Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.844.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług w ramach zadania będącego przedmiotem zamówienia publicznego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; zamówienia-zamówienia publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach zadania będącego przedmiotem zamówienia publicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach zadania będącego przedmiotem zamówienia publicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. realizacją projektów inwestycyjnych związanych z remediacją powierzchni terenu.

W chwili obecnej Spółka planuje przystąpienie w charakterze głównego wykonawcy do zadania inwestycyjnego polegającego na poprawie jakości środowiska – remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych wraz z przywróceniem jego biologicznej aktywności.

Zgodnie z treścią specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) nazwa nadana zamówieniu wskazuje na realizację następującego świadczenia: „Realizacja, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, Projektu pn.: „Poprawa, jakości środowiska (…)”, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego.”

W dokumentacji przetargowej, jako główny przedmiot ww. zamówienia według kodu wspólnego słownika zamówień CPV wskazano:

1.  Usługi architektoniczne, budowlane, inżynieryjne i kontrolne (kod: 71000000-8),
2.  Roboty budowlane (kod: 45000000-7) oraz
3.  Usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne (kod: 90000000-7).

Pozostałe świadczenia (również klasyfikowane wg. kodu CPV) jak np.: przygotowanie terenu pod budowę, badania gruntu i zanieczyszczenia, rekultywacja gleby, czy odkażanie gleby lub kształtowanie terenu oraz usługi inżynieryjne i projektowanie architektoniczne, SIWZ wymienia wprost jako świadczenia dodatkowe.

W tym miejscu warto wskazać, że wszelkie roboty budowlane i usługi oraz świadczenia dodatkowe służą wykonaniu remediacji.

Przykładowo wśród typowych robót budowlanych wymienić należy przebudowę (rozbudowę) pompowni obejmującą istniejące urządzenia pompowni, montaż układów pomiarowych i sterowania oraz budowę stanowiska dyspozytorskiego pompowni do monitorowania oraz sterowania zainstalowanymi układami automatyki wyposażonego w odpowiednie oprogramowanie. Realizacja tych robót służy jednak prawidłowemu wykonaniu świadczenia polegającego na remediacji terenów. Pompownia ma przepompowywać skażone odcieki do komory wstępnego mieszania i oczyszczania przed przepompowaniem ich na zewnętrzną miejską oczyszczalnię. Odcieki należy odpompowywać w celu uniemożliwienia wtórnego zanieczyszczenia terenu.

Podobnie budowa grobli zaopatrzonych w przepusty, dzielących staw na trzy komory ma na celu umożliwienie usunięcia z dna skażonych odpadów, natomiast budowa kaskady ma na celu napowietrzenie wody i umożliwienie rozwoju bakterii „zjadających” zanieczyszczenia. Dalej, np. budowa instalacji solarnej służy podniesieniu temperatury wody co umożliwi szybszy rozwój tych bakterii.

Konsekwentnie nadrzędnym (podstawowym) celem wszelkich robót budowlanych i pozostałych usług wciąż pozostaje tzw. odkażanie i czyszczenie gleby i wód oraz poprawa jakości środowiska (remediacja).

Co istotne w ramach „Opisu przedmiotu zamówienia” SIWZ odnosi się jednoznacznie do załącznika nr 1 zawierającego szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, jak również do treści decyzji Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska ustalającej plan remediacji, do projektu planu remediacji oraz do opinii geotechnicznej dla projektu remediacji.

Natomiast w ramach „opisu sposobu obliczenia ceny oferty" SIWZ wprost wskazuje, iż formą wynagrodzenia przyjętą w postępowaniu jest wynagrodzenie ryczałtowe, a w konsekwencji Spółka może zaproponować tylko jedną cenę, obejmującą całość zamówienia „rozumianą jako między innymi koszty wszelkich prac projektowych i przedprojektowych wykonanych w oparciu o program funkcjonalno-użytkowy, projektu planu remediacji środowiska gruntowo-wodnego\`(...)\`”.

Wyżej nadmieniony załącznik nr 1 do SIWZ, określający szczegółowy zakres przedmiotu zamówienia (Projektu), uwarunkowania realizacyjne, terminy oraz ogólne i szczególne obowiązki wykonawcy podobnie jak sam SIWZ wielokrotnie odnosi się do celu zamówienia jakim jest „remediacja” terenu.

Zgodnie z treścią omawianego załącznika: „Przedmiotem zamówienia (Projektu) jest wykonanie, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego oraz wykonanie robót i usług na działkach (\`(...)\`), zgodnie z wykonaną dokumentacją i obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi Zamawiającego, remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych działalnością człowieka oraz przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (stawu), wraz z docelowym zagospodarowaniem tych terenów jako biologicznie czynne, nasadzeniami i utworzeniem całorocznego akwenu.

