Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.110.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: W zakresie ustalenia czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących zapłaty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz korekty kosztów związanych z zawarciem Aneksu.
Słowa kluczowe: agent; banki; bonus; koszt; ubezpieczenia; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data nadania 1 sierpnia 2017 r., data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.110.2017.1.AM z dnia 20 lipca 2017 r. (data doręczenia 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących zapłaty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych –**jest prawidłowe;**
*   korekty kosztów związanych z zawarciem Aneksu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Aneksu do Umowy Dystrybucyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń na życie oraz inną działalność bezpośrednio powiązaną z działalnością ubezpieczeniową. W dniu 24 marca 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką będącą pośrednikiem ubezpieczeniowym („Agent”) oraz z bankiem z siedzibą w Polsce („Bank”) dwie Umowy Agencyjne (tj. odrębną umowę z każdym z tych podmiotów). Ponadto, w dniu 27 marca 2015 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem Umowę Dystrybucji Ubezpieczeń na Życie („Umowa Dystrybucyjna” lub „Umowa”) (Umowy Agencyjne i Umowa Dystrybucyjna łącznie: „Umowy”). Umowa Dystrybucyjna została zawarta na dziesięcioletni okres zasadniczy z możliwością jej przedłużenia. Umowy Agencyjne ze względu na ścisłe powiązanie między Umowami, mają co do zasady również obowiązywać przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Umowy regulują współpracę i mają na celu rozwinięcie działalności w zakresie bankowości ubezpieczeniowej (bancacssurance) dotyczącej ubezpieczeń na życie.

Zakres Umowy Agencyjnej zawartej z Agentem obejmuje usługi pośrednictwa w zakresie pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem umowy ubezpieczenia grupowego obejmującej ryzyko braku spłaty zobowiązań kredytowych w następstwie śmierci klienta Banku („Umowa Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu” i odpowiednio „Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu”). Na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej z Agentem Wnioskodawca wypłacił Agentowi z góry jednorazowe wynagrodzenie za w/w usługi pośrednictwa w zakresie pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem Umowy Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu („Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne”). Z kolei Umowa Agencyjna z Bankiem obejmuje swoim zakresem usługi pośrednictwa w zakresie zawarcia z klientami Banku umów ubezpieczenia obejmujących ryzyko śmierci klienta Banku w danym okresie („Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie” i odpowiednio „Terminowe Ubezpieczenia na Życie”). Na podstawie Umowy Agencyjnej z Bankiem, Wnioskodawca wypłacił Bankowi z góry jednorazowe wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w zakresie zawarcia z klientami Banku Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie („Jednorazowa Prowizja Agencyjna”).

Wnioskodawca traktuje Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne oraz Jednorazową Prowizję Agencyjną jako koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) rozpoznawany proporcjonalnie do długości dziesięcioletniego zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1061/14-2/AS), otrzymaną przez Wnioskodawcę przed datą zawarcia Umów i dokonania w/w płatności („Interpretacja”). W Interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że:

*   Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) oraz, że Wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej;

*   Jednorazowa Prowizja Agencyjna stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) oraz, że Prowizja ta stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

W związku z uzyskaną Interpretacją kwestia powyższa nie budzi wątpliwości, a złożenie wniosku jest podyktowane zamiarem zawarcia aneksu do Umowy Dystrybucyjnej (opisanego poniżej) wydłużającego zasadniczy okres jej obowiązywania. Zdaniem Wnioskodawcy może to mieć wpływ na długość okresu potrącalności w/w płatności dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowa Dystrybucyjna przewiduje, że dziesięcioletni zasadniczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej ma być automatycznie przedłużany na kolejne okresy pięciu lat, chyba że którakolwiek ze stron, nie później niż w dwanaście miesięcy przed upływem okresu dziesięciu lat od jej wejścia w życie lub przed upływem każdego kolejnego okresu pięciu lat, zawiadomi w formie pisemnej drugą stronę o swoim sprzeciwie wobec przedłużania okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Umowa Dystrybucyjna reguluje zasady współpracy Wnioskodawcy z Bankiem, polegającej na dystrybucji produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, w tym w zakresie umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Agenta lub Banku na podstawie Umów Agencyjnych. Stosownie do postanowień Umów Agencyjnych, Umowa Dystrybucyjna weszła w życie po wpłacie Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego oraz Jednorazowej Prowizji Agencyjnej. Mając na uwadze ścisłą relację między Umowami, intencją stron jest aby Umowy Agencyjne obowiązywały przez okres trwania Umowy Dystrybucyjnej. Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank zobowiązał się, że z pewnymi zastrzeżeniami, w okresie obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej Wnioskodawca ma wyłączne prawo oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń na życie klientom Banku i jego jednostek zależnych na obszarze Polski.

