Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-566/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-09
Teza: Czy transakcja sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, dla której założono księgę wieczystą, stanowiącej działkę gruntu położoną przy ul. G w …, o powierzchni 7.264 m.kw., zabudowaną dwoma budynkami mieszkalnymi, mieszczącymi po 35 lokali mieszkalnych każdy. Nabycie przedmiotowej działki gruntu, stanowiącej dotąd grunt Skarbu Państwa i użytkowanej przez Wnioskodawcę, dysponującego do niej prawem użytkowania wieczystego, nastąpiło w trybie art. 256 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Stwierdzenia tego nabycia dokonał Wojewoda w drodze decyzji. Wartość początkową działki ujęto w ewidencji majątkowej Wnioskodawcy przyjmując ją wg. operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Z kolei w posiadanie znajdujących się na ww. działce budynków Wnioskodawca wszedł z dniem 12 października 2012 r., tj. z chwilą wygaśnięcia umowy zawartej na 25 lat z \`(...)\`, które przedmiotowe budynki wybudowały ze środków własnych na gruncie Wnioskodawcy. Formalne przekazanie budynków dokumentują protokoły zdawczo-odbiorcze z 17 maja 2013 r. Wartość ewidencyjna budynków, podobnie jak wcześniej wartość gruntu, ustalona została na podstawie operatu szacunkowego.

Posadowione na działce budynki wykorzystywane były na cele mieszkaniowe, a od lokatorów pobierany był z tego tytułu miesięczny czynsz, pierwotnie przez Zakłady \`(...)\`, a następnie przez Wnioskodawcę. Przejęte w dniu 17 maja 2013 r. budynki zajęte były już jedynie częściowo, ponieważ przed ich przekazaniem spółka przedsięwzięła kroki zmierzające do opróżnienia lokali, w tym w szczególności w drodze nałożonych na użytkowników wyroków eksmisyjnych. Z chwilą wygaśnięcia umowy zajętych było 8 lokali użytkowanych nadal, jednak bez tytułu prawnego. Za bezumowne korzystanie z lokali Wnioskodawca wystawiał i rozliczał faktury VAT.

W okresie użytkowania budynków Wnioskodawca obciążał spółkę m.in. kosztami eksploatacji węzła cieplnego, podgrzania i zużycia wody oraz energii elektrycznej, gdyż z mocy zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zabezpieczenia budynków w czynniki energetyczne, cieplne oraz wodę. Tytułem ww. usług wystawiane były miesięczne faktury VAT. W stosunku do mającej być przedmiotem zbycia nieruchomości zabudowanej Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla zwolnienia z VAT transakcji zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, opisanej we wniosku, wystarczy wykazanie, że do jej pierwszego zasiedlenia doszło na minimum dwa lata przed zbyciem nieruchomości.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warunek oddania do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu nie oznacza, że czynność ta musi prowadzić do powstania podatku należnego, ponieważ za czynność taką należy również rozumieć każdą czynność podlegającą regułom ustawy o podatku od towarów i usług, tylko na mocy przepisów korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja znak ITPP2/443-1167/13/AD z dnia 15 stycznia 2014 r.) Tym samym np. oddanie w wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach, jako czynność co do zasady podlegająca regułom ustawy o VAT, stanowi pierwsze zasiedlenie chociaż najem ten korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku. Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę/najem (zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Oznacza to, że dla zrealizowania tego warunku nie jest wymagane by nastąpiło to podczas władania budynkiem przez obecnego właściciela – w sytuacji gdy nabycie nieruchomości następuje na rynku wtórnym regułą jest, że nabywca obejmuje w posiadanie obiekt już zasiedlony. Skoro zatem na przestrzeni minionych 25 lat powstałe budynki służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ich lokatorów, z tytułu czego pobierany był od nich czynsz, bądź to przez pierwotnego wynajmującego czyli T, bądź w późniejszym okresie przez Wnioskodawcę, zachodzi warunek pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że po przejęciu budynków przez Wnioskodawcę, choćby zajętych jedynie częściowo, lokatorzy obciążani są należnościami za korzystanie z mieszkań, sam w sobie stanowi o ich zasiedleniu, gdyż przepis art. 2 pkt 14 ustawy nie wymaga by budynek oddany był do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, w całości.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, zasiedlenie budynków może być również rozumiane jako umożliwienie Zakładom, na potrzeby zaspokojenia potrzeb bytowych mieszkańców, korzystania z uniwersyteckiej sieci energetycznej, ciepłowniczej i kanalizacyjnej, bowiem budynki te włączone były w infrastrukturę techniczną dla dostaw mediów, a korzystanie z niej miało charakter odpłatny.

