Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.160.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-17
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: obciążenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pytanie 1) w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 1, do Stanu Faktycznego nr 2 w części w której klient decyduje się na wybór odpowiedniego standardu w momencie podpisywania umowy oraz Stanu Faktycznego nr 3 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r., złożonym w dniu 28 kwietnia (data wpływu 5 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stan Faktyczny 1

D SA (zwana dalej Spółką) działa w branży developerskiej, budując osiedla, mieszkaniowe z mieszkaniami na sprzedaż. Proces developerski wygląda następująco: Spółka wyszukuje grunty pod przyszłe osiedle, ewentualnie zgłaszają się do Spółki właściciele gruntów, pośrednicy, etc. Spółka szacuje, jakie osiedle może wybudować na tym terenie, ile mieszkań, o jakiej wielkości, jakim kosztem, ile będzie kosztowała tzw. infrastruktura towarzysząca (np. drogi wewnętrzne, dojazdowe, parkingi), ewentualna budowa lub przebudowa dróg dojazdowych, ile czasu zajmie proces budowlany od zakupu gruntu do zakończenia budowy mieszkań, etc. Jeśli Spółka dojdzie do wniosku, że budowa osiedla może być opłacalna, podejmie decyzje o zakupie terenu, wyjedna wszelkie niezbędne decyzje administracyjne i następnie rozpocznie proces budowlany inwestycji, to równocześnie rozpoczyna proces sprzedaży przyszłych mieszkań, np. poprzez ogłoszenia w prasie o zamiarze wybudowania mieszkań w określonym miejscu. Przyszli nabywcy mogą zawierać przedwstępne umowy zakupu mieszkania przed rozpoczęciem budowy, w trakcie jej trwania, po zakończeniu budowy.

Po zakończeniu budowy mieszkań i ustanowieniu odrębnej własności poszczególnych lokali (na podstawie ustawy z 1994 r. o własności lokali) Spółka zawiera umowy ostateczne, przenoszące własność mieszkania na nabywcę - niezależnie od tego, w jakim momencie zawarł on umowę przedwstępną.

W celu budowy danego osiedla Spółka zawiera umowę z Generalnym Wykonawcą, który wykona na rzecz Spółki prace budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, przy czym Generalny Wykonawca korzysta z innych firm budowlanych.

Stan Faktyczny 2

W ramach umowy przedwstępnej, zawieranej z przyszłymi nabywcami mieszkań, Spółka oferuje sprzedaż mieszkań za określoną cenę w określonym standardzie podstawowym. Jednak przyszły nabywca ma możliwość zakupu przyszłego mieszkania w jednym z podwyższonych standardów, obejmujących różne prace dodatkowe, lepsze materiały, etc., płacąc odpowiednio drożej za 1 mkw mieszkania. Przykładowo, klient zamiast standardu podstawowego - czyli takiego samego dla wszystkich mieszkań, które zostaną zbudowane w danym budynku mieszkalnym - może wybrać Standard Dom Plus obejmujący malowanie ścian w kolorze wybranym przez Klienta, montaż podstawowej zabudowy meblowej i sprzętu AGD, lustra wklejonego w glazurę i montaż oświetlenia płacąc dodatkowo określoną kwotę za mkw swojego przyszłego mieszkania (np. 200 zł za każdy mkw), Standard Komfort Plus obejmujący szerszy zakres prac w mieszkaniu, płacąc dodatkowo np 500 zł za mkw mieszkania. Klient może zdecydować o rodzaju standardu swego przyszłego mieszkania już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, ale też może uczynić to później, w trakcie budowy osiedla / budynku mieszkalnego.

Po otrzymaniu od przyszłego nabywcy mieszkania informacji o ewentualnym wyborze standardu, Spółka informuje o tym Generalnego Wykonawcę i Generalny Wykonawca, podczas budowy budynku mieszkalnego, wykonuje w określonym mieszkaniu prace objęte danym standardem wybranym przez przyszłego nabywcę mieszkania - posługując się innymi firmami. Ewentualnie prace te Spółka może zlecić firmie innej, niż Generalny Wykonawca, przy czym ta firma też może posługiwać się innymi firmami.

Stan Faktyczny 3

W trakcie trwania prac budowlanych związanych z budową osiedla mieszkaniowego, wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę, przyszły nabywca mieszkania może - w zamian za odrębnym, dodatkowym wynagrodzeniem - zlecić Spółce wykonanie dodatkowych prac, które ani nie są objęte ceną podstawową mieszkania, ani nie mieszczą się w standardach oferowanych przez Spółkę opisanych przykładowo w ramach Stanu Faktycznego 3 powyżej, lecz muszą zostać wykonane na specjalne zamówienie przyszłego nabywcy mieszkania, np. wykończenie mieszkania w sposób określony przez klienta, czy prace wymagające zmiany projektu danego mieszkania, np. zmiany położenia niektórych ścian wewnętrznych, położenia lub wymiarów poszczególnych pomieszczeń w mieszkaniu, zburzenie niektórych z nich (wskutek czego, przykładowo, mieszkanie oferowane przez Spółkę jako 4 pokojowe będzie miało 2 pokoje, ewentualnie rozmieszczenie pokoi czy kuchni będzie inne - gdyż takie jest życzenie przyszłego nabywcy mieszkania), etc. Zdarza się, że Spółka nie przyjmuje zlecenia wykonania tych prac, ewentualnie nie wszystkich, etc., z różnych przyczyn (technicznych, ekonomicznych). Wykonanie tych prac Spółka zleca Generalnemu Wykonawcy, ewentualnie wynajmuje inną firmę budowlaną, która może się też posłużyć innymi firmami budowlanymi.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, podobnie jak Generalny Wykonawca i inne podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi budowlane w sytuacjach opisanych we wszystkich stanach faktycznych wniosku. Wniosek oraz zawarte w nim pytania dotyczą usług wymienionych pkt 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

W odniesieniu do Stanu Faktycznego 2 i 3 Wnioskodawca potwierdza, że każdy klient, który zdecyduje się na jeden z programów - np. Standard Dom Plus - otrzyma taki sam pakiet w ramach tego Standardu. Klient wybierający dany pakiet nie ma realnego wpływu na ostateczny kształt tego pakietu, pomijając wyjątki, które i tak muszą się mieścić w jego ramach - przykładowo, jeśli pakiet obejmuje pomalowanie ścian, to klient może wybrać kolor, ewentualnie, jeśli pakiet obejmuje montaż drzwi wewnętrznych, to klient może sobie wybrać inny kolor drzwi, czy klamek, etc., z gamy / oferty przedstawionej przez Spółkę (niekiedy za dopłatą, jeśli są droższe).

Każdy potencjalny nabywca lokalu, zainteresowany dodatkowymi pakietami, może sprawdzić na stronie internetowej spółki, co wchodzi w skład danego pakietu i o ile wzrośnie cena lokalu za mkw w przypadku wyboru danego pakietu, etc.

Oczywiście potencjalny nabywca mieszkania może nie być zainteresowany żadnym dodatkowym pakietem, ale być zainteresowany wykonaniem konkretnych prac, według własnych pomysłów, aranżacji, etc., nie mieszczących się w żadnym z oferowanych przez Wnioskodawcę pakietów. Wówczas - jak to opisano w Stanie Faktycznym 3 - jeśli taka osoba uzna, że chce zlecić Wnioskodawcy wykonanie tych prac, to zwraca się z tym do Wnioskodawcy i jeśli Wnioskodawca takie zlecenie przyjmie, to zakres prac, ich cena, termin wykonania, etc. są ustalane indywidualnie z takimi osobami.

Innymi słowy - w ramach Stanu Faktycznego 2 Wnioskodawca oferuje różne produkty przyszłym klientom - czyli mieszkania w różnych standardach, w zależności od rodzaju standardu wybranego przez przyszłego nabywcę mieszkania, natomiast w ramach Stanu Faktycznego 3 przyszły nabywca mieszkania może się zwrócić do Wnioskodawcy o wykonanie konkretnie wskazanych prac, przy czym Wnioskodawca może odmówić ich wykonania (lub części z nich).

Jeśli klient już w momencie podpisywania umowy przedwstępnej (w tym także tzw. umowy developerskiej, zdefiniowanej w ustawie ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) zdecyduje się na zakup lokalu w określonym standardzie, to już w tej umowie zawierane są postanowienia wskazujące nazwę konkretnego programu, który wybrał klient z oferty Wnioskodawcy - przy czym rzeczowy opis danego rodzaju Programu jest załącznikiem do umowy. W takim przypadku w umowie przedwstępnej wskazana jest jedna cena metra kwadratowego lokalu (i całego lokalu), uwzględniająca wybrany przez klienta Program, bez rozbijania na cenę lokalu bez Programu i cenę uwzględniającą wybrany Program.

Jeśli klient w momencie zawierania umowy przedwstępnej nie zdecyduje się na wybór żadnego z rodzajów Programów, ale uczyni to po jej zawarciu, to albo przyjmuje to formę aneksu do umowy przedwstępnej - i wówczas w aneksie wskazuje się o ile wzrośnie cena mkw lokalu w związku z wyborem danego Programu - albo Wnioskodawca zawiera z taką osobą oddzielną umowę, na mocy której Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania prac objętych danym Programem, wybranym przez przyszłego nabywcę lokalu. Oczywiście taka oddzielna umowa o wykonanie prac w ramach wybranego Programu wprost odwołuje się do zawartej umowy przedwstępnej.

Wnioskodawca nie oferuje żadnych pakietów osobom, które kupiły lokal (mieszkalny czy użytkowy) od kogoś innego niż Wnioskodawca, ani osobom, które nie zawarły z Wnioskodawcą umów przedwstępnych, gdyż Wnioskodawca nie świadczy nikomu usług w tym zakresie.

Jeśli klient zdecyduje się na wybór danego Programu już w momencie zawierania umowy developerskiej w rozumieniu ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) to cena, jaka będzie należna Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lokalu w standardzie wybranym przez klienta, obejmująca również program wybrany przez klienta, wpływa na wydzielony rachunek powierniczy banku i bank sukcesywnie przekazuje.

Jeśli klient wybierze Program po zawarciu umowy przedwstępnej, to trafiają one bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Jeśli klient zdecyduje się na wybór danego Programu już w momencie zawierania umowy przedwstępnej - ale nie będącej umową deweloperską w rozumieniu ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) to cena, jaka będzie należna Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży lokalu w standardzie wybranym przez klienta, obejmująca również program wybrany przez klienta, wpływa na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone nr 1.

1.  Czy w opisanych Stanach Faktycznych Generalny Wykonawca lub inne firmy budowlane, wynajmowane przez Spółkę, mogą być uznani za „podwykonawcę”, wobec czego usługi budowlane sprzedawane przez te firmy Spółce będą opodatkowane tzw. odwróconym podatkiem VAT - czyli, czy podatnikiem z tego tytułu będzie Spółka, czy też nie będą one objęte mechanizmem odwróconego VAT, a w konsekwencji, czy Generalny Wykonawca lub inna firma budowlana wynajęta przez Spółkę będzie podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia faktury z doliczonym VAT, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w Stanie Faktycznym 1 podatnikiem VAT z tytułu wykonanych robót budowlanych będzie Generalny Wykonawca, w Stanie Faktycznym 2, podatnikiem z tytułu wykonania robót budowlanych będzie firma budowlana wynajęta przez Spółkę (ewentualnie Generalny Wykonawca, jeśli to on wykona te prace), w związku z czym podmioty te, w Stanie Faktycznym 1, Stanie Faktycznym 2, będą zobowiązane wystawić Spółce faktury z doliczonym VAT, który Spółka będzie miała prawo odliczyć na zasadach ogólnych.

W Stanie Faktycznym 3 wynagrodzenie należne firmie wynajętej przez Spółkę (ewentualnie Generalnemu Wykonawcy, jeśli to on wykona te prace) będzie w całości (tj. z uwzględnieniem wartości materiałów budowlanych) objęte tzw. odwróconym VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, co oznacza, że ta firma (ewentualnie Generalny Wykonawca, jeśli to on wykona te prace) nie wykaże VAT należnego na fakturze (ani w części dotyczącej wartości materiałów, ani w części dotyczącej robót), lecz podatnikiem VAT z tytułu zakupu tych usług będzie Spółka.

UZASADNIENIE

Do Stanu Faktycznego 1

1\. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „podwykonawcy”, aczkolwiek tym mianem powszechnie określa się podmiot, który wykonuje prace na rzecz podmiotu, który sam wykonuje je na czyjeś zlecenie - czyli sytuację, w której A zleca wykonanie prac B, który zleca je C. Wówczas C jest podwykonawcą firmy B. Jeśli zaś jeden podmiot z własnej inicjatywy zleca drugiemu wykonanie określonych prac, wówczas ten drugi nie będzie podwykonawcą.

To stanowisko potwierdza Minister Finansów-w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 (pismo PT1.054.2.2017.KSB.14 z 26 stycznia 2017 r.) wskazał bowiem:

„dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” za wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

2\. W analizowanej sytuacji Generalny Wykonawca (GW) nie jest podwykonawcą Spółki, lecz wykonawcą robót budowlanych na rzecz Spółki. GW jest głównym wykonawcą w analizowanym przypadku, a Spółka jest zlecającym usługę temu podmiotowi, a więc GW w stosunku do spółki nie działa na zlecenie głównego wykonawcy, nie jest podwykonawcą. Aby można było uznać GW za podwykonawcę, Spółka musiałaby działać na czyjeś zlecenie, tj. ktoś musiałby zlecić Spółce wykonanie określonych przez zleceniodawcę robót budowlanych, w miejscu przez zleceniodawcę wskazanym, etc. Tak się jednak nie dzieje, gdyż Spółka podejmuje wszelkie działania, objęte procesem budowlanym, z własnej inicjatywy, a nie na czyjekolwiek zlecenie, a w szczególności nie na zlecenie przyszłych potencjalnych mieszkańców (nabywców mieszkań). Spółka wybuduje mieszkania, sama podejmując decyzję, gdzie i kiedy wybudować mieszkania, w jakiej ilości i o jakim metrażu, a nie na czyjekolwiek zlecenie. Co więcej - nawet fakt, że niektórzy z przyszłych nabywców lokali zawierają ze Spółką umowy przedwstępne jeszcze przed rozpoczęciem budowy nie oznacza, że Spółka, budując całe osiedle, akurat te mieszkania buduje na zlecenie osób, które zawarły umowę przedwstępną przed rozpoczęciem budowy.

3\. Zgodnie bowiem z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. § 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

4\. Już choćby z powyższego przepisu wynika, że Spółka, zawierając umowę przedwstępną z przyszłym nabywcą mieszkania, nie zawiera umowy zlecenia. Spółka nie przyjmuje od przyszłego nabywcy mieszkania jakiegokolwiek zlecenia, czy to do wykonania czynności prawnej, czy faktycznej. Jest odwrotnie, tj. Spółka rozpoczyna budowę z własnej inicjatywy i oferuje możliwość zakupu mieszkania, czyli gotowego produktu - na dowolnym etapie, choćby przed rozpoczęciem jego „wytworzenia”, czyli przed rozpoczęciem budowy. Spółka, zawierając z Generalnym Wykonawcą umowę o roboty budowlane, nie działa w imieniu przyszłych nabywców niektórych mieszkań, którzy akurat zawarli ze Spółką umowę przedwstępną przed rozpoczęciem budowy, lecz Spółka działa wyłącznie we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 750 kc, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

5\. W analizowanym przypadku innymi przepisami są przepisy art. 647 i następne kc o robotach budowlanych. Jednak również i w tym przypadku nie można mówić, że Generalny Wykonawca jest podwykonawcą Spółki, gdyż należałoby dojść do błędnego wniosku, że Spółka, zawierając umowę przedwstępną z przyszłym nabywcą mieszkania, zawiera z nim umowę o roboty budowlane. Tymczasem zgodnie ze wspomnianym przepisem przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z kolei w myśl art. 652 kc, jeżeli wykonawca przejął protokolarnie od inwestora teren budowy, ponosi on aż do chwili oddania obiektu odpowiedzialność na zasadach ogólnych za szkody wynikłe na tym terenie.

6\. Przyszły nabywca mieszkania nie jest inwestorem, nie wykonuje żadnych czynności związanych z przygotowaniem robót budowlanych, nie dostarcza Spółce projektu budowy osiedla ani mieszkania, nie przekazuje Spółce terenu budowy, a Spółka, zawierając z przyszłym nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania, nie odbiera od przyszłego nabywcy terenu budowy, etc. Wręcz przeciwnie, wszystkie te czynności wykonuje Spółka w celu umożliwienia Generalnemu Wykonawcy rozpoczęcia robót budowlanych, więc to Spółka jest inwestorem w świetle tego przepisu, a Generalny Wykonawca wykonawcą. Natomiast zgodnie z art. 647 § 1 W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Spółka nie ustala z przyszłym nabywcą mieszkania zakresu robót, jakie wykona na jego rzecz, lecz oferuje przyszłemu nabywcy możliwość zakupu mieszkania, a nie wykonania na jego rzecz robót budowlanych. Tym samym przyszły nabywca mieszkania nie jest inwestorem, lecz kimś, kto wyraża wolę zakupu mieszkania, które Spółka wybuduje z własnej inicjatywy, we własnym zakresie, w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Co więcej, wg § 2 do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Gdyby więc uznać, że w analizowanej sytuacji Generalny Wykonawca jest podwykonawcą Spółki, to trzeba byłoby uznać, że przyszły nabywca mieszkania jest inwestorem, który zleca Spółce budowę konkretnego mieszkania, wg swego projektu, w miejscu przez przyszłego mieszkańca wybranym, etc., wobec czego Spółka powinna uzyskać od każdego przyszłego nabywcy mieszkania zgodę na wynajęcie „podwykonawcy” - czyli Generalnego Wykonawcy. Tak oczywiście nie jest, gdyż to Spółka jest Inwestorem, Generalny Wykonawca jest wykonawcą, a nie podwykonawcą.

7\. Ponadto umowa o roboty budowlane jest podobna do umowy o dzieło, w ramach której wykonawca zobowiązuje się do wykonania określonego dzieła. W analizowanej sytuacji Spółka nabywa określony grunt, na którym buduje osiedle, zawierające ilość mieszkań określoną przez Spółkę, nie ze względu na przyjęcie wykonania od przyszłych nabywców robót budowlanych, dzieła czy zlecenia, lecz ze względu na własne cele biznesowe, z myślą o sprzedaży przyszłych produktów.

8\. W końcu też zamawiający roboty budowlane, jeśli rozwiąże umowę z wykonawcą, jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia należnego za prace już wykonane przez wykonawcę. Tymczasem przyszły nabywca mieszkania, jeśli zawrze przedwstępną umowę ze Spółką, może się z niej wycofać, może nawet czasem tracąc jakąś część wpłaconej zaliczki (zwykle jest to niewielka suma), ale nie ma obowiązku płacenia Spółce kosztów budowy mieszkania - bo tej budowy nie zlecał, gdyż Spółka buduje mieszkania z własnej inicjatywy, a nie na czyjekolwiek zlecenie, nie w celu wykonania zamówionych przez kogokolwiek robót budowlanych, etc.

9\. Ponadto można również odwołać się do systematyki ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że pod wykonawstwo o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT dotyczyć może tylko usług. Nie można mówić o podwykonawstwie w przypadku dostawy towarów. Spółka ostatecznie przenosząc własność mieszkania na nabywcę wykonuje na jego rzecz dostawę towarów (art. 7 i art. 6 pkt 6 ustawy o VAT - lokal mieszkalny jako nieruchomość niewątpliwie jest rzeczą, a więc towarem). Spółka nie może przenieść własności lokalu na nabywcę przez podwykonawcę. Tym samym Generalny Wykonawca nie może być uznany za podwykonawcę Spółki.

10\. Konkludując należy stwierdzić, że w Stanie Faktycznym 1 Generalny Wykonawca powinien wystawić na rzecz Spółki fakturę z doliczonym VAT, który Spółka będzie uprawniona odliczyć na zasadach ogólnych, czyli w rozliczeniu za miesiąc w którym dla Generalnego Wykonawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch miesięcy następnych (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Do Stanu Faktycznego 2

11\. Również w tym przypadku nie można uznać, że pomiędzy Spółką a przyszłym nabywcą mieszkania dochodzi do zawarcia umowy zlecenia przez to, że przyszły nabywca wybierze jeden ze standardów mieszkania, oferowanych przez Spółkę. Przede wszystkim Spółka oferuje sprzedaż produktu, czyli mieszkania, zaś przyszły nabywca może wybrać któryś ze standardów oferowanych przez Spółkę, ewentualnie nabyć je w standardzie podstawowym, ale w dalszym ciągu będzie to sprzedaż produktu w takim lub innym standardzie (dostawa towarów - art. 7 ustawy o VAT). Można to porównać do sytuacji nabywcy pojazdu, który też może mieć różne standardy - przykładowo może być oferowany w standardzie z tapicerką welurową, ale za dopłatą klient może nabyć ten pojazd z tapicerką skórzaną, ewentualnie klient może za dopłatą wybrać automatyczną skrzynię biegów w miejsce standardowej manualnej, napęd na cztery koła w miejsce napędu standardowego na jedną oś, może wybrać różne kolory tapicerki, nadwozia, etc. Klient nie zleca więc Spółce wykonania określonych prac budowlanych, lecz wybiera ofertę czy jedną z ofert Spółki, co do standardu nabywanego mieszkania. W konsekwencji Generalny Wykonawca, który wykona określone mieszkanie w określonym standardzie nie będzie mógł być uznany za podwykonawcę, skoro Spółka nie jest zleceniobiorcą, gdyż nabywca mieszkania nie jest zleceniodawcą bez względu na to, mieszkanie w jakim standardzie wybierze. Wobec tego Generalny Wykonawca powinien wystawić Spółce fakturę z doliczonym VAT, z prawem do odliczenia przez Spółkę na zasadach ogólnych. Tak samo jeśli to nie Generalny Wykonawca, lecz inna firma wykona w mieszkaniu prace dostosowujące je do standardu wybranego przez nabywcę mieszkania, powinna wystawić Spółce fakturę z doliczonym VAT, z prawem do odliczenia przez Spółkę na zasadach ogólnych.

