Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.272.2020.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy opłata za Usługę IT wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), uzupełnionym 18 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata za Usługę IT wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 updop:

*   zakresie w jakim świadczenie Usług IT obejmuje udostępnianie (jest związane z udostępnianiem) urządzenia przemysłowego - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata za Usługę IT wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 28 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.272.2020.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 września 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią grupy kapitałowej E (dalej: „Grupa” lub „Grupa E”).

Działalność gospodarcza Spółki polega na dystrybucji aparatury kontrolno-pomiarowej do pomiaru i monitorowania przepływu, poziomu, ciśnienia, temperatury i analizy fizykochemicznej. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje innowacyjne urządzenia i kompletne systemy do pomiaru poziomu, przepływu, ciśnienia, temperatury i analizy cieczy, a także komponenty systemów i urządzenia do rejestracji danych. Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie projektowania, montażu, uruchamiania, kalibracji, naprawy oraz wsparcia technicznego, a także organizuje profesjonalne szkolenia z zakresu obsługi urządzeń pomiarowych i ich serwisy.

W celu prowadzenia swojej działalności, Spółka na podstawie umowy zawartej z E z siedzibą na terytorium Niemiec, (dalej: „E DE”), podmiotem z Grupy, nabywa kompleksową usługę informatyczną (dalej: „Usługa IT” lub „Usługa”). Usługa ta obejmuje w szczególności następujące obszary:

1.  Centrum komputerowe:
    *   dostarczanie i utrzymanie systemów komputerowych oraz niezbędnej infrastruktury,
    *   dostarczanie i utrzymanie niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych,
    *   dostarczanie i utrzymanie oprogramowania (w tym systemu SAP),
    *   wykonywanie kopii zapasowych danych wraz z ich reorganizacją,
    *   archiwizowanie danych z systemu SAP oraz innych danych istotnych dla spółki,
    *   prowadzenie awaryjnego centrum komputerowego reagującego na sytuacje kryzysowe;
2.  Projekty wdrażające określone oprogramowanie użytkowe;
3.  Zobowiązania umowne:
    1.  dostarczanie i obsługa systemów komunikacji,
    2.  wynajem/leasing sprzętu,
    3.  globalna sieć,
    4.  narzędzia do zarządzania,
4.  Serwis i wsparcie:
    1.  usługi przechowywania danych w chmurze (z wyłączeniem ich przetwarzania),
    2.  wsparcie sieci lokalnej (LAN),
    3.  mobilność,
    4.  usługi dot. procesów biznesowych,
5.  Inne usługi IT:
    1.  szkolenia,
    2.  usługi bieżące w uzgodnionym indywidualnie zakresie.

Tytułem nabywania Usługi IT, która niezbędna jest do prowadzenia przez Spółkę działalności dystrybucyjnej, Spółka płaci na rzecz E DE opłatę, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie ze wszystkich elementów wchodzących w skład tej Usługi Przedmiotowa opłata obejmująca zapłatę za nabywanie wszystkich wyżej wymienionych elementów Usługi IT jest łącznie dalej nazywana jako: „Opłata”.

Wysokość Opłaty wynika z rocznego planu opłat, który stanowi aneks do umowy o świadczenie usług. Ostateczna wysokość Opłaty uwzględnia także koszty pozostałych usług rozliczanych według stawek godzinowych, dziennych, miesięcznych lub rocznych.

Opłata ponoszona jest na rzecz E DE, tj. podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 (art. 11a) ustawy o CIT (dalej również jako: „Podmiot powiązany”).

Nabywanie Usługi IT na podstawie zawartej z E DE umowy zapewnia Spółce odpowiednie wsparcie informatyczne, które zabezpiecza jej efektywną działalność. Przede wszystkim mowa tu o wsparciu technicznym w zakresie IT. Dystrybucja urządzeń pomiarowych wpisuje się w strategię Grupy, nakierowaną na specjalizację spółek należących do niej oraz wzajemną współpracę, co ma zapewnić ograniczenie kosztów działalności i zwiększenie konkurencyjności, a w konsekwencji budowanie pozycji na rynku i zdobywanie nowych projektów. Korzystanie z kompleksowej Usługi IT oferowanej przez Podmiot powiązany zapewnia ujednolicenie standardów w Grupie, co ma dodatkowy, pozytywny wpływ na współpracę pomiędzy Spółką, Podmiotem powiązanym, a także pozostałymi podmiotami należącymi do Grupy. Zapewnienie systemów komputerowych i oprogramowania w ramach centrum komputerowego, administrowanie infrastrukturą IT, zapewnienie bezpieczeństwa sieci IT oraz wsparcie informatyczne umożliwia Spółce prowadzenie działalności dystrybucyjnej w takiej formie, w jakiej prowadzi dotychczas, tzn. możliwa jest dystrybucja produktów oferowanych przez Spółkę, a także posprzedażowe zdalne wsparcie techniczne, diagnostyka i naprawy obiektowe u klientów Spółki. Oferowanie klientom usług posprzedażowych tj. natychmiastowej porady technicznej za pośrednictwem linii telefonicznej (tzw. Helpdesk), bądź usług zdalnych jest integralną częścią usług dystrybucyjnych świadczonych przez Spółkę Ponadto specjalizacja E DE w zakresie dostarczania Usługi IT jest elementem strategii Grupy opisanej powyżej, co jest często spotykanym zjawiskiem w przypadku grup posiadających spółki na całym świecie.

W uzupełnieniu wniosku z 18 września 2020 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na następująco zadane pytania:

1\. Na czym dokładnie polegają świadczone usługi w ramach wskazanych we wniosku 5 obszarach Usług IT, w szczególności: dostarczanie i obsługa systemów komunikacji, globalna sieć, narzędzia do zarządzania, wsparcie sieci lokalnej, mobilność, usługi dotyczące procesów biznesowych, szkolenia oraz usługi bieżące w uzgodnionym indywidualnym zakresie?

W odpowiedzi na pytanie, Spółka przedstawiła opisy wybranych usług, jakie świadczone są na jej rzecz przez E DE w ramach 5 obszarów Usług IT:

1\. Centrum komputerowe

E DE zapewnia Spółce kompleksowe wsparcie IT oraz odpowiada za zapewnienie systemów komputerowych i oprogramowania (w tym licencjonowanego - licencja typu „end-user”; szerzej w odpowiedzi na pkt 4 i 5 Wezwania) w ramach centrum komputerowego, administrowanie infrastrukturą IT (sieć lokalna i globalna), a także zapewnia bezpieczeństwo sieci IT. Wszystko to ma na celu wyłącznie wsparcie techniczne, gdyż Spółka nie posiada własnych zasobów IT.

W związku ze świadczeniem Usług IT, E DE zapewnia licencje użytkownika końcowego na oprogramowanie i systemy dostarczane Wnioskodawcy oraz udostępnia wsparcie swoich wykwalifikowanych pracowników, którzy zapewniają zdalną pomoc techniczną (Global Helpdesk 24/7) w systemie całodobowym, siedem dni w tygodniu, w zakresie wsparcia technicznego.

2\. Projekty wdrażające określone oprogramowanie użytkowe

Usługi IT świadczone przez E DE obejmują m.in. dostarczanie zintegrowanych narzędzi technicznych, które pomagają wdrożyć różnego rodzaju oprogramowanie, które wykorzystywane jest do rozwoju Spółki. Przykładem jest np. usługa E Software Development Platform - dostarczająca metody rozwoju oprogramowania agile. Scentralizowana konfiguracja platformy pomaga wzmocnić współpracę pomiędzy twórcami jednego lub wielu podmiotów w grupie lub z zewnętrznymi partnerami.

Natomiast, przykładowo, Usługa DWP Solution Services zapewnia zdalne konsultacje techniczne w celu zapewnienia wcześniejszego przyjęcia portfela DWP.

3\. Zobowiązania umowne

a. Dostarczanie i obsługa systemów komunikacji

Jako usługi dostarczania i obsługi systemów komunikacji należy wskazać nabywane przez Spółkę usługi Internet Access/Firewall/VPN/EAA, które obejmują obsługę systemów firewall i Virtual Private Networks (VPN) jako samodzielnych sieci według ustalonych kryteriów jakości/poziomów usług informatycznych. Usługi te zapewniają użytkownikom dostęp do Internetu, jak również do wewnętrznych zasobów wewnątrz sieci Spółki.

W ramach tej usługi E DE m.in. instaluje, obsługuje i konfiguruje sprzęt serwerów proxy oraz niezbędne oprogramowanie, jak również ustawia połączenia sieciowe zgodnie z zasadami bezpieczeństwa oraz blokuje bądź aktywuje relacje komunikacyjne.

b. Wynajem/leasing sprzętu - szczegółowy opis znajduje się w odpowiedzi na pkt 2 Wezwania.

c. Globalna sieć

Usługa informatyczna MPLS - WAN (WAN - sieć globalna/rozległa) obejmuje instalację i eksploatację aktywnych komponentów sieci WAN zgodnie z ustalonymi kryteriami jakości/poziomów usług informatycznych. Usługa informatyczna MPLS - WAN ułatwia połączenie lokalizacji poprzez prywatne sieci rozległe. Usługa ta obejmuje system organizacji siecią oraz opłaty za usługi operatora.

Usługa IT Site to Site VPN obejmuje instalację i obsługę aktywnych komponentów sieci WAN i firewalli zgodnie z ustalonymi kryteriami jakości/poziomami usług IT. Usługa informatyczna Site to Site VPN ułatwia połączenie lokalizacji poprzez sieci publiczne (Internet).

d. Narzędzia do zarządzania

*   Mobile Device Management - Zarządzanie Urządzeniami Przenośnymi

Ta usługa IT definiuje usługi Mobile Device Management (MDM) zgodnie z ustalonymi kryteriami jakości/poziomów usług IT.

W szczególności, usługa MDM obejmuje zakup, dostarczenie i obsługę rozwiązania MDM (z wyłączeniem dostawy urządzeń mobilnych, które są po stronie Spółki), które umożliwia dostęp do zasobów firmy smartfonom i tabletom. Obejmuje to zarówno dostępność danych mobilnych PIM (e-mail, kalendarz, kontakty), dostęp do plików i katalogów, jak i do aplikacji mobilnych i internetowych.

*   TEM - Organizacja podróży i wydatków z tym związanych

Organizacja podróżami i wydatkami to globalna platforma informatyczna oparta na chmurze obliczeniowej AC dla procesów organizacji podróżami i wydatkami na podróże. Wspiera ona Wnioskodawcę w planowaniu, harmonogramowaniu, realizacji i rozliczaniu rezerwacji podróży dla wszystkich pracowników Spółki, oferując narzędzia, które towarzyszą procesom organizacji podróży i wydatków w przejrzysty i globalnie zharmonizowany sposób.

Opłata za AC jest ustalona dla całego pakietu niezależnie od wdrożonych modułów i wdrożenia do każdego z nich.

