Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.664.2022.4.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-23
Teza: Fakturowanie kosztów dodatkowych związanych z usługami najmu lokali.
Słowa kluczowe: lokal; media; najem; nieruchomości-część wspólna nieruchomości; refaktura; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie fakturowania kosztów dodatkowych związanych z usługami najmu lokali jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

\- podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania kosztów dodatkowych związanych z usługami najmu lokali;

\- podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2023 r. (data wpływu 24 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pani (…) (zwana dalej „Wnioskodawczynią”) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje następujące nieruchomości: 6 mieszkań, 2 lokale użytkowe, 25% udziału w nieruchomości mieszkalnej - wynajmowane pomieszczenie 14 m2. Najem jest jedynym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody z tytułu prowadzenia ww. działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych. Ww. nieruchomości stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości nie jest głównym źródłem dochodów Wnioskodawczyni i małżonka. Wnioskodawczyni nie wyklucza nabycia innych nieruchomości w przyszłości w celu oddania ich w najem. Nieruchomości traktowane są jako lokata kapitału i jego zabezpieczenie. Żadna z ww. nieruchomości nie jest obciążona kredytem. Wnioskodawczyni ma zamiar od 2023 r. wycofać ww. nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej do majątku prywatnego oraz następnie formalnie zamierza zlikwidować prowadzoną działalność gospodarczą (dokonać jej wykreślenia z CEiDG). Wnioskodawczyni ma zamiar w dalszym ciągu wynajmować przedmiotowe nieruchomości tym samym najemcom, z tą różnicą, że nieruchomości te nie będą już stanowiły środków trwałych tylko będą znajdować się w majątku prywatnym. Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że będzie wynajmować nieruchomości użytkowe, ma zamiar w dalszym ciągu pozostać czynnym podatnikiem VAT i rozliczać VAT od najmu nieruchomości. Dalszy opis odnosi się działań Wnioskodawczyni planowanych w 2023 r. i po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej i wycofaniu nieruchomości do majątku prywatnego. W ramach umów najmu lokali, które będą wynajęte zarówno na cele mieszkaniowe jak i komercyjne, najemcy będą zobowiązani do ponoszenia oprócz czynszu także dodatkowo kosztów: Zużycia mediów (np. gaz, energia elektryczna) - dalej również określane Media; Kosztów eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej związanej z utrzymaniem nieruchomości, w tym zaliczki na centralne ogrzewanie i wodę - dalej również Koszty eksploatacyjne a zwanych dalej łącznie Kosztami dodatkowymi. Koszty mediów rozliczane będą na podstawie faktur otrzymanych od dostawców na podstawie faktycznego zużycia. Koszty eksploatacyjne będą rozliczane na podstawie obciążenia ze wspólnoty mieszkaniowej. Koszty dodatkowe mogą być płacone przez najemców bezpośrednio do dostawców mediów lub wspólnoty mieszkaniowej lub też na rachunek bankowy Wnioskodawczyni celem ich uregulowania. Przy czym ten drugi sposób zapłaty Kosztów dodatkowych będzie preferowany przez Wnioskodawczynię z uwagi na nadzór nad terminowością wpłat za Koszty dodatkowe, co w przypadku zawarcia umów z dostawcami mediów na nazwisko Wnioskodawczyni ma istotne znaczenie.

Wnioskodawczyni będzie wystawiać najemcom faktury z tytułu najmu obejmujące czynsz jej należny do 5 dnia każdego miesiąca i czynsz płatny będzie z góry. Wysokość Kosztów dodatkowych, w szczególności Kosztów mediów nie będzie zazwyczaj znana Wnioskodawczyni w chwili wystawienia przez Wnioskodawczynię faktury za najem. Obciążenie kosztami za Media będzie następować niezwłocznie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę faktury za Media. Koszty eksploatacyjne ponoszone na rzecz wspólnoty będą znane w dacie wystawienia faktury za najem, jednak w pewnych okresach rozliczeniowych dłuższych niż miesiąc mogą być przesyłane wyrównania tych opłat. Przychody Wnioskodawczyni z tytułu wynajmu nie przekroczą w żadnym roku kwoty 2 mln euro.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, iż:

1\. Czy zakres postawionych przez Panią we wniosku pytań odnosi się do lokali użytkowych, czy lokali mieszkalnych?

