Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-827/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Czy wyodrębniona ze Spółki Jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji wniesienie Jednostki przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wyodrębnienia ze Spółki Jednostki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wyodrębnienia ze Spółki Jednostki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej; „Spółka”) należy do liderów w branży celulozowo-papierniczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji celulozy, papierów przemysłowych, tektury, opakowań tekturowych, opakowań z tektury laminowanej oraz worków papierowych.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. W wyniku zrealizowanej w 2010r. rozbudowy zakładu produkcyjnego, Spółka rozpoczęła produkcję energii elektrycznej. W związku z tym, Spółka uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Następnie, w Spółce oddano do eksploatacji nową jednostkę wytwórczą, w efekcie czego doszło do zwiększenia mocy wytwórczych i zmiany działalności koncesjonowanej (na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 22 lutego 2011 r.). Produkcja energii w nowej jednostce wytwórczej opiera się obecnie na spalaniu węgla kamiennego, biomasy w postaci zrębków oraz odpadów biomasowych powstających w procesie produkcji celulozy i papieru takich jak kora drzewna oraz odwodniony osad włóknisty. Produkcja ciepła i energii w jednostkach wytwórczych Spółki pozwała na pokrycie 100% zapotrzebowania zakładu produkcyjnego w parę technologiczną oraz w ok. 60% w energię elektryczną. Brakująca część energii jest zakupywana przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej z możliwością zakupu części energii na rynku giełdowym. W związku z prowadzeniem działalności w powyższym zakresie, Spółka dokonała wyodrębnienia w swojej wewnętrznej strukturze organizacyjnej jednostki biznesowej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie produkcji energii cieplnej oraz elektrycznej (dalej; „Jednostka Biznesowa Elektrociepłownia” lub „Jednostka”). Przedmiotem działalności ww. Jednostki jest produkcja ciepła i energii elektrycznej na potrzeby zakładu produkcyjnego Spółki.

Podstawowym celem przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji było:

*   wyodrębnienie działalności związanej z wytwarzaniem energii cieplnej i elektrycznej od głównej działalności produkcyjnej Spółki;

*   skupienie w wyodrębnionej strukturze organizacyjnej pracowników kluczowych dla funkcjonowania Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni, jak również stworzenie z nich zespołu doświadczonych pracowników dedykowanych do obsługi procesu produkcji energii cieplnej i elektrycznej wchodzących w skład Jednostki;

*   ułatwienie kontroli kosztów i przychodów, sprawniejszego zarządzania oraz umożliwienie wiarygodnej oceny efektywności działania tego segmentu działalności Spółki.

Jednostka Biznesowa Elektrociepłownia, wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach Spółki, obejmuje między innymi następujące składniki majątku:

*   prawo wieczystego użytkowania działek gruntu w O., wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem Elektrociepłowni;

*   prawo własności pozostałych wyodrębnionych środków trwałych (budowle, maszyny i urządzenia) składających się na Elektrociepłownię, w szczególności:
    *   kocioł fluidalny CFB wraz z instalacjami towarzyszącymi;
    *   turbozespół parowy upustowo- przeciwprężny wraz z układami pomocniczymi oleju smarującego i sterującego, układem chłodzenia, skraplania pary dławicowej, wyprowadzenia mocy;
    *   stacja uzdalniania wody i oczyszczania kondensatów powrotnych;
    *   system przygotowania paliwa (układ biomasowy i węglowy) wraz z magistralą taśmociągów do silosów trzykotłowych;
    *   infrastruktura łączeniowa powyższych układów (rurociągowa, elektryczna, automatyczna i systemowa)

*   pozostałe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych z wytwarzaniem energii cieplnej i elektrycznej, takie jak np. infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, drukarki,

*   zapasy aktywów obrotowych np. paliwa (w tym zapasy biomasy i węgla);

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek Elektrociepłowni;

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zwianych z działalnością w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej przez Jednostkę.

*   koncesje na wytwarzanie energii cieplnej i elektrycznej oraz na obrót energią elektryczną;

*   dokumentację rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni;

*   pracownicy zatrudnieni w działalności w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej;

*   zobowiązania wobec ww. pracowników.