Realizacja zamówienia (Projektu) ma doprowadzić, z chwilą jego ukończenia, do remediacji na cele środowiskowe terenów zanieczyszczonych o powierzchni (\`(...)\`), skutkującej usunięciem zagrożenia z ich strony dla zdrowia i życia ludzi oraz środowiska, w tym do ich doprowadzenia do standardów jakości gruntów (\`(...)\`), zgodnie z (\`(...)\`) rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi. Realizacja zamówienia (Projektu) obejmuje również działania prowadzące do poprawy i przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego stawu z wykluczeniem działań mających na celu zmiany jego pierwotnego naturalnego charakteru brzegów i dna na sztuczny (np. betonowy lub kamienny), z wodą niekonserwowaną chemicznie”.

Co istotne, w dalszej części szczegółowego opisu przedmiotu zamówienia, zamawiający wskazał jednoznacznie, iż: „Podstawowym celem Projektu jest remediacja terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych działalnością człowieka, usunięcie i zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko do stopnia gwarantującego osiągnięcie efektu ekologicznego oraz przywrócenie biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (stawu) (…)”

Dodatkowo, w myśl uwag ujętych w szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, obejmujących tzw. słowniczek sformułowań, ilekroć w załączniku nr 1 do SIWZ jest mowa o „remediacji w Projekcie” należy przez to rozumieć: „poddanie gleby, ziemi i wód gruntowych działaniom mającym na celu usunięcie i zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko, ich kontrolowanie oraz ograniczenie rozprzestrzeniania się, tak aby tereny zanieczyszczone (\`(...)\`) przestały stwarzać zagrożenie dla zdrowia ludzi lub stanu środowiska, z uwzględnieniem obecnego i planowanego sposobu użytkowania terenu. Remediacja w Projekcie polegać będzie również na samooczyszczaniu, rozumianym jako biologiczne, chemiczne i fizyczne procesy, których skutkiem jest ograniczenie ilości, ładunku, stężenia, toksyczności, dostępności oraz rozprzestrzeniania się zanieczyszczeń w glebie, ziemi i wodach, przebiegające samoistnie, bez ingerencji człowieka, ale których przebieg w ramach zamówienia jest wspomagany”.

Powyższe zapisy SIWZ odnoszące się do celu zamówienia jakim jest remediacja terenów, w tym powoływany przedmiot zamówienia oraz nazwa zamówienia, zostały wciągnięte do treści wzoru umowy na realizację zamówienia ujętego w załączniku nr 11 do SIWZ.

Stosownie do treści § 1 umowy, przedmiotem zamówienia w formule zaprojektuj i wybuduj jest realizacja zamówienia (Projektu) pod nazwą: „Poprawa jakości środowiska (…)”, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego oraz wykonania na podstawie opracowanej dokumentacji całości robót budowlanych i usług, uzyskaniem w imieniu i na rzecz Zamawiającego wszelkich decyzji administracyjnych niezbędnych do rozpoczęcia i wykonania robót budowlanych wraz z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, zwanego w dalszej części umowy w skrócie „przedmiot umowy”.

W dalszej części umowy, poszczególne zapisy wprost odnoszą się do określonych dokumentów zamówienia oraz powołują różne elementy cząstkowe świadczenia jak np. wykonanie prac projektowych, sprawowanie nadzoru oraz wykonanie robót budowlanych i usług, w tym m.in. sporządzenie inwentaryzacji, analiz, ekspertyz i ocen, czy też wykonanie badań i opracowań geologiczno-inżynierskich i geotechnicznych oraz wykonanie niezbędnych robót ziemnych, budowy szczelnego rowu opaskowego, budowy grobli, transportu urobku itd.

Stosownie do treści § 2 umowy, potwierdzeniem wykonania dokumentacji projektowej będzie protokół odbioru końcowego dokumentacji, zawierający zestawienie opracowanych dokumentów. Podobnie, po zakończeniu realizacji robót budowlanych oraz po wykonaniu określonych prac (np. rozruchów) koniecznym jest sporządzenie dokumentacji powykonawczej, po weryfikacji której sporządzany jest protokół odbioru końcowego obejmujący całość przedmiotu zamówienia.

Stosownie do treści § 6 umowy, Zamawiający zapłaci wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące kwotę (\`(...)\`), w tym wynagrodzenie za:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej w wysokości (\`(...)\`) (obejmujące przeniesienie praw autorskich),
2.  pełnienie nadzoru autorskiego w wysokości (\`(...)\`),
3.  wykonanie robót budowlanych i usług w wysokości (\`(...)\`).

Przy tym, stosownie do treści omawianego paragrafu ww. wynagrodzenie zawiera koszty wykonania dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego oraz wykonania robót budowlanych i usług bezpośrednio wynikających z opracowanej przez Wykonawcę dokumentacji projektowej, jak również koszty nie ujęte w dokumentacji, a związane z realizacją zamówienia (Projektu) i niezbędne dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy.

