu nieruchomością. Pracownik ten nie świadczy jakiejkolwiek pracy w zakresie działalności handlowej Wnioskodawczyni,
7.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci należności z tytułu czynszów najmu. Ze względu na terminowe opłacanie czynszów przedmiotowe należności występują jedynie w okresie terminów płatności wskazanych na fakturach,
8.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym.

Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych zwany będzie w dalszej części „nieruchomością komercyjną”.

Odrębnym przedmiotem działalności Wnioskodawczym jest handel detaliczny (PKD 47.78.Z) wykonywany w ramach sklepu zlokalizowanego w nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego. Wnioskodawczyni wynajmuje lokal użytkowy, w którym prowadzi przedmiotową działalność handlową.

Wyżej wymienione rodzaje działalności gospodarczej są od siebie niezależne i mogą funkcjonować rozłącznie.

31 lipca 2020 r. zmarł po krótkiej chorobie współmałżonek Wnioskodawczyni będący współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej opisany wyżej przedmiot najmu. Spadkobiercami zmarłego małżonka została Wnioskodawczyni oraz jej dwie córki. W oparciu o sporządzony przed notariuszem w dniu 30 września 2020 r. protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia wynajmowana nieruchomość, jako element masy spadkowej po zmarłym stała się współwłasnością Wnioskodawczyni oraz jej dwóch córek w następujących częściach ułamkowych: (…) należy do Wnioskodawczyni (…) należy do każdej z córek. Córki występują w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani niebędący Stronami postępowania.” Przedmiotem działalności pierwszej z córek (A. G.) jest diagnostyka i tuning samochodów. Natomiast przedmiotem działalności drugiej z córek (M. F.) jest terapia logopedyczna.

Zainteresowane planują utworzenie Spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna” lub „Spółka”), do której aportem wniosłyby przedmiotową nieruchomość komercyjną (nieruchomość, pracowników, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania). Nowy podmiot kontynuowałby działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnej. Spółka jest w fazie planów, nie została zawarta umowa spółki. Spółka będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadziła będzie wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

Zawarcie umowy Spółki jawnej Zainteresowane planują poprzedzić następującymi czynnościami:

*   uzyskaniem operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości komercyjnej sporządzonego w oparciu o metodę dochodową w celu określenia wartości aportu,
*   uzyskaniem zgody Banku B na zawarcie umowy przejęcia długu przez przyszłą Spółkę jawną z tytułu opisanych wyżej kredytów inwestycyjnych (ze względu na ostateczny termin wymagalności kredyt z 2006 roku zostanie spłacony w całości do 31 sierpnia 2021 r.),
*   wyodrębnieniem wpływów, wydatków i środków pieniężnych z tytułu najmu nieruchomości komercyjnej na odrębnym rachunku bankowym, co w związku z występowaniem w przedmiotowej działalności krótkich okresów płatności wydaje się stosunkowo proste i możliwe do realizacji w okresie dwóch miesięcy kalendarzowych.

Zainteresowane planują zawarcie umowy Spółki jawnej w postaci aktu notarialnego. W umowie tej wspólnicy (Zainteresowane) zobowiążą się do aportu nieruchomości komercyjnej do Spółki tytułem wkładu. Wspólnicy (Zainteresowane) planują następujący udział w zyskach i stratach Spółki:

*   Wnioskodawczyni - 72%
*   Zainteresowane niebędące Stronami postępowania - każda po 14%.

Po zarejestrowaniu umowy spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Zainteresowane planują zawrzeć osobną umowę w formie aktu notarialnego, która przeniesie własność nieruchomości komercyjnej na Spółkę oraz w ramach, której Spółka przejmie dług z tytułu opisanych wyżej kredytów inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany przez Zainteresowanych aport (wkład) wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci nieruchomości komercyjnej do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca to czy w związku z wniesionym aportem (wkład do Spółki) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki ciążył będzie na Zainteresowanych obowiązek korekty naliczonego podatku VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca to czy w związku z wniesionym aportem (wkład do Spółki) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki będzie ona miała obowiązek korekty naliczonego podatku VAT, odliczonego przez Zainteresowanych w ramach dotychczasowych działalności jednoosobowych?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca to czy w związku z wniesionym aportem (wkład do Spółki) zorganizowanej części przedsiębiorstwa ciążył będzie na Zainteresowanych obowiązek wystawienia faktur potwierdzających wniesienie przedmiotowego aportu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana przez Zainteresowane transakcja wniesienia do Spółki aportu w postaci nieruchomości komercyjnej stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa).