Wyodrębnienie Jednostki Biznesowej Elektrociepłownia w obrębie Spółki zostało dokonane na podstawie uchwały Zarządu i przebiegało w sposób następujący:

1.  wyodrębnienie organizacyjne:

*   Uchwała Zarządu zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki oraz wskazanie organu kierującego Jednostką. Do uchwały zostały załączone:
    *   struktura organizacyjna Jednostki – do Jednostki przypisana zostanie osoba zarządzająca Jednostką (Kierownik Elektrociepłowni), której powierzone zostaną funkcje organu kierującego Jednostką (Jednostka będzie dysponowała własną kadrą kierowniczą);
    *   zestawienie materialnych i niematerialnych składników wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki (w tym zobowiązań). Do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, które zostały wymienione powyżej;

*   Aktywa przypisane do Jednostki (m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa) zorganizowane są w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej.

*   Wyodrębniona część przedsiębiorstwa otrzymała własną nazwę (Jednostka Biznesowa Elektrociepłownia).

1.  wyodrębnienie finansowe:

*   Celem usprawnienia procesu pozyskiwania informacji finansowych oraz usprawnienia zarządzania od dnia podjęcia ww. Uchwały księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów (wszystkie koszty i przychody oraz należności i zobowiązania) związanych z działalnością prowadzoną w ramach Jednostki.

*   W ewidencji księgowej Spółki wyodrębniony został osobny dział gospodarczy Jednostka Biznesowa Elektrociepłowni umożliwiający prowadzenie odrębnej ewidencji,

*   Od daty podjęcia ww. uchwały ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przypisane Jednostce.

*   W przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy Jednostką a pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Spółki, wystawiany jest dokument wewnętrzny, na podstawie którego zaewidencjonowane zostaną obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania).

*   Dla potrzeb Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni ustanowiona została odrębna wewnętrzna rachunkowość-zarządcza. Jednostka posiada w systemie księgowym wyodrębniony, osobny dział gospodarczy.

*   Do Jednostki alokowane są wszelkie zobowiązania pieniężne i niepieniężne związane z Elektrociepłownią. W związku z tym Jednostka (w ramach Spółki) będzie odpowiedzialna za zaspokojenie wierzycieli lub zwolnienie się ze zobowiązań w inny sposób.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne:

*   Wyodrębnionej Jednostce przydzielone zostały wszystkie aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania zadań w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej w oparciu o wytwarzanie w skojarzeniu obu ww. rodzajów energii (w szczególności, będzie to nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem Elektrociepłowni oraz wszelkimi pozostałymi ruchomymi środkami trwałymi niezbędnymi w prowadzeniu działalności w ww. zakresie), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z posiadania wspólnej ze Spółką infrastruktury.

*   Jednostka realizuje odmienne niż pozostała część przedsiębiorstwa Spółki zadania gospodarcze.

*   Aktywa Jednostki są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej. Powyższy zespół aktywów jest przypisany wyodrębnionej Jednostce tak, aby mogła ona realizować efektywnie swe funkcje.

*   Jednostka, jako wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Spółki samodzielnie planuje, kontroluje i realizuje założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem Kierownika Jednostki.

1.  wyodrębnienie w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu:

*   Opisane wyżej funkcje Jednostki mogą same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, a wyodrębniony w ramach Spółki zespół składników majątku jest wystarczający do realizacji tych funkcji.

*   Jednostka dysponuje własną kadrą zarządzającą. Dyrekcja Jednostki podejmuje strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jej rozwoju. Przypisana Jednostce kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę na rzecz Jednostki.

Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem w spółce z o.o., będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Zależna”). Obecnie Spółka Zależna jest w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie zakładu papierniczego (linii produkcyjnej), na który uzyskała dofinansowanie (dotację unijną) z programu Innowacyjna Gospodarka.

W związku z wymogami projektu inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę Zależną, w niedalekiej przyszłości możliwe jest wniesienie przez Spółkę aportem Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni – jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – do Spółki Zależnej, w zamian za objęcie dodatkowych udziałów w jej kapitale zakładowym.

