Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/196/MWD/2011/PK-1393
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-15
Teza: możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; wspólność; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2009 r. Nr IPPB2/415-1570/08-2/AZ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 23 lutego 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 24 listopada 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spełniając warunki do zwolnienia od podatku dochodowego po zbyciu mieszkania, które było wspólną własnością z małżonką, żona Wnioskodawcy złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 28.IV.2008 r. stosowne oświadczenie, wpisując tylko swoje imię i nazwisko, mając przeświadczenie, że ulga będzie miała zastosowanie do obojga małżonków.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie.

Czy w przypadku zbycia własnościowego prawa do lokalu stanowiącego własność małżeńską, małżonkowie w celu skorzystania z ulgi meldunkowej winni złożyć dwa oddzielne oświadczenia, o jakich mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym, czy też wystarczy złożyć oświadczenie przez jednego z nich?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ust. 21 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi się o podatniku i jego obowiązku w zakresie oświadczenia, natomiast w ust. 22 stwierdza się, że zwolnienie, którego dotyczy to oświadczenie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Dokonując zatem gramatycznej i celowościowej wykładni art. 21 ust. 21 należy przyjąć, że w sytuacji, kiedy mieszkanie stanowi wspólność małżeńską i ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie do obojga małżonków. Stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie jest zbieżne z poglądem Doradcy Podatkowego Marcina Rogalskiego ze spółki MDDP Michalik, Dłuska, Dziedzic i Partnerzy prezentowanym na łamach Gazety Prawnej z dnia 01.10.2008 r., stwierdza on, że sformułowanie „zwolnienie ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków” powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie, a nie rozdzielnie. Zwrócił też uwagę na to, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest jednolite. Uprzedzając ewentualne powoływanie się przez Izbę Skarbową na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że podatnikiem jest odrębnie każdy z małżonków, Wnioskodawca uważa, że przepis art. 21 ust. 21 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 1 i dlatego ma on pierwszeństwo przed tym przepisem, zgodnie z obowiązującą zasadą prawną, że przepis szczególny wyłącza przepis ogólny (\`(...)\`). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, (\`(...)\`) nie można brać pod uwagę, iż na skutek zawarcia związku małżeńskiego między małżonkami powstaje współwłasność łączna, a nie ułamkowa, która dopiero ułamkową staje się na skutek ustania małżeństwa, co potwierdza zapis art. 42 Kodeksu Rodzinnego, na gruncie przepisów podatkowych art. 110 ust. 1 Ordynacji Podatkowej. Skoro więc mieszkanie stanowi współwłasność łączną małżonków, a zwolnienie dotyczy łącznie obojga małżonków, wystarczającym dla skorzystania z ulgi winno być oświadczenie złożone przez jednego, a nie oboje małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 lutego 2009 r. Nr IPPB2/415-1570/08-2/AZ, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) jeżeli zbywane mieszkanie stanowi współwłasność małżonków dla skorzystania z ww. ulgi przez oboje z nich niezbędne jest, aby każde z nich było zameldowane na pobyt stały w tym mieszkaniu przez wymagany ustawą okres oraz każde z nich winno złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. (\`(...)\`) z art. 21 ust. 22 ustawy wynika natomiast, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem pogląd Wnioskodawcy, że przepis ma zastosowanie do zwolnienia dla obojga małżonków w przypadkach, kiedy jedno z nich nie spełnia warunków do zwolnienia jest niedopuszczalny i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co potwierdza również orzecznictwo sądowe.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy prawa i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż dla skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przez małżonków, każde z nich winno złożyć odrębne oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Złożenie przez małżonkę Wnioskodawcy oświadczenie w jej imieniu nie skutkuje zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży w stosunku do Wnioskodawcy.

Dodać również należy, że jeżeli zbywany lokal stanowi odrębną nieruchomość, to zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym lokalem podlega opodatkowaniu, gdyż zbycie gruntu nie jest (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód.

Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)–d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Trzeba zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i dlatego reguły dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, aby uniknąć dowolności i dokonywania rozszerzającej wykładni.

Na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2007 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz.U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2008 r., zaś podatnicy którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2008 r. – w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Natomiast, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o czym stanowi art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.).

Do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, wynikającego z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podatnik musi bezwzględnie spełnić łącznie dwa warunki:

1.  być zameldowanym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem,
2.  w terminie złożenia zeznania podatkowego złożyć oświadczenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zameldowanie na pobyt czasowy nie daje prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że „ulga meldunkowa” ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z „ulgi meldunkowej” przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

Zatem zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy, znajdzie zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przez oboje małżonków, nawet w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że małżonka Wnioskodawcy złożyła w ustawowym terminie stosowne oświadczenie, co powoduje, że zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu z tytułu tzw. ulgi meldunkowej ma zastosowanie również do Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w ocenie prawnej opisanego stanu faktycznego pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki ustawowe, za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie m.in., że: (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy prawa i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż dla skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przez małżonków, każde z nich winno złożyć odrębne oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Złożenie przez małżonkę Wnioskodawcy oświadczenie w jej imieniu nie skutkuje zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży w stosunku do Wnioskodawcy.

Dodać również należy, że jeżeli zbywany lokal stanowi odrębną nieruchomość, to zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym lokalem podlega opodatkowaniu, gdyż zbycie gruntu nie jest (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.