Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1016/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-17
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2010r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego, od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 grudnia 2010r. Znak: IBPBI/1/415-1016/10/AB, IBPBI/1/415-1017/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 28 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna, zwana dalej spółką, prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Spółka dostarcza m.in. oprogramowania dla przedsiębiorców indywidualnych i spółek prawa handlowego. W związku z prowadzeniem działalności w spółce powstają liczne wierzytelności. W przypadku nie spłacenia ww. wierzytelności w umownych terminach, spółka po wyczerpaniu wszelkich działań windykacyjnych - noty odsetkowe, wezwania do zapłaty, monity, upomnienia itp. przekazuje sprawę do sądu o zapłatę. Na ogół sąd przychyla się do wniosku spółki i zasądza nakazy zapłaty. Spółka występuje do sądu o nadanie klauzuli wykonalności, a następnie kieruje wniosek do komornika o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika. Zdarzają się jednak wierzytelności których kwota przekracza koszty sądowe i egzekucyjne. W takich sytuacjach spółka na podstawie spisanego przez wspólników protokołu, na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje uprawdopodobnienie tych wierzytelności i odnosi ich wartość w koszty uzyskania przychodu, w momencie spisania protokołu. Wszystkie wierzytelności spółki, o których mowa w niniejszym wniosku zostały uprzednio zaliczone do jej przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy Spółka może uznać nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20, w związku z art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku wydania postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji, bądź w związku z końcem postępowania o upadłość lub likwidację majątku dłużników?

Czy spółka ma ustanowić przed spisaniem wierzytelności w koszty uzyskania przychodu odpis aktualizujący?

(pytania wymienione we wniosku jako pierwsze i trzecie)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

A zatem wierzytelności muszą być:

1.  odpisane jako nieściągalne, czyli musi być dokonany odpis aktualizujący wierzytelności na podstawie ustawy o rachunkowości (art. 35 ustawy o rachunkowości - odpisu wyrażającego trwałą utratę wartości inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych dokonuje się nie później, niż na koniec okresu sprawozdawczego),
2.  musiały być uprzednio zarachowane jako przychody należne,
3.  nieściągalność tych wierzytelności musi być uprawdopodobniona,
4.  nie mogą być one przedawnione.

Podatnik może dokonać zarachowania w koszty uzyskania przychodów tych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. (art. 23 ust. 2 ww. ustawy)

Pierwsze dwie przesłanki powinny być spełnione łącznie.

Dokumentami, na podstawie których można zaliczyć, w dacie ich wystawienia, odpisy w koszty są m.in. postanowienie komornika o bezskutecznej egzekucji, postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Z przepisów podatkowych wynika wprost, że jeżeli podatnik:

*   dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
*   należności nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto stanowi koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Taki bowiem zakres wniosku wynika z części D.3 poz. 37 oraz części F poz. 55 złożonego formularza ORD – IN. W przypadku gdy wolą Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej także w zakresie możliwości zaliczenia do ww. kosztów odpisu aktualizującego wartość należności, koniecznym jest wystąpienie z odrębnym wnioskiem w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymieniony powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności, umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż wierzytelności, których nieściągalność udokumentowana została postanowieniami sądu lub organu egzekucyjnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Dopiero bowiem w tym momencie ich nieściągalność jest bezsporna.

Z powyższych przepisów wynika, iż zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień kodeksu cywilnego,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, iż żaden przepis ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, od dokonania wcześniej odpisu aktualizującego tę wierzytelność. Przy czym obowiązek dokonania takiego odpisu, w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych, wynikać może z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), niebędących jednakże przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka jawna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z tą działalnością powstają u niego liczne wierzytelności. W przypadku nie spłacenia ww. wierzytelności w umownych terminach, spółka po wyczerpaniu wszelkich działań windykacyjnych, przekazuje sprawę do sądu o zapłatę. Na ogół sąd przychyla się do wniosku spółki i zasądza nakazy zapłaty. Spółka występuje do sądu o nadanie klauzuli wykonalności, a następnie kieruje wniosek do komornika o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika. Wszystkie wierzytelności spółki, o których mowa w niniejszym wniosku zostały uprzednio zaliczone do jej przychodów.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z chwilą zaistnienia przesłanek wynikających z art. 23 ust. 2 ustawy, tj. z chwilą dysponowania przez Wnioskodawcę ostatecznymi lub prawomocnymi postanowieniami o których mowa w tym przepisie, będzie mógł zaliczyć przedmiotowe wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jako wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy (pod warunkiem, iż nie ulegną one przedawnieniu).

Zatem w świetle cyt. przepisów stanowisko Wnioskodawcy, iż dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych, niezbędne jest spełnienie łącznie jedynie dwóch przesłanek, tj. utworzenie odpisu aktualizującego wierzytelności na podstawie ustawy o rachunkowości oraz ich uprzednie zarachowanie jako przychód należny, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie dokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem sporządzonym przez podatnika (pytanie wymienione we wniosku jako drugie), wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku Wnioskodawcą jest Spółka jawna, niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.