Odp. Pytania dotyczą zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych.

2\. Jaki jest symbol PKWiU dostaw/świadczonych usług, które są objęte zakresem postawionych przez Panią pytań (należy wskazać pełny siedmiocyfrowy symbol), zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.)?

Odp. W ocenie Wnioskodawczyni dostawy należałoby zaklasyfikować jako: dostarczanie wody: PKWiU - 36.00.20.0; Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych odprowadzanie ścieków: PKWiU - 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; ogrzewanie: PKWiU - 35.30.12.0 Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym; energii elektrycznej: PKWiU - 35.11.10.0 Energia elektryczna, 35.13.10.0 Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej; najem: 68.20.11.0 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi oraz 68.20.12.0 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Do kwestii które mają być przedmiotem oceny ustawa o VAT nie odnosi się z powołaniem na symbole PKWiU. Ponadto ocena i klasyfikacja PKWiU jest elementem oceny prawnej a nie opisem stanu faktycznego. To do organu należy dokonanie takiej klasyfikacji. Gdy organowi brakuje informacji, aby dokonać takiej klasyfikacji to może wezwać Wnioskodawcę o uzupełnienie opisu usługi aby takiej klasyfikacji dokonać. Organ nie może wymagać jednak, aby to Wnioskodawczyni takiej klasyfikacji dokonała. Jeśli dla oceny prawnej wymagane jest dokonanie klasyfikacji zgodnie z PKWiU to Wnioskodawczyni oczekuje, że klasyfikacji takiej dokona organ na podstawie przedstawionego opisu, ewentualnie wezwie Wnioskodawczynię do uzupełniania opisu cech tych usług.

3\. Czy umowy najmu będą przewidywać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat z tytułu kosztów dodatkowych tj. opłat za media (gaz, energię elektryczną), kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem nieruchomości, kosztów centralnego ogrzewania i wody?

Odp.: Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, cyt.: „(\`(...)\`) najemcy będą zobowiązani do ponoszenia oprócz czynszu także dodatkowych kosztów:

• Zużycia mediów (np. gaz, energia elektryczna) - dalej również określane jako Media;

• Kosztów eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej związanej z utrzymaniem nieruchomości, w tym zaliczki na centralne ogrzewanie i wodę - dalej również Koszty eksploatacyjne a zwanych dalej Kosztami dodatkowymi.

W ocenie Wnioskodawczyni z przedstawionego opisu jasno wynika, że umowy zawarte przez Wnioskodawczynię będą przewidywać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat z tytułu kosztów dodatkowych. Wnioskodawczyni wskazuje ponownie, że umowy zawarte przez Wnioskodawczynię będą przewidywać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat z tytułu kosztów dodatkowych.

4\. Czy usługi w zakresie wynajmu lokali będzie Pani świadczyła we własnym imieniu i na własny rachunek?

Odp.: Tak.

5\. Należy jednoznacznie wskazać jakie koszty dodatkowe są objęte zakresem pytania postawionego przez Panią we wniosku, tj. jakie media i koszty eksploatacyjne?

Odp.: Wnioskodawczyni pisze o kosztach za media mając na uwadze gaz i energię elektryczną. Pisząc o kosztach eksploatacyjnych Wnioskodawczyni pisze o opłatach ponoszonych na rzecz wspólnoty, które zawierają opłaty za utrzymanie części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem oraz za opłaty za dostarczane do danego lokalu ogrzewanie oraz wodę wraz z jej podgrzaniem wraz z odbiorem ścieków.

6\. Czy ustalona w umowie najmu wysokość czynszu będzie kwotą stałą czy też będzie zmieniać się w zależności od kosztów dodatkowych, tj. zużytych mediów przez najemców, kosztów eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz wspólnoty?