Co równie istotne, omawiane wynagrodzenie – zgodnie z umową – rozumiane jako cena ryczałtowa za wykonanie całości przedmiotu umowy, tj. wszystkich prac, robót i usług oraz towarzyszących im dostaw, niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy, uwzględnia także ryzyko związane z wynagrodzeniem ryczałtowym i jest niezmienne przez cały okres realizacji umowy.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami umowy, zamawiający dopuszcza możliwość fakturowania częściowego na podstawie częściowych protokołów odbioru dotyczących skończonych zakresów robót i usług lub ich policzalnych części, wynikających z szczegółowego harmonogramu rzeczowo-finansowego.

Zgodnie z § 10 umowy, gwarancja i rękojmia obejmuje m.in. całość wykonanych robót i zachowania standardów jakości gruntów zgodnie z wymaganiami Ministra Środowiska w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi, oraz przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (dodatkowo gwarancja i rękojmia obejmuje także materiały, wyposażenie i urządzenia).

W świetle powyżej przytoczonych okoliczności, po wnikliwej analizie przedmiotu zamówienia, Spółka zamierza traktować całość zamówienia jako jednolite świadczenie kompleksowe.

Z uwagi na przeważający charakter i cel zamówienia jakim jest realizacja prac remediacyjnych, Spółka zamierza kwalifikować całość zamówienia jako usługę mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.11.0 oraz 39.00.12.0, tj. jako usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby, wód gruntowych i powierzchniowych.

I tak, niezależnie od kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności realizowanych w ramach omawianego zamówienia (w tym typowych robót budowlanych), całe świadczenie Spółka ma zamiar opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi remediacji, tj. stawką VAT 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wszystkie świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach opisywanego Projektu, Spółka może traktować na gruncie VAT jako jednolite świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczenia o dominującym charakterze ?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie oznaczone w pkt 1 powyżej, wyłonienie świadczenia w postaci usługi remediacji, jako świadczenia o dominującym charakterze, statuującym sens gospodarczy całości zamówienia, uprawnia Spółkę do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% względem całości zamówienia ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Powołana w opisie zdarzenia przyszłego treść dokumentacji przetargowej, w tym analiza opisu przedmiotu zamówienia, celu zamówienia, sposobu jego realizacji oraz wynagradzania, pozwala na uznanie całości świadczenia, za jednolite świadczenie kompleksowe, którego głównym (podstawowym) świadczeniem jest remediacja terenu.

Jednocześnie, skoro przy świadczeniach kompleksowych, dzielenie takiego świadczenia na odrębne usługi i dostawy towarów miałoby charakter sztuczny, a całość świadczenia (wszystkie jego elementy) powinna być opodatkowana stawką właściwą dla świadczenia dominującego to, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8%.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Ad. 1

Na gruncie ustawy o VAT zasadą jest aby każde świadczenie dla celów opodatkowania było uznawane za odrębne i niezależne niemniej w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta (usługa kompleksowa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie podnosi się, że z usługą kompleksową lub inaczej złożoną, mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu świadczeń różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem usługobiorcy (tutaj: zamawiającego). Wówczas przyjmuje się, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie, kategoryzowanie doprowadziłoby do sztucznych działań oraz niwelowało, ograniczało lub wręcz czyniło niemożliwym zrealizowanie głównego celu usługi, tj. wykonania jednolitego świadczenia w ramach jednego pakietu. Pakietu, który w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego usługobiorcy, niejednokrotnie decydującego o atrakcyjności danej oferty właśnie ze względu na zaspokojenie wszystkich zindywidualizowanych potrzeb usługobiorcy.

Jeżeli zatem realizowane świadczenia są tak ściśle związane, że będą one tworzyć jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia powinny być uznane za jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przyjmując jednocześnie możliwość wyróżnienia świadczenia zasadniczego (głównego) oraz rozpoznania szeregu czynności dodatkowych o pomocniczym charakterze, identyfikacja usługi kompleksowej nie powinna budzić wątpliwości. W szczególności, gdy żadne ze świadczeń dodatkowych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest dopełnieniem świadczenia zasadniczego, w którym wszystkie elementy stanowią jedną nierozerwalną całość.

Powyższe wnioski wyprowadzić można z dotychczasowego dorobku judykatury i doktryny.

Jednocześnie nie można pominąć, iż o charakterze usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego tezy są w pełni aprobowane i wielokrotnie przytaczane wśród polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Spośród tych twierdzeń warto przytoczyć następujące stanowiska.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż: „Każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

(\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Stanowisko to było dotychczas wielokrotnie powtarzane.

