Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-59/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych podczas Faz 0-2 Projektu, w sytuacji gdy prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartości-wartości niematerialne i prawne; zezwolenie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych podczas Faz 0-2 Projektu, w sytuacji gdy prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych podczas Faz 0-2 Projektu, w sytuacji gdy prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy,
*   rozpoznania momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych podczas Faz 0-2 Projektu, w sytuacji gdy prace inżynieryjne zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę,
*   uznania nabycia prac rozwojowych od podmiotu powiązanego z Grupy za nabycie od osoby trzeciej w rozumieniu § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia strefowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia z dnia 12 marca 2010 r. w zakresie produkcji komponentów i akcesoriów samochodowych. Powyższa działalność obejmuje w szczególności systemy bezpieczeństwa w ruchu drogowym, w tym części tekstylne do poduszek powietrznych, poduszki powietrzne, pasy bezpieczeństwa (dalej: komponenty). Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez koncerny samochodowe, Grupa występuje w przetargach na dostawę komponentów. W przypadku uzyskania zamówienia od koncernu samochodowego na dostawę określonych części, w oparciu o przesłanki ekonomiczne i biznesowe Grupa powierza produkcję określonych komponentów jednej (lub więcej niż jednej) ze spółek z Grupy (w tym Spółce). Zamówienia na dostawy części od koncernów samochodowych mają charakter otwarty, tj. nie jest zdefiniowany czas trwania dostaw części - Spółka w oparciu jedynie o prognozy co do sprzedaży danego modelu samochodu może zakładać pewien poziom zapotrzebowania na komponenty. Koncern samochodowy może w każdym momencie podjąć decyzję o zmianie dostawcy komponentów.

Wdrożenie do produkcji komponentów zamówionych przez koncern samochodowy (wdrożenie „Projektu”) wymaga przeprowadzenia określonych prac inżynieryjnych, których ostatecznym rezultatem jest opracowanie danego komponentu (nowego produktu) wraz z technologią jego wytwarzania oraz wdrożenie technologii produkcji. Prace inżynieryjne wykonywane są zgodnie z obowiązującymi w Grupie standardami. W ramach wykonywanych prac można wyróżnić następujące podstawowe fazy:

1.  Faza 0 - wycena i planowanie Projektu, która obejmuje m.in.:
    1.  przygotowanie propozycji Projektu, zawierającej:
        1.  zakres Projektu,
        2.  wymagane zasoby,
        3.  ocena możliwości wykonania projektu oraz ewentualnych ryzyk,
        4.  cele Projektu (obejmujące koszty, funkcje, terminy oraz środowisko projektowe),
        5.  propozycje zastosowania określonych rozwiązań technologicznych;
    2.  analizę wymagań koncernu samochodowego i po dokonaniu wyceny przygotowanie oferty dla koncernu wraz z zobowiązaniem się wobec koncernu do dostarczenia komponentów;
    3.  dobór partnerów dla przeprowadzenia Projektu, wraz propozycją zorganizowania łańcucha dostaw;
    4.  określenie wymagań odnośnie komponentów.
2.  Faza 1 - definicja koncepcji, która obejmuje m.in.:
    1.  przeprowadzenie warsztatów projektowych;
    2.  przeprowadzanie przeglądu dostawców i ich wybór;
    3.  rozwój konstrukcji:
        1.  przygotowanie rysunków prototypów,
        2.  testy wstępne w oparciu o prototypy,
        3.  przygotowanie szczegółowego opisu komponentu,
        4.  przeprowadzenie analiz ryzyka,
        5.  zakończenie dokumentacji wymagań konstrukcyjnych;
    4.  identyfikacja specyfikacji procesu produkcyjnego;
    5.  potwierdzenie celów projektowych;
    6.  stworzenie próbek prototypowych;
3.  Faza 2 - rozwój komponentu i procesu, która obejmuje m.in.:
    1.  zdefiniowanie konstrukcji komponentu i przebiegu procesu;
    2.  wyznaczenie celów projektowych;
    3.  zamówienie na zakup oprzyrządowania;
    4.  przygotowanie rysunków, planów i specyfikacji produkcyjnych dla komponentów oraz procesu produkcyjnego;
    5.  zakończenie testów konstrukcyjnych;
    6.  zakończenie przeglądu komponentu i procesu produkcyjnego (w tym analiza ryzyka);
    7.  zatwierdzenie definicji komponentu;
4.  Faza 3 - walidacja komponentu i procesu, która obejmuje m.in.:
    1.  zatwierdzenie dokumentacji klienta i dostawcy;
    2.  akceptacja komponentu przez klienta;
    3.  ocenę schematu planów i procesów;
    4.  ocenę dostępności maszyn, przyrządów pomiarowych;
    5.  szkolenia;
    6.  sprawdzenie gotowości i wydajności systemu logistycznego;
    7.  osiągnięcie założonej wydajności i jakości produkcji;
5.  Faza 4 - uruchomienie produkcji komponentu, którego najważniejszym elementem jest przekazanie odpowiedzialności za produkcję i rozpoczęcie przez jednostki produkcyjne masowej produkcji komponentów, przy założonej wydajności i jakości produkcji (spełniającej cele wyznaczone w ramach Projektu).

