Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-1.4011.146.2023.2.MDO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan w dniach: 11 kwietnia, 22 i 31 maja oraz 7, 12 i 14 czerwca 2023 r. (daty wpływu).

**Treść wniosku jest następująca:**

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. 2022 poz. 2647, dalej: „uPIT”). Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X, NIP: (\`(...)\`) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pracach programistycznych od stycznia 2012 r., a jej podstawowym (przeważającym) przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem PKD 62.01.Z. Dla celów podatkowych Wnioskodawca za 2022 r. rozliczał się podatkiem liniowym według stawki 19% oraz prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast obecnie rozlicza się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawców (Kontrahentów), prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań (funkcjonalności) aplikacji komputerowej.

Kluczowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest rozbudowa istniejącej, wewnętrznej aplikacji (\`(...)\`) (dalej: „Oprogramowanie”) polegająca na naprawianiu błędów występujących w aplikacji, programowaniu nowych funkcjonalności aplikacji oraz jej integracji z zewnętrznymi usługami. (\`(...)\`).

Zakres usług uzgodnionych przez Wnioskodawcę z usługobiorcą w umowie obejmuje:

\- potwierdzanie wymogów projektowych;

\- kodowanie wymogów projektowych;

\- programowanie komputera;

\- potwierdzanie prawidłowości działania programu poprzez testy;

\- sporządzanie pisemnych instrukcji użytkownika oraz pozostałej niezbędnej dokumentacji Oprogramowania.

Obecnie kluczowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest rozwój Oprogramowania.
--------------------------------------------------------------------------------

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usług na podstawie umowy można podzielić na dwie zasadnicze grupy, a ich zakres przedstawia się następująco:

1\. Prace stricte programistyczne (dalej: „Programowanie”):

a. kodowanie wymogów projektowych przez konwertowanie informacji na temat przepływu pracy na język komputera;

b. programowanie komputera poprzez wprowadzanie do niego informacji w formie kodu;

c. potwierdzanie prawidłowości działania programu poprzez przeprowadzanie testów, wprowadzanie modyfikacji w sekwencji programowania lub w kodzie.

2\. Pozostałe prace związane z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania (dalej: „Pozostałe czynności”):

a. potwierdzanie wymogów projektowych poprzez dokonywanie przeglądu celu programu, danych wejściowych i wymogów wyjściowych we współpracy z analitykiem i klientem;

b. porządkowanie wymogów projektowych w ramach sekwencji programowania poprzez analizowanie wymogów; przygotowanie schematu i diagramu przepływu pracy w oparciu o wiedzę na temat potencjału sprzętu komputerowego, wiedzę specjalistyczną, znajomość języka programowania oraz znajomość zasad logiki;

c. przygotowywanie informacji referencyjnych dla użytkowników poprzez sporządzanie pisemnych instrukcji użytkowania;

d. prowadzenie rejestrów historycznych dokumentujących zmiany i poprawki wprowadzane w programie;

e. podejmowanie działań na rzecz utrzymania zaufania klienta i zapewnienie należytego poziomu ochrony poprzez zachowywanie poufności informacji;

f. wnoszenie wkładu w pracę zespołową poprzez podejmowanie innych powiązanych działań w razie konieczności.

W odniesieniu do pozostałych czynności Wnioskodawca pragnie wskazać, że są one wykonywane przed przystąpieniem przez niego do programowania i są immanentnie związane z ww. czynnościami programistycznymi, tj. są niezbędne dla rozpoczęcia Programowania. Świadczenia te występują w działalności Wnioskodawcy jedynie wstępnie, przejściowo i nie stanowią celu samego w sobie. Istotą działalności Wnioskodawcy jest bowiem programowanie obejmujące czynności wyżej wymienione w pkt 1, dalsze działa występują jedynie uzupełniająco (pomocniczo).

W ramach prowadzonej działalności (co najmniej od 2022 r.) Wnioskodawca prowadzi prace typowo rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie prowadził ani nie prowadzi natomiast badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 tej ustawy.

Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Oprogramowania prowadzone są w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wykonując prace w wyżej wymienionym zakresie Wnioskodawca działa systematycznie, wedle powziętego planu, realizując stopniowo jego założenia i korzystając przy tym z najlepszych praktyk tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego, czerpiąc wiedzę z własnego doświadczenia programistycznego oraz powszechnie dostępnych, zewnętrznych źródeł wiedzy (komentarze, publikacje, języki programowania). Rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy, w tym dostępne języki programowania, co prowadzi do stworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Każda nowa funkcjonalność Oprogramowania jest opracowywana od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Co istotne, rozwój Oprogramowania nie ma jedynie charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale stanowi istotne jego ulepszenie m.in. poprzez dodanie nowego kodu źródłowego oraz modyfikację istniejącego, co przekłada się na tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania.

Rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy, w tym dostępne języki programowania, co prowadzi do stworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Każda nowa funkcjonalność Oprogramowania jest opracowywana od podstaw w ramach realizacji zaplanowanego działania. Co istotne, rozwój Oprogramowania nie ma jedynie charakteru rutynowych i okresowych zmian, ale stanowi istotne jego ulepszenie m.in. poprzez dodanie nowego kodu źródłowego oraz modyfikację istniejącego, co przekłada się na tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania.

Rozwijane przez Wnioskodawcę funkcjonalności Oprogramowania są wyrazem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i korzystają z ochrony na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej: „uPAIPP”). Oprogramowanie jest wyrażone jako kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Jest zestawem instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio w komputerze (lub innym nośniku, w którym program może być wykorzystywany) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Na podstawie umowy, poprzez zapłatę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, Kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty osobnego wynagrodzenia, wszelkie prawa autorskie do stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach usługi utworów oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Umowa, na podstawie której Wnioskodawca świadczy w/w usługę obejmuje zatem „automatyczną” cesję wszelkich praw autorskich i pokrewnych w chwili utrwalenia utworów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania i korzystania z utworów bez ograniczeń czasu i miejsca, na wszelkich znanych w momencie zawarcia umowy polach eksploatacji.

