Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.289.2017.1.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: W zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uprzednio wynajmowanych w ramach najmu prywatnego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; mieszkanie; najem; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uprzednio wynajmowanych w ramach najmu prywatnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uprzednio wynajmowanych w ramach najmu prywatnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z PKD). Jednocześnie jest właścicielem trzech mieszkań, które wynajmuje prywatnie i przychody z tego tytułu rozlicza zgodnie z art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności o zakres jakim jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (68.20.Z PKD), z uwