Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.30.2023.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-14
Teza: Opodatkowanie kary wynikającej z regulaminu za brak biletu uprawniającego do korzystania z parkingu.
Słowa kluczowe: bilety; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kara-kara pieniężna; kara-kara umowna; odszkodowania; opłata-opłata dodatkowa; parking-miejsce parkingowe; parking-opłata parkingowa; regulamin; rekompensata-rekompensowanie strat; sankcja-kara sankcyjna; usługi-usługi parkingowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Zmiana interpretacji indywidualnej
==================================

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2019 r. Nr 0111-KDIB3-1.4012.289.2019.1.ICZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\[1\], zmieniam z urzędu\[2\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanych kwot w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu sytuacji braku aktualnego biletu komunikacji miejskiej uprawniającego do korzystania z terenu parkingu oraz utraty/zniszczenia biletu wjazdowego na parking jest **nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanych kwot w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu w sytuacji braku aktualnego biletu komunikacji miejskiej uprawniającego do korzystania z terenu parkingu oraz utraty/zniszczenia biletu wjazdowego na parking. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Miasto\[3\] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje projekt pn.: „XXX” realizowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X 2014-2020 oś priorytetowa IV efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, poddziałanie 4.5.2 Niskoemisyjny transport miejski oraz efektywne oświetlenie.

Miasto w ramach ww. projektu utworzyło miejsca parkingowe z przeznaczeniem do wyłącznej dyspozycji osób chcących pozostawić swój samochód oraz podróżujących komunikacją zbiorową, przesiadających się na inną formę komunikacji na czas przejazdu i powrotu środkami komunikacji kolejowej oraz autobusowej, posiadających ważny bilet komunikacji zbiorowej.

Warunki i zasady korzystania z parkingu będą podane do wiadomości korzystającym w formie regulaminu wywieszonego na tablicy, znajdującej się na terenie parkingu. Za korzystanie z parkingu zgodnie z jego przeznaczeniem nie będą pobierane opłaty. Teren parkingu będzie bezobsługowy, niestrzeżony i oznaczony. Wjazd i wyjazd będzie kontrolowany przez bileterki - automaty wjazdowe, które po wybraniu przycisku wydadzą bilet i automatycznie podniosą szlaban wjazdowy umożliwiając tym samym możliwość wjazdu na parking. Wyjazd z parkingu będzie możliwy po podjechaniu do bileterki - automatu wyjazdowego i przyłożeniu do niego wcześniej otrzymanego biletu umożliwiającego wjazd na parking, co spowoduje podniesienie się szlabanów wyjazdowych. System parkingowy będzie rejestrować i analizować liczbę wjazdów i wyjazdów, przy czym na bilet jednorazowego użytku będzie można jeden raz wjechać i wyjechać. Zgodnie z zasadą działania automatów biletowych, to bilet wjazdu uprawnia do wyjazdu z parkingu, po pobraniu go przez bileterkę automatu wyjazdowego, która spowoduje podniesienie się szlabanów wyjazdowych.

W sytuacji zgubienia lub zniszczenia biletu wjazdu, aby umożliwić wyjazd z parkingu zgodnie z zasadą działania urządzeń parkingowych, konieczne będzie pobranie dodatkowego biletu wyjazdowego za odpłatnością w wysokości określonej w regulaminie, która traktowana będzie jako rekompensata za poniesione dodatkowe koszty obsługi parkingu.

Ponadto do właściwego z przeznaczeniem korzystania z parkingu będzie prowadzony nadzór przez wyznaczonych przez Urząd Miasta pracowników, którzy będą uprawnieni do kontroli ważności biletów komunikacji zbiorowej upoważniających do parkowania oraz w sytuacji niezgodnego z regulaminem korzystania z parkingu skierowania takich osób do automatycznej kasy biletowej w celu pobrania biletu jako kary za nieuprawnione korzystanie z parkingu - zgodnie z zapisami regulaminu.

Z chwilą wjazdu na teren parkingu, kierujący pojazdem zawiera z Miastem umowę bezpłatnego korzystania z miejsca postojowego tym samym akceptując regulamin i zobowiązując się do jego przestrzegania.

### Pytanie

Czy przedstawiona forma treści korzystania z parkingu zobowiązuje Wnioskodawcę do odprowadzania podatku VAT za pobierane kary w wysokości określonej w regulaminie parkingu za braku aktualnego biletu komunikacji zbiorowej, który uprawnia do korzystania z parkingu?

Czy w przypadku zgubienia lub zniszczenia biletu wjazdowego, zgodnie z działaniem technicznym automatów parkingowych, pobranie dodatkowego biletu wyjazdowego wysokości określonej w regulaminie parkingu traktowanego jako rekompensata za poniesione straty przez Wnioskodawcę podlegają przepisom ustawy VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożona kara za brak biletu komunikacji miejskiej uprawniającego do korzystania z terenu parkingu ma charakter sankcji oraz odszkodowania, które nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymana przez Wnioskodawcę kara nie jest związana z opłatą za świadczenie usług korzystania z miejsca parkingowego lecz stanowi karę za nieuprawnione korzystanie z terenu parkingu przewidzianego w regulaminie i nie stanowi wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usług a wynagrodzeniem za te usługi.