Wnioskodawca przyjmuje więc, że całość ustalonego wynagrodzenia stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za opisywaną „automatyczną” cesję do utrwalonych w danym momencie utworów stanowiących program komputerowy lub jego część. Wnioskodawca nie wykonuje bowiem żadnych działań, które nie skutkowałyby powstaniem utworu (programu komputerowego lub jego części). Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca nie udziela i nie planuje udzielać Kontrahentom licencji na korzystanie z powstałych w ramach usług utworów.

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że opisywane powyżej wynagrodzenie stanowi jego dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wśród typowych prac rozwojowych wykonanych przez Wnioskodawcę w 2022 r. (tj. roku, w którym Wnioskodawca osiągnął dochód docelowo objęty ulgą IP Box) można wskazać m.in.:

(\`(...)\`)

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na wyżej opisanych zasadach będzie osiągał również dochody w roku 2023 oraz kolejnych latach.

Również powiązane z rozwojem/ulepszaniem Oprogramowania „Pozostałe czynności” (obejmujące m.in. potwierdzanie i porządkowanie wymogów projektowych) powinny spełniać kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Prace wykonywane w omawianym zakresie przez Wnioskodawcę były bowiem systematyczne, dostarczały wartości dodanej i rozwojowej dla funkcjonowania Oprogramowania, pozostawały one także innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu. Istotnym jest bowiem, że wykonywane przez Wnioskodawcę Pozostałe czynności (nie tylko Programowanie, tj. przede wszystkim tworzenie kodu źródłowego) ukierunkowane były na ulepszanie Oprogramowania poprzez tworzenie nowych funkcjonalności.

Dla celów stosowania ulgi IP Box Wnioskodawca prowadzi pozaksięgową ewidencję służącą wyodrębnieniu dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (o której mowa w art. 30cb ust. 2 uPIT). W ewidencji, poza wyodrębnieniem prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT w taki sposób, żeby możliwe było określenie kwalifikowanego dochodu z tych praw (na podstawie art. 30cb ust. 1 pkt 3 uPIT) z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji pozwalającej na określenie części kosztów przypadającej na dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W 2022 r. oraz nadal Wnioskodawca, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponosił szereg wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi uzyskiwania przychodu z wytwarzania i rozwoju Oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca nie podejmował oraz nadal nie podejmuje innych działań, niż objęte przedmiotem niniejszego wniosku (nie świadczy innych usług ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, handlowej itp.), zatem całość wydatków opisanych poniżej będzie poniesiona na działalność związaną z Oprogramowaniem, jego rozwojem – w sposób bezpośredni lub pośredni (szerzej o tym zagadnieniu w części obejmującej uzasadnienie wniosku).

Wydatki (dalej: „wydatki”), o których mowa wyżej stanowią:

1\. koszty składek ubezpieczenia społecznego – konieczny koszt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, bez której samo prowadzenie działalności byłoby niemożliwe;

2\. koszt usług księgowych – prowadzenie odpowiednich ksiąg podatkowych jest prawnym wymogiem prowadzenia działalności gospodarczej; Wnioskodawca nie posiada wiedzy z zakresu księgowości, stąd jest zobligowany do zlecania tej usługi wyspecjalizowanemu podmiotowi (w tym zakresie Wnioskodawca korzysta z usług profesjonalnego serwisu księgowego w ramach wykupionego abonamentu);

3\. koszt nabycia usług telekomunikacyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem dostępu do Internetu służącego zapewnieniu szybkiego łącza w celu utrzymywania kontaktu z Kontrahentami niezależnie od miejsca pobytu Wnioskodawcy);

4\. koszty związane z korzystaniem z pojazdu (w tym ubezpieczenia, paliwa) niezbędnego celem dojazdu do klientów kontrahenta, użytkowników rozwijanego Oprogramowania, a w następstwie świadczonych usług – końcowych beneficjentów kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wytworzonych przez Wnioskodawcę;

5\. pozostałe koszty związane z działalnością IT (np. koszty sprzętu komputerowego takiego jak myszka, drukarka, serwer, hosting, domena).

Wskazane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 uPIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wszystkie wyżej wskazane wydatki zostaną przypisane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest Oprogramowanie, jeśli zostaną w danym okresie poniesione. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza ponosić kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. b, c oraz d ustawy o PIT, tj. nie będzie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również nie będzie nabywał kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawca w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2022 r. zamierza zastosować ulgę IP Box, tj. opodatkowanie dochodu ze wskazanego tytułu 5% stawką PIT.

Uzupełnienie wniosku I
----------------------

Opisywane we wniosku Oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Oprogramowanie to i jego elementy \[funkcjonalności\] podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych), a przy tym:

\- odznacza się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, jest kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

\- nie jest efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

\- nie jest jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją projektu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności uzyskuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT \[przeniesienie tego prawa jest bowiem objęte automatyczną cesją tych praw\].

Wnioskodawca nie jest posiadaczem, właścicielem ani licencjobiorcą jakiegokolwiek kwalifikowanego prawa IP i nie wykonuje usług, w których cenie możliwe byłoby uwzględnienie takiego prawa. Prawa kwalifikowane zbywane przez Wnioskodawcę dotyczą wykonywanych przez Wnioskodawcę utworów (funkcjonalności do oprogramowania) i przenoszonych do nich prawa autorskich. Tym samym Wnioskodawca uzyskuje dochody wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP (praw autorskich do wykonanych funkcjonalności – ergo części programu komputerowego), w myśl art. 30 ca ust. 7 pkt 2 PIT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że złożony wniosek dotyczy rozwijania już wytworzonego w przeszłości Oprogramowania (obecnie należącego do zleceniodawcy \[kontrahenta\] Wnioskodawcy), przy czym w ramach Rozwoju Oprogramowania powstają nowe funkcjonalności (części rozwijanego Oprogramowania), które również mają formę programu komputerowego (stanowią osobną funkcjonalność, której dodanie do Oprogramowania wpływa na jego efektywne działanie w określonym obszarze, stąd wraz z przekazaniem praw autorskich do tej funkcjonalności Wnioskodawca sporządza i przekazuje dokumentację techniczną bezpośrednio związaną z wykonaną \[opracowaną\] funkcjonalnością).

Działania Wnioskodawcy związane z wykonaniem ów funkcjonalności obejmują przede wszystkim tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych, w tym wprowadzanie odpowiednich zmian (istotnych modyfikacji) w zapisie kodu źródłowego.

Samo Oprogramowanie, jak i wspominanie funkcjonalności do tego Oprogramowania są wyrażone jako kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Stanowi zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio w komputerze (lub innym nośniku, w którym program może być wykorzystywany) czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zważywszy, że – jak wskazano powyżej – wniosek dotyczy wytwarzania nowych funkcjonalności (będących programami komputerowymi) w ramach Rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

1\. działania podejmowane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wytworzenia oprogramowania nie mają miejsca w ramach prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.);

2\. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, mają miejsce w ramach prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe co najmniej od 2022 r., niemniej zważywszy, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2012 r. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi prace rozwojowe od 2012 r.;

Prace rozwojowe dotyczyły/dotyczą wytwarzania oraz rozwoju Oprogramowania (tworzenia nowych funkcjonalności Oprogramowania również będących programami komputerowymi), w ramach takich czynności jak:

– kodowanie wymogów projektowych przez konwertowanie informacji na temat przepływu pracy na język komputera;

– programowanie komputera poprzez wprowadzanie do niego informacji w formie kodu;

– potwierdzanie prawidłowości działania programu poprzez przeprowadzanie testów, wprowadzanie modyfikacji w sekwencji programowania lub w kodzie.

Celem prac rozwojowych Wnioskodawcy jest wytworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania (Rozwój Oprogramowania), w zakresie których Wnioskodawca osiąga wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Prace Wnioskodawcy zostały zakończone pozytywnym wynikiem, tj. wytworzeniem nowych funkcjonalności Oprogramowania w ramach jego Rozwoju. Wyniki prac rozwojowych Wnioskodawcy będą miały formę nowych funkcjonalności Oprogramowania – również będących programem komputerowym.

W wyniku prac rozwojowych powstały nowe produkty w postaci nowych funkcjonalności Oprogramowania (kwalifikowane prawa własności intelektualnej), które będą oferowane także innym klientom/użytkownikom Oprogramowania.

Wytworzone nowe produkty w postaci nowych funkcjonalności Oprogramowania mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

We wniosku Wnioskodawca szczegółowo wymienił szereg wszystkich dotychczas wykonanych (w roku 2022) funkcjonalności, w związku z którymi przekazał prawa autorskie i uzyskał odpowiednie wynagrodzenie autorskie (w ramach wspomnianej automatycznej cesji). Tym samym całość wynagrodzenia uzyskanego za rok 2022 dotyczy wszystkich „ww. części Oprogramowania”.

Wnioskodawca wskazał, że IP BOX jest podatkiem płaconym w skali roku i za wystarczające uznawać należy dochód z tytułu przeniesienia prawa w danym roku, a niekoniecznie w danym miesiącu. Miesięczne ustalenie automatycznych cesji nie powinno mieć tu znaczenia.

Wnioskodawca wyjaśnił jednocześnie, że wymienione we wniosku funkcjonalności Oprogramowania wytworzone w 2022 r. są reprezentatywne dla całokształtu działalności rozwojowej Wnioskodawcy i przyszłych dochodów Wnioskodawcy, tj. dochodów za rok 2023 i lata kolejne.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym zakresie Wnioskodawca opiera się na własnym doświadczeniu, wykształceniu i umiejętnościach, jak również czerpie wiedzę i inspiracje z branżowych opracowań, publikacji, czy też dostępnych na rynku (w tym u konkurencji) podobnych rozwiązaniach.

Czynności, które Wnioskodawca realizuje w ramach umów ze Zleceniodawcą prowadzą do powstania utworów (odrębnych programów komputerowych, które stanowią nowe funkcjonalności Oprogramowania wytworzone w ramach jego Rozwoju) oraz podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do których przenoszone są autorskie prawa majątkowe.

Sposób przeniesienia każdego z majątkowych praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego (funkcjonalności), następuje oraz będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Przy czym właścicielem prawa (pierwotnie) jest sam Wnioskodawca, a dopiero następczo – w wyniku automatycznej cesji – prawami tymi dysponuje zleceniodawca \[kontrahent\].

Efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca przenosi/będzie przenosił na Zleceniodawcę są wynikiem podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wniosek dotyczy dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2022 r. W odniesieniu do Oprogramowania Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani do jego wykorzystywania Wnioskodawca nie posiada wyłącznego prawa (licencji), ale rozwija ów Oprogramowanie na podstawie umowy zawartej ze Zleceniobiorcą – właścicielem, współwłaścicielem lub wyłącznym licencjobiorcą oprogramowania. Wnioskodawca nie jest licencjobiorcą. Rozwój Oprogramowania odbywa się na podstawie wyraźnego zlecenia dokonanego przez Zleceniodawcę.

Wnioskodawca wytwarza nowe funkcjonalności Oprogramowania (tworzone są kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej), do których przysługują mu prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza Oprogramowanie powstaje odrębny program komputerowy lub jego część, która podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za czynności rozwoju Oprogramowania, które obejmują przede wszystkich wykonanie danej funkcjonalności (utworu) oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych funkcjonalności (utworów) Oprogramowania wraz z niezbędną dokumentacją techniczną.

Inaczej, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Zleceniodawcy jest wynagrodzeniem całościowym za przeniesienie autorskich praw majątkowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej) i obejmuje automatyczną cesję wszelkich praw majątkowych do wszelkich powstałych funkcjonalności aby uniknąć sytuacji, w której któreś prawo lub prawo do któregoś utworu lub jego elementu (chociażby pojedynczego zapisu kodu) potencjalnie nie zostałoby przekazane w związku z niepożądanym przeoczeniem.

Wynagrodzenie jest ustalone w zryczałtowanej formie i w całości obejmuje szereg opisanych we wniosku aktywności związanych z Rozwijaniem Oprogramowania i wykonaniem określonych funkcjonalności, na każdym etapie ich wykonania, tj. od momentu ich planowania i projektowania, po ich pełny zapis (kodowanie) i wykonanie dokumentacji powiązanej. Określenie jednolitego wynagrodzenia oraz wskazanie automatycznej cesji wszelkich stworzonych w danym momencie (miesięcznym okresie rozliczeniowym) utworów służy jedynie uproszczeniu rozliczeń stron i maksymalnemu zabezpieczeniu samego Zleceniodawcy, który dzięki tej automatycznej cesji ma zapewnione przeniesienie pełni prawa majątkowych i zależnych do wszystkich powstałych utworów – funkcjonalności i ich części (nawet fragmentarycznych zapisów kodu wpływających na działanie ów funkcjonalności).

Fakt Rozwinięcia Oprogramowania (stworzenia funkcjonalności) i tym samym przeniesienia na Zleceniodawcę praw do konkretnego efektu pracy Wnioskodawcy udokumentowany jest dzięki zbiorczemu protokołowi przekazania praw autorskich stworzonych w danym roku, co pozwala na jednoznaczne powiązanie omawianego wynagrodzenia z okresem opracowywania i finalnie stworzenia lub rozwinięcia danego, skonkretyzowanego oprogramowania lub jego fragmentu.

Wynagrodzenie jest ustalone w zryczałtowanej formie i w całości obejmuje szereg powstałych funkcjonalności, których całościowy spis dokonywany jest na koniec roku (stąd też Wnioskodawca nie widzi sensu dzielenia ich na poszczególne miesiące).

Wynagrodzenie jest płatne w skali miesięcznej jedynie dla uproszenia rozliczeń. Rozwinięcie Oprogramowania odbywa się dzięki czasowemu udostępnieniu przez Zleceniodawcę już istniejącego programu (będącego jego własnością) na rzecz Wnioskodawcy, aby ten mógł opracować określoną funkcjonalność.

Czasowo zatem dla celów Rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca może działać bezpośrednio na tym programie, w szczególności na etapie początkowym planowania koncepcji funkcjonalności, jak i na etapie finalizującym dot. implementacji i wdrożenia już opracowanej funkcjonalności z Oprogramowaniem (ich „zespolenia”).

Każdorazowo wynikiem aktywności związanej z rozwinięciem Oprogramowania jest opracowanie (pisanie) całkowicie nowego kodu, którego zastosowanie odpowiednio zmienia dotychczasowe modły i funkcjonalności programu wprowadzając do niego nową jakość.

W efekcie, w zakresie w jakim Wnioskodawca opracowuje nową linijkę kodu, algorytm lub nawet jeden z symboli \[który może wpływać na całą funkcjonalność programu\], powstaje nowe prawo własności intelektualnej, ergo nowy utwór chroniony prawami autorskimi zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd też umowa o współpracy ze zleceniodawcą przewiduje automatyczną cesję (zbycie) tego prawa własności intelektualnej na rzecz zleceniodawcy.

Przeniesienie praw autorskich w ramach ww. automatycznej cesji odbywa się zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, odbywa się w formie pisemnej, zbiorczej, dzięki zbiorczym protokołom przekazania praw autorskich do wszelkich ukończonych w danym roku podatkowym rozwiązań – funkcjonalności. Faktura Wnioskodawcy wskazuje jedną pozycję i odwołuje się do umowy ramowej z Kontrahentem. Wnioskodawca nie wyodrębnia na tej fakturze wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, albowiem wynagrodzenie to w całości związane jest z przeniesieniem praw autorskich i nie obejmuje innych działań Wnioskodawcy. Możliwym jest wskazanie w załączniku do faktury poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy, do których przenosi na Kontrahenta majątkowe prawa autorskie. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę Oprogramowania, w wyniku którego powstały „nowe funkcjonalności”, wiązały się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadził odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdej „nowej funkcjonalności”, która jest efektem pracy Wnioskodawcy. Efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę, zawsze są wynikiem podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Sposób „przeniesienia”/„automatycznej cesji” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Umowa o współpracy ze zleceniodawcą przewiduje automatyczną cesję (zbycie) praw własności intelektualnej na rzecz zleceniodawcy. Przeniesienie praw autorskich w ramach ww. automatycznej cesji odbywa się zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w formie pisemnej, zbiorczej, dzięki zbiorczym protokołom przekazania praw autorskich do wszelkich ukończonych w danym roku podatkowym rozwiązań, tj. dzięki wskazywaniu stworzonych oraz rozwiniętych programów lub ich fragmentów za dany rok (w sensie technicznym, a w konsekwencji ewidencyjnym możliwe jest wyodrębnienie programów/funkcjonalności wytworzonych dla danego Kontrahenta, co umożliwia następnie wymienienie ich w treści protokołu). Świadczenia Wnioskodawcy, zgodnie z zawartą umową, nie były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do Zleceniodawcy i osób trzecich. Działalność Wnioskodawcy w zakresie rozwijania i ulepszania oprogramowania jest prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę, bez współpracy z innymi osobami (programistami) wykonującymi zlecenia dla Kontrahentów Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie pełni funkcji o nazwie Architekt IT, lecz wykonuje „Pozostałe prace związane z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania (Pozostałe czynności)” wymienione enumeratywnie w treści wniosku i Wnioskodawca nie ma nic więcej do dodania, jeśli chodzi o charakterystykę tych czynności. Wnioskodawca wyjaśnia, że pojęcie Architekt IT znalazło się w treści przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu wniosku interpretacji indywidualnych, w których czynności zbliżone do tych przez niego wykonywanych (tj. ściśle powiązane z Rozwojem Oprogramowania) zostały takim pojęciem objęte, a Organ potwierdził, że dochód z nich osiągany również może podlegać opodatkowaniu stawką 5% w reżimie IP/Innovation Box. Przywołanie treści tych interpretacji, wraz ze sformułowaniem Architekt IT, miało na celu wskazanie, że „Pozostałe czynności” Wnioskodawcy, również są powiązane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co przemawia za zastosowaniem do dochodów z nich reżimu IP/Innovation Box (stawki 5% PIT).

Zdefiniowane/wymienione we wniosku „Pozostałe czynności” są ściśle powiązane z pracami rozwojowymi Wnioskodawcy oraz zmierzającymi do wytworzenia/rozwinięcia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zatem – ocenie Wnioskodawcy – należy również uznać je za prace rozwojowe.

Wnioskodawca nie pełni funkcji Architekta IT, lecz wykonuje „Pozostałe czynności”, które jako prace rozwojowe są na tyle ściśle powiązane z wytwarzaniem/rozwojem Oprogramowania, że można stwierdzić, iż w wyniku tych prac powstały odrębne programy komputerowe, do których przysługują Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2022 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przez niżej wymienione wydatki należy rozumieć:

a. koszt nabycia usług telekomunikacyjnych – wydatki na nabycie usług telefonicznych i Internetu;

b. koszty związane z korzystaniem z pojazdu – wydatki na paliwo, ubezpieczenie oraz na utrzymanie, tj. wydatki eksploatacyjne (serwis, wymiana opon itp.);

c. pozostałe koszty związane z działalnością IT – wydatki na zakup sprzętu komputerowego, tj. myszka, drukarka, serwer, hosting, domena.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wyżej wymienione składniki majątkowe w działalności gospodarczej nie stanową środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W szczególności, że wymieniony sprzęt nie przekraczał 10 tys. zł. Zważywszy, że wykorzystywane składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych, wydatki ponoszone z ich tytułu będą stanowiły ogólne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ujmowane jednorazowo, nie będą natomiast uwzględniane jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

**Uzupełnienie wniosku II**

Zważywszy, że w świetle ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych rozliczenie ulgi IP Box w zakresie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ma charakter roczny, co oznacza, że ewidencja prowadzona przez podatnika w celu skorzystania z IP Box nie musi być prowadzona na bieżąco (miesięcznie), lecz w sposób umożliwiający złożenie rocznej deklaracji PIT (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2022 r. sygn. I SA/Łd 996/21) w poniższym zestawieniu nowych funkcjonalności (programów komputerowych) nie ujęto okresów, w jakich funkcjonalności te zostały przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę ze wskazanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej zostanie natomiast odpowiednio uwzględniony dla celów rozliczenia ulgi IP Box w deklaracji rocznej.

Nowe funkcjonalności (programy komputerowe) wytworzone w ramach prac rozwojowych:

• Integracja (\`(...)\`) w panelu klienta

(\`(...)\`)

• Wyświetlanie support tokenów w panelu klienta

(\`(...)\`)

• Wprowadzenie obsługi nowej licencji (\`(...)\`)

(\`(...)\`).

• Dodanie wsparcia do autoryzacji 3DS dla płatności kartą

(\`(...)\`).

• Nowa funkcjonalność (\`(...)\`)

(\`(...)\`).

• Obsługa nowego produktu (\`(...)\`)

(\`(...)\`).

• Funkcjonalność usuwania wygaśniętych zamówień (\`(...)\`)

(\`(...)\`).

Każda z tych funkcjonalności wprowadza pewną innowacyjną nowość do aplikacji lub modyfikuje ją w sposób na tyle istotny, że możną mówić o ulepszeniu funkcjonowania aplikacji, nawet jeśli dotyczy do wersji systemowych i wdrożenia nowych licencji (\`(...)\`). Nie mówimy bowiem o zwykłej aktualizacji systemu, ale całościowej koncepcji zoptymalizowania systemu i podjęciu prac wdrożeniowych pod wymagania licencyjne. Wnioskodawca pragnie bowiem zaznaczyć, że samo wprowadzenie produktu przez firmę (kontrahenta) nie oznacza, że system automatycznie będzie w stanie ten produkt obsłużyć, umożliwi jego sprzedaż i zarządzanie. W każdym z tych przypadków wymagane było stworzenie integracji, zaadoptowanie systemu pod dany produkt lub jego wersję, co obejmowało szereg czynności twórczych w szczególności dotyczących opracowania i zaadoptowania odpowiednich zmian w strukturze oprogramowania i kodzie źródłowym. Niewątpliwie zatem pracom związanym z szeregiem opisywanych funkcjonalności należy przypisywać cechy prac rozwojowych, a przeniesienie praw do tych funkcjonalności powinno stanowić o zbyciu kwalifikowanych praw majątkowych do programów komputerowych.

Ponadto – pismem 7 czerwca 2023 r. – Wnioskodawca doprecyzował treść wniosku poprzez wskazanie, że „części programu komputerowego, o których mowa we fragmencie odpowiedzi na wezwanie, tj. (praw autorskich do wykonanych funkcjonalności – ergo części programu komputerowego) również stanowią programy komputerowe podlegające ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), tj. przez części programu komputerowego, o których mowa w treści odpowiedzi na wezwanie, należy także rozumieć programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał – w piśmie z 12 czerwca 2023 r. – że wniosek dotyczy możliwości opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. w reżimie IP/Innovation BOX) stawką 5% PIT za rok 2022.

Następnie – w piśmie z 13 czerwca 2023 r. – Wnioskodawca doprecyzował, że „części programu komputerowego, o których mowa w piśmie uzupełniającym Wnioskodawcy z dnia 7 czerwca 2023 r. stanowią odrębne programy komputerowe, a ponadto wskazał, że funkcjonalny związek wydatków w postaci poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów serwera, hostingu, domeny polega na tym, iż dzięki nim Wnioskodawca może magazynować, przetwarzać, przesyłać i udostępniać dane wykorzystywane na potrzeby prac rozwojowych, w ramach których powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Przedmiotowe wydatki pozwalają również Wnioskodawcy utrzymywać stronę internetową, dzięki której możliwe jest reklamowanie prowadzonej działalności oraz pozyskiwanie kontrahentów, na rzecz których Wnioskodawca zbywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej osiągając z tego tytułu dochód. Widoczny jest zatem istotny związek ponoszonych wydatków z dochodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 maja 2023 r.)**

1\. Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, a w konsekwencji czy te przepisy prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (sprzedaży autorskich praw majątkowych) osiąganych przez Wnioskodawcę?

Wnioskodawca wskazał, że w ramach ww. pytania oczekuje oceny, czy „opisane działania w ramach wytworzenia oraz dalszego rozwoju oprogramowania” mieszczą się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

2\. Czy opisany w stanie faktycznym rozwój Oprogramowania (wraz z ukierunkowanymi na rozwój Oprogramowania „Pozostałymi czynnościami”), skutkujący powstaniem nowego kodu źródłowego (nowych funkcjonalności Oprogramowania), można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT i czy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT, tj. czy wskazane przepisy prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie do dochodów Wnioskodawcy osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (przeniesienia autorskich praw majątkowych)?

3\. Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy PIT?

4\. Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy PIT, tj. koszty poniesione na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową?

5\. Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

**Pana stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące.

Ad. 1-4

Oprogramowanie jako autorskie prawo do programu komputerowego

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o PIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 z późn. zm.), tj. prawo do ochrony odmian roślin,

8\. autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 uPAIPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 uPAIPP, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 1 uPAIPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 2 uPAIPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

Wytworzenie Oprogramowania

Wnioskodawca wskazuje, że Oprogramowanie zostało wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślić należy, że – w ocenie Wnioskodawcy – na kwalifikację Oprogramowania jako efektu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej nie ma wpływu fakt, że Oprogramowanie zostało wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarcza i w jej ramach osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania. Żaden przepis nie wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wymagają tego ani art. 30ca uPIT, ani definicja działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38-40 uPIT, ani Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia 2019”), ani nawet podręcznik OECD: Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 1 uPAIPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 74 ust. 2 uPAIPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

Jak wspomniano w Objaśnieniach 2019: „treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykle znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych”. W związku z powyższym, można stwierdzić, że literalna analiza przepisów wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa nie musi być prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedynie dochód z praw własności intelektualnej musi być uzyskiwany w ramach takiej działalności. Treść przepisu bowiem brzmi: „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania” (art. 30ca ust. 1 uPIT). Jednocześnie w ustawie o PIT nie ma przepisu wymagającego analogicznie, żeby działalność badawczo-rozwojowa (w ramach której powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej) była prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawężająca interpretacja przepisów prowadząca do stwierdzenia przeciwnego stałaby przeciwko celowi przepisów o IP Box. Taka interpretacja nie stymulowałaby komercjalizacji procesów (utworów) innowacyjnych.

Działalność badawczo-rozwojowa

W art. 5a pkt 38 uPIT ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, przez którą należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 40 uPIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane czynności nie spełniają definicji badań naukowych (art. 5a pkt 39 uPIT), ale spełniają definicję prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 uPIT).

Z powołanej definicji wynika zatem, że działalność badawczo-rozwojowa (tu: prace rozwojowe) musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie;

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu;

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, np. zgodny z odpowiednim harmonogramem.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, za główne zadanie omawianej aktywności należy uznać zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów specjalistycznej wiedzy/umiejętności (tu: informatycznych), a kolejno ich odpowiednie zwiększenie lub wykorzystanie do nowych zastosowań (tu: tworzenia funkcjonalności lub modułów oprogramowania). Przy tym, należy zwrócić uwagę, że wskazane prace rozwojowe mogą się odnosić do wielu przejawów aktywności podatnika, z wyłączeniem aktywności polegającej na cyklicznych (okresowych) zmianach, nieposiadających charakteru innowacyjnego (tzw. rutynowe wymagane zmiany lub aktualizacje).

Przepisy u PIT wskazują, że opodatkowaniu stawką 5% podlegają kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30ca ust. 1 uPIT). Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 uPIT). Z tego wynika, że koniecznymi (choć niewystarczającymi) przesłankami do zastosowania stawki 5% są:

a. dochód uzyskiwany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz

b. autorskie prawo do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są obie przesłanki wskazane wyżej, ponieważ dochód jest uzyskiwany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej a Oprogramowanie zostało wytworzone (a następnie jest rozwijane i ulepszane) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania mają innowacyjny charakter albowiem znacząco rozwijają aplikację tworząc nową jakość produktu. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru odtwórczego i nie stanowią kopiowania już istniejących rozwiązań. Mają one również charakter twórczy, nie sprowadzają się do realizacji prostych i nieskomplikowanych czynności związanych z powielaniem rozwiązań IT lub wprowadzaniem okresowych zmian/aktualizacji. Nie stanowią również prostych czynności technicznych, instalacyjnych, czy też pomocy w użytkowaniu oprogramowania i rozwiązywania bieżących problemów.

Za uznaniem działalności programistycznej Wnioskodawcy za działalność rozwojową przemawiają zatem jej następujące cechy i towarzyszące jej okoliczności:

a) nowatorskość i twórczość – Wnioskodawca rozwija Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązania programistycznego w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność – Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek jest co prawda określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań;

c) metodyczność – Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia – celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z nowych funkcjonalności Oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że rozwijanie przez Wnioskodawcę Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 5a pkt 38 i 40 uPIT.

Rozwiązania opracowane przez Wnioskodawcę w ramach rozwoju Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać oraz ustalenie sposobu dojścia do danego celu (poprzez dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii, zaplanowanie prac, weryfikację, zakończenie).

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność Wnioskodawcy na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność Wnioskodawcy prowadzi do stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności czy elementów, a w konsekwencji cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu – jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli posiadana przez niego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stwierdzenie jest jedynie dokonaną przez niego wykładnią przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca poddał w wątpliwość czy prowadzona przez niego działalność skutkująca wytworzeniem Oprogramowania a następnie dalszym Rozwojem Oprogramowania mieści się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 30ca ust. 2 uPIT w zw. z art. 5a pkt 38-40 uPIT, stąd Wnioskodawca niniejszym wnioskiem pyta organ podatkowy czy opisywane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) wskazano, że „nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Rozwój Oprogramowania

Zdaniem Wnioskodawcy, działania opisywane jako rozwój Oprogramowania również prowadzone są w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Rozwój Oprogramowania odbywa się w sposób tożsamy do wytwarzania Oprogramowania. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę (w szczególności znane języki programowania) oraz umiejętności i wiedzę własną z zakresu IT. Na tej podstawie Wnioskodawca tworzy i implementuje opracowany kod źródłowy, czyli funkcjonalności będą nowymi elementami Oprogramowania. Rozwój Oprogramowania ma zatem charakter twórczy i wymaga zindywidualizowanego podejścia i kreatywnego myślenia. Tworzone funkcjonalności są efektem własnej pracy intelektualnej Wnioskodawcy.