Do Stanu Faktycznego 3

12\. W Stanie Faktycznym 3 przyszłego nabywcę mieszkania należy uznać za inwestora, który zleca Spółce wykonanie określonych prac, wobec tego firma budowlana wynajęta przez Spółkę do ich wykonania (może to być również Generalny Wykonawca) będzie podwykonawcą, a w konsekwencji, firma ta będzie zobowiązana wystawić Spółce fakturę bez doliczonego VAT, który Spółka rozliczy w ramach samonaliczenia. W tym bowiem przypadku - w odróżnieniu od Stanu Faktycznego 1 i 2 przyszły nabywca decyduje o zakresie prac, których wykonanie zamierza zlecić (np. wskazując, którą ścianę i w jakiej części wyburzyć, a w którym innym miejscu postawić ścianę działową), o rodzaju materiałów, jakie mają być użyte do wykończenia wnętrza, etc. Zwykle wykonanie prac dodatkowych zleconych przez klienta wymaga zmiany projektu, dodatkowych prac administracyjnych (np. zgłoszeń do Urzędu Nadzoru Budowlanego), pozyskania materiałów lub wykonawców, którzy pierwotnie nie byli planowani ani przez Spółkę ani przez Generalnego Wykonawcę w procesie budowy danego budynku mieszkalnego - właśnie ze względu na indywidualny zakres prac dodatkowych zlecanych przez przyszłego nabywcę mieszkania.

13\. Porównanie Stanu Faktycznego 1 ze Stanem Faktycznym 3 dodatkowo wskazuje też, kiedy przyszły nabywca mieszkania może być traktowany jako podmiot zlecający Spółce wykonanie prac budowlanych (a w konsekwencji kiedy firma wynajęta do tego przez Spółkę jest podwykonawcą), a kiedy nie. W Stanie Faktycznym 3 przyszły nabywca mieszkania zleca wykonanie konkretnych prac, prowadzących do efektów których Spółka nie oferuje ani w standardzie podstawowym mieszkania ani w żadnym z możliwych do wyboru, lecz są to prace wykonywane wyłącznie pod indywidualne potrzeby i wybór danego klienta. Przyszły nabywca mieszkania zleca w tej sytuacji wykonanie usługi przez Spółkę - dotyczącej towaru, który nabędzie od Spółki. Spółka może to zamówienie przyjąć lub nie; wykonać je własnym sumptem lub przy pomocy wynajętej firmy - która w takim przypadku będzie podwykonawcą, zobowiązanym do wystawienia Spółce faktury bez VAT. Tym bardziej więc tej sytuacji nie można utożsamiać ze Stanem Faktycznym 1 ani Stanem Faktycznym 2, gdzie rola przyszłego nabywcy mieszkania - które Spółka i tak zbuduje niezależnie od tego, kto i kiedy wyrazi wolę jego zakupu - jest ograniczona do zdecydowania się na jego zakup w takim czy innym standardzie.

W uzupełnieniu do wezwania odnośnie Stanu Faktycznego 2 i 3 Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że przedstawione wyżej okoliczności nie zmieniają prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku, a wręcz je wzmacniają tj., w sytuacjach opisanych w Stanie Faktycznym 2 Wnioskodawca, oferując sprzedaż lokali w różnym standardzie, nie działa na zlecenie przyszłych nabywców lokali, niezależnie od tego, czy i który z nich wybierze i jaki Program. W ocenie Wnioskodawcy można to porównać do sytuacji, w której sprzedawca samochodu oferuje tapicerkę „materiałową” w standardzie każdemu potencjalnemu nabywcy samochodu, a w ramach pakietu dodatkowego nabywca, za dodatkową opłatą, może wybrać pakiet zawierający np. tapicerkę skórzaną, fotele z masażami, etc. - przy czym w obydwu przypadkach klient może zdecydować o kolorze tapicerki - czy to „materiałowej”, czy to skórzanej, ale podstawową cechą rozróżniającą te dwa pakiety jest tapicerka z materiału i tapicerka ze skóry - choć klient może sobie wybrać kolory. Ten sam model samochodu również można kupić w różnych standardach, np. z napędem na jedną oś lub na 4 koła, na felgach standardowych lub aluminiowych, o większych rozmiarach, z kompletem opon zimowych lub bez, etc. - również wtedy ostateczna cena samochodu zależy od wyboru klienta. Analogicznie w omawianej sytuacji klient może wybrać jeden z rodzajów produktów z oferty przedstawionej przez Wnioskodawcę, czyli lokal w określonym standardzie, zawierające określone wyposażenie dodatkowe lub nie.

W konsekwencji jeśli klient, w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, zdecyduje się na zakup lokalu w określonym standardzie i jeśli Wnioskodawca zleci wykonanie prac w ramach tego standardu Generalnemu Wykonawcy czy innemu podmiotowi, to wykonawca tych prac powinien wystawić Wnioskodawcy fakturę z doliczonym VAT, który Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć. Wnioskodawca, zawierając umowę przedwstępną, godzi się na dostarczenie określonego produktu, w standardzie wybranym przez klienta spośród oferty Wnioskodawcy. Jak już Wnioskodawca wspominał we wniosku budując osiedle nie działa na czyjekolwiek zlecenie, wobec czego Generalny Wykonawca, budujący osiedle na zlecenie Wnioskodawcy, nie będzie podwykonawcą. W konsekwencji Generalny Wykonawca nie będzie podwykonawcą Wnioskodawcy również wtedy, gdy nawet za dodatkowym wynagrodzeniem dostosuje określony lokal do określonych Programów wybranych przez klientów i nie będzie nim również inna firma, której Wnioskodawca zleci dostosowanie lokali do danego Programu. Cały czas należy pamiętać, że z punktu widzenia zarówno Wnioskodawcy, jak i potencjalnych klientów, przedmiotem umowy przedwstępnej - a następnie ostatecznej - ma być finalny produkt (lokal), a nie same tylko wykonywanie robót budowlanych. Oczywiście sprzedaż każdego produktu wymaga jego uprzedniego wykonania, ale jeśli Spółka oferuje lokale np. w 4 standardach, to w istocie oferuje 4 produkty i to, że przyszły nabywca lokalu wybierze lokal w którymś standardzie, wymagającym wykonania prac innych czy dodatkowych w stosunku do innego standardu, nie oznacza, że Wnioskodawca działał na zlecenie nabywcy lokalu, a w konsekwencji, że firma wykonująca prace w ramach danego standardu (Generalny Wykonawca czy inna wynajęta przez Wnioskodawcę) jest podwykonawcą.

