Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.351.2020.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Ustalenie, czy Analizatory nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, czy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów pozwala Spółce zastosować zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 3 i nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego, czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę powinny być traktowane jak wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów, czy jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 updop i zgodnie z art. 7 konwencji polsko-austriackiej na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-zwolnienie z poboru; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Analizatory nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe**,

*   czy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów pozwala Spółce zastosować zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 3 i nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe**,

*   czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę powinny być traktowane jak wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów, czy jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 updop i zgodnie z art. 7 konwencji polsko-austriackiej na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Analizatory nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego,

*   czy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów pozwala Spółce zastosować zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 3 i nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego,

*   czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę powinny być traktowane jak wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów, czy jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 updop i zgodnie z art. 7 konwencji polsko-austriackiej na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującą się przede wszystkim: handlem odczynnikami (testami) diagnostycznymi (medycznymi, weterynaryjnymi, naukowymi, żywnościowymi), a także urządzeniami medycznymi współpracującymi ze sprzedawanymi testami, a także serwisem tych urządzeń. Spółka jest zarejestrowana na terytorium kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi służące do prowadzenia działalności w zakresie wymienionym powyżej. Wspólnikiem spółki jest B. GmbH („Wspólnik”), spółka z siedzibą w Austrii (dane adresowe: (…)). Wspólnik jest rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów na terytorium Austrii i nie korzysta ze zwolnienia swoich dochodów z opodatkowania w Austrii. Wspólnik jest właścicielem 100% udziałów w Spółce od ponad 2 lat. Wspólnik nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem swojego zakładu (w rozumieniu przepisów podatkowych).

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera ze Wspólnikiem umowy dzierżawy analizatorów diagnostycznych („Analizatory”).

Analizatory są wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych („Ustawa o Wyrobach Medycznych”) – są to urządzenia medyczne do użycia w warunkach laboratoryjnych w myśl Ustawy o Wyrobach Medycznych do diagnostyki In vitro. Analizatory służą do analizy próbek ludzkich różnych płynów biologicznych (surowica, osocze, wymazy z noso-gardzieli, DNA/RNA, plwocina, płyn mózgowo-rdzeniowy, popłuczyny z drzewa oskrzelowego, płyn stawowy). Analizatory umożliwiają wykonywanie badań medycznych z zakresu medycznej diagnostyki laboratoryjnej, np. w kierunku wykrywania zakażeń (bakteryjnych, wirusowych, grzybicznych, pasożytniczych), oznaczania białek specyficznych i hormonów, markerów nowotworowych, genetycznych mutacji, markerów chorób sercowo-naczyniowych, alergii, chorób autoimmunologicznych, nefrologii, koagulologii, hematologii oraz zgodności tkankowej dla potrzeb transplantologii, itp.

Spółka nie wykonuje wskazanych powyżej analiz, a zajmuje się dalszą dzierżawą Analizatorów do laboratoriów z siedzibą w Polsce, które przeprowadzają takie analizy. Spółka wydzierżawia Analizatory laboratoriom na czas nieokreślony lub określony, w zależności od warunków ustalonych z laboratorium. Spółka również zajmuje się sprzedażą Analizatorów do podmiotów trzecich (najczęściej laboratoriów) – wówczas umowa dzierżawy ze Wspólnikiem jest rozwiązywana, Spółka nabywa od Wspólnika przedmiotowe Analizatory i następnie sprzedaje je podmiotowi trzeciemu. Występują również sytuacje, w których Spółka nabywa Analizatory od Wspólnika bezpośrednio w celu dalszej odsprzedaży.

Spółka zawiera umowy dzierżawy Analizatorów ze Wspólnikiem, co do zasady, na okres 24 miesięcy na każdy Analizator oddzielnie; nie jest wykluczone, że w przyszłości umowy dzierżawy będą zawierane na inne okresy. Po upływie ważności danej umowy dzierżawy, zawierane są nowe umowy na podobny okres, jeżeli urządzenie nadal jest użytkowane w Polsce, bądź rozwiązywane jeżeli urządzenie jest odkupowane przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży na terytorium Polski lub do podmiotu zagranicznego.