W przypadku wniesienia aportem Jednostki przez Spółkę do Spółki Zależnej, w ramach wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione wszystkie materialne i niematerialne składniki majątkowe, o których mowa powyżej, za wyjątkiem posiadanych przez Spółkę koncesji na wytwarzanie i obrót energią, które są nieprzenoszalne z mocy prawa (wynikają z aktów administracyjnych). Nie zostaną wniesione również prawa i obowiązki z Umów tzw. wspólnych tj. dotyczących działalności całej Spółki. Ponadto, w ramach aportu nie zostaną także przeniesione związane z Jednostką zobowiązania publicznoprawne (podatkowe, ZUS), które nie mogą zostać przeniesione z mocy prawa.

W związku z powyższym, w umowie przenoszącej własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zawarte zobowiązanie Spółki Zależnej do wystąpienia o koncesję na produkcję energii cieplnej i elektrycznej do Urzędu Regulacji Energetyki, przy czym zakłada się, iż Spółka Zależna uzyska od ww. urzędu promesę otrzymania koncesji do dnia przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę.

Z chwilą wniesienia aportem Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Zależnej nastąpią zmiany formalno-prawne oraz organizacyjne w sferze produkcji, przesyłania i obrotu energią oraz jej nośników. W związku z tym, w celu nieprzerwanej realizacji przez Spółkę Zależną zadań gospodarczych związanych z wytwarzaniem energii cieplnej i produkcyjnej po otrzymaniu aportu od Spółki, zakłada się, iż od dnia aportu byłyby wykonywane między stronami odpłatne czynności/usługi w szczególności w zakresie dostawy mediów bądź korzystania z infrastruktury technicznej niezbędnej do funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych przez Spółkę Zależną. Ponadto Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi administracyjno-księgowe, tj. obsługi księgowej/informatycznej/kadrowej itp. Tym samym wraz z wniesieniem Aportu, Spółce Zależnej, zapewniona zostanie kompleksowa obsługa administracyjna, księgowa i informatyczna w większym zakresie, niż ją miała do momentu objęcia aportu (przy czym należy zaznaczyć, że pewne usługi np. księgowe Spółka już obecnie świadczy na rzecz Spółki Zależnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniona ze Spółki Jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji wniesienie Jednostki przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT?
2.  Czy wyodrębniona ze Spółki Jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT aport tego zespołu składników do Spółki Zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 2, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, wyodrębniona ze Spółki Jednostka Biznesowa Elektrociepłownia będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. W konsekwencji, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 tej Ustawy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych / niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki:

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. – sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. – sygn. IPPBI/415-1303/08-7/JB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych jest spełniony w odniesieniu do Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni. Należy, bowiem podkreślić, że w omawianym przypadku w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację zadań gospodarczych polegających na wytwarzaniu energii cieplnej i elektrycznej (co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego). W szczególności, na mocy uchwały Zarządu Spółki o wyodrębnieniu Jednostki w obrębie wewnętrznej struktury Spółki, do Jednostki zostały alokowane zarówno składniki materialne związane z działalnością w zakresie wytwarzania energii (w tym, przede wszystkim, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem Elektrociepłowni, a także maszyny i urządzenia produkcyjne), jak i składniki niematerialne (w tym wszelkie umowy związane z ww. działalnością). Ponadto, do Jednostki zostały także przypisane wszelkie należności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej.

Należy również podkreślić, że ww. składniki majątkowe wchodzące w skład Jednostki tworzą określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi, bowiem Spółce Zależnej – w przypadku decyzji o wniesieniu Jednostki aportem przez Spółkę – podjęcie działalności w zakresie produkcji energii i osiągania z tego tytułu przychodów.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem powyższa kwalifikacja Jednostki (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, czy w ramach wniesionego do Spółki Zależnej aportu będą faktycznie przeniesione wszystkie zobowiązania związane z Elektrociepłownią. Jak bowiem zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09), przeniesienie części przedsiębiorstwa z wyłączeniem zobowiązań jest możliwe ze względu na brak zgody wierzyciela, a zatem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w Ustawie o CIT nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część przedsiębiorstwa w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania związane z przenoszonym zespołem składników majątkowych.

W opinii Spółki, również w przypadku braku przeniesienia w ramach aportu uzyskanych przez Spółkę koncesji na wytwarzanie energii (z uwagi na ich nieprzenoszalność prawną), nie spowoduje to utraty przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez wnoszony do Spółki Zależnej zespół składników majątkowych (Jednostkę Biznesową Elektrociepłownia), w szczególności, jeżeli Spółka Zależna uzyska promesę uzyskania identycznej koncesji na dzień aportu od Urzędu Regulacji Energetyki i zapewni ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii z wykorzystaniem Elektrociepłowni.