Jeśli w opisanych wyżej okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy jest w ocenie Dyrektora KIS prawidłowe - czyli jeśli wg Dyrektora KIS Generalny Wykonawca lub inna firma, wykonująca na rzecz Wnioskodawcy prace związane z Programem wybranym przez klienta, powinna wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę z doliczonym VAT, który Wnioskodawca będzie mógł odliczyć, to nie powinno mieć znaczenia, czy przyszły nabywca lokalu już w umowie przedwstępnej wskaże rodzaj standardu / Programu, który powinien spełniać lokal w momencie wydania go klientowi, czy też zdecyduje się na ten wybór po zawarciu umowy przedwstępnej - a następnie, czy ten wybór przybierze formę aneksu do umowy przedwstępnej, przewidującej nową cenę metra kwadratowego (i całego lokalu), czy też formę odrębnej umowy, na mocy której przyszły nabywca lokalu zleci Wnioskodawcy wykonanie prac objętych wybranym przez siebie Programem za cenę wskazaną w takiej umowie. Jest to szczególnie istotne ze względu na to, że na gruncie podatku VAT priorytet należy nadać ekonomicznym aspektom transakcji, a nie formalnoprawnym, a w szczególności formie (zwykłej czy notarialnej) zawarcia umowy, a we wszystkich tych przypadkach cechą wspólną jest fakt, że w momencie skorzystania przez przyszłego nabywcę lokalu z danego Programu, lokal jest jeszcze własnością Wnioskodawcy albo nawet jeszcze nie istnieje.

W tym miejscu dodatkowo uwypukla się różnica pomiędzy Stanem Faktycznym 2 i Stanem Faktycznym 3, tj. w pierwszym przypadku przyszły nabywca lokalu korzysta z oferty Wnioskodawcy, czyli wybiera zakup lokalu w jednym z oferowanych standardów. Natomiast Stan Faktyczny 3 dotyczy sytuacji, w której przyszły nabywca lokalu nie korzysta z oferty Wnioskodawcy, lecz chce zlecić Wnioskodawcy wykonanie konkretnych prac, którymi jest zainteresowany, a których Wnioskodawca nie oferuje w ramach żadnego ze standardów / Programów. Przede wszystkim w tym przypadku to klient proponuje Wnioskodawcy zakres prac, jakie wykona Wnioskodawca, jeśli przyjmie zlecenie - a nie Wnioskodawca proponuje klientowi lokal w różnych standardach. Po drugie, w takiej sytuacji Wnioskodawca nie musi się zgodzić na przyjęcie zlecenia od klienta - z różnych powodów (przykładowo jednemu z przyszłych nabywców lokali Wnioskodawca odmówił „przerobienia” jednego z pomieszczeń na basen z przyczyn technicznych). Po trzecie, po otrzymaniu od przyszłego klienta zamówienia na wykonanie określonych prac budowlanych, Wnioskodawca dokonuje oceny możliwości ich wykonania, ceny, etc. i albo Wnioskodawca odmawia ich wykonania albo przedstawia wycenę nie akceptowalną dla klienta albo Wnioskodawca przyjmuje zlecenie wykonania prac zamówionych przez klienta.

Powyższe różnice między Stanem Faktycznym 2 (czyli klient wybiera jeden z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę) a Stanem Faktycznym 3 (klient zleca Wnioskodawcy wykonanie prac, które to zlecenie Wnioskodawca może przyjąć lub odrzucić) sprawiają, że w Stanie Faktycznym 3 Wnioskodawca - jeśli przyjmie zlecenie przedstawione przez klienta - to będzie zleceniobiorcą, a w konsekwencji firma, której powierzy wykonanie tych prac (Generalny Wykonawca czy inny podmiot) będzie podwykonawcą Wnioskodawcy. Wobec tego w Stanie Faktycznym 3 taka firma powinna wystawić Wnioskodawcy fakturę bez VAT, zaś Wnioskodawca rozliczy VAT w ramach samonaliczenia