Należy podkreślić, iż Faza 2 (etap rozwoju produktu i procesu) kończy się zatwierdzeniem definicji produktu, kiedy to koncepcja produktu (w szczególności pod względem konstrukcyjnym) jest już zdefiniowana, została zweryfikowana i nie będzie już co do zasady podlegać dalszym modyfikacjom konstrukcyjnym. Prace od ww. momentu (tj. począwszy od Fazy 3), ukierunkowane są na organizacje procesu produkcyjnego, zapewnienie wyposażenia technologicznego, zapewnienie funkcjonalności ww. systemu, podjęcie produkcji próbnej, przetestowanie (rutynowe) wytworzonego produktu.

Zgodnie z polityką obowiązującą w Grupie, wykonanie prac inżynieryjnych niezbędnych do opracowania nowego komponentu, jak i rozpoczęcia jego produkcji może być powierzone jednej ze spółek z Grupy (tzw. centrum technicznemu), z kolei sama produkcja komponentu może być prowadzona jeszcze przez inną (inne) spółkę (spółki) z Grupy. Najczęściej w takiej sytuacji, spółka produkcyjna uczestniczy również w niektórych czynnościach związanych z lokalnym wdrożeniem w zakresie Fazy 3 i Fazy 4, przy czym odbywa się to cały czas pod nadzorem spółki odpowiedzialnej za prace inżynieryjne (w szczególności ta ostatnia spółka jest cały czas odpowiedzialna za kierowanie wdrożeniem oraz gromadzi niezbędną dokumentację w tym zakresie).

Celem Projektu jest udzielenie kompleksowego wsparcia w zakresie przygotowania technologicznego i inżynierskiego dla celów podjęcia przez spółkę produkcyjną nowego produktu, jak również w zakresie podjęcia i efektywnej realizacji procesu wytwarzania nowego produktu (tj. wdrożenie). Wdrożenie następuje w ramach działań określonych w Fazie 3 i 4 Projektu w oparciu o dokumentację techniczną opracowaną przez centra inżynieryjne do końca Fazy 2 Projektu.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka może:

1.  pełnić rolę jednostki produkcyjnej, której powierzono produkcję określonego komponentu, gdzie prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy. W takiej sytuacji spółka z Grupy, która była odpowiedzialna za wykonanie opisanych powyżej prac inżynieryjnych obciąża Spółkę kosztami tych prac;
2.  pełnić rolę jednostki produkcyjnej, której powierzono produkcję określonego komponentu, gdzie niezbędne prace inżynieryjne opisane powyżej zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę.

