Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.259.2023.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wykonywanego na rzecz Mieszkańców Świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odpłatność; organ-organ władzy publicznej; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanego na rzecz Mieszkańców Świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door.

Uzupełnił go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2023 r. (data wpływu 21 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. kwestie lokalnego transportu zbiorowego.

Gmina w 2021 r. przystąpiła do realizacji projektu grantowego obejmującego wdrożenie usług transportowych door-to-door dla osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności (dalej: „Projekt”), w ramach zadania pn. „(\`(...)\`)”, które zostało dofinansowane przez (…). Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany Projektu.

Przedmiotem Projektu było uruchomienie przez Gminę usługi indywidualnego transportu door-to-door (dalej: „Usługa” lub „Świadczenie”) dla mieszkańców Gminy, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową (dalej: „Mieszkańcy”). Usługa indywidualnego transportu osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności obejmuje pomoc w przetransportowaniu osób z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego. W ramach Projektu zakupiony został samochód przystosowany do przewozu osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności.

Gmina pragnie wskazać, iż pokonanie bariery transportowej to jedna z fundamentalnych potrzeb z zakresu transportu i przemieszczania się, które szczególnie ważne są dla osób z dysfunkcją ruchu oraz wzroku i słuchu. Usługa, którą wdrożyła Gmina, polega na indywidualnym transporcie osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności i obejmuje pomoc w wydostaniu się z mieszkania lub innego miejsca, przejazd i pomoc w dotarciu do miejsca docelowego. Umożliwia to mieszkańcom, którzy ukończyli 18 rok życia i mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się, dostęp do placówek zdrowia, urzędów, miejsc pracy, miejsc aktywności społeczno-zawodowej. Realizacja Projektu pozwoliła na zwiększenie mobilności wśród osób potrzebujących wsparcia w zakresie poruszania się. Ponadto, dzięki temu przedsięwzięciu, została zwiększona aktywność społeczna osób starszych, potrzebujących oraz osób z orzeczeniem o niepełnosprawności.

W początkowym okresie funkcjonowania Projektu, z uwagi na uregulowania dotyczące przyznanego Gminie dofinansowania, osoby potrzebujące wsparcia korzystały ze świadczonych przez Gminę Usług nieodpłatnie (tj. skorzystanie z Usługi nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością po stronie osób z niej korzystających). Obecnie z uwagi na zakończenie realizacji Projektu, Gmina rozpoczęła pobieranie opłat od Mieszkańców chcących skorzystać z Usługi. Wysokość należnej opłaty została uregulowana w „(…)” wprowadzonego Zarządzeniem nr (…) Wójta Gminy z 14 marca 2023 r.

Dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców Gmina przyjęła, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.). W efekcie cena za przejazd w jedną stronę została ustalona w wysokości: 10 złotych przy trasie znajdującej się na terenie Gminy, 15 złotych przy trasie do 30 km poza teren Gminy i 25 złotych przy trasie do 70 km poza teren Gminy.

Tym samym, opłaty wnoszone przez Mieszkańców pokrywają wyłącznie część wydatków Gminy związanych ze świadczoną przez nią Usługą. Resztę kosztów związanych z realizacją Usługi Gmina pokrywa z własnych środków.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy usługi transportowe door-to-door na rzecz Mieszkańców są świadczone przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów prawa i wiążą się z one realizacją konkretnych zadań nałożonych na Gminę tymi przepisami, jeżeli tak - to na podstawie jakich konkretnie przepisów, a jeżeli nie - to na jakiej podstawie Gmina świadczy usługi transportowe po zakończeniu realizacji Projektu grantowego obejmującego wdrożenie usług transportowych door-to-door dla osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, uprzednio dofinansowywanego przez (…), wskazano:

„Gmina pragnie wskazać, iż Usługi są świadczone przez Gminę w szczególności w ramach realizacji jej zadań własnych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obejmujących sprawy lokalnego transportu zbiorowego i są świadczone w celu pomocy Mieszkańcom, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową.”

W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy i w jaki sposób świadczenie usług indywidualnego transportu door-to-door stanowi realizację zadań własnych Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (Wnioskodawca w opisie sprawy i we własnym stanowisku wskazuje bowiem na realizację zadań własnych Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jednocześnie podając, że świadczy na rzecz Mieszkańców usługę indywidualnego transportu door-to-door), wskazano:

„Jak wskazano powyżej świadczenie usług indywidualnego transportu door-to-door stanowi zdaniem Gminy realizację jej zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Do skorzystania z Usługi uprawnione są osoby pełnoletnie z terenu Gminy z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności.

