Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-398/10/13-S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która z uwagi na brak numeru identyfikującego Spółkę na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla dostaw krajowych? Czy następujący po przemieszczeniu towarów na terytorium Litwy, wywóz towarów do Rosji (procedura celna wywozu rozpoczęta na Litwie) można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 4 bądź odpowiednio ust. 11 ww. ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę (kopii) dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty?
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium Litwy na terytorium kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium Litwy na terytorium kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, transportowała produkty z terytorium kraju do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. Towary w momencie transportowania do magazynu na Litwie były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była Spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. Pierwotnie dla potrzeb podatku od towarów i usług, Spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji.

W związku z transportem towarów z Polski do magazynu znajdującego się na Litwie, w celu ich eksportu do Rosji, Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która z uwagi na brak numeru identyfikującego Spółkę na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla dostaw krajowych?
*   Czy następujący po przemieszczeniu towarów na terytorium Litwy, wywóz towarów do Rosji (procedura celna wywozu rozpoczęta na Litwie) można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 4 bądź odpowiednio ust. 11 ww. ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę (kopii) dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w konsekwencji przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy w celu dokonania ich późniejszego eksportu do Rosji, nie powinno być wykazywane na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla dostawy krajowej. Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji, powinien zostać uznany za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% (pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty).

Po powołaniu treści art. 13 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka zaznaczyła, iż analiza przepisów wskazuje, że opisany wywóz nie stanowiłby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku, gdyby była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu w Polsce.

Argumentując swoje stanowisko, Wnioskodawca zaznaczył, że przepisy krajowe są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, w szczególności z art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepisy wspólnotowe bowiem w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przemieszczenia towarów dokonanego na warunkach opisanych we wniosku, od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa, oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są (ze względu na treść) bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Biorąc pod uwagę powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – nie można opisanej transakcji traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Dodatkowo Spółka wskazała na zasadę neutralności, jako jedną z zasadniczych w systemie podatku od wartości dodanej. W Jej ocenie oznacza ona, że ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta, w związku z tym nie powinien dotykać podmiotów, które uczestniczą w obrocie i nie są finalnymi odbiorcami towarów i usług. Z tą zasadą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku.

Wnioskodawca wskazał, że w obliczu braku konieczności rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy, nie ma możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy przemieszczaniu towarów z Polski do magazynu na Litwie. Przy podkreślanej sprzeczności art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 2 lit. e) ww. Dyrektywy, naliczenie podatku w opisanej sytuacji oznacza naruszenie zasady neutralności. Spółka nie byłaby w stanie odzyskać tego podatku, co spowodowałoby, że stałby się on obciążeniem o charakterze sankcji.

W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawca zaznaczył, że aby daną transakcję można była uznać za eksport muszą być spełnione następujące warunki:

*   musi mieć miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   musi dojść do wywozu towarów z terytorium Polski poza Unię Europejską w wykonaniu czynności dostawy towarów;
*   wywóz ten musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;
*   wywóz musi być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Spółka zaznacza przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują, że warunkiem koniecznym dla uznania danej transakcji za eksport towarów jest rozpoczęcie procedury wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w polskim urzędzie celnym. Podobnie Dyrektywa nie formułuje takiego warunku. Na poparcie powyższych stwierdzeń Spółka przywałowała orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/GL 279/09) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 176/09).

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – opisana transakcja stanowi eksport towarów i nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Konsekwentnie właściwe regulacje dotyczące stawki podatku zawarte są w art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2010 r. znak ITPP2/443-398/10/AF oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, wskazując, iż opisana we wniosku transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1121/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Tutejszy organ kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. przedstawił w przedmiotowej sprawie następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Czy w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony jedynie wówczas gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej”? W związku z podjętą uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12), Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 651/11 oddalił ww. skargę kasacyjną. W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 23 listopada 2012 r. stał się prawomocny (wpływ do tutejszego organu w dniu 25 lutego 2013 r.).

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na brak podstaw prawnych (zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych) do przyjęcia, że warunkiem uznania danej transakcji za eksport jest rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. W tym kontekście podkreślił konieczność odniesienia się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez Wnioskodawcę wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN w sytuacji, gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez urząd celny na terytorium Litwy. Chodzi tu mianowicie o stwierdzenie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się z innego państwa, tj. Litwy. Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż tutejszy organ całkowicie pominął kwestię oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzania wywozu towaru.

Wskazać należy, że w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do pierwszej z wymienionych kwestii. Stwierdził, że w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty” jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej. Po wtóre, dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W ślad za tym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyroku zaznaczył, że ocena kwestii przedstawionych we wniosku winna zostać dokonana z uwzględnieniem treści uchwały. Dlatego też przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy m. in. stwierdzić, czy czynności dokonane przez Wnioskodawcę i przedstawione we wniosku odpowiadały warunkom wskazanym w pkt 2 uchwały. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Jednocześnie Sąd stwierdził, że przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny transport, objęty procedurą wywozu. To wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0%) lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Z tego względu stanowisko zawarte w wyroku Sądu pierwszej instancji, co do charakteru czynności opisanych we wniosku, jak i wskazówki co dalszego postępowania, nie mają przesądzającego charakteru, o ile nie są zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 651/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1121/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis ten w przypadku wystąpienia transakcji transgranicznych jest instrumentem rozgraniczenia jurysdykcji podatkowych. Pozwala wskazać (szczególne w ramach zharmonizowanego sytemu podatku wartości dodanej w Unii Europejskiej), gdzie ulokować daną dostaw towarów.

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty,
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa(\`(...)\`).

Należy zauważyć, że ww. art. 146 ust. 1 lit a) i b), pomimo że wskazuje na zwolnienie eksportu towarów to jednak w swej treści nie posługuje się pojęciem eksportu, a jedynie dostawy towarów. Przyjęte rozwiązanie wynika z art. 2 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem elementem konstrukcji wskazanego zwolnienia przedmiotowego musi być czynność podlegająca opodatkowaniu, która podlega zwolnieniu – czyli dostawa towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust.1 ww. Dyrektywy). Wobec powyższego, skoro dostawa towarów musi być dokonywana na terytorium państwa członkowskiego (co wynika z art. 2 ust. 1 lit a) powołanej Dyrektywy), to dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit a) i b), dotyczy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium danego państwa członkowskiego poza terytorium Wspólnoty, czyli na terytorium państwa trzeciego.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści ust. 3 powołanego artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 przywołanej Dyrektywy, przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. „Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty.

Stosownie do treści ust. 2. lit. e) powołanego artykułu Dyrektywy, za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 138, 146, 147, 148, 151 i 152.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-4 i 11-13 (art. 42 ust. 14 tego aktu prawnego).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka transportowała produkty z terytorium kraju do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. W momencie transportowania do magazynu na Litwie towary były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towarów z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

W tym kontekście powyższego należy ponowne odwołać się wprost do przedmiotowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA stwierdził w niej, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (…) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji gdy transport towaru wywożonego z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu do kraju trzeciego jest tenże inny kraj unijny – a taką dokładnie sytuację przedstawiła Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – brak jest podstaw do uznania dokonanej przez nią dostawy za eksport, a tym samym do zastosowania stawki 0% z tego tytułu.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisana we wniosku transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.