W pierwszym przypadku, tj. gdy prace inżynieryjne realizowane są przez inną spółkę z Grupy, Spółka zawiera z tym podmiotem umowę na świadczenie usług inżynieryjnych (zakres zlecenia dotyczącego konkretnego komponentu jest dodatkowo potwierdzany w odrębnym zamówieniu).

Spółka w dniu 12 listopada 2010 r. uzyskała interpretacje indywidualne, w zakresie stanu faktycznego (sygn. ILPB3/423-688/10-2/EK) oraz zdarzenia przyszłego (sygn. ILPB3/423-688/10-3/EK), w których stanowisko Spółki w zakresie postępowania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z opisanym stanem faktycznym, zostało uznane przez Ministra Finansów za prawidłowe.

W obu interpretacjach Minister Finansów uznał stanowisko, zgodnie z którym Spółka traktuje wyżej opisane prace jako rozwojowe, za prawidłowe. W szczególności, Minister Finansów uznał ogół wydatków poniesionych na nabycie opisanych w Fazach 0-2 Projektu, iż stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przepisów podatkowych, przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki oraz definicji stosowanych dla celów statystycznych.

Spółka do momentu przyjęcia prac rozwojowych do użytkowania, kiedy to również wprowadza przedmiotowe prace rozwojowe do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ujmuje ponoszone wydatki na koncie rozliczeniowym. Z chwilą przyjęcia do użytkowania określana jest wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej będąca podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka w dniu 28 października 2010 r. uzyskała interpretację indywidualną Ministra finansów (sygn. ILPB4/423-119/10-3/ŁM), zgodnie z którą, wydatki poniesione na środki trwałe znajdujące się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie, można uznać za kwalifikowane wydatki inwestycyjne w momencie ich poniesienia, bez względu na moment oddania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione podczas opisanych Faz 0-2 Projektu mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne, a tym samym jako kwalifikowane wydatki inwestycyjne w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm., dalej „Rozporządzenie Strefowe”) w momencie ich zapłaty, tj. faktycznego poniesienia (kasowo), gdy na dzień poniesienia tych wydatków znajdują się jeszcze w ewidencji księgowej na koncie rozliczeniowym?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nabycie powyższych prac rozwojowych od podmiotu powiązanego (z Grupy) może zostać uznane za nabycie od osoby trzeciej w rozumieniu § 6 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Strefowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie rozpoznania momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych podczas Faz 0-2 Projektu, w sytuacji gdy prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 dot. rozpoznania momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych podczas Faz 0-2 Projektu, w sytuacji gdy prace inżynieryjne zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę oraz pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 13 maja 2011 r.: nr ILPB3/423-59/11-3/MM, ILPB3/423-59/11-4/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione podczas opisanych Faz 0-2 Projektu rozpoznane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne, mogą zostać uznane jako kwalifikowane wydatki inwestycyjne w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Strefowego w momencie ich zapłaty, tj. faktycznego poniesienia (kasowo), gdy na dzień poniesienia tych wydatków znajdują się jeszcze w ewidencji księgowej na koncie rozliczeniowym.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa.

1.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Minister Finansów uznał ogół powyżej opisanych wydatków za poniesione na prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 oraz ust. 3 Rozporządzenia Strefowego aby wartości niematerialne i prawne mogły zastać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, muszą spełniać następujące warunki:

1.  będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku przedsiębiorcy małego lub średniego przez okres co najmniej 3 lat;
2.  będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;
3.  będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Wartości niematerialne i prawne powinny być związane z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej. Niewątpliwie zakwalifikowanie powyższych prac przez Ministra Finansów jako prace rozwojowe kwalifikuje powyższe prace do przedmiotowych kategorii.

Spółka zamierza wykorzystywać wartości niematerialne i prawne przez okres dłuższy niż 5 lat w swoim przedsiębiorstwie, w związku z działalnością strefową. Natomiast kwestie związane z nabyciem powyższych wartości od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych zostaną omówione w uzasadnieniu do pytania drugiego.