Nacisk każdorazowo więc powinien być kładziony na cel danej transakcji. TSUE niejednokrotnie nakazywał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak m.in. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin oraz ww. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE – dokonując szerokiej wykładni badania przesłanki istnienia świadczenia głównego – orzekł, iż: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)” \[podkreślenie Spółki\] oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każdorazowo w przypadku realizacji szeregu następujących po sobie lub równoległych, potencjalnie samodzielnych czynności, podatnik powinien odpowiedzieć na pytanie jaki jest główny cel i charakter tych czynności, czemu służy ich łączna realizacja, oraz które świadczenie z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia konsumenta (nabywcy) stanowi dla niego podstawową wartość, którego brak realizacji w ostatecznym rozrachunku niweluje sens gospodarczy wykonania jakichkolwiek pozostałych czynności (wyodrębnienie świadczenia dominującego).

Odnosząc przytoczone rozważania na grunt przedmiotowego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, świadczeniem o dominującym charakterze, bezsprzecznie statuującym cel omawianej inwestycji (zamówienia) jest remediacja terenów. Zdaniem Wnioskodawcy wszelkie pozostałe świadczenia (elementy usługi kompleksowej) będą jedynie świadczeniami składowymi o charakterze pomocniczym względem świadczenia polegającego na poprawie jakości środowiska – remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych wraz z przywróceniem jego biologicznej aktywności, niewątpliwie będącego zasadniczym celem zamawiającego. Okoliczność ta wynika wprost z przytoczonej treści SIWZ oraz jednoznacznego wskazania przez zamawiającego, iż „Podstawowym celem Projektu jest remediacja terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych działalnością człowieka, usunięcie i zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko do stopnia gwarantującego osiągnięcie efektu ekologicznego oraz przywrócenie biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (stawu) ….”.

Remediacja pozostaje więc w gestii głównego zainteresowania zamawiającego.

Wnioskodawca zakłada bowiem, że zamawiający nie byłby zainteresowany realizacją jedynie poszczególnych części świadczeń niezależnych, wykonywanych odrębnie, w różnych terminach, przez różne podmioty.

W opinii Wnioskodawcy, gdyby Spółka nie oferowała jednoczesnego wykonania szeregu świadczeń udział w postępowaniu przetargowym i odniesienie się do powołanych w opisie zdarzenia przyszłego istotnych warunków zamówienia nie miałyby sensu.

Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, zamawiający jest zainteresowany jednoczesnym nabyciem szeregu świadczeń od jednego wykwalifikowanego podmiotu, który będzie w stanie kompleksowo zaoferować projektowanie czynności, ich realizację i dokumentowanie, a także nadzorowanie autorskie. Konsekwencją tego założenia jest brak zasadności traktowania omawianych świadczeń jako oddzielnych i niezależnych, podlegających odrębnym rozliczeniom lub porozumieniom. Stąd też sam zamawiający wymaga, aby wszystkie te świadczenia były objęte jedną umową obejmującą całość przedmiotu zamówienia, całościowym protokołem odbioru oraz, aby realizacja całości przedmiotu zamówienia została objęta jedną ceną. Ewentualne wykonywanie zamówienia etapami lub dopuszczenie częściowego fakturowania nie wpływa na charakter kompleksowości tego zamówienia.

Zamawiający wprost wskazał bowiem, że Spółka odpowiada za realizację całości zamówienia oraz na całość tego zamówienia udzielana jest gwarancja i rękojmia. Co więcej, Spółka ma prawo do wskazania wyłącznie jednego wynagrodzenia, a to rozumiane jest jako jedna cena ryczałtowa za wykonanie całości przedmiotu umowy, tj. wszystkich prac, robót i usług, towarzyszących im dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy oraz uwzględnia także ryzyko związane z wynagrodzeniem ryczałtowym i jest niezmienne przez cały okres realizacji umowy.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca przyjmuje, że z założenia istotą i sensem ekonomicznym świadczenia Spółki jest wykonanie całości przedmiotu zamówienia, którego nadrzędnym celem jest powoływana na wstępie remediacja, zaś wszelkie inne czynności wykonywane w związku z tą remediacją będą mieć charakter jedynie pomocniczy. Ich sens zarówno dla zamawiającego, jak i dla samej Spółki będzie się przejawiał dopiero na etapie doprowadzenia do wyświadczenia usługi podstawowej, polegającej na poprawie jakości środowiska – remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych wraz z przywróceniem jego biologicznej aktywności.

Nadto Wnioskodawca uznaje – co wynika z powołanej treści SIWZ oraz specjalistycznej wiedzy i doświadczenia Spółki – że bez realizacji świadczeń dodatkowych remediacja nie byłaby możliwa.

W efekcie słusznym jest uznanie, że sam zamawiający nie byłby zainteresowany realizacją jedynie części świadczeń lub wybranych czynności, skoro te w wyniku ich samoistnej realizacji nie prowadziłyby lub nie pozwalałyby na osiągnięcie głównego celu zamówienia, tj. remediacji terenu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie świadczenia składające się na przedmiot zamówienia należy uznawać ściśle ze sobą skorelowane w ten sposób, że wszelkie pozostałe świadczenia poza remediacją sensu strice mają charakter pomocnicy i są niezbędne do świadczenia usługi głównej (podstawowej) – remediacji. Ich podział jedynie ze względów podatkowych byłby działaniem sztucznym.