Ponadto w pierwszej kolejności do skorzystania z Usługi uprawnione są osoby legitymujące się ważnym orzeczeniem o niepełnosprawności (lub orzeczeniem równoważnym) poruszające się na wózkach inwalidzkich i aktywne zawodowo. W dalszej kolejności do skorzystania z Usługi uprawnione są osoby posiadające znaczne ograniczenia w samodzielnym poruszaniu się, poruszające się przy pomocy kul łokciowych lub balkonika nieposiadające orzeczenia o niepełnosprawności, które niezdolne są do korzystania ze środków transportu zbiorowego.

Każdy Mieszkaniec przed skorzystaniem po raz pierwszy z usługi jest zobowiązany do złożenia oświadczenia o spełnianiu kryteriów do skorzystania z Usługi.

Gmina pragnie wskazać, iż co do zasady Usługa świadczona jest na Wniosek danego Mieszkańca, lecz nie oznacza to, że nie może być w tym samym czasie świadczona na rzecz kilku Mieszkańców jednocześnie. Zgodnie bowiem z regulaminem Usługi, Gmina ma prawo do łączenia kursów w celu maksymalnego wykorzystania przebiegu samochodu. Mając na uwadze powyższe może wystąpić sytuacja, w której Usługa świadczona jest wyłącznie na rzecz jednego Mieszkańca (tj. transport dotyczy tylko jego) lub też na rzecz kilku Mieszkańców jednocześnie (transport dotyczy kilku Mieszkańców naraz).

W początkowym okresie funkcjonowania Projektu, z uwagi na uregulowania dotyczące przyznanego Gminie dofinansowania, osoby potrzebujące wsparcia korzystały ze świadczonych przez Gminę Usług nieodpłatnie (tj. skorzystanie z Usługi nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością po stronie osób z niej korzystających). Po zakończeniu realizacji Projektu, zasady przyznanego Gminie dofinansowania obligują ją do zachowania tzw. trwałości Projektu. Oznacza to, iż Gmina jest zobowiązania zapewnić tzw. trwałość Projektu i świadczyć Usługi do określonego terminu ustalonego z instytucją dofinansowującą tj. przynajmniej do końca czerwca 2024 r. Obecnie, po zakończeniu realizacji Projektu, lecz wciąż w okresie jego trwałości, Gmina z uwagi na ograniczone możliwości finansowe, zdecydowała się na pobieranie od Mieszkańców symbolicznych opłat odpowiadających szacunkowemu kosztowi zużytego paliwa. Resztę kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług takich jak np. koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.), pokrywa w dalszym ciągu Gmina z własnego budżetu.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3a: w jaki sposób Mieszkaniec Gminy zamawia usługę transportu door-to-door, czy zawierana jest przez tego Mieszkańca z Gminą umowa cywilnoprawna na świadczenie tej usługi, jak i kiedy realizowana jest płatność za usługę, wskazano:

„Mieszkaniec Gminy chcący skorzystać z Usługi kontaktuje się z Gminą (dyspozytorem) telefonicznie lub elektronicznie za pomocą poczty elektronicznej podając wszelkie niezbędne dane, tj. m.in. imię i nazwisko, swoje dane kontaktowe, datę i godzinę oraz miejsce do podstawienia przez Gminę samochodu, miejsce docelowe podróży, informację czy transport ma się odbywać w jedną czy w dwie strony oraz cel transportu.

Kolejno, w przypadku, gdy na dany termin jest wolny samochód, Gmina (dyspozytor) informuje o tym Mieszkańca, zachowując przy tym kolejność zgłoszeń. Zlecenia na Usługę przyjmowane są z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, jednakże w przypadku wolnego samochodu możliwa jest natychmiastowa realizacja Usługi.

W przypadku, gdy w zgłoszonym przez Mieszkańca terminie nie ma możliwości realizacji Usługi dany Mieszkaniec zostaje wpisany na listę rezerwową. W momencie zwolnienia się pojazdu (np. anulacja rezerwacji) dyspozytor informuje telefonicznie zainteresowanego Mieszkańca o przyjęciu zlecenia.

Na świadczenie Usługi zawierana jest umowa cywilnoprawna (ustna lub pisemna), a płatność zgodnie z „(…)” wprowadzonym Zarządzeniem nr (…) Wójta Gminy z dnia 14 marca 2023 r. następuje w formie bezgotówkowej po wykonaniu przez Gminę Usługi (za pomocą terminalu płatniczego bezpośrednio po wykonaniu Usługi lub przelewem w terminie 14 dni po wykonaniu Usługi), w wysokości zgodnej z załącznikiem nr 3 do ww. regulaminu.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3b: jakie konkretnie wymagania musi spełniać osoba uprawniona do korzystania z tych usług, np. czy każdorazowo musi posiadać orzeczenie o niepełnosprawności (w opisie sprawy Wnioskodawca podaje, że z usługi korzystają Mieszkańcy, którzy ukończyli 18 rok życia i mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się oraz kilka razy we wniosku wskazuje na osoby z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, nie określając jednak konkretnie, jakie wymagania muszą być spełnione, aby Mieszkaniec mógł skorzystać z usługi świadczonej przez Gminę), wskazano:

„Jak zostało to wskazane powyżej, do korzystania z Usług uprawnione są osoby z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności z terenu Gminy, które ukończyły 18 rok życia.