Umowy dzierżawy zawierane ze Wspólnikiem są odpłatne. Wspólnik nalicza opłaty w cyklach kwartalnych jako 1/24 wartości nowo przyjętych urządzeń za każdy miesiąc bądź stałej miesięcznej opłaty przy trwających kolejnych umowach. W trakcie trwania umów dzierżawy wartość Analizatorów spłacana jest w równych ratach w trakcie trwania dwuletniej umowy. Za użytkowanie w trakcie drugiej lub kolejnej umowy ustalane są miesięczne opłaty za każde urządzenie w wysokości zależnej od wieku i stanu technicznego Analizatorów.

Dodatkowo, Wspólnik nalicza opłatę początkową (tzw. _handling chargé_) związaną z zawarciem umowy dzierżawy Analizatorów i wydaniem Analizatorów Spółce („Opłata Dodatkowa”). Kwota Opłaty Dodatkowej nie wpływa na wartość opłat za dzierżawę Analizatorów, a stanowi opłatę związaną z zawarciem umowy dzierżawy oraz wydaniem przedmiotu dzierżawy. Opłata Dodatkowa dotyczy usług świadczonych przez Wspólnika związanych z procesowaniem zamówienia, przygotowaniem umowy dzierżawy Analizatorów oraz jej procesowaniem wewnętrznym, sprawdzeniem stanu Analizatorów w momencie ich dostarczenia do magazynu Wspólnika przez zewnętrznych dostawców, kosztami pracowniczymi ponoszonymi przez Wspólnika w związku z procesowaniem zamówienia (rozładunek, załadunek, pakowanie, itp.), kosztami materiałów do pakowania, itp. Zasady ponoszenia przez Spółkę Opłaty Dodatkowej są ustalane odrębnie od umowy dzierżawy, tj. nie są przedmiotem umowy dzierżawy Analizatora, a Wspólnik wystawia odrębną fakturę na Opłatę Dodatkową. Opłata Dodatkowa jest naliczana przez Wspólnika jednorazowo przy podpisaniu nowej umowy dzierżawy Analizatora a jej wysokość obliczana w oparciu o wartość Analizatora, co do zasady, w wysokości 10% wartości Analizatora. Dodatkowo Spółka wskazuje, że:

*   wypłacane przez Spółkę należności Wspólnik otrzymuje dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części;

*   Wspólnik nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności uzyskanych od Spółki innemu podmiotowi;

*   Wspólnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby (tj. w Austrii), a wypłacane przez Spółkę należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną przez niego działalnością.

Spółka wskazuje także, że na moment wypłaty wynagrodzenia za użytkowanie Analizatorów będzie dysponowała:

*   certyfikatem rezydencji Wspólnika potwierdzającym, że Wspólnik jest rezydentem podatkowym w Austrii, oraz

*   pisemnym oświadczeniem złożonym przez Wspólnika, że:
    *   nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
    *   prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca siedziby dla celów podatkowych, z którym wiąże się uzyskany przychód;
    *   w stosunku do otrzymanych należności jest ich „rzeczywistym właścicielem”.

Dla celów niniejszego wniosku Spółka zakłada, że należności wypłacone Wspólnikowi z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 w danym roku podatkowym Spółki nie przekraczają kwoty 2 milionów złotych.