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 1, do Stanu Faktycznego nr 2 w części w której klient decyduje się na wybór odpowiedniego standardu w momencie podpisywania umowy oraz Stanu Faktycznego nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że D SA (Spółka) działa w branży developerskiej, budując osiedla, mieszkaniowe z mieszkaniami na sprzedaż. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ustawy. Proces developerski wygląda następująco: Spółka wyszukuje grunty pod przyszłe osiedle, ewentualnie zgłaszają się do Spółki właściciele gruntów, pośrednicy, etc. Spółka szacuje, jakie osiedle może wybudować na tym terenie, ile mieszkań, o jakiej wielkości, jakim kosztem, ile będzie kosztowała tzw. infrastruktura towarzysząca (np. drogi wewnętrzne, dojazdowe, parkingi), ewentualna budowa lub przebudowa dróg dojazdowych, ile czasu zajmie proces budowlany od zakupu gruntu do zakończenia budowy mieszkań, etc. Jeśli Spółka dojdzie do wniosku, że budowa osiedla może być opłacalna, podejmie decyzje o zakupie terenu, wyjedna wszelkie niezbędne decyzje administracyjne i następnie rozpocznie proces budowlany inwestycji, to równocześnie rozpoczyna proces sprzedaży przyszłych mieszkań, np. poprzez ogłoszenia w prasie o zamiarze wybudowania mieszkań w określonym miejscu. Przyszli nabywcy mogą zawierać przedwstępne umowy zakupu mieszkania przed rozpoczęciem budowy, w trakcie jej trwania, po zakończeniu budowy. Po zakończeniu budowy mieszkań i ustanowieniu odrębnej własności poszczególnych lokali Spółka zawiera umowy ostateczne, przenoszące własność mieszkania na nabywcę - niezależnie od tego, w jakim momencie zawarł on umowę przedwstępną. W celu budowy danego osiedla Spółka zawiera umowę z Generalnym Wykonawcą, który wykona na rzecz Spółki prace budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, przy czym Generalny Wykonawca korzysta z innych firm budowlanych. Generalny Wykonawca, i inne podmioty od których Wnioskodawca nabywa usługi budowalne są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Generalny Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy i czy w związku z nabyciem opisanych w Stanie Faktycznym nr 1 usług od od Generalnego Wykonawcy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy bowiem zauważyć, że podmiot świadczący usługę budowlaną wymienioną pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie działał w charakterze podwykonawcy wyłącznie w sytuacji, kiedy usługę tę będzie świadczył na rzecz głównego wykonawcy lub też na rzecz innego podwykonawcy. Natomiast w przypadku gdy ww. usługi realizowane będą przez Głównego Wykonawcę na rzecz inwestora wówczas podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Odnosząc przedstawiony wyżej Stan Faktyczny nr 1 do powołanych w sprawie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Generalny Wykonawca świadczy usługi budowlane związane z budową mieszkań na rzecz Spółki, która posiada status inwestora a nie głównego wykonawcy. Tym samym Główny Wykonawca nie działa w charakterze podwykonawcy. Zatem z uwagi na fakt, że Główny Wykonawca wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane związane z budową mieszkań nie działa w charakterze podwykonawcy, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane opisane w Stanie Faktycznym nr 1 realizowane na podstawie umów łączących Wnioskodawcę i Generalnego Wykonawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania ww. usług jest Główny Wykonawca, który powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usług zawierającą podatek VAT.

Z opisu Stanu Faktycznego nr 2 wynika, że w ramach umowy przedwstępnej, zawieranej z przyszłymi nabywcami mieszkań, Spółka oferuje sprzedaż mieszkań za określoną cenę w określonym standardzie podstawowym. Jednak przyszły nabywca ma możliwość zakupu przyszłego mieszkania w jednym z podwyższonych standardów, obejmujących różne prace dodatkowe, lepsze materiały, etc., płacąc odpowiednio drożej za 1 mkw mieszkania. Przykładowo, klient zamiast standardu podstawowego - czyli takiego samego dla wszystkich mieszkań, które zostaną zbudowane w danym budynku mieszkalnym - może wybrać Standard Dom Plus obejmujący malowanie ścian w kolorze wybranym przez Klienta, montaż podstawowej zabudowy meblowej i sprzętu AGD, lustra wklejonego w glazurę i montaż oświetlenia płacąc dodatkowo określoną kwotę za mkw swojego przyszłego mieszkania (np. 200 zł za każdy mkw), Standard Komfort Plus obejmujący szerszy zakres prac w mieszkaniu, płacąc dodatkowo np 500 zł za mkw mieszkania. Klient może zdecydować o rodzaju standardu swego przyszłego mieszkania już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, ale też może uczynić to później, w trakcie budowy osiedla / budynku mieszkalnego. W ramach Stanu Faktycznego 2 Wnioskodawca oferuje różne produkty przyszłym klientom w różnych standardach w zależności od rodzaju wybranego standardu. Każdy potencjalny nabywca może sprawdzić co wchodzi w skład danego pakietu i o ile wzrośnie cena lokalu za mkw w przypadku wyboru danego pakietu. Po otrzymaniu od przyszłego nabywcy mieszkania informacji o ewentualnym wyborze standardu, Spółka informuje o tym Generalnego Wykonawcę i Generalny Wykonawca, podczas budowy budynku mieszkalnego, wykonuje w określonym mieszkaniu prace objęte danym standardem wybranym przez przyszłego nabywcę mieszkania - posługując się innymi firmami. Ewentualnie prace te Spółka może zlecić firmie innej, niż Generalny Wykonawca, przy czym ta firma też może posługiwać się innymi firmami. Jeśli klient już w momencie podpisywania umowy przedwstępnej (w tym także tzw. umowy developerskiej, zdefiniowanej w ustawie ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) zdecyduje się na zakup lokalu w określonym standardzie, to już w tej umowie zawierane są postanowienia wskazujące nazwę konkretnego programu, który wybrał klient z oferty Wnioskodawcy - przy czym rzeczowy opis danego rodzaju Programu jest załącznikiem do umowy. W takim przypadku w umowie przedwstępnej wskazana jest jedna cena metra kwadratowego lokalu (i całego lokalu), uwzględniająca wybrany przez klienta Program, bez rozbijania na cenę lokalu bez Programu i cenę uwzględniającą wybrany Program.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Generalny Wykonawca/firma budowlana działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy i czy w związku z nabyciem opisanych w stanie faktycznym nr 2 usług od od Generalnego Wykonawcy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 2 w części w której klient w momencie podpisywania umowy przedwstępnej zdecyduje się na zakup lokalu w określonym standardzie również nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia w relacji świadczonych usług przez Generalnego Wykonawcę/firmę budowlaną na rzecz Wnioskodawcy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy przedstawione w Stanie Faktycznym nr 2 w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Generalny Wykonawca/firma budowlana który wykona w określonym mieszkaniu prace objęte danym standardem wybranym przez przyszłego nabywcę mieszkania, który zdecyduje się na odpowiedni standard w momencie podpisywania umowy przedwstępnej świadczyć będzie usługi budowlane na rzecz Spółki (Wnioskodawcy), która posiada status inwestora a nie głównego wykonawcy. Nabywca korzysta z oferty Spółki wybierając zakup konkretnego lokalu w jednym z oferowanych standardów i nie oznacza to, że klient w takiej sytuacji przyjmuje rolę inwestora. Tym samym Główny Wykonawca/firma budowlana świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy nie działa w charakterze podwykonawcy. Zatem z uwagi na fakt, że Główny Wykonawca/firma budowlana wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane w określonym mieszkaniu w odpowiednim standardzie nie działa w charakterze podwykonawcy, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane dotyczące budowy mieszkania w jednym z podwyższonych standardów realizowane przez Głównego Wykonawcę/firmy budowlane na rzecz Spółki, zgodnie ze standardem wybranym przez nabywcę mieszkania, który już na etapie podpisywania umowy decyduje się na określony standard podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dotyczącym wykonania ww. usług jest firma budowlana/Główny Wykonawca, który powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usług zawierającą podatek VAT.

