Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-445/12-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Czy możliwe będzie odniesienie w ciężar kosztów podatkowych roku, w którym podjęto uchwałę o zaniechaniu inwestycji, wydatków na nabycie: - WNiP jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu (w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez Spółkę ze środków własnych), - wydatków poniesionych na projekt instalacji oraz - innych wydatków na niematerialne składniki inwestycji?
Słowa kluczowe: dokumentacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; odstąpienie; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   na nabycie wartości niematerialnej i prawnej jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu (w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez Spółkę ze środków własnych) – **jest nieprawidłowe,**
*   poniesionych na projekt instalacji – **jest prawidłowe,**
*   innych na niematerialne składniki inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu: 24 stycznia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   na nabycie wartości niematerialnej i prawnej jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu (w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez Spółkę ze środków własnych),
*   poniesionych na projekt instalacji,
*   innych na niematerialne składniki inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Obecnie Spółka prowadzi działalność w wielu obszarach, związanych głównie z przetwarzaniem odpadów przemysłowych.

W roku 2005 Spółka otrzymała z Instytutu (…) z X (dalej: I.) ofertę zawierającą opis procesu oczyszczania surowego siarczanu niklu wraz ze wskaźnikami techniczno - ekonomicznymi. Zapoczątkowało to tzw. okres przedinwestycyjny, podczas którego dokonano oceny oferty złożonej przez I. oraz uzyskano zgody korporacyjne. Następnie w latach 2006 - 2007 prowadzono badania i opracowano technologię oczyszczania surowego siarczanu niklu. Technologia opracowana przez I. i nabyta przez Spółkę została zakwalifikowana jako wartość niematerialna i prawna (dalej: WNiP). Opracowanie technologii finansowano ze środków własnych przy udziale dofinansowania Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: MNiSzW) w kwocie zbliżonej do 50% całości wydatków na opracowanie tej technologii. W celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości Spółka informuje, że dofinansowanie, o którym mowa powyżej, nie było rozpoznawane jako przychód, w konsekwencji czego niniejsze zapytanie dotyczy jedynie tej części wydatków, która została sfinansowana przez Spółkę.

Od listopada 2007 r. realizowana była część wdrożeniowa projektu polegająca na zaprojektowaniu i budowie instalacji przemysłowej oczyszczania surowego siarczanu niklu, dla wytwarzania wysokojakościowych związków chemicznych niklu i kobaltu (tj. siarczanu niklu i siarczanu kobaltu). Powyższe wiązało się m.in. z tym, że Spółka:

*   poniosła wydatki na opracowanie projektu instalacji, która miała powstać, ale także innych wydatków związanych z inwestycją (delegacje pracowników zajmujących się inwestycją itp.),
*   dokonała w okresie 02 / 2009 – 04 / 2011 wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyn i urządzeń (które docelowo miały tworzyć instalację do produkcji siarczanu niklu) (kwalifikacja kosztów dotyczących tych składników majątkowych nie jest przedmiotem niniejszego zapytania),
*   planowała rozpoczęcie budowy budynku przemysłowego, w którym docelowo miała znajdować się ww. instalacja produkcyjna.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych na nabycie WNiP (technologii) oraz wydatków poniesionych w związku z opracowaniem projektu instalacji i z tego względu Spółka wskazuje istotne okoliczności stanu faktycznego dotyczące tych składników majątkowych.

W trakcie realizowania inwestycji, w horyzoncie czasowym 2006 - 2011 roku, zmieniały się uwarunkowania biznesowe (ceny surowca, z którego powstawać miał siarczan niklu oraz ceny gotowego produktu) oraz uwarunkowania wewnętrzne związane z koniecznymi modyfikacjami technologii i wzrostem nakładów inwestycyjnych. Przykładowo, w roku 2006 tona niklu kosztowała ok. 38.000 USD za tonę, by w związku ze światowym kryzysem osiągnąć obecny poziom wynoszący ok. 15.000 - 20.000 USD za tonę. Ewentualne przychody z produkcji oczyszczonego siarczanu kobaltu stanowiłyby ok. 3% przychodów ze sprzedaży siarczanu niklawego, wpływając w niewielkim stopniu na efektywność ekonomiczną inwestycji. Powyższe spowodowało, że Zarząd Spółki w listopadzie 2010 r. powołał zespół roboczy w celu ponownej oceny efektywności projektu. Dokonana ocena efektywności wskazała, że podstawowe parametry oceny inwestycji nie osiągają wartości oczekiwanych i akceptowanych. W związku z ujawnionym w ten sposób zagrożeniem nieopłacalności projektu, Zarząd Spółki zdecydował o czasowym wstrzymaniu realizacji inwestycji.

