Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.102.2017.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: W zakresie opodatkowania stawką podatku 8% kompleksowej usługi sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia rozrywkowe i kulturalne wraz z usługami pomocniczymi.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 lutego 2017 r. znak 1462-IPPP2.4512.102.2017.1.KOM (doręczone dnia 7 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 8% kompleksowej usługi sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia rozrywkowe i kulturalne wraz z usługami pomocniczymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 8% kompleksowej usługi sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia rozrywkowe i kulturalne wraz z usługami pomocniczymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży i dystrybucji biletów oraz powiązanych z nimi produktów/usług w imieniu promotorów, producentów, zespołów, wykonawców i obiektów imprezowych. Wnioskodawca nie organizuje wydarzeń kulturalnych lub rozrywkowych. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego, działalność Wnioskodawcy jest zaklasyfikowana do PKD 79.90.C jako pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Bilety na wspomniane powyżej wydarzenia są sprzedawane przez Wnioskodawcę na własny rachunek, ale w imieniu organizatorów poszczególnych wydarzeń. Wnioskodawca sprzedaje bilety poprzez stronę internetową (www.ticketmaster.pl) oraz portale partnerskie i punkty sprzedaży. W efekcie, bilety są sprzedawane za pośrednictwem kilku kanałów dystrybucji, w tym poprzez sklep internetowy.

W przypadku zakupu biletów za pomocą strony internetowej, sprzedaż odbywa się za pośrednictwem serwisu biletowego Wnioskodawcy według poniżej procedury:

*   zainteresowany kupnem i otrzymaniem biletu, na stronie internetowej odszukuje interesujące go wydarzenie kulturalne lub rozrywkowe i po wybraniu wydarzenia dokonuje wyboru biletu,

*   po wybraniu biletu zainteresowany jest zobowiązany do rejestracji „indywidualnego profilu”; podczas tworzenia „indywidualnego profilu” jest natomiast zobowiązany do podania danych osobowych,

*   po zarejestrowaniu profilu, zainteresowany dokonuje wyboru metody dostawy biletu, wyboru metody płatności oraz zatwierdza regulamin serwisu.

Zainteresowany kupując bilet wstępu poprzez stronę internetową może wybrać sposób jego dostawy. Może to być wysyłka elektroniczna - bilet przesyłany drogą mailową, do samodzielnego wydruku w domu lub wysyłka wydrukowanego przez Spółkę biletu wstępu pocztą albo kurierem na wskazany adres, zgodnie z zaznaczoną opcją.

W dwóch ostatnich przypadkach (poczta / kurier), Spółka do ceny zakupionego biletu dolicza opłatę.

I tak, zainteresowany płaci: (i) za list polecony 9 zł, (ii) za kuriera 19,90 zł - koszt wysyłki zagranicznej jest uzależniony od kraju docelowego. Codziennie bilety z opcją wysyłki pocztą/kurierem są drukowane na specjalnym papierze termicznym, pakowane i nadawane listem poleconym lub kurierem pod wskazany przez zainteresowanego adres. Wysyłki kurierskie są ewidencjonowane w programie dostarczonym przez firmę kurierską. Program ten umożliwia również wydruk etykiet adresowych oraz informowanie klientów o numerze nadanej przesyłki. Dla listów poleconych sporządzana jest książka nadawcza. Kurier odbiera przygotowane przesyłki kurierskie, przesyłki pocztowe są nadawane na urzędzie pocztowym.

Wszystkie zakupy za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy odbywają się bezgotówkowo. Za zakupione poprzez stronę internetową bilety zainteresowany może zapłacić przelewem lub kartą płatniczą, korzystając z operatora płatności internetowych. W przypadku płatności internetowej zainteresowany jest obciążany dodatkową opłatą w wysokości 3% transakcji. Opłata transakcyjna nie jest pobierana w przypadku zakupu biletu wstępu i zapłaty gotówką lub kartą płatniczą w kasie przy użyciu terminala.

Obecnie i w przeszłości, bilety wstępu na różnego rodzaju wydarzenia oferowane przez Spółkę, są sprzedawane z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT (stosownie do poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Natomiast usługi powiązane z realizowaną usługą, a więc:

*   usługa dostarczenia biletów wstępu za pośrednictwem kuriera i Poczty Polskiej oraz

*   usługa dot. opłaty transakcyjnej

*   opodatkowane są 23% stawką podatku VAT.

W związku z faktem, że ww. usługi są świadczone wyłącznie ze sprzedażą biletów wstępu, Spółka zastanawia się, czy opłaty te - jako element składowy świadczenia złożonego wynikającego z działalności prowadzonej przez Spółkę, nie powinny być opodatkowane jedną stawką podatku VAT, tzn. stawką 8% stosowaną dotychczas wyłącznie do sprzedaży biletów wstępu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywaną przez Spółkę sprzedaż biletów wstępu na wydarzenia rozrywkowe i kulturalne wraz z usługami pomocniczymi (usługami dostarczenia biletu pod wskazany adres i usługi umożliwienia dokonania szybkiej i bezpiecznej płatności on-line), należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować tą samą stawką podatku od towarów i usług, tzn. 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywaną przez Spółkę sprzedaż biletów wstępu na wydarzenia rozrywkowe i kulturalne wraz z usługami pomocniczymi (usługami dostarczenia biletu pod wskazany adres i usługi umożliwienia dokonania szybkiej i bezpiecznej płatności on-line), należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować tą samą stawką podatku od towarów i usług, tzn. 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany przepis przykładowo tylko wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane - tzn. na tych samych zasadach).

