Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-167/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie dopłat do kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane dopłaty powodujące podwyższenie kapitału zapasowego spółki (podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota, o jaką zostanie zwiększony kapitał zakładowy spółki)?
Słowa kluczowe: dopłata; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką prawa handlowego, której 100% udziałowcem jest podmiot (spółka handlowa prawa niemieckiego) posiadający siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Spółka powołana została do realizacji inwestycji na terenie Polski.

W związku ze znacznymi nakładami na przygotowanie i uruchomienie inwestycji, jedyny wspólnik dokonał w 2012 roku dopłat do kapitału zapasowego spółki, zgodnie z treścią umowy spółki, odpowiednimi uchwałami zgromadzenia wspólników oraz kodeksem spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z treścią umowy spółki „wspólnicy mogą być zobowiązani uchwałą zgromadzenia wspólników do wniesienia dopłat w wysokości nieprzekraczającej jednorazowo dziesięciokrotnej wartości posiadanych udziałów. Termin, wysokość i zasady wnoszenia oraz zwrotu dopłat określi uchwała zgromadzenia wspólników”. W celu wniesienia dopłat, zgromadzenie wspólników (za każdym razem) podejmowało stosowną uchwałę w której określało termin oraz wysokość dokonania dopłat. Wszystkie dopłaty wnoszone były w zgodzie z postanowieniami umowy oraz przepisami KSH.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie dopłat do kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane dopłaty powodujące podwyższenie kapitału zapasowego spółki (podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota, o jaką zostanie zwiększony kapitał zakładowy spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy, według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej  podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki  jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej  na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki  na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego  wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Kwestie wnoszenia do spółki kapitałowej kapitałów, dopłat oraz ich zwrotu regulowane są przez Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), żadna zaś z ustaw podatkowych nie zawiera regulacji w tym temacie. Zgodnie z art. 177 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału przy czym dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wskazać należy, że warunki określone przez art. 177 KSH zostały spełnione: dopłaty zostały przewidziane w umowie spółki, zostały wniesione w oparciu o uchwałę wspólników i zostały wniesione proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Przepisy KSH przewidują ponadto, że dopłaty wniesione w myśl art. 177 mogą być wspólnikom zwracane, przy czym sama procedura ich zwrotu nie ma znaczenia w omawianym przypadku. KSH rozróżnia dwa rodzaje kapitałów występujących w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy. Art. 154 ust. 3 KSH stanowi, że nadwyżka wkładów wspólników ponad wartość nominalną udziałów winna być uznawana za kapitał zapasowy.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - dokonanie dopłat, zgodnie z postanowieniami KSH oraz umowy spółki (które to dopłaty zwiększają kapitał zapasowy spółki oraz podlegają zwrotowi) nie podlega przepisom PCC, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decydujące znaczenie, zdaniem Wnioskodawcy, ma w tym przypadku:

*   zwrotny charakter dopłat,
*   powiązanie dopłat z kapitałem zapasowym spółki.

Przepisy PCC za zmianę umowy spółki uznają podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Nie bez znaczenia w przepisie tym zostało wskazane, że zmianą umowy spółki jest działanie, które powoduje zmianę wartości kapitału zakładowego. Kapitał ten, w przeciwieństwie do kapitału zapasowego, stanowią środki kapitałowe spółki, które pozostawione zostały do jej pełnej dyspozycji (są majątkiem spółki). Natomiast kapitał zapasowy, a tym bardziej kapitał zapasowy powstały w wyniku wniesienia przez wspólników dopłat zwrotnych do tego kapitału, jest wielkością zmienną i podlega zwrotowi na rzecz wspólników. Tym samym opodatkowanie PCC dopłat wspólników wnoszonych na kapitał zakładowy (gdyż kapitał zakładowy nie został powiększony, a KSH wskazuje wprost, że nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego stanowi kapitał zapasowy) nie powinny stanowić zmiany umowy spółki (umowa spółki określa jedynie wartość kapitału zakładowego). Poza tym po dokonaniu zwrotu przedmiotowych dopłat doszłoby do sytuacji opodatkowania nieistniejących dopłat.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2010 r. sygn. IPPB2/436-260/10-3/AF; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 maja 2010 r. sygn. IPPB2/436-90/10-2/MZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 sierpnia 2010 r. sygn. IBPB2/436-106/10/MZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB2/436-270/11-2/AF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 października 2011 r. sygn. lPPB2/436-462/11-2/MZ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 grudnia 2011 r. sygn. IPPB2/436-429/11-2/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z powyższego wynika, że za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uważa dwie odrębne czynności, tj. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz jako odrębną czynność dopłaty. O takim właśnie znaczeniu analizowanego przepisu przesądza posłużenie się przez normodawcę alternatywą łączną, tj. zwrotem „lub” pomiędzy wyrażeniami „z wkładów”, „ze środków spółki” i użycie spójnika „oraz” który poprzedza wyrażenie „dopłaty”. W rezultacie należy przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają dopłaty bez względu na to jaki kapitał spółki zasilają. Zarysowany w art. 1 ust. 3 pkt 2 zakres przedmiotowy ustawy znajduje swoje odzwierciedlenie również w następujących przepisach ustawy, mianowicie w:

*   art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b),
*   art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) oraz,
*   art. 9 pkt 11 lit. b).