Tym samym kara za utratę lub zniszczenie biletu wjazdowego również ma charakter sankcji i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że kara ta jako wynikająca z niedostosowania się do warunków obowiązujących na terenie parkingu, oraz za pobranie dodatkowego biletu w przypadku zgubienia lub zniszczenia biletu wjazdu nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę, w następstwie czego nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21) wobec tego nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wynika bowiem z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości pranej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS
---------------------------------------------

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2019 r. Nr 0111-KDIB3-1.4012.289.2019.1.ICZ uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[4\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i pranych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny\[5\] rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego,

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. katy umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt w ramach którego utworzono miejsca parkingowe z przeznaczeniem do wyłącznej dyspozycji osób chcących pozostawić swój samochód oraz podróżujących komunikacją zbiorową, przesiadających się na inną formę komunikacji na czas przejazdu i powrotu środkami komunikacji kolejowej oraz autobusowej, posiadających ważny bilet komunikacji zbiorowej.

Warunki i zasady korzystania z parkingu będą podane do wiadomości korzystającym w formie regulaminu wywieszonego na tablicy, znajdującej się na terenie parkingu. Za korzystanie z parkingu zgodnie z jego przeznaczeniem nie będą pobierane opłaty. Wjazd i wyjazd będzie kontrolowany przez bileterki - automaty wjazdowe, które po wybraniu przycisku wydadzą bilet i automatycznie podniosą szlaban wjazdowy umożliwiając tym samym możliwość wjazdu na parking. W sytuacji zgubienia lub zniszczenia biletu wjazdu, aby umożliwić wyjazd z parkingu zgodnie z zasadą działania urządzeń parkingowych, konieczne będzie pobranie dodatkowego biletu wyjazdowego za odpłatnością w wysokości określonej w regulaminie, która traktowana będzie jako rekompensata za poniesione dodatkowe koszty obsługi parkingu.

Ponadto do właściwego z przeznaczeniem korzystania z parkingu będzie prowadzony nadzór przez wyznaczonych przez Wnioskodawcę pracowników, którzy będą uprawnieni do kontroli ważności biletów komunikacji zbiorowej upoważniających do parkowania oraz w sytuacji niezgodnego z regulaminem korzystania z parkingu skierowania takich osób do automatycznej kasy biletowej w celu pobrania biletu jako kary za nieuprawnione korzystanie z parkingu - zgodnie z zapisami regulaminu. Z chwilą wjazdu na teren parkingu, kierujący pojazdem zawiera z Wnioskodawcą umowę bezpłatnego korzystania z miejsca postojowego tym samym akceptując regulamin i zobowiązując się do jego przestrzegania.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanych pytań należy stwierdzić, że kary umowne naliczane w przypadku braku aktualnego biletu komunikacji miejskiej uprawniającego do korzystania z terenu parkingu oraz utraty/zniszczenia biletu wjazdowego na parking – stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Państwa kara umowna jest bowiem ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiąże się z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej\[6\].

W dniu 20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku w sprawie C-90/20 Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT\[7\] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano:

_„W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”._

Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. _„Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.”_ (pkt. 30).

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31).

„_W związku z tym **łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów**”_ (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

_„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41)._

_„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42)._

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę.

_„(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).”_ (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że _„(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).”_ (pkt 46).

**Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.**

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C-90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego w przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień regulaminu parkingu, zamieszczonego na jego terenie, korzystający z miejsca parkingowego zostanie przez Państwa obciążony karą umowną. Przedmiotowa kara będzie naliczana przez Państwa w przypadku braku aktualnego biletu komunikacji miejskiej uprawniającego do korzystania z terenu parkingu oraz uraty/zniszczenia biletu wjazdowego na parking.

Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem kary umownej ze skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nałożenie kary umownej możliwe będzie jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem kary umownej.

Tym samym będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej koty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowe kary umowne z tytułu braku aktualnego biletu komunikacji miejskiej uprawniającego do korzystania z terenu parkingu oraz utraty/zniszczenia biletu wjazdowego na parking będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest **nieprawidłowe**.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.289.2019.1.ICZ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Państwo we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[8\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[9\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] Dalej: „Dyrektor KIS”

\[2\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[3\] Dalej: „Wnioskodawca”, „Miasto”

\[4\] t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, zwanej dalej „ustawą o VAT”

\[5\] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) dalej „Kodeks cywilny”

\[6\] Dalej: „Trybunał”, „TSUE”

\[7\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 20006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1)

\[8\] Dz. U. poz. 2193.

\[9\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.