Dodatkowo Departament Audytu spółki - matki Wnioskodawcy dokonał audytu procesu inwestycyjnego celem dokonania oceny możliwości realizacji inwestycji w ramach Grupy Kapitałowej.

Ostatecznie, po wielu symulacjach i analizach uwzględniających uwarunkowania techniczne, technologiczne, środowiskowe i ekonomiczne, Zarząd Spółki w lipcu 2011 r. podjął Uchwałę o zaniechaniu realizacji inwestycji. Powołano też Zespół pracowników z rożnych obszarów kompetencyjnych Spółki takich jak: finanse, podatki, sprzedaż, specjaliści branżowi, inwestycje - w celu przeprowadzenia kompleksowych działań związanych z zamknięciem i rozliczeniem inwestycji.

W oparciu o przeprowadzone analizy Spółka uznała, że w praktyce nie ma możliwości sprzedaży opracowanego przez Spółkę projektu instalacji oraz nabytej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu. Powyższe wynika z faktu, iż:

*   zarówno ww. WNIP, jak również projekt instalacji, zakładały podjęcie produkcji w oparciu o specyficzny w swym składzie surowiec, będący odpadem płynnym z Huty Miedzi oraz połączenie mającej powstać instalacji z instalacjami Huty. Nadmienić należy, że Spółka już w chwili obecnej dzierżawi grunty od Huty Miedzi, na których posadowiony jest zakład produkujący związki renu (Spółka jest jedynym producentem tego rzadkiego metalu w Europie). Konsekwencją powyższego jest także trwałe połączenie już istniejących instalacji przemysłowych Spółki z instalacjami Huty, na które inny nabywca raczej nie mógłby liczyć,
*   będąca w posiadaniu Spółki technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu, jak również projekt mającego powstać zakładu - dla podmiotów zlokalizowanych gdzie indziej i nie mających dostępu do specyficznego w swym składzie surowca - będą zupełnie bezużyteczne.

Reasumując - dokonane ustalenia wskazują, że w praktyce nie ma możliwości sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu oraz projektu gotowej instalacji.

Pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opisany stan faktyczny o poniższe informacje:

1.  Z uwagi na fakt, że decyzja o zaniechaniu inwestycji jest decyzją ostateczną, a także biorąc pod uwagę fakt, że poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne opisane w zapytaniu dotyczyły składników, które – ze względu na swą specyfikę i dostosowanie ściśle do celów i wymogów Spółki – w praktyce nie mogą być przedmiotem dalszego obrotu, Spółka przewiduje, że nie będzie w stanie wykorzystać efektów poniesionych nakładów. Spółka nie posiada też zawartych żadnych umów itp., które uprawniałyby Spółkę do oczekiwania, że zostaną one w jakikolwiek sposób zwrócone. Powyższe okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że na moment poniesienia tych wydatków, Spółka – na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek – miała prawo oczekiwać, że poniesione nakłady będą skutkowały uzyskaniem przychodu.
2.  Podjęta przez Zarząd Spółki w lipcu 2011 r. „Uchwała o zaniechaniu realizacji inwestycji” znalazła odzwierciedlenie w licznej dokumentacji Spółki, m.in. w „Planie (…) S.A. na lata 2013 – 2018”, w którym jako jeden z celów wymieniono rozliczenie i zamknięcie w 2013 r. zaniechanej inwestycji „Przemysłowa instalacja do oczyszczania surowego siarczanu niklu”.
3.  W ocenie Spółki, wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej (technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu), na projekt instalacji oraz inne wydatki na niematerialne składniki inwestycji spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesione zostały one bowiem w celu osiągania w przyszłości przychodów ze sprzedaży siarczanu niklu. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniona została przesłanka uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu (wystąpiło bowiem działanie w celu uzyskania przychodu). Samo osiągnięcie wspomnianego celu – jako kwestia wtórna – dla takiej kwalifikacji wydatku nie jest bowiem niezbędne.
4.  Spółka wyjaśnia, że pytanie zadane w złożonym wniosku dotyczy tych samych „innych wydatków”, o których mowa w opisie stanu faktycznego oraz że zostały one zaliczone do wydatków związanych z opisaną inwestycją (w szczególności nie zaliczono ich do kosztów bezpośrednio w dacie poniesienia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe będzie odniesienie w ciężar kosztów podatkowych roku, w którym podjęto uchwałę o zaniechaniu inwestycji, wydatków na nabycie:

*   WNiP jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu (w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez Spółkę ze środków własnych),
*   wydatków poniesionych na projekt instalacji oraz
*   innych wydatków na niematerialne składniki inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na WNiP (sfinansowanych przez Spółkę) jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu, wydatków poniesionych na projekt instalacji oraz innych wydatków na niematerialne składniki inwestycji do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym podjęta została uchwała o zaniechaniu inwestycji.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że ww. definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego też względu, wydatki ponoszone przez podatnika powinny podlegać indywidualnej analizie prawnej w celu dokonania ich właściwej kwalifikacji kosztowej. Analiza ta powinna również uwzględniać brzmienie przepisów szczególnych, w tym konkretnym przypadku mającego zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Na tle powyższego, wskazać także należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 cyt. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego powyżej stanu faktycznego zauważyć należy, iż jedną z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, następnie zaś - prowadzenia prac zmierzających do opracowania dającej się zastosować na skalę przemysłową technologii, jeszcze potem zaś - stworzenie projektu kompletnej instalacji przemysłowej. Powyższemu towarzyszą także inne wydatki, takie jak delegacje pracowników zajmujących się inwestycją itp. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, zaniechanie to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Jak stanowi przywołany wyżej art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na niedokończoną (zaniechaną) inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży / zbycia niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji (przy czym, zgodnie z utrwalającą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych, likwidację w kontekście przepisów podatkowych należy rozumieć szerzej niż tylko fizyczną destrukcję składników majątkowych, a więc także wszelkie działanie prowadzące do wyeliminowania takiej inwestycji z ewidencji podatnika).

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określającego terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania wydatków na sporządzenie (nabycie) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Powyższe miało miejsce w Spółce, co wyrażało się przeprowadzeniem szeregu analiz, a następnie podjęciem w lipcu 2011 r. stosownej uchwały przez Zarząd Spółki.

W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę niematerialną nie jest natomiast racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.

Reasumując, analiza likwidacji jako procesu gospodarczego na tle powołanych wyżej regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, iż:

*   likwidacja inwestycji powinna być działaniem jednoznacznym, nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji, natomiast aby można było zaliczyć ją do kosztów podatkowych musi przede wszystkim zagwarantować pewność i ostateczność podjętej decyzji,
*   nie zawsze musi ona oznaczać fizyczną likwidację wszelkich składników inwestycji, jeżeli postępowanie takie nie będzie racjonalne, czy to ze względu na wysokie koszty fizycznej likwidacji, czy też na konieczność zachowania pewnych elementów dla celów dowodowych,
*   w określonych przypadkach - trwałość likwidacji inwestycji wynika bowiem z faktu, iż przedmiotowa dokumentacja, ze względu na swój specyficzny, niepowtarzalny charakter i zastosowanie, nie nadaje się do dalszego gospodarczego wykorzystania.

Ww. przesłanki dla odniesienia wydatków na nabycie wartości niematerialnej i prawnej jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu, wydatków poniesionych na projekt instalacji oraz innych wydatków na niematerialne składniki inwestycji w ciężar kosztów podatkowych - zostały spełnione w przypadku Spółki. W szczególności, Zarząd Spółki podjął stosowną uchwałę, jak również zrezygnowano z dalszych zakupów inwestycyjnych. Trwałość likwidacji inwestycji wynika również z faktu, iż przedmiotowa dokumentacja, ze względu na swój specyficzny, niepowtarzalny charakter i zastosowanie (poprzez powiązanie z procesami technologicznymi oraz instalacjami spółki - matki) nie nadaje się do dalszego wykorzystania.

