Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.201.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: oddelegowanie; przychód; przychód-przychód ze stosunku służbowego; umowa-umowa o pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. Nr ILPB2/415-42/13-2/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zamierza relokować jednego ze swoich pracowników do nowotworzonego oddziału w innej części kraju. Z uwagi na znaczącą odległość pomiędzy aktualnym i nowym miejscem wykonywania pracy - ponad 300 km - nie ma możliwości codziennego dojazdu do pracy. Konieczne jest przeniesienie przez pracownika swojego ośrodka życiowego do innego miasta celem realizacji zadań wynikających ze stosunku pracy. Fakt relokacji posiada elementy polecenia pracownikowi wykonywania zadań - polecenie służbowe.

Pracodawca chcąc wyjść naprzeciw oczekiwaniom pracownika zamierza go w miarę swoich możliwości wspomóc w sprawnym przeniesieniu do innego miasta, a co za tym idzie zwrócić część kosztów poniesionych przez pracownika w związku z relokacją, po przedstawieniu przez niego stosownych potwierdzeń płatności. Zwrot kosztów nastąpi tylko i wyłącznie po udokumentowaniu poniesionych kosztów.

Pracodawca chce dokonać dodatkowej płatności jednorazowo w wysokości nieprzekraczającej 200% wynagrodzenia pracownika w miesiącu, w którym nastąpi relokacja.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy otrzymana przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę kwota z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 361)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymane przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 361).

Powyższe Wnioskodawca motywuje tym, że przedmiotowy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o kwotach otrzymanych przez pracowników z tytułu przeniesienia służbowego.

W celu dokładnego określenia zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy należy odnieść się do definicji legalnej pojęcia pracownika, która zawarta została w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) i stanowi, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

„Artykuł 2 Kodeksu pracy formułuje materialnoprawną definicję pracownika dla całego systemu polskiego prawa pracy. Ma ona charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się zarówno do indywidualnego, jak i zbiorowego prawa pracy”. - K.W. Baran, Kodeks Pracy Komentarz, LEX, 2012. Zatem, aby uzyskać status pracownika należy nawiązać stosunek pracy, przykładowo na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca uważa ponadto, że definicja przeniesienia służbowego jak najbardziej znajduje zastosowanie w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy.

Oczywiście znany jest Wnioskodawcy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 2247/99, iż należy odróżnić stosunek pracy i stosunek służbowy oraz, że Kodeks pracy nie zna pojęcia „przeniesienie służbowe”, a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 Kodeksu pracy tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy.

Jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stosunek służbowy wywodzi się ze stosunku pracy i jest niejako jego pochodną, dlatego analogicznie w przypadku braku uregulowania w Kodeksie pracy przeniesienia służbowego należy stosować przepisy dot. przeniesienia służbowego do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy.

Bardzo istotnym w powyższej sprawie jest określenie zakresu przedmiotowego przymiotnika „służbowy”. Według Wnioskodawcy, trafnym wydaje się pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „że przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim potocznie jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Podobnie „służbową” jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy”. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2010.

Przeniesienie służbowe to według Wnioskodawcy polecenie przez pracodawcę wykonywania zadań wynikających ze stosunku pracy przez pracownika na stałe w innym miejscu. Przeniesienie służbowe następuje niejako na podstawie polecenia służbowego. W kwestii polecenia służbowego należy odwołać się do definicji, iż polecenie służbowe to uszczegółowienie, przekazanie informacji wynikających z umowy o pracę czy zakresu obowiązków. Co więcej, Sąd Najwyższy stoi na stanowisku (por. wyrok z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 149/02, Monitor Prawniczy - wkładka 2004, Nr 4, poz. 7), że zakres zadań wynikających z określonego w umowie stanowiska może być konkretyzowany nie tylko przez przedstawienie pracownikowi pisemnego zakresu czynności, ale również w drodze poleceń pracodawcy.

Istotny jest również fakt, że ustawodawca świadomie posługuje się w treści Kodeksu pracy w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz stosunku służbowego pojęciami, takimi jak: „zadanie służbowe, „podróż służbowa”, „telefon służbowy”.

Przepisy dotyczące podróży służbowych owszem dzielą pracodawców na dwie grupy. Pierwsza składa się z państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, drugą tworzą pozostali pracodawcy. O ile pracodawcy będący państwowymi lub samorządowymi jednostkami budżetowymi posiadają regulację bardziej szczegółową, to sama podróż służbowa jako polecenie pracodawcy wykonywania pracy poza stałą siedzibą pracodawcy odnosi się do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, jak i stosunku służbowego. Potwierdzeniem powyższego jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności z tytułu podróży służbowej na podstawie art. 21 § 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obu grup pracodawców - będących państwowymi lub samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz pozostałych pracodawców. Fakt zwolnienia od podatku wartości diet przysługujących pracownikom jest bezsporny, oczywisty i powszechnie przyjęty.

W związku z tym, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

W powyższej sprawie Wnioskodawca popiera stanowisko wyrażone przez Pana Dąbrowskiego Seweryna i Płoszyńską Małgorzatę w Glosie do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. I SA/Ka 2247/99, Rzeczposp. PCD.2001.10.9 „Użyte w przepisach updf oraz usu pojęcie „przeniesienie służbowe” miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 updf należy więc uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie k.p.”.

Wnioskodawca korzystając ze zwolnienia zamierza spełniać wszystkie ustawowe przesłanki:

1.  Przeniesienie będzie następować tylko na podstawie polecenia pracodawcy.
2.  Zwrot kosztów będzie dokonywany jednorazowo.
3.  Zwrot kosztów będzie dokonywany w miesiącu, w którym będzie następowało przeniesienie.
4.  Zwrot kosztów będzie dokonywany tylko na podstawie dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia zwiększonych kosztów relokacji np. przewiezienie mebli, opłata dla pośrednika nieruchomości, czy najem mieszkania.
5.  Zwrot będzie dokonywany w wysokości maksymalnie 200% wynagrodzenia, w którym nastąpiło przeniesienie.

Podsumowując, Wnioskodawca twierdzi, że treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis ten mówi o pracowniku, którym może być osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, przymiotnik służbowy jest stosowany w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, chociażby w odniesieniu do podróży służbowych czy poleceń służbowych, a służbowość należy rozumieć jako wypływający ze stosunku podległości element konieczny stosunku pracy. Wykonywanie pracy przez pracownika pod kierownictwem pracodawcy jest podstawą jego istnienia.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wartości diet z tytułu podróży służbowej, a wartości jednorazowego zwrotu należności z tytułu przeniesienia służbowego, które to oba zostały unormowane, w tym samym paragrafie, tego samego artykułu w tej samej ustawie i rozróżnianie definicji „służbowości” jest w pewien sposób niekonsekwentne.

Preambuła oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji stanowi, o równości wszystkich podmiotów wobec prawa, a władze publiczne powinny wszystkich traktować równo. Fakt różnicowania zwolnienia podatkowego w zależności od podmiotu zatrudniającego nosi dla Wnioskodawcy znamiona dyskryminacji.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca prosi o potwierdzenie powyższych twierdzeń i wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Za pracownika w rozumieniu ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy PIT).

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymana przez pracownika, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, kwota z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego dotyczące stosowania zwolnienia z podatku dochodowego kosztów przeniesienia służbowego otrzymanych przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę jest prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2013 r. Nr ILPB2/415-42/13-2/JK.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.