Do tej pory Spółka ostrożnościowo pobierała zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od wynagrodzenia wypłacanego Wspólnikowi za dzierżawę Analizatorów oraz od Opłaty Dodatkowej w wysokości 5% zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) oraz art. 12 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku („UPO”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Analizatory nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu dzierżawy Analizatorów nie będzie stanowić płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła) i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach Ustawy CIT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka wypłacając Wspólnikowi wynagrodzenie wypłacane z tytułu dzierżawy Analizatorów ma prawo zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i następne Ustawy CIT i w konsekwencji nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego?
3.  Czy Opłaty Dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika powinny być traktowane w sposób analogiczny jak wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów czy też powinny być traktowane jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 Ustawy CIT i w konsekwencji zgodnie z art. 7 UPO na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Spółki, Analizatory nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 12 UPO i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu dzierżawy Analizatorów nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W celu jednak zastosowania zapisów UPO należy określić czy dzierżawa Analizatorów podlega w ogóle przedmiotowo pod zakres art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tj. czy dzierżawa Analizatorów może zostać uznana za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

W Ustawie CIT brak definicji legalnych pojęć: urządzenie przemysłowe, urządzenie handlowe oraz urządzenie naukowe. Stąd, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (np. _Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz_, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2019), przy definiowaniu tych pojęć konieczne będzie posłużenie się wykładnią literalną. Za urządzenie będzie należało uznać „_mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”_ (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Analogicznie przy kwalifikacji danego urządzenia, posługując się wykładnią literalną, będzie należało definiować pojęcie przemysłu, handlu i nauki. Urządzeniami przemysłowymi, handlowymi i naukowymi są bowiem te urządzenia, które są używane w tych gałęziach gospodarki. Urządzeniami przemysłowymi będą więc mechanizmy lub zespoły mechanizmów, służące do wykonania czynności w zakresie produkcji materialnej, polegające na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Urządzeniami handlowymi są te, które służą działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), natomiast urządzeniami naukowymi będę te z nich, które służą w szczególności działalności o charakterze badawczym i uczeniu.

Zdaniem Spółki, Analizatory nie spełniają żadnej z powyższych przesłanek, gdyż są wyrobami medycznymi służącymi do analizy próbek ludzkich różnych płynów biologicznych.

W szczególności nie można uznać, że są to „urządzenia przemysłowe” gdyż jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie sądowym urządzenia takie należy rozumieć jako _„składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”_ (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1456/19). Niewątpliwie Analizatory, służące do badań medycznych, nie są elementem służącym do _„masowej produkcji towarów”._

Dodatkowo, sam fakt, że Spółka (czasami) odsprzedaje Analizatory do podmiotów trzecich nie oznacza, że Analizatory są _„urządzeniami handlowymi”_. Podstawowym przeznaczeniem Analizatorów jest bowiem analiza próbek ludzkich różnych płynów biologicznych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu dzierżawy Analizatorów nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce i w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązków płatnika określone w przepisach Ustawy CIT (m.in. nie będzie zobowiązana do sporządzania informacji IFT).

Ad. 2

W przypadku gdyby jednak organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznał, że Analizatory są urządzeniami przemysłowymi, handlowymi lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 12 UPO, wówczas Spółka ma prawo zastosować zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 3 i następne Ustawy CIT i w konsekwencji nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w art. 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c Ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 Ustawy CIT, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na podstawie art. 22b Ustawy CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany,

Zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f Ustawy CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia są spełnione gdyż:

*   płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Wspólnika mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT;
*   przychody uzyskuje Wspólnik będący podatnikiem podatku dochodowego w Austrii;
*   Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Austrii podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   Wspólnik jest właścicielem 100% udziałów w Spółce przez okres przekraczający dwa lata;
*   Wspólnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Spółki płatności;
*   UPO zawiera przepisy dotyczące wymiany informacji.

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 i następne Ustawy CIT w stosunku do płatności za dzierżawę Analizatorów dokonywanych na rzecz Wspólnika.

Ad. 3

Zdaniem Spółki Opłaty Dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za użytkowanie Analizatorów i w konsekwencji powinny być traktowane jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 Ustawy CIT i w konsekwencji zgodnie z art. 7 UPO na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach Ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT oraz UPO nie zawierają precyzyjnej definicji pojęcia _„użytkowanie lub prawo do użytkowania”_. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez użytkowanie należy rozumieć _„korzystanie z czegoś”_ (https://sjp.pwn.pl/szukai/u%C5%BCytkowanie.html).

