Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-786/13-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-25
Teza: opodatkowanie usług organizacji wydawania i sprzedaży paliwa
Słowa kluczowe: deklaracje; karta; obrót; paliwo; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2013 r. (data wpływu 26.08.2013 r.), uzupełnionym w dniu 19.11.2013 r. (data wpływu 21.11.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi organizacji wydawania i sprzedaży towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi organizacji wydawania i sprzedaży towarów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19.11.2013 r. (data wpływu 21.11.2013 r.),

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi na podstawie koncesji. Spółka zamierza wdrożyć w życie nowy projekt biznesowy polegający na świadczeniu usługi organizacji wydawania i sprzedaży towarów, w tym sprzedaży paliw ciekłych polskim podmiotom gospodarczym w określonych punktach obsługi na terytorium Republiki Białoruś.

W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca będzie wyszukiwał na polskim rynku nowych klientów zainteresowanych nabywaniem paliw ciekłych z użyciem Kart Elektronicznych w punktach sprzedaży detalicznej na terytorium Republiki Białoruś oraz pośredniczenia w dokonywaniu rozliczeń zawartych transakcji pomiędzy polskimi nabywcami a Sprzedawcą na terenie Białorusi. Sprzedawcą towarów jest podatnik Białoruski.

Wydawanie i sprzedaż towarów odbywać się będzie za pomocą wykupionych przez polskich klientów Spółki Kart Elektronicznych na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Karta Elektroniczna jest to elektroniczny identyfikator przeznaczony do identyfikacji danego klienta Spółki i rejestracji operacji prowadzonych z jej wykorzystaniem – m.in. rejestracji zakupów paliw ciekłych na terytorium Białorusi. Karta elektroniczna nie jest środkiem płatniczym. Nabycie towarów (w tym paliw ciekłych) przez posiadaczy Kart następować będzie na terytorium Białorusi w określonych w umowie punktach sprzedaży. Nabyte towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie na potrzeby własne użytkowników Kart i nie będą przedmiotem dalszej odsprzedaży.

W ramach świadczonej usługi, Spółka będzie w imieniu Sprzedawcy wystawiała faktury za sprzedaż towaru na rzecz klienta (użytkownika Karty). Wartość towaru nie będzie zaliczana do obrotu z tytułu sprzedaży Wnioskodawcy.

Przedmiotem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę będzie również dokonywanie rozliczeń z nabywcami towarów a w szczególności:

1.  udostępnienie swojego rachunku bankowego na który nabywcy będą dokonywać przedpłat i wpłat za zakupione towary - wszystkie koszty bankowe związane z przekazaniem płatności w ramach świadczonej usługi ponosi Wnioskodawca,
2.  przekazywanie otrzymanych środków pieniężnych od użytkowników Kart na rachunek Sprzedawcy towaru na Białorusi,
3.  dokonywanie przedpłat ze środków własnych Wnioskodawcy celem zabezpieczenia na zakupy towarów przez użytkowników Kart,
4.  udostępnianie użytkownikom Kart bieżących raportów związanych z realizowanymi przez nich transakcjami przy użyciu Kart.

Walutą rozliczeniową umowy będzie EURO.

Za wykonaną usługę będzie przysługiwało Spółce wynagrodzenie prowizyjne, skalkulowane w oparciu o ilość zrealizowanej sprzedaży.

Ponadto w złożonym uzupełnieniu wniosku z dnia 19.11.2013 r. Spółka wskazała, iż pragnie wdrożyć w życic nowy projekt biznesowy polegający na kompleksowej obsłudze w zakresie zarządzania i administrowania procesem tankowania przy użyciu kart paliwowych przy zakupie towarów (w tym paliw ciekłych) i usług w określonych punktach obsługi na terytorium Republiki Białorusi przez uzyskanych przez Spółkę klientów - polskich podmioty gospodarcze.

W tym celu Wnioskodawca zawrze umowę agencyjną z podmiotem białoruskim (Pryncypałem), który będzie występował jako sprzedający. Sprzedawca towarów (Pryncypał) - podatnik białoruski jest pośrednikiem.

Zadaniem Wnioskodawcy jako agenta będzie pozyskiwanie na terenie Polski partnerów (użytkowników kart paliwowych), zawarcie z nimi umowy współpracy dotyczącej zakupu towarów (paliw ciekłych) i usług na terenie Białorusi i prowadzenie pełnej ewidencji wykorzystania kart paliwowych przez tych klientów.

