Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/335/MCA/14/RD-102718/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Wynagrodzenie osoby fizycznej otrzymane na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą w ramach realizacji projektu (w tym wynagrodzenie członka zarządu koordynującego projekt), nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.
Słowa kluczowe: pomoc; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. Nr IPPB4/415-42/09-4/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Towarzystwa (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W 2008 r. Wnioskodawca uczestniczył w projekcie H., jako partner wspierający projektu, otrzymując środki na realizację zadań od partnera projektu, którym jest Austriacki Czerwony Krzyż, który jako koordynator projektu pozyskiwał środki z UE na ww. projekt. Wnioskodawca nie ma pracowników (zatrudniona jest sekretarka) w związku z tym do realizacji zadań merytorycznych Wnioskodawca zatrudnia członków w ramach umów zleceń i umów o dzieło wypłacając środki do października 2008 r. w oparciu o wyrok WSA w Gliwicach Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/GL 308/07, dotyczący zapisu, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może skorzystać ze zwolnienia osoba, która prowadzi szkolenia w ramach projektu). Organy podatkowe twierdziły, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie, ponieważ wynagrodzenie otrzymywał z budżetu państwa za pośrednictwem. Stanowisko WSA było odmienne, uznano, iż sposób wypłaty środków jest sprawą techniczną i nie zmienia stanu faktycznego pochodzenia tych pieniędzy. Na podstawie tej interpretacji osoby otrzymywały wynagrodzenie bez odliczenia podatku. W ramach wsparcia dla Wnioskodawcy osoby te odprowadziły również darowiznę rzecz Wnioskodawcy w wysokości 40%-50% swojego wynagrodzenia. Osoby te wykonywały zadania związane z działalnością statutową Wnioskodawcy „upowszechnianie zdobyczy naukowych”.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że środki na wypłaty członków Wnioskodawcy realizujących zadania projektu pochodziły z budżetu Unii Europejskiej – umowa była podpisywana z Austriackim Czerwonym Krzyżem, w projekcie Wnioskodawca było partnerem projektu i wnosił swoje środki w wysokości 40,24%, ze strony UE pochodziło 59,76%. Beneficjentem ostatecznym, realizującym poszczególne etapy projektu był Wnioskodawca, który do potrzeb projektu zatrudnił osoby, które realizowały projekt w ramach umów zawartych z Wnioskodawcą. W umowie z osobami realizującymi projekt zostało zapisane, że zostały zatrudnione na umowę zlecenie lub o dzieło w ramach realizacji projektu H.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy członkowie Wnioskodawcy uczestniczący w realizacji projektu powinni uiścić podatek od wykonanych zadań?
2.  Czy członek Zarządu Wnioskodawcy wykonujący zadania na rzecz projektu jest zwolniony od podatku (funkcja społeczna, wynagrodzenie w ramach umowy zlecenia – koordynacja projektu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż osoby uczestniczące w projekcie realizowały zadania na rzecz organizacji, której są członkami, nie powinny ponosić kosztów podatku od zadań powierzonych im z uwagi na to, iż otrzymali wynagrodzenie przekazane bezpośrednio od koordynatora projektu z Austrii. Sposób wypłaty środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zmienia faktycznego pochodzenia pieniędzy. Według Wnioskodawcy osoby, które otrzymały wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczący bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przesłanka nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego - którą Minister Finansów podziela - treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym - zgodnie z którym środki na wypłaty członków Wnioskodawcy realizujących zadania projektu pochodziły z budżetu Unii Europejskiej - przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b.

Wnioskodawca jest partnerem wspierającym projekt realizujący poszczególne etapy projektu H.. Na realizację projektu Wnioskodawca otrzymuje środki z budżetu UE za pośrednictwem koordynatora projektu, którym jest Austriacki Czerwony Krzyż. Do realizacji projektu, na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne (swoich członków) wypłacający im wynagrodzenie, z którego 40%-50% ww. osoby „odprowadzają” w formie darowizny na rzecz Wnioskodawcy. Zadania na rzecz projektu wykonuje również członek zarządu Wnioskodawcy, który koordynuje projekt i otrzymuje wynagrodzenie w ramach umowy zlecenia.

W świetle powyższego, podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy (adresatem zwolnienia) jest Wnioskodawca a nie zatrudnione przez niego osoby. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne, wykonują określone czynności na rzecz projektu. Czynności te wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu w związku z realizowanym przez niego programem oraz przy wykorzystaniu środków z bezzwrotnej pomocy przez niego otrzymanych, a nie bezpośrednio przekazanych osobie fizycznej. Innymi słowy, wprawdzie zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby fizyczne są zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie one realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca jako partner projektu.

W konsekwencji, wynagrodzenie osoby fizycznej otrzymane na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą w ramach realizacji projektu H. (w tym wynagrodzenie członka zarządu koordynującego projekt), nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach realizacji projektu H. są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych (osoby fizyczne nie powinny ponosić kosztów podatku), uznać należy za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2009 r. Nr IPPB/415-42/09-4/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.