W pierwszej kolejności do korzystania z Usług uprawnione są osoby legitymujące się ważnym orzeczeniem o niepełnosprawności (lub orzeczeniem równoważnym) poruszające się na wózkach inwalidzkich i aktywne zawodowo. W dalszej kolejności do korzystania z przewozu uprawnione są osoby posiadające znaczne ograniczenia w samodzielnym poruszaniu się, poruszające się przy pomocy kul łokciowych lub balkonika nieposiadające orzeczenia o niepełnosprawności, które niezdolne są do korzystania ze środków transportu zbiorowego.

Ponadto każdy z Mieszkańców chcący skorzystać z Usługi przed pierwszym z niej skorzystaniem zobowiązany jest do złożenia oświadczenia o spełnianiu kryteriów do skorzystania z Usług. W ww. oświadczeniu Mieszkaniec wskazuje swoje dane, dane adresowe, wiek, numer telefonu, adres email, wskazuje stopień niepełnosprawności wraz z jego kodem (jeśli dotyczy) oraz wskazuje czy:

(i) jest osobą z niepełnosprawnościami posiadającą orzeczenie o stopniu niepełnosprawności (lub równoważne), w tym osobom poruszającą się na wózku inwalidzkim; lub osobą niepełnosprawną z orzeczonym znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z widocznym ograniczeniem sprawności ruchowej; lub osobą niewidomą lub niedowidzącą z orzeczonym znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności z kodu „O”;

(ii) jest osobą pełnoletnią zamieszkałą na terenie Gminy, w tym jest osobą z trudnościami w samodzielnym przemieszczaniu się ze względu na ograniczoną sprawność nieposiadającą orzeczenia o stopniu niepełnosprawności; lub jest osobą w wieku senioralnym z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności, nieposiadającą orzeczenia o niepełnosprawności; lub jest osobą, która z powodu problemów z przemieszczaniem się jest wykluczona społecznie i zawodowo aczkolwiek potencjalnie może powrócić lub wejść na rynek pracy.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3c: czy usługi te są świadczone przez Gminę w sposób stały (powtarzalny), w jakim czasie są one wykonywane (czy są jakieś ramy czasowe wykonywania tych usług), wskazano:

„Zgodnie z „(\`(...)\`)” Usługi realizowane są od poniedziałku do piątku w godzinach od 6:00 do 18:00. Dodatkowo Usługi mogą być realizowane również w przypadku nagłego wypadku w soboty, niedziele i dni świąteczne. Usługi te są świadczone wyłącznie na wniosek danego Mieszkańca w ww. ramach czasowych.

Usługi będę przez Gminę świadczone przynajmniej do końca okresu trwałości projektu, tj. minimum do 30 czerwca 2024 r.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3d: jaki jest sposób kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców przez Gminę z tytułu świadczenia usług transportu door-to-door, w szczególności należy wskazać, w jaki sposób Gmina wylicza szacunkowy koszt zużytego paliwa do świadczenia tych usług, wskazano:

„Gmina na etapie opracowywania „(\`(...)\`)” w załączniku nr 3 do ww. regulaminu określiła ona taryfę opłat za korzystanie przez Mieszkańców z Usług. Jak zostało to wskazane w treści stanu faktycznego Wniosku cena za przejazd w jedną stronę została ustalona w wysokości: 10 złotych przy trasie znajdującej się na terenie Gminy, 15 złotych przy trasie do 30 km poza teren Gminy i 25 złotych przy trasie do 70 km poza teren Gminy. Gmina wskazuje, że nie przeprowadzała dokładnej kalkulacji wysokości ww. opłat, lecz przyjęła, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.).

Własne szacunki dotyczące prognozowanego zużycia paliwa dokonane zostały przez Gminę na podstawie deklarowanego przez producenta samochodu, za pomocą którego Gmina świadczy przedmiotowe Usługi, średniego zużycia paliwa na 100 km.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3e: w jakiej wysokości Gmina ponosi faktyczne (rzeczywiste) koszty związane ze świadczeniem pojedynczej usługi transportowej door-to-door na rzecz Mieszkańca oraz jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów usługi ponosi Mieszkaniec Gminy, wskazano:

„Gmina nie dokonywała dotychczas wyliczenia dokładnych rzeczywistych kosztów związanych ze świadczeniem pojedynczej Usługi.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie jest w stanie wskazać jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów usługi ponosi Mieszkaniec Gminy, lecz w jej ocenie jest on niewielki.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3f: dlaczego Wnioskodawca decyduje się na to, że Mieszkańcy pokrywają (jak wskazuje Wnioskodawca) tylko część wydatków Gminy związanych ze świadczonymi usługami transportu door-to-door, wskazano:

„Gmina pragnie wskazać, iż realizując własne cele statutowe oraz zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Mieszkańców, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową uruchomiła opisane we Wniosku Usługi.

Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym Wniosku pokonanie bariery transportowej to jedna z fundamentalnych potrzeb z zakresu transportu i przemieszczania się, które szczególnie ważne są dla osób z dysfunkcją ruchu oraz wzroku i słuchu. Usługa, którą wdrożyła Gmina, polega na indywidualnym transporcie osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności i obejmuje pomoc w wydostaniu się z mieszkania lub innego miejsca, przejazd i pomoc w dotarciu do miejsca docelowego. Umożliwia to mieszkańcom, którzy ukończyli 18 rok życia i mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się, dostęp do placówek zdrowia, urzędów, miejsc pracy, miejsc aktywności społeczno-zawodowej. Realizacja Projektu pozwoliła na zwiększenie mobilności wśród osób potrzebujących wsparcia w zakresie poruszania się. Ponadto, dzięki temu przedsięwzięciu, została zwiększona aktywność społeczna osób starszych, potrzebujących oraz osób z orzeczeniem o niepełnosprawności.

Mając na uwadze powyższe Gmina zdecydowała się, aby Mieszkańcy partycypowali wyłącznie w niewielkim stopniu w kosztach związanych z przedmiotowym Świadczeniem.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3g: czy kierowca i asystent uczestniczący w wykonywaniu tych usług są zatrudnieni w Gminie oraz czy wykonują inne (jakie?) czynności poza czynnościami objętymi wnioskiem, wskazano:

„Kierowca samochodu jest zatrudniony w Gminie w oparciu o umowę o pracę. W trakcie trwania Projektu kierowca nie wykonywał innych czynności poza czynnościami objętymi Wnioskiem. Obecnie po zakończeniu realizacji Projektu (lecz wciąż w okresie jego trwałości) ww. kierowca zajmuje się również innymi czynnościami, wykonując pracę jako pracownik gospodarczy Gminy.

Asystentka jest zatrudniona w oparciu o umowę zlecenie. W trakcie trwania Projektu oraz obecnie po jego zakończeniu (lecz wciąż w okresie jego trwałości) wykonywała/wykonuje ona wyłącznie czynności związane z Usługami opisanymi we Wniosku.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3h: czy samochód, za pośrednictwem którego świadczona jest usługa transportowa door-to-door, wykorzystywany jest w Gminie do wykonywania innych (jakich?) czynności, wskazano:

„W okresie realizacji Projektu samochód nie był wykorzystywany do innych celów niż te opisane we Wniosku. Obecnie po zakończeniu Projektu (lecz w okresie jego trwałości) samochód, za pośrednictwem którego świadczona jest Usługa, bywa również sporadycznie wykorzystywany przez Gminę do innych celów.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3i: czy poza Gminą istnieją inne podmioty prowadzące działalność w podobnym zakresie, wskazano:

„Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada wiedzy w tym zakresie.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3j: jaka jest wartość rynkowa świadczonych usług transportowych door-to-door i na jakiej podstawie Wnioskodawca to ustalił (Gmina wskazuje bowiem we wniosku, że opłaty pobierane od Mieszkańców nie mają charakteru rynkowego i nie znajdują uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), wskazano:

„Gmina pragnie wskazać, iż nie dokonywała dotychczas dokładnego wyliczenia wartości rynkowej świadczonych przez siebie Usług. Jak zostało bowiem wskazane w treści stanu faktycznego Wniosku Gmina dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców Gmina przyjęła, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy innych kosztów związanych z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy opłaty, które są pobierane od Mieszkańców nie mają charakteru rynkowego, gdyż odpowiadają jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, a określona w ten sposób stawka za wykonywane przez Gminę Świadczenie nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.”

### Pytanie

Czy wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców Świadczenie w zakresie transportu door-to-door stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców Świadczenie w zakresie transportu door-to-door stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, aby jednak dana działalność kwalifikowana była, jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez świadczeniodawcę/dostawcę.

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka, tj. to czy podmiot świadczący otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi.

W ocenie Gminy, w analizowanym przypadku istotne jest (w świetle wskazanych powyżej przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za wykonywane w ramach realizacji Projektu Świadczenie nie jest ustalana według kryteriów rynkowych - jej wysokość nie ma związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi Gmina. Korzystający ze Świadczenia Mieszkańcy ponoszą bowiem jedynie ułamek rzeczywistych kosztów, które w związku ze świadczeniem Usług ponosi Gmina. Zdaniem Gminy, opłaty pobierane z tytułu świadczenia Usług nie mają charakteru komercyjnego, gdyż jak wskazano odpłatność za transport osób stanowi wyłącznie szacunkowy koszt zużytego paliwa. Oznacza to, iż otrzymywane przez Gminę opłaty nie stanowią ekwiwalentu świadczonych przez nią Usług.