Obecnie Wnioskodawca i Bank zamierzają zawrzeć aneks do Umowy Dystrybucyjnej przedłużający dziesięcioletni zasadniczy okres jej obowiązywania („Aneks”). Preambuła Aneksu przewiduje, że „na skutek warunków rynkowych mających negatywny wpływ na realizację planu biznesowego zakładanego przez Strony zamierzają one zmienić Umowę na zasadach w nim przewidzianych. Stosownie do postanowień Aneksu, strony zgadzają się przedłużyć okres obowiązywania Umowy na okres kolejnych pięciu lat ponad pierwotny okres dziesięciu lat od daty podpisania Umowy Dystrybucyjnej, w tym w odniesieniu do postanowień dotyczących wyłączności oraz postanowień dotyczących zakazu konkurencji. Zgodnie z Aneksem, przedłużenie będzie miało zastosowanie do produktów ubezpieczeniowych oferowanych wraz z produktami bankowymi od ostatniego dnia pierwotnego 10-letniego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej („Przedłużone Produkty”). Ponadto, jeżeli jakikolwiek produkt będzie oferowany zarówno jako produkt niepowiązany z produktami bankowymi (tzw. Standalone) oraz jako produkt powiązany z produktami bankowymi, taki produkt będzie traktowany jako Przedłużony Produkt jedynie w zakresie, w jakim jest on oferowany wraz z produktami bankowymi. Oznacza to, że przedłużenie nie będzie mieć zastosowania do ubezpieczeń niepowiązanych z produktami bankowymi, takich jak Terminowe Ubezpieczenia na Życie objęte Umową Agencyjną zawartą z Bankiem, podczas gdy wszystkie pozostałe produkty ubezpieczeniowe objęte Umową Dystrybucyjną, tj. Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu regulowane Umową Agencyjną zawartą z Agentem, będą objęte postanowieniami przedłużającymi okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Ponadto, Aneks przewiduje również, że przez okres 12 miesięcy poprzedzający wygaśnięcie (w zależności od przypadku): (i) pierwotnego 10-letniego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, lub (ii) przedłużonego 15-letniego okresu obowiązywania oraz przez okres 6 miesięcy po upływie powyższych terminów. Bank będzie zawiadamiał Wnioskodawcę o każdej propozycji ogłoszenia ponownego przetargu na usługi oferowane na mocy Umowy Dystrybucyjnej przez Wnioskodawcę (lub ich część) w odniesieniu do (i) produktów innych niż Przedłużone Produkty, lub (ii) Przedłużonych Produktów, w zależności od przypadku, przy czym Bank umożliwi Wnioskodawcy udział w takim przetargu na takich samych zasadach, jak wszystkim innym stronom zaproszonym do udziału w przetargu.

Powyższe oznacza, że strony Umowy Dystrybucyjnej zamierzają przedłużyć zasadniczy okres jej obowiązywania z dziesięciu do piętnastu lat, niezależnie od przewidzianej w tejże Umowie procedury automatycznego przedłużania Umowy o kolejny okresy pięcioletnie, tj. w przypadku braku sprzeciwu stron wyrażonego w okresie dwunastu miesięcy przed zakończeniem dziesięcioletniego zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym przedłużenie nie będzie dotyczyło wszystkich produktów ubezpieczeniowych objętych pierwotnie Umową Dystrybucyjną, tj. przedłużenie nie obejmie Terminowych Ubezpieczeń na Życie objętych Umową Agencyjną zawartą z Bankiem. Przedłużenie to jest podyktowane niezależnymi od stron warunkami rynkowymi, które nie pozwoliły stronom Umowy Dystrybucyjnej na zrealizowanie zakładanych planów biznesowych. Znalazło to odzwierciedlenie w preambule Aneksu oraz jego postanowieniach, powołujących się na postanowienie Umowy Dystrybucyjnej dotyczące przedłużenia Umowy w przypadku wystąpienia siły wyższej uniemożliwiającej którejkolwiek ze stron realizację jej obowiązków wynikających z umowy (tzw. Force Majeure).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w dotyczących zapłaty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zawarcie Aneksu będzie wymagało korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych w okresach od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej do dnia zawarcia Aneksu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podstawa prawna