Odp.: Kwota samego czynszu należnego Wnioskodawczyni będzie kwotą stałą. Oprócz czynszu należnego Wnioskodawczyni najemcy będą zobowiązani do ponoszenia koszów dodatkowych, które będą różne w zależności od zużycia. Zatem całość opłat wnoszonych przez najemców będzie co miesiąc inna.

7\. Czy najemcy lokali, objętych zakresem wniosku, będą mieli wpływ na wysokość kosztów dodatkowych, tj. wielkość zużycia mediów oraz wysokość kosztów eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz wspólnoty związanych z utrzymaniem nieruchomości, w tym kosztów centralnego ogrzewania i wody?

Odp.: Tak. Najemcy będą mieć wpływ na wysokość opłat za media, gdyż dostawa mediów jest opomiarowana. Podobnie jak dostawa wody. W przypadku ogrzewania część lokali rozliczana jest na podstawie ciepłomierzy, a część według klucza powierzchniowego. Jednak to od faktycznego zużycia zależy wysokość opłat jakimi zostaną obciążeni najemcy.

8\. Czy będzie miała Pani możliwość decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali?

Odp.: Nie.

9\. Czy występowała Pani z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ww. ustawy? Jeżeli tak, to prosimy wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku.

Odp.: Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie WIS.

10\. Czy przedmiotem złożonego wniosku będzie wynajem budynku/lokalu mieszkalnego o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Odp.: Lokale mieszkalne (mieszkania) wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale użytkowe wynajmowane są na cele niemieszkaniowe. Wynajmowane pomieszczenie 14 m2 w nieruchomości mieszkalnej stanowiącej współwłasność w części 25% wynajmowane będzie na cele niemieszkalne.

11\. Czy obliczanie i rozliczanie kosztów dodatkowych będzie następowało wyłącznie na podstawie liczników? Jeśli nie, należy wskazać w jaki inny sposób (np. według powierzchni, liczby osób, itp.)?

Odp.: Dostawa wody, gazu i energii elektrycznej rozliczana będzie na podstawie liczników. Wnioskodawczyni obciąży najemców dokładnie taką kwotą jaką zostanie ona obciążona. Jeśli chodzi o koszty eksploatacyjne to zwykle są one rozliczane na podstawie metrażu i/lub liczby osób zamieszkujących dany lokal - z wyjątkiem opłat za wodę, które są pobierane zaliczkowo na podstawie liczby mieszkańców a następnie okresowo rozliczane wg. wskazań licznika. Podobnie z opłatami za CO - zaliczki są określone na podstawie metrażu, a następnie zużycie faktyczne jest rozliczane na podstawie liczników. W dwóch wspólnotach nie ma opomiarowania dostaw energii cieplnej i są one rozliczane na podstawie klucza powierzchniowego. Wnioskodawczyni obciąża najemców dokładnie takimi samymi kwotami jakimi jest obciążona przez dostawców Kosztów dodatkowych.

12\. Czy koszty eksploatacyjne objęte zakresem wniosku dotyczące lokali będą stanowiły opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 172 ze zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1623)? Należy wskazać oddzielnie dla każdego rodzaju kosztów eksploatacyjnych, objętych zakresem wniosku.

Odp.: Wszystkie koszty eksploatacyjne są niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 172 ze zm.).

13\. Czy koszty eksploatacyjne objęte zakresem wniosku:

· będą związane wyłącznie i bezpośrednio z wynajmowanymi lokalami,

· czy będą dotyczyły części wspólnych nieruchomości?

Odp.: Koszty eksploatacyjne będą dotyczyć zarówno bezpośrednio wynajmowanych lokali, jak również będą dotyczyć części wspólnych nierozerwalnie związanych z tym lokalem.

14\. W jaki sposób wspólnota mieszkaniowa będzie dokumentować koszty eksploatacyjne objęte zakresem wniosku na Pani rzecz dotyczące bezpośrednio wynajmowanych przez Panią lokali oraz części wspólnych nieruchomości?

