Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/834/30A/BNJ/13/RD-130934
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-17
Teza: skutki podatkowe darowizny otrzymanej od osoby obcej
Słowa kluczowe: darowizna; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-207/12/MCZ, wydaną w dniu 26 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznającą stanowisko Pana M., zwanego dalej „Wnioskodawcą”, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych za nieprawidłowe, gdyż stwierdza jej **nieprawidłowość** w części dotyczącej uzasadnienia - w zakresie interpretacji przepisów o przynależności nabywcy do grupy podatkowej.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnego małżonka.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 15 maja 2012 r. znak: IBPB II/1/436-207/12/MCZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął w dniu 6 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec Wnioskodawcy jest pasierbem małżonka babci, tj. jej synem z poprzedniego małżeństwa. W czasie, gdy ojciec Wnioskodawcy był jeszcze małoletni - dziadek Wnioskodawcy rozstał się z babcią, która powtórnie wyszła za mąż. Wraz z drugim mężem wychowywała małoletniego syna. Wnioskodawca jest zstępnym pasierba.

Obecnie zarówno babcia Wnioskodawcy, jak i jego ojciec nie żyją. Majątek drugiego męża babci przypadnie prawdopodobnie Wnioskodawcy w drodze dziedziczenia lub darowizny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   ani Wnioskodawca, ani jego ojciec nie zostali prawnie przysposobieni przez drugiego męża babci, jedynie przez akt ślubu babci z drugim mężem przysposobił on (przejął opiekę) ojca Wnioskodawcy, który wówczas miał 2 lata,
*   we wniosku wskazano dwa zdarzenia przyszłe, tj. spadkobranie oraz darowiznę, dlatego uiszczono podwójną opłatę w wysokości 80 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku otrzymania darowizny od drugiego męża jego babci lub dziedziczenia spadku po drugim mężu jego babci?

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnią przesłanki określone w pkt 1 i 2 ww. artykułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, swoistą cechą zwolnienia opisanego w art. 4a cyt. ustawy jest bliskość relacji pomiędzy podatnikiem a darczyńcą, czy spadkodawcą. Relacja tego rodzaju jest charakterystyczna dla osób pochodzących z kręgu najbliższej rodziny, związanych więzią fizyczną i emocjonalną.

Według Wnioskodawcy, definiując „zstępnego” - nie zawsze należy stosować kryterium czysto formalne, jakim jest stopień pokrewieństwa. Powinny o tym decydować takie czynniki jak: bliskość kontaktu pomiędzy dwojgiem ludzi, stopień łączących ich uczuć, czy powiązania gospodarcze. Powyższe elementy czasami mogą przeważać nad bliskością pokrewieństwa. Stąd konkretyzacja tego, kto w danym przypadku jest zstępnym, powinna należeć do organu orzekającego, przy czym niekoniecznie będzie nim najbliższy krewny. Z uwagi na bardzo bliską relację występującą pomiędzy Wnioskodawcą, a drugim mężem babci, zdaniem Wnioskodawcy, jest on zstępnym drugiego męża babci, a w konsekwencji w przypadku otrzymania darowizny lub dziedziczenia po nim spadku, przysługiwało mu będzie zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W interpretacji indywidualnej Nr IBPB II/1/436-207/12/MCZ, wydanej w dniu 26 czerwca 2012 r., której przedmiotem jest wyłącznie ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych nabycia majątku tytułem darowizny, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za nieprawidłowe. W zakresie skutków prawnopodatkowych nabycia majątku tytułem dziedziczenia wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ ten stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PSD”, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny, w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ustawy o PSD obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o PSD).

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o PSD podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca – art. 14 ust. 1 tej ustawy o PSD. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (pokrewieństwa lub powinowactwa) - art. 14 ust. 2 ustawy o PSD.

Stosownie do art. 14 ust. 3 tej ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
3.  do grupy III - innych nabywców.
4.  do grupy III - innych nabywców.