Podsumowując, w ocenie Gminy opłaty, które są pobierane od Mieszkańców nie mają charakteru rynkowego, gdyż odpowiadają jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, a określona w ten sposób stawka za wykonywane przez Gminę Świadczenie nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Tym samym, zdaniem Gminy uznać należy, że świadcząc ww. Usługi na rzecz Mieszkańców, w zamian za pobierane od nich opłaty odpowiadające jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej.

Gmina pragnie wskazać, iż ww. kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia (a także jej ekwiwalentności) w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, „(\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy)”.

W świetle powyższego określenie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej w ramach dokonywanych przez Gminę czynności w zakresie indywidualnego transportu door-to-door.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych. TSUE w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (dalej: Wyrok) zwrócił uwagę na następujące okoliczności, które to muszą być spełnione, aby móc stwierdzić, że jednostka samorządu terytorialnego świadczy swoje usługi w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, a w konsekwencji czy działa w charakterze podatnika VAT:

*   świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24 Wyroku),
*   w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29 Wyroku),
*   porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30 Wyroku),
*   rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33 Wyroku),
*   zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług (pkt 34 Wyroku),
*   okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35 Wyroku).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Tym samym należy ocenić czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji Świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców, z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej ekwiwalentu odpłatności, zdaniem Gminy wykonywane przez nią Świadczenie nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, w tym gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2021 r. przystąpili Państwo do realizacji projektu grantowego obejmującego wdrożenie usług transportowych door-to-door dla osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności (Projekt). Przedmiotem Projektu było uruchomienie przez Państwa usługi indywidualnego transportu door-to-door (Usługa lub Świadczenie) dla Mieszkańców, którzy dotknięci są tzw. barierą transportową. Usługa indywidualnego transportu osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności obejmuje pomoc w przetransportowaniu osób z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego. W ramach Projektu zakupiony został samochód przystosowany do przewozu osób potrzebujących wsparcia w zakresie mobilności.

Usługa, którą Państwo wdrożyli, polega na indywidualnym transporcie osób z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności i obejmuje pomoc w wydostaniu się z mieszkania lub innego miejsca, przejazd i pomoc w dotarciu do miejsca docelowego. Umożliwia to mieszkańcom, którzy ukończyli 18 rok życia i mają trudności w samodzielnym przemieszczaniu się, dostęp do placówek zdrowia, urzędów, miejsc pracy, miejsc aktywności społeczno-zawodowej. Realizacja Projektu pozwoliła na zwiększenie mobilności wśród osób potrzebujących wsparcia w zakresie poruszania się. Ponadto, dzięki temu przedsięwzięciu, została zwiększona aktywność społeczna osób starszych, potrzebujących oraz osób z orzeczeniem o niepełnosprawności.

W początkowym okresie funkcjonowania Projektu, z uwagi na uregulowania dotyczące przyznanego Państwu dofinansowania, osoby potrzebujące wsparcia korzystały ze świadczonych przez Gminę Usług nieodpłatnie (tj. skorzystanie z Usługi nie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością po stronie osób z niej korzystających). Obecnie z uwagi zakończenie realizacji Projektu, rozpoczęli Państwo pobieranie opłat od Mieszkańców chcących skorzystać z Usługi. Wysokość należnej opłaty została uregulowana w „(…)” wprowadzonego Zarządzeniem nr (…) Wójta Gminy z 14 marca 2023 r.

Dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców przyjęli Państwo, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów związanych ze świadczeniem Usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.). W efekcie cena za przejazd w jedną stronę została ustalona w wysokości: 10 złotych przy trasie znajdującej się na terenie Gminy, 15 złotych przy trasie do 30 km poza teren Gminy i 25 złotych przy trasie do 70 km poza teren Gminy.

Opłaty wnoszone przez Mieszkańców pokrywają wyłącznie część Państwa wydatków związanych z świadczoną przez nią Usługą. Resztę kosztów związanych z realizacją Usługi pokrywają Państwo z własnych środków.

Ponadto w odniesieniu do świadczonej usługi door-to-door wskazali Państwo m.in., że Mieszkaniec Gminy chcący skorzystać z Usługi kontaktuje się z Gminą (dyspozytorem) telefonicznie lub elektronicznie za pomocą poczty elektronicznej podając wszelkie niezbędne dane, tj. m.in. imię i nazwisko, swoje dane kontaktowe, datę i godzinę oraz miejsce do podstawienia przez Gminę samochodu, miejsce docelowe podróży, informację czy transport ma się odbywać w jedną czy w dwie strony oraz cel transportu. Kolejno, w przypadku, gdy na dany termin jest wolny samochód, Gmina (dyspozytor) informuje o tym Mieszkańca, zachowując przy tym kolejność zgłoszeń. Zlecenia na Usługę przyjmowane są z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, jednakże w przypadku wolnego samochodu możliwa jest natychmiastowa realizacja Usługi. W przypadku, gdy w zgłoszonym przez Mieszkańca terminie nie ma możliwości realizacji Usługi dany Mieszkaniec zostaje wpisany na listę rezerwową. W momencie zwolnienia się pojazdu (np. anulacja rezerwacji) dyspozytor informuje telefonicznie zainteresowanego Mieszkańca o przyjęciu zlecenia.