Usługa informatyczna obejmuje utrzymanie i obsługę składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich podstawowych warstw.

*   Human Capital Management - Zarządzanie Kapitałem Ludzkim

SAP Human Capital Management oferuje zestaw narzędzi do automatyzacji wszystkich podstawowych procesów kadrowych (aplikacje globalne), operacji organizacji dostępem i czasem pracy oraz operacji płacowych, które zostały szczegółowo opisane w zestawieniu pracy.

Usługa informatyczna obejmuje utrzymanie i obsługę składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich warstw.

*   TMS - System Zarządzania Finansami

Usługa informatyczna obejmuje utrzymanie i eksploatację składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich podstawowych warstw. Usługa polega przede wszystkim na utrzymywaniu dostępności operacyjnej systemu i infrastruktury bazowej (np. sieci centrum danych, bazy danych, kopii zapasowych i odtworzenia, awaryjnego centrum danych).

*   CM - Organizacja Konferencji

Organizacja Konferencji umożliwia wszystkim organizatorom imprez planowanie, realizację i przerabianie wszelkiego rodzaju wydarzeń w Spółce, takich jak targi, szkolenia i wizyty. Proces rozpoczyna się od zapytania i uwzględnia planowanie, rejestrację i realizację, a kończy się raportowaniem. Dostępne są następujące moduły, tj. ERW, Aplikacja E A, Rejestracja i zarządzanie uczestnikami, Odprawa na miejscu i drukowanie plakietek oraz Organizacja hoteli i podróży.

*   SAP IM - Organizacja Faktur w systemach SAP

SAP IM automatyzuje operacje księgowo-rozliczeniowe i procesy zamówień zakupu poprzez tworzenie, organizację, monitorowanie i obieg faktur/zamówień.

Usługa informatyczna obejmuje utrzymanie i obsługę składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich warstw.

*   SAP PLM - Usługa dotycząca cyklu życia produktów SAP

Usługa informatyczna obejmuje utrzymanie i eksploatację składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich podstawowych warstw.

*   MD - obsługa baz danych

Usługa informatyczna MD obejmuje obsługę baz danych DB2, MS SQL oraz innych typów instancji baz danych zgodnie z ustalonymi kryteriami jakości/poziomów usług informatycznych. Usługi Bazy Danych zapewniają środki i zasoby do efektywnej i trwałej organizacji i analizy danych (bez ich przetwarzania).

Usługa obejmuje wszystkie zasoby techniczne (tj. pamięć masowa), jak również zasoby istotne dla operacji, aby zapewnić niezawodną kontynuację rutynowych operacji.

*   MS - obsługa serwerów

Usługa IT MS obejmuje obsługę wirtualnych instancji programów Windows zgodnie z ustalonymi kryteriami jakości/poziomów usług IT.

Serwery wirtualne to sprzętowo wydzielone instancje serwerowe dostarczane przez warstwę wirtualizacji z systemu hosta. System hosta może dynamicznie przydzielać swoje zasoby sprzętowe do wielu serwerów wirtualnych.

Usługa obejmuje wszystkie zasoby techniczne, jak również zasoby istotne dla operacji, aby zapewnić niezawodną kontynuację rutynowych operacji.

4\. Serwis i wsparcie

a. usługi przechowywania danych w chmurze

Usługi w chmurze są świadczone zgodnie z różnymi modelami, które tworzą funkcjonalną całość:

*   Software as a service (SaaS), gdzie użytkownicy uzyskują dostęp do oprogramowania aplikacyjnego i baz danych.
*   Platforma jako usługa (PaaS), stanowiąca platformę obliczeniową, zazwyczaj obejmującą system operacyjny, środowisko wykonania w języku programowania, bazę danych i serwer WWW.
*   Infrastruktura jako usługa (IaaS), tzn. maszyny wirtualne i inne zasoby, które wyabstrahują użytkowników ze szczegółów infrastruktury, takich jak fizyczne zasoby obliczeniowe, lokalizacja, partycjonowanie danych, skalowanie, bezpieczeństwo, kopie zapasowe itp.

b. wsparcie sieci lokalnej (LAN)

Usługa informatyczna WLAN zapewnia dostęp do sieci bezprzewodowej.

Usługa obejmuje obsługę i organizację zasobów punktów dostępowych WLAN oraz system zarządzania siecią według ustalonych kryteriów jakości/poziomów usług IT.

Usługa obejmuje eksploatację, wsparcie i cykl życia (pozyskanie, dostarczenie, uruchomienie, wycofanie z eksploatacji).

„Lokalne” oznacza, że usługa informatyczna jest częściowo wykonywana przez E DE:

*   główny komponent sprzętowy jest użytkowany przez Spółkę od E DE,
*   obsługa i wsparcie komponentu głównego i innych komponentów jest wykonywane przez E DE.

c. mobilność

Usługa informatyczna „mobilność” obejmuje zaopatrzenie, instalację i obsługę stanowisk pracy, kont użytkownika zgodnie z ustalonymi kryteriami jakości/poziomów usług informatycznych. Stacje robocze są wstępnie skonfigurowanymi komputerami stacjonarnymi, notebookami lub wirtualnymi komputerami stacjonarnymi i zawierają system operacyjny, oprogramowanie i powiązane z nimi elementy.

Usługa obejmuje obsługę plików (udział grupowy) oraz konto użytkownika udostępniające niezbędne katalogi oraz usługi w zakresie rejestracji/logowania, przydzielania ról, weryfikacji i wydajności pracy użytkowników, stacje robocze i urządzenia peryferyjne w sieci.

d. usługi dotyczące procesów biznesowych

SAP BI

SAP BI zapewnia dostęp do rozwiązań business intelligence (BI), w tym E Standard Reporting, raportowanie ad-hoc, wizualizację danych i pulpity nawigacyjne, a także planowanie i konsolidację biznesową.

Usługa informatyczna obejmuje utrzymanie i obsługę składających się na nie aplikacji informatycznych oraz ich warstw.

5\. Inne usługi IT

1.  Szkolenia techniczne Szkolenia techniczne w ramach innych usług IT obejmują często szkolenia użytkownika końcowego danej aplikacji tj. np. środowiska do pracy zdalnej, bądź w zakresie korzystania ze specjalistycznej aplikacji wykorzystywanej przez pracowników w związku z pełnioną funkcją.
2.  usługi bieżące w uzgodnionym indywidualnie zakresie Usługi bieżące w indywidualnie uzgodnionym zakresie mogą obejmować takie usługi jak, np. przygotowywanie specyfikacji technicznej, wdrożenia i testowanie aplikacji, organizacja projektów IT zgodnie z normą 050. Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie dodać, że powyższe komponenty Usługi IT są usługami wyłącznie o charakterze technicznym (IT). Elementy wymienione wprost w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT (tj. zarządzanie, czy kontrola) w żadnym wypadku nie świadczą o przeważającym charakterze Usług IT, gdyż mają charakter poboczny. Przeważającą częścią Usługi IT jest techniczne wsparcie IT (tzw. m).

2\. W którym z podanych 5 zakresów nabywanych Usług IT dochodzi do udostępniania/użytkowania (wynajmu) infrastruktury informatycznej/sprzętu informatycznego (np. serwera, routera), innej - jeśli tak podać jakiej, niezależnie od tego czy ma wymiar wirtualny czy fizyczny?

Odp.: Spółka ponosi opłatę z tytułu udostępniania/użytkowania (wynajmu) infrastruktury IT, niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach nabywania usług IT, Spółka użytkuje serwery wirtualne, na których pracuje i z tego tytułu ponosi comiesięczną opłatę. Podobnie jest z serwerami pocztowymi, lecz w tym wypadku Spółka ponosi opłatę za każde konto użytkownika poczty, a nie bezpośrednio za wynajem serwera.

W skład infrastruktury IT użytkowanej od E DE wchodzą: serwery, routery, switch’e oraz firewall’e. Tym samym, użytkowanie infrastruktury IT ma charakter zarówno fizyczny, jak i wirtualny.

Spółka informuje, że użytkowanie infrastruktury IT znajduje zastosowanie do tzw. innych usług IT, wymienionych w pkt 5) wniosku o interpretacje (Inne usługi IT: szkolenia, usługi bieżące w uzgodnionym indywidualnie zakresie).

3\. Czy w związku z ww. obszarami Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy usługi hostingu rozumiane jako oddanie do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych?

Odp.: Spółka nabywa od E DE usługę informatyczną SAP HANA Hosting, która obejmuje obsługę bazy danych SAP HANA oraz powiązanego z nią serwera aplikacyjnego zgodnie z ustalonymi kryteriami jakości/poziomu usług informatycznych. Usługa obejmuje wszystkie zasoby techniczne (w szczególności instancje serwerowe i pamięci masowe), jak również zasoby związane z eksploatacją, tworzeniem kopii zapasowych oraz administracją bazami danych SAP. Dla wszystkich systemów produkcyjnych i jakościowych wymagane zasoby są dostępne w awaryjnym centrum komputerowym. Baza danych i serwer aplikacji są obsługiwane jako wirtualne instancje w chmurze E. Rozmiar systemów jest zgodny z zasadami SAP TDI (integracja z centrami danych na miarę).

4\. Czy w ramach Usługi IT usługobiorca ponosi koszty z tytułu udzielanych mu licencji na korzystanie z oprogramowania?

5\. Jaki jest charakter tych licencji tzn. czy licencje te uprawniają Usługobiorcę wyłącznie do korzystania z nich na własne potrzeby?

Odp.: Spółka potwierdza, że w ramach Usługi IT ponosi koszty z tytułu udzielanych jej licencji na korzystanie z programów komputerowych. Mając na uwadze stan faktyczny Spółki przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach Usług IT Spółka nabywa m.in. niezbędne systemy operacyjne oraz oprogramowania. Systemy operacyjne oraz oprogramowanie nabywane są na zasadzie licencji, która upoważnia Spółkę do korzystania z tych systemów oraz oprogramowania.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w ramach nabywanych licencji nie nabywa prawa do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 pkt 1-3 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli:

1.  do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  do tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Spółka jest zatem ostatecznym użytkownikiem wszystkich nabywanych systemów i oprogramowania, tak więc nabywane od E DE licencje stanowią tzw. licencje „end-user” (licencje użytkowników końcowych). Wynika to z faktu, że korzystanie przez Wnioskodawcę z wszystkich ww. systemów i oprogramowania jest ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do ich wykorzystania na własne potrzeby Spółki, zgodnie z przeznaczeniem. Licencje te zatem nie są wykorzystywane komercyjnie, lecz wyłącznie do użytku własnego na stanowiskach pracy pracowników Spółki.

Należności licencyjne są określeniem występującym w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ustawy o CIT. Podczas interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską, a innymi Państwami, włączając w to również umowę z Niemcami, należy zwrócić uwagę na Modelową Konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku, której treść stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Rozważyć należy także brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji. Przepisy zawarte w Modelowej Konwencji OECD zostały wypracowane na zasadzie współpracy wszystkich Państw członkowskich OECD, a które jednocześnie zobowiązały się do przestrzegania jej zapisów. Komentarz do Modelowej konwencji jest zatem stosowany do wszystkich umów zawartych na podstawie Modelowej Konwencji, jak również w odniesieniu do umowy zawartej między Polską a Niemcami.

Wprawdzie ani Modelowa Konwencja, ani komentarz do Modelowej Konwencji nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią swoistą wskazówkę, w jaki sposób należy interpretować zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki, w art. 12 pkt 14 Komentarza do Modelowej Konwencji odnoszącego się do należności licencyjnych wskazano, że opłaty za prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu bez uprawnień do sublicencjonowania go, bądź wykorzystywania komercyjnie itp., nie stanowią należności licencyjnych. Zatem za należność licencyjną nie należy uznawać nabycia egzemplarza programu komputerowego, czy systemu na własny użytek, co ma miejsce w Spółce.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przez wzgląd na fakt, iż Spółka nie nabywa praw do dalszego opracowywania, modyfikacji bądź odsprzedawania nabywanego oprogramowania, czy systemów, nie należy rozpatrywać nabywanych przez Spółkę licencji jako praw majątkowych opisanych w art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, w ocenie Spółki nie sposób uznać, że płatności dokonywane na rzecz E DE są płatnościami z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a zatem nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie wskazać, że zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, takiej jak np. interpretacji podatkowej z dnia 15 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.72.2020.1.BG, w której to Organ podzielił zdanie spółki, że należności wypłacane niemieckiej spółce z tytułu licencji użytkownika końcowego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie ciążą na spółce obowiązki płatnika z tego tytułu.

1\. Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem reorganizacji kopii zapasowych?

Odp.: Pojęcie reorganizacji kopii zapasowych związane jest z utrzymaniem dostępności operacyjnej systemu i infrastruktury bazowej (np. sieci centrum danych, serwera, bazy danych, kopii zapasowych i odtworzenia danych, awaryjnego centrum danych). Związane jest to z dostępem do systemów, z których na co dzień korzysta Spółka na wypadek awarii.

Reorganizacja kopii zapasowych wiąże się przede wszystkim z dostosowywaniem - uaktualnianiem posiadanych przez Spółkę kopii zapasowych utworzonych dotychczas do tych, które są potrzebne Spółce.

Aktualność kopii zapasowych jest niezbędna do komfortu codziennego funkcjonowania Spółki. W przypadku awarii posiadane przez Spółkę kopie zapasowe pozwalają przywrócić utracone w tej awarii dane. Brak aktualnych kopii zapasowych, w przypadku awarii, wiązać się będzie z koniecznością odtworzenia danych ręcznie - co wiąże się z niższą ich jakością, może również narazić Spółkę na straty finansowe.

2\. Co Wnioskodawca ma na myśli używając określenia „narzędzia do zarządzania” (element pkt 3 - Zobowiązania umowne)?

Odp.: Spółka w ramach Usług IT otrzymuje narzędzia do zarządzania stanowiące integralną część Usług IT. Są to głównie aplikacje, bądź systemy usprawniające funkcjonowanie Spółki, w szczególności jeśli chodzi o pracę zdalną czy zarządzanie zasobami ludzkimi. Narzędzia te zostały opisane w odpowiedzi na pytanie 1 Wezwania (pkt 3 lit. d Narzędzia do zarządzania).

3\. Na czym polega wsparcie sieci lokalnej?

Odp.: Usługa informatyczna „wsparcie sieci lokalnej” jest usługą zapewniającą dostęp do sieci. Usługa ta została opisana w odpowiedzi na pytanie 1 Wezwania (pkt 4 lit. b wsparcie sieci lokalnej (LAN)).

4\. Czego dotyczą/na czym polegają „usługi procesów biznesowych”?

Odp.: Usługi procesów biznesowych związane są z użytkowaniem aplikacji usprawniających funkcjonowanie Spółki. Usługi te zostały opisane w odpowiedzi na pytanie 1 Wezwania (pkt 4 lit. d SAP B I).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Opłata za Usługę IT wypłacana przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za Usługę IT wypłacana przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego nie jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Opisana wyżej Usługa IT nie mieści się w katalogu usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu: „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

(…)”

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną od Podmiotu powiązanego, która umożliwia realizację podstawowej działalności Spółki, jaką jest działalność dystrybucyjna. Podmiot powiązany organizuje infrastrukturę IT, zapewnia bezpieczeństwo sieci IT oraz zapewnia techniczne wsparcie w zakresie IT potrzebne Spółce do działalności dystrybucyjnej (m.in. do posprzedażowego zdalnego wsparcia technicznego, diagnostyki i napraw obiektowych u klientów Spółki).

Z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że przychody z tytułu świadczenia usług informatycznych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jak również, w ocenie Spółki, nie sposób uznać ich za przychody ze „świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z faktem, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze”, w procesie oceny charakteru określonej usługi świadczonej przez E DE należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych. Zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem, w celu uznania, że świadczenie niewymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługa IT nabywana przez Spółkę nie posiada cech podobnych do świadczeń wymienionych w ww. przepisie, które przeważałyby nad cechami niewymienionymi w tym przepisie. Brak jest bowiem jakichkolwiek wątpliwości zdaniem Spółki, że Usługa IT, jak również jakikolwiek z jej elementów nie jest podobny do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami Dodatkowo zdaniem Spółki nie sposób uznać, że Usługa IT jest podobna do usługi przetwarzania danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (danych końcowych/wyjściowych). Istotą tych działań jest zatem przetwarzanie danych (określonych informacji) na potrzeby klienta. Natomiast przedmiotem Usługi IT świadczonej przez E DE jest przede wszystkim dostarczenie wsparcia informatycznego (Helpdesk) na rzecz Spółki (dla jej własnych potrzeb oraz na potrzeby klientów Spółki w ramach świadczenia usług przez Spółkę na ich rzecz), dostarczenia systemów komputerowych i oprogramowania, administrowanie infrastrukturą IT, zapewnienie bezpieczeństwa sieci IT. Natomiast w zakresie przechowywania danych w chmurze Usługa polega na przechowywaniu tych danych, bez ich przetwarzania w rozumieniu powyższego, gdyż istotą Usługi nie jest przetwarzanie danych na zlecenie Spółki.

Mając na uwadze art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, można przyjąć, że co do zasady „usługi informatyczne” (Usługa IT) nie stanowią przede wszystkim świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT (J. Sekita, „Rozliczanie podatku u źródła”, 2017). Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują:

*   „kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania" (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW);
*   „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-703/12/BG);
*   „usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-125/13-2/AJ);
*   „usługa testowania oprogramowania” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-575/11/BG);
*   „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego” (wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10);
*   „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systemów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-390/15/PC).

Jednocześnie, zdaniem spółki, żaden z elementów składających się na Usługę IT, jak również sama Usługa IT nie stanowi użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, urządzeniem przemysłowym jest urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle, którego stosowanie wiąże się wiąże się z daną dziedziną. W będącym przedmiotem sporu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca wykorzystuje przestrzeń dyskową centrum danych będącą własnością spółki belgijskiej, stanowiącą grupę serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służących do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny”.

NSA zatem zdefiniował urządzenie przemysłowe jako urządzenie wykorzystywane w procesie produkcji, bądź związane z tym procesem poprzez powiązanie z urządzeniem ściśle przemysłowym. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby jakikolwiek z elementów Usługi IT, ani przede wszystkim sama Usługa IT wykorzystywana była w procesie produkcji, byłaby urządzeniem produkcyjnym bądź byłaby powiązana z urządzeniem produkcyjnym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 844/13), czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 1112/14), w których wskazano, że urządzenie przemysłowe należy rozumieć jako składnik majątku pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących masowej produkcji towarów. Jednocześnie, każdorazowo przy kwalifikowaniu danego urządzenia ważne jest, aby dokonywać tej kwalifikacji w oparciu o kryterium przeznaczenia. Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 6 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 537/18) - na przykładzie serwera komputerowego - uznał, że ,,(\`(...)\`) przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce (\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że serwer komputerowy (miejsce na dysku serwera komputerowego), jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji, wykorzystywany jest do przechowywani na nim baz danych”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługa IT nie jest wykorzystywana w sposób związany z procesem przemysłowym, bądź jakikolwiek z jej elementów nosi znamiona usługi mogącej stanowić użytkowanie bądź prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Spółka pełni rolę w Grupie zupełnie odmienną niż podmioty, które zdaniem Sądu w ww. wyrokach, powinny traktować swoje usługi jako nabywanie urządzenia przemysłowego. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji aparatury kontrolno-pomiarowej do pomiaru i monitorowania przepływu, poziomu, ciśnienia, temperatury i analizy fizykochemicznej. Tym samym nabywana Usługa IT nie ma żadnego związku z inną działalnością, w tym działalnością produkcyjną, dlatego też trudno mówić o związku z przemysłem, podczas gdy Spółka pełni wyłącznie funkcje dystrybucyjne i w tym zakresie niezbędne są jej świadczenia nabywane od Podmiotu powiązanego. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata za Usługę IT nie powinna być rozpatrywana w kontekście opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa IT ma charakter usługi kompleksowej, tj. w jej zakres wchodzą poszczególne świadczenia, które składają się na jednorodną Usługę, jaką jest uzyskanie wsparcia w zakresie infrastruktury IT, z której korzysta Wnioskodawca w działalności dystrybucyjnej (w tym z baz danych, systemów operacyjnych, sprzętu IT). Ze względu na stopień skomplikowania świadczonej usługi, zakres świadczeń wchodzących w jej skład jest szeroki, jednakże żaden z jej elementów nie ma natury „przeważającej”. Spółka tym samym wskazuje, że wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej Usługi powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ponadto zdaniem Spółki kompleksowa Usługa IT nie posiada cech podobnych do świadczeń wymienionych w ww. przepisie, które przeważałyby nad cechami niewymienionymi w tym przepisie.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez Podmiot powiązany, w szczególności użycie sformułowań: usługi przechowywania danych, wynajem/leasing sprzętu. Pośrednio takie nazewnictwo wynika z tłumaczenia umowy na język polski. Istotny jest bowiem rzeczywisty charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji realizowanej z Podmiotem powiązanym jest nabycie Usługi informatycznej. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez E DE określonych czynności, które same w sobie nie stanowią odrębnych świadczeń. Wykonywane będą bowiem w ramach umowy zawartej z Podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy mogłyby potencjalnie być rozpatrywane jako osobne usługi.

