Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.900.2020.1.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: ustalenie, czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, ustalenie, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, ustalenie, czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 106 z późn. zm.) Gmina … (zwana dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2020 r. Gmina złożyła wnioski do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 o dofinansowanie projektów o nazwach: „…” (10 szt.) i „…” (72 szt.). W ramach w/w programu podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny projektów. Projekty będą realizowane w 2021 r. i będą polegać na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidualnych gospodarstw domowych na działkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy, aby zapewnić im odpowiednie standardy sanitarne. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowych projektów ze środków PROW na lata 2014-2020 w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł. w całym okresie programowania. Projekty będą realizowane na obszarach Gminy, które nie mają żadnych szans na klasyczną kanalizację sanitarną opartą o system rurociągów podziemnych ze względu na zbyt małą gęstość zabudowy. Ich realizacja ma na celu osiągnięcie zamierzonej efektywności oczyszczania ścieków bytowych pochodzących z gospodarstw domowych z terenu Gminy przyczyniając się w ten sposób do zatrzymania degradacji środowiska naturalnego i poprawę jakości wód gruntowych poprzez uniemożliwienie bezpośredniego odprowadzania ścieków do gruntu. Realizacja projektów przyczyni się do przeciwdziałania marginalizacji społecznej i ekonomicznej obszarów wiejskich oraz poprawy warunków życia na obszarach o mniejszych perspektywach rozwojowych. Gmina poprzez realizację w/w projektów, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich udostępnienie na rzecz mieszkańców odbędzie się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie polegające na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będące przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina zrealizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami. W ramach realizacji w/w projektów będą montowane przydomowe biologiczno-mechaniczne hybrydowe oczyszczalnie ścieków, w skład których wejdą: zbiornik reakcyjny hybrydowy napowietrzany wykonany z tworzywa sztucznego, system rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i inny osprzęt. Będą one każdorazowo zamontowane na działkach stanowiących własność mieszkańców (wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynków mieszkalnych i podłączonych do ich wewnętrznych instalacji sanitarnych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą więc służyły mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane będą i w których oczyszczane będą ścieki bytowe. Gmina nie przeprowadzi samodzielnie robót budowlanych związanych z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Zrealizują je wyłonieni przez Gminę wykonawcy, którzy wystawią faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę tych robót. Przed złożeniem wniosków o dofinansowanie projektów zostały już zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a mieszkańcami - właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w projektach umożliwiające Gminie dysponowaniem tymi nieruchomościami na cele projektów, tj. do zamontowana przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków w celu oczyszczania ścieków bytowych pochodzących z budynku mieszkalnego i gospodarstwa domowego. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektów. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowych projektów. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanej przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków. Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków na nieruchomości będącej własnością mieszkańca. Zgodnie z umową mieszkaniec wyraża zgodę na zakup i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane. Natomiast Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłoni wykonawców montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę montażu oraz obsługę geodezyjną i nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji projektu, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowych projektów. Nieruchomości mieszkańców ujęte do realizacji projektów nie są wykorzystywane do prowadzenia agroturystyki ani żadnej działalności gospodarczej, zamontowane na nich przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych. Na podstawie zawartych umów mieszkańcy wniosą jednakowe opłaty na rzecz Gminy bez względu na przepustowość, a tym samym wartość zamontowanej im przydomowej oczyszczalni ścieków, w wysokości 5.000,00 zł., która będzie zawierać wkład własny mieszkańca w kosztach kwalifikowalnych projektu oraz podatek VAT od wniesionego wkładu własnego. Opłata będzie wnoszona na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę na mieszkańca. Dodatkowo każdy mieszkaniec zobowiązał się do samodzielnego sfinansowania kosztu podłączenia budynku mieszkalnego do przydomowej oczyszczalni ścieków oraz sfinansowania innych kosztów niekwalifikowanych projektu w przypadku ich wystąpienia, czyli nieprzewidywalnych kosztów nie objętych refundacją z środków Unii Europejskiej, w wysokości przypadającej na jego nieruchomość poprzez bezpośrednią zapłatę tych kosztów wykonawcy tych robót lub poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy …, w terminie 14 dni po podaniu informacji o tych kosztach na stronie internetowej www\`(...)\`.pl. Zobowiązanie się mieszkańca do wniesienia opłat za montaż przydomowej oczyszczalni ścieków było warunkiem koniecznym do ujęcia go w projekcie i do zamontowania w przyszłości oczyszczalni na jego nieruchomości oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem przez Gminę usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na montaż na jego nieruchomości przydomowych oczyszczalni ścieków. Pozostałe koszty kwalifikowalne będą pokryte przez Gminę ze środków, które będą pochodzić z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (63,63%) oraz ze środków własnych Gminy …. Zawarte umowy przewidują możliwość odstąpienia od zawartych umów zarówno przez mieszkańców jak i Gminę. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach realizacji operacji typu „…” objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 pomiędzy Gminą, a Instytucją Zarządzającą programem,
2.  mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z zawartej umowy,
3.  rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości zawartej pomiędzy stronami.