I tak, możliwość wyróżnienia świadczenia dominującego w postaci remediacji terenu, zdaniem Wnioskodawcy, pozwoli Spółce na opodatkowanie całości świadczenia kompleksowego zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia dominującego. Oznacza to, że Spółka uprawniona będzie do opodatkowania wszystkich elementów (czynności) składających się na świadczenie kompleksowe taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie właściwe są dla świadczenia głównego. Inaczej, stawka VAT i zasady opodatkowania dla świadczeń pomocniczych „podążają” za stawką VAT i zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego (podstawowego).

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłonienie remediacji jako świadczenia o dominującym charakterze implikuje zasady opodatkowania dla całości świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Powołane przepisy regulują więc, iż podstawową stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%, niemniej w ściśle określonych przypadkach możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT 8%.

Zastosowanie stawki obniżonej możliwe jest jednak wyłącznie, gdy ta wynika wprost z przepisów ustawy lub też dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług objętych treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 7%” (zgodnie z ww. art. 146a pkt 2 – zwiększonej do wysokości 8%).

Konsekwentnie Wnioskodawca wskazuje, że załącznik ten pod poz. 152 wskazuje usługę sklasyfikowaną pod nomenklaturą PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

W tym miejscu wskazać należy, że klasyfikacja ta obejmuje swym zakresem m.in. następujące grupowania:

1.  PKWiU 39.00.11.0 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych”, tj. usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia, wykonywane zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy,
2.  PKWiU 39.00.12.0 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych”, tj. usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych w miejscu zanieczyszczenia, wykonywane zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizowana tutaj remediacja terenu mieści się w zakresie obu ww. grupowań PKWiU 39.00.11.0 oraz 39.00.12.0, ponieważ dotyczy zarówno odkażania i czyszczenia gleby i wód gruntowych, jak i wód powierzchniowych (staw).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazywane w SIWZ rozumienie „remediacji w Projekcie” jest spójne z definicją remediacji ujętą w art. 3 pkt 31 b ustawy prawo ochrony środowiska (Dz.U.2018.799), zgodnie z którą przez remediację rozumie się poddanie gleby, ziemi i wód gruntowych działaniom mającym na celu usunięcie lub zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko, ich kontrolowanie oraz ograniczenie rozprzestrzeniania się, tak aby teren zanieczyszczony przestał stwarzać zagrożenie dla zdrowia ludzi lub stanu środowiska, z uwzględnieniem obecnego i, o ile jest to możliwe, planowanego w przyszłości sposobu użytkowania terenu; remediacja może polegać na samooczyszczaniu, jeżeli przynosi największe korzyści dla środowiska. Dodatkowo, zgodnie z systematyką powoływanej ustawy, remediacja ma na celu ochronę powierzchni ziemi (Dział IV ustawy) i może polegać m.in. na usunięciu zanieczyszczenia, jego zmniejszeniu, ograniczeniu rozprzestrzeniania się lub przeprowadzeniu samooczyszczania, co również zostało wskazane w SIWZ. Podobnie jak okoliczność, iż cały plan remediacji określony został w decyzji Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska ustalającej plan remediacji.

Analizowana remediacja stanowi więc usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem w miejscu zanieczyszczenia, wykonywane zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy.

Konsekwentnie, skoro remediacja terenu jest objęta obniżoną stawką VAT, właściwą dla wszelkich grupowań objętych zakresem klasyfikacji PKWiU 39.00.1, to z uwagi na opisywaną powyżej kompleksowość świadczenia Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka postąpi słusznie jeśli całość świadczenia kompleksowego (całościowej realizacji przedmiotu zamówienia) zostanie opodatkowana jednolitą stawką VAT właściwą dla remediacji, tj. obniżoną stawką VAT 8%.

Powyższe wnioski potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych dotyczące stosowania 8% stawki VAT dla usługi objętej wskazaniami załącznika nr 3 do ustawy:

„Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę polegające na wykonaniu prac remediacyjnych jest sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 39.00.11.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem wykonując prace remediacyjne jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy projektu Wnioskodawca powinien opodatkować niniejszą usługę na zasadach ogólnych z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.75.2018.2.RM);

„Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach kompleksowych usług związanych z odkażaniem budynków Wnioskodawca wykonuje usługi demontażu pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach mieszkalnych, gospodarczych i użyteczności publicznej wraz z utylizacją powstałych odpadów, to o ile czynności te mieszczą się w grupowaniu 39.00.14.0, a podana klasyfikacja jest prawidłowa – zastosowanie znajdzie stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 152 zał. nr 3 do ustawy – „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 września 2015 r., ITPP1/4512-633/15/JP);

oraz w zakresie objęcia całości świadczenia kompleksowego, jednolitą obniżoną stawką VAT 8%:

„Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca – wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego polegające na rekultywacji terenów zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22.0 będą mieściły się we wskazanym grupowaniu, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 lipca 2014 r., IPTPP2/443-322/14-4/IR).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

Równocześnie Wnioskodawca jest świadomy, że powoływane powyżej stanowiska organów podatkowych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki i mogą dotyczyć odmiennych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, niemniej stanowią one potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej i mogą służyć jako wskazówka interpretacyjna przy okazji oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych prezentowanych w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w dziedzinie realizacji specjalistycznych robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. realizacją projektów inwestycyjnych związanych z remediacją powierzchni terenu.

