Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-279/10/14-7/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie – stanowią element tego przychodu, który – jak wskazano powyżej – nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 – letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia – sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (Miasta) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w tym przypadku, była zapłata ceny za udział w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że Miasto nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odsetki; wyrok; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2048/11 z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.) uzupełnionego pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. (data nadania 28 czerwca 2010 r., data wpływu 2 lipca 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28 maja 2010 r. Nr IPPB4/415-279/10-2/MP (data nadania 28 maja 2010 r., data doręczenia 21 czerwca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość **– jest prawidłowe,**
*   zastosowania do uzyskanego przychodu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość, a także zastosowania do uzyskanego przychodu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 maja 2010 r. Nr IPPB4/415-279/10-2/MP (data nadania 28 maja 2010 r., data doręczenia 21 czerwca 2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem dnia 9 czerwca 2010 r. (data nadania 28 czerwca 2010 r., data wpływu 2 lipca 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. Sąd Okręgowy Wydział Cywilny zobowiązał Miasto do złożenia oświadczenia woli, mocą którego Miasto kupiło od Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne o powierzchni łącznej 1,3216 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział VII Ksiąg Wieczystych prowadzi KW, za cenę w wysokości 1.253.454,90 zł (co do udziału 20/96 przysługującego Wnioskodawcy). Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu ww. świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, Sąd zasądził ww. wyrokiem również na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe od dnia 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty.

Ww. wyrok uprawomocnił się z dniem 17 listopada 2009 r. Miasto zapłaciło ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie równocześnie została złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego, która do chwili obecnej nie została rozpoznana (nie został nawet wyznaczony termin posiedzenia w sprawie jej ewentualnego przyjęcia przez Sąd Najwyższy). Wobec powyższego, pomimo prawomocności ww. wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. istnieje ewentualność, że w wyniku złożonej skargi kasacyjnej dojdzie do zmiany lub uchylenia ww. wyroku, w ten sposób, że Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ww. kwot.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowa nieruchomość, stanowiąca gospodarstwo rolne, została przez Niego nabyta w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1960 r. (postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia). Nieruchomość przedmiotowa stanowi gospodarstwo rolne i w związku z jej sprzedażą na rzecz Miasta nie utraciła takiego charakteru, tj. nie doszło do podziału gospodarstwa rolnego, zmiany kwalifikacji gruntów. Nie zmienił się również sposób użytkowania gruntów.

Jednocześnie nieruchomość, zgodnie z zobowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod cele publiczne, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Podstawą roszczenia Wnioskodawcy, które zostało uwzględnione ww. wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. był art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ustawa z dnia 27 marca 2003 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717), zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Z uwagi, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia ww. terminu 6 miesięcy przedmiotowy wyrok obejmuje cenę jak i odsetki od niej.

Wnioskodawca wskazał również, że wykup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. załączony do wniosku wyrok Sądu Okręgowego zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowi substytut umowy sprzedaży. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 17 listopada 2009 r., co należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zasądzone wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. ww. kwoty, tj. cena i odsetki z tytułu jej (ceny) nieterminowej zapłaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. kwoty zasądzone wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne w okresie ponad 5 lat od jej nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – transakcja taka nie znajduje się w katalogu źródeł dochodu (rozdział 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W opinii Wnioskodawcy, odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (zapłaty ceny). Z uwagi na to, że z tego tytułu podatek jest nienależny również odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu. Akcesoryjność odsetek oznacza, że nie mogą one istnieć w oderwaniu od świadczenia podstawowego. Ich byt prawny jest uzależniony od istnienia świadczenia głównego. Wobec powyższego również odnosząc to na grunt przepisów podatkowych, biorąc pod uwagę nierozerwalność świadczenia głównego od akcesoryjnego, w sytuacji, gdy świadczenie główne nie podlega opodatkowaniu również świadczenia akcesoryjne z nim związane nie są opodatkowane.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. wyrok, zastępujący oświadczenia woli w przedmiocie umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne i przez jej sprzedaż nie utraciła tego charakteru, nie zmienił się jej obszar, sposób wykorzystywania, jak i nie doszło do zmiany kwalifikacji gruntów. Jednocześnie fakt, że grunty mają obecnie inne przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty charakteru gospodarstwa rolnego (tak Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. SA/Bk 1306/2003 LexPolonica Nr 373710 – cyt: „Sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie spowodował, że nieruchomość utraciła rolny i leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28, in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14. poz. 176, z późn. zm.”).

