Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.2.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem spółce osobowej nieoprocentowanej pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa pożyczki; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem spółce osobowej nieoprocentowanej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem spółce osobowej nieoprocentowanej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

W przyszłości Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, niebędącej spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka Osobowa).

Spółka Osobowa będzie posiadać nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną przez Wnioskodawcę. Wskazana pożyczka będzie spłacana na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki powstanie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, jakikolwiek przychód, w tym z nieodpłatnych świadczeń, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem w formie odsetek.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że umowa nieodpłatnej pożyczki pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem, jako odrębnymi podmiotami prawa cywilnego, jest prawnie dopuszczalna.

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności wskazać, iż na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi), za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych, co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikami są natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tych spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału); w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe;
*   wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku;
*   jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z określonymi wyjątkami wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów.

Należy podkreślić, iż pomimo, że nie jest to bezpośrednio wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z ogólnie przyjętym podejściem, wypracowanym w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, pojęcie przychodu podatkowego należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Wskazane stanowisko jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne (przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2013 r. sygn. III SA/Wa 2071/12, w którym stwierdzono, że: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Przykłady takich przychodów podaje ustawa w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2.”), jak też doktrynę prawa podatkowego (przykładowo P. Małecki i M. Mazurkiewicz w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz (Lex, 2017), w którym stwierdzono: „Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych”).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może powstać wyłącznie w przypadku otrzymania przez podatnika faktycznego i definitywnego przysporzenia.

W konsekwencji, w świetle opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w odniesieniu do nieodpłatnej pożyczki pomiędzy Spółką a Spółką Osobową należy rozważyć, czy istnienie przedmiotowej pożyczki doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę faktycznego i definitywnego przysporzenia, a w konsekwencji do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma w związku z omawianą nieodpłatną pożyczką żadnego rzeczywistego przysporzenia, w związku z czym nie zostanie spełniona ogólna definicja przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek wynika z faktu, że osobowe spółki prawa handlowego (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) są traktowane jako podmioty transparentne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wzajemne świadczenia spółki osobowej i jej wspólnika stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane przez tego wspólnika na rzecz samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w zyskach takiej spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana pożyczka na rzecz spółki osobowej (niebędącej spółką komandytowo-akcyjną) nie będzie skutkować powstaniem dla wspólnika takiej spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przeciwnym bowiem wypadku, ze względu na transparentność podatkową spółki osobowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, należałoby uznać, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-42/14-2/AG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „ze względu na fakt, iż spółki komandytowe są transparentne podatkowo na gruncie ustawy o CIT, wzajemne świadczenia spółki komandytowej i jej wspólnika stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane przez tego wspólnika na rzecz samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w zyskach takiej spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana pożyczka posiadana przez wspólnika (tutaj: Wnioskodawca) wobec spółki komandytowej (tutaj: Spółki Komandytowej) nie będzie skutkować powstaniem dla wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o CIT. W przeciwnym bowiem wypadku, ze względu na transparentność podatkową Spółki Komandytowej w zakresie opodatkowania podatkiem CIT, należałoby uznać, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie. Takie zaś rozumowanie jest sprzeczne z ideą opodatkowania nieodpłatności świadczenia (w rozważanej sytuacji takie świadczenie bowiem nie istnieje), co jest w oczywisty sposób sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy”;
*   interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-266/13-5/PK1), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wspólnik spółki komandytowej, który wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. W takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym „świadczył samemu sobie”. Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału dopłat (pożyczek) nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, iż każdy z podmiotów zaangażowanych w spółkę komandytową udzieli pożyczki proporcjonalnie do udziału każdego z podmiotów w stracie spółki, to oznacza, że każda ze spółek w części przypadającej na jego udziału w zysku spółek będzie pożyczała sama sobie, a nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy nie powstanie na gruncie podatku dochodowego”.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko w odniesieniu do świadczeń pomiędzy spółkami osobowymi a ich wspólnikami zostało również wielokrotnie potwierdzone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy przy tym zaznaczyć, iż pojęcie przychodu jest analogicznie interpretowane na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych), m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/4511-1-1524/15-4/KF), w której potwierdzone zostało następujące stanowisko: „aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane”. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie”, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki komandytowej przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prawo ochronne na znak towarowy”. (podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2016 r. sygn. ITPB1/4511-981/15-5/PSZ, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2015 r. sygn. IPPB1/4511-1083/15-2/EC oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2014 r. sygn. ILPB1/415-992/14-2/IM);
*   interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1369/14-2/EC), w której zawarte zostało następujące stanowisko: „Wnioskodawca, będący komandytariuszem w Spółce komandytowej, który udziela nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki komandytowej nie uzyska (w zakresie, jakim Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej jako jej komandytariusz) jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w tym szczególności z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie Ustawy o PIT. Z podatkowego punktu widzenia udzielenie takiej pożyczki stanowi dla niego świadczenie na rzecz „samego siebie” i nie może zostać uznane za przysporzenie w jego majątku w rozumieniu zaprezentowanym w definicji nieodpłatnego świadczenia”. (podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2013 r. sygn. ILPB1/415-980/12-4/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Opisaną powyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W świetle art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę inną niż określona w pkt 21.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 21 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na względzie powyższe uznać należy że:

*   spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami będą natomiast wspólnicy tej spółki, w zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych przez tę spółkę,
*   do osiągniętych przez podatników dochodów z udziału w spółce osobowej będą miały zastosowanie zasady dotyczące opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Spółce Osobowej, niebędącej spółką komandytowo-akcyjną. Jednocześnie Spółka Osobowa będzie posiadać nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną jej przez Wnioskodawcę. Wskazana pożyczka będzie spłacana na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Osobową.

Instytucję pożyczki definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Warto zaznaczyć, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają obowiązku ustalenia wynagrodzenia za otrzymanie pożyczki. Pożyczka może być więc nieoprocentowana. W takiej jednak sytuacji dochodzi do osiągnięcia korzyści majątkowej przez Spółkę Osobową. Nie musi bowiem ona ponosić kosztów związanych z korzystaniem z cudzego kapitału. Czasowe korzystanie z obcego kapitału nieodpłatnie jest korzyścią pożyczkobiorcy, ponieważ znajduje się on w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotu, który korzysta z kapitału, płacąc oprocentowanie.

Odnosząc się do treści wniosku należy przede wszystkim zauważyć, że umowa pożyczki (nieoprocentowanej) zostanie zawarta pomiędzy odrębnymi podmiotami, tj. Wnioskodawcą będącym wspólnikiem Spółki Osobowej oraz Spółką Osobową, która uzyska możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na podmiotową i organizacyjną odrębność spółki osobowej od wspólników tej spółki. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z powyższej regulacji prawnej w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą prawną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Zaciągnięcie przez spółkę osobową nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji także przychodem (w odpowiednej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

W tym miejscu należy wskazać, że spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiągniętym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce.

Dodatkowo należy zauważyć, że udzielenie przez wspólnika nieodpłatnej pożyczki spółce osobowej nie stanowi w żaden sposób realizacji zobowiązań wspólnika wobec spółki, w której posiada on udziały i nie wynika z jakichkolwiek obowiązków udziałowych nałożonych na wspólnika prawem spółek handlowych. Dlatego też nieodpłatnie udzielona spółce osobowej pożyczka nie może być rozpatrywana również w tym aspekcie.

Zatem, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki osobowej spółce prawa handlowego, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla Spółki Osobowej przychód, a w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części w jakiej będzie posiadać prawo do udziału w zysku tej spółki.

Stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzeczeniu NSA z 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12 sąd stwierdził, że: „Wartość nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi także przychód tego wspólnika z udziału w spółce, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki”. Dalej w tym orzeczeniu czytamy: „Na odrębność już nawet nie spółki osobowej, ale spółki cywilnej, od tworzących ją wspólników, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2007 r. (II FSK 539/06) wydanym na tle nieodpłatnego świadczenia pomiędzy spółkami cywilnymi tych samych wspólników, wywodząc, że spółka cywilna jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wprawdzie majątkiem wspólnym wspólników, ale zarazem jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych – i konkludując, że zdarzenia gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne przysporzenie dla jednej z tych spółek kosztem drugiej, powinno być kwalifikowane jako stanowiące przychód nieodpłatne świadczenie. Tożsamość zawiązujących obie spółki wspólników nie ma tu znaczenia. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione w odniesieniu do spółki osobowej, a zwłaszcza spółki komandytowej, która na mocy art. 102 K.s.h. ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą”.

Cytowane powyżej orzeczenie zostało co prawda wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), jednak dotyczy istoty problemu, który został jednolicie uregulowany na gruncie obydwu tych ustaw podatkowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę nieoprocentowanej pożyczki Spółce Osobowej powstanie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.