Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-197/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-09
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki partnerskiej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; partnerstwo; podatnik; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka partnerska; umowa-umowa spółki; umowa-zawarcie umowy; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki partnerskiej – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki partnerskiej.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 listopada 2010 r., nr ILPB1/415 -1030/10-2/AG ILPP1/443-997/10-2/AW ILPB2/436-197/10-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 listopada 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 listopada 2010 r.), zaś w dniu 23 listopada 2010 r. (data nadania: 22 listopada 2010 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną - wkrótce stanie się przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą wpisanym do Ewidencji Działalności Gospodarczej (EDG). W związku z powyższym zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. W skład prowadzonego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątkowe objęte wspólnością majątkową Wnioskodawczyni i jej małżonka. Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości zawrzeć umowę spółki partnerskiej oraz wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w drodze aportu do tejże spółki partnerskiej. Niezwłocznie po wniesieniu całego przedsiębiorstwa do spółki partnerskiej Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej i wystąpi z wnioskiem o wykreślenie z EDG. W okresie pomiędzy wniesieniem całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej a wykreśleniem z EDG Wnioskodawczyni nie nabędzie na potrzeby działalności gospodarczej żadnych towarów. Tym samym w dniu zaprzestania prowadzenia działalności w remanencie likwidacyjnym nie zostaną wykazane żadne towary ani środki, jako że wszystkie, wchodząc w skład przedsiębiorstwa, zostaną wniesione aportem do spółki partnerskiej. Spółka partnerska, w której Wnioskodawczyni zostanie partnerem będzie kontynuowała amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozpoczętą przez Wnioskodawczynię. Spółka partnerska w celu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego aportem przedsiębiorstwa przyjmie jego wartość uwzględniając wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, a nie ich wartość rynkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.  Czy wniesienie całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej skutkuje powstaniem po stronie spółki zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% wartości wnoszonego przedsiębiorstwa płatnego w terminie 14 dni od wpisania spółki do rejestru przedsiębiorców?
2.  Czy w celu obliczenia wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, za wartość wchodzących w skład przedsiębiorstwa i amortyzowanych przez Wnioskodawczynię środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć ich wartość uwzględniając wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, czy też ich wartość rynkową?

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 1 - wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej skutkuje po stronie tejże spółki powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zdaniem Wnioskodawczyni spółka partnerska będzie zobowiązana do uiszczenia podatku w wysokości 0,5% wartości wniesionego aportem przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 PCC. Zdaniem Wnioskodawczyni podatek winien zostać uiszczony w terminie 14 dni od wpisania spółki partnerskiej do Rejestru Przedsiębiorców. Z art. 10 ust. 1 PCC wynika, iż obowiązek zapłaty podatku powstaje w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a dniem powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC, jest dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Wydawałoby się zatem, iż spółka powinna wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia zawarcia przez partnerów umowy spółki. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż spółka partnerska powstaje nie w momencie zawarcia przez partnerów umowy spółki, ale z chwilą wpisania jej do Rejestru Przedsiębiorców. Niejednokrotnie może się zdarzyć tak, iż postanowienie o wpisie do Rejestru Przedsiębiorców zostanie wydane już po upływie 14-dniowego terminu, a przed wpisem do tegoż rejestru spółka partnerska nie istnieje. Przyjęcie racjonalności ustawodawcy nie pozwala na stwierdzenie, iż nałożyłby on obowiązek podatkowy na nieistniejący podmiot. Tym samym należy przyjąć, iż w przypadku spółki partnerskiej 14-dniowy termin zapłaty podatku należy liczyć dopiero od momentu powstania spółki, czyli jej wpisu do Rejestru Przedsiębiorców, a nie od dnia zawarcia przez partnerów umowy spółki.

Z kolei przedstawiając swoje stanowisko dotyczące pytania nr 2, Wnioskodawczyni uważa, iż w celu obliczenia wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, za wartość wchodzących w skład przedsiębiorstwa i amortyzowanych przez Wnioskodawczynię środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć ich wartość uwzględniając wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) PCC podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki osobowej stanowi wartość wnoszonych do tejże spółki wkładów. Ustawa nie wskazuje zatem, iż za wartość należy przyjąć wartość rynkową. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, zupełnie bezpodstawnym byłoby przyjmowanie wartości wnoszonego przedsiębiorstwa i poszczególnych jego składników jakimi są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według wartości rynkowej, podczas gdy spółka ta na potrzeby amortyzacji zobowiązana jest przyjąć ich wartość początkową uwzględniającą dokonane już odpisy amortyzacyjne. Zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i podatek od czynności cywilnoprawnych uregulowane zostały w odrębnych przepisach, stanowią jednak części składowe jednego systemu podatkowego. Zatem wobec braku przeciwnego wskazania, dla ustalenia właściwego znaczenia pojęcia „wartość” na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych należy się posiłkować odpowiednimi postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a stawka podatku wynosi 0,5%.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru (formularz PCC-3), oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości zawrzeć umowę spółki partnerskiej oraz wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w drodze aportu do tejże spółki partnerskiej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co oznacza, że w analizowanej sprawie chwilą tą będzie moment podpisania umowy spółki partnerskiej. Zgodnie bowiem z przytoczonym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy podatkowi podlegają umowy spółki. Inne zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, czy odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Należy podnieść, iż w istocie ustanowienie spółki partnerskiej następuje w drodze złożonych zdarzeń, jednak zawsze punktem wyjścia jest zawarcie umowy. Kolejnym zdarzeniem rozstrzygającym o powstaniu spółki, wymaganym przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest jej wpis do rejestru przedsiębiorców. Choć wpis ten, zgodnie z art. 94 Kodeksu spółek handlowych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, ma charakter konstytutywny, tj. dopiero z momentem wpisu spółka partnerska powstaje jako odrębny od osób wspólników byt prawny, to te kolejne zdarzenia nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki.

W świetle powyższego należy mieć na uwadze, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki partnerskiej spoczywa na spółce, to oczywiste jest, że w dniu jej utworzenia koszty te pokrywają zawiązujący ją wspólnicy (partnerzy), ponieważ w tym momencie, tworzona spółka nie dysponuje jeszcze majątkiem. W rezultacie, zgodnie z treścią ww. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, wspólnicy zawiązujący spółkę będą zobowiązani, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych - formularz PCC-3 oraz obliczyć i wpłacić należny podatek.

Z kolei odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie podstawy opodatkowania, należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Powyższe oznacza, że analizowany przepis nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej” wkładów, lecz do wartości wkładów. Nie ma zatem ustawowego obowiązku, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według „wartości rynkowej”, skoro ustawa tak nie stanowi.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartość wkładów do spółki osobowej, w tym partnerskiej, wynikająca z umowy, będąca podstawą opodatkowania wyceniana jest przez wspólników (partnerów), czyli strony konkretnej czynności cywilnoprawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w dniu 2 grudnia 2010 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nr ILPP1/443-997/10-4/AW, natomiast w dniu 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nr ILPB1/415 -1030/10-4/AG, nr ILPB1/415-1030/10-5/AG i nr ILPB1/415-1030/10-6/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.