Stanowisko takie (o braku konieczności przeniesienia koncesji w celu spełnienia wymogów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa) potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB), stwierdzając, iż:

„(…) z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Organ podatkowy potwierdza zatem słuszność stanowiska Spółki, że brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami.”

Powyższej kwalifikacji nie zmieni także fakt, iż na Spółkę Zależną nie przejdą zobowiązania publicznoprawne (ZUS, podatkowe), które również są nieprzenoszalne z mocy prawa.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe wchodzące w skład Jednostki Biznesowej Elektrociepłownia – wyodrębnionej jako jednostki wewnętrznej w strukturach Spółki – stanowią zorganizowany zespól składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1165/10/AP). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. IPPB5/423-540/10-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki nastąpiło w formie uchwały Zarządu. Uchwała zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przypisanych do Jednostki. Jednostka posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie Jednostką (tj. Kierownik Elektrociepłowni). Ponadto, do Jednostki zostali także przypisani pracownicy zatrudnieni w działalności w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Jednostka spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka stanowi także zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębniony finansowo, o czym świadczy m.in. wyodrębnienie obiektów ewidencyjnych i miejsc powstawania kosztów Jednostki w księgach rachunkowych Spółki do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki.

W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki.

Należy przy tym podkreślić, iż Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w świetle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. Na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK). Również w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2011. Komentarz”; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2011 r.; a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10).

Ponadto, na Jednostkę przeszły wszystkie zobowiązania, związane z działalnością w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej przez Elektrociepłownię, wyodrębnione na podstawie uchwały Zarządu Spółki, w szczególności zobowiązania wynikające z umów gospodarczych związanych z nieruchomością, na której zlokalizowana jest Elektrociepłownia, jak i związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Jednostka spełnia warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-812/10-2/MB).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Jednostka została przeznaczona do realizacji zadań z zakresu wytwarzania i obrotu energią cieplną i elektryczną. W tym celu do Jednostki zostały alokowane wszystkie składniki majątkowe konieczne do kontynuacji przedmiotowej działalności (w tym w szczególności nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem Elektrociepłowni) w zakresie prowadzonym dotychczas przez Spółkę. Jednostka posiada także niezależne źródło przychodów (np. przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii). A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka została wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Jednostki ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z wytwarzaniem i obrotem energią przez Jednostkę nie będzie wymagało od niej żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto, w opinii Spółki, Jednostka mogłaby również funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Jednostki stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniać się do osiągania przychodu przez Jednostkę. Dodatkowo Jednostka, poprzez swój organ kierowniczy (osobę zarządzającą), wykorzystując przyporządkowane składniki majątkowe, jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produkcji i sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej.

Spółka pragnie jednocześnie zauważyć, iż możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych przez Jednostkę będzie także dotyczyła sytuacji po jej ewentualnym wniesieniu aportem do Spółki Zależnej. Należy przy tym podkreślić, iż powyższe będzie miało zastosowanie również w przypadku braku możliwości przeniesienia w ramach aportu praw i obowiązków wynikających z określonych umów gospodarczych związanych z działalnością Jednostki (z uwagi na brak wyodrębnienia w tych umowach – zawartych przed wydzieleniem Jednostki w obrębie struktury Spółki – iż dotyczą wyłącznie obszaru Elektrociepłowni). W takiej sytuacji, na moment aportu Spółka Zależna będzie zobowiązana do zawarcia analogicznych umów gospodarczych jako osobny podmiot prawny lub do przystąpienia do istniejących umów zawartych przez Spółkę (np. umów o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej).

Ponadto, w przypadku wniesienia Jednostki aportem do Spółki Zależnej, na ww. spółkę przejdzie zakład pracy w rozumieniu art. 230(1) § 1 Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wskutek czego Spółka Zależna stanie się, w miejsce Spółki, stroną stosunków pracy z pracownikami dotychczas przypisanymi do Jednostki (w obrębie struktury wewnętrznej Spółki). Powyższe również świadczy o potencjalnej zdolności Jednostki do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym tak przed, jak i po wniesieniu jej aportem do Spółki Zależnej.

