Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-107/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy realizowanych inwestycjach związanych z kompleksem budynków i przyległą infrastrukturą.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy realizowanych inwestycjach związanych z kompleksem budynków i przyległą infrastrukturą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przy realizowanych inwestycjach związanych z kompleksem budynków i przyległą infrastrukturą.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem kompleksu budynków położonych w miejscowości R. Kompleks ten składa się z dwóch budynków:

*   budynku użytkowo-mieszkalnego, w którym znajduje się ośrodek zdrowia i mieszkania prywatne, a także lokal użytkowy obecnie nie wynajmowany, ale przeznaczony na wynajem,

*   budynku przylegającego do budynku użytkowo-mieszkalnego, zwanego Domem Ludowym, w którym znajduje się biblioteka publiczna oraz dom kultury.

W latach 2009-2010 Gmina poniosła szereg wydatków na przeprowadzenie prac budowlanych związanych z całym kompleksem budynków i otaczającym go terenem, jak również związanych wyłącznie z budynkiem użytkowo-mieszkalnym, przy czym prace te były realizowane w ramach:

*   projektu budowlanego pt. „Rozbudowa Domu Ludowego wraz z zagospodarowaniem przyległego parku na cele kulturalno-rekreacyjne w miejscowości R.”,

*   inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku użytkowo-mieszkalnego,

*   dodatkowych robót budowlanych związanych z remontem nawierzchni wokół kompleksu budynków oraz kanalizacji deszczowej.

Gmina wyjaśniła, iż budynek Domu Ludowego jest wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (działalność kulturalna). Natomiast budynek użytkowo-mieszkalny wykorzystywany jest na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych w celu wykonywania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych). Budynki te stanowią jeden kompleks zabudowań o czym świadczy fakt, iż przylegają do siebie jedną ze ścian zewnętrznych oraz posiadają wspólny podjazd, pełniący funkcję parkingu oraz funkcjonalnie wspólne otoczenie - w tym park. Z tytułu wynajmu lokalu użytkowego Gmina dokumentuje sprzedaż opodatkowaną wystawieniem stosownych faktur VAT. Przedmiotowe faktury sprzedaży Gmina ujmuje w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Gmina dotąd nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z powyższymi inwestycjami.

Na podstawie będących w posiadaniu Gminy dokumentów, takich jak np.: wyrysy sporządzone podczas inwentaryzacji obiektu, Gmina jest w stanie wydzielić powierzchnię użytkową poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku użytkowo-mieszkalnego. Na tej podstawie możliwe jest wyliczenie współczynnika, który wskazywać będzie procentowy udział powierzchni użytkowej, która wykorzystywana jest do celów działalności opodatkowanej VAT (i nie zwolnionej z tego podatku), w całej powierzchni budynku. Współczynnik ten Gmina zamierza wyliczyć w następujący sposób. W liczniku współczynnika znajdzie się powierzchnia lokali użytkowych, które są wynajmowane przez Gminę lub oferowane na wynajem. W mianowniku opisywanego współczynnika umieszczona zostanie cała powierzchnia budynku mieszkalno-użytkowego z wyłączeniem jednak części wspólnych budynku, takich jak korytarze, klatki schodowe oraz pomieszczenia piwniczne przeznaczone na kotłownię oraz skład węgla (czyli części służące do prawidłowego korzystania i funkcjonowania całości budynku).

Analogiczny współczynnik powierzchniowy Gmina jest w stanie wyliczyć dla całego kompleksu budynków, a więc budynku mieszkalno-użytkowego powiększonego o powierzchnię Domu Ludowego. W tym przypadku Gmina zamierza wyliczyć współczynnik poprzez porównanie powierzchni wynajmowanych oraz przeznaczonych pod wynajem lokali użytkowych, do sumy powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-użytkowego oraz powierzchni Domu Ludowego, z wyłączeniem powierzchni części wspólnych znajdujących się w budynku mieszkalno-użytkowym.

