Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1003/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-09
Teza: Czy objęcie akcji SKA przez Spółkę powoduje powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca będzie zobowiązany opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; Cypr; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakup; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2011r. (data wpływu 12.10.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo – akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 12.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą rezydentem Republiki Cypru („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca planuje zainwestować posiadany kapitał w akcje spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). SKA będzie spółką osobową prawa handlowego, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce.

Zgodnie ze statutem SKA prowadzenie spraw spółki zostanie powierzone komplementariuszowi, który jest rezydentem Polski. W związku z tym komplementariuszowi SKA przysługuje wyłączne prawo do prowadzenia spraw SKA. Wnioskodawca obejmie część akcji SKA w zamian za wkład pieniężny a część kupi od innych akcjonariuszy. Akcje SKA, które obejmie Spółka, nie będą się wiązać z przyznaniem Wnioskodawcy jakiejkolwiek możliwości prowadzenia spraw SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy objęcie akcji SKA przez Spółkę powoduje powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski i czy w związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca będzie zobowiązany opłacać polski podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje, papiery wartościowe, polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 11 Ustawy CIT „ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce, zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.” Brzmienie przepisu wprost odsyła do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku Wnioskodawcy, ze względu na jego rezydencję dla celów podatkowych w Republice Cypru, zastosowanie znajdzie zatem Umowa z Cyprem.

Umowa z Cyprem definiuje zakład w przepisie jej art. 5 ust. 1 „W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.”

Aby zatem można było mówić o zakładzie muszą być spełnione jednocześnie wszystkie wskazane w postanowieniu Umowy z Cyprem przesłanki.

Przede wszystkim musi istnieć konkretne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jakaś konkretna siedziba. Może to być np biuro. Istotne jest, aby istniała w państwie położenia zakładu jakaś przestrzeń do dyspozycji podmiotu posiadającego zakład.

Działalność zakładu musi rozpoczęta także z pewnym stopniem przekonania o jej stałości.

Stałość oznacza powiązanie określonej działalności z danym punktem geograficznym na dłuższy czas. Ostatnią, przesłanką jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. To oznacza, iż w państwie, w którym jest zakład, wyznaczona jest przynajmniej jedna osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw danego podmiotu. Osoba ta jest w pełni zależna od tego podmiotu. Co istotne, działania takiej osoby muszą mieć charakter rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej. Za zakład nie zostanie uznany przykładowo magazyn. Samo bowiem utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania lub wydawania nie stanowi zakładu.

W przypadku Wnioskodawcy zauważyć należy, iż samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku. Nie można w związku z tym uznać, iż posiadanie akcji SKA przez Wnioskodawcę jako nierezydenta Polski oznacza, iż posiada on zakład na terytorium Polski.

Taką interpretację rozumienia zakładu potwierdza brzmienie przepisu art. 5 ust. 6 Umowy z Cyprem, w świetle którego „Fakt, ze spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.” Wskazane postanowienie Umowy z Cyprem wprost wskazuje, iż sama kontrola nad innym podmiotem nie powoduje posiadania zakładu przez daną spółkę w innej jurysdykcji podatkowej. Dla kwalifikacji, iż powstał zakład, konieczne jest spełnienie powyżej opisanych przesłanek istnienia placówki, która ma charakter stały oraz prowadzenia za jej pośrednictwem częściowej lub całkowitej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż sama już konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej nie zakłada współuczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki przez wszystkich jej wspólników - zarówno komplementanuszy, jak i akcjonariuszy. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych („KSH”) akcjonariuszom przyznano wyłącznie prawa reprezentacji spółki komandytowo — akcyjnej jako pełnomocnik (art. 138 KSH), prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu (art. 145 KSH), prawo głosu z akcji (art. 145 KSH), prawo udziału w zysku (art. 147 KSH). Wszystkie natomiast uprawnienia związane z prowadzeniem działalności spółki komandytowo-akcyjnej, prawem reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej (bez specjalnego pełnomocnictwa) przysługują komplementariuszom. Zróżnicowanie w zakresie podziału kompetencji w ramach spółki komandytowo-akcyjnej podkreśla odesłanie wskazane w przepisie art. 126 KSH, zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie - przepisy dotyczące spółki akcyjnej

Taką interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdza dotychczasowe orzecznictwo:

1.  zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (III SA/Wa 3345/10), status akcjonariusza nabyty przez nierezydenta polskiego nie ewokuje posiadania przez tego akcjonariusza zakładu na terytorium Polski. Sąd wskazał: „Działalność Skarżącej, w świetle opisanego stanu faktycznego winna być traktowana nie w płaszczyźnie „działalności” gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być również treść art. 6 ust. 7 umowy zgodnie, z którym sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej. W związku z powyższym w ocenie Sądu nieuprawnione jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż w świetle art. 6 umowy polsko-amerykańskiej doszło do utworzenia zakładu Skarżącej, poprzez który prowadzi w Polsce działalność.”
2.  zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011r. (III SA/Wa 1637/10), osoba prawna, czerpiąca zyski jako akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu, „W badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc jej działalności gospodarczej. Gdyby przez spółkę komandytowo - akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą — okoliczności sprawy byłyby odmienne.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawno-podatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: Ksh) Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiadałaby akcje polskiej spółki komandytowo – akcyjnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h powołanej umowy określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa. Dla zaistnienia placówki nie ma wpływu tytuł do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie jest też wymagany udział czynnika ludzkiego.

Skoro Spółka – akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 updop, spółka komandytowo - akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 ksh, jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 ksh, a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko – cypryjskiej.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż spółka komandytowo - akcyjna zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Podkreślić bowiem należy, iż Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Jest to jeszcze jeden argument za przyjęciem, iż objęcie praw udziałowych polskiej spółki komandytowej, która prowadzi działalność operacyjną w Polsce, przez spółkę będącą cypryjskim rezydentem podatkowym implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej.

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. – Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej.

Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Podobnie w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston 1997 s. 408 i nast.): Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD.

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Podkreślić należy, iż wyżej wymieniony pogląd jest zgodny z utrwaloną linią orzecznictwa organów podatkowych, a także dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zatem dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować rozwiązania legislacyjne w zakresie prawa podatkowego w Polsce. W tym kontekście zauważyć należy, iż biorąc pod uwagę jednoznaczne brzmienie art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Podkreślić także należy, iż zgodnie z Komentarzem do art. 7 Konwencji Modelowej OECD „chociaż nie uznano za celowe zamieszczenie w Konwencji definicji określenia „zyski”, to jednak należy pamiętać, że pojęcie to użyte zarówno w tym artykule, jak i w innych artykułach ma szerokie znacznie, obejmujące cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo” i dalej „w konsekwencji artykuł ten będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi, i – dodatkowo – do dywidend, odsetek itd., które zgodnie z art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 4, art. 12 ust. 3 oraz art. 21 ust. 2 wchodzą w zakres tego artykułu.

Jeżeli zatem określenie dochody osoby prawnej nie podlegają zaliczeniu do innych kategorii dochodów tj. wymienione w art. 10 (dywidendy), 11 (odsetki), 12 (należności licencyjne), 13 UPO (zyski z przeniesienia własności majątku) to stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO.

W tym kontekście należy pokreślić, iż UPO nie wyróżnia dochodów z akcji spółki komandytowo - akcyjnej jako dochodu o charakterze pasywnym w żadnym z „artykułów specjalnych”.

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Zaznaczyć przy tym należy, iż stosownie do treści ust. 2 art. 7 UPO z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z którym, nabycie przez objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – należy uznać za nieprawidłowe.
2.  zgodnie z którym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.