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w ust. 4c przewidziano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast stosownie do ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo ust. 4i przewiduje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ad. 1

Zawarcie Aneksu będzie miało wpływ jedynie na okres, w którym kwota Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego będzie potrącalna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. okres ten zostanie wydłużony do piętnastu lat.

Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczane są wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Koszty te zalicza się do kosztów podatkowych co do zasady w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty pośrednio związane z przychodami ze swej istoty nie wiążą się ze ściśle określonymi przychodami – nie da się ich bezpośrednio przypisać do sprzedanych towarów i usług. Są ponoszone głównie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 22 lutego 2013 r. (II FSK 1261/11), do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Jeżeli kosztów tych nie da się przypisać do oznaczonego okresu, to są one potrącane w pełnej wysokości w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to dla celów podatkowych wymagają one rozliczenia w czasie – uwzględniając sposób ich zaksięgowania w księgach rachunkowych – proporcjonalnie do upływu czasu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne – moment potrącalności

W niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy poza sporem jest, że koszt Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu. W opinii Wnioskodawcy nie może on jednak zostać zaliczony do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia, ponieważ nie można go przypisać do określonych przychodów. Jednakże, jak już była o tym mowa, zasady współpracy Wnioskodawcy i Banku polegającej na dystrybucji produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, w tym Ubezpieczeń na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu objętych Umową Agencyjną zawartą z Agentem są uregulowane w Umowie Dystrybucyjnej. Mając na uwadze ścisłą relację między powyższymi umowami, intencją jest, aby Umowa Agencyjna zawarta z Agentem wiązała co najmniej przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej (przy czym, ze względu na specyfikę ubezpieczeń na życie okres obowiązywania umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Agenta najprawdopodobniej przekroczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej). Powyższa analiza oznacza, że koszty poniesione przy zawarciu Umowy Agencyjnej zawartej z Agentem, tj. Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne będzie dotyczyło okresu przekraczającego rok podatkowy. Przy czym, nie da się określić jaka konkretnie część tego kosztu może być alokowana do przychodu danego roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na powiązanie Umowy Agencyjnej oraz Umowy Dystrybucyjnej okres, do jakiego należy przyporządkować w/w Wynagrodzenie stanowi co do zasady okres, na jaki została zawarta Umowa Dystrybucyjna. Powyższe zostało już potwierdzone w Interpretacji.