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę zapłaty należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W wyroku tym wskazano, że czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W związku z powyższym należy wskazać, że koszty usług pomocniczych świadczonych przez Spółkę - usługi dostarczenia biletu pod wskazany adres i usługi umożliwienia dokonania szybkiej i bezpiecznej płatności on-line związane z obsługą zamówienia stanowią koszty dodatkowe sprzedawanej usługi, tzn.: są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest sprzedaż biletów wstępu na imprezę kulturalną i rozrywkową.

Celem klienta Spółki nie jest nabycie usługi dostarczenia biletu pod wskazany adres i usługi umożliwienia dokonania szybkiej i bezpiecznej płatności on-line, lecz nabycie biletu wstępu na imprezę. Wobec tego dzielenie transakcji na poszczególne elementy, tj. na sprzedaż biletu wstępu oraz pomocnicze usługi miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji przedstawionej w stanie faktycznym wniosku jest sprzedaż biletu wstępu na imprezę kulturalną, rozrywkową, której świadczeniem pobocznym - uzupełniającym - są usługi dostarczenia biletu pod wskazany adres i usługi umożliwienia dokonania szybkiej i bezpiecznej płatności on-line. Usługi te powinny być zatem doliczone do sprzedaży biletów, gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż biletów.

Koszty dodatkowe (usługi dostarczenia biletu pod wskazany adres i usługi umożliwienia dokonania szybkiej i bezpiecznej płatności on-line) w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty świadczenia ww. usług powinny zwiększać stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów i być opodatkowane według stawki właściwej dla usług sprzedaży biletów wstępu na imprezy kulturalne i rozrywkowe.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r. (znak: IPPP2/4512-300/15-2/DG), gdzie czytamy: „Celem klienta nie jest nabycie usługi przesyłki i ponoszonych przez Spółkę kosztów dodatkowych, lecz nabycie biletu wstępu na ww. imprezę. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. na sprzedaż biletu oraz usługę przesłania ich i pozostałe koszty obsługi, miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku, jest sprzedaż biletu wstępu na imprezę kulturalną, rozrywkową lub sportową, której świadczeniem pobocznym - uzupełniającym - są koszty obsługi tej transakcji (opłata serwisowa) oraz dostarczenie tych biletów - wyświadczenie usługi przesłania biletów. W rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki oraz koszty realizacji zamówienia powinny być doliczone do sprzedaży biletów, gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż biletów. Koszty dodatkowe, w tym przypadku, koszty obsługi zamówienia i przesyłki są poniesionymi kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty obsługi zamówienia (opłata serwisowa) i wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą biletów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów i być opodatkowane według stawki właściwej dla usług wstępu na imprezy kulturalne, rozrywkowe i sportowe.”

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. (znak: IPPP2/4512-878/15-2/MT), gdzie czytamy: „W świetle rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że skoro mamy do czynienia z usługą transportu jako bezpośrednio związaną ze świadczeniem głównym, czyli dostawą suplementów diety, powinna być ona opodatkowana tą samą stawką podatku co dostawa towarów. Tym samym, w świetle brzmienia art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, cena zakupionych przez klientów Wnioskodawcy produktów powiększona o kwotę transportu powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT jako jedno świadczenie.”

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r. (znak: IPPP1/4512-81/16-6/RK), gdzie czytamy: ,,(\`(...)\`) koszty dodatkowe jakimi są koszty przesyłki (pocztowej lub kurierskiej), stanowić będą świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa towaru zamówionego przez internet. Zamawiający oczekuje otrzymać zamówiony towar zatem przesyłkę towaru należy traktować jako element niezbędny do zrealizowania świadczenia jakie oczekuje zamawiający, tj. dostawa towaru do miejsca wskazanego przez klienta. Dostawa towaru i jego wysyłka tworzą jedną całość, rozdzielenie tej transakcji na dwie miałoby sztuczny charakter. Zatem, koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia głównego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.”

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2016 r. (znak: 2461-IBPP2.4512.772.2016.2.WN), gdzie czytamy: „Nadmienić należy, że jak wynika to z opisu stanu faktycznego, cena książki oraz koszty przesyłki wyszczególnione są na paragonach i fakturach w osobnych pozycjach, przy czym równocześnie wskazano tam, że wysyłka książek nie jest samodzielną usługą świadczoną przez firmę Wnioskodawcy i zawsze jest ściśle związana ze sprzedażą książek. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty przesyłki nie stanowią należności z tytułu samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów (książek), zatem nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury lub paragonu dokumentującego sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.”