Reasumując, zdaniem Spółki, Opłata za Usługę IT wypłacana przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego nie jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia

zryczałtowanego podatku dochodowego. Nabywana przez Spółkę Usługa IT nie stanowi zatem usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, bądź świadczeń o podobnym charakterze. Jednocześnie, w ocenie Spółki, Opłata za Usługę IT nie stanowi opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy znajdzie odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   z 18 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG.
*   z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW,
*   z 12 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1 4010.618.2019.2.BJ,
*   z 30 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS,
*   z 16 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.164.2019.2.HK,
*   z 27 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.302.2019.2.MR,

W konsekwencji, analizowane koszty poniesione przez Spółkę z tytułu Opłaty za Usługę IT nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. Usługa IT nie stanowi usług wymienionych w tym przepisie, jak również nie stanowi świadczeń o podobnym charakterze do wskazanych tam usług. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mewa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, art. 26 ust. 2e updop został wyłączmy ze stosowania do 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 26 ust. 3e updop jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Na podstawie art. 26 ust. 3f updop zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika że działalność gospodarcza Spółki polega na dystrybucji aparatury kontrolno-pomiarowej do pomiaru i monitorowania przepływu, poziomu, ciśnienia, temperatury i analizy fizykochemicznej. W celu prowadzenia swojej działalności, Spółka na podstawie umowy zawartej z E z siedzibą w na terytorium Niemiec, podmiotem z Grupy, nabywa kompleksową Usługę IT. Usługa ta obejmuje opisane we wniosku/uzupełnieniu wniosku obszary. Tytułem nabywania Usługi IT, która niezbędna jest do prowadzenia przez Spółkę działalności dystrybucyjnej. Spółka płaci na rzecz E DE opłatę, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie ze wszystkich elementów wchodzących w skład tej Usługi. Przedmiotowa opłata obejmująca zapłatę za nabywanie wszystkich wyżej wymienionych elementów Usługi IT jest Opłata. Wysokość Opłaty wynika z rocznego planu opłat, który stanowi aneks do umowy o świadczenie usług. Ostateczna wysokość Opłaty uwzględnia także koszty pozostałych usług rozliczanych według stawek godzinowych, dziennych, miesięcznych lub rocznych. Dodatkowo Spółka wskazała że nie posiada własnych zasobów IT. Jak uściślił Wnioskodawca w swoim stanowisku podmiot powiązany organizuje infrastrukturę IT, zapewnia bezpieczeństwo sieci IT oraz zapewnia techniczne wsparcie w zakresie IT potrzebne Spółce do działalności dystrybucyjnej (m.in. do posprzedażowego zdalnego wsparcia technicznego, diagnostyki i napraw obiektowych u klientów Spółki).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zakresem stosowania art. 21 ust. 1 updop wypłacanych przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego wynagrodzeń z tytułu nabycia Usługi IT, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Wnioskodawca podnosi przy tym, że usługa z jakiej należności są wypłacane ma charakter usługi kompleksowej. W tym miejscu Organ wskazuje, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się stanowisko, że w przypadku gdy świadczenia związane z kontraktem są możliwe do wyodrębnienia (na co pozwala zawarta umowa lub logiczna analiza wzajemnych rozliczeń) należy dokonać wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia i do każdego z nich zastosować odpowiednie zasady opodatkowania.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie usług obejmujących:

*   Centrum komputerowe obejmujące archiwizowania danych z systemu SAP oraz innych danych istotnych dla Spółki,
*   Projekty wdrażające określone oprogramowanie użytkowe - obejmujące dostarczanie zintegrowanych narzędzi technicznych, które pomagają wdrożyć różnego rodzaju oprogramowanie, które wykorzystywane jest do rozwoju Spółki,
*   Zarządzanie urządzeniami przenośnymi (MDM) - obejmująca zakup, dostarczanie i obsługę rozwiązania MDM (z wyłączeniem dostawy urządzeń mobilnych, które są po stronie Spółki), które umożliwia dostęp do zasobów firmy smartfonom i tabletom,
*   Organizacja podróży i wydatków z tym związanych (TAEM) - jako globalna platforma informatyczna oparta na chmurze obliczeniowej AC dla procesów organizacji podróżami i wydatkami na podróże. Wspiera ona Wnioskodawcę w planowaniu, harmonogramowaniu, realizacji i rozliczaniu rezerwacji podróży dla wszystkich pracowników Spółki, oferując narzędzia, które towarzyszą procesom organizacji podróży i wydatków w przejrzysty i globalnie zharmonizowany sposób; Ustalona dla całego pakietu niezależnie od wdrożonych modułów i wdrożenia do każdego z nich; Obejmująca utrzymanie i obsługę składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich podstawowych warstw,
*   Zarządzanie kapitałem ludzkim (HCM) - oferująca zestaw narzędzi do automatyzacji wszystkich podstawowych procesów kadrowych (aplikacje globalne), operacji organizacji dostępem i czasem pracy oraz operacji płacowych,
*   System Zarządzania Finansami (TMS) - obejmująca utrzymanie i eksploatację składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich podstawowych warstw. Usługa polega przede wszystkim na utrzymywaniu dostępności operacyjnej systemu i infrastruktury bazowej (np. sieci centrum danych, bazy danych, kopii zapasowych i odtworzenia, awaryjnego centrum danych),
*   Organizacja Konferencji (CM) - umożliwiająca wszystkim organizatorom imprez planowanie, realizację i przerabianie wszelkiego rodzaju wydarzeń w Spółce, takich jak targi, szkolenia i wizyty. Proces rozpoczyna się od zapytania i uwzględnia planowanie, rejestrację i realizację, a kończy się raportowaniem; Odbywa się przez dostępne moduły; Rejestracja i zarządzanie uczestnikami, Odprawa na miejscu i drukowanie plakietek oraz Organizacja hoteli i podróży,
*   Organizacja Faktur w systemach SAP (IM) - automatyzująca operacje księgowo-rozliczeniowe i procesy zamówień zakupu poprzez tworzenie, organizację, monitorowanie i obieg faktur/zamówień, która obejmuje utrzymanie i obsługę składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich warstw,
*   Usługa dotycząca cyklu życia produktów SAP (PLM) - obejmująca utrzymanie i eksploatację składających się na nią aplikacji informatycznych oraz ich podstawowych warstw,
*   Wsparcie sieci lokalnej (LAN) - zapewniająca dostęp do sieci bezprzewodowej. Usługa obejmująca obsługę i organizację zasobów punktów dostępowych WLAN oraz system zarządzania siecią, obejmująca eksploatację, wsparcie i cykl życia (pozyskanie, dostarczenie, uruchomienie, wycofanie z eksploatacji). „Lokalne” oznacza, że usługa informatyczna jest częściowo wykonywana przez E DE:
    *   główny komponent sprzętowy jest użytkowany przez Spółkę od E DE,
    *   obsługa i wsparcie komponentu głównego i innych komponentów jest wykonywane przez E DE,
*   Usługi dotyczące procesów biznesowych (BI) - zapewniające dostęp do rozwiązań business intelligence (BI), w tym E+H Standard Reporting, raportowanie ad-hoc, wizualizację danych i pulpity nawigacyjne, a także planowanie i konsolidację biznesową. Usługa informatyczna obejmuje utrzymanie i obsługę składających się na nie aplikacji informatycznych oraz ich warstw;
*   Szkolenia techniczne – obejmujące często szkolenia użytkownika końcowego danej aplikacji tj. np. środowiska do pracy zdalnej, bądź w zakresie korzystania ze specjalistycznej aplikacji wykorzystywanej przez pracowników w związku z pełnioną funkcją,
*   Usługi bieżące w uzgodnionym indywidualnie zakresie - Usługi bieżące w indywidualnie uzgodnionym zakresie mogą obejmować takie usługi jak, np. przygotowywanie specyfikacji technicznej, wdrożenia i testowanie aplikacji, organizacja projektów IT zgodnie z normą 050.

