Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.321.2020.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: - brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w obiektach Przedszkola, Szkoły w G. oraz Szkoły w M. oraz - prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w budynku Domu Ludowego.
Słowa kluczowe: gmina; klasyfikacja; odliczenia; projekt; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w obiektach Przedszkola, Szkoły w G. oraz Szkoły w M. oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w budynku Domu Ludowego.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. „….” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Przedmiotem Projektu jest/będzie wymiana dotychczasowych źródeł ciepła (kotłów) na nowe o większej efektywności energetycznej i mniej uciążliwe dla środowiska naturalnego. W odniesieniu do udziału Gminy (wyłącznie w tym zakresie Gmina składa niniejszy wniosek) Inwestycja polega/będzie polegała na zakupie i montażu kotłów na pellet (dalej: „kotły”), produkujących ciepło w następujących obiektach gminnych (stanowiących własność Gminy), tj. w budynkach:

1.  Przedszkola w B. (dalej: „Przedszkole”),
2.  Zespołu Szkół w G. (dalej: „Szkoła w G.”),
3.  Zespołu Szkół w M. (dalej: „Szkoła w M.”) oraz
4.  Domu Ludowego (dalej: „Dom Ludowy”).

Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywała obiekty gminne objęte Inwestycją w następujący sposób:

Ad 1-3. Budynki Przedszkola, Szkoły w G. i Szkoły w M.

Uwagi ogólne

Przedszkole, Szkoła w G. oraz Szkoła w M. funkcjonują jako jednostki budżetowe Gminy. Wskazane jednostki realizują / będą realizowały cele i zadania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, ze zm.; dalej: „Prawo oświatowe”). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i od tego dnia Gmina prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W Przedszkolu, Szkole w G. i Szkole w M. jest / będzie realizowana zasadniczo nieodpłatna działalność edukacyjna, wychowawcza i opiekuńcza wynikająca z Prawa oświatowego, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT.

Budynek Przedszkola

Ponadto - poza nieodpłatną działalnością wychowawczą i opiekuńczą - w Przedszkolu występują/będą występowały odpłatne czynności z zakresu opieki nad dziećmi w przedszkolu powyżej 5 godzin i ich wyżywienia, które Gmina traktuje/będzie traktowała jako niepodlegające regulacjom ustawy o VAT.

W budynku Przedszkola znajduje się również lokal mieszkalny, który jest/będzie przez Gminę wynajmowany na cele mieszkaniowe najemców (traktowany przez Gminę jako czynności zwolnione z VAT). Jednakże Gmina wskazuje, iż kocioł, który zostanie zamontowany w budynku Przedszkola nie będzie wykorzystywany na potrzeby dostawy ciepła do lokalu mieszkalnego, bowiem lokal ten ma własne ogrzewanie.

Budynek Szkoły w G.

Dodatkowo i pobocznie (obok nieodpłatnej działalności edukacyjnej) Szkoła w G. dokonuje/będzie dokonywała czynności podlegających przepisom o VAT z tytułu sprzedaży posiłków na rzecz uczniów - Gmina traktuje wskazane czynności jako zwolnione z VAT.

Okazjonalnie w Szkole w G. mogą również wystąpić transakcje dotyczące wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. W przypadku wystąpienia wskazanych czynności, zostałyby one potraktowane przez Gminę jako zwolnione z VAT.

Budynek Szkoły w M.

Dodatkowo i pobocznie (obok nieodpłatnej działalności edukacyjnej) Szkoła w M. dokonuje / będzie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT z tytułu:

*   sprzedaży posiłków na rzecz uczniów - Gmina traktuje wskazane czynności jako zwolnione z VAT,
*   wynajmu pomieszczeń dla zainteresowanych podmiotów trzecich - Gmina traktuje wskazane czynności jako opodatkowane VAT (według stawki 23%).

Okazjonalnie w Szkole w M. mogą również wystąpić transakcje dotyczące wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. W przypadku wystąpienia wskazanych czynności, zostałyby one potraktowane przez Gminę jako zwolnione z VAT.

Kocioł, który zostanie zamontowany w budynku Szkoły w M. będzie wykorzystywany także na potrzeby dostawy energii cieplnej do pomieszczeń świetlicy. Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywała pomieszczenia świetlicy na potrzeby realizacji zadań własnych, niepodlegających VAT. W pomieszczeniach świetlicy mieści się Izba Regionalna w M., w której znajdują się / będą znajdowały się eksponaty muzealne, np. zabytkowe sprzęty używane przez mieszkańców M. i okolic. Gmina udostępnia / będzie udostępniała pomieszczenia Izby Regionalnej nieodpłatnie dla zainteresowanych podmiotów w celach kulturalnych i edukacyjnych. Ponadto, w świetlicy znajduje się pomieszczenie, które jest / będzie wykorzystywane na potrzeby organizacji zebrań sołeckich oraz nieodpłatnych zajęć dla dzieci.