Opisany rozwój Oprogramowania prowadzony jest również w sposób systematyczny zgodny z jednolitym schematem prezentującym porządek poszczególnych prac i ich etapu. Każdy etap odwzorowuje twórczy charakter działań Wnioskodawcy – od etapu koncepcji, przez etap kodowania i implementacji aż po etap pełnego wdrożenia. Rozwój Oprogramowania odbywa się w sposób zaplanowany i metodyczny.

Rozwój Oprogramowania polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego (nowych funkcjonalności) stanowiącego utwór w rozumieniu art. 74 uPAIPP. Jak wskazano wyżej, ulepszone Oprogramowanie jest wynikiem prac rozwojowych. Nowe funkcjonalności posiadają innowacyjny charakter, ponieważ znacząco rozwijają (ulepszają) Oprogramowanie, tworząc nową jakość produktu. Nowe funkcjonalności stanowią zatem rozwiązanie twórcze.

Dochód Wnioskodawcy w części, w jakiej obejmuje on wynagrodzenie za wykonywane w związku z rozwojem Oprogramowania Pozostałe czynności, w tym także naprawę błędów Oprogramowania ukierunkowaną na stały rozwój Oprogramowania, również powinien stanowić dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (z możliwością skorzystania z ulgi IP Box poprzez zastosowanie stawki 5% PIT do osiąganego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.91.2021.2.DJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że również do tej części wynagrodzenia może znaleźć zastosowanie reżim IP Box (przy spełnieniu ustawowych warunków korzystania z tej ulgi): Do zakresu zadań Wnioskodawcy w tym zakresie należy: projektowanie systemów, odpowiedzialność za ich koordynowanie i kontrolę ich wdrażania, a także administrowanie nimi w przestrzeni firmy, opracowanie procedur mających zapewnić ich najwyższą wydajność, wprowadzanie nowych technologii i sprzętu w firmie i odpowiedzialność za oprogramowanie i sieci komputerowe.

Osoba ta zajmuje się: analizą wymagań projektowych oraz doborem technologii w których projekt będzie implementowany, zapoznanie się ze specyfiką branży, której dotyczy projekt, opracowanie rozwiązań dla nietrywialnych zagadnień, które są wymagane do stworzenia danej aplikacji, stworzenie projektu architektury oraz dokumentacji, przygotowaniem prototypu, w celu weryfikacji wybranych rozwiązań, implementacja nowych funkcjonalności, analiza i wdrażanie poprawek do części systemu, które nie funkcjonują prawidłowo, techniczne wsparcie dla Klienta podczas wdrożenia i użytkowania aplikacji.

W kontekście powyższego, wykonywanie takiego zakresu zadań spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, m.in. wykonywane przez Wnioskodawcę prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania, również pozostają one innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu. Zatem w związku z faktem, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pełnionej funkcji Architekta IT są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania, to należy uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmujące pełnienie tych funkcji w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tym przypadku również spełniona jest przesłanka uznania wynagrodzenia z tego tytułu za kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 uPIT .

Podsumowanie

Na tle powyższego, opisywana działalność związana z wytworzeniem oraz ulepszaniem Oprogramowania lub jego fragmentów jak najbardziej mieści się w pojęciu prac rozwojowych i tym samym stanowi o podejmowaniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uPIT. W celu potwierdzenia powyższego można wskazać takie okoliczności jak:

• wytworzenie i rozwój Oprogramowania odbyło się w ramach prowadzenia działań twórczych, których celem i finalnym efektem jest stworzone Oprogramowanie, czyli utwór w rozumieniu prawa autorskiego;

• wytworzenie i rozwój Oprogramowania odbywało się w sposób systematyczny, uporządkowany, w oparciu o ustalony plan prac oraz najlepsze praktyki rynkowe związane z rozwojem oprogramowania;

• podejmowane przez Wnioskodawcę ulepszenia i rozwój Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian, lecz stanowią twórczą ingerencją w kod źródłowy, prowadzącą do powstania nowych funkcjonalności (czyli nowego kodu źródłowego) Oprogramowania. Wszelka aktywność programistyczna związana z Oprogramowaniem wiąże się z opracowaniem, stworzeniem (rozwinięciem) i wdrożeniem nowych rozwiązań informatycznych, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu tworzenia programów komputerowych;

• realizacja projektów odbywała się dzięki odpowiedniemu zastosowaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz jego doświadczenia w dziedzinie informatyki, kodowania oraz algorytmów;

• w związku z powyższym zarówno Oprogramowanie wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i rozwijane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8, a co za tym idzie – dochód uzyskany z przeniesienia tych praw na Kontrahenta (w tym w części wynagrodzenia za Pozostałe czynności ukierunkowane na wytworzenie i rozwój Oprogramowania) podlega pod dyspozycję art. 30ca ust. 1 uPIT.

W związku z powyższym, przedstawiona we wniosku aktywność (zarówno wytworzenie, jak i rozwój Oprogramowania) mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych i tym samym – działalności badawczo rozwojowej. Stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest utworem opracowanym w toku ww. działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskowanie to prowadzi do stwierdzenia, że względem działalności Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie regulacji objętych tzw. pakietem lnnovation Box, czy też ulgą lnnovation Box, w tym zastosowanie do dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawki PIT w wysokości 5%.