Odp.: Na podstawie informacji zawiadomienie o wysokości opłat ze Wspólnoty oraz w przypadku lokali usługowych na podstawie faktur wystawionych przez wspólnotę na właściciela lokalu.

15\. Czy wspólnota mieszkaniowa w celu udokumentowania kosztów eksploatacyjnych będzie wystawiać na Pani rzecz faktury?

Odp.: Tylko jedna Wspólnota, w której znajdują się dwa lokale usługowe wystawia faktury na koszty eksploatacyjne. Pozostałe wspólnoty, w których położone są lokale mieszkalne przesyłają jedynie zaświadczenie o wysokości opłat eksploatacyjnych.

16\. Z jakiego powodu wspólnota mieszkaniowa będzie obciążać kosztami opłat eksploatacyjnych dotyczących wynajmowanych przez Panią lokali oraz części wspólnych nieruchomości Panią a nie Najemców lokali.

Odp.: Wspólnota nie ma podstaw do obciążania kosztami najemców, gdyż wspólnotę tworzą właściciele lokali a nie ich najemcy. Wnioskodawczyni nabywając usługi od wspólnoty działa we własnym imieniu ale na rzecz najemców, którzy korzystają ze świadczeń dostarczonych przez wspólnotę i do ponoszenia których to świadczeń są zobowiązani umową.

### Pytania

Czy obciążania najemców Kosztami dodatkowymi powinno być dokumentowane fakturami VAT i czy w przypadku otrzymania od dostawców mediów faktur będących podstawą obciążenia najemców Kosztami mediów po dacie wystawienia faktur za najem w danym miesiącu Wnioskodawczyni powinna wystawić kolejne faktury w danym miesiącu?