Ocena czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa winna być dokonana na moment zbycia.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując treść art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług wskazać należy, że warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w pierwszej kolejności ich wyodrębnienie w trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczonej do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne: W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (\`(...)\`). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny. Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne) czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności." (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński. LEX 2013).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wynajem przedmiotowej nieruchomości komercyjnej realizowany był do tej pory w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, która prowadzi działalność w dwóch odrębnych branżach. Działalność polegającą na wynajmie oraz działalność w zakresie handlu detalicznego. Wskazać należy, że odrębność obu działalności poza ich charakterem, podkreśla wyodrębnienie terytorialne. Najem prowadzony jest w ramach nieruchomości natomiast działalność handlowa w lokalu położonym w (…) Zainteresowane niebędące Stronami postępowania prowadzą również działalność w odrębnych branżach. Z racji na niewielką skalę prowadzenia działalności gospodarczej nie wyodrębniono wydziałów, zakładów czy działów oraz nie istnieją statuty, regulaminy, zarządzenia lub inne akty w tym zakresie co nie przesądza o faktycznej odrębności działalności w zakresie najmu. Powyższe argumenty potwierdzają wyodrębnienie organizacyjne na moment zbycia przedmiotowego zespołu składników majątkowych.

Wyodrębnienie finansowe: Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla działalności najmu prowadzona jest odrębna ewidencja dla celów zarządczych umożliwiająca identyfikację przychodów i kosztów z nim związanych. Zainteresowane prowadzą ewidencję w oparciu o podatkową książkę przychodów i kosztów co nie wyklucza istnienia wyodrębnienia finansowego najmu a jest jedynie konsekwencją niewielkiej skali działalności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa może istnieć również w ramach podmiotów, które nie prowadzą pełnej księgowości. Jak wynika z przedstawionego stanu przyszłego Wnioskodawczyni przed wniesieniem aportu do spółki utworzy odrębny rachunek bankowy dla wpływów i wydatków z tytułu najmu a środki zgromadzone na przedmiotowym rachunku zostaną przekazane jako element aportu. Ponieważ, w judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Sz 197/11), warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne: Przez pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć przeznaczenie składników majątku przedsiębiorcy do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podobnie jak w przypadku wydzielania organizacyjnego i finansowego istotne jest to, aby zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jako całości na moment przeprowadzenia transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1589/10, wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dany zespół składników obejmował wszelkie elementy potrzebne do obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wystarczające jest to, aby zespół składników majątkowych pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu wyroku uznał, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego".

Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku, które obejmie aport realizują odrębną funkcję pozwalającą na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej na rynku, polegającej na wynajmie przedmiotowej nieruchomości, co wypełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego rozumianego jako zdolności do spełniania określonych zadań gospodarczych.

Analizując przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy zwrócić szczególną uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w „Objaśnieniu podatkowym" z dnia 11 grudnia 2018 r. zgodnie, z którym: „W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,
*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.”

Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych podlegających aportowi do Spółki umożliwia kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę w zakresie najmu. Obejmuje bowiem standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych takie jak:

1.  Budynek wraz z gruntem
2.  Infrastrukturę techniczną wraz z przynależnościami.
3.  Prawa i obowiązki z umów najmu (warunek ten jest spełniony ze względu na dyspozycję art. 678 § 1 KC, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy).

oraz dodatkowo:

1.  Prawa i obowiązki z umów kredytowych udzielonych zbywcy na finansowanie inwestycyjne przez Bank B (na co Wnioskodawczyni uzyska zgodę Banku przed dokonaniem aportu).
2.  Świadczenia wykonywane przez pracownika polegające na zarządzaniu nieruchomością.
3.  Należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci ewentualnych należności z tytułu czynszów.

Podkreślić należy, że przenoszony na Spółkę zespół składników, po transakcji wniesienia aportu, nie wymaga od Spółki dla kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie najmu dodatkowych działań, z wyjątkiem zawarcia umów na dostarczanie mediów.

