Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.9.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca dwustopniowej likwidacji spółki kapitałowej w ramach działań podjętych w grupie kapitałowej.
Słowa kluczowe: aktywa; aport; grupa-grupa kapitałowa; opinia; połączenie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka zależna; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, założycielskiego, statutowego albo organizacyjnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wkład niepieniężny do spółki lub spółdzielni; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. c

**NFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 30 marca 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu wspólnego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

A. wraz z podmiotem zależnym (B.) oraz podmiotem pośrednio zależnym od A. i B. (C.) zwrócili się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. A., B. i C. to spółki kapitałowe prawa polskiego.

Wnioskiem objęto planowane czynności reorganizacyjne będące zespołem czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, zwane dalej łącznie: Reorganizacją, w grupie kapitałowej A. polegające na, tym że:

1) B., w ramach czynności zwanej dalej: Aport ZCP, wniesie do C. tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym C., które obejmie B., część składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej: ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późń. zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz art. 4a pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT;

2) B., w ramach czynności zwanej dalej: Połączenie, zostanie połączona z A. przy czym A. będzie spółką przejmującą, a B. jako spółka przejmowana, zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Przed dokonaniem Reorganizacji C. będzie bezpośrednio zależna od spółki kapitałowej D., która to z kolei będzie zależna od A. i B. Po przeprowadzeniu Reorganizacji, ustanie byt prawny B., zaś C. będzie zależna od A. i D.

W wyniku wezwania organu podatkowego Wnioskodawcy sprecyzowali, że majątek pozostały w B. po dokonaniu Aportu ZCP również będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W skład tego majątku będą wchodzić m.in. udziały B. w D. oraz w C. (objęte w wyniku Aportu ZCP).

**B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć**

Wnioskodawcy wyjaśnili na wstępie, że zastana struktura grupy kapitałowej wynika z planów i zamierzeń poprzedniego właściciela. Zakładał on, że segmenty działalności grupy kapitałowej powinny być zgrupowane w odrębnych podmiotach, co m.in. mogłoby uelastycznić ich ew. sprzedaż gdyby segmenty te nie przynosiły oczekiwanej rentowności.

Poprzedni właściciel grupy utworzył spółkę kapitałową S., do której wniósł akcje (udziały) A. i zdecydował o przeprowadzeniu sprzedaży S. za pośrednictwem oferty publicznej. S. stała się spółką publiczną i zadebiutowała na giełdzie papierów wartościowych.

W związku z tym wydarzeniem perspektywa obecnego właściciela i zarządów poszczególnych spółek z grupy kapitałowej jest nieco inna. Zwrócono uwagę, że dzięki Reorganizacji rynki finansowe i akcjonariusze S. dostaną wyraźną informację, że grupa kapitałowa nie planuje już sprzedaży poszczególnych aktywów, lecz jest nastawiona na rozwój oraz budowanie wartości i stabilnej perspektywy dywidendowej.

Wnioskodawcy wyjaśnili, że C. realizuje usługi za pośrednictwem infrastruktury dzierżawionej od B. Rolą B. w grupie kapitałowej jest zarządzanie masą majątkową. Infrastruktura ta będzie przedmiotem Aportu ZCP do C. W tym kontekście wskazano m.in., że zespolenie majątku B. i C. pozwoli na osiągnięcie efektów synergii takich jak:

· ograniczenie kosztów ogólnych i zarządu;

· zmniejszenie liczby transakcji wewnątrzgrupowych, a konsekwencji obciążeń administracyjnych i kosztów związanych z obsługą tych transakcji i sprawozdawczością;

· uproszczenie struktury A., a w konsekwencji skrócenie czasu potrzebnego na dystrybucję dywidendy ze spółek zależnych do spółki dominującej, a następnie do akcjonariuszy;

· zapewnienie źródeł bieżącego finansowania dla wydatków związanych z odtwarzaniem majątku trwałego oraz poszerzaniem bazy tego majątku (tj. wykorzystanie w tym celu ewentualnych nadwyżek gotówkowych wynikających z dodatnich przepływów pieniężnych realizowanych przez połączony podmiot z jego klientami).

Majątek pozostały w B. po Aporcie ZCP nie jest niezbędny do realizacji usług przez C. i może zostać zespolony z majątkiem A.

Wnioskodawcy wskazali, że przeprowadzenie Reorganizacji i wyeliminowanie B. z grupy kapitałowej skróci drogę dystrybucji zysku od C. do A., a w dalszej perspektywie – do akcjonariusza S., ponieważ A. stanie się bezpośrednim właścicielem C.

Wśród celów Reorganizacji Wnioskodawcy wskazali także na obniżenie ryzyka błędów po stronie kontrahentów z uwagi na fakt, że B. i C. posiadają zbliżone nazwy firm. Poruszono temat możliwych uproszczeń administracyjnych na gruncie przepisów o ochronie danych osobowych. Wnioskodawcy wskazali także dokładnie jakich skutków ekonomicznych spodziewają się w razie przeprowadzenia Reorganizacji, np. redukcja etatów, obniżenie kosztów audytu, licencji lub sporządzania dokumentacji cen transferowych, i w tym zakresie przedstawili wyliczenie spodziewanych oszczędności.

**C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem**

Wskazano, że korzyści podatkowe osiągną wszyscy Wnioskodawcy. Korzyści te będą polegać na:

1) braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu B. w postaci wartości wkładu niepieniężnego, który B. wniesie w ramach Aportu ZCP do spółki C. na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT;

2) braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości majątku w postaci ZCP przejętego przez C. w wyniku Aportu ZCP na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

3) braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu A. odpowiadającego wartości majątku B., który A. otrzyma w wyniku Połączenia, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT;

4) braku opodatkowania:

a) Połączenia oraz

b) Aportu ZCP

\- podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zastosowaniem szczególnych wyłączeń, o których mowa w art. 2 pkt 6 lit a i c upcc.

Precyzując korzyści podatkowe wskazane w pkt 1-3 przez Wnioskodawców organ podatkowy stwierdził, że mają one swoje źródło w przepisach wyłączających zaliczenie pewnych wartości ekonomicznych do przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT. Dopiero w dalszej konsekwencji brak przychodu przełoży się na niepowstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wyjątkiem jest korzyść podatkowa wskazana w pkt 4 lit. a, gdyż czynność Połączenia, w warunkach wskazanych przez Wnioskodawców (brak podwyższenia kapitału zakładowego), w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 upcc odczytywanego _a contrario_. Przepis art. 1 tej ustawy normuje zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem.

Organ podatkowy zauważył, że przepis art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej definiuje korzyść podatkową szeroko i abstrakcyjnie. Stwierdzając przykładowo w lit. a tego przepisu, że korzyścią taką jest niepowstanie zobowiązania podatkowego ustawodawca nie wymaga, aby zobowiązanie to mogło powstać w jakiś inny sposób. Dopiero w wyniku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 119a § 2-6 Ordynacji podatkowej wywieść inne skutki podatkowe, na podstawie których dana korzyść podatkowa zostaje „unaoczniona”. Stosowanie przepisów art. 119a § 2-6 Ordynacji podatkowej nie jest jednak, jak wskazują przepisy art. 119y § 1 i 2 tej ustawy, domeną postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Interpretację tę wzmacnia przepis art. 119a § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że _Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. Przepisów § 2-5 nie stosuje się._ Ustawodawca jasno zatem dał do zrozumienia, że skorzystanie np. ze zwolnienia przedmiotowego, w wyniku czego dana czynność nie wywołuje skutków podatkowych (precyzyjniej: jest neutralna podatkowo) rodzi korzyść podatkową.

Z tychże względów organ podatkowy uznał, że wydawany akt może objąć także korzyści podatkowe wskazane przez Wnioskodawców.

**D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Rozpatrując planowane czynności, będące zespołem czynności, organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że B. i C. prowadzą w rzeczywistości jedno przedsiębiorstwo, które podzielone zostało organizacyjnie na odrębne byty prawne.

Wnioskodawcy przedstawili we Wniosku szereg rozsądnych gospodarczo argumentów wskazujących na zasadność przeniesienia władztwa na infrastrukturą do C., tj. podmiotu, który w rzeczywistości świadczy usługi na podstawie dostępu do tej infrastruktury.