Na świadczenie Usługi zawierana jest umowa cywilnoprawna (ustna lub pisemna), a płatność zgodnie z „(\`(...)\`)” wprowadzonym Zarządzeniem nr (…) Wójta Gminy z dnia 14 marca 2023 r. następuje w formie bezgotówkowej po wykonaniu przez Gminę Usługi (za pomocą terminalu płatniczego bezpośrednio po wykonaniu Usługi lub przelewem w terminie 14 dni po wykonaniu Usługi), w wysokości zgodnej z załącznikiem nr 3 do ww. regulaminu.

W odniesieniu do wysokości ponoszonych kosztów związanych ze świadczeniem usługi podali Państwo, że Gmina nie dokonywała dotychczas wyliczenia dokładnych rzeczywistych kosztów związanych ze świadczeniem pojedynczej Usługi. Zatem, Gmina nie jest w stanie wskazać jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów usługi ponosi Mieszkaniec Gminy, lecz w jej ocenie jest on niewielki.

Ponadto, nie dokonywali Państwo dotychczas dokładnego wyliczenia wartości rynkowej świadczonych przez siebie Usług. Dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców przyjęli Państwo, iż wnoszona opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów Gminy związanych ze świadczeniem Usługi, takich jak na przykład koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi) czy innych kosztów związanych z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.). Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie opłaty, które są pobierane od Mieszkańców nie mają charakteru rynkowego, gdyż odpowiadają jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, a określona w ten sposób stawka za wykonywane przez Gminę Świadczenie nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane na rzecz Mieszkańców Świadczenie w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy mieć na uwadze, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE):

„(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto:

„(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Podobnie stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza:

art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczona przez Państwa usługa w zakresie indywidualnego transportu door-to-door jest usługą wykonywaną w ramach stosunków cywilnoprawnych na podstawie zawartej w formie ustnej lub pisemnej umowy z Mieszkańcem Gminy, będącym beneficjentem tej usługi. Za świadczenie tej usługi przewidziane jest wynagrodzenie określone w Regulaminie świadczenia usług transportowych door-to-door przez Gminę. Odpłatność za świadczenie usługi transportu indywidualnego nie jest więc określana na podstawie przepisów prawa. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od pokonanych odległości – im większa odległość, tym wyższe wynagrodzenie za usługę transportu door-to-door. Zapłata za usługę następuje po wykonaniu przez Gminę usługi. Z powyższego zatem wynika, że otrzymana przez Państwa zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia polegającego na indywidualnym przewozie Mieszkańca Gminy z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego. Dochodzi więc pomiędzy Gminą a jej Mieszkańcem do świadczenia wzajemnego.

Ponadto trzeba mieć na względzie, że Państwa działalność prowadzona w tym zakresie ma charakter powtarzalny (nie jest ona prowadzona w sposób incydentalny). Jak wynika bowiem z wniosku – usługi transportu Mieszkańców door-to-door realizowane są od poniedziałku do piątku w godzinach od 6:00 do 18:00. Dodatkowo usługi mogą być realizowane również w przypadku nagłego wypadku w soboty, niedziele i dni świąteczne. Usługi te będą świadczone przynajmniej do 30 czerwca 2024 r. Również warto zauważyć, że przedmiotowe usługi są świadczone przez Państwa za pośrednictwem zatrudnionego w Gminie na podstawie umowy o pracę kierowcy oraz zatrudnionej w oparciu o umowę zlecenia asystentki, która wykonuje wyłącznie czynności związane ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz Mieszkańców. Z powyższego zatem wynika, że w związku ze świadczeniem tych usług zatrudnili Państwo wyspecjalizowany personel, za pośrednictwem którego możliwe stało się wykonanie przedmiotowych usług. Tym samym Gmina, realizując te usługi, zachowuje się jak przedsiębiorca, a działalność Gminy prowadzona w ww. zakresie posiada cechy działalności gospodarczej. Działają Państwo w tym przypadku na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Również sposób realizacji tych usług wskazuje na Państwa działania w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Mieszkaniec Gminy, chcąc bowiem skorzystać z usługi transportu door-to-door, kontaktuje się z dyspozytorem telefonicznie lub elektronicznie, podając takie informacje, jak imię i nazwisko, swoje dane kontaktowe, datę i godzinę oraz miejsce do podstawienia przez Gminę samochodu, miejsce docelowe podróży, informację czy transport ma się odbywać w jedną czy w dwie strony oraz cel transportu. Kolejno, w przypadku, gdy na dany termin jest wolny samochód, Gmina (dyspozytor) informuje o tym Mieszkańca, zachowując przy tym kolejność zgłoszeń. Zlecenia na usługę przyjmowane są z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, jednakże w przypadku wolnego samochodu możliwa jest natychmiastowa realizacja usługi.