Czy w przypadku otrzymania wyrównania Kosztów eksploatacyjnych za okres dłuższy niż miesiąc Wnioskodawczyni może uwzględnić te koszty w fakturze wystawianej za miesiąc, w którym otrzymała te rozliczenia i w którym dokonuje obciążenia nim najemców?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni, pomimo, że z zapisów umowy wynika, że najemcy oprócz czynszu najmu ponosić mają dodatkowo Koszty dodatkowe to w przypadku, gdy umowy z dostawcami mediów zawarte są na nazwisko Wnioskodawczyni i dokonuje ona obciążenia nimi najemców, to powinna to udokumentować fakturami VAT. W przypadku otrzymania od dostawców mediów faktur z tytułu zużycia Mediów przez najemców po dacie wystawienia faktury za najem Wnioskodawczyni może wystawić kolejne faktury, w których wskaże Koszty mediów. W przypadku rozliczenia kosztów eksploatacyjnych Wnioskodawczyni może obciążyć nimi najemcę za miesiąc, w którym otrzymała takie rozliczenie i udokumentować w fakturze wystawianej za ten okres.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem w przypadku kiedy umowy z dostawcami mediów są zawarte na nazwisko Wnioskodawczyni, ale z usług tych korzystają wyłącznie najemcy (umowy zawarte na rzecz tych osób) to na gruncie ustawy o VAT przyjmuje się, że Wnioskodawczyni nabyła te usługi i je wyświadczyła. W takim przypadku świadczenie usług na rzecz najemców powinno zostać udokumentowane fakturami VAT. Dotyczy to zarówno Kosztów eksploatacyjnych jak i Mediów. W przypadku najmu obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Jeśli jednak podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem to obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu ich wystawienia (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku najmu fakturę należy wystawić najpóźniej z upływem terminu zapłaty. Skoro w przypadku Wnioskodawczyni upływ terminu płatności za dany miesiąc upływa w 5 dniu tego miesiąca, to ma ona obowiązek do 5 dnia danego miesiąca wystawić fakturę za najem, a jeśli tego nie uczyni to i tak obowiązek podatkowy powstaje w 5 dniu danego miesiąca. Jeśli zatem faktura za Media zostanie otrzymana po dacie wystawienia faktury to Wnioskodawczyni powinna wystawić kolejną fakturę, w której ujmie zwrot za te Media. Wnioskodawczyni nie może zwlekać z wystawieniem faktury za najem, gdyż nawet nie wie czy w danym miesiącu otrzyma faktury za Media, a jest przepisami ustawy o VAT zobowiązana do wystawienia faktury za najem do 5 dnia każdego miesiąca. W przypadku otrzymania rozliczenia Kosztów eksploatacyjnych za dłuższy okres niż miesiąc i koniecznością przerzucenia tego na najemcę może Wnioskodawczyni tą kwotę ująć w fakturze za miesiąc kiedy następuje rozliczenie z najemcą, gdyż dopóki Wnioskodawczyni nie otrzymała rozliczenia Kosztów eksploatacyjnych to nie było podstaw do żądania od najemcy ich uregulowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania kosztów dodatkowych związanych z usługami najmu lokali jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani wynajmować lokale mieszkalne i użytkowe i będzie Pani czynnym podatnikiem VAT. Będzie Pani rozliczać VAT od najmu nieruchomości. Najemcy będą zobowiązani do ponoszenia oprócz czynszu także dodatkowo kosztów zużycia mediów tj. gazu, energii elektrycznej oraz kosztów eksploatacyjnych ponoszonych na rzecz wspólnoty, które będą zawierały opłaty za utrzymanie części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem oraz opłaty z tytułu dostarczania do danego lokalu ogrzewania oraz wody wraz z jej podgrzaniem oraz z odbiorem ścieków. Koszty mediów rozliczane będą na podstawie faktur otrzymanych od dostawców na podstawie faktycznego zużycia. Koszty eksploatacyjne będą rozliczane na podstawie obciążenia ze wspólnoty mieszkaniowej. Będzie Pani wystawiać najemcom faktury z tytułu najmu obejmujące czynsz należny do 5 dnia każdego miesiąca i czynsz płatny będzie z góry. Wysokość kosztów dodatkowych, w szczególności kosztów mediów nie będzie zazwyczaj znana Pani w chwili wystawienia przez Panią faktury za najem. Obciążenie kosztami za media będzie następować niezwłocznie po otrzymaniu przez Panią faktury za media. Koszty eksploatacyjne będą dotyczyć zarówno bezpośrednio wynajmowanych lokali, jak również będą dotyczyć części wspólnych nierozerwalnie związanych z tym lokalem. Wspólnota mieszkaniowa będzie dokumentować koszty eksploatacyjne dotyczące bezpośrednio wynajmowanych przez Panią lokali oraz części wspólnych nieruchomości na podstawie zawiadomienia o wysokości opłat ze Wspólnoty oraz w przypadku lokali usługowych na podstawie faktur wystawionych przez wspólnotę na właściciela lokalu. Tylko jedna Wspólnota, w której znajdują się dwa lokale usługowe wystawia faktury na koszty eksploatacyjne. Pozostałe wspólnoty, w których położone są lokale mieszkalne przesyłają jedynie zaświadczenie o wysokości opłat eksploatacyjnych. Wspólnota nie ma podstaw do obciążania kosztami najemców, gdyż wspólnotę tworzą właściciele lokali a nie ich najemcy. Koszty eksploatacyjne ponoszone na rzecz wspólnoty będą znane w dacie wystawienia faktury za najem, jednak w pewnych okresach rozliczeniowych dłuższych niż miesiąc mogą być przesyłane wyrównania tych opłat. Umowy zawarte przez Panią będą przewidywać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat z tytułu kosztów dodatkowych. Usługi w zakresie wynajmu lokali będzie Pani świadczyła we własnym imieniu i na własny rachunek. Kwota samego czynszu należnego będzie kwotą stałą. Koszty dodatkowe będą różne w zależności od zużycia. Całość opłat wnoszonych przez najemców będzie co miesiąc inna. Najemcy będą mieć wpływ na wysokość opłat za media, gdyż dostawa mediów będzie opomiarowana. Podobnie jak dostawa wody. W przypadku ogrzewania część lokali rozliczana będzie na podstawie ciepłomierzy, a część według klucza powierzchniowego. Jednak to od faktycznego zużycia zależy wysokość opłat jakimi zostaną obciążeni najemcy. Nie będzie miała Pani możliwość decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali. Dostawa wody, gazu i energii elektrycznej rozliczana będzie na podstawie liczników. Obciąży Pani najemców dokładnie taką kwotą jaką zostanie Pani obciążona. Koszty eksploatacyjne zwykle będą rozliczane na podstawie metrażu i/lub liczby osób zamieszkujących dany lokal, z wyjątkiem opłat za wodę, które będą pobierane zaliczkowo na podstawie liczby mieszkańców a następnie okresowo rozliczane wg. wskazań licznika. Podobnie z opłatami za CO - zaliczki będą określone na podstawie metrażu, a następnie zużycie faktyczne jest rozliczane na podstawie liczników. Pani nabywając usługi od wspólnoty będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz najemców, którzy będą korzystać ze świadczeń dostarczonych przez wspólnotę i do ponoszenia których to świadczeń będą zobowiązani umową.