W Interpretacji potwierdzono, że okres potrącalności dla celów podatkowych kwoty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego odpowiada okresowi, na jaki została zawarta Umowa Dystrybucyjna i na moment wydania Interpretacji oznaczało to dziesięcioletni zasadniczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przyjęcie takiego stanowiska wynikało po pierwsze z faktu, że okres ten charakteryzował się odpowiednim stopniem pewności. Po drugie, stanowisko to podyktowane było zawartymi w Umowie Dystrybucyjnej regułami dotyczącymi jej przedłużania przewidującymi, że z upływem w/w okresu każda ze stron może nie zgodzić się na przedłużenie Umowy Dystrybucyjnej na kolejne pięcioletnie okresy, a więc istnieje niepewność co do jej dalszego obowiązywania po tym okresie. W opinii Wnioskodawcy nie zmienia tego fakt, że ze względu na specyfikę ubezpieczeń na życie okres obowiązywania umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Agenta najprawdopodobniej przekroczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Czas trwania w/w umów ubezpieczenia nie wpływa bowiem na współpracę Wnioskodawcy z Agentem, która jest determinowana Umową Dystrybucyjną oraz Umową Agencyjną. W zakresie zaś obowiązywania tych umów podstawowym minimalnym okresem, który może zostać określony był dziesięcioletni zasadniczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Jednakże, niekorzystne warunki rynkowe zaistniałe dopiero po zawarciu Umowy Dystrybucyjnej miały negatywny wpływ na realizację założonego przez strony Umowy Dystrybucyjnej planu biznesowego. Z tego względu weryfikacji uległ również okres, do którego Wnioskodawca odnosił ocenę wartości wyłącznego prawa oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń na życie klientom Banku i jego jednostek zależnych na obszarze Polski, która znalazła odzwierciedlenie w kwocie Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego i została skalkulowana w oparciu o jego określoną dochodowość w dziesięcioletnim zasadniczym okresie obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. W momencie, gdy osiągnięcie zakładanego poziomu dochodowości wymaga dłuższego okresu niż pierwotnie zakładano, zasadnym jest przedłużenie okresu współpracy, w tym okresu wyłączności przewidzianej Umową Dystrybucyjną, już w momencie zaistnienia okoliczności zewnętrznych uzasadniających to przedłużenie. Mając to na uwadze strony postanowiły zawrzeć Aneks do Umowy Dystrybucyjnej przedłużający zasadniczy okres jej obowiązywania do piętnastu lat w oparciu o przepisy Umowy Dystrybucyjnej regulujące kwestie związane z m.in. siłą wyższą, niezależnie od postanowień dotyczących przewidzianej w tejże Umowie procedury automatycznego przedłużania umowy o kolejne okresy pięcioletnie z upływem zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym w/w przedłużenie nie będzie dotyczyło wszystkich produktów ubezpieczeniowych oferowanych na gruncie Umowy Dystrybucyjnej przez Wnioskodawcę. Będzie ono ograniczone do Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu objętych Umową Agencyjną zawartą z Agentem, na podstawie której dokonano wypłaty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy wydłużenie zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej z dziesięciu do piętnastu lat, powinno spowodować wydłużenie okresu potrącalności Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne powinno stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów potrącany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli okresu piętnastoletniego, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie 2 Ustawy o POOP.

Jednorazowa Prowizja Agencyjna – moment potrącalności

Nie ma również wątpliwości, że Jednorazowa Prowizja Agencyjna stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże w opinii Wnioskodawcy również Jednorazowa Prowizja Agencyjna nie może zostać zaliczona do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, ponieważ nie można jej przypisać konkretnym przychodom. W związku z tym Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne należy zdaniem Wnioskodawcy również uznać za koszt pośredni.

Jednakże, jak już była o tym mowa, zasady współpracy Wnioskodawcy i Banku w zakresie m.in. Terminowych Ubezpieczeń na Życie objętych Umową Agencyjna zawartą z Bankiem, są uregulowane w Umowie Dystrybucyjnej, a intencją stron jest, aby Umowa Agencyjna zawarta z Bankiem wiązała przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym, nie da się określić jaka konkretnie część Jednorazowej Prowizji Agencyjnej może być alokowana do przychodu danego roku podatkowego. Można więc przyjąć, że koszt ten stanowi wynagrodzenie za zawarcie Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie objętych Umową Agencyjną zawartą z Bankiem, obowiązującą co do zasady przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, co już zostało potwierdzone w Interpretacji.

Jednakże, Terminowe Ubezpieczenia na Życie objęte Umową Agencyjna zawartą z Bankiem, na podstawie której wypłacono Jednorazową Prowizję Agencyjną, zostaną wyłączone z zakresu Aneksu przedłużającego okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. W związku z tym zasadne jest zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie, że Jednorazowa Prowizja Agencyjna powinna stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli okresu dziesięcioletniego, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o PDOP. Oznacza to, że Aneks nie będzie powodował zmiany okresu potrącalności Jednorazowej Prowizji Agencyjnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zawarcie Aneksu nie będzie wymagało korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych w okresach od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej do dnia zawarcia Aneksu.

Stosownie do art. 15 ust. 4i Ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższy przepis przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym) w bieżącym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu do Ustawy wprowadzającej ten przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazano, że brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców. W uzasadnieniu stwierdzono również, że zaproponowane zmiany będą również korzystne ze względu na brak konieczności zmiany sprawozdań finansowych. Rozwiązanie to odzwierciedla zasadę, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania. Przedmiotowe rozwiązania, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, mają zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.