Tym samym - w ocenie Spółki - spełnione zostały przesłanki dla odniesienia w ciężar kosztów podatkowych roku 2011 wydatków poniesionych na zakup technologii surowego siarczanu niklu (w części sfinansowanej przez Spółkę), wydatków poniesionych na projekt instalacji oraz innych wydatków na niematerialne składniki inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23.02.2011 r. nr IBPBI/2/423-217/11/MS, gdzie przeczytać można, że: „w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów”,
*   orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10.05.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 564/11, który wskazuje, że: „odnosząc się do rozumienia pojęcia „likwidacji” użytego w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, iż powinno być ono rozumiane szeroko i odnosić się ono winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. wydatków na nabycie wartości niematerialnej i prawnej jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu (w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez Spółkę ze środków własnych),
*   **prawidłowe** – w części dot. wydatków poniesionych na projekt instalacji,
*   **prawidłowe** – w części dot. innych na niematerialne składniki inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego, uzupełnionego pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. wynika, iż w roku 2005 w Spółce rozpoczął się okres przedinwestycyjny (oferta procesu oczyszczania surowego siarczanu niklu). W latach 2006 - 2007 Spółka nabyła technologię oczyszczania surowego siarczanu niklu, która została zakwalifikowana jako wartość niematerialna i prawna. Od listopada 2007 r. w Spółce realizowana była część wdrożeniowa projektu polegająca na zaprojektowaniu i budowie instalacji przemysłowej oczyszczania surowego siarczanu niklu. Spółka poniosła wydatki na opracowanie projektu instalacji, która miała powstać, ale także inne wydatki związane z inwestycją (delegacje pracowników zajmujących się inwestycją itp.) oraz planowała rozpoczęcie budowy budynku przemysłowego, w którym docelowo miała znajdować się ww. instalacja produkcyjna. W trakcie realizowania inwestycji wskutek zmian uwarunkowań biznesowych, Zarząd Spółki powołał zespół roboczy w celu oceny efektywności projektu. W wyniku oceny okazało się, iż podstawowe parametry oceny inwestycji nie osiągają wartości oczekiwanych i akceptowanych. W związku z nieopłacalnością projektu, Zarząd Spółki zdecydował o czasowym wstrzymaniu realizacji inwestycji. Ostatecznie Zarząd Spółki w lipcu 2011 r. podjął Uchwałę o zaniechaniu realizacji inwestycji. Powołano też Zespół pracowników z rożnych obszarów kompetencyjnych Spółki takich jak finanse, podatki, sprzedaż, specjaliści branżowi, inwestycje - w celu przeprowadzenia kompleksowych działań związanych z zamknięciem i rozliczeniem inwestycji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy możliwe będzie odniesienie w ciężar kosztów podatkowych roku, w którym Spółka podjęła uchwałę o zaniechaniu inwestycji, wydatków na nabycie:

*   WNiP jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu (w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez Spółkę ze środków własnych),
*   wydatków poniesionych na projekt instalacji oraz
*   innych wydatków na niematerialne składniki inwestycji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, iż inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ww. ustawy, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji. Interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f tej ustawy, powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji jest konieczne spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także nie wykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie, wydatki na projekt instalacji oraz inne wydatki na niematerialne składniki inwestycji, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, należy zaliczyć je do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie wskazuje Spółka, iż w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja. Wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycji jako kosztów uzyskania przychodów będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Dokumentem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych będzie decyzja zarządu Spółki, podjęta w formie uchwały o zaniechaniu realizacji inwestycji. Uchwała powinna zawierać uzasadnienie powodu zaprzestania realizacji prac i zaniechania inwestycji. Momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji jest zatem podjęcie uchwały zarządu Spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji.

Zatem w części poniesionych przez Spółkę wydatków na projekt instalacji oraz innych na niematerialne składniki inwestycji będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z opisu sprawy wynika, iż decyzja o zaniechaniu realizacji inwestycji podjęta stosowną uchwałą Zarządu jest decyzją ostateczną. Poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne nie będą przedmiotem dalszego obrotu. Spółka nie będzie też w stanie wykorzystywać efektów poniesionych nakładów w przyszłości. Nakłady poniesione przez Spółkę w żaden sposób nie zostaną też Jej zwrócone. Ponadto Spółka wskazała, iż uchwała o zaniechaniu realizacji inwestycji znalazła odzwierciedlenie w licznej dokumentacji Spółki.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji w kwestii dot. wydatków na nabycie technologii zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna, cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał bezpośredniego zastosowania. Zgodnie bowiem z wcześniej przytoczonym art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Tym samym z tej przyczyny, w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, podatkowe skutki poniesionych wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (technologii) należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo – skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatności związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągniecia przychodu, a także ich racjonalność.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że udowodnienie, iż wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Należy również dodać, iż co do zasady bowiem nie można skutków błędów w organizowaniu swojej działalności przerzucać w koszty uzyskania przychodów i w ten sposób obniżać podstawy opodatkowania.

Zatem przedmiotowe wydatki na nabycie technologii zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna, będące konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazuje bowiem Spółka „poniesione zostały one bowiem w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży siarczanu niklu”. Tym samym, wydatki na nabycie technologii, w przypadku podjęcia uchwały o zaniechaniu inwestycji, spełniając przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, wydatki na nabycie technologii zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia uchwały o zaniechaniu inwestycji.

Reasumując:

*   wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej jaką jest technologia oczyszczania surowego siarczanu niklu (w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez Spółkę ze środków własnych) mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie podjęcia uchwały przez Zarząd Spółki,
*   wydatki poniesione na projekt instalacji oraz inne wydatki na niematerialne składniki inwestycji stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku w którym podjęcia została przez Zarząd Spółki uchwała o ostatecznym zaniechaniu inwestycji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu administracyjnego, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydawanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nakładami na wytworzenie środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu danych inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu tworzenia/budowy danych inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.