Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-226/10-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z o.o. w organizacji , przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątkowych a także w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych wniesionych do Niej w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma „A” Sp. z o.o. (dalej: „A”) prowadzi działalność handlową (sprzedaż hurtowa i detaliczna) na rynku jubilerskim od blisko 30 lat i jest jednym z liderów w tej branży.

Produkcją biżuterii zajmuje się należąca do grupy „A” spółka „B” Sp. z o.o.

„A” działa poprzez rozbudowaną sieć sprzedaży detalicznej na terenie całej Polski funkcjonującą na zasadzie franchisingu (blisko 90 sklepów).

„A” jest właścicielem następujących znaków towarowych: „a” oraz „b” (dalej: Znaki), które są związane ze sprzedawanymi produktami na polskim rynku. Znaki te zostały przez „A” wytworzone we własnym zakresie i są zarejestrowane jako przedmiot ochrony własności przemysłowej.

W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji „A” prowadzi intensywne działania marketingowe, które leżą w kompetencji jego Działu Marketingu (dalej: Dział Marketingu).

W kompetencji jednego z udziałowców i członków Zarządu jest kierowanie działalnością marketingową „A”. Dział Marketingu posiada więc dużą autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kooperantami, opracowuje własne, roczne plany marketingowe zakładające wspieranie wizerunku marki „a” i „b” oraz sprzedaży konkretnych kolekcji i grup produktowych, a także budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Działu (w tym koszty pracownicze).

Nadzór kierownictwa „A” nad działaniami Działu Marketingu ogranicza się do wytyczenia celów jego funkcjonowania oraz akceptacji wcześniej samodzielnie opracowanego planu marketingowego i budżetu operacyjnego Działu Marketingu na dany okres. „A” nie ingeruje jednak w bieżące działania Działu Marketingu pozostawiając mu swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego „A” poprzez prawne wydzielenie wyodrębnionej i prowadzonej przez Dział Marketingu niezwykle istotnej działalności marketingowej, a także działalności związanej z zarządzaniem Znakami, prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki.

Dział Marketingu miałby zostać przeniesiony w formie aportu do nowoutworzonego podmiotu „C” spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca).

W momencie składania niniejszego wniosku Wnioskodawca jest spółką w organizacji. Rok podatkowy Wnioskodawcy ustalony został jako zaczynający się w dniu 1 września i kończący się 31 sierpnia każdego roku.

Celem reorganizacji jest zwiększenie efektywności zarówno działalności marketingowej, jak i pozostającej w ”A” działalności handlowej. Prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział Marketingu odrębności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności handlowej i marketingowej.

Dodatkowym bodźcem dla „A” powodującym konieczność reorganizacji jego działalności jest fakt, iż w związku z osiągnięciem wysokiego poziomu rozwoju, Dział Marketingu w przeszłości sporadycznie wykonywał zlecenia od podmiotów zewnętrznych (np. drukowanie plakatów, zdjęć itp.). Kontakty Działu Marketingu z podmiotami zewnętrznymi występują obecnie coraz częściej, co powoduje, iż w celu niezakłóconego prowadzenia podstawowej działalności „A” (handlu biżuterią) konieczna stała się jej reorganizacja.

Struktura „A” przed reorganizacją

W chwili obecnej działalność handlowa, jak również działalność marketingowa oraz związana z zarządzaniem Znakami, prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (dalej: działalność marketingowa) „A” skupiona jest w jednym podmiocie – „A” Sp. z o.o. Jednocześnie w ”A” istnieje faktyczne rozdzielenie tych rodzajów działalności.

Idea stworzenia w ramach „A” wyspecjalizowanego Działu Marketingu miała na celu uniknięcie zlecania na zewnątrz prac marketingowych, które mają kluczowe znaczenie dla działalności „A”.