Wydawanie i sprzedaż towarów i usług odbywać się będzie za pomocą otrzymanych przez polskich klientów Spółki Kart Elektronicznych na podstawie umowy zawartej ze Spółką, z siedzibą w Warszawie (Wnioskodawcą). Karta Elektroniczna jest to elektroniczny identyfikator przeznaczony do identyfikacji danego klienta Spółki i rejestracji operacji prowadzonych z jej wykorzystaniem – m.in. rejestracji zakupów paliw ciekłych na terytorium Białorusi. Karta elektroniczna nie jest środkiem płatniczym. Nabyciu towarów i usług (w tym paliw ciekłych) przez klientów Spółki następować będzie na terytorium Białorusi. Nabyte towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie na potrzeby własne klientów Spółki (samochody transportowe) i nie będą przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Potwierdzeniem sprzedaży towarów będzie miesięczna faktura za towar wystawiana przez Spółkę w imieniu sprzedającego (Pryncypała) na rzecz polskiego klienta. Faktury dla odbiorców towaru (polskich nabywców kart paliwowych) wystawiane będą przez Spółkę w walucie EURO w terminie do 15 dnia każdego następnego miesiąca po fakcie potwierdzenia i podpisania raportu sprzedażowego przez podmiot białoruski (Pryncypała) za poprzedni miesiąc. Ponieważ Spółka (Wnioskodawca) jest Agentem sprzedającego - podmiotu prawa białoruskiego i występuje przed polskimi podmiotami w jego imieniu i podpisuje umowy współpracy również w imieniu Pryncypała (tj. podmiotu białoruskiego), faktury sprzedażowe będą wystawiane przez Wnioskodawcę również w imieniu podmiotu białoruskiego. Wnioskodawca będzie prowadził całą ewidencję procesu tankowania na każdej karcie na podstawie danych uzyskanych od Pryncypała. Raporty związane ze zrealizowanymi transakcjami przy użyciu kart paliwowych sporządzone będą w cyklach miesięcznych. Raport zawierać będzie m.in. następujące informacje: rodzaj paliwa, cena, ilość, data poszczególnych tankowań, określenie klienta, nr karty paliwowej, nr samochodu, ogólna kwota wszystkich transakcji (EURO), prowizja agenta (Wnioskodawcy).

Wartość towaru nie będzie zaliczana do obrotu z tytułu sprzedaży Spółki. Przychodem dla Spółki będzie prowizja Agenta wypłacana przez podmiot białoruski w postaci udzielonego przez niego rabatu. Otrzymany od Pryncypała rabat zostanie pomniejszony o rabat który Spółka przekaże uzyskanym przez nią klientom zgodnie z zawartymi umowami. Rozliczenia pomiędzy nabywcami towarów i sprzedającym realizowane będą poprzez rachunek bankowy Wnioskodawcy na który nabywcy będą dokonywać przedpłat i wpłat za faktury za zakupione towary. Otrzymane środki zostaną następnie w krótkim okresie przekazane na rachunek bankowy sprzedawcy towaru. Współpraca ze sprzedawcą z Białorusi nie będzie opierać się na pożyczkach, a wyłącznie na przedpłatach i płatnościach za faktury sprzedawcy. Spółka będzie mogła korzystać ze zgromadzonych środków pieniężnych na koncie w EURO, nie będzie uzyskiwać z tego tytułu żadnych dodatkowych profitów.

Dla niektórych sprawdzonych klientów Wnioskodawca będzie dokonywał również przedpłat na towar z własnych środków. Przedpłaty i wszystkie rozliczenia odbywać się będą w EURO.

Rachunek bankowy z którego Spółka planuje dokonywać przedpłaty ze środków własnych jest rachunkiem w walucie obcej i będzie tym samym rachunkiem na który poszczególni klienci (nabywcy kart) będą dokonywać płatności za zakupiony towar.

W zakresie konta bankowego, Spółka wyjaśnia dodatkowo, że zrezygnowała z założenia subkonta do swojego konta głównego w EURO w celu wyodrębnienia obrotu w zakresie sprzedaży towarów na karty paliwowe. Poszczególni klienci będą dokonywać płatności za zakupiony towar na bieżący rachunek bankowy Spółki w EURO. Jest to konto Spółki do którego, nikt inny nie ma dostępu.