Odnosząc się do Pani wątpliwości dotyczących kwestii fakturowania kosztów dodatkowych związanych z usługami najmu lokali należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy świadczone przez Panią, w ramach wynajmu lokali, usługi dostarczania mediów do lokali tj. gazu, energii elektrycznej, ogrzewania, wody wraz z jej podgrzaniem oraz odbiór ścieków a także ponoszone na rzecz wspólnoty koszty eksploatacyjne dotyczące utrzymania części wspólnych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.)

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu Cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia mediów przez poszczególnych najemców i najemcy ponoszą koszty mediów według zużycia. Jak wynika z opisu sprawy koszty mediów, tj. gazu, energii elektrycznej rozliczane będą na podstawie faktur otrzymanych od dostawców na podstawie faktycznego zużycia. Dostawa wody, gazu i energii elektrycznej rozliczana będzie na podstawie liczników. Koszty eksploatacyjne wnoszone na rzecz wspólnoty to opłaty za utrzymanie części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem oraz za opłaty za dostarczane do danego lokalu ogrzewanie oraz wodę wraz z jej podgrzaniem wraz z odbiorem ścieków. Nie będzie miała Pani możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców lokali. Koszty eksploatacyjne zwykle będą rozliczane na podstawie metrażu i/lub liczby osób zamieszkujących dany lokal, z wyjątkiem opłat za wodę, które będą pobierane zaliczkowo na podstawie liczby mieszkańców, a następnie okresowo rozliczane wg. wskazań licznika. Podobnie z opłatami za CO - zaliczki będą określone na podstawie metrażu, a następnie zużycie faktyczne jest rozliczane na podstawie liczników. W przypadku ogrzewania część lokali rozliczana będzie na podstawie ciepłomierzy, a część według klucza powierzchniowego.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów będzie zależne od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (np. liczniki, podliczniki), to najem lokalu i związane z nim ww. media, tj. dostawa gazu, energii elektrycznej, ogrzewania, wody wraz z jej podgrzaniem oraz odbiór ścieków będą stanowiły odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia będą podlegały opodatkowaniu wg zasad właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy danego lokalu opłatami za gaz, energię elektryczną, ogrzewanie, wodę wraz z jej podgrzaniem oraz za odbiór ścieków, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy do lokalu gazu, energii elektrycznej, ogrzewania, wody wraz z jej podgrzaniem oraz odbiór ścieków z lokalu będą nierozerwalnie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

W niniejszej sprawie - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - z tytułu dostawy ww. mediów do lokalu, to Pani będzie występować jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów. Skoro Pani nabywa ww. media we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. podmiotu, który faktycznie będzie korzystać z tych świadczeń, to dokonywana przez Panią odsprzedaż towarów i usług będzie stanowić czynność, która podlega opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według zasad właściwych dla danego rodzaju towaru i usługi.