W uzupełnieniu Gmina wskazała, iż lokale użytkowe opisane we wniosku są wynajmowane na rzecz ośrodka zdrowia na podstawie umowy najmu z dnia 4 maja 2007 r. Lokale użytkowe, które w chwili obecnej nie są wynajmowane, ale są przeznaczone na cele wynajmu wcześniej wynajmowane były na rzecz Poczty Polskiej. Z tego względu ww. inwestycje przeprowadzone w okresie 2009-2010 były od początku związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a więc nie można twierdzić, iż w stosunku do tych inwestycji nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Pomimo faktu, że gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w ocenie Gminy przeprowadzone prace (termomodernizacja tj. ocieplenie, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, remont pokrycia dachowego, inwestycja związana z kanalizacją deszczową i nawierzchnią wokół kompleksu) spełniają definicję ulepszenia w rozumieniu przepisów regulujących ten podatek, gdyż można uznać, iż poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Wartość ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Wskazane inwestycje zostały zakończone w 2010 r. i „od momentu zakończenia” nastąpiło ich oddanie do użytkowania. Ponadto ponownie wskazano, iż budynek Domu Ludowego jest wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (działalność kulturalna), natomiast budynek użytkowo-mieszkalny wykorzystywany jest na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych w celu wykonywania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych).

W związku z powyższym ostatecznie zadano następujące pytanie:

Czy w związku z poniesieniem wydatków związanych z kompleksem budynków oraz przyległą infrastrukturą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej obiekt ten wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z kosztami ponoszonymi na nabycie towarów i usług związanych z kompleksem budynków oraz przyległą infrastrukturą Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W opinii Gminy, w celu określenia, jaka część poniesionych wydatków wykazuje związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, Gmina jest uprawniona do zastosowania współczynnika wyliczonego odpowiednio na podstawie powierzchni użytkowej kompleksu budynków, gdy wydatki były związane z całym kompleksem lub powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-użytkowego, w przypadku inwestycji odnoszących się wyłącznie do tego budynku.

Podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy lub w ramach formy dostawy jaką jest aport rzeczowy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdarzają się jednakże sytuacje, w których nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności nie podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku, zgodnie z treścią z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie konkretnych kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Proporcję tą ustala się na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, to na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia, w jakiej części podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Dopiero natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie ma realnej możliwości wyodrębnienia właściwych kwot podatku naliczonego, jest on zobowiązany do zastosowania proporcji rocznego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle powyższych regulacji, Gmina stoi na stanowisku, iż w celu dokonania prawidłowej alokacji wartości podatku naliczonego związanego z inwestycjami przeprowadzonymi w kompleksie budynków, uprawniona jest do zastosowania współczynnika powierzchniowego. Współczynnik obliczony zgodnie z zaprezentowaną metodologią stanowi, zdaniem Gminy, racjonalny i w pełni uzasadniony sposób rozdzielenia części kwoty podatku naliczonego, która, jako związana z czynnościami opodatkowanymi, podlega odliczeniu, od tej części kwoty VAT, w stosunku do której prawo takie nie przysługuje.

O prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Gminę, iż możliwa jest alokacja podatku naliczonego poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego, świadczyć może fakt, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT został dodany przepis art. 86 ust. 7b, który uregulował sposób dokonania odliczenia VAT w części w jakiej nieruchomość będąca własnością podatnika wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Jak stanowi niniejszy przepis, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż cytowany przepis w rzeczywistości usankcjonował dokonywanie odliczenia VAT od wydatków związanych z nieruchomościami przy zastosowaniu współczynnika powierzchni.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego, w ocenie Gminy zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy, w jakim kompleks budynków, lub określony budynek wykorzystywane są do celów działalności opodatkowanej (i nie zwolnionej z VAT).

W przypadków nakładów odnoszących się do całokształtu zagospodarowania terenu znajdującego się wokół kompleksu, a więc:

*   projektu budowlanego pt. „Rozbudowa Domu Ludowego wraz z zagospodarowaniem przyległego parku na cele kulturalno-rekreacyjne w miejscowości R.”,

*   dodatkowych robót budowlanych związanych z remontem nawierzchni wokół kompleksu budynku oraz kanalizacji deszczowej,

wskazane jest odliczenie podatku naliczonego w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa kompleksu budynków wykorzystywana do działalności opodatkowanej (i nie zwolnionej z VAT) pozostaje w stosunku do całej powierzchni kompleksu. Opisanych kategorii kosztów nie można bowiem jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej działalności. Rozbudowa Domu Ludowego polegała bowiem w istocie w głównej mierze na dobudowaniu sanitariatów (z których korzystać mogą zasadniczo wszyscy użytkownicy kompleksu) oraz na zagospodarowaniu parku (w tym wybudowaniu sceny - podestu oraz oświetlenia zewnętrznego), z którego również użytek odnoszą wszyscy korzystający z kompleksu. Z dokumentacji kosztowej nie jest możliwe także wyodrębnienie kosztu poszczególnych, jednostkowych nakładów, które związane byłby wyłącznie z funkcjami kompleksu wykorzystywanymi wyłącznie do działalności opodatkowanej (i nie zwolnionej z VAT) lub wyłącznie z działalnością inną.