Z powyższego zatem wynika, że warunki tego świadczenia nie odbiegają od warunków, na jakich świadczyłyby je inne podmioty dysponujące odpowiednim środkiem transportu i zapewniające transport osobom niepełnosprawnym czy posiadającym trudności w poruszaniu się. Nabywca zamawia usługę polegającą na transporcie door-to-door telefonicznie lub elektronicznie, a Gmina jako usługodawca wyznacza termin wykonania tej usługi, uzyskując po świadczeniu tej usługi płatność za jej zrealizowanie.

Dlatego zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dla świadczonych przez Państwa usług spowodowałoby nierówne traktowanie podatników wykonujących usługi transportu door-to-door dla osób niepełnosprawnych lub innych posiadających trudności w poruszaniu się oraz zakłócenie konkurencji na rynku.

W świetle powyższego usługi wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności o charakterze władczym wykonywanych w reżimie publicznoprawnym. Wykonując te usługi Gmina nie zachowuje się jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym, lecz jak podmiot gospodarczy świadczący usługi. Relacje pomiędzy Państwem a Mieszkańcem Gminy, który chce skorzystać z oferowanej przez Gminę usługi transportu door-to-door, nie są bowiem oparte na władztwie rozumianym jako relacja nierównorzędnych podmiotów, która daje możliwość kształtowania przez organ władzy publicznej sytuacji drugiej strony stosunku prawnego. W analizowanej sprawie relacje pomiędzy ww. podmiotami są kształtowane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i cechuje je równorzędność.

Znajdują się Państwo zatem w sytuacji, w której nie zachowują się Państwo jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym, lecz jak podmiot gospodarczy, świadczący usługi (czyli prowadzący działalność o charakterze usługowym). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wykonywanego przez Państwa Świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same czynności w stosunku do innych niż Państwo podmiotów.

W analizowanym przypadku zobowiązują się Państwo wykonać określoną czynność na rzecz konkretnej osoby (Mieszkańca), za którą to czynność otrzymują Państwo opłaty w określonej wysokości (cena za przejazd w jedną stronę została ustalona w wysokości: 10 złotych przy trasie znajdującej się na terenie Gminy, 15 złotych przy trasie do 30 km poza teren Gminy i 25 złotych przy trasie do 70 km poza teren Gminy). Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa (opisanego we wniosku Świadczenia w zakresie usługi indywidualnego transportu door-to-door) na rzecz określonego podmiotu (Mieszkańca dotkniętego tzw. barierą transportową). Zatem skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Dla powyższego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność, że dokonując kalkulacji wysokości opłaty pobieranej od Mieszkańców przyjęli Państwo, że wnoszona przez Mieszkańca opłata będzie pokrywać jedynie szacunkowy koszt zużytego paliwa i nie będzie uwzględniała żadnych innych kosztów związanych ze świadczeniem usługi indywidualnego transportu door-to-door, takich jak koszty pracy kierowcy, koszty pracy asystenta (tj. pracownika pomagającego Mieszkańcom korzystającym z Usługi), czy inne koszty związane z utrzymaniem zakupionego w ramach Projektu samochodu (koszty napraw, ubezpieczenia komunikacyjnego, etc.), a resztę kosztów związanych z realizacją Usługi pokrywają Państwo z własnych środków.

Należy bowiem podkreślić, że uznanie danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zatem stanowią działalność gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru lub usługi z zyskiem. Możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. W Państwa przypadku ustalenie odpłatności na podstawie szacunkowych kosztów zużytego paliwa nie wynika z żadnych przepisów prawa, lecz jest wyrazem swobody w zakresie jej ustalenia.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że wykonując na rzecz Mieszkańców opisane we wniosku świadczenie w zakresie indywidualnego transportu door-to-door, w zamian za pobierane od Mieszkańców opłaty odpowiadające jedynie szacunkowym kosztom zużytego paliwa, nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej.

Na poparcie własnego stanowiska powołują Państwo orzeczenia TSUE w sprawach C- 246/08 oraz C-520/14. Wskazać należy, że wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym TSUE uznał, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. TSUE zwrócił uwagę m.in. na rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi które mogą sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33), a asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34).