W chwili obecnej Spółka planuje przystąpienie w charakterze głównego wykonawcy do zadania inwestycyjnego polegającego na poprawie jakości środowiska – remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych wraz z przywróceniem jego biologicznej aktywności.

Zgodnie z treścią specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) nazwa nadana zamówieniu wskazuje na realizację następującego świadczenia: „Realizacja, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, Projektu pn.: „Poprawa, jakości środowiska (…)”, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego.”

W dokumentacji przetargowej, jako główny przedmiot ww. zamówienia według kodu wspólnego słownika zamówień CPV wskazano:

1.  Usługi architektoniczne, budowlane, inżynieryjne i kontrolne (kod: 71000000-8),
2.  Roboty budowlane (kod: 45000000-7) oraz
3.  Usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne (kod: 90000000-7).

Pozostałe świadczenia (również klasyfikowane wg. kodu CPV) jak np.: przygotowanie terenu pod budowę, badania gruntu i zanieczyszczenia, rekultywacja gleby, czy odkażanie gleby lub kształtowanie terenu oraz usługi inżynieryjne i projektowanie architektoniczne, SIWZ wymienia wprost jako świadczenia dodatkowe.

Wnioskodawca wskazał, że wszelkie roboty budowlane i usługi oraz świadczenia dodatkowe służą wykonaniu remediacji.

Przykładowo wśród typowych robót budowlanych wymienić należy przebudowę (rozbudowę) pompowni obejmującą istniejące urządzenia pompowni, montaż układów pomiarowych i sterowania oraz budowę stanowiska dyspozytorskiego pompowni do monitorowania oraz sterowania zainstalowanymi układami automatyki wyposażonego w odpowiednie oprogramowanie. Realizacja tych robót służy jednak prawidłowemu wykonaniu świadczenia polegającego na remediacji terenów. Pompownia ma przepompowywać skażone odcieki do komory wstępnego mieszania i oczyszczania przed przepompowaniem ich na zewnętrzną miejską oczyszczalnię. Odcieki należy odpompowywać w celu uniemożliwienia wtórnego zanieczyszczenia terenu.

Podobnie budowa grobli zaopatrzonych w przepusty, dzielących staw na trzy komory ma na celu umożliwienie usunięcia z dna skażonych odpadów, natomiast budowa kaskady ma na celu napowietrzenie wody i umożliwienie rozwoju bakterii „zjadających” zanieczyszczenia. Dalej, np. budowa instalacji solarnej służy podniesieniu temperatury wody co umożliwi szybszy rozwój tych bakterii.

Konsekwentnie nadrzędnym (podstawowym) celem wszelkich robót budowlanych i pozostałych usług wciąż pozostaje tzw. odkażanie i czyszczenie gleby i wód oraz poprawa jakości środowiska (remediacja).

Co istotne w ramach „Opisu przedmiotu zamówienia” SIWZ odnosi się jednoznacznie do załącznika nr 1 zawierającego szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, jak również do treści decyzji Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska ustalającej plan remediacji, do projektu planu remediacji oraz do opinii geotechnicznej dla projektu remediacji.

Natomiast w ramach „opisu sposobu obliczenia ceny oferty” SIWZ wprost wskazuje, iż formą wynagrodzenia przyjętą w postępowaniu jest wynagrodzenie ryczałtowe, a w konsekwencji Spółka może zaproponować tylko jedną cenę, obejmującą całość zamówienia „rozumianą jako między innymi koszty wszelkich prac projektowych i przedprojektowych wykonanych w oparciu o program funkcjonalno-użytkowy, projektu planu remediacji środowiska gruntowo-wodnego\`(...)\`”.

Wyżej nadmieniony załącznik nr 1 do SIWZ, określający szczegółowy zakres przedmiotu zamówienia (Projektu), uwarunkowania realizacyjne, terminy oraz ogólne i szczególne obowiązki wykonawcy podobnie jak sam SIWZ wielokrotnie odnosi się do celu zamówienia jakim jest „remediacja” terenu.

Zgodnie z treścią omawianego załącznika: „Przedmiotem zamówienia (Projektu) jest wykonanie, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego oraz wykonanie robót i usług na działkach (\`(...)\`), zgodnie z wykonaną dokumentacją i obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi Zamawiającego, remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych działalnością człowieka oraz przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (stawu), wraz z docelowym zagospodarowaniem tych terenów jako biologicznie czynne, nasadzeniami i utworzeniem całorocznego akwenu.