Zdaniem Spółki Opłaty Dodatkowe ponoszone na rzecz Wspólnika nie są wynagrodzeniem za użytkowanie Analizatorów. Opłaty Dodatkowe niewątpliwie są związane z zawarciem umowy dzierżawy Analizatorów i wydaniem Analizatorów Spółce, gdyż jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego dotyczą m.in. procesowania zamówienia, przygotowania umowy dzierżawy Analizatorów, sprawdzenia stanu Analizatorów w momencie ich dostarczenia do magazynu Wspólnika przez zewnętrznych dostawców, kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wspólnika, itp. Niemniej jednak sam związek z zawarciem umowy dzierżawy Analizatorów i wydaniem Analizatorów Spółce nie powinien powodować, że Opłata Dodatkowa jest opłatą za użytkowanie Analizatorów.

Zdaniem Spółki skoro strony (Spółka i Wspólnik) uregulowali obydwa świadczenia (opłaty za dzierżawę Analizatorów oraz Opłatę Dodatkową) odrębnie, to również odrębnie należy je traktować w kontekście pobrania ewentualnego podatku u źródła. Koszty te naliczane są według odrębnych zasad oraz odrębnych stawek, dlatego też są przedmiotem dwóch odrębnych faktur wystawianych przez Wspólnika, pomimo że zawsze występują razem i w toku dalszej współpracy będą występować jednocześnie, czyli korzystanie przez Spółkę z Analizatorów zawsze będzie wiązało się z ponoszeniem Opłaty Dodatkowej przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Co istotne, Opłata Dodatkowa nie wpływa na wartość opłat za dzierżawę Analizatorów a stanowi opłatę związaną z zawarciem umowy dzierżawy oraz wydaniem przedmiotu dzierżawy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Opłaty Dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za użytkowanie Analizatorów i w konsekwencji powinny być traktowane jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 Ustawy CIT i w konsekwencji zgodnie z art. 7 UPO na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach Ustawy CIT (m.in. nie będzie zobowiązana do sporządzania informacji IFT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy Analizatory nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe**,

*   czy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów pozwala Spółce zastosować zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 3 i nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe**,

*   czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę powinny być traktowane jak wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów, czy jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 updop i zgodnie z art. 7 konwencji polsko-austriackiej na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika – **jest prawidłowe.**

Ad. 1.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. – dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b updop, Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

W myśl art. 26 ust. 3d updop, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1096) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 26 ust. 7a updop, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującą się przede wszystkim: handlem odczynnikami (testami) diagnostycznymi (medycznymi, weterynaryjnymi, naukowymi, żywnościowymi), a także urządzeniami medycznymi współpracującymi ze sprzedawanymi testami, a także serwisem tych urządzeń. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi służące do prowadzenia działalności w zakresie wymienionym powyżej. Wspólnikiem Spółki jest spółka z siedzibą w Austrii, która jest tamtejszym rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów na terytorium Austrii i nie korzysta ze zwolnienia swoich dochodów z opodatkowania w Austrii. Wspólnik jest właścicielem 100% udziałów w Spółce od ponad 2 lat. Wspólnik nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem swojego zakładu (w rozumieniu przepisów podatkowych).

Spółka zawiera ze Wspólnikiem umowy dzierżawy analizatorów diagnostycznych.

Spółka zajmuje się dalszą dzierżawą Analizatorów do laboratoriów z siedzibą w Polsce, które przeprowadzają takie analizy. Spółka wydzierżawia Analizatory laboratoriom na czas nieokreślony lub określony. Spółka zajmuje się także sprzedażą Analizatorów do podmiotów trzecich (najczęściej laboratoriów) – wówczas umowa dzierżawy ze Wspólnikiem jest rozwiązywana. Spółka nabywa od Wspólnika przedmiotowe Analizatory i następnie sprzedaje je podmiotowi trzeciemu. Występują sytuacje w których Spółka nabywa Analizatory od Wspólnika bezpośrednio w celu dalszej odsprzedaży.