Ze Stanu Faktycznego nr 3 wynika, że w trakcie trwania prac budowlanych związanych z budową osiedla mieszkaniowego, wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę, przyszły nabywca mieszkania może - w zamian za odrębnym, dodatkowym wynagrodzeniem - zlecić Spółce wykonanie dodatkowych prac, które ani nie są objęte ceną podstawową mieszkania, ani nie mieszczą się w standardach oferowanych przez Spółkę opisanych przykładowo w ramach Stanu Faktycznego 2, lecz muszą zostać wykonane na specjalne zamówienie przyszłego nabywcy mieszkania, np. wykończenie mieszkania w sposób określony przez klienta, czy prace wymagające zmiany projektu danego mieszkania, np. zmiany położenia niektórych ścian wewnętrznych, położenia lub wymiarów poszczególnych pomieszczeń w mieszkaniu, zburzenie niektórych z nich (wskutek czego, przykładowo, mieszkanie oferowane przez Spółkę jako 4 pokojowe będzie miało 2 pokoje, ewentualnie rozmieszczenie pokoi czy kuchni będzie inne - gdyż takie jest życzenie przyszłego nabywcy mieszkania), etc. Zdarza się, że Spółka nie przyjmuje zlecenia wykonania tych prac, ewentualnie nie wszystkich, etc., z różnych przyczyn (technicznych, ekonomicznych). Wykonanie tych prac Spółka zleca Generalnemu Wykonawcy, ewentualnie wynajmuje inną firmę budowlaną, która może się też posłużyć innymi firmami budowlanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w opisanym Stanie Faktycznym nr 3 (klient zleca Spółce wykonanie dodatkowych prac, które nie są objęte ceną podstawową mieszkania, ani nie mieszczą się w standardach oferowanych przez Spółkę) Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Z treści powołanych regulacji prawnych w zakresie usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia wynika, że Inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 3 takim inwestorem jest nabywca mieszkania, który w zamian za dodatkowym wynagrodzeniem zlecił Spółce wykonanie dodatkowych prac, które nie są objęte ceną podstawową mieszkania ani nie mieszczą się w standardach oferowanych przez Spółkę. Należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym nabywca mieszkania zleca wykonanie konkretnych prac za dodatkowym wynagrodzeniem. Spółka zaś zleca wykonanie tych dodatkowych robót Generalnemu Wykonawcy ewentualnie wynajmuje inną firmę budowlaną, w celu wykonania odpowiednich prac budowlanych zgodnie z wymaganiami nabywcy (np. zmiana położenia niektórych ścian wewnętrznych, położenia lub wymiarów poszczególnych pomieszczeń w mieszkaniu, zburzenie niektórych z nich). Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wykonanie dodatkowych prac zostało zlecone Wnioskodawcy, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa względem firmy budowlanej, której zlecił wykonanie tych dodatkowych prac w charakterze głównego wykonawcy, natomiast firma budowlana/Generalny Wykonawca, której w dalszej kolejności Wnioskodawca zlecił wykonanie robót budowlanych jest podwykonawcą Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem to Wnioskodawca – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jako główny wykonawca, nabywający usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podwykonawcy będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę/firmy budowlane na zasadach ogólnych (stan faktyczny nr 1 i 2 w części w której klient w momencie podpisywania umowy przedwstępnej decyduje się na zakup lokalu w określonym standardzie).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i działa w branży developerskiej budując osiedla mieszkaniowe z mieszkaniami na sprzedaż. W celu budowy danego osiedla Spółka zawiera umowę z Generalnym Wykonawcą bądź firmami budowlanymi również zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Świadczenia realizowane przez Generalnego Wykonawcę bądź firmy budowlane to usługi wymienione w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Po zakończeniu budowy mieszkań Spółka zawiera umowy ostateczne przenoszące własność mieszkania na nabywcę.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie odnośnie Stanu Faktycznego nr 1, Stanu Faktycznego nr 2 w części w której klient już w momencie podpisywania umowy przedwstępnej decyduje się na wybór lokalu w określonym standardzie należy stwierdzić że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT nabywa usługi związane z czynnościami opodatkowanymi będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy. Spełnione bowiem są przesłanki pozytywne o których mowa w cyt. wyżej artykule, a także brak jest przesłanek negatywnych które pozbawiałyby podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Tut. Organ informuje, że przedmiotowa interpretacja dotyczy pytania nr 1 w zakresie Stanu Faktycznego nr 1, Stanu Faktycznego nr 2 w części w której klient już w momencie podpisywania umowy decyduje się na zakup lokalu w określonym standardzie, Stanu Faktycznego nr 3 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie Stanu Faktycznego nr 1 i 2 (faktury wystawiane na zasadach ogólnych) natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 w zakresie Stanu Faktycznego nr 2 w części w której klient w momencie zawierania umowy przedwstępnej nie zdecyduje się na wybór żadnego z rodzaju Programów, Stanu Faktycznego nr 4, Stanu Faktycznego nr 5 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy transakcjach objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytanie nr 2) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.