Dział Marketingu prowadzi działania w następujących obszarach:

*   współpraca z mediami (prasa, telewizja, Internet) na podstawie zawartych umów handlowych (zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych - związanych z określonym wydarzeniem promocyjnym) - w celu wsparcia sprzedaży bieżących kolekcji produktów sprzedawanych przez „A”,
*   e-marketing (m.in. nadzór i projektowanie strony internetowej „A”, tworzenie i udoskonalanie sklepu internetowego „A”, wysyłka newsletter’ów),
*   działalność reklamowa (np. akcje lokalne stanowiące wsparcie sprzedaży w poszczególnych lokalizacjach salonów „A” na terenie kraju, sponsoring imprez, organizacja i przeprowadzanie akcji promocyjnych oraz konkursów konsumenckich, udział w branżowych imprezach targowych),
*   zarządzanie Znakami „A” polegające m.in. na monitorowaniu używania Znaków przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania znaków towarowych istotnie podobnych przez inne podmioty itp. Dział Marketingu zajmuje się także promocją Znaków na rynku polskim i europejskim oraz zapewnieniem możliwie najlepszego ich wykorzystania,
*   PR produktowy (przekazywanie informacji przedstawicielom mediów z wykorzystaniem odpowiednich narzędzi).

W ramach Działu Marketingu „A” funkcjonują sekcja Public Relations oraz sekcja Graficzna, które wykonują powierzone im zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników, do grona których można zaliczyć: Menedżera ds. Marketingu, Menedżera ds. e-marketingu, Specjalistę ds. rozwoju aplikacji internetowych, Menedżera Kreatywnego, Specjalistę ds. PR, Specjalistę ds. Marketingu Lokalnego, Specjalistę ds. Marketingu, Menedżera Działu Graficznego, Projektanta, Grafika, Fotografa.

Dział Marketingu prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach „A”, które wyposażone są w niezbędny do prawidłowego funkcjonowania, przypisane do Działu Marketingu sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział Marketingu wykorzystuje przede wszystkim:

*   meble, wyposażenie biurowe, telefony (dalej: wyposażenie),
*   komputery, aparaty fotograficzne, drukarkę, skanery, projektor, itp. (dalej: sprzęt informatyczny),
*   specjalistyczne oprogramowanie komputerowe wraz z licencjami na oprogramowanie.

System księgowy używany przez „A” umożliwia przyporządkowanie do działalności marketingowej związanych z nią kosztów i przychodów (jeżeli wystąpią) - w wewnętrznej strukturze księgowej „A” prowadzone są odrębne centra kosztów dla działalności marketingowej. Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie wykorzystywanym przez „A” pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Działu Marketingu.

Struktura docelowa

Planowany jest aport Działu Marketingu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) do nowoutworzonego podmiotu „C” spółka z o. o. (Wnioskodawcy). W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka prowadząca działalność marketingową - Wnioskodawca i „A”, w której pozostaną funkcje handlowe. Wnioskodawca będzie kontynuować działalność marketingową prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział Marketingu.

Przedmiot aportu

W ramach aportu do Spółki zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej przypisane do Działu Marketingu, w szczególności:

*   Aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny),
*   Oprogramowanie i licencje,
*   Znaki,
*   Zapasy (np. materiałów reklamowych),
*   Odrębny dla Działu Marketingu biznes plan, strategia i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany finansowe,
*   Formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Działu Marketingu,
*   Umowy handlowe (w szczególności umowy z mediami) dotyczące działań prowadzonych przez Dział Marketingu (zarówno umowy długoterminowe, np. umowa współpracy w zakresie obsługi medialnej i Public Relations, których celem jest promocja marki i produktów „A”, jak i umowy krótkoterminowe związane z organizacją wydarzeń promocyjnych w przyszłości),
*   Zobowiązania „A” związane z realizacją zadań Działu Marketingu, w szczególności wobec podmiotów trzecich, jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu Marketingu),
*   Zespół Pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy. Wnioskodawca przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w „A” i będą wykonywać pracę związaną z działalnością marketingową. Na stanowisko prezesa Spółki zostanie powołany jeden z obecnych członków Zarządu „A” odpowiedzialny dotychczas za funkcjonowanie Działu Marketingu.