Ponadto, kocioł, który zostanie zamontowany w budynku Szkoły w M. będzie również wykorzystywany na potrzeby dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych, które są/będą przez Gminę wynajmowane na cele mieszkaniowe najemców. Gmina traktuje/ będzie traktowała sprzedaż z tytułu najmu lokali mieszkalnych jako zwolnioną z VAT. Ponadto, Gmina obciąża / będzie obciążała najemców lokali mieszkalnych kosztami dostawy energii cieplnej. Gmina traktuje / będzie traktowała sprzedaż z tytułu dostawy energii cieplnej jako opodatkowaną VAT (według stawki VAT 23%).

Gmina wskazuje, że majątek powstały (zamontowany) w ramach Inwestycji w budynku Szkoły w M. będzie wykorzystywany zarówno na potrzeby dostawy energii cieplnej do pomieszczeń szkolnych, lokali mieszkalnych, jak również świetlicy.

Ad 4. Budynek Domu Ludowego

Pomieszczenia znajdujące się w Domu Ludowym są / będą przez Gminę wykorzystywane zasadniczo na potrzeby realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy w zakresie kultury, które nie podlegają VAT, np. na potrzeby organizacji zebrań sołeckich, spotkań i imprez dla mieszkańców Gminy. Ponadto pomieszczenia Domu Ludowego są/będą przez Gminę wynajmowane dla zainteresowanych podmiotów trzecich według ich zainteresowania (popytu). Gmina traktuje sprzedaż z tytułu najmu pomieszczeń Domu Ludowego na rzecz podmiotów trzecich jako opodatkowaną VAT (według stawki VAT 23%).

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Inwestycji związane z wymianą kotłów są / będą dokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina ma/będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków na Inwestycję do poszczególnych obiektów (z pkt 1-4), w których zostaną zamontowane kotły. Gmina będzie właścicielem majątku powstałego w ramach Inwestycji. Gmina nie będzie dokonywała odsprzedaży innym podmiotom nabytych usług zakupu i montażu kotłów w budynkach objętych niniejszym wnioskiem.

Realizacja Inwestycji zostanie dofinansowana ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020 do wysokości ok. 85% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Podatek VAT od wydatków na Inwestycję ponoszonych przez Gminę, co do zasady, stanowi / będzie stanowił koszt kwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od tych wydatków został objęty dofinansowaniem. Dla celów dofinansowania Gmina wyłączyła jednak z kwalifikowalności koszty wymiany kotła w budynku Szkoły w M. proporcjonalnie (według udziału powierzchni) przypadające na lokale mieszkalne (do których ciepło jest przez Gminę dostarczane w ramach czynności opodatkowanych VAT).

Gmina wskazuje ponadto, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek

niniejszego wniosku jest niezbędna do prawidłowego rozliczenia dofinansowania Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, ponieważ nabyte towary i usługi w ramach Inwestycji nie mają / nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz
2.  nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad A. Gmina jako podatnik VAT w ramach ponoszenia wydatków na Inwestycję

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, kultury i utrzymania obiektów użyteczności publicznej (pkt 8, 9 i 15 wskazanego przepisu).

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2.  zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
3.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
4.  zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
5.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;
6.  wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Wydatki na Inwestycję na potrzeby budynków Przedszkola, Szkoły w G. i Szkoły w M. będą służyły niewątpliwie do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym i Prawa oświatowego. W szczególności - jak wskazano - w ramach Inwestycji realizowane są /będą zadania publiczne z zakresu m.in. edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej. Podobnie wydatki Gminy na Projekt w zakresie wymiany kotła w budynku Domu Ludowego będą wykorzystywane na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury i utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, które to zadania nie podlegają / nie będą podlegały VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając usługi zakupu i montażu kotłów na potrzeby powyższych budynków, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki Gminy na Projekt na potrzeby przedmiotowych budynków są/będą zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Ad B. Związek wydatków na Projekt z działalnością opodatkowaną VAT

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że budynki Przedszkola, Szkoły w G., Szkoły w M. i Domu Ludowego są/będą przede wszystkim wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji, kultury i utrzymania obiektów użyteczności publicznej - działalności publicznoprawnej. Efekty Inwestycji (kotły) nie są/nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, poza poboczną działalnością w zakresie wynajmu części pomieszczeń w budynkach Szkoły w M. i Domu Ludowego.

W ocenie Gminy, wymiana kotłów na potrzeby budynków objętych niniejszym wnioskiem służy/będzie służyła przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty (w zakresie edukacji publicznej, kultury oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej) i nie wpłynie sama w sobie na zwiększenie obrotów z działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) Gminy.

Tym samym, w ocenie Gminy, nie istnieje / nie będzie istniał związek pomiędzy wydatkami na Projekt z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie zostanie spełniona.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2016 r., sygn. IBPP/4512-151/16/EJ, stwierdził, że: „w omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje. To oznacza, ze związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mato konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując, Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt, ponieważ nabyte towary i usługi w ramach Inwestycji nie mają / nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w obiektach Przedszkola, Szkoły w G. oraz Szkoły w M. oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w budynku Domu Ludowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik na wstępie winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej wystąpią również czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy. Zarówno „sposób określenia proporcji” (art. 86 ust. 2a), jak i proporcję (art. 90), ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. „Modernizacja instalacji c.o. i c.w.u. w obiektach użyteczności publicznej gmin powiatu słupskiego”.

Przedmiotem Projektu jest/będzie wymiana dotychczasowych źródeł ciepła (kotłów) na nowe o większej efektywności energetycznej i mniej uciążliwe dla środowiska naturalnego. W odniesieniu do udziału Gminy (wyłącznie w tym zakresie Gmina składa niniejszy wniosek) Inwestycja polega/będzie polegała na zakupie i montażu kotłów na pellet, produkujących ciepło w następujących obiektach gminnych (stanowiących własność Gminy), tj. w budynkach:

1.  Przedszkola,
2.  Zespołu Szkół w G.
3.  Zespołu Szkół w M. oraz
4.  Domu Ludowego

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje realizowane w ww. budynkach.

Jak wskazano powyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu wskazać należy, że 10 czerwca 2020 r. wydana została przez Ministra Finansów interpretacja ogólna znak PT1.8101.3.2019 w zakresie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

W interpretacji tej stwierdzono, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Zatem mając na uwadze postanowienia interpretacji ogólnej stwierdzić należy, że czynności w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W budynku Przedszkola Wnioskodawca poza nieodpłatną działalnością wychowawczą i opiekuńczą świadczy/będzie świadczyć odpłatne czynności z zakresu opieki nad dziećmi w przedszkolu powyżej 5 godzin i ich wyżywienia, które Gmina traktuje/będzie traktowała jako niepodlegające regulacjom ustawy o VAT. Ponadto w budynku Przedszkola znajduje się również lokal mieszkalny, który jest/będzie przez Gminę wynajmowany na cele mieszkaniowe najemców, czyli jako czynności zwolnione z VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że skoro zamontowany w budynku Przedszkola kocioł będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności zwolnionych od podatku – to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji w budynku Przedszkola z uwagi na art. 86 ust. 1 ustawy.

W budynku Szkoły w G. Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywać nieodpłatnej działalności edukacyjnej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca w tym budynku dokonuje/będzie dokonywał sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz okazjonalnie w Szkole w G. mogą również wystąpić transakcje dotyczące wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. W przypadku ww. czynności, w świetle wskazanej w uzasadnieniu interpretacji ogólnej świadczone czynności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc zatem powyższe na grunt powołanych przepisów podatku od towarów i usług, skoro w budynku Szkoły w G. są świadczone i będą świadczone czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to realizowana w tym budynku inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a tym samym Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje realizowaną w tym budynku.

W budynku Szkoły w M. świadczy/będzie świadczył obok nieodpłatnej działalności edukacyjnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT również czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów, wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, które na podstawie interpretacji ogólnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W budynku Szkoły znajdują się pomieszczenia świetlicy wykorzystywane na potrzeby realizacji zadań własnych, niepodlegających VAT. Ponadto, kocioł, który zostanie zamontowany w budynku Szkoły w M. będzie również wykorzystywany na potrzeby dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych, które są/będą przez Gminę wynajmowane na cele mieszkaniowe najemców. Najem lokali mieszkalnych jak wskazał Wnioskodawca jest czynności zwolnioną z VAT. Ponadto, Gmina obciąża/będzie obciążała najemców lokali mieszkalnych kosztami dostawy energii cieplnej. Obciążenie najemców kosztami ogrzewania dotyczy tylko faktu zużycia przez nich energii cieplnej. Nie dochodzi do przeniesienia na najemców kosztów nowego kotła. Nie występuje w tym przypadku obowiązek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wymianą kotła.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że skoro zakupiony w ramach inwestycji kocioł będzie wykorzystywany w budynku Szkoły w M. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego z tytułu realizacji opisanej inwestycji z uwagi na brak spełnienia przesłanki związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w budynkach: Przedszkola, Szkoły w G. oraz Szkoły w M. jest prawidłowe.

Z kolei pomieszczenia znajdujące się w budynku Domu Ludowego są/będą przez Gminę wykorzystywane zasadniczo na potrzeby realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy w zakresie kultury, które nie podlegają VAT, np. na potrzeby organizacji zebrań sołeckich, spotkań i imprez dla mieszkańców Gminy. Ponadto pomieszczenia Domu Ludowego są/będą przez Gminę wynajmowane dla zainteresowanych podmiotów trzecich według ich zainteresowania (popytu). Gmina traktuje sprzedaż z tytułu najmu pomieszczeń Domu Ludowego na rzecz podmiotów trzecich jako opodatkowaną VAT (według stawki VAT 23%).

Zatem mając powyższe na względzie oraz przedstawiony stan prawny, skoro budynek Domu Ludowego jest/będzie wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych tj. najem pomieszczeń wg stawki 23%, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tytułu realizacji inwestycji w tym budynku prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia w budynku Domu Ludowego jest nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w obiektach Przedszkola, Szkoły w G. oraz Szkoły w M. oraz
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w budynku Domu Ludowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.