W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projektów, to zaniechałaby realizacji przedmiotowych projektów, gdyż Gminę pomimo odpłatności ze strony mieszkańców nie będzie stać na sfinansowanie ich realizacji ze środków własnych. W przypadku braku dofinansowania znaczna część mieszkańców (a może nawet wszyscy) zrezygnowałaby z udziału w realizacji projektów, gdyż nie jest ich stać partycypować w większych kosztach projektów. Wykonawcy montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, obsługi geodezyjnej oraz nadzoru inwestorskiego wyłonieni przez Gminę w przetargu nieograniczonym, wykonają na jej zlecenie dostawę i usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, czyli dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do montażu i wykonają usługę montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców oraz inne usługi z tym związane. Natomiast Gmina wykonała i wykona w przyszłości na rzecz mieszkańców wszelkie działania niezbędne z realizacją projektu, tj. wykonała już dokumentację projektowo - kosztorysową i analizę efektywności kosztowej niezbędne do uzyskania dofinansowania projektów oraz przygotowała i złożyła wnioski o dofinansowanie, w przyszłości zabezpieczy rzeczową realizację projektu, tj. przygotuje dokumentację przetargową i wyłoni wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zapewni obsługę geodezyjną i nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowych projektów. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektów po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projektach, co również zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny przydomowych oczyszczalni ścieków dla każdego mieszkańca. Dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie do pokrycia 63,63% kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę i związanych z realizacją projektów. Nie będzie ono wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy. Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektów i ujętych we wnioskach o ich dofinansowanie. Środki finansowe z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy … założony w celu realizacji projektów, z którego Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców. Istotą realizacji projektów polegających na montażu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców jest świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w ramach której Gmina również z pomocą podmiotów trzecich (wykonawców) wykona następujące czynności:

*   montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców;
*   udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, a po upływie tego okresu do przekazania im na własność bez dodatkowej odpłatności;
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez ich wykonawcę.

Powyższy zestaw świadczeń traktowany jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobrana zostanie jedna, z góry ustalona opłata. W zakres usługi Gminy nie wchodzi natomiast wykonywanie czynności i ponoszenie wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków określonych w instrukcji eksploatacji. Te czynności i koszty będą ponosić i wykonywać we własnym zakresie mieszkańcy. Zgodnie z zawartymi umowami przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostają własnością Gminy przez cały okres trwałości projektów, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowych wniosków o płatność z realizacji projektów. Z tego też względu mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania przydomowymi oczyszczalniami ścieków faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy w nie ingerować. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z ich eksploatacją. W przypadku uszkodzenia przydomowej oczyszczalni ścieków nie objętej gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) mieszkaniec zobowiązany jest do pokrycia kosztów jej naprawy. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec zobowiązuje się do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków. Koszty związane z realizacją projektów obejmują koszt wykonania dokumentacji projektowej wraz z kosztorysami inwestorskimi, koszt analizy efektywności kosztowej, koszt montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, koszt obsługi geodezyjnej oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługa wykonywana przez Gminę mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tzn. jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków objętą 8 % stawką podatku VAT na podstawie poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w przedmiotowych projektach. Do czasu otrzymania dofinansowania projekty będą realizowane przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektów na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektów i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, obsługi geodezyjnej oraz pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego. Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektów w 2021 r. będzie ponosić wydatki (zakup i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, obsługę geodezyjną) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami poszczególnych usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę …. Faktury będą wystawiane odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz na obsługę geodezyjną. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków, które zostaną poniesione na nadzór inwestorski. Wcześniej zostały wystawione faktury za opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz za analizę efektywności kosztowej. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych projektów na nieruchomościach mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy i montaż urządzeń) oraz inne usługi związane z realizacją projektów, za które pobierane będą częściowo opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tych projektach. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wykonanymi czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu przydomowych oczyszczalni ścieków są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców pomniejszona o należny podatek VAT. Po podpisaniu umów o dofinansowanie projektów zostaną ogłoszone przetargi nieograniczone mające na celu wyłonienie wykonawców montażu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz usług im towarzyszących. Po wyłonieniu tych wykonawców zostaną pobrane od każdego właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina wystawi wówczas faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Wpłaty właścicieli tych nieruchomości zostaną ujęte w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów wykonania przedmiotowych projektów. Faktury VAT związane z realizacją przedmiotowych projektów wystawiane będą przez wykonawców na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków w przypadku ich awarii. Faktury za usuwanie awarii będą wystawiane na Gminę jako stronę umowy z wykonawcami przydomowych oczyszczalni ścieków. Nabyte towary i usługi związane z usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Gminy, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi dotyczące opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, analizy efektywności kosztowej, obsługi geodezyjnej oraz nadzoru inwestorskiego stanowią usługi nierozerwalnie i bezpośrednio związane z dostawami i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Bez tych usług nie byłoby możliwe uzyskanie dofinansowania projektów, wyłonienie wykonawców przydomowych oczyszczalni ścieków, realizacja oraz rozliczenie przedmiotowych projektów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
3.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków?
4.  Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury?
5.  Czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 3. Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 4. W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury.