Spółka zawiera umowy dzierżawy Analizatorów ze Wspólnikiem, co do zasady, na okres 24 miesięcy na każdy Analizator oddzielnie. Nie wyklucza, że w przyszłości umowy dzierżawy będą zawierane na inne okresy. Po upływie ważności danej umowy dzierżawy, zawierane są nowe umowy na podobny okres, jeżeli urządzenie nadal jest użytkowane w Polsce, bądź rozwiązywane jeżeli urządzenie jest odkupowane przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży na terytorium Polski lub do podmiotu zagranicznego.

Wspólnik nalicza dodatkowo opłatę początkową związaną z zawarciem umowy dzierżawy Analizatorów i wydaniem Analizatorów Spółce. Kwota Opłaty Dodatkowej nie wpływa na wartość opłat za dzierżawę Analizatorów, a stanowi opłatę związaną z zawarciem umowy dzierżawy oraz wydaniem przedmiotu dzierżawy. Zasady ponoszenia przez Spółkę Opłaty Dodatkowej są ustalane odrębnie od umowy dzierżawy, tj. nie są przedmiotem umowy dzierżawy Analizatora, a Wspólnik wystawia odrębną fakturę na Opłatę Dodatkową.

Spółka zakłada, że należności wypłacone Wspólnikowi z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 w danym roku podatkowym Spółki nie przekraczają kwoty 2 milionów złotych.

Jak wskazano powyżej, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu dzierżawy analizatorów diagnostycznych należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „w tym także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

W 1992 r. Komitet ds. Podatkowych OECD postanowił o wyłączeniu z definicji należności licencyjnych „należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Jednakże Polska uczyniła odpowiednie zastrzeżenie (por. pkt 41, a w wersji od 17 lipca 2008 r. pkt 41.1 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dalej „Konwencja OECD”) co do możliwości włączenia ww. należności do definicji należności licencyjnych.

W konsekwencji w swojej polityce traktatowej w zakresie opodatkowania należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego Polska przyjęła rozwiązanie zgodne z postanowieniami Konwencji Modelowej Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, dalej: Konwencja ONZ) oraz Konwencji OECD w wersji do 1992 r. (por. Ziemowit Kukulski Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, por. LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015, str. 342).

Okoliczności tej nie można pomijać także podczas analizy przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni), tym bardziej że Ustawodawca dwukrotnie odsyła do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie na podstawie art. 22a updop przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opinii Organu podatkowego tak jednoznaczne odesłanie do postanowień stosownych umów międzynarodowych w odniesieniu do opodatkowania należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy poszukiwać przede wszystkim na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Interpretując pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” trzeba mieć na względzie to, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom językowym, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń; znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie jest jednak sumą znaczeń tych wyrazów. Z kolei znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28).

Nadto część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

Przepisy updop nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Powyższe odnaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14: „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiera ze Wspólnikiem (mającym siedzibę w Austrii) umowy dzierżawy analizatorów diagnostycznych. Zatem w rozpatrywanej sprawie znajdzie więc zastosowanie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r., zmienioną Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. „umowa polsko-austriacka”, zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzecząpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921, dalej: „konwencja polsko-austriacka”, „Konwencja”).