Pierwszy z przywołanych przepisów określa podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki (np. spółki kapitałowej) w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki. Drugi wskazuje podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy polegającej na wniesieniu dopłat. Z kolei ostatni z ww. przepisów statuuje zwolnienie podatkowe związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższego uprawniony wydaje się pogląd, zgodnie z którym za przyjętym stanowiskiem przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej. W związku z tym należy jeszcze raz podkreślić, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a czym innym wniesienie dopłat. Z takiego punktu widzenia wyszedł również ustawodawca, który odrębnie uregulował obie te czynności.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) regulującej tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych; umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (art. 177 ksh.).

Wskazana ustawa reguluje również termin i wysokość dopłat, wskazując w art. 178 § 1, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

W myśl art. 179 § 1 ww. ustawy, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Anna Bryńska, Aldona Kowalczyk - Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej zagranicznego wspólnika (w:) Monitor Prawniczy 2001, nr 20 – System Informacji Prawnej Legalis) „Dopłaty są instytucją charakterystyczną dla spółki z o.o. KSH posługuje się wprawdzie pojęciem „dopłaty” również w odniesieniu do spółek akcyjnych (por. zwłaszcza: art. 396 § 3, art. 443 § 2 pkt 1, art. 492 § 2 i § 3, art. 499 § 1 pkt 2 KSH), jednakże na określenie wpłat o zupełnie innym charakterze prawnym. Nałożenie na wspólników dopłat zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego lub ma na celu pokrycie straty bilansowej. W doktrynie dopłaty określa się jako instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką, mającą niektóre cechy zarówno jednej, jak i drugiej instytucji.”

Powyższy pogląd podziela również inny autor – Krzysztof G. Szymański (Opodatkowanie Spółek Kapitałowych I Ich Wspólników W Zakresie Dochodów Z Kapitałów, Unimex 2005, s. 85), który stwierdza, że „dopłaty są specyficzną instytucja prawa handlowego, specjalnie stworzoną dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. (…) Instytucja dopłat pozwala na okresowe zasilenie spółki w kapitał pożyczkowy od wspólników. Nierzadko dopłaty mylone są z kapitałem zakładowym czy z pożyczkami od udziałowców. W istocie rzeczy dopłaty mają charakter mieszany: kapitałowo-pożyczkowy, nie są jednak ani pożyczką (nie zalicza się ich do kapitałów obcych), ani kapitałem zakładowym.”

Jak również Autorzy (J. Okolski, J. Jacyszyn, E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ) pozycji Leksykon Kodeksu Spółek Handlowych, Unimex 2004, s. 182., w której wskazano, iż „instytucja dopłat ma celu uzyskanie przez spółkę środków finansowych niezbędnych do prowadzenia np. działalności inwestycyjnej. Dopłaty cechują się dużą elastycznością, ponieważ wspólnicy mogą z nich skorzystać w dowolnym czasie i w niezbędnej kwocie. Poza tym są tańsze i mniej sformalizowane (np. w porównaniu do pożyczki, kredytu, itd.).”

Również nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, według którego kapitał zakładowy stanowi środki pozostawione do pełnej dyspozycji spółki. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Andrzej Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 152 Kodeksu spółek handlowych Lex Administracja Skarbowa) „Kapitał zakładowy jest tworzony z wkładów wspólników wnoszonych do spółki. Wkłady są formą współdziałania, do jakiej wspólnicy muszą się zobowiązać (art. 3 k.s.h.), i powinny być wniesione do momentu zarejestrowania spółki. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość zapisaną w bilansie spółki po stronie biernej (pasywa). Określa on obowiązek utrzymania majątku na poziomie, który zgodnie z umową spółka zobowiązana jest utrzymywać przez czas swego istnienia (J. Frąckowiak, Kodeks, 1999, s. 396). Jest on w sensie ścisłym traktowany jako wielkość formalna stanowiąca sumę udziałów w kapitale zakładowym.” Dalej wspomniany autor wymienia funkcje kapitału zakładowego, a wśród z nich wspomina, m.in. na funkcję ekonomiczną oraz prawną. „Inną funkcją jest funkcja ekonomiczna, która wiąże się z koniecznością oznaczenia wysokości kapitału zakładowego, obowiązkiem całkowitego jego wniesienia i nienaruszalnością. Funkcja prawna kapitału zakładowego polega na tym, że jest warunkiem utworzenia spółki …”

W konsekwencji, w świetle poczynionych do tej pory uwag stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dopłaty wnoszone do kapitału zapasowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ nie zasilają kapitału zakładowego Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że nie mogą one stanowić samodzielnej materialnoprawnej podstawy przy wydaniu niniejszego rozstrzygnięcia – wszystkie zapadły w indywidualnych sprawach. Nie mniej istotna jest okoliczność, że powołane orzeczenia wydano na tle odmiennego stanu faktycznego, mianowicie podwyższenia kapitału zakładowego i konsekwencji podatkowych przekazania na kapitał zapasowy premii emisyjnej, tzw. agio.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.