Wyżej powołany przepis wydaje się odnosić głównie do korekty wysokości poniesionego kosztu, czyli w analizowanej sprawie dotyczyłby bezpośrednio np. obniżenia lub podwyższenia kwoty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego. Jednakże w opinii Wnioskodawcy analogiczną zasadę należy zastosować do rozpatrywanego przypadku, tzn. sytuacji, gdy wprawdzie wysokość poniesionego kosztu nie ulega zmianie, ale wydłużeniu ulega okres potrącalności tego kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na okoliczności, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym. Wydłużenie to wpływa bowiem na zawyżenie kosztu odliczonego w okresach poprzedzających zawarcie Aneksu, co uzasadnia korektę analogiczną do tej, o której mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o PDOP.

Tak jak to było wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedłużenie zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej podyktowane jest niezależnymi od stron warunkami rynkowymi, które nie pozwoliły stronom Umowy Dystrybucyjnej na zrealizowanie zakładanych planów biznesowych. Jednakże, te niekorzystne warunki rynkowe zaistniały dopiero po zawarciu Umowy Dystrybucyjnej. Z tego względu weryfikacja okresu, do którego Wnioskodawca odnosił ocenę wartości wyłącznego prawa oferowania produktów w zakresie Ubezpieczeń na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu klientom Banku i jego jednostek zależnych na obszarze Polski, która znalazła odzwierciedlenie w kwocie Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego, nie wynikała z błędu popełnionego w momencie zawarcia Umowy Dystrybucyjnej. Wynika ona bowiem z warunków zewnętrznych, zaistniałych po tej dacie. Mając to na uwadze strony postanowiły zawrzeć Aneks do Umowy Dystrybucyjnej przedłużający zasadniczy okres jej obowiązywania do piętnastu lat w oparciu o przepisy Umowy Dystrybucyjnej regulujące kwestie związane m.in. z siłą wyższą, niezależnie od postanowień dotyczących przewidzianej w tejże Umowie procedury automatycznego przedłużania umowy o kolejne okresy pięcioletnie z upływem zasadniczego okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Umowa ta stanowi tym samym dokument potwierdzający zdaniem Wnioskodawcy przedłużenie okresu, potrącalności podatkowej kwoty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego, potwierdzający korektę kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym wydaje się przekalkulowanie kwoty w/w Wynagrodzenia potrącanej w danym roku podatkowym od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej z uwzględnieniem piętnastoletniego okresu ich obowiązywania (zamiast okresu dziesięcioletniego). W związku z tym, że spowoduje to zmniejszenie kwoty potrącanej w danym roku podatkowym (ze względu na wydłużenie okresu potrącalności o pięć lat przy niezmienionej kwocie w/w Wynagrodzenia) powstaje analizowana powyżej kwestia dotycząca sposobu skorygowania kwot zawyżonych kosztów podatkowych w latach podatkowych poprzedzających zawarcie Aneksu. Przy czym, jak to już było podkreślane, zawyżenie to nie wynika z błędu lub omyłki popełnionych w momencie zawarcia Umowy Dystrybucyjnej, ale będzie spowodowane zawarciem Aneksu odzwierciedlającego skutki negatywnego wpływu zewnętrznych warunków rynkowych, niezależnych od stron Umowy Dystrybucyjnej na realizację ich planu biznesowego.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że korekty zawyżonych kosztów podatkowych należy dokonać, analogicznie jak w przypadku, o którym mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o PDOP, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie zawarty Aneks, poprzez odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym okresie rozliczeniowym. Nie będzie więc potrzebne dokonywanie korekty kosztów podatkowych wstecz, tj. korekty rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okresy od dnia zawarcia Umowy Dystrybucyjnej do dnia zawarcia Aneksu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy zawarcie Aneksu będzie miało wpływ na zmianę konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących zapłaty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej, tj. w szczególności na okres, w którym kwoty Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego lub Jednorazowej Prowizji Agencyjnej będą potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych **za prawidłowe;**

*   korekty kosztów związanych z zawarciem Aneksu **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.