Realizacja zamówienia (Projektu) ma doprowadzić, z chwilą jego ukończenia, do remediacji na cele środowiskowe terenów zanieczyszczonych o powierzchni (\`(...)\`), skutkującej usunięciem zagrożenia z ich strony dla zdrowia i życia ludzi oraz środowiska, w tym do ich doprowadzenia do standardów jakości gruntów (\`(...)\`), zgodnie z (\`(...)\`) rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi. Realizacja zamówienia (Projektu) obejmuje również działania prowadzące do poprawy i przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego stawu z wykluczeniem działań mających na celu zmiany jego pierwotnego naturalnego charakteru brzegów i dna na sztuczny (np. betonowy lub kamienny), z wodą niekonserwowaną chemicznie”.

Co istotne, w dalszej części szczegółowego opisu przedmiotu zamówienia, zamawiający wskazał jednoznacznie, iż: „Podstawowym celem Projektu jest remediacja terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych działalnością człowieka, usunięcie i zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko do stopnia gwarantującego osiągnięcie efektu ekologicznego oraz przywrócenie biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (stawu) \`(...)\`”.

Dodatkowo, w myśl uwag ujętych w szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, obejmujących tzw. słowniczek sformułowań, ilekroć w załączniku nr 1 do SIWZ jest mowa o „remediacji w Projekcie” należy przez to rozumieć: „poddanie gleby, ziemi i wód gruntowych działaniom mającym na celu usunięcie i zmniejszenie ilości substancji powodujących ryzyko, ich kontrolowanie oraz ograniczenie rozprzestrzeniania się, tak aby tereny zanieczyszczone (\`(...)\`) przestały stwarzać zagrożenie dla zdrowia ludzi lub stanu środowiska, z uwzględnieniem obecnego i planowanego sposobu użytkowania terenu. Remediacja w Projekcie polegać będzie również na samooczyszczaniu, rozumianym jako biologiczne, chemiczne i fizyczne procesy, których skutkiem jest ograniczenie ilości, ładunku, stężenia, toksyczności, dostępności oraz rozprzestrzeniania się zanieczyszczeń w glebie, ziemi i wodach, przebiegające samoistnie, bez ingerencji człowieka, ale których przebieg w ramach zamówienia jest wspomagany”.

Powyższe zapisy SIWZ odnoszące się do celu zamówienia jakim jest remediacja terenów, w tym powoływany przedmiot zamówienia oraz nazwa zamówienia, zostały wciągnięte do treści wzoru umowy na realizację zamówienia ujętego w załączniku nr 11 do SIWZ.

Stosownie do treści § 1 umowy, przedmiotem zamówienia w formule zaprojektuj i wybuduj jest realizacja zamówienia (Projektu) pod nazwą: „Poprawa jakości środowiska (…)”, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego oraz wykonania na podstawie opracowanej dokumentacji całości robót budowlanych i usług, uzyskaniem w imieniu i na rzecz Zamawiającego wszelkich decyzji administracyjnych niezbędnych do rozpoczęcia i wykonania robót budowlanych wraz z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, zwanego w dalszej części umowy w skrócie „przedmiot umowy”.

W dalszej części umowy, poszczególne zapisy wprost odnoszą się do określonych dokumentów zamówienia oraz powołują różne elementy cząstkowe świadczenia jak np. wykonanie prac projektowych, sprawowanie nadzoru oraz wykonanie robót budowlanych i usług, w tym m.in. sporządzenie inwentaryzacji, analiz, ekspertyz i ocen, czy też wykonanie badań i opracowań geologiczno-inżynierskich i geotechnicznych oraz wykonanie niezbędnych robót ziemnych, budowy szczelnego rowu opaskowego, budowy grobli, transportu urobku itd.

Stosownie do treści § 2 umowy, potwierdzeniem wykonania dokumentacji projektowej będzie protokół odbioru końcowego dokumentacji, zawierający zestawienie opracowanych dokumentów. Podobnie, po zakończeniu realizacji robót budowlanych oraz po wykonaniu określonych prac (np. rozruchów) koniecznym jest sporządzenie dokumentacji powykonawczej, po weryfikacji której sporządzany jest protokół odbioru końcowego obejmujący całość przedmiotu zamówienia.

Stosownie do treści § 6 umowy, Zamawiający zapłaci wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące kwotę (\`(...)\`), w tym wynagrodzenie za:

1.  wykonanie dokumentacji projektowej w wysokości (\`(...)\`) (obejmujące przeniesienie praw autorskich),
2.  pełnienie nadzoru autorskiego w wysokości (\`(...)\`),
3.  wykonanie robót budowlanych i usług w wysokości (\`(...)\`).

Przy tym, stosownie do treści omawianego paragrafu ww. wynagrodzenie zawiera koszty wykonania dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego oraz wykonania robót budowlanych i usług bezpośrednio wynikających z opracowanej przez Wykonawcę dokumentacji projektowej, jak również koszty nie ujęte w dokumentacji, a związane z realizacją zamówienia (Projektu) i niezbędne dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy.

Co równie istotne, omawiane wynagrodzenie – zgodnie z umową – rozumiane jako cena ryczałtowa za wykonanie całości przedmiotu umowy, tj. wszystkich prac, robót i usług oraz towarzyszących im dostaw, niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy, uwzględnia także ryzyko związane z wynagrodzeniem ryczałtowym i jest niezmienne przez cały okres realizacji umowy.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami umowy, zamawiający dopuszcza możliwość fakturowania częściowego na podstawie częściowych protokołów odbioru dotyczących skończonych zakresów robót i usług lub ich policzalnych części, wynikających z szczegółowego harmonogramu rzeczowo-finansowego.

Zgodnie z § 10 umowy, gwarancja i rękojmia obejmuje m.in. całość wykonanych robót i zachowania standardów jakości gruntów zgodnie z wymaganiami Ministra Środowiska w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi, oraz przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (dodatkowo gwarancja i rękojmia obejmuje także materiały, wyposażenie i urządzenia).

W świetle powyżej przytoczonych okoliczności, po wnikliwej analizie przedmiotu zamówienia, Spółka zamierza traktować całość zamówienia jako jednolite świadczenie kompleksowe.

Z uwagi na przeważający charakter i cel zamówienia jakim jest realizacja prac remediacyjnych, Spółka zamierza kwalifikować całość zamówienia jako usługę mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.11.0 oraz 39.00.12.0, tj. jako usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby, wód gruntowych i powierzchniowych.

I tak, niezależnie od kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności realizowanych w ramach omawianego zamówienia (w tym typowych robót budowlanych), całe świadczenie Spółka ma zamiar opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej usługi remediacji, tj. stawką VAT 8%.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych w rejonie stawu wraz z przywróceniem jego biologicznej aktywności.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje usługę kompleksową. Opisana w zdarzeniu przyszłym zaplanowana do wykonania kombinacja robót budowlanych i pozostałych usług składających się na przedmiot zamówienia nie stanowi dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowi zwartą całość funkcjonalną wykonanie robót budowlanych, w wyniku których dochodzi do przywrócenia terenowi objętemu projektem wartości użytkowych i przyrodniczych. Ich wykonanie jest niezbędne do wykonania czynności zasadniczej polegającej na przywróceniu terenowi objętemu projektem wartości użytkowych, czyli stanowią kombinację różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią załącznika nr 1 do SIWZ: „Przedmiotem zamówienia (Projektu) jest wykonanie, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, dokumentacji projektowej wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego oraz wykonanie robót i usług na działkach (\`(...)\`), zgodnie z wykonaną dokumentacją i obowiązującymi przepisami prawa oraz wytycznymi Zamawiającego, remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych działalnością człowieka oraz przywrócenia biologicznej aktywności zdegradowanego i zanieczyszczonego zbiornika (stawu), wraz z docelowym zagospodarowaniem tych terenów jako biologicznie czynne, nasadzeniami i utworzeniem całorocznego akwenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że wymienione przez Wnioskodawcę czynności, choć w części stanowią usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem, to jednak przeważająca część usług dotyczy prac projektowych i budowlanych. Zatem charakter i efekt końcowy tych usług decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług związanych z odkażaniem i czyszczeniem, a raczej wskazują na usługi budowlane związane z zagospodarowaniem terenów gminy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi w ramach zadania polegającego na remediacji terenów zdegradowanych i zanieczyszczonych w rejonie stawu wraz z przywróceniem jego biologicznej aktywności stanowią czynność złożoną. W przedmiotowej sprawie Zamawiający zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, w wyniku którego nastąpi przywrócenie terenowi objętemu projektem wartości użytkowych i przyrodniczych, a nie każdej z poszczególnych usług odrębnie. Powyższe prowadzi do wniosku, że z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z odkażaniem i czyszczeniem (gleby, wód gruntowych, wód powierzchniowych w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze).

Świadczy o tym specyfikacja istotnych warunków zamówienia (SIWZ) wskazująca na realizację następującego świadczenia: „Realizacja, w formule zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, Projektu pn.: „Poprawa, jakości środowiska (…).”

Skoro zatem, Wnioskodawca świadczy usługę budowlaną, to stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczenia wymienionych w nim usług, czyli mieszczących się w grupowaniu PKWiU 39.00.1. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą budowlaną, której elementami składowymi są m.in. ww. prace. Zatem właściwą stawką VAT w przedmiotowej sprawie dla złożonej usługi budowlanej jest stawka 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę, jako potwierdzenie swego stanowiska, interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych w nich występujących, nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.