\-iż nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem „u źródła”.

Zauważyć bowiem należy, iż z treści art. 21 ust. 1 updop wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez E DE w ww. zakresie nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 updop. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wyżej wymienionych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 updop. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego za ww. Usługi Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotów zagranicznych na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Spółka wskazała że E DE w ramach Centrum komputerowego zapewnia Spółce kompleksowe wsparcie IT oraz odpowiada za dostarczenie/zapewnienie systemów komputerowych i oprogramowania (w tym licencjonowanego - licencja typu „end-user”), administrowanie infrastrukturą IT (sieć lokalna i globalna), a także zapewnia bezpieczeństwo sieci IT. Wszystko to ma na celu wyłącznie wsparcie techniczne, gdyż Spółka nie posiada własnych zasobów IT. W ramach Usługi IT ponosi koszty z tytułu udzielanych jej licencji na korzystanie z programów komputerowych (nabywa m.in. niezbędne systemy operacyjne oraz oprogramowania). Systemy operacyjne oraz oprogramowanie nabywane są na zasadzie licencji „end-user”.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym obszaru Centrum komputerowego w ramach którego dochodzi do dostarczania i utrzymanie niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych oraz dostarczania i utrzymanie oprogramowania (w tym systemu SAP w ramach licencji typu end-user.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „upo” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 upo). Z kolei Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 upo).

Określona w art. 12 umowy polsko-niemieckiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem każdego prawa autorskiego z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 upo, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 upo.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz upo zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca, w ramach nabywanej Usługi IT w obszarze Centrum komputerowego gdzie dochodzi do dostarczania/zapewnienia i utrzymania niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych oraz dostarczania i utrzymania oprogramowania, ponosi koszty z tytułu udzielanych mu licencji typu end-user.

Zatem, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z ww. oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z ww. oprogramowania na własny użytek nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 upo, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła – zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również prawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy Spółka w odniesieniu do dostarczania i utrzymanie niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych oraz do dostarczania i utrzymanie oprogramowania - nie będzie użytkownikiem końcowym.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie usług wynajmu/leasingu sprzętu lub usługi przechowywania danych w chmurze.

Należy zauważyć że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W opinii tut. Organu należności z tytułu ww. Usług należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Spółka wyjaśniła że w skład infrastruktury IT niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej za którą Spółka ponosi opłatę z tytułu udostępniania/użytkowania (wynajmu), wchodzą serwery wirtualne, na których pracuje i z tego tytułu ponosi comiesięczną opłatę oraz serwery pocztowe lecz w tym wypadku Spółka ponosi opłatę za każde konto użytkownika poczty, a nie bezpośrednio za wynajem serwera. W skład infrastruktury IT użytkowanej od E DE wchodzą: serwery, routery, switch’e oraz firewall’e. Tym samym, użytkowanie infrastruktury IT ma charakter zarówno fizyczny, jak i wirtualny. W tym miejscu należy wskazać, że użyte w treści art. 21 ust. 1 updop sformułowanie „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Zauważyć należy że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Organ nie podziela argumentacji Spółki zgodnie z którą pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „urządzenie wykorzystywane w przemyśle”.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Stąd odpłatność z tytułu najmu/leasingu komputerów jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego podobnie jak usługi przechowywania danych w chmurze. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim np. baz danych. Również w tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowania urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.