Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-141c/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Czy operacje finansowe dokonywane w ramach systemu cash-pooling będą podlegały obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; odsetki; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy, w związku z zawartą umową cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy, w związku z zawartą umową cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przystąpić do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, a organizowanego przez spółkę z siedzibą w Danii.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek uczestniczących we wspomnianym systemie w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, między innymi w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem m.in. takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej w system grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Dodatkowo, Spółka oraz pozostali uczestnicy planowanego systemu cash-pooling pragną dokonywać innych transakcji z wykorzystaniem środków zaangażowanych w system zarządzania płynnością, w szczególności dokonywać rozliczenia wszystkich transakcji wzajemnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami wspomnianego systemu (tzw. netting).

W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie – wspomniana wyżej spółka z siedzibą w Danii (dalej: Agent). Agent jest wyłącznym udziałowcem Spółki, t.j. posiada 100% kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Co do zasady, system zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będzie Spółka, będzie odbywać się na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Agentem (Current Account Management Agreement) oraz w oparciu o rachunki prowadzone dla jego uczestników w złotych polskich przez wytypowane banki należące do grupy kapitałowej N. (dalej łącznie: Bank). Opcjonalnie Spółka może uczestniczyć równolegle w systemach zarządzania płynnością opierających się na innych walutach, bazujących na odpowiednich rachunkach walutowych utworzonych i obsługiwanych przez Bank.

W celu implementacji systemu cash-pooling Bank otworzy rachunek bankowy pełniący rolę rachunku podstawowego (dalej: Rachunek Grupowy), konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących w systemie zarejestrowane na ich rachunkach. Rachunek Grupowy zostanie utworzony w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub europejskiego Obszaru Gospodarczego. Prawnym i ekonomicznym właścicielem Rachunku Grupowego będzie Agent. W ramach Rachunku Grupowego, w imieniu i na rzecz Agenta, będą utrzymywane również subkonta (dalej: Rachunki Transakcyjne), które zostaną przypisane konkretnym uczestnikom systemu zarządzania płynnością, w tym Spółce. Ponadto, jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Agentowi. Rachunki Transakcyjne nie będą stanowiły rachunków bankowych (w szczególności w rozumieniu ustawy Prawo bankowe), lecz będą służyły ewidencjonowaniu wszystkich operacji przychodzących i wychodzących w danej walucie, t.j. wpływów i wypływów z systemu cash-pooling środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika systemu, w tym Spółki. Skorzystanie z Rachunku Transakcyjnego będzie wymagane dla celów korzystania z Rachunku Grupowego. W związku z powyższymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) będą prowadzone również rachunki bankowe w imieniu i na rzecz poszczególnych uczestników systemu cash-pooling, w tym Spółki (dalej: Rachunki Własne). Salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie, jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Spółka, polega na tym, iż Rachunki Transakcyjne, w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce, zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym. Na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowanie na Rachunku Grupowym. Innymi słowy, uznanie Rachunku Transakcyjnego będzie oznaczać jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, zaś obciążenie Rachunku Transakcyjnego będzie oznaczać jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego.

Następnie, na bazie stałego zlecenia Agenta, Bank będzie dokonywał przelewu określonej kwoty środków pieniężnych niezbędnych do uregulowania potencjalnych sald ujemnych posiadaczy rachunków uczestniczących w systemie zarządzania płynnością finansową (na Rachunkach Własnych), w tym ewentualnie Spółki. Przy czym, zgodnie z planowanymi ustaleniami, Spółka nie uzyska w ramach omawianego systemu cash-pooling więcej niż 27 000 000 zł finansowania (kapitał zakładowy Spółki wynosi natomiast 9 000 600 zł). W zależności od wysokości przedmiotowych nadwyżek oraz niedoborów, a w konsekwencji od wysokości ewentualnie przelewanych środków pieniężnych, podczas realizacji przelewów dokonywane będzie ustalenie sald posiadaczy Rachunków Własnych na ustalonym oczekiwanym poziomie (Saldo Docelowe) lub zwiększenie/zmniejszenie ich proporcjonalnie w zależności od środków dostępnych na rachunku głównym należącym do Agenta.

Na koniec każdego miesiąca, na podstawie wysokości salda dodatniego/ujemnego występującego każdego dnia na Rachunku Grupowym, po dokonaniu przelewu środków pieniężnych na pokrycie potencjalnych ujemnych sald uczestników systemu cash-pooling, a także w oparciu o określoną stawkę, stanowić będzie podstawę do kalkulacji przez Bank odsetek należnych Agentowi. Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych uczestników systemu cash-pooling, w tym Spółki, proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym uczestnikom systemu. Spółka będzie uprawniona do uzyskania od Agenta, bądź będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Agenta, proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym Spółki.

Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Agentem umowy, do której przystąpią pozostali uczestnicy systemu cash-pooling, w tym Spółka. W tym celu Wnioskodawca planuje przystąpić do stosownej umowy (umowy w sprawie automatycznego przelewu środków pieniężnych oraz automatycznego polecenia zapłaty w obrocie zagranicznym w ramach jednej osoby prawnej) z Bankiem. Działalność Banku będzie ograniczona do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych. W szczególności rola Banku obsługującego wspomniane rachunki bankowe uczestników systemu zarządzania płynnością, w tym rachunki Spółki, będzie ograniczona – co do zasady – do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem.

Za świadczone w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Agent nie będzie pobierał wynagrodzenia innego niż w postaci różnicy pomiędzy kwotą odsetek pobieranych od uczestników systemu cash-pooling oraz kwotą odsetek należnych uczestnikom systemu. W szczególności Agent nie będzie uprawniony do uzyskiwania periodycznie wynagrodzenia w zryczałtowanej wysokości. Jednakże Spółka, a także pozostali uczestnicy systemu cash-pooling będą obciążani opłatami i prowizjami należnymi Bankowi z tytułu prowadzenia i obsługi ww. rachunków uczestników systemu (co do zasady, zgodnie z obowiązującą w Banku tabelą opłat i prowizji dla klientów instytucjonalnych).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do nienazwanej umowy typu cash-pooling polegającej na zarządzaniu płynnością finansową, będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku u źródła na podstawie Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta?
2.  Czy do przedstawionego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową?
3.  Czy operacje finansowe dokonywane w ramach systemu cash-pooling będą podlegały obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego będzie przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mógł dotyczyć tylko wynagrodzenia przysługującego Agentowi z tytułu świadczenia usług zarządzania płynnością finansową, jeżeli ich równowartość w roku podatkowym przekroczy 30 000 euro, natomiast obowiązek ten nie powstanie w stosunku do alokacji odsetek pomiędzy uczestnikami systemu cash-pooling.

Zgodnie z art. 9a ustawy podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podmiot uznaje się za powiązany z innym podmiotem, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że aby powstał obowiązek dokumentacyjny, łącznie muszą wystąpić co najmniej dwie przesłanki:

*   dokonanie transakcji,
*   wystąpienie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy, warunkiem objęcia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi obowiązkiem dokumentacyjnym jest, aby łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekraczała określoną wartość, t.j. równowartość 30 000 euro w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „transakcja”. Przedmiotowej definicji nie zawierają również inne ustawy podatkowe, ani akty wykonawcze do nich. W konsekwencji, w celu ustalenia znaczenia pojęcia „transakcja” powołanego w art. 9a ustawy, należy sięgnąć do jego definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992, transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.

Spółkę oraz inne podmioty uczestniczące w systemie cash-pooling nie łączy żaden jawny, ani dorozumiany, zobowiązaniowy stosunek prawny (w szczególności umowa), w którego ramach uczestnicy systemu zarządzania płynnością, w tym Spółka, spełnialiby świadczenia wzajemne, w szczególności, na którego podstawie świadczyłyby sobie nawzajem usługi. Obciążanie rachunków uczestników systemu cash-pooling, w tym Spółki (t.j. Rachunku Grupowego oraz Rachunków transakcyjnych i Rachunków Własnych) będzie następować automatycznie, bez konieczności zawierania odrębnych umów. Jedynym podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi (t.j. podejmującym wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami utworzonymi dla celów systemu cash-pooling) będzie Agent. Natomiast czynności wykonywane przez uczestników systemu, w tym czynności podejmowane przez Spółkę, co do zasady, będą miały charakter jedynie pomocniczy, a ich celem będzie umożliwienie Agentowi wyświadczenia jego usług związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Czynności podejmowane przez Spółkę nie będą stanowić odrębnie świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, iż Spółka nie będzie wraz z pozostałymi uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową świadczyć usług, nie dojdzie do realizacji transakcji w przytoczonym powyżej słownikowym znaczeniu tego pojęcia. Ponadto, wyjaśniając pojęcie „transakcji” dla celów przepisów obligujących podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz sposób określania jej wielkości, należy mieć na uwadze cel, jakiemu służą przedmiotowe przepisy dotyczące obowiązku sporządzania tej dokumentacji. Celem wprowadzenia powyższych przepisów jest określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez podmioty powiązane, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą „arm’s length”). Innymi słowy, celem rozważanych przepisów jest określenie, czy ceny za dobro/usługę zostały ustalone zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Z tego względu, pod pojęciem „transakcja” należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym podmiotem lub tymi samymi podmiotami, której/których przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną. W konsekwencji, transakcją w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr bądź usług, itp.

Niemniej, w rozwianym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką a pozostałymi uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową trudno doszukiwać się jakiegokolwiek przypadku przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi. Uczestnicy systemu cash-pooling nie będą względem siebie stronami stosunków zobowiązaniowych (umów), a wypłata odsetek pomiędzy Spółką a tymi uczestnikami systemu nie będzie dokonywana w ramach świadczenia usług. Skoro uczestnicy systemu cash-pooling nie będą świadczyć sobie nawzajem usług, nie można mówić o transakcji pomiędzy uczestnikami tego systemu. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie podstawowej przesłanki, której spełnienie stanowi warunek sine qua non dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy.

Jednocześnie, mianem transakcji będzie można określić usługę świadczoną przez Agenta. Ponieważ, jak wynika z opisu planowanego zdarzenia przyszłego, Agent jest jednostką powiązaną w stosunku do Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy i będzie świadczył usługi (m.in. na rzecz Spółki), zostaną zatem spełnione warunki, od których istnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy.

Reasumując, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy, może wystąpić w zakresie ewentualnego wynagrodzenia należnego Agentowi za świadczone na rzecz Spółki usługi. Jednakże obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie w przypadku, o ile roczna kwota tak rozumianej transakcji przekroczy 30 000 euro. Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych w odniesieni do potencjalnie przekazywanych lub otrzymywanych odsetek w związku z uczestnictwem Spółki w opisanej strukturze cash-pooling.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.