2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Minister Finansów uznał powyżej opisane prace za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów podatkowych, przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki oraz definicji stosowanych dla celów statystycznych.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 prace rozwojowe mogą stanowić wartości niematerialne i prawne (o ile ich rezultaty mogą zostać wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika) jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów, opisane prace, jako prace rozwojowe powinny być traktowane tak jak wartości niematerialne i prawne oraz będą podlegały amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki poniesione na nabycie prac rozwojowych rozpoznanych jako wartości niematerialne i prawne będą stanowić wydatki kwalifikowane w myśl Rozporządzenia Strefowego.

3.

Spółka ma również wątpliwości, w którym momencie wydatki na powyższe prace rozwojowe powinny zostać uznane za kwalifikowane wydatki inwestycyjne.

Zdaniem Spółki, istotny jest moment poniesienia danego wydatku, a więc faktyczna zapłata (rozliczenie na zasadzie kasowej). W związku z powyższym, bez znaczenia pozostaje moment faktycznego przyjęcia do użytkowania prac rozwojowych w działalności gospodarczej Spółki. Zatem powyższe wydatki mogą być uznane za kwalifikowane wydatki inwestycyjne, nawet gdy na dzień poniesienia tych wydatków znajdują się jeszcze w ewidencji księgowej na koncie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

W szczególności wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN - (www.sjp.pwn.pl), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, pojęcie „poniesienia kosztu” należy utożsamić z obciążeniem sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, jako poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, tj. moment rozpoznania jako kwalifikowane wydatki inwestycyjne, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

4.

Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w Rozporządzeniu Strefowym sformułowania „poniesienia wydatków inwestycyjnych” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „wydatków poniesionych” użytego na gruncie Rozporządzenia Strefowego, gdyż wskazane rozporządzenie nie stanowi odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, co więcej zauważyć należy, iż w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe określenie „wydatków poniesionych” nie zostało umieszczone w słowniku pojęć zawartym w art. 4a tejże ustawy.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści Rozporządzenia Strefowego oraz w innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie. W sytuacji, kiedy tego nie zrobił, wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie zasady memoriałowej obowiązującej w przepisach podatkowych lub rachunkowości na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanego Rozporządzenia Strefowego wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez poniesienia żadnego finansowego ciężaru. Inwestor mógłby w takim przypadku tworzyć pulę pomocy i korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie nieopłaconych faktur, a więc uzyskać korzyść w postaci pomocy publicznej bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość tej pomocy.

Reasumując, przez „poniesienie wydatków”, w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą kasową (tj. z chwilą zapłaty), nawet gdy na dzień poniesienia tych wydatków znajdują się jeszcze w ewidencji księgowej na koncie rozliczeniowym.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r. (sygn. ILPB4/423-119/10-2/ŁM), w której organ uznał: (\`(...)\`) Spółka powinna uwzględniać - jako wydatki kwalifikowane wpływające na wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia, o którym mowa w ar. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki faktycznie poniesione (w ujęciu kasowym) po uzyskaniu zezwolenia,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r. (sygn. ILPB4/423-119/10-3/ŁM), w której organ stwierdził: (\`(...)\`) Spółka może uznać wydatki inwestycyjne za dające prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu w którym wydatki te zostały poniesienie (w ujęciu kasowym), nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1095/09/AM, w której organ podniósł: (\`(...)\`) nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. ITPB3/423-489/09/DK, w której organ podniósł, że: nie ulega wątpliwości, że pojęcie „wydatki inwestycyjne poniesione” należy rozumieć jako kwoty faktycznie zapłacone,
*   wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. PB4/KA-8213-321-25/06, w której Minister Finansów wyjaśnił, że (\`(...)\`) aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniana jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 12 marca 2010 r. w zakresie produkcji komponentów i akcesoriów samochodowych. Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”), która w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez koncerny samochodowe, występuje w przetargach na dostawę komponentów. W przypadku uzyskania zamówienia od koncernu samochodowego na dostawę określonych części, w oparciu o przesłanki ekonomiczne i biznesowe Grupa powierza produkcję określonych komponentów jednej (lub więcej niż jednej) ze spółek z Grupy (w tym Spółce).