W myśl art. 7 ust. 1 konwencji polsko-austriackiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 konwencji polsko-austriackiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 konwencji polsko-austriackiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zatem analizowana umowa obejmuje definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W odniesieniu do interpretacji postanowień konwencji polsko-austriackiej należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Republika Austrii są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i następne). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczenia usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD. W wersji od 15 lipca 2014 r. wskazano, że „te przypadki należy odróżnić od o wiele rzadszej transakcji, w której właściciel satelity wydzierżawia go osobie trzeciej, która operuje nim i użytkuje dla swoich własnych celów lub oferuje przepustowość łączy transmisyjnych (w tłumaczeniu Kazimierza Bany „zdolność transmisyjną”) przekaźnika osobom trzecim. W takim przypadku zapłata dokonana przez operatora satelity na rzecz właściciela mogłaby być uważana jako wynagrodzenie zapłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku Analizatorów nie można uznać za urządzenia przemysłowe.

Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych, że przedmiotowe specjalistyczne Analizatory mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 konwencji polsko-austriackiej.

W świetle powyższych konstatacji, Wnioskodawca co do zasady jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych należności z tytułu dzierżawy Analizatorów i w związku z powyższym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać że w przedmiotowej sprawie mogą mieć także zastosowanie postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz konwencji polsko-austriackiej przy spełnieniu przez Wnioskodawcę dodatkowych warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (w tym wyroków powołanych przez Wnioskodawcę).

Zauważyć należy, że stanowisko tut. Organu, dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, potwierdzają także m.in. niżej wymienione orzeczenia sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 771/14, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1828/16, z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/15, z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2111/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 950/13.

Z pewnością jednak wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę odnoszącej się do „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie da się pogodzić:

*   z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”,

*   z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji modelowej OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska w niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Tut. Organ ma świadomość (i z wiedzy tej korzysta w codziennej praktyce), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa. Nie ma ono jednak w polskim systemie prawnym charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, z tej właśnie przyczyny stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są dla Organu wiążące.

Podsumowując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dzierżawione analizatory diagnostyczne nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT , a co za tym idzie, Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów pozwala Spółce zastosować zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 3 i nie pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

Zauważyć jednak należy, że obowiązek weryfikacji wskazany w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Wnioskodawcy). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Ad. 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 budzi ustalenie, czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę powinny być traktowane jak wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Analizatorów, czy jako inny rodzaj przychodów niewymienionych w art. 21 updop i zgodnie z art. 7 konwencji polsko-austriackiej na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnik nalicza opłatę początkową (tzw. _handling chargé_) związaną z zawarciem umowy dzierżawy Analizatorów i wydaniem Analizatorów Spółce („Opłata Dodatkowa”). Kwota Opłaty Dodatkowej nie wpływa na wartość opłat za dzierżawę Analizatorów, a stanowi opłatę związaną z zawarciem umowy dzierżawy oraz wydaniem przedmiotu dzierżawy. Opłata Dodatkowa dotyczy usług świadczonych przez Wspólnika związanych z procesowaniem zamówienia, przygotowaniem umowy dzierżawy Analizatorów oraz jej procesowaniem wewnętrznym, sprawdzeniem stanu Analizatorów w momencie ich dostarczenia do magazynu Wspólnika przez zewnętrznych dostawców, kosztami pracowniczymi ponoszonymi przez Wspólnika w związku z procesowaniem zamówienia (rozładunek, załadunek, pakowanie, itp.), kosztami materiałów do pakowania, itp. Zasady ponoszenia przez Spółkę Opłaty Dodatkowej są ustalane odrębnie od umowy dzierżawy, tj. nie są przedmiotem umowy dzierżawy Analizatora, a Wspólnik wystawia odrębną fakturę na Opłatę Dodatkową. Opłata Dodatkowa jest naliczana przez Wspólnika jednorazowo przy podpisaniu nowej umowy dzierżawy Analizatora a jej wysokość obliczana w oparciu o wartość Analizatora, co do zasady, w wysokości 10% wartości Analizatora.

Mając na uwadze powołane w odpowiedzi na pytanie nr 1 regulacje należy stwierdzić, że powyższe czynności nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 updop, w związku z czym na Wnioskodawcy dokonującym wypłaty opłat dodatkowych na rzecz Wspólnika nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT.

Należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.