Dodatkowo, po prawnym wydzieleniu Działu Marketingu do Spółki, pomiędzy „A” a Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa, na podstawie której „A” wynajmie Wnioskodawcy pomieszczenia biurowe, w których realizowana jest obecnie działalność marketingowa.

„A” będzie również świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie obsługi sieci informatycznej wraz z udostępnieniem serwera.

W zamian za aport Działu Marketingu do nowoutworzonego podmiotu, Wnioskodawca wyda „A” udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu Marketingu stanowiącego ZCP. Wartość rynkowa Działu Marketingu i Znaków zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od „A” rzeczoznawcę).

Wniesienie Działu Marketingu aportem do Spółki prawdopodobnie wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu aportu, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność marketingową w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przez Dział Marketingu przed jego wyodrębnieniem z ”A”. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, „A” nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Prawne wyodrębnienie Działu Marketingu z „A” zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby zarówno Dział Marketingu, jak i „A” były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Obecna skala działalności Działu Marketingu gwarantuje mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od podmiotów zewnętrznych, a wiedza i doświadczenie pracowników Działu Marketingu pozwala na efektywne konkurowanie z podmiotami działającymi w tym obszarze na rynku.

„A” będzie musiał mieć możliwość dalszego korzystania ze Znaków w ramach swojej działalności gospodarczej. W tym celu „A” zawrze z Wnioskodawcą umowę licencyjną, na podstawie której będzie odpłatnie korzystał ze Znaków. Opłata, którą „A” będzie ponosić z tytułu korzystania ze Znaków zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 4 stycznia 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-814/10-2/EK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy zmiana umowy spółki Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci „C” stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do spółki Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu do spółki Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na fakt, iż dział Marketingu będący przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o PCC, zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego, należy odwołać się do innych ustaw podatkowych. W analizowanym przypadku możliwe jest skorzystanie z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP).

Definicja ZCP została wprowadzona do ustawy o PDOP w art. 4a pkt 4. Powyżej wskazane przepisy definiują ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Zainteresowany odniósł się do ww. warunków w kontekście Spółki i Działu Marketingu w ”A”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji zespołu składników tworzących ZCP. Niemniej jednak doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. lP-PB3-423-391/08-4/MB,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. Zwrócić przy tym należy uwagę na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 494/09). W ocenie Sądu „warunek określony w art. 4a ust 4 PDOP pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania”. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością.”

W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazano, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-177/1/CIT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 20 października 2005 r., sygn. 2403-PDF-415-60-05).

Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Działu Marketingu, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu działalności marketingowej, na które składają się m.in. wyposażenie, sprzęt informatyczny, oprogramowanie i licencje, Znaki, zapasy, umowy handlowe, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną działalnością marketingową, odrębne dla Działu Marketingu cele biznesowe i strategia, plany finansowe, a także formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Działu Marketingu.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników.

Zdaniem Spółki pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający Wnioskodawcy podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności w takim samym zakresie, jak działalność Działu Marketingu (Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w zakresie działalności marketingowej jedynie na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Działu Marketingu oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Działu).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07,
*   postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2005 r. sygn. I US.VII/423/709/5/05),
*   pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z października 2006 r., (sygn. ZD/4061-185/06).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Dział Marketingu jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa „A”. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

*   działalność marketingowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu Marketingu,
*   Dział Marketingu prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności marketingowej,
*   istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu Marketingu, a także grupa składników materialnychi niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana odrębnie do działalności handlowej „A”,
*   Dział Marketingu posiada pracowników oraz kierownictwo przypisane wyłącznie do tego pionu działalności, odrębna kadra zajmuje się pozostałymi obszarami działalności „A”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa („A” Sp. z o.o.) należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na:

*   interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r.,
*   postanowienie wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05AK).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż „A” prowadzi ewidencję księgową w postaci, która umożliwia dokonanie alokacji przychodów (jeżeli wystąpią) oraz kosztów dla działalności marketingowej (np. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty prowadzonych kampanii marketingowych, czy produkcji materiałów promocyjnych) oraz odrębnych przychodów i kosztów dla pozostałej działalności „A”. W związku z tym, że Dział Marketingu pracuje obecnie co do zasady dla samej spółki „A” (a jedynie sporadycznie dla podmiotów zewnętrznych), nie są do niego przypisane przychody.

Powyższe podejście „A” sprawia, iż możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością marketingową. Pozwala to „A” na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną działalnością marketingową

Ponadto, na wyodrębnienie finansowe Działu Marketingu może wskazywać również fakt, iż Dział ten funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne, które zakładają ponoszone przez Dział koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek finansowego wyodrębnienia działalności marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ( „A” Sp. z o.o.) należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS oraz z 2 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż Dział Marketingu spółki „A”, który będzie przenoszony w ramach aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych „A”, tj. prowadzenia szerokich działań marketingowych w postaci reklam, akcji promocyjnych, sponsoringu, współpracy z mediami, e-marketingu, zarządzania Znakami, PR produktowego, itp.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Wnioskodawcę. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

*   Wnioskodawca będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności marketingowej (tj. wszelkie aktywa, pracowników, itp.),
*   Wnioskodawca będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umowy z ”A” na świadczenie kompleksowych usług marketingowych, a także umowy, na mocy której spółka „A” będzie miała prawo do korzystania ze Znaków, które staną się własnością Wnioskodawcy,
*   zachowana zostanie ciągłość w działalności marketingowej na rzecz „A” (brak przerw w prowadzeniu akcji reklamowych, promocyjnych itp. z powodu reorganizacji struktury „A”, również w odniesieniu do projektów marketingowych, których realizacja jest w toku w dniu wniesienia aportu),
*   Dział Marketingu może ewentualnie prowadzić działalność marketingową także na rzecz podmiotów trzecich, a nie wyłącznie na rzecz „A”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym idea stworzenia w ramach „A” wyspecjalizowanego Działu Marketingu miała na celu uniknięcie zlecania na zewnątrz prac marketingowych mających kluczowe znaczenie dla działalności „A”. Dział Marketingu z sukcesem rozwinął się w ramach struktury firmy osiągając skalę działalności, która jest obecnie w stanie zagwarantować mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od podmiotów zewnętrznych.

Dział Marketingu w toku swojego rozwoju pozyskał znaczne know-how w zakresie tzw. e-marketingu. Wiedza i doświadczenie pracowników Działu Marketingu jest w tym zakresie niezwykle cenna i pozwala zarazem na efektywne konkurowanie z podmiotami działającymi w tym obszarze na rynku. Zlecenia od podmiotów zewnętrznych mogłyby w głównej mierze dotyczyć takich obszarów jak projektowanie stron internetowych, tworzenie wyspecjalizowanych aplikacji internetowych umożliwiających klientom sprzedaż internetową (e-sklepy), tworzenie materiałów reklamowych itp.

W świetle powyższego należy w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest w opisywanym przypadku spełniony.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie na Nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia aportu ze względu na fakt, iż przedmiotem aportu będzie Dział Marketingu stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że firma „A” Sp. z o.o. (dalej „A”) w celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji prowadzi intensywne działania marketingowe, które leżą w kompetencji jego Działu Marketingu.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, iż planowany jest aport Działu Marketingu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) do nowoutworzonego podmiotu „C” spółka z o. o. (Wnioskodawcy).

W zamian za aport Działu Marketingu do nowoutworzonego podmiotu, Wnioskodawca wyda „A” udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu Marketingu stanowiącego ZCP.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Niemniej jednak, przywołując wspomniane przepisy prawa cywilnego, wskazać należy, iż przytoczona definicja dotyczy jedynie przedsiębiorstwa. Natomiast na gruncie przepisów prawa podatkowego ustawodawca zdefiniował pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, jak i zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest więc wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do Wnioskodawcy będącego spółką kapitałową – w zamian za jej udziały – będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, postanowień oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.