Ad. 5. W ocenie Gminy dofinansowanie projektów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Gmina jako podatnik VAT. Definicja podatnika na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa, usługi), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT.

W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jak zostało wskazane w opisie stanu przyszłego Gmina wykonuje czynności związane z montażem przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za dokonywane przez mieszkańców opłaty. Taka czynność wykonywana w zamian za uiszczenie określonej opłaty niewątpliwie jest czynnością wykonywaną na podstawie wzajemnej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Gmina zobowiązuje się do montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia opłaty w określonej kwocie wskazanej w zawartej umowie cywilnoprawnej. Wynika to ze stanu przyszłego przedstawionego powyżej, zgodnie z którym warunkiem montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uiszczenie opłaty. W konsekwencji, w opinii Gminy, działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wykonując przedmiotowe czynności w zamian za opłaty uiszczane przez Mieszkańców działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne dotyczące odpłatnych świadczeń. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Gmina wykonując czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonane opłaty działa w charakterze podatnika VAT. Działania Gminy jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonane opłaty, powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika” przy czym „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą, a mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie polegającego na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń. Należy tu wyjaśnić, że w umowie o wzajemnych zobowiązaniach strony wyraźnie wskazały, że otrzymywane od mieszkańca wynagrodzenie ma charakter kwoty brutto wskazując konkretną kwotę 5.000,00 złotych, precyzując jednocześnie, że zawiera ono wkład własny mieszkańca w kosztach kwalifikowalnych projektu oraz podatek VAT od wniesionego wkładu własnego. Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje zatem wszelkie roszczenia Gminy. W świetle powyższego w ocenie Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług (Gmina …. jest takim podatnikiem) oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami - właścicielami nieruchomości biorącymi udział w projektach i na podstawie tych umów pobierać będzie wpłatę do budżetu Gminy z tytułu udziału finansowego tych mieszkańców, dla których montowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Po dokonaniu przez właścicieli nieruchomości wpłat z tytułu udziału własnego w montażu przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wystawi dla nich faktury VAT będące ich udziałem finansowym w realizacji tego zadania. Wpłaty właścicieli nieruchomości ujęte będą w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców Gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. projektów wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami przydomowych oczyszczalni ścieków zainstalowanych w ramach inwestycji w przypadku ich awarii. W związku z powyższym Gmina uważa, że projekty polegające na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych - świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców gminy. W związku z tym Gminie, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektów polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców (faktury za dokumentację projektową - koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych, koszty analizy efektywności kosztowej, roboty montażowe, obsługę geodezyjną oraz nadzór inwestorski) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii zamontowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na tych nieruchomościach. Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, którzy wnoszą stosowne opłaty, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Jak wykazano powyżej, Gmina ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i wykazanego na fakturach dotyczących wykonania dokumentacji projektowych oraz analizy efektywności kosztowej związanych ze złożeniem wniosków o dofinansowanie montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur otrzymanych od początku 2020 r., co do których Gmina nie uwzględniła pierwotnie podatku naliczonego, Gmina będzie miała prawo do skorygowania przeszłych rozliczeń poprzez ujęcie ww. faktur w okresach, w których powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę. W przypadku faktur otrzymywanych w przyszłości, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT na zasadach, o których mowa w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów u usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, a w przypadku nie dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w/w okresie - w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 5.