Jednocześnie organ wydający interpretację stwierdził, że stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o PSD zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą ich nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o PSD), z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4 ustawy. Ponadto w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Analizując treść przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o PSD Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie określił, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie, mogą skorzystać wyłącznie enumeratywnie wymienione w nim osoby: małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. W związku z tym, że ani Wnioskodawca, ani jego ojciec nie zostali prawnie przysposobieni przez drugiego męża babci, pod względem faktycznym i prawnym ojciec Wnioskodawcy był niespokrewnionym pasierbem drugiego męża babci. Wnioskodawca jest natomiast jego zstępnym. Powyższe niewątpliwie pozwala na powstanie więzi emocjonalnej pomiędzy ww. osobami jednak nie wywołuje skutków prawnych, takich jak dla dzieci i wnuków spokrewnionych (biologicznych) lub też prawnie przysposobionych. Wnioskodawcy nie można uznać za „zstępnego” drugiego męża babci. Zstępnym jest bowiem, każdy kolejny potomek tej samej osoby (dziecko, wnuk, prawnuk), jak również osoba przysposobiona lub wnuk będący potomkiem dziecka prawnie przysposobionego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na brak naturalnego pokrewieństwa Wnioskodawcy z drugim mężem babci oraz ze względu na brak przysposobienia prawnego ojca Wnioskodawcy przez drugiego męża jego babci, czy też nieprzysposobienie samego Wnioskodawcy przez niego, które skutkowałoby powstaniem takiego samego stosunku prawnego, jak przy naturalnym pokrewieństwie, Wnioskodawca może zostać zakwalifikowany jedynie do grona tzw. innych nabywców, których zalicza się do III grupy podatkowej. Ustawodawca w ww. przepisie nie uwzględnił bowiem osób niespokrewnionych, które łączy więź emocjonalna i nie upoważnił – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - również organu orzekającego do dokonywania wiążących ustaleń w tym względzie.

W przedmiotowej sprawie, organ podzielił powszechnie reprezentowany szeroko w orzecznictwie sądowym pogląd, iż wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły. Powyższe oznacza, że przy interpretacji postanowień art. 4a ust. 1 ustawy o PSD - jako wprowadzających wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania - nie można dokonywać wykładni w sposób rozszerzający.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w związku z tym, iż Wnioskodawcy nie można, z wyżej wskazanych względów, zaliczyć do grona osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku wymienionego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy o PSD, a jedynie do nabywców zaliczanych III grupy podatkowej - osoby niespokrewnionej z przyszłym darczyńcą, to ewentualne nabycie majątku tytułem darowizny od drugiego męża babci nie będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej, wskazanych w wyżej powołanych przepisach ustawy o PSD.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do kwestii, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcę, jako osobę niespokrewnioną z przyszłym darczyńcą, ale mającą z nim bliskie więzi rodzinne, można zaliczyć do kręgu osób wymienionych w art. 4a ustawy o PSD, a w konsekwencji, czy w przypadku nabycia majątku w drodze darowizny, skorzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcę łączy z potencjalnym darczyńcą stosunek powinowactwa - jest zstępnym pasierba potencjalnego darczyńcy.

W przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD, zwalnia się ich nabycie od podatku przez osoby wymienione w tym przepisie, tj. przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie tych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o PSD. Ponadto w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne, udokumentują ich otrzymanie zgodnie z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o PSD.

Należy podzielić stanowisko organu wydającego interpretację, że katalog osób uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia podatkowego jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że mogą z niego skorzystać wyłącznie osoby wskazane w nim przez ustawodawcę. Zwolnienie określone w art. 4a ustawy o PSD, nie ma charakteru uznaniowego. Ustawodawca nie upoważnił bowiem właściwych organów do zaliczenia do kręgu osób uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia także innych osób, w tym bliskich emocjonalnie darczyńcy. Należy podzielić w tej kwestii wskazany wyżej pogląd, iż wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły. Powyższe oznacza, że przy interpretacji przepisów art. 4a ust. 1 ustawy o PSD - jako wprowadzających wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania - nie można dokonywać wykładni w sposób rozszerzający.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o PSD podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

Jednocześnie za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym, Wnioskodawca został zaliczony do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o PSD. Wnioskodawca jest synem pasierba potencjalnego darczyńcy, co oznacza, że w świetle powołanych wyżej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PSD, jest zaliczony do II grupy podatkowej, jako osoba wymieniona wprost literalnie w tym przepisie.

Przyjęta w tym względzie interpretacja przepisów przez organ wydający interpretację, w imieniu Ministra Finansów, była błędna, a zatem wymagała zmiany.

Prawidłowo natomiast została dokonana interpretacja przepisu art. 4a ustawy o PSD, iż Wnioskodawca, jako zstępny pasierba, nie jest osobą uprawnioną do skorzystania z tego zwolnienia.

Jednocześnie należy stwierdzić, że choć Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania w przyszłości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o PSD, opodatkowanie majątku nabytego tytułem darowizny, będzie dokonane na zasadach określonych w ustawie o PSD dla nabywców należących do II grupy podatkowej, a zatem korzystniejszych, niż wynikałoby to ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-207/12/MCZ, wydaną w dniu 26 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.