Wdrożenie do produkcji komponentów zamówionych przez koncern samochodowy (wdrożenie „Projektu”) wymaga przeprowadzenia określonych prac inżynieryjnych, których ostatecznym rezultatem jest opracowanie danego komponentu (nowego produktu) wraz z technologią jego wytwarzania oraz wdrożenie technologii produkcji. Prace inżynieryjne wykonywane są zgodnie z obowiązującymi w Grupie standardami. W ramach wykonywanych prac można wyróżnić następujące podstawowe fazy:

1.  Faza 0 - wycena i planowanie Projektu,
2.  Faza 1 - definicja koncepcji,
3.  Faza 2 - rozwój komponentu i procesu,
4.  Faza 3 - walidacja komponentu i procesu,
5.  Faza 4 - uruchomienie produkcji komponentu.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka może pełnić rolę jednostki produkcyjnej, której powierzono produkcję określonego komponentu, gdzie prace inżynieryjne zostały wykonane przez inną spółkę z Grupy. W takiej sytuacji spółka z Grupy, która była odpowiedzialna za wykonanie opisanych powyżej prac inżynieryjnych obciąża Spółkę kosztami tych prac.

W pierwszym przypadku, tj. gdy prace inżynieryjne realizowane są przez inną spółkę z Grupy, Spółka zawiera z tym podmiotem umowę na świadczenie usług inżynieryjnych (zakres zlecenia dotyczącego konkretnego komponentu jest dodatkowo potwierdzany w odrębnym zamówieniu).

Spółka do momentu przyjęcia prac rozwojowych do użytkowania, kiedy to również wprowadza przedmiotowe prace rozwojowe do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ujmuje ponoszone wydatki na koncie rozliczeniowym. Z chwilą przyjęcia do użytkowania określana jest wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej będąca podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know – how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż zakwalifikowanie powyższych prac przez Ministra Finansów jako prace rozwojowe kwalifikuje powyższe prace do przedmiotowych kategorii.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż przepisy rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie odsyłają do odrębnych przepisów. W konsekwencji, tut. Organ nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy przedstawione przez Spółkę prace rozwojowe mieszczą się w definicji wartości niematerialnych i prawnych zawartych w tym rozporządzeniu.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom. Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Stosownie natomiast do § 6 ust. 3 tego rozporządzenia, wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:

1.  będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku przedsiębiorcy małego lub średniego - przez okres co najmniej 3 lat;
2.  będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;
3.  będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Z powyższego zapisu wynika zatem, iż aby uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie dodatkowe warunki.

W tym miejscu należy wskazać na art. 15 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl natomiast art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w sytuacji gdy prace inżynieryjne (prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) realizowane są przez inną spółkę z Grupy, a Wnioskodawca ponosi koszty ich nabycia od innej spółki (są więc nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych) i jeżeli mieszczą się w definicji wartości niematerialnych i prawnych zawartej w § 6 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, wydatki te kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną w formie zwolnień podatkowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, wydatki poniesione podczas opisanych Faz 0-2 Projektu mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne, a tym samym jako kwalifikowane wydatki inwestycyjne w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) w momencie ich zapłaty, tj. faktycznego poniesienia (kasowo), pod warunkiem spełnienia definicji wartości niematerialnych i prawnych zawartej w § 6 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia.

W tym miejscu należy dodać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), do których należy również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Zatem organem właściwym do rozstrzygnięcia wątpliwości, czy wydatki związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną jest minister właściwy do spraw gospodarki, który udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.