Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.688.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Zwolnienie od podatku zbycia gruntu - działki, poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; Skarb Państwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - użytkowanie wieczyste gruntu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku zbycia gruntu - działki nr 1, poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste,

‒ prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku zbycia budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku zbycia gruntu - działki nr 1, poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Powiat \`(...)\`, dalej zwany „Powiatem” - jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa - jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w \`(...)\`, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków m. \`(...)\` (obręb \`(...)\`) jako działka nr 1 o powierzchni 0,3886 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w \`(...)\` księga wieczysta Nr \`(...)\`, w której jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa - Starosta \`(...)\`. Księga wieczysta została założona po odłączeniu z HIP \`(...)\`.

Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy \`(...)\` (zatw. Uchwałą … Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 16 czerwca 1998 r.) przedmiotowa działka znajduje się na terenach górniczych (\`(...)\`) (teren oznaczony symbolem \`(...)\` Kopalnia „\`(...)\`”). Burmistrz Miasta i Gminy \`(...)\` przystąpił do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie z Uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 14 listopada 2022r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru kopalni „\`(...)\`” w \`(...)\`.

W odniesieniu do ww. działki nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z pismem Burmistrza Miasta i Gminy \`(...)\` ww. działka nie znajduje się w strefie ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 91 ze zm.), nie znajduje się na obszarze rewitalizacji wyznaczonym uchwałą, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 485 ze zm.), nie znajduje się w obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t. j. Dz. U. z 2021 r. 485 ze zm.).

W ewidencji gruntów i budynków, obręb \`(...)\`, m. \`(...)\`, działka nr 1 o powierzchni 0,3886 ha wykazana jest drogi oznaczone symbolem dr. Nieruchomość znajduje się w ciągu drogi dojazdowej do kopalni (\`(...)\`), droga częściowo utwardzona trylinką (dalej zwane „utwardzeniem”) o szerokości 4 m przez całą jej długość. Teren nie jest uzbrojony.

Utwardzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Utwardzenie co prawda nie zostało wybudowane przez Skarb Państwa, było jednak użytkowane przez firmę - operatora kopalni w \`(...)\` do jego działalności gospodarczej, przez okres przekraczający dwa lata poprzedzający zbycie.

Starosta \`(...)\` reprezentujący Skarb Państwa nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, nie ponosił dotychczas żadnych nakładów na przedmiotowej nieruchomości.

Skarb Państwa planuje zbyć ww. nieruchomość poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste użytkownikowi wieczystemu wyłonionemu w drodze przetargu pisemnego nieograniczonego (uzyskano stosowną zgodę Wojewody \`(...)\`).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Działka nr 1 na dzień oddania jej w użytkowanie wieczyste nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 1 do dnia oddania jej w użytkowanie wieczyste nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu przestrzennym.

Budowla w postaci utwardzenia, o którym mowa we wniosku, jest trwale związana z gruntem. Właścicielem budowli w postaci w utwardzenia znajdującego się na działce nr 1 jest właściciel działki – Skarb Państwa. Na dzień oddania działki nr 1 w użytkowanie wieczyste ww. budowla w postaci utwardzenia będzie własnością Skarbu Państwa.

Nie nastąpiło i nie nastąpi przed oddaniem działki nr 1 w użytkowanie wieczyste rozliczenie nakładów na ww. działkę.

Pytanie
-------

Czy dokonując zbycia nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, stanowiącej własność Skarbu Państwa, poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste, Powiat \`(...)\` jako podatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Dokonując zbycia nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, stanowiącej własność Skarbu Państwa, poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste, Powiat \`(...)\` jako podatnik, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy o VAT w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z równoczesną dostawą budowli trwale z gruntem związanych, należy oddzielnie opodatkować dostawę budowli i oddzielnie oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu traktowane jest jak dostawa towaru w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Odnośnie zbycia gruntu w drodze jego oddania w użytkowanie wieczyste rozważyć należy zastosowanie zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Skoro dla działki nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to zbycie tej działki, poprzez oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie zarówno do pierwszej opłaty jak i do opłat rocznych.

Co się natomiast tyczy zbycia utwardzenia drogi, rozważyć należy zastosowanie zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - utwardzenie drogi stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie - to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - utwardzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Utwardzenie co prawda nie zostało wybudowane przez Powiat, było jednak użytkowane przez firmę - operatora kopalni w \`(...)\` - do jej działalności gospodarczej, przez okres przekraczający dwa lata poprzedzający zbycie.