Organ podatkowy zaakceptował zatem, że zespolenie infrastruktury C. pozwoli m.in.

na:

· ograniczenie kosztów ogólnych i zarządu

· skonsolidowanie funkcji administratora danych osobowych w ramach jednego podmiotu;

· zniesienie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla relacji gospodarczych pomiędzy B. i C. oraz wyłączy potrzebę ponoszenia tych kosztów.

Organ podatkowy przyjął, że dokonanie zespołu czynności może podnieść rentowność tak połączonego przedsiębiorstwa, m.in. dzięki osiągnięciu pewnych oszczędności.

W ograniczonym stopniu organ podatkowy zaakceptował także cel gospodarczy polegający na przyspieszeniu dystrybucji zysku C. do S. Ze stanowiska Wnioskodawców wynikało, że w latach 2020-2022 to B. generowały istotniejszą część zysku z działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że dotychczas zysk B. był dystrybuowany bezpośrednio do jedynego udziałowca, tj. A., to po przeprowadzeniu zespołu czynności źródło generujące ten zysk zostanie przeniesione do C., tj. podmiotu zależnego również od D. Z punktu widzenia notowanej na giełdzie S. źródło generujące zysk zostanie przeniesione zatem „głębiej” w strukturze grupy kapitałowej niż w dotychczasowej sytuacji, w której B. była zależna jedynie od A. Dokonanie zespołu czynności będzie zatem stanowić co najwyżej krok w kierunku uproszczenia dystrybucji zysku do S., choć na tym etapie, tj. po przeprowadzeniu Reorganizacji, skutek może być nawet odwrotny od oczekiwanego.

Organ podatkowy nie uznał natomiast argumentów gospodarczych dot. budowania długoterminowej wartości fundamentalnej grupy kapitałowej A. w zakresie, w jakim Reorganizacja ma podkreślić u akcjonariuszy lub potencjalnych akcjonariuszy S. to, że grupa kapitałowa jest nastawiona na długotrwały rozwój i nie rozważa już sprzedaży kluczowych aktywów na rzecz podmiotów niepowiązanych. Organ podatkowy jest w stanie zrozumieć, że dotychczasowa struktura grupy kapitałowej wynika z historycznych zdarzeń. Informacje przekazane w tym zakresie stanowią jednak odzwierciedlenie stanu wiedzy i świadomości grupy kapitałowej i osób sporządzających wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Wnioskodawcy nie podjęli jednak nawet próby przedstawienia ww. sytuacji z punktu widzenia akcjonariusza albo potencjalnego akcjonariusza S., który – według przedstawionych założeń – powinien odczytać przeprowadzenie Reorganizacji jako porzucenie planów sprzedaży krytycznej infrastruktury. Organ podatkowy nie uzyskał informacji, dlaczego posiadanie infrastruktury krytycznej dla grupy kapitałowej przez B. może, czy nawet powinno, u akcjonariuszy i innych zewnętrznych podmiotów rodzić przypuszczenie, że infrastruktura ta może być przygotowana do sprzedaży.

Zauważyć należy, że sprzedaż istotnych dla grupy kapitałowej aktywów nie musi nastąpić poprzez sprzedaż udziałów spółki kapitałowej, choć jest to jedną z możliwości. Z punktu widzenia potencjalnego akcjonariusza lub obligatariusza istotne dla grupy kapitałowej aktywa mogą być zbyte także jako grupa składników majątkowych, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Co więcej, infrastruktura krytyczna grupy kapitałowej może być oczywiście zbyta także po przeprowadzeniu Reorganizacji. To również potencjalny nabywca decyduje, w jakiej formie chce nabyć aktywa i nie musi decydować się na nabycie ich poprzez nabycie udziałów spółki kapitałowej.

Wnioskodawcy nie wskazali, jak istotna grupa obecnych lub potencjalnych akcjonariuszy S. może w ogóle posiadać informacje dot. planów poprzedniego właściciela grupy, który rozważał sprzedaż niektórych aktywów grupy kapitałowej i czy te rozważania były w ogóle znane szerszemu spektrum potencjalnych inwestorów. Wydaje się, że jedynie ta grupa interesariuszy mogłaby potencjalnie odczytać przeprowadzenie Reorganizacji jako rękojmię do dalszego, długotrwałego rozwoju grupy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wiedza grupy kapitałowej, także ta historyczna, nie jest automatycznie wiedzą powszechnie znaną wśród potencjalnych inwestorów zewnętrznych.