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2014 r., (znak: ITPP1/443-485/14/BK), gdzie czytamy: „koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę nie stanowią samodzielnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, jak też przez inny podmiot (operatora pocztowego, inpost, firmę kurierską), lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów/świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży biletów we własnym imieniu na imprezy kulturalne i rozrywkowe organizowane przez różnych organizatorów w Polsce. Na podstawie stosownych umów z organizatorami Spółka nabywa bilety od organizatorów i odsprzedaje je swoim klientom. Jednym z głównych kanałów dystrybucji biletów przez Spółkę jest sklep internetowy znajdujący się na stronie internetowej Spółki. Klient w zależności od swoich preferencji ma możliwość także odbioru osobistego biletu w punktach sprzedaży Spółki oraz poprzez portale partnerskie. W przypadku zakupu biletów za pomocą strony internetowej, sprzedaż odbywa się za pośrednictwem serwisu biletowego Wnioskodawcy. Klient wybiera imprezę, dokonuje wyboru biletu, rejestruje profil i dokonuje wyboru metody dostawy biletu, wyboru metody płatności oraz zatwierdza regulamin serwisu.

Zainteresowany kupując bilet wstępu poprzez stronę internetową może wybrać sposób jego dostawy. Może to być wysyłka elektroniczna - bilet przesyłany drogą mailową, do samodzielnego wydruku w domu lub wysyłka wydrukowanego przez Spółkę biletu wstępu pocztą albo kurierem na wskazany adres, zgodnie z zaznaczoną opcją. W dwóch ostatnich przypadkach (poczta/kurier), Spółka do ceny zakupionego biletu dolicza opłatę: (i) za list polecony 9 zł, (ii) za kuriera 19,90 zł; - koszt wysyłki zagranicznej jest uzależniony od kraju docelowego. Dodatkowo klient kupując bilet jest zobowiązany w przypadku płatności internetowej do wniesienia dodatkowej opłaty transakcyjnej w wysokości 3% transakcji. Opłata transakcyjna nie jest pobierana tylko w przypadku zakupu biletu wstępu i zapłaty gotówką lub kartą płatniczą w kasie przy użyciu terminala.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy dokonywaną przez Spółkę sprzedaż biletów wstępu na wydarzenia rozrywkowe i kulturalne wraz z usługami pomocniczymi (usługami dostarczenia biletu pod wskazany adres i usługi umożliwienia dokonania szybkiej i bezpiecznej płatności on-line), należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować tą samą stawką podatku od towarów i usług, tzn. 8%.

W tym miejscu należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV.

Z ww. wyroku wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na podstawie ww. tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za kompleksowe świadczenie - którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać usługę wstępu na imprezę kulturalną i rozrywkową, w postaci biletu wraz z usługą jego przesłania w formie przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej oraz opłatą transakcyjną stanowiącą koszty obsługi wysyłanego do klienta biletu.

Należy wskazać, że koszty przesyłki oraz koszty obsługi zamówienia takie jak np. wydruk biletu, jego pakowanie, koszty materiałów, stanowią koszty dodatkowe sprzedawanej usługi i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym jakim jest sprzedaż biletu na imprezę kulturalną i rozrywkowa. Celem klienta nie jest nabycie usługi przesyłki i ponoszonych przez Spółkę kosztów dodatkowych, lecz nabycie biletu wstępu na ww. imprezę. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. na sprzedaż biletu oraz usługę przesłania ich i pozostałe koszty obsługi, miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji, o której mowa we wniosku, jest sprzedaż biletu wstępu na imprezę kulturalną i rozrywkową, której świadczeniem pobocznym – uzupełniającym – są koszty obsługi tej transakcji (opłata transakcyjna) oraz dostarczenie tych biletów – wyświadczenie usługi przesłania biletów.

W rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki oraz koszty realizacji zamówienia powinny być doliczone do sprzedaży biletów, gdyż nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż biletów. Koszty dodatkowe, w tym przypadku, koszty obsługi zamówienia i przesyłki są poniesionymi kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, że koszty obsługi zamówienia (opłata transakcyjna) i wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą biletów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów i być opodatkowane według stawki właściwej dla usług wstępu na imprezy kulturalne i rozrywkowe.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki i opłaty transakcyjne ponoszone w związku ze sprzedażą biletów zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu ich sprzedaży stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, zatem powinny być opodatkowane jako element usługi kompleksowej według stawki podatku właściwej dla realizowanej sprzedaży usług wstępu na imprezy kulturalne i rozrywkowe, tj. zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, według stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie zakreślonym pytaniem Wnioskodawcy, stąd też nie rozstrzyga ona w zakresie prawidłowości stosowanej przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT dla sprzedawanych biletów wstępu na wydarzenia rozrywkowe i kulturalne, ponieważ zagadnień tych Wnioskodawca nie podniósł ani w pytaniu ani też we własnym stanowisku. Informacje podane w tym zakresie przez Wnioskodawcę zostały zawarte w opisie zdarzenia przyszłego i zostały one tym samym potraktowane przez Organ podatkowy jako element przedstawionego opisu sprawy i nie były przedmiotem odrębnej oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.