Ponadto Wnioskodawca uważa, że przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie przedmiotowego gospodarstwa rolnego pod cele publiczne spełnia przesłankę z pkt 29 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, że przedmiotowa sprzedaż pomimo, że doszła do skutku w trybie procesu cywilnego, opartego na roszczeniu z art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to jednocześnie spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zwolnienia opisane w pkt 28 i 29 dotyczą całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, zawierają zarówno cenę jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. Jednocześnie należy zważyć, że sprzedaż w wyniku procesu cywilnego dotyczyła całości gospodarstwa rolnego, tj. doszło do sprzedaży całego gospodarstwa rolnego przez wszystkich jego współwłaścicieli, a nie jedynie sprzedaży udziału w prawie własności gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że kwoty zasądzone ww. wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-279/10-4/MP z dnia 27 lipca 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto (1960 r.). Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 29 lipca 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 1 września 2010 r. Nr IPPB4/415-279/W/10-6/MP (skutecznie doręczonym w dniu 16 września 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pan A., w dniu 13 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.), złożył za pośrednictwem tut. organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-279/10-4/MP z dnia 27 lipca 2010 r.

Strona zaskarżyła w całości pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r., Nr IPPB4/415-279/10-4/MP, jako niezgodną z prawem w zakresie jakim stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, tj. naruszającą art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 i 217 Konstytucji RP

Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-279/10-4/MP z dnia 27 lipca 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej: „p.p.s.a.”, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W pierwszej kolejności, kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącego wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi na nieterminowy wykup nieruchomości (w tym udziału, jaki posiadał w niej Skarżący) przez Miasto.

Spór stron dotyczył jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron były rozbieżne.

Sąd podniósł, że przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której udział Skarżący nabył w 1960 r. w drodze zasiedzenia. Określona wyrokiem z 26 lutego 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Miasta nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Sąd wskazał, że Skarżący uważał, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto do przychodu ze sprzedaży zastosowanie miały zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29, ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne i spełniała przesłanki z art. 112 u.g.n. (wywłaszczenie nieruchomości).

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowią przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku.

Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazał, że przepis art. 10 ust. 1, oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Według Sądu, rację ma Minister Finansów twierdząc, że przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu „w szczególności”, co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie „przychody z innych źródeł” ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie – stanowią element tego przychodu, który – jak już wyżej wskazał Sąd – nie podlegał opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5 – letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia – sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (Miasto) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że Miasto nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów.

Wpływu na powyższą konstatację nie ma, zdaniem Sądu, także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Sąd przy tym podkreślił, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie otrzymał odszkodowania, a zapłatę za odkupiony od niego udział w nieruchomości.

Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Zdaniem Sądu, rację ma w tym względzie Skarżący. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Sąd uznał, że w rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów, przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku tut. Sądu z 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10 (http://nsa.gov.pl).

Sąd stwierdził zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości).

W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej. W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3), za uprawniony można uznać wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych – odsetek.

Według Sądu, w rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29.

Sąd uznał, że Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach zastosowania mieć nie mogły. Błąd Organu polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży.

Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko Skarżącego, że zasądzone na jego rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, zdaniem Sądu, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżący nie uzasadnił, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd podniósł, że zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości są takie same dla wszystkich podatników, którzy nie wykonują działalności gospodarczej. Wadliwa wykładnia bądź też niewłaściwe zastosowanie przepisu przez organ podatkowy nie mogą być utożsamiane z wadliwością samego przepisu. Opodatkowanie zarówno przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i przychodu z innych źródeł, przewidziane zostało przepisami rangi ustawowej.

Niezależnie od powyższego, Sąd również wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego „w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość”. Wynika z tego, że w ocenie organu stanowisko Skarżącego w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, że nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącym, który – tak jak organ – powoływał się przy tym na upływ terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny.

Sąd podniósł, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy „w całokształcie” lub „co do zasady”. Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżący wypowiedział się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę. Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącego było prawidłowe w części, a mianowicie, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Niezasadny był jedynie, zdaniem Sądu, argument Skarżącego o zastosowaniu do tej ceny zwolnień podatkowych, a nie jego stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącego, że opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki.

Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Ponownie wydając interpretację indywidualną, zdaniem Sądu, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Od powyższego wyroku, pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. Nr IO-007-242/11 została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna. w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 115/12, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku, Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący w drodze postępowania przed sądem cywilnym (wyrok Sądu Okręgowego z dnia 26 lutego 2009 r.,) doprowadził do wykupienia od niego przez Miasto udziału w nieruchomości, na podstawie przepisów u.p.z.p. Z tego tytułu Sąd zasądził na jego rzecz określoną kwotę stanowiącą cenę sprzedaży oraz odsetki ustawowe przysługujące mu na podstawie art. 37 ust. 9 tej ustawy.

Pytanie Skarżącego dotyczyło kwestii, czy zasądzona na jego rzecz kwota stanowiąca cenę nieruchomości oraz odsetki z tytułu nieterminowej jej zapłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie budziło przy tym wątpliwości, także u Ministra Finansów, że zważywszy, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, upłynęło już ponad pięć lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), należność główna otrzymana przez Skarżącego jako cena z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spór dotyczył natomiast odsetek, a rozbieżność stanowisk w tym zakresie wiązała się z zaklasyfikowaniem tych odsetek do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ich opodatkowania, bądź nie.

Zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowiły przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast według Skarżącego, który podkreślał, że stanowią one integralną część przychodu z tytułu sprzedaży, a także Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym i prawnym opisanym we wniosku Skarżącego odsetki te, jeżeli chodzi o ich zaklasyfikowanie do określonego źródła przychodów, powinny „dzielić los” należności głównej. W kontekście takiego właśnie stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwestionowanego przez Ministra Finansów, zostały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są niezasadne.

Sąd wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. poza kilkoma przypadkami, gdzie odsetki jako wyodrębniona kategoria przychodów zostały normatywnie przypisane do określonego źródła przychodów, np. odsetki od środków na rachunkach bankowych stanowią zasadniczo przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), ale już w sytuacji, gdy środki na rachunkach bankowych utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, odsetki są przychodem z tej działalności (art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.), kwestia kwalifikacji odsetek (tu – z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku) do określonego źródła przychodów nie jest przesądzona. Nie przesądza jej też treść powoływanego przez Ministra Finansów art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu „w szczególności”, przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił „otwarty katalog” przychodów z innych źródeł. Można by tylko zauważyć, że nie ujęte w tym przepisie odsetki, nie są mniej powszechną kategorią, niż wprost w nim wskazane, np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (\`(...)\`).

Sąd zwrócił też uwagę, że przyjęcie w niniejszej sprawie za trafne stanowisko, że sporne odsetki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., oznaczałoby, że w przypadku odsetek powstałych w wyniku opóźnienia w realizacji przez jedną ze stron stosunku prawnego, należności głównej, stanowiącej dla drugiej strony przychód z jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., należałoby również zastosować tę samą regułę. W przypadku niektórych źródeł przychodów mogłoby to okazać się dosyć problematyczne. Obok podanych przez Sąd pierwszej instancji przykładów odsetek od należności pracowniczych, czy też świadczeń otrzymywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście, można by jeszcze wymienić pozarolniczą działalność gospodarczą.

Sąd zatem uznał za trafne i prawidłowe wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, wraz z przytoczoną na jego poparcie argumentacją. Sąd ten podkreślił, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny, to nie ma uzasadnienia, aby należność główna oraz odsetki były przypisane do dwóch różnych źródeł przychodów, nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Odsetki powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro, co jest w sprawie niesporne, przychód ze sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży), ze względu na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie, to również odsetki od tej ceny nie powinny stanowić przychodu podatkowego.

Zdaniem Sądu, przedstawionemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku nie zostały przeciwstawione w skardze kasacyjnej rzeczowe, odnoszące się do istoty sprawy argumenty. Już przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, według Sądu, Minister Finansów niezasadnie wskazał, że naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji polegało na przyjęciu, że kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują ich zwolnienia od podatku. Natomiast w interpretacji indywidualnej Minister Finansów odnosząc się wprawdzie do należności głównej, sam wyraźnie podkreślał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił w ogóle źródła przychodu, a zatem nie znajdują zastosowania przepisy ustanawiające zwolnienia od podatku. Takie też stanowisko prezentował Sąd pierwszej instancji, który uważał, że odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż podobnie jak należność główna nie stanowiły przychodu podatkowego, a nie z tego powodu, że podlegały na mocy przepisów u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku. Z kolei zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, polegała na przytoczeniu całego szeregu przepisów u.p.d.o.f., które ustanawiały zwolnienia podatkowe różnego rodzaju odszkodowań, czemu towarzyszyła następnie konkluzja, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Wszystkie te uwagi i argumenty w odniesieniu do niniejszej sprawy były o tyle chybione, że jak wynikało z przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Skarżący skorzystał z roszczenia, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p., tj. wykupienia od niego nieruchomości, nie zaś z roszczenia o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, o czym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Również dalej prezentowana argumentacja, wywodzona z przepisów ustanawiających zwolnienia od podatku m.in. że wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane ściśle i wynikać z literalnej wykładni przepisu ustawy, nie dotyczy bezpośrednio istoty sporu w niniejszej sprawie, którą był problem przyporządkowania określonych wpływów (tu odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku) do danego źródła przychodów.

Natomiast za częściowo uzasadniony Sąd uznał podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. w zakresie, w jakim zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że ten stwierdził, że Minister Finansów poprzez wydanie wewnętrznie niespójnej i sprzecznej interpretacji naruszył w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji budziło w tej mierze zwłaszcza stanowisko Ministra Finansów, co do opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu ceny sprzedaży wykupionej od niego nieruchomości. Przedstawiając w tej kwestii własne stanowisko Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji z jednej strony wspomniał o okresie 5-letnim (bez podania konkretnego przepisu) oraz wskazał, że dokonana przez niego transakcja nie znajduje się w „katalogu źródeł dochodu” (rozdział 2 u.p.d.o.f.), jednocześnie jednak stwierdził dalej, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. i temu właśnie aspektowi sprawy, tj. zwolnieniu podatkowemu poświęcił dalszą część uzasadnienia wniosku.