Natomiast w stosunku do nakładów odnoszących się wyłącznie do budynku użytkowo-mieszkalnego, tj. związanych z jego termomodernizacją, wskazane jest odliczenie podatku naliczonego w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa budynku wykorzystywana do działalności opodatkowanej (i nie zwolnionej z VAT) pozostaje w stosunku do powierzchni budynku wykorzystywanej na cele opodatkowane i zwolnione. W tym przypadku bowiem inwestycja związana jest wyłącznie z budynkiem użytkowo-mieszkalnym, a nie z całym kompleksem.

Stanowisko Gminy w kwestii prawidłowości zastosowania współczynnika powierzchniowego budynków do alokacji podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi znajduje poparcie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego możliwych do odliczenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ) stwierdził, iż „Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości łub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Podobnie, zastosowanie współczynnika powierzchniowego za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r. (sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG), w której czytamy „Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Podkreślić przy tym należy, iż wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Gmina poniosła w latach 2009-2010 szereg wydatków na przeprowadzenie prac budowlanych związanych z kompleksem budynków (który stanowi budynek użytkowo-mieszkalny i Dom Kultury) i otaczającym go terenem, jak również związanych wyłącznie z budynkiem użytkowo-mieszkalnym, tj. w ramach projektu budowlanego pt. „Rozbudowa Domu Ludowego wraz z zagospodarowaniem przyległego parku na cele kulturalno-rekreacyjne w miejscowości R.”, inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku użytkowo-mieszkalnego, a także dodatkowych robót budowlanych związanych z remontem nawierzchni wokół kompleksu budynków oraz kanalizacji deszczowej. Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z powyższymi inwestycjami.

Wskazano, iż budynek Domu Ludowego jest wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (działalność kulturalna), natomiast budynek użytkowo-mieszkalny wykorzystywany jest na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych w celu wykonywania czynności stanowiących sprzedaż opodatkowaną VAT (wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych).

Analizując powołany wyżej stan prawny w kontekście tak przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, związane z termomodernizacją budynku użytkowo-mieszkalnego oraz remontem nawierzchni wokół budynków i kanalizacji deszczowej, jednakże w takim zakresie w jakim te wydatki służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Prace te – a więc ocieplenie, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, remont pokrycia dachowego oraz inwestycja związana z kanalizacją deszczową i nawierzchnią stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zostały zakończone w 2010 r. i nastąpiło oddanie ich do użytkowania.

Zauważyć zatem należy, iż w opisanych okolicznościach wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, związanymi z prowadzonymi inwestycyjnymi, a czynnościami opodatkowanymi. W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy nabyte towary i usługi związane z tymi inwestycjami w momencie ich nabycia, służyły (miały służyć) czynnościom związanym z wynajmem lokali użytkowych znajdujących się w budynku użytkowo-mieszkalnym, zatem przysługiwało (w części) prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro - jak wynika z wniosku - Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że ww. klucz jest miarodajny i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do ww. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w tej części należało uznać zaprezentowane stanowisko za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Odnosząc się z kolei do wydatków poniesionych w ramach projektu budowlanego pt. „Rozbudowa Domu Ludowego wraz z zagospodarowaniem przyległego parku na cele kulturalno-rekreacyjne w miejscowości R.” trudno uznać, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów usług a powstaniem obrotu. Jak wskazano we wniosku rozbudowa Domu Ludowego polegała w istocie na dobudowaniu sanitariatów oraz na zagospodarowaniu parku, w tym wybudowaniu sceny i oświetlenia. Budynek ten, w którym znajduje się biblioteka publiczna oraz dom kultury, jest wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych, tj. działalności kulturalnej, zatem – w ocenie tut. organu - w żaden sposób nie jest związany z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, tj. wynajmem lokali użytkowych znajdującym się sąsiednim budynku użytkowo-mieszkalnym. W związku z powyższym – wbrew argumentacji zawartej we wniosku - nie zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami w jakiejkolwiek części.

Tym samym oceniając całościowo przedstawione stanowisko w zakresie prawa do odliczenia należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.