Z powyższych orzeczeń wynika, że badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma również istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej. Należy przy tym brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Z opisu przedstawionej przez Państwa sprawy nie wynika, aby odpłatność za usługę door-to-door była uzależniona od sytuacji materialnej nabywców. Do skorzystania z Usługi uprawnione są osoby pełnoletnie z terenu Gminy z potrzebą wsparcia w zakresie mobilności. W pierwszej kolejności do skorzystania z Usługi uprawnione są osoby legitymujące się ważnym orzeczeniem o niepełnosprawności (lub orzeczeniem równoważnym) poruszające się na wózkach inwalidzkich i aktywne zawodowo. W dalszej kolejności do skorzystania z Usługi uprawnione są osoby posiadające znaczne ograniczenia w samodzielnym poruszaniu się, poruszające się przy pomocy kul łokciowych lub balkonika nieposiadające orzeczenia o niepełnosprawności, które niezdolne są do korzystania ze środków transportu zbiorowego. Zatem sytuacja materialna Mieszkańca pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z Usługi. Ponadto, wskazali Państwo, że opłata za przejazd w jedną stronę została ustalona w wysokości: 10 złotych przy trasie znajdującej się na terenie Gminy, 15 złotych przy trasie do 30 km poza teren Gminy i 25 złotych przy trasie do 70 km poza teren Gminy, a zatem odpłatność ustalono dla wszystkich korzystających z indywidualnego transportu (nie przewidziano np. ulg i zwolnień dla pewnych grup nabywców).

Jednocześnie należy zauważyć, że dotychczas nie dokonywali Państwo wyliczenia dokładnych kosztów rzeczywistych związanych ze świadczeniem pojedynczej Usługi. Zatem skoro rzeczywisty koszt usługi nie jest znany (nie wiadomo dokładnie w jakiej relacji pozostają koszty ponoszone przez Mieszkańca do kosztów ponoszonych przez Państwa), nie można uznać, że udział Mieszkańca w kosztach tej usługi jest niewielki, zwłaszcza, że Mieszkaniec pokrywa szacunkowy koszt zużytego paliwa, a więc koszt, który, co do zasady, jest głównym elementem wynagrodzenia przy tego typu usługach.

W takich okolicznościach trudno się z Państwem zgodzić, że skoro odpłatność ze strony Mieszkańca korzystającego usług indywidualnego transportu pokrywa jedynie część kosztów, którymi obciążona jest Gmina kontynuując realizację Projektu, to brak jest możliwości przypisania pobieranej opłaty jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Tym samym tezy wyroków w sprawach C-246/08 czy C-520/14, które powołują Państwo we własnym stanowisku, nie znajdują zastosowania w analizowanej sprawie.

Podsumowując należy wskazać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego to świadczenia istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W sprawie będącej przedmiotem zapytania możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonego podmiotu – nabywcy (Mieszkańca). Dlatego też, opisane czynności świadczone przez Państwa na rzecz Mieszkańca spełniają definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Państwo w zakresie tych czynności nie korzystają z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Świadczą bowiem Państwo w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że pobierając opłaty za usługę indywidualnego transportu door-to-door działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizują to świadczenie, nie są Państwo objęci regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji wykonując na rzecz Mieszkańców opisane we wniosku świadczenie w zakresie indywidualnego transportu door-to-door działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że realizowane na rzecz Mieszkańców Świadczenie – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego nie można uznać Państwa stanowiska za prawidłowe. Stanowisko to opiera się na założeniu, że nie została spełniona przesłanka dotycząca ekwiwalentu odpłatności. Wskazują Państwo we wniosku, że pobierają od Mieszkańców jedynie symboliczną opłatę za wykonanie ww. usług, ale jednocześnie podają, że nie dokonywali dotychczas dokładnego wyliczenia wartości rynkowej świadczonych przez siebie usług. Ponadto podają Państwo, że opłaty ponoszone przez Mieszkańców z tytułu świadczenia ww. usług pokrywają wyłącznie część wydatków Gminy związanych ze świadczoną usługą. Jednocześnie jednak stwierdzając, że nie dokonywali dotychczas wyliczenia dokładnych rzeczywistych kosztów związanych ze świadczeniem pojedynczej usługi na rzecz Mieszkańca i nie są w stanie wskazać, jaki ułamek (procent) rzeczywistych kosztów ponosi Mieszkaniec Gminy. W konsekwencji nie przedstawili Państwo żadnej argumentacji (wyliczeń), która pozwalałaby na uznanie, że opłaty pobierane od Mieszkańców nie mają charakteru rynkowego, a określona stawka za transport nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców, jak Państwo wskazali. Trzeba również mieć na uwadze, że Gmina podaje, że nie obciąża Mieszkańców pozostałymi kosztami związanymi z realizacją ww. usług, takimi jak koszty pracy kierowcy i asystenta czy kosztami napraw i ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu służącego do transportu. Z wniosku jednak wynika, że kierowca nie tylko wykonuje czynności w ramach transportu door-to-door, ale także wykonuje pracę jako pracownik gospodarczy Gminy, a samochód jest wykorzystywany również przez Gminę do innych celów niż świadczenie ww. usług.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).