Odnosząc się z kolei do warunku kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie najmu przez Spółkę należy wskazać na fakt braku jakichkolwiek działań, które wskazywałby na zamiar zmiany kierunku działalności przez nabywcę, w szczególności polegających na:

*   zleceniu opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości,
*   zleceniu opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji,
*   zleceniu innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych),
*   wystąpieniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,
*   wystąpieniu o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Ponadto należy przypomnieć, iż zgodnie z opisem stanu przyszłego podstawową przesłanką przedmiotowych działań zmierzających do przeniesienia działalności najmu do Spółki jest chęć dalszego kontynuowania dotychczasowej działalności najmu w sposób pozwalający na wyższy stopień wyodrębnienia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie analizowane przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą spełnione, ponieważ na moment zbycia:

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą ściśle powiązane.
2.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni i mógłby samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie najem.
3.  Wraz z aportem nastąpi przejście zakładu pracy dotyczące etatu pracownika w trybie art. 23(1) KP.
4.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona finansowo - możliwe jest w każdym czasie ustalenie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów, wykorzystywanych na potrzeby najmu w strukturze Zainteresowanych.
5.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, a zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa nie wpłynie na ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.
6.  Po dokonaniu transakcji aportu, Spółka dla kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie najmu nie będzie zmuszona do dodatkowych działań, z wyjątkiem zawarcia umów na dostarczanie mediów.
7.  Dotychczasowa działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w formie Spółki Jawnej.

Warto w tym miejscu przywołać fragment wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 , w świetle którego opisany w zdarzeniu przyszłym aport nie może być oceniony inaczej jak tylko jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa."

Ad 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Zainteresowanych nie będzie ciążył obowiązek korekty naliczonego podatku VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-6 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc cytowany wyżej przepis do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa to jej aport nie będzie wiązał się dla Zainteresowanych z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego ciążyłby na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Spółce jawnej. Jednakże, jak wskazano we wniosku, nabywca Spółka jawna planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie najmu i prowadzić będzie wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że Spółka jawna będzie kontynuowała dotychczasową działalność w zakresie najmu i będzie to działalność wyłącznie opodatkowana podatkiem VAT, to po stronie Spółki jawnej nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez zbywcę (Zainteresowane) od składników majątkowych składających się na przekazane aportem składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki jawnej nie powstanie obowiązek dokonania korekty - ani po stronie Zainteresowanych, ani po stronie Spółki jawnej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Zainteresowanych nie będzie ciążył obowiązek wystawienia faktur potwierdzających wniesienie przedmiotowego aportu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Jak wynika z powyższego, transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w analizowanym przypadku) jest wyłączona spod zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dla tego typu czynności przepisy ustawy, w tym te dotyczące dokumentowania transakcji/wystawiania faktur, nie mają zastosowania.

Podsumowując, w opisanej sytuacji Zainteresowane nie będą miały obowiązku wystawienia faktury, ponieważ przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55(2) Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej alboz przepisów szczególnych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację,w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość–obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona–obiektywnie oceniając–posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. sygn. C-651/11, który co prawda dotyczył innej sprawy niż ta będąca przedmiotem wniosku, niemniej zawierał tezy mogące mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął m.in.: „Czy przekazanie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - można zrównać z przekazaniem (części) aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy przy dostawie towarów lub w rozumieniu art. 6 ust. 5 tej dyrektywy przy świadczeniu usług?”.

W pkt 46 wyroku wskazano, że ponadto należy podkreślić, że brzmienie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy używa terminu „przekazujący” w liczbie pojedynczej, co oznacza, iż stosowanie rzeczonego przepisu nie jest przewidziane, w wypadku gdy kilku przekazujących sprzedaje swój udział jednemu nabywcy.

W efekcie TSUE stwierdził, że: „Artykuł 5 ust. 8 lub art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zbycie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - nie stanowi przekazania całości lub części towarów lub usług w rozumieniu powyższych przepisów, niezależnie od okoliczności, iż pozostali udziałowcy praktycznie równocześnie dokonują przekazania wszystkich pozostałych udziałów we wspomnianej spółce na rzecz tego samego podmiotu, a przekazanie to ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji zarządu dla tej samej spółki”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi od 1 stycznia 1992 roku działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług najmu o charakterze długoterminowym oraz handel detaliczny prowadzony w wynajmowanym lokalu. Prowadzone przez Wnioskodawczynię oba rodzaje działalności gospodarczej są od siebie niezależne i mogą funkcjonować rozłącznie.