W związku z powyższymi okolicznościami, w odniesieniu do dostawy do lokalu gazu, energii elektrycznej, ogrzewania, wody wraz z jej podgrzaniem oraz odbioru ścieków z lokalu będzie Pani zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz najemcy z tytułu dostawy mediów do ww. lokali zgodnie z zasadami właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami za utrzymanie części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem. Nie można bowiem uznać, że Najemcy w odniesieniu do części wspólnych będą decydować o wysokości ponoszonych kosztów eksploatacyjnych. Najemcy nie będą mieli wpływu wielkość zużytych mediów, gdyż te miejsca są dostępne dla wszystkich lokatorów. Fakt, że będzie Pani przenosić na najemców rzeczywiste koszty eksploatacyjne, rozliczane i wnoszone na rzecz wspólnoty mieszkaniowe na podstawie zaświadczenia o wysokości opłat eksploatacyjnych bądź faktur nie wskazuje, że poszczególni najemcy będą mogli wpływać na wielkość tego zużycia.

Opłaty za utrzymanie części wspólnych nieruchomości związanych z danym lokalem, którymi będzie Pani obciążać najemców, należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem, jak wynika z przywołanego wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku). Zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym bądź użytkowym, ponoszone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej opłaty dotyczące kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem części wspólnych będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, przenoszone na najemców koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym bądź użytkowym i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu danego lokalu.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania wyżej opisanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Faktura powinna zawierać:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5\. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6\. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11\. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12\. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15\. kwotę należności ogółem;

16\. (…).

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Jak już rozstrzygnięto powyżej czynności dostawy do lokalu gazu, energii elektrycznej, ogrzewania, wody wraz z jej podgrzaniem oraz odbiór ścieków z lokalu, winny być opodatkowane według zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń, a nie dla usługi wynajmu lokali. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinna Pani fakturować jako odrębne czynności, w ramach odrębnych faktur z zachowaniem obowiązujących terminów wystawienia tych faktur dla poszczególnych świadczeń - niezależnie od faktur dokumentujących usługi najmu.

Przy czym zauważyć należy, iż ustawa o VAT nie zabrania dokumentowania w jednej fakturze (ale w odrębnych pozycjach) sprzedaży kilku towarów i usług o ile nie zostanie naruszony termin wystawienia faktury dla tych towarów i usług. Dopuszczalne jest zatem również wystawienie jednej faktury dla najmu oraz dostawy mediów (wyszczególnionych w odrębnych pozycjach faktury z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT), o ile zarówno w odniesieniu do czynszu, jak i w odniesieniu do wymienionych mediów zostanie zachowany obowiązujący termin wystawienia tej faktury.

W przypadku otrzymania od wspólnoty wyrównania za okres dłuższy niż miesiąc, dotyczącego kosztów ogrzewania lokalu, dostawy do lokalu wody wraz z jej podgrzaniem oraz odbioru ścieków z lokalu, obciążając tymi kosztami najemców winna Pani uwzględnić te koszty w fakturze wystawianej za miesiąc, w którym otrzymała te rozliczenia i w którym dokonuje obciążenia nim najemców.

Natomiast przenoszone na najemców koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu. Zatem, obciążając najemców ww. kosztami przedmiotem transakcji będzie świadczenie kompleksowej usługi najmu, a nie kilku różnych świadczeń i winna Pani wystawić jedną fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie z zachowaniem obowiązującego terminu wystawienia faktur dla usług najmu.

Na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – usługa najmu. W pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy – powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia – całego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi wynajmu łącznie z kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi części wspólnych nieruchomości.

Tym samym, w przypadku otrzymania od wspólnoty wyrównania za okres dłuższy niż miesiąc, dotyczącego kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości, obciążając tymi kosztami najemców winna Pani uwzględnić te koszty w fakturze wystawianej z tytułu usług najmu za miesiąc, w którym otrzymała te rozliczenia i w którym dokonuje obciążenia nim najemców.

Wobec powyższego stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku odnoszące się do fakturowania kosztów dodatkowych związanych z usługami najmu lokali uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, w tym dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono sprawę w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).