Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.29.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych znajdujących się w Polsce.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; rachunki-rachunek bankowy; spadek; spadek-nabycie spadku; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 27 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych znajdujących się w Polsce – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych znajdujących się w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spadkodawca J. K., będący obywatelem Polski i USA zmarł 31 sierpnia 2019 r. w USA. Zmarły urodził się na terenie Polski 14 listopada 1952 r., posiadał polskie obywatelstwo. W latach 90-ch XX w. wyjechał do USA w celach zarobkowych, gdzie poznał swoją małżonkę, R. K. (Wnioskodawczyni), z którą się ożenił 17 lutego 1998 r. Spadkodawca – J. K., zamieszkiwał w USA na stałe – po wyjeździe z Polski nie miał żadnych więzi z Polską, poza polskim obywatelstwem.

W dniu 22 kwietnia 2008 r. małżonkowie się rozwiedli, choć nadal razem zamieszkiwali. Spadkodawca 26 sierpnia 2019 r. sporządził testament u adwokata (attorney at law), który to testament został zatwierdzony do wykonania przez sędziego do spraw Spadkowych i Opiekuńczych. W pkt 3 ww. testamentu spadkodawca wskazał, iż przekazuje Wnioskodawczyni m.in. swoje rachunki bankowe znajdujące się w Polsce. W Polsce nie toczyło się postępowanie w przedmiocie uznania amerykańskiego testamentu. Uznaniu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego podlegają orzeczenia zagraniczne, które zostały wydane w sprawach cywilnych (o ile nie podlegają one uznaniu na podstawie innych przepisów). Niewątpliwie przedmiotowy testament wraz z jego zatwierdzeniem, jest więc orzeczeniem w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Postanowieniem z 23 marca 2020 r., Sąd Okręgowy w W. uznał ww. testament w polskim porządku prawnym, wskazując, iż Wnioskodawczyni dziedziczy po spadkodawcy (z wyłączeniem nieruchomości, pkt 1 Postanowienia Sądu Okręgowego w W.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, jako spadkobierca, nie podlega podatkowi od spadku na terytorium Polski zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła na podstawie testamentu, uznanego w polskim porządku prawnym wskutek postanowienia Sądu Okręgowego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z załączonego testamentu.

Zarówno Pan J. K. (spadkodawca), jak i Wnioskodawczyni (spadkobierca) nie mają (nie mieli) stałego miejsca zamieszkania na terenie Polski. Stosownie do ustawy o cudzoziemcach, stałym miejscem zamieszkania cudzoziemca na terenie Polski jest zezwolenie o udzieleniu mu zezwolenia na pobyt stały albo na pobyt rezydenta długoterminowego UE na terytorium Polski. Wnioskodawczyni nigdy o takie zezwolenie nie wnioskowała – całe życie spędziła w USA (w których została naturalizowana) i na Ukrainie (gdzie się urodziła).

Choć przepis art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, iż podatkowi nie podlega nabycie jeżeli nabywca i spadkodawca „nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” – mamy do czynienia z koniunkcją – aby podlegać pod ww. ustawę – należy spełnić dwa kumulatywne warunki:

1.  posiadanie polskiego obywatelstwa (przez co najmniej nabywcę lub spadkobiercę) i
2.  posiadanie stałego miejsca zamieszkania w Polsce

W realiach niniejszej sprawy, został spełniony jedynie warunek pierwszy – spadkodawca posiadał poza obywatelstwem USA, również obywatelstwo Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie, spadkodawca nie posiadał stałego miejsca zamieszkania w Polsce, lecz w USA. Nabywca zaś nie posiada polskiego obywatelstwa i również nie posiada stałego miejsca zamieszkania w Polsce.

W tym stanie rzeczy, stosownie po art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni nie podlega temu podatkowi w Polsce. Podobne stanowisko zajął Szef KIS (winno być: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji podatkowej z 29 marca 2016 r., Znak: IPPB2/4515-6/16-4/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swojej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Zatem nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawą wyłączenia od obowiązku podatkowego na gruncie powyższego przepisu, jest kumulatywne spełnienie trzech warunków:

1.  przedmiotem spadku są ruchomości znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  spadkobierca nie posiada obywatelstwa polskiego ani nie posiada stałego miejsca zamieszkania w Polsce oraz
3.  spadkodawca nie posiada obywatelstwa polskiego ani nie posiada stałego miejsca zamieszkania w Polsce.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy – do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy statuuje, iż wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni, jako była żona spadkodawcy winna zostać zaliczona do nabywców z III grupy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonej w tym przepisie.

Dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej stawka podatku wynosi:

*   do 10 278 zł – 12%,
*   od 10 278 zł do 20 556 zł – 1223 zł 40 gr i 16% nadwyżki ponad 10 278 zł,
*   powyżej 20 556 zł – 2877 zł 90 gr i 20% nadwyżki ponad 20 556 zł.

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (art. 17a ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spadkodawca J. K., będący obywatelem Polski i USA zmarł 31 sierpnia 2019 r. w USA. Zmarły urodził się na terenie Polski 14 listopada 1952 r., posiadał polskie obywatelstwo. W latach 90-ch XX w. wyjechał do USA w celach zarobkowych, gdzie poznał swoją małżonkę, R. K. (Wnioskodawczyni), z którą się ożenił 17 lutego 1998 r. Spadkodawca – J. K., zamieszkiwał w USA na stałe – po wyjeździe z Polski nie miał żadnych więzi z Polską, poza polskim obywatelstwem. W dniu 22 kwietnia 2008 r. małżonkowie się rozwiedli, choć nadal razem zamieszkiwali. Spadkodawca 26 sierpnia 2019 r. sporządził testament u adwokata (attorney at law), który to testament został zatwierdzony do wykonania przez sędziego do spraw Spadkowych i Opiekuńczych. W pkt 3 ww. testamentu spadkodawca wskazał, iż przekazuje Wnioskodawczyni m.in. swoje rachunki bankowe znajdujące się w Polsce. Postanowieniem z 23 marca 2020 r., Sąd Okręgowy w W. uznał ww. testament w polskim porządku prawnym, wskazując, iż Wnioskodawczyni dziedziczy po spadkodawcy (z wyłączeniem nieruchomości, pkt 1 Postanowienia Sądu Okręgowego w W.).

Wnioskodawczyni w chwili nabycia spadku nie była obywatelem polskim, jak również nie posiadała miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast spadkodawca – były mąż Wnioskodawczyni nie posiadał miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale posiadał podwójne obywatelstwo: polskie i amerykańskie. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, gdyż nie nastąpiło kumulatywne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Kumulatywne spełnienie przesłanek z ww. przepisu jest bowiem niezbędne, aby nabycie nie podlegało opodatkowaniu a nie odwrotnie.

Zatem nabycie przez Wnioskodawczynię w spadku środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych znajdujących się w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn według reguł przedstawionych powyżej dla osób zaliczonych do III grupy podatkowej, przy zastosowaniu stawek podatkowych określonych w art. 15 ww. ustawy i uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, wynikającej z art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni powinna złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.