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10), zespól składników majątkowych może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również wtedy, gdy jego obsługą kadrową, finansową i informatyczną będzie się zajmować inny podmiot. Jak orzekł sąd:

„W przypadku, gdy składniki majątku będące przedmiotem aportu, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym z istniejącego przedsiębiorstwa w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie, to bez znaczenia jest fakt, że ZCP w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez drugą spółkę na podstawie umowy. Powyższy outsourcing nie pozbawia zespołu składników cech ZCP, o których mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”

Wprawdzie powyższy wyrok został wydany na gruncie Ustawy o VAT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w Ustawie o CIT i w Ustawie o VAT, w opinii Spółki tezy zawarte w niniejszym orzeczeniu znajdą w pełni zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko NSA potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., (sygn. ITPP2/443-156/12/PS).

Zatem, nawet w przypadku, gdy po wniesieniu aportem Jednostki do Spółki Zależnej funkcje kadrowe, informatyczne i finansowe w odniesieniu do Elektrociepłowni będą nadal wykonywane przez pracowników Spółki (w ramach odpłatnego świadczenia usług), nie wpłynie to na status Jednostki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu Ustawy o CIT. Korzystanie przez Spółkę Zależną z usług świadczonych przez Spółkę będzie miało na celu optymalizację kosztów prowadzenia działalności oraz pozwoli Spółce Zależnej skoncentrować się na działalności stricte w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii (w związku z realizacją projektu inwestycyjnego). Powyższe oznacza nie tylko, iż Jednostka będzie potencjalnie zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku przed dniem dokonania przez Spółkę rozważanego aportu do Spółki Zależnej, ale również, że Spółka Zależna będzie realizowała dotychczasowe funkcje Jednostki (sprzed otrzymania Jednostki aportem), wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników, bez konieczności przeprowadzenia zmian w powyższym zakresie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opisany powyżej zespół składników majątkowych (tym zobowiązania), który został wydzielony w ramach struktury wewnętrznej Spółki na mocy uchwały Zarządu (jako Jednostka Biznesowa Elektrociepłownia), ze względu na jego organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie w stopniu umożliwiającym potencjalne samodzielnie realizowanie zadań gospodarczych w zakresie wytwarzania i obrotu energią cieplną / elektryczną pozwala na uznanie Jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki do kapitałowej spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 tej Ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych, którymi zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej „KSH”) są spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona aportem przez Spółkę do spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 KSH.

Zdaniem Spółki, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny powstaje tylko, gdy przedmiotem tego wkładu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu podatkiem CIT.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, iż wartość udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT wniesionych do Spółki Zależnej będącej spółką kapitałową nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jak również brak jest jakichkolwiek innych podstaw prawnych wynikających z treści art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, które skutkowałyby uznaniem, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do kapitałowej Spółki Zależnej w zamian za jej udziały spowodowałoby powstanie przychodu po stronie Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1165/10/AP), zgodnie z którą wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-840/10-4/EK), w której ww. organ podatkowy stwierdził, iż „w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychód podatkowy po stronie spółki (podmiotu wnoszącego aport) nie powstanie”.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-301/12-3/DG), w której ww. organ podatkowy stwierdził, iż „EOP wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tejże spółce spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.”

Reasumując, zdaniem Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7), wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, do powstania ww. przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie dojdzie również w sytuacji, gdy:

*   w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione posiadane przez Spółkę koncesje na wytwarzania i obrót energią (z uwagi na ich nieprzenoszalność prawną);

*   po dokonaniu aportu obsługa kadrowa/księgowa/informatyczna Jednostki będzie dokonywana nadal przez Spółkę (na zasadzie świadczenia usług dla Spółki Zależnej);

*   w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione niektóre z umów gospodarczych, w przypadku których brak wyodrębnienia, iż dotyczą wyłącznie obszaru działalności Elektrociepłowni (ponieważ dotyczą całości działalności Spółki), lecz w zamian za to analogicznego rodzaju umowy zostaną zawarte odrębnie przez Spółkę Zależną po otrzymaniu aportu celem kontynuacji działalności Jednostki w sposób nieprzerwany / Spółka Zależna przystąpi do istniejących umów jako odrębna ich strona;

*   w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione zobowiązania publicznoprawne (podatkowe, ZUS), które nie mogą zostać przeniesione z mocy prawa.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.