Uznane przez organ podatkowy cele gospodarcze Reorganizacji należało zestawić z korzyściami podatkowymi, które Wnioskodawcy zamierzają osiągnąć i które zostały przedstawione w uzasadnieniu Wniosku.

W opinii organu podatkowego korzyści te jedynie towarzyszą planowanej Reorganizacji i ich uzyskanie jest konieczne, aby Reorganizacja została przeprowadzona, zaś wskazane i uznane przez organ podatkowy cele gospodarcze osiągnięte. Nie można zatem uznać, że osiągnięcie tych korzyści podatkowych jest – zarówno w ujęciu łącznym, jak i indywidualnym – głównym lub jednym z głównych celów planowanego zespołu czynności. Opisane przez Wnioskodawców korzyści podatkowe mają charakter przywileju podatkowego gwarantującego neutralność podatkową przeprowadzanych czynności. Przywileje te mają za zadanie wspierać i umożliwiać dokonywanie przez przedsiębiorców czynności o charakterze reorganizacyjnym, o ile czynności te mają uznane i istotne cele gospodarcze. Istnienie takich celów gospodarczych wyłącza uznanie, że przedmiotowe korzyści podatkowe są głównym lub jednym z głównych celów dokonania tego typu czynności.

Podejmując ww. ocenę prawną na gruncie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wziął również pod uwagę to, że – jak wynika ze stanowiska Wnioskodawców – w wyniku przeprowadzenia Reorganizacji A. utraci w myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT możliwość rozliczenia straty podatkowej osiągniętej przez B. w przeszłości. Okoliczność ta oraz wysokość „utraconej” straty podatkowej potwierdza gospodarcze i „niepodatkowe” intencje Wnioskodawców związane z Reorganizacją.

Z powyższych względów, organ podatkowy uznał, że wyłącznym, głównym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest osiągnięcie wymienionych w poprzedniej części tego aktu korzyści podatkowych.

W kontekście przesłanki sztucznego sposobu działania organ podatkowy dostrzegł, że zespół czynności przedstawiony do oceny przez Wnioskodawców polega w istocie na podziale B. pomiędzy dwa podmioty z grupy kapitałowej w taki sposób, że po zakończeniu tego zespołu czynności dzielony podmiot przestanie istnieć. Wyborem Wnioskodawców jest dokonanie tej operacji w dwóch krokach opisanych wcześniej jako:

1) Aport ZCP,

2) Połączenie.

Oceniając proponowany zespół czynności pod kątem ww. przepisów organ podatkowy zauważa, że Kodeks spółek handlowych przewiduje wprost w art. 529 § 1 pkt 1 podział majątku spółki kapitałowej na inne spółki. W myśl tego przepisu podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie). Oznacza to, że grupa kapitałowa mogłaby przeprowadzić podział B. w jednej operacji, dzieląc majątek tej spółki na część przypadającą A. oraz na część przypadającą C.

Zaletą tego rozwiązania byłoby również to, że B. nie obejmowałaby – jak przy Aporcie ZCP – udziałów C., a struktura grupy kapitałowej nie byłaby komplikowana. To istotne, gdyż – jak wskazują Wnioskodawcy – uproszczenie dystrybucji zysku do spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych (S.) jest jednym z celów przeprowadzenia Reorganizacji. Tymczasem po przeprowadzeniu pierwszej czynności z zespołu czynności struktura grupy kapitałowej oraz ew. przepływ zysku od C. do S. zostaną bardziej skomplikowane. Po dokonaniu Aportu ZCP hipotetyczny zysk C. miałby następujące „ścieżki” transmisji do S., gdzie „ścieżka” nr 3 powstanie po dokonaniu tego aportu:

1) C. ® D. ® A. ® S.,

2) C. ® D. ® B. ® A. ® S.,

3) C. ® B. ® A. ® S.