Opisane w stanie faktycznym aktywności i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowi bowiem o powstaniu autorskiego prawa do programu komputerowego oraz (w związku z jego cesją na Kontrahenta) o uzyskiwaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego Wydatki stanowią w całości koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a uPIT i powinny być odzwierciedlone we wskaźniku nexus – w całości. W tym zakresie Wnioskodawca kieruje się stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r. 0113-KDIPT2-1.4011.515.2020.2.MGR: wydatki, które ponosi Wnioskodawca, na leasing samochodu, eksploatację samochodu (paliwo, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie OC/AC), transport (inny niż samochód prywatny) – usługi taksówkarskie, bilety kolejowe, sprzęt elektroniczny (np. komputer, monitor, telefon, drukarka, akcesoria komputerowe, minikomputery subskrypcje portali branżowych umożliwiających szkolenia i podnoszenie kwalifikacji, literaturę branżową (IT), usługi telekomunikacyjne (abonament internetowy), usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi hotelarskie, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto należy w tym miejscu jednak przywołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2022 r. 0111-KDIB3- 3.4011.18.2022.4.PJ – Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) Wobec powyższego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego i peryferii komputerowych (laptop, dysk SSD, klawiatura, monitor), koszty samochodowe (paliwo, serwisy, rata leasingowa), koszty kursów specjalistycznych (kurs (\`(...)\`) z zakresu wykorzystywania technologii chmury, certyfikat z zakresu korzystania z technologii chmury (\`(...)\`), uczestnictwo w konferencji z zakresu użytkowania chmury (\`(...)\`), certyfikacja z programowania w (\`(...)\`), kurs programowanie (\`(...)\`)), usług księgowych, Internetu – przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeśli chodzi o kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu do opodatkowania PIT (docelowo podlegającego pomnożeniu przez wskaźnik nexus), to ich alokacja do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna być uzależniona od tego, czy dany Wydatek stanowi bezpośredni czy pośredni koszt uzyskania przychodu. W celu ustalenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca powinien dokonać przypisania Wydatków do przychodu przypadającego na konkretne, wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei w przypadku Wydatków, które nie będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (koszty pośrednie), Wnioskodawca poprzez zastosowanie właściwej proporcji powinien dokonać ich alokacji w odpowiedniej części do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prawidłowość proponowanego podejścia Wnioskodawcy do kosztów pośrednich w odniesieniu do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM (Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP).

Wyżej wskazane koszty, tj. wydatki, będą spełniać wszystkie powyższe przesłanki. Z uwagi na brak uzyskiwania innych przychodów w planowanej działalności gospodarczej wszystkie wydatki bezpośrednio związane będą z uzyskiwanym przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wskazywane wydatki obejmują zatem podstawowe narzędzia pracy, niezbędne dla uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dalszego wytwarzania i rozwoju Oprogramowania, czyli prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku nieponoszenia wskazanych Wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować wspomnianych prac, skutkiem czego byłoby nieuzyskanie przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także niemożliwe byłyby dalsze prace rozwojowe prowadzące do rozwoju Oprogramowania.

Zważywszy, że warunkiem korzystania z ulgi IP Box koniecznym jest określenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w celu ustalenia dochodu z tego prawa Wnioskodawca powinien dokonać proporcjonalnej alokacji Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu do przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ww. ustawy:

1\. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

3\. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

3a. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na pracach programistycznych od stycznia 2012 r. Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów podatkowych za 2022 r. prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wskazał Pan, że podejmowane w ramach działalności gospodarczej czynności będące przedmiotem wniosku mają miejsce w ramach prowadzonych samodzielnie przez Pana prac rozwojowych, o których mowa w art.4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe dotyczyły wytwarzania oraz rozwoju Oprogramowania (tworzenia nowych funkcjonalności Oprogramowania będących programami komputerowymi). Pana działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności, które Pan realizuje w ramach umów prowadzą do powstania utworów – odrębnych programów komputerowych (stanowiących nowe funkcjonalności Oprogramowanie wytworzone w ramach jego rozwoju), które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efekty prac, do których przenosi Pan przenosił autorskie prawa majątkowe są wynikiem podejmowanych przez Pana prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Sposób przeniesienia (automatycznej cesji) każdego z autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego (funkcjonalności) następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tejże ustawy. Otrzymywane wynagrodzenie jest wynagrodzeniem całościowym za przeniesienie autorskich praw majątkowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Dla celów stosowania ulgi IP Box od 2022 r. prowadzi Pan pozaksięgową ewidencję służącą wyodrębnieniu dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (o której mowa w art. 30cb ust. 2 uPIT). W ewidencji, poza wyodrębnieniem prawa własności intelektualnej, wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPIT w taki sposób, żeby możliwe było określenie kwalifikowanego dochodu z tych praw (na podstawie art. 30cb ust. 1 pkt 3 uPIT) z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji pozwalającej na określenie części kosztów przypadającej na dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Pana, a polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że – co do zasady – działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez podatnika, ani też całość prowadzonej działalności, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Autorskie prawo do programu komputerowego powstałe w ramach działalności gospodarczej – w zakresie w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem Pana działalności badawczo-rozwojowej – jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uzyskane przez Pana dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych – mieszczących się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują się do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy (ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia, może Pan opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów, osiągniętych w roku 2022 z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, preferencyjną 5% stawką podatkową.

Sposób ustalenia wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw własności intelektualnej, nie podlega ocenie przez tutejszy organ.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Pana w zakresie uznania wskazanych kosztów za koszty do obliczenia wskaźnika nexus oraz sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tut. organ wyjaśnia co następuje.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika Nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadywżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami i ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Potwierdza to cytowany wcześniej art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej regulacji odwołuje się bowiem art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

Zatem w świetle ww. przepisu należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Koszty te, muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Jak wynika z treści opisu sprawy wymienione wydatki ponosił Pan w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ściśle związanych z aktywnościami dotyczącymi uzyskiwania przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych to programów komputerowych. Zatem kosztami uzyskania przychodów z tytułu przeniesienie praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego będą koszty poniesione wyłącznie w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową dotyczącą powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego, może Pan przyporządkować koszty uzyskania przychodu do przychodów ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego według odpowiedniej proporcji.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Nexus wylicza się w oparciu o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

– wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

– kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

– dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie na potrzeby kalkulacji tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym należy również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Pana – wskazane w opisie sprawy – mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP, w zakresie, w jakim służyły prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, której efektem było powstanie kwalifikowanego IP.

Zauważyć należy, że dokonując oceny stanowiska Pana w zakresie uznania poniesionych wydatków za koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym w kontekście zadanego pytania oraz zajętego stanowiska. To oznacza, że organ interpretacyjny ocenia możliwość uznania danego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności. Jednakże ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a ich bezpośrednim związkiem z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ciąży na Panu, a weryfikacja zasadności poczynionych ustaleń możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań interpretacyjnych). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).