Spełnione zostały zatem warunki do zastosowania zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbycie przedmiotowego utwardzenia podlegać będzie zatem zwolnieniu od podatku na mocy powołanego wyżej przepisu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku zbycia gruntu - działki nr 1, poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste,

‒ prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku zbycia budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Zgodnie z art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Stosownie do treści art. 234 Kodeksu cywilnego:

Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Z art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W myśl art. 236 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na dziewięćdziesiąt dziewięć lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści.

§ 2. W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat; jednakże wieczysty użytkownik może wcześniej wystąpić z takim żądaniem, jeżeli okres amortyzacji zamierzonych na użytkowanym gruncie nakładów jest znacznie dłuższy aniżeli czas, który pozostaje do upływu zastrzeżonego w umowie terminu. Odmowa przedłużenia jest dopuszczalna tylko ze względu na ważny interes społeczny.

§ 3. Umowa o przedłużenie wieczystego użytkowania powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z treścią art. 237 Kodeksu cywilnego:

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Zatem użytkownik wieczysty dysponuje gruntem (będącym towarem) jak właściciel.

Cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Na ekonomiczną tożsamość prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania wskazują także przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W szczególności art. 4 pkt 3b tej ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zbywaniu albo nabywaniu nieruchomości - należy przez to rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 71 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

2\. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

3\. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

W przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jednocześnie wskazania wymaga, że w myśl art. 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosowanie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1. Skarb Państwa planuje zbyć ww. nieruchomość poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste użytkownikowi wieczystemu wyłonionemu w drodze przetargu pisemnego nieograniczonego. Działka nr 1 na dzień oddania jej w użytkowanie wieczyste nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 1 do dnia oddania jej w użytkowanie wieczyste nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu przestrzennym. W ewidencji gruntów i budynków działka nr 1 wykazana jest jako drogi oznaczone symbolem dr. Nieruchomość znajduje się w ciągu drogi dojazdowej do kopalni (\`(...)\`), droga częściowo utwardzona trylinką. Utwardzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budowla w postaci utwardzenia, jest trwale związana z gruntem. Właścicielem budowli w postaci w utwardzenia znajdującego się na działce nr 1 jest właściciel działki – Skarb Państwa. Starosta \`(...)\` reprezentujący Skarb Państwa nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, nie ponosił dotychczas żadnych nakładów na przedmiotowej nieruchomości.

Kwestię opodatkowania czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych rozstrzygają przepisy art. 29a ust. 8 i ust. 9 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 29a ust. 9 ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeżeli czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywana jest wraz z dostawą budynków lub budowli trwale związanych z tym gruntem, to należy odrębnie opodatkować czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu i odrębnie dostawę budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie.

Oznacza to, że stawkę podatku lub możliwość korzystania ze zwolnienia dla czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu ustala się odrębnie od stawki podatku lub zwolnienia dla budynków lub budowli trwale z tym gruntem związanych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanych ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W sytuacji, gdy przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste jest grunt, na którym posadowiony jest budynek, budowla lub ich części, to mając na uwadze brzmienie wyżej cytowanego art. 29a ust. 9 ustawy, wskazania wymaga, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem tej dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt, jako grunt zabudowany.

Wobec powyższego, w przypadku planowanej przez Państwa czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, oznaczonego jako działka nr 1, przedmiotem czynności będzie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest budowla w postaci utwardzenia drogi.

Tym samym, czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu - działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ - jak wyżej wskazano - dostawa będzie dotyczyła gruntu zabudowanego.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu - działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, Starosta \`(...)\` reprezentujący Skarb Państwa nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Zatem nie można uznać, że ww. działka była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Oznacza to, że nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków do zastosowania zwolnienia dostawy gruntu - działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu - działki nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zatem oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu - działki nr 1 będzie podlegało opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do dostawy budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1 wskazać należy, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku/budowli do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli upłyną co najmniej 2 lata. Ponadto nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budwoli. W konsekwencji powyższego, dla dostawy budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1 zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, dostawa budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko - zgodnie z którym zbycie działki, poprzez oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko, zgodnie z którym zbycie utwardzenia drogi podlegać będzie zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest prawidłowe

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. zwolnienia od podatku zbycia gruntu - działki nr 1, poprzez oddanie jej w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą budowli w postaci utwardzenia drogi znajdującego się na działce nr 1. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wydając przedmiotową interpretację Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną przez Państwa okoliczność, że utwardzenie drogi, o którym mowa we wniosku stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).