Organ podatkowy miał przy tym świadomość, że struktura grupy kapitałowej po dokonaniu Aportu ZCP będzie – w zamierzeniu Wnioskodawców – stanem przejściowym. Jednak przytoczone wcześniej przepisy nakazywały organowi podatkowemu ocenić m.in. występowanie angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Co więcej, dokonywanie zbędnych, „okrężnych” lub pośrednich czynności bądź tworzenie niepotrzebnych struktur lub podmiotów na krótki okres jest sednem sztucznego sposobu działania. Skoro z jednej strony Wnioskodawcy postulowali „uproszczenie struktury wewnętrznej grupy” i uproszczenie dystrybucji zysku C., to obejmowanie udziałów C. przez B. jest oczywiście sprzeczne z intencjami Wnioskodawców i wpisuje się wprost w treść art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szerszym spektrum należy dostrzec, że operacja uproszczenia struktury grupy kapitałowej została w nieuzasadniony sposób podzielona, co wpisuje się w treść art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawcy nie wyjaśnili w treści Wniosku, dlaczego podział B. w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ksh nie pozwoli osiągnąć celów Reorganizacji w jednym kroku. Jak wynika z treści Wniosku – nie rozważano w ogóle ww. sposobu przeprowadzenia operacji, a jedynie przeprowadzenie podziału B. przez wydzielenie, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ksh.

Organ podatkowy zauważył, że przeprowadzenie podziału B. znosiłoby potrzebę połączenia B. z A. (por. druga czynność z zespołu czynności). Nie jest zatem właściwe zestawianie, jak czynili to Wnioskodawcy, czynności wymienionych w art. 529 § 1 ksh z wyłącznie z Aportem ZCP, skoro Wnioskodawcy planują przeprowadzenie Reorganizacji w całości, tak by dystrybucja zysku z C. do S. była ułatwiona, a nie utrudniona. Inaczej: nie jest właściwe rozpatrywanie celów i nakładów pracy dla pojedynczej czynności z zespołu czynności, skoro Wnioskodawcy chcą osiągnąć całościowy efekt.

Z powyższych powodów organ podatkowy nie mógł przyjąć, że zaplanowany przez Wnioskodawców sposób działania nie jest sztuczny. Uznać zatem należało, że oceniany zespół czynności cechuje się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, że stwierdzenie sztucznego sposobu działania nie oznacza jednocześnie uznania, że oceniana czynność stanowi unikanie opodatkowania. Omawiana przesłanka stanowi jeden z koniecznych składników takiej oceny, lecz jej nie zastępuje.

Mając na względzie, że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu wymaga spełnienia, jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, „w danych okolicznościach”, to należało uznać, że w niniejszej sprawie omówione wcześniej okoliczności gospodarcze nie wskazują, aby planowane czynności spowodowały uzyskanie korzyści podatkowych niezgodnych z intencją ustawodawcy. Tej oceny nie zmienia w niniejszej sprawie fakt, że sposób działania Wnioskodawców, a w konsekwencji sposób osiągnięcia podniesionych celów gospodarczych, należy uznać za sztuczny.

Organ podatkowy zwrócił bowiem uwagę, że charakter korzyści podatkowych wskazanych przez Wnioskodawców polega w ogólności na wykorzystaniu faktu, że materialne prawo podatkowe w zakresie ustawy o CIT w dużej mierze neutralnie odnosi się do czynności gospodarczych polegających na reorganizacji struktury właścicielskiej osób prawnych. Mając na względzie, że czynności zaplanowane przez Wnioskodawców mają uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych było sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Cele gospodarcze wskazane przez Wnioskodawców wpisują się w treść pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, który stanowi, że „_(ł)ączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym_”. Trudno przyjąć, że intencja ustawodawcy krajowego implementującego prawo wspólnotowe byłaby inna niż ustawodawcy unijnego.

Także na gruncie upcc organ podatkowy nie dostrzegł, aby korzyści podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z intencją ustawodawcy. Cele gospodarcze przedstawione przez Wnioskodawców wpisują się w pkt 2-4 preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, który stanowi, że „_(2) Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych. (3) Dlatego w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału. (4) Konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet_”.

W zakresie Aportu ZCP upcc przyznaje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze w zakresie, w jakim umowy spółki i ich zmiany związane są z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z kolei w przypadku Połączenia czynność ta nie jest w ogóle opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ – jak wskazują Wnioskodawcy – w wyniku Połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce A. Łączna interpretacja przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 upcc wskazuje, że warunkiem _sine qua non_ objęcia zmiany umowy spółki opodatkowaniem przedmiotowym podatkiem jest podwyższenie kapitału zakładowego.

Z powyższych względów, mając na uwadze, że nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się wydać opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.