Stanowisko takie traktowane jako całość należałoby zatem, zdaniem Sądu uznać, co najmniej za niespójne.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, po przytoczeniu treści stosownych przepisów, odnosząc się do tego stanowiska stwierdził, że „przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. powołane przez wnioskodawcę, zatem stanowisko należy uznać za nieprawidłowe”.

Sąd uznał, że tak wyrażona ocena stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie jest uzasadniona, a poza tym wyrażona w sposób jasny i jednoznaczny.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca jest m.in. zobowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na stanowisko takie nie składa się zatem tylko „efekt finalny” w postaci stwierdzenia w konwencji „tak” albo „nie”, czy w danej sytuacji należy zapłacić podatek, ale także zastosowanie, bądź nie, konkretnych przepisów oraz przeprowadzony na tej podstawie wywód prawny, który prowadzi do sformułowania ostatecznych wniosków. Przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie regulują wprost kwestii „ocen cząstkowych”, a więc uznania w takiej interpretacji stanowiska wnioskodawcy za częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe. Do kwestii tych należy zatem podchodzić indywidualnie, mając również na uwadze możliwość wyodrębnienia, rozdzielenia określonych zagadnień przedstawionych we wniosku oraz istniejące pomiędzy nimi powiązania. Najbardziej istotne jest jednak to, co słusznie postuluje również Sąd pierwszej instancji, aby interpretacja była jednoznaczna i nie budziła wątpliwości co do jej znaczenia i zakresu.

Zastrzeżenia Sądu w tej mierze nie są zasadne. Podsumowując przedstawioną w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej argumentację prawną, pomijając oczywiście kwestię jej merytorycznej zasadności, Minister Finansów stwierdził, że „przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto (1960 r.). Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Stanowisko to jest jasne, zrozumiałe i nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywane przez Sąd pierwszej instancji uchybienia procesowe nie mogłyby stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania Sąd uznał za chybione, a ponadto pozbawione uzasadnienia, które nawiązywałoby do treści tych przepisów. Pomijając już brak sprecyzowania, o który z siedmiu paragrafów art. 14b Ordynacji podatkowej chodziło autorowi skargi kasacyjnej, wbrew jego twierdzeniu, Sąd pierwszej instancji nie wskazał tego przepisu jako naruszonego przez Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji nie mógł również uchybić art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż w przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, podstawę prawną do uwzględnienia skargi stanowić może jedynie art. 146 § 1 P.p.s.a. i ten właśnie przepis podany został przez Sąd pierwszej instancji.

Wskazana wyżej zasadność jednego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zdaniem Sądu, nie miała wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, albowiem, o czym była już mowa, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do meritum sporu, a więc naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, co było wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wydany wyrok odpowiadał zatem prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

W dniu 24 lutego 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2048/11.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania do uzyskanego przychodu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone, w wyżej wymienionej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Przepisy ww. ustawy nie definiują użytego w tym przepisie pojęcia „nabycie”. Należy zatem odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), z których wynika, że nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 172 § 1 Kodeksu cywilnego, posiadacz nieruchomości nie będący właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze w takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat.

Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Warunkiem nie jest natomiast orzeczenie sądu stwierdzające nabycie własności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. Sąd Okręgowy zobowiązał Miasto do złożenia oświadczenia woli, mocą którego Miasto kupiło od Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne o powierzchni łącznej 1,3216 ha. Ww. wyrok uprawomocnił się z dniem 17 listopada 2009 r.Miasto, zapłaciło ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu ww. świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, Sąd zasądził ww. wyrokiem również na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe od dnia 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Udział w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1960 r., zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1965 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się do przyznanych wraz z ceną sprzedaży odsetek, wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy, oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu „w szczególności”, co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Nie oznacza to jednak, że pojęcie „przychody z innych źródeł” ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

Zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie – stanowią element tego przychodu, który – jak wskazano powyżej – nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 – letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia – sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (Miasta) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w tym przypadku, była zapłata ceny za udział w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że Miasto nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów.

Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów, przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku Sądu z 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10 (http://nsa.gov.pl).

Zatem, skoro uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlega opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składają się na przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości).

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedazy udziału w nieruchomości, tj. cena wraz z zasądzonymni odsetkami nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wraz z zasądzonymi odsetkami nie stanowi źródła przychodu tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane przez Wnioskodawcę. Tym samym, stanowisko w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działania lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.