Przedmiotem najmu są lokale wchodzące w skład nieruchomości nabytej 23 maja 1994 r. do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej małżonka. Transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w roku 1994. Współmałżonek Wnioskodawczyni nigdy nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W 2005 roku nastąpił wykup gruntu od gminy, który stał się własnością współmałżonków. W latach 2006-2007 nieruchomość została zmodernizowana i rozbudowana. Modernizacja i remont a także wszystkie dalsze nakłady na przedmiotowej nieruchomości realizowane byływ ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Transakcje te potwierdzane były fakturami a Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny odliczała naliczony podatek VAT z tego tytułu. Nieruchomość obciążają hipoteki, które stanowią zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego udzielonego Wnioskodawczyni przez Bank B. Kredyt ten udzielony został w 2006 roku z przeznaczeniem na rozbudowę nieruchomości. Kolejny kredyt inwestycyjny udzielony w 2012 roku przeznaczony został na remont nieruchomości.

Elementami materialnymi i niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie najmu jest opisana nieruchomość, infrastruktura techniczna wraz z przynależnościami w postaci własnej kotłowni, umowy najmu zawarte z dziewięcioma podmiotami, kredyty inwestycyjne zawarte przez Wnioskodawczynię z Bankiem B, świadczenia wykonywane przez jednego pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę polegające na zarządzaniu nieruchomością, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem w postaci należności z tytułu czynszów najmu, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym.

31 lipca 2020 r. zmarł współmałżonek Wnioskodawczyni będący współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej opisany wyżej przedmiot najmu. Spadkobiercami zmarłego małżonka została Wnioskodawczyni oraz Jej dwie córki. W oparciu o sporządzony przed notariuszem w dniu 30 września 2020 r. protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia wynajmowana nieruchomość, jako element masy spadkowej po zmarłym stała się współwłasnością Wnioskodawczyni oraz Jej dwóch córek (Zainteresowane niebędące Stronami postępowania). Pierwsza z córek prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegają na diagnostyce i tuningu samochodów i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Druga z córek prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na terapii logopedycznej i nie jest podatnikiem VAT - zwolnienie przedmiotowe.

Wnioskodawczyni i Jej córki (Zainteresowane) planują utworzenie Spółki jawnej, do której aportem wniosą przedmiotową nieruchomość, pracownika, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania. Nowy podmiot będzie kontynuować działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Spółka jest w fazie planów, nie została zawarta umowa spółki. Spółka będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, będzie prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy planowany przez Zainteresowanych aport (wkład) wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci nieruchomości, pracownika, praw wynikających z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania do Spółki jawnej stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku problem należy wskazać, że towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 - 221 ustawy Kodeks cywilny.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawczyni wniesie do spółki jawnej przysługujący Jej udział w nieruchomości, pracownika, prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania, natomiast Zainteresowane niebędące stroną postępowania wniosą tylko przysługujące Im udziały w nieruchomości.

Mając w szczególności na uwadze rozstrzygnięcie wynikające z wyroku TSUE sygn. C-651/11 należy stwierdzić, że zbycie udziałów w nieruchomości nie stanowi czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że Zainteresowane niebędące stroną postępowania również wniosą udziały w opisanej nieruchomości. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek opisanej nieruchomości nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci nieruchomości, pracownika, praw wynikających z umów najmu, wierzytelności, środków pieniężnych oraz zobowiązań do Spółki jawnej, będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część, lecz aport poszczególnych składników materialnych i niematerialnych dokonany przez różne osoby. Wnioskodawczyni dokonując aportu części przysługującego Jej udziału w nieruchomości wraz z pozostałymi elementami niematerialnymi nie dokona przeniesienia całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż wnoszona nieruchomość jest własnością różnych podmiotów. Przy czym bez znaczenia dla uznania, że omawiana transakcja nie stanowi aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest fakt, że pozostałe współwłaścicielki nieruchomości również wniosą do tej samej Spółki jawnej przysługujące Im udziały w nieruchomości. Zainteresowane niebędące stroną postępowania są odrębnymi podmiotami od Wnioskodawczyni i nie pozostają w ustroju wspólności majątkowej z Wnioskodawczynią, zatem wnosząc do Spółki jawnej przysługujące Im udziały w nieruchomości nie wniosą ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części. Przedmiotem aportu dokonywanego przez córki Wnioskodawczyni będą jedynie udziały w nieruchomości.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe odpowiedź na pytania nr 2-4 stała się bezzasadna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.