Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.964.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Brak uznania dostawy nieruchomości wraz z dokumentami dotyczącymi budowy obiektu za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i opodatkowanie stawką podatku w wysokości 23% dostawy tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania dostawy nieruchomości wraz z dokumentami dotyczącymi budowy obiektu za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostawy tej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania dostawy nieruchomości wraz z dokumentami dotyczącymi budowy obiektu za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostawy tej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, według Polskiej Klasyfikacji Działalności, jest m.in.:

*   wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych bądź ich części (PKD 45.2.);
*   wykonywanie instalacji budowlanych i robót wykończeniowych (PKD 45.3.);
*   wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 45.4.);
*   obsługa nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.1.);
*   wynajem nieruchomości na własnych rachunek (PKD 70.2.).

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w celu nabycia jednej nieruchomości, a następnie realizacji na terenie tej nieruchomości inwestycji budowlanej (Wnioskodawca miał w szczególności uzyskać stosowne decyzje administracyjne umożliwiające rozpoczęcie budowy).

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem nieruchomości gruntowej złożonej z pojedynczej działki. Jest to nieruchomość, dla nabycia której - zgodnie z wolą jedynego udziałowca -Wnioskodawca został powołany. Nieruchomość została zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały. Nieruchomość była wcześniej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego przysługującego Wnioskodawcy. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomość została obciążona hipoteką przymusową na rzecz właściwej gminy na zabezpieczenie wierzytelności objętych decyzją o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Działka stanowiąca nieruchomość jest w ewidencji gruntów zakwalifikowana w całości jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Nieruchomość jest ponadto w całości objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym leży ona w obszarze zabudowy produkcyjno-usługowej. W chwili obecnej na nieruchomości znajduje się pusty budynek stanowiący pozostałość po stacji transformatorowej, przeznaczony do rozbiórki (Wnioskodawca złożył już właściwemu organowi administracji publicznej zgłoszenie zamiaru przeprowadzenia rozbiórki).

Wnioskodawca oddał część nieruchomości w najem podmiotowi trzeciemu, który - na podstawie zawartych umów najmu - został uprawniony do zamontowania wzdłuż granic nieruchomości budowli w postaci tablic (tzw. billboardów) reklamowych. Na terenie nieruchomości jest zamontowanych kilka takich trwale związanych z gruntem budowli, niemniej jednak najemca zobowiązany jest do usunięcia tablic z terenu nieruchomości po wygaśnięciu stosunku najmu. W latach 2015 i 2016 przychody z najmu stanowiły 100% przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, niemniej jednak przychody te nie były, zgodnie z jego zamierzeniami, docelowym źródłem jego zysków - charakter taki miały mieć zyski ze sprzedaży lub odpłatnego oddania do używania zrealizowanej inwestycji budowlanej. Nieruchomość jest również przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z podmiotem prowadzącym budowę na terenie sąsiedniej nieruchomości i wykorzystywana jest jako droga dojazdowa do terenu budowy. Dzierżawa ma charakter przejściowy i krótkotrwały - najprawdopodobniej na moment sprzedaży nieruchomości (zgodnie z opisem niżej) lub w krótkim okresie po sprzedaży nie będzie już obowiązywać.

Nieruchomość jest ogrodzona trwale związanym z gruntem ogrodzeniem złożonym z metalowych słupów i siatki ogrodzeniowej. Ponadto na działce znajdują się latarnie uliczne. Poza ww. budynkiem i budowlami (rozlokowanymi wokół granic działki billboardami oraz kilkoma latarniami) nieruchomość nie jest zabudowana - stanowi pusty plac. Wnioskodawca uzyskał ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku wystawienniczego z częścią biurową z przyłączem elektrycznym, wodociągowym, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz wewnętrznym układem drogowym wraz z wjazdem na działkę z sąsiadującej z nieruchomością drogi publicznej. Na chwilę obecną budowa została już rozpoczęta przez wykonanie prac przygotowawczych.

Opisywana nieruchomość nie stanowi aktywa przyporządkowanego do odrębnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nie istnieje też w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy finansowe wyodrębnienie części tego przedsiębiorstwa, dokonane „wokół" tego składnika majątkowego (w szczególności Wnioskodawca prowadzi jednolitą rachunkowość w skali całego przedsiębiorstwa, nie istnieją też rachunki bankowe dedykowane rozliczeniom z najemcą). Nieruchomość nie posiada również w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy żadnej odrębnej funkcji, nie są za jej pomocą wykonywane żadne działania gospodarcze odrębne od działań prowadzonych z wykorzystaniem pozostałych składników przedsiębiorstwa, w szczególności wspomniany składnik nie wystarcza sam w sobie do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych jakiegokolwiek rodzaju.

Z uwagi na zmieniające się uwarunkowania biznesowe Wnioskodawca zdecydował się sprzedać nieruchomość spółce będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Kupujący"). Kupujący jest podmiotem występującym z Wnioskodawcą wspólnie o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Wnioskodawca oraz Kupujący zawarli już przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej strony postanowiły, że w określonym terminie zawrą warunkową umowę sprzedaży nieruchomości obejmującą zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości, pod warunkiem nieskorzystania przez gminę uprawnioną do nabycia nieruchomości w ramach prawa pierwokupu (przysługującego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jeżeli gmina nie skorzysta z prawa pierwokupu, warunkowa umowa zobowiązująca wejdzie w życie a strony będą zobowiązane do zawarcia umowy rozporządzającej prawem własności wspomnianej nieruchomości.

W umowie przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się do doręczenia Kupującemu, najdalej w terminie zawarcia umowy rozporządzającej prawem własności nieruchomości, oświadczenia o formie i treści niezbędnej do przeniesienia na Kupującego wspomnianej wyżej decyzji o pozwoleniu na budowę. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania Kupującemu, najpóźniej w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, dotychczasowego dziennika budowy obiektu, projektu budowlanego, dokumentacji budowlanej oraz zgłoszenia rozpoczęcia robót do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Celem stron umowy przedwstępnej jest przeniesienie własności nieruchomości, która zostanie wykorzystana przez Kupującego do zrealizowania inwestycji budowlanej na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Co prawda, Kupujący w związku z nabyciem nieruchomości wstąpi w stosunek najmu z najemcą części powierzchni nieruchomości, ewentualnie również w stosunek dzierżawy z dzierżawcą (na podstawie art. 678 i 695 Kodeksu cywilnego), o ile te umowy będą nadal obowiązywać w dniu sprzedaży nieruchomości, niemniej jednak będzie to wyłącznie skutek nabycia nieruchomości mający miejsce z mocy prawa. Intencją Kupującego nie jest długotrwałe czerpanie korzyści z nawiązanych przez Wnioskodawcę stosunków najmu i dzierżawy.

Kupujący prowadzi działalność w zakresie dystrybucji samochodów osobowych i zamierza wykorzystać wybudowane na nabytej nieruchomości obiekty do prowadzenia salonu oraz serwisu samochodowego. Kupujący może w szczególności zrealizować zamierzenie inwestycyjne objęte pozwoleniem na budowę uzyskanym przez Wnioskodawcę, nie wyklucza jednak modyfikacji projektu budowlanego i dostosowania go do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, a więc dokończenia inwestycji na podstawie projektu budowlanego zamiennego, ewentualnie zgłoszenia całkowicie nowego zamierzenia inwestycyjnego. W zależności od ostatecznego kształtu inwestycji Kupujący może także zdecydować o wybudowaniu na nieruchomości dodatkowego budynku użytkowego (biurowca). Nabywana nieruchomość stanowi dla Kupującego wartość gospodarczą wyłącznie w kontekście możliwości wykorzystania jej jako niezabudowanego gruntu budowlanego. W szczególności, istniejące na działce budynek i budowle (tablice reklamowe, latarnie) przeznaczone są do usunięcia w związku z planowaną budową obiektów salonu i serwisu samochodowego oraz ewentualnie budynku biurowego. Obiekty te przedstawiają znikomą wartość w stosunku do wartości sprzedawanej działki, a ich cena nie została z tego powodu wyodrębniona w umowie przedwstępnej.

W zakresie budynku stacji transformatorowej Wnioskodawca zobowiązał się w umowie przedwstępnej, że do dnia zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości zostanie przeprowadzona rozbiórka rzeczonego obiektu tak, aby na moment przeniesienia własności nieruchomości na Kupującego budynek już nie istniał.

Co do posadowionych na nieruchomości tablic reklamowych, Kupujący planuje ich usunięcie przed ukończeniem inwestycji budowlanej (budowle te zostaną usunięte przez najemcę części gruntu w związku z planowanym wypowiedzeniem umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z najemcą, tak aby nie było ich już na terenie nieruchomości przed rozpoczęciem działalności przez salon i serwis samochodowy, a także oddaniem do użytkowania ewentualnego budynku biurowego). Posadowione na nieruchomości latarnie również zostaną usunięte w toku prac budowlanych.

Opisywana w niniejszym wniosku nieruchomość stanowi główne, najbardziej cenne aktywo Wnioskodawcy. Niemniej jednak jej zbycie na rzecz Kupującego nie pozbawi Wnioskodawcy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. W dalszym ciągu Wnioskodawca będzie dysponował zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy „pozostaną” środki pieniężne (w kasie lub na rachunku bankowym), aktywa trwałe w postaci oprogramowania komputerowego do prowadzenia ewidencji księgowej, należności krótkoterminowe, uprawnienia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC, prawa najemcy z tytułu najmu przestrzeni biurowej stanowiącej adres siedziby Wnioskodawcy. W dalszym ciągu Wnioskodawca pozostanie zobowiązany do spłaty zobowiązań długoterminowych wobec podmiotu powiązanego z tytułu udzielonych pożyczek, zobowiązań krótkoterminowych z tytułu zawartej umowy najmu, umowy o świadczenie usług nadzoru budowlanego oraz z tytułu wynagrodzeń z tytułu zawartej umowy zlecenia, podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń. Wnioskodawca, mimo zbycia nieruchomości, pozostanie w posiadaniu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz know-how i informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa.

W związku ze zbyciem nieruchomości, w krótkim czasie po jej zbyciu, rozwiązane zostaną umowa zlecenia z kierownikiem budowy oraz umowa o świadczenie usług zawarta z inspektorem nadzoru budowlanego, a także nie będzie prolongowana polisa ubezpieczenia OC, o ile sprzedaż nastąpi przed terminem obowiązywania okresu ubezpieczenia. Po zbyciu nieruchomości spółka będąca Wnioskodawcą najprawdopodobniej zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę i Kupującego transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy?
2.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, czy dostawa nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego w wykonaniu umowy przedwstępnej będzie transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (to jest transakcją, w stosunku do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez niego i Kupującego transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), a zatem transakcja będzie podlegać przepisom tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Definicję przedsiębiorstwa zawarto natomiast w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać sprzedawanej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część.

Z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wyłącznie w odniesieniu do organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który to zespół ponadto posiada cechę wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczony jest do realizacji określonych zadań, które może realizować całkowicie samodzielnie).

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych w imieniu Ministra Finansów, prezentowane jest dość jednolite stanowisko w zakresie sposobu wykładni ww. przepisu. Jako przykład można tu przytoczyć choćby interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. (znak: IPTPP2/443-850/11-2/PR):

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W kontekście powyższego nie sposób stwierdzić, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sprzedawana nieruchomość nie stanowi aktywa przyporządkowanego do odrębnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nie istnieje też w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy finansowe wyodrębnienie części tego przedsiębiorstwa, dokonane „wokół” zbywanego składnika majątkowego. Sprzedawana nieruchomość nie posiada również w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy żadnej odrębnej funkcji, nie są za jej pomocą wykonywane żadne działania gospodarcze odrębne od działań prowadzonych z wykorzystaniem pozostałych składników przedsiębiorstwa, w szczególności wspomniany składnik nie wystarcza sam w sobie do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych jakiegokolwiek rodzaju.

Sprzedawana nieruchomość, aby mogła posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej musi zostać połączona z innymi składnikami przedsiębiorstwa, w zależności od tego, jaki charakter miałaby mieć prowadzona działalność. W szczególności, jeżeli działalność ta miałaby polegać na przeprowadzeniu inwestycji budowlanej zgodnie z uzyskanym przez Wnioskodawcę pozwoleniem na budowę, a następnie sprzedaży tej inwestycji lub oddaniu jej do odpłatnego używania, wybudowanie zaprojektowanych obiektów wymaga zaangażowania szeregu innych aktywów oraz działań. Również gdyby potraktować sprzedawaną nieruchomość wyłącznie jako „przestrzeń reklamową" i gdyby Kupujący ograniczył się do czerpania korzyści z najmu nabytej nieruchomości, do prowadzenia tej działalności nie wystarczy z pewnością sama nieruchomość oraz prawa wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę. Aby bowiem prowadzić nawet tak prostą działalność gospodarczą konieczne są inne składniki przedsiębiorstwa, w szczególności personel odpowiadający za rozliczenia, prowadzenie ewidencji księgowej, umowa z bankiem o prowadzenie rachunku bankowego, etc. Pojedynczy składnik majątkowy, nawet w „połączeniu” z prawami wynikającymi z umowy najmu nie może z natury rzeczy być uznany za zorganizowany zespół składników, wyodrębniony i samodzielny organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Należy w tym miejscu zauważyć, że umowa, którą zawrą Wnioskodawca i Kupujący, będzie dotyczyć przeniesienia własności nieruchomości gruntowej. Wstąpienie Kupującego w istniejący stosunek najmu (ewentualnie również w stosunek dzierżawy) będzie wyłącznie skutkiem dokonanej transakcji, następującym z mocy prawa. Skoro przedmiotem planowanej transakcji jest w zasadzie tylko jeden składnik przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie można go uznać ani za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ani za jego zorganizowaną część w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o VAT. Składnik ten nie może być z natury rzeczy uznany za „zespół składników”.

Skoro przedmiot planowanej przez Wnioskodawcę i Kupującego transakcji nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (gdyż nie posiada cech organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej odrębności), tym bardziej nie można go uznać za „całe" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Co prawda, sprzedawana nieruchomość mieści się w przykładowym katalogu składników przedsiębiorstwa wskazanym w ww. przepisie, niemniej jednak nie jest ona zorganizowanym zespołem takich składników, który byłby przeznaczony do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarty w wyroku z dnia 11 października 2013 r. (sygn. akt: III SA/Gl 1284/13):

„Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że składnik majątkowy w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem magazynowym nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w podanym wyżej rozumieniu.

Nie stanowi ona bowiem zespołu składników majątkowych, co - jako element konieczny przedsiębiorstwa lub jego części - wskazuje zarówno definicja przedsiębiorstwa zawarta w k.c., jak i definicja jego zorganizowanej części powołana w ustawie o VAT, a de facto jest jedną rzeczą - nieruchomością zabudowaną budynkiem użytkowym. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie jest w jego ocenie konieczne, aby w każdym przypadku w skład przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie elementy wskazane w k.c. jako przykładowe składniki przedsiębiorstwa, tym niemniej wyraża pogląd, że tylko jeden w istocie składnik majątkowy, to za mało aby mógł on być uznany za zespół składników a więc przedsiębiorstwo. Jest tak w szczególności z uwagi na podkreślaną wcześniej konieczność istnienia pewnej organizacji, systemu więzi i połączeń pomiędzy składnikami majątkowymi, co zakłada ich liczbę mnogą. Trudno wszak mówić o wzajemnych zależnościach "pomiędzy" jednym składnikiem”.

Skoro o uznaniu zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część decydują przede wszystkim funkcjonalne relacje pomiędzy tymi składnikami, bez znaczenia dla tej oceny jest ich wartość w porównaniu do wartości całego przedsiębiorstwa zbywcy. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. (sygn. akt: SA/Gd 1959/94), „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Zatem bez znaczenia dla oceny prawnej planowanej transakcji wydaje się być fakt, że sprzedawana nieruchomość stanowi główne, najbardziej cenne aktywo Wnioskodawcy.

O sprzedaży przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nie można mówić również z tego powodu, że po dokonaniu transakcji Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie w posiadaniu szeregu składników swego przedsiębiorstwa, takich jak środki pieniężne (w kasie lub na rachunku bankowym), aktywa trwałe w postaci oprogramowania komputerowego do prowadzenia ewidencji księgowej, należności krótkoterminowe, uprawnienia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC, prawa najemcy z tytułu najmu przestrzeni biurowej stanowiącej adres siedziby Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pozostanie w dalszym ciągu zobowiązany do spłaty zobowiązań długoterminowych wobec podmiotu powiązanego z tytułu udzielonych pożyczek, zobowiązań krótkoterminowych z tytułu zawartej umowy najmu, umowy o świadczenie usług nadzoru budowlanego oraz z tytułu wynagrodzeń z tytułu zawartej umowy zlecenia, podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń. Wnioskodawca, mimo zbycia nieruchomości, pozostanie także w posiadaniu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz know-how i informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa.

Mimo zbycia nieruchomości na rzecz Kupującego, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie w posiadaniu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, a także zobowiązań, składających się na przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro Wnioskodawca pozostanie w posiadaniu przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej, to nie można twierdzić, że zbył całość tego przedsiębiorstwa, a co najwyżej jeden z jego składników. Natomiast brak spełnienia przez transakcję przesłanek opisanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przesądzać będzie o tym, że składnik ten nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, dostawa opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości gruntowej będzie transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z opodatkowania).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a, zwalnia się od podatku:

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 pkt 1, 2, 3 oraz 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zasady opodatkowania dostawy trwale z gruntem związanych budynków, budowli lub ich części stosuje się również do dostawy gruntu, na którym te obiekty są posadowione.

Jeśli zatem dostawa budynków, budowli lub ich części będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, to zwolnienie będzie stosowane także do dostawy gruntu, na którym obiekty te są położone. Podobnie brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisów lub rezygnacja przez strony transakcji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 przekładać się będzie bezpośrednio na brak zwolnienia z opodatkowania transakcji w części dotyczącej samego gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona na rzecz Kupującego dostawy nieruchomości przeznaczonej na cele budowlane, na której położone są przeznaczony do rozbiórki budynek oraz tablice reklamowe i latarnie stanowiące budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (nie można za budynek, budowlę lub ich część uznać ogrodzenia działki, a co najwyżej za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Gdyby Wnioskodawca i Kupujący zawarli umowę dotyczącą sprzedaży wspomnianych budowli i budynku, znalazłaby - zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie zasada wyrażona w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W takim wypadku opodatkowanie bądź zwolnienie planowanej dostawy byłoby zależne od realizacji przesłanek opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, względnie od rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja nie będzie mieć jednak miejsca w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Przedmiotem zawartej przez strony umowy przedwstępnej nie jest dostawa budynku stanowiącego pozostałość po stacji transformatorowej czy zamontowanych na gruncie przez najemcę tablic reklamowych i latarni. Wspomniany budynek w chwili dostawy (zawarcie umowy rozporządzającej własnością nieruchomości) nie będzie już istniał (zostanie rozebrany przez Wnioskodawcę), natomiast pozostałe budowle będą usunięte w niedalekiej przyszłości po dokonaniu dostawy. Jedynie nieruchomość gruntowa stanowi dla Kupującego wartość gospodarczą, a stanowiące jej część składową obiekty w istocie przeszkadzają realizacji zamierzonej przez niego inwestycji. Nie można zatem w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego mówić o dostawie trwale z gruntem związanych budynków, budowli i ich części. Sensem gospodarczym planowanej transakcji jest dostawa gruntu budowlanego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla w swym orzecznictwie dotyczącym wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, że dla oceny skutków podatkowych dokonanej transakcji istotne znaczenie ma jej cel gospodarczy. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał stwierdził, że w przypadku dostawy działki zabudowanej budynkami, w stosunku do których sprzedawca rozpoczął już rozbiórkę, celem gospodarczym transakcji była dostawa działki gotowej pod budowę. Nie można było w rozpatrywanej sprawie, bez popadania w sztuczność, uznać, że kupujący nabył od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jego działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność.

W rozpatrywanej sprawie Trybunał uznał zatem, iż mimo, że formalnie nabywca nieruchomości kupił w istocie zabudowaną nieruchomość oraz usługi rozbiórki istniejących na niej budynków, to jednak z uwagi na ścisły związek obu transakcji należy uznać je za jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Skoro w analizowanym stanie faktycznym celem gospodarczym transakcji była dostawa działki budowlanej, to transakcja w całości nie podlegała zwolnieniu z VAT niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Podobne podejście widoczne jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1375/11) nawiązując m.in. do wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także wtedy, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji.

Zdaniem NSA, wziąwszy pod uwagę w rozpatrywanej przez niego sprawie, że:

1.  dla stron umowy posadowione na gruncie budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł,
2.  strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków,
3.  rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen,
4.  w planie zagospodarowania przestrzennego sprzedawane grunty zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z zawartej umowy przedwstępnej,

to nie można zgodzić się, że dla oceny, jaki był cel umowy zawartej przez strony miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte.

Zdaniem sądu, uwzględniając wskazane wyżej okoliczności rozpatrywanej sprawy nie można było podważyć stwierdzenia, że celem zawartej przez skarżącą spółkę umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków podlegających rozbiórce. W ocenie sądu, ekonomiczny aspekt transakcji ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również w swoich orzeczeniach, że ocena transakcji w odniesieniu do jej skutków ekonomicznych nie może być oparta jedynie na subiektywnych intencjach jej stron. Ocena celu gospodarczego transakcji musi opierać się bowiem o obiektywne kryteria, widoczne dla otoczenia i tożsame dla stron transakcji (tak np. w wyrokach z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1582/13 oraz I FSK 1436/13).

Należy w tym miejscu wskazać, że przedstawione w niniejszym wniosku elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób obiektywny świadczą o celu gospodarczym planowanej transakcji. O tym, że strony mają zamiar dokonania w istocie transakcji dostawy niezabudowanego gruntu budowlanego świadczą postanowienia umowy przedwstępnej (zobowiązanie Wnioskodawcy do sfinalizowania prac rozbiórkowych do dnia zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, zobowiązanie do przekazania Kupującemu dokumentacji budowlanej oraz złożenie oświadczenia niezbędnego do przeniesienia na Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę, niewyodrębnienie w umowie wartości naniesień na sprzedawanym gruncie), zgłoszenie zamiaru przeprowadzenia rozbiórki budynku stacji transformatorowej, charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Kupującego, obiektywna wartość rynkowa sprzedawanej nieruchomości, jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a także obiektywnie znikoma wartość istniejących na gruncie naniesień, wreszcie ich „nietrwałość” związana z obowiązkiem najemcy części gruntu do usunięcia zamontowanych tablic reklamowych wraz z wygaśnięciem umów najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że planowana dostawa nieruchomości powinna być uznana za dostawę terenów niezabudowanych. Do planowanej dostawy nie znajdzie przy tym zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na fakt, że opisana w niniejszym wniosku nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jest przeznaczona do zabudowy produkcyjno-usługowej, nie ulega wątpliwości, że planowana przez strony transakcja będzie stanowiła opodatkowaną dostawę budowlanego terenu niezabudowanego, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Wskazać należy, że z zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 659 § 1 ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z 675 § 1 ww. ustawy, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

W świetle art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak należy wnioskować z cyt. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wynajmujący jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/ posadowionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najętą pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obejmie ona jedynie nieruchomość wraz z dokumentami dotyczącymi budowy obiektu, a więc składniki na bazie których Kupujący nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Przy czym należy zauważyć, że skoro – jak podano we wniosku – przeznaczony do rozbiórki budynek w chwili dostawy nie będzie już istniał, latarnie nie stanowią dla Kupującego żadnej wartości gospodarczej i będą usunięte w niedalekiej przyszłości po dokonaniu dostawy, tablice reklamowe (billboardy) zostały wzniesione przez najemcę, a z treści wniosku nie wynika, aby Spółka dokonała na rzecz najemcy zwrotu poniesionych przez niego nakładów, to przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. Z uwagi na fakt, że grunt ten stanowi tereny budowlane, a okoliczności sprawy wskazują, że nie był on wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, jego dostawa będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.