W ocenie Gminy dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniem VAT. Jej zdaniem, w przypadku otrzymania dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwaną dalej Ustawą. Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została ona udzielona na pokrycie kosztów projektów realizowanych przez Gminę. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W opisanym zdarzeniu przyszłym tak nie będzie. Wszyscy uczestnicy projektów za wykonaną przez Gminę kompleksową usługę oczyszczania ścieków zapłacą jednakową kwotę 5.000,00 zł. (zawierającą wkład własny w projekcie oraz podatek VAT) bez względu na przepustowość i wartość zamontowanej im przydomowej oczyszczalni ścieków. W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu umożliwienie realizacji w Gminie przedmiotowych projektów. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach projektów, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, których Gmina będzie właścicielem przez minimum 5 lat. Fakt, iż część projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców lub mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. W opisanym stanie faktycznym dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania w całości obydwu projektów przez Gminę. Zdaniem Gminy w celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ramach realizowanych przez Gminę projektów zostaną dostarczone i zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, ale w ramach projektów Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących tym instalacjom związanych z: wykonaniem dokumentacji technicznej, analizy efektywności kosztowej, obsługą geodezyjną oraz nadzorem inwestorskim. Zdaniem Gminy, dotacja, która zostanie jej przyznana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju projektów (inwestycji). Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym, pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wymienionych wyżej wydatków towarzyszących, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę. Ponadto przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Konkludując Gmina stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszona o wartość podatku VAT. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nieobjęta podatkiem VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   ustalenia, czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 1 należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca złożył wnioski do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 o dofinansowanie projektów o nazwach: „….” i „….”. Projekty będą realizowane w 2021 r. i będą polegać na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidualnych gospodarstw domowych na działkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy, aby zapewnić im odpowiednie standardy sanitarne. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowych projektów ze środków PROW na lata 2014-2020. W formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron. Zgodnie z umową mieszkaniec wyraża zgodę na zakup i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane, Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu. Na podstawie zawartych umów mieszkańcy wniosą jednakowe opłaty na rzecz Gminy bez względu na przepustowość. Opłata będzie wnoszona na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Zobowiązanie się mieszkańca do wniesienia opłat za montaż przydomowej oczyszczalni ścieków było warunkiem koniecznym do ujęcia go w projekcie i do zamontowania w przyszłości oczyszczalni na jego nieruchomości. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w projektach, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach dotyczyć będzie świadczenia usługi montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy dofinansowanie projektów ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umów o dofinansowanie projektów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 5).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazać również należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W tym miejscu należy powtórzyć, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz mieszkańców usługi montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projektach należy stwierdzić, że, tak jak wskazano wcześniej, usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektów należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją inwestycji opisanych we wniosku.

Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania przedmiotowych projektów, to zaniechałaby realizacji projektów, gdyż Gminy nie stać na sfinansowanie ze środków własnych ich realizacji. W przypadku braku dofinansowania znaczna część mieszkańców (właścicieli nieruchomości) (a może nawet wszyscy) zrezygnowałaby z udziału w realizacji projektów, gdyż nie jest ich stać partycypować w większych kosztach projektów. Dofinansowanie nie będzie wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca – uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektów i ujętych we wnioskach o ich dofinansowanie.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy (właściciele nieruchomości) biorący udział w projektach zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, jak również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178). Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”.

Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć powyższe rozważania odnoszą się do relacji sprzedawca – nabywca, to jednak uzasadnionym jest przyjęcie, że zachowują one swoją aktualność w odniesieniu do otrzymywanych wpłat, podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy jak też wskazane okoliczności przedstawione we wniosku, że otrzymane w przedmiotowej sprawie wpłaty od mieszkańców mają związek z realizowanym projektem i Gmina powinna je opodatkować, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podatek ten należy naliczyć według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 5 jest nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowych projektów na nieruchomościach mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków jak również związane z usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców Gminy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowych projektów, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektów będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku roku 2020, Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Należy zauważyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przechodząc do powyższej kwestii, należy zauważyć, że terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowych projektów, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podsumowując, w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektów, otrzymanych od początku 2020 r., Gmina będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku sądu administracyjnego tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.