W świetle powyższych argumentów kwestia czy doszło do pierwszego zasiedlenia będących przedmiotem zbycia budynków nie budzi wątpliwości.

Pozostaje wykazać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazano formalne przekazanie budynków na rzecz U (protokoły zdawczo-odbiorcze) nastąpiło 17 maja 2013 r., przez co z dniem 17 maja 2015 r. upływa 2-letni okres pełnego władania budynkami. Jeśli przy tym wziąć pod uwagę, że przedmiotowe budynki mieszkalne zostały wybudowane w dość odległym czasie (lata 1986 - 1987) i od tego czasu użytkowane (wynajmowane), bezsprzecznie zachodzi wymóg by pomiędzy pierwszym zasiedleniem, rozumianym tu albo jako oddanie lokali najemcom - lokatorom, albo jako umożliwienie Zakładom \`(...)\` korzystania z sieci U, a planowaną dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu transakcji zbycia nieruchomości gruntowej, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. Intencją ustawodawcy było więc celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem oddanie do użytkowania jedynie części budynku czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków mającym, prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu określonych warunków, możliwość do zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady w przypadku dostawy gruntu zabudowanego, grunt ten przyjmuje stawkę podatku (lub zwolnienie od podatku) taką jak budynki i budowle na nim posadowione i trwale z nim związane, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi. Pierwotnie grunt oddany był na rzecz Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste, a następnie w 2006 r. nastąpiło jego nabycie w trybie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Z kolei w posiadanie znajdujących się na działce budynków, Wnioskodawca wszedł z dniem 12 października 2012 r., tj. z chwilą wygaśnięcia umowy zawartej na 25 lat ze spółką, która wybudowała budynki ze środków własnych na gruncie Wnioskodawcy. Formalne przekazanie budynków dokumentują protokoły zdawczo-odbiorcze z 17 maja 2013 r. Budynki wykorzystywane były na cele mieszkaniowe. Z chwilą wygaśnięcia umowy zajętych było 8 lokali, które były użytkowane bez tytułu prawnego. Za bezumowne korzystanie z lokali Wnioskodawca wystawiał i rozliczał faktury VAT. W okresie użytkowania budynków przez Wnioskodawca obciążał spółkę m.in. kosztami eksploatacji węzła cieplnego, podgrzania i zużycia wody oraz energii elektrycznej i z tego tytułu wystawiał faktury VAT. W stosunku do mającej być przedmiotem zbycia nieruchomości zabudowanej Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Mając powyższe na uwadze, jak również brzmienie przywołanych przepisów stwierdzić należy, że planowana dostawa nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Z uwagi na to, że – jak wynika z wniosku – „w okresie użytkowania budynków U obciążał T m.in. kosztami eksploatacji węzła cieplnego, podgrzania i zużycia wody oraz energii elektrycznej” uznać należy, że zamierzona dostawa nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług lub przed nim w rozumieniu. Ponadto, uwzględniając, że jak wynika z wniosku dostawa będzie dokonana po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. W tym przypadku, zwolnienie będzie miało także zastosowanie do dostawy gruntu stosownie do powołanego art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Reasumując – biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić zatem należy, że zamierzona sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami mieszkalnymi, w stosunku do których nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.