Przekazanie środków pieniężnych na rzecz sprzedającego z Białorusi wpłaconych przez nabywców paliwa (użytkowników Kart Elektronicznych) na rachunek EURO Spółki, następować będzie zgodnie z terminami wskazanymi w fakturach, Będą to krótkie terminy rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Gdzie jest miejsce świadczenia usług, które Wnioskodawca będzie świadczyć wobec zagranicznej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wykonywanie ww. usługi Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego w pozycji dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju – pole 11 część C deklaracji?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych kosztów związanych z wykonywaniem tej usługi?
4.  Czy z tytułu transakcji sprzedaży towarów u Wnioskodawcy powstanie obrót?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług (ustawa VAT) jest Białoruś. Miejsce świadczenia usług dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 – ustawa VAT). Dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług wprowadzono w ustawie niezależną definicję podatnika (art. 28a ustawy o VAT). W związku z tym spółka z siedzibą na Białorusi, prowadząca na terenie Białorusi działalność gospodarczą, na rzecz której Wnioskodawca będzie świadczył usługi, jest podatnikiem w rozumieniu przepisów VAT. Ponieważ usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca nie dotyczą przypadków opisanych w art. 28e, 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28n to miejsce świadczenia usługi należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, jest Republika Białorusi. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie usługi należy udokumentować fakturą bez naliczonej kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie ww. usługi Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego w pozycji dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju – pole 11 część C deklaracji. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18.03.2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 394) z załącznikiem nr 4 do objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych kosztów związanych z wykonywaniem tej usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu transakcji sprzedaży towarów u Wnioskodawcy niepowstanie obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Transakcja sprzedaży towarów będzie dokonywana bezpośrednio między spółką z siedzibą w Republice Białoruś a użytkownikami Kart więc dostawą towarów będzie spółka z Republiki Białoruś. Wnioskodawca wykonuje tylko usługę fakturowania w imieniu Sprzedawcy. Wnioskodawca nie wykazuje obrotu z tytułu sprzedaży towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Wśród tych czynności wymieniona została odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl ust. 2 niniejszego artykułu w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną stosuje się, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy projekt biznesowy polegający na świadczeniu usługi organizacji wydawania i sprzedaży towarów, w tym sprzedaży paliw ciekłych polskim podmiotom gospodarczym w określonych punktach obsługi na terytorium Republiki Białoruś (usługi w zakresie zarządzania i administrowania procesem tankowania przy użyciu kart paliwowych). W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca będzie wyszukiwał na polskim rynku nowych klientów zainteresowanych nabywaniem paliw ciekłych z użyciem Kart Elektronicznych w punktach sprzedaży detalicznej na terytorium Republiki Białoruś oraz pośredniczenia w dokonywaniu rozliczeń zawartych transakcji pomiędzy polskimi nabywcami a Sprzedawcą na terenie Białorusi. Sprzedawcą towarów jest podatnik Białoruski. W ramach świadczonej usługi, Spółka będzie w imieniu Sprzedawcy wystawiała faktury za sprzedaż towaru na rzecz klienta (użytkownika Karty). Przedmiotem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę będzie również dokonywanie rozliczeń z nabywcami towarów a w szczególności:

1.  udostępnienie swojego rachunku bankowego na który nabywcy będą dokonywać przedpłat i wpłat za zakupione towary - wszystkie koszty bankowe związane z przekazaniem płatności w ramach świadczonej usługi ponosi Wnioskodawca,
2.  przekazywanie otrzymanych środków pieniężnych od użytkowników Kart na rachunek Sprzedawcy towaru na Białorusi,
3.  dokonywanie przedpłat ze środków własnych Wnioskodawcy celem zabezpieczenia na zakupy towarów przez użytkowników Kart,
4.  udostępnianie użytkownikom Kart bieżących raportów związanych z realizowanymi przez nich transakcjami przy użyciu Kart.

Za wykonaną usługę będzie przysługiwało Spółce wynagrodzenie prowizyjne, skalkulowane w oparciu o ilość zrealizowanej sprzedaży.

Dokonując analizy przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług w odniesieniu do stanu opisanego we wniosku stwierdzić należy, że miejsce świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu białoruskiego (Pryncypała) usług należy ustalać na postawie art. 28b ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, będzie terytorium Republiki Białorusi. Tym samym, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przy tym przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły zmiany w ww. rozporządzeniu, wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., gdzie m.in. uchylono § 26 i zastąpiono go § 26a, w którym stwierdza się, że przepisy § 4 -24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej — posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Z kolei, w § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Przy czym zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast, ust. 4 tego paragrafu zawiera wyłączenie w pkt 5, iż faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12 - 14;

W § 26a rozporządzenia sformułowane zostały zasady ogólne fakturowania, w zakresie, w jakim stanowią implementację art. 219a dyrektywy 2006/112/WE, dodanego przez dyrektywę 2010/45/UE Rady, który ma być stosowany przez państwa członkowskie od 1 stycznia 2013 r. Art. 219a Dyrektywy porządkuje zasady w zakresie określenia właściwego prawa, według którego powinna być wystawiona faktura. Wprowadzono zasadę generalną, według której fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie, na którego terytorium ma miejsce dostawa albo świadczenie usług. Jeżeli jednak wykonujący czynność opodatkowaną nie ma miejsca siedziby w państwie właściwym dla opodatkowania czynności i nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku w tym państwie, wówczas faktura zostanie wystawiona według zasad obowiązujących w państwie podatnika świadczącego czynność.

Jak wskazano powyższej, w przedmiotowym przypadku miejsce opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest poza terytorium Polski a siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Polsce.

Zatem, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, Wnioskodawca zobowiązany jest wystawiać fakturę, która może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku a także kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Jednocześnie niniejsza faktura winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz sposobu wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 394), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

Zgodnie z objaśnieniem do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiącym załącznik nr 4 do ww., rozporządzenia w poz. 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast stosownie do art. 87 ust. 5 ustawy na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Przy czym zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe przepisy wskazują, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Zatem warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu białoruskiego polegające na organizacji wydawania i sprzedaży towarów stanowią, co do zasady usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż Spółce, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem przedmiotowych usług na rzecz podmiotu białoruskiego pod warunkiem, że Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, w związku z tym, że w poz. 11 deklaracji VAT-7 wykazuje się świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy Wnioskodawca winien wykazywać w deklaracji VAT-7 świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podmiotu białoruskiego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazywania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 kwot wynikających z tytułu świadczenia przedmiotowych usług należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sprzedawcą towarów jest podatnik Białoruski. Przedmiotem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę będzie również dokonywanie rozliczeń z nabywcami towarów a w szczególności:

1.  udostępnienie swojego rachunku bankowego na który nabywcy będą dokonywać przedpłat i wpłat za zakupione towary - wszystkie koszty bankowe związane z przekazaniem płatności w ramach świadczonej usługi ponosi Wnioskodawca,
2.  przekazywanie otrzymanych środków pieniężnych od użytkowników Kart na rachunek Sprzedawcy towaru na Białorusi,
3.  dokonywanie przedpłat ze środków własnych Wnioskodawcy celem zabezpieczenia na zakupy towarów przez użytkowników Kart,
4.  udostępnianie użytkownikom Kart bieżących raportów związanych z realizowanymi przez nich transakcjami przy użyciu Kart.

Potwierdzeniem sprzedaży towarów będzie miesięczna faktura za towar wystawiana przez Spółkę w imieniu sprzedającego (Pryncypała) na rzecz polskiego klienta. Faktury dla odbiorców towaru (polskich nabywców kart paliwowych) wystawiane będą przez Spółkę w walucie EURO w terminie do 15 dnia każdego następnego miesiąca po fakcie potwierdzenia i podpisania raportu sprzedażowego przez podmiot białoruski (Pryncypała) za poprzedni miesiąc. Ponieważ Spółka (Wnioskodawca) jest Agentem sprzedającego - podmiotu prawa białoruskiego i występuje przed polskimi podmiotami w jego imieniu i podpisuje umowy współpracy również w imieniu Pryncypała (tj. podmiotu białoruskiego), faktury sprzedażowe będą wystawiane przez Wnioskodawcę również w imieniu podmiotu białoruskiego. Wnioskodawca będzie prowadził całą ewidencję procesu tankowania na każdej karcie na podstawie danych uzyskanych od Pryncypała. Raporty związane ze zrealizowanymi transakcjami przy użyciu kart paliwowych sporządzone będą w cyklach miesięcznych. Raport zawierać będzie m.in. następujące informacje: rodzaj paliwa, cena, ilość, data poszczególnych tankowań, określenie klienta, nr karty paliwowej, nr samochodu, ogólna kwota wszystkich transakcji (EURO), prowizja agenta (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż wpłaty które będą następowały na rachunek bankowy Wnioskodawcy, nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży. Transakcje sprzedaży będą zawierane bezpośrednio pomiędzy spółką z siedzibą na Białorusi, a użytkownikami Kart Elektronicznych, więc dostawcą towarów, za które następuje zapłata na rachunek bankowy Wnioskodawcy jest podmiot z siedzibą na Białorusi. Zatem u Wnioskodawcy transakcje sprzedaży towarów nie będą stanowiły obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania obrotu z tytułu transakcji sprzedaży towarów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.