Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-280/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-21
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu do Biura – 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prawa niemieckiego Y GmbH, będąca niemieckim rezydentem podatkowym, jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: „X sp. z o.o.”). Planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej polskiej spółki, w wyniku którego X sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Y GmbH zostanie komandytariuszem nowopowstałej spółki komandytowej oraz będzie posiadać 99,99% udziałów w kapitale tej spółki. Po przekształceniu X sp. z o.o. w spółkę komandytową komplementariuszem zostanie nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca polskim rezydentem podatkowym, która posiadać będzie 0,01% udziałów w spółce komandytowej. Udziały te zostaną przez tę spółkę nabyte przed dokonaniem przekształcenia. Przekształcenie nie będzie natomiast wiązało się z wniesieniem dodatkowych wkładów.

Y GmbH na dzień przekształcenia będzie posiadać ponad 10% udziałów w kapitale X sp. z o.o. przez okres ponad dwóch lat. Ponadto Y GmbH nie korzysta i na dzień przekształcenia nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przed dniem przekształcenia X sp. z o.o. uzyska stosowne oświadczenie od Y GmbH, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przysługiwać będą prawa i obowiązki spółki kapitałowej będącej przedmiotem przekształcenia (zasada kontynuacji). Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa będzie prowadzić działalność na terenie Polski w zakresie, w jakim działalność jest prowadzona dotychczas przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. działalność w zakresie:

*   produkcji pozostałej odzieży wierzchniej,
*   produkcji odzieży skórzanej,
*   produkcji odzieży roboczej,
*   produkcji pozostałej odzieży i dodatków do odzieży,
*   sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia,
*   sprzedaży detalicznej odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach,
*   naprawy pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,
*   wykończania wyrobów włókienniczych,
*   produkcji gotowych wyrobów tekstylnych,
*   działalności agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych.

Spółka komandytowa będzie w szczególności posiadała maszyny, hale produkcyjne i magazynowe, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp.

Rok spółki X sp. z o.o. nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od dnia 1 lipca danego roku kalendarzowego do 30 czerwca następnego roku kalendarzowego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzedniczka prawna spółki komandytowej) w okresie swojej działalności osiągała zyski, które dzielone były zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników X sp. z o.o. podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.

Zatem w dniu przekształcenia spółka przekształcana będzie dysponować kapitałem zapasowym oraz pozostałymi kapitałami rezerwowymi utworzonymi z czystego zysku z lat ubiegłych, który nie został wypłacony wspólnikom. Ponadto w trakcie bieżącego roku podatkowego spółki trwającego od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. X sp. z o.o. wygeneruje zysk, który na dzień dokonania przekształcenia nie zostanie podzielony.

Po dokonaniu przekształcenia zarówno komplementariusz, jak i Y GmbH będą uzyskiwać dochód (bądź wykazywać stratę) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zysku (oraz stracie) określony zostanie w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli na moment przekształcenia X sp. z o.o. w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) X sp. z o.o. będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego X sp. z o.o., spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia X sp. z o.o. w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) X sp. z o.o. będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego X sp. z o.o., spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki, pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując że zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Wnioskodawca zauważył, że z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (przekształcanej) z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – wkłady te przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia X sp. z o.o. w spółkę komandytową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej, w wyniku którego X sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Przekształcenie nie będzie wiązało się z wniesieniem dodatkowych wkładów.

W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przysługiwać będą prawa i obowiązki spółki kapitałowej będącej przedmiotem przekształcenia (zasada kontynuacji). Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa będzie prowadzić działalność na terenie Polski w zakresie, w jakim działalność jest prowadzona dotychczas przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzedniczka prawna spółki komandytowej) w okresie swojej działalności osiągała zyski, które dzielone były zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie zdarzały się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników X sp. z o.o. podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.

Zatem w dniu przekształcenia spółka przekształcana będzie dysponować kapitałem zapasowym oraz pozostałymi kapitałami rezerwowymi utworzonymi z czystego zysku z lat ubiegłych, który nie został wypłacony wspólnikom. Ponadto w trakcie bieżącego roku podatkowego spółki trwającego od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. X sp. z o.o. wygeneruje zysk, który na dzień dokonania przekształcenia nie zostanie podzielony.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia X sp. z o.o. zyski niepodzielone i kapitały np. zapasowy i rezerwowe, w momencie przekształcenia, wejdą w skład majątku spółki osobowej.

To oznacza, że wartość wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki komandytowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zyski niepodzielone oraz kapitał zapasowy, i kapitały rezerwowe) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego spółki.

Bowiem jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, a nie różnica pomiędzy wartością wkładów a kapitałem zakładowym.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

W istocie zatem opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą, iż ta różnica stanowić będzie podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania jak wyżej wskazano jest wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej.

Z tych też powodów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.