Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-886/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów”.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nadwyżki; papier-papiery wartościowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. „wymiany udziałów”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwana: „Spółką”).

Wnioskodawca nabędzie własność udziałów w spółce typu private company limited by shares prawa cypryjskiego, która jest spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: „εταιρείες”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (w dalszej części wniosku zwana: „Spółką Kapitałową").

Spółka Kapitałowa podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze).

Aktualnie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej należy do dwóch osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy, zwanych w dalszej części wniosku: „Poprzednimi Udziałowcami).

Na dzień wniesienia Poprzedni Udziałowcy będą właścicielami łącznie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej w następującej proporcji:

*   Udziałowiec A będzie właścicielem udziałów, które będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględną większość głosów (ponad 50% głosów);

*   Udziałowiec B jest właścicielem udziałów, które nie będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (mniej niż 50% głosów).

Podstawą prawną nabycia udziałów w Spółce Kapitałowej będzie operacja tzw. wymiany udziałów, która odbędzie się w ten sposób, że Udziałowiec A na podstawie (w ramach) jednego aktu notarialnego wniesie do Spółki aportem będące jego własnością udziały w Spółce Kapitałowej (dając Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej), w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce.

Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją.

Następnie, już po dokonaniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa ulegnie likwidacji w trybie stosownych przepisów prawa cypryjskiego. Będące przed likwidacją jej własnością składniki majątkowe (papiery wartościowe, głównie akcje, udziały w sp. z o.o., instrumenty finansowe lub wierzytelności) zostaną przekazane na własność Spółce tytułem likwidacji (tj. jako nadwyżka likwidacyjna, majątek likwidacyjny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki kapitałowej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Kapitałowej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów Spółki kapitałowej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych przez Spółkę Poprzedniemu Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów
2.  Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość aktywów (takich jak papiery wartościowe, udziały w sp. z o. o., instrumenty finansowe i wierzytelności), jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki kapitałowej , w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów w sp. z o.o., instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużnika, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W związku z powyższym, w przypadku zamierzonej likwidacji Spółki Kapitałowej, przychodem dla Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej nad kosztami nabycia lub objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej. Kwestią kluczową jest więc prawidłowe określenie wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej.

W przypadku likwidacji Spółki Kapitałowej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, w celu prawidłowego określenia wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej należy uwzględnić sposób, w jaki Spółka obejmie udziały w Spółce Kapitałowej. Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku likwidacji osoby prawnej.

Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy zastosować jeden z przepisów wskazujących sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1 k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

Ponieważ Spółka obejmie udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały (akcje) są nabywane, powiększonych jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższe oznacza, iż w przypadku likwidacji Spółki Kapitałowej kosztem objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej będzie nominalna wartość udziałów własnych Spółki wydanych Poprzedniemu Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów, jakie zostaną przekazane dokonującemu aport, tj. Poprzedniemu Udziałowcowi. Konsekwentnie, w przypadku zamierzonej likwidacji Spółki Kapitałowej wartość przychodu podatkowego Spółki powinna zostać obliczona, jako różnica między wartością majątku Spółki Kapitałowej jaki Spółka otrzyma w toku likwidacji Spółki Kapitałowej a nominalną wartością udziałów Spółki, jakie zostaną wyemitowane na rzecz Poprzedniego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów.

Należy zaznaczyć, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, w sytuacji gdy Spółka otrzyma w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej określone składniki majątkowe, a wartość uzyskanego majątku likwidacyjnego będzie niższa niż wydatki poniesione przez spółkę na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) w likwidowanej Spółce Kapitałowej, to ewentualna nadwyżka wydatków spółki nad wartością otrzymanego majątku likwidacyjnego Spółki Kapitałowej, nie będzie stanowiła dla spółki kosztu uzyskania przychodu,

Konkludując możliwe będzie wystąpienie sytuacji;

1.  wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych spółki wydanych Poprzedniemu Udziałowcowi w zamian za udziały (akcje) Spółki Kapitałowej nabyte w ramach wymiany udziałów lub;
2.  wartość rynkowa składników otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej będzie niższa lub równa względem poniesionych przez Spółkę wydatków w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych spółki wydanych Poprzedniemu Udziałowcowi w zamian za udziały (akcje) Spółki Kapitałowej nabyte w ramach wymiany udziałów.

W sytuacji a) zaliczeniu do przychodów Spółki podlegać będzie tylko nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Kapitałowej ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały (akcje) Spółki Kapitałowej nabyte od Poprzedniego Udziałowca w ramach wymiany udziałów.

W sytuacji b) cała wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-23/13/MW), interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-221/13/DK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1, interpretacja podatkowa wydana w dniu 4 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-657/11-2/DP), oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG) oraz interpretacja indywidualna wydana w dniu 16 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-258/14-4/MS1).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W związku z zamierzonym nabyciem przez Spółkę składników majątkowych przekazanych Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej zaistnieje konieczność ustalenia wartości tych składników majątkowych w Spółce dla celów podatkowych. Wartość ta będzie miała istotne znaczenie w przypadku dalszych operacji związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, w szczególności w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów w sp. z o. o., instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużników.

O ile zdaniem Wnioskodawcy nie ma, co do zasady, wątpliwości co do sposobu rozpoznania przychodu podatkowego w Spółce w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia, którym na przykład w przypadku sprzedaży jest cena sprzedaży (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o PDOP), lub
2.  spłaty wierzytelności, który równa się otrzymanym środkom pieniężnym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, to mogą powstać wątpliwości co do wysokości kosztu uzyskania przychodu w Spółce przy otrzymaniu ceny sprzedaży danego składnika majątkowego lub spłaty danej wierzytelności.

Ustawa o PDOP w art. 16g ust. 1 pkt 5 przewiduje zasady ustalenia wartości początkowej dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej uważa się, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b ustawy o PDOP, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, jednakże należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych innych niż środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne przekazane podatnikowi w ramach likwidacji osoby prawnej. Konsekwentnie, brak w ustawie o PDOP przepisów odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych lub spłaty wierzytelności przekazanych Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, za powyższe koszty należy uznać wartość rynkową składników majątkowych Spółki Kapitałowej, jakie mają zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej. Uzasadnieniem dla takiego rozumowania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w sytuacji, w której Spółka otrzymałaby środki pieniężne w wyniku likwidacji tej spółki, za które następnie nabyłaby przedmiotowe składniki majątkowe. W tym przypadku Spółka miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych, czyli w ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego zastosowania powyższego przepisu przemawia również fakt, iż wartość rynkowa składników majątkowych Spółki Kapitałowej, jakie mają zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej zostanie rozpoznana przez Spółkę jako jej przychód podatkowy. W konsekwencji logiczne jest, aby dochód podatkowy, jaki powstanie na operacjach związanych z tymi składnikami majątkowymi był równy nadwyżce uzyskanej ponad wartość rynkową tych składników majątkowych z dnia ich uzyskania przez Spółkę. W przeciwnym razie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego - najpierw w momencie nabycia tych składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej, a następnie w momencie ich odpłatnego zbycia. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w przyszłości aktywów (takich jak papiery wartościowe, udziały w sp. z o.o., instrumenty finansowe i wierzytelności), jakie mają zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Kapitałowej w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej według ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów w sp. z o.o., instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużnika będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Na prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również treść interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 11 sierpnia 2010 r. (ILPB3/423-416/10-3/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem, że „w przypadku dokonania (\`(...)\`) odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów/Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji," Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER), stwierdzając, że „Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do (\`(...)\`) sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji spółek, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej. (\`(...)\`) Spółka będzie jednak miała prawo do wykazania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży udziałów/akcji. Kosztem tym będzie wartość rynkowa udziałów/akcji z dnia ich otrzymania", oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2010 roku (IPPB1/415-919/09-4/AG), gdzie stwierdzono, analizując konsekwencje podatkowe zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółek będzie wartość rynkowa wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień przekazania ich Wnioskodawcy”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-261/13-6/IR), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-262/13-6/KJ), interpretacja podatkowa wydana w dniu 2 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPPB3/423-404/11-4/JG), oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG) oraz interpretacja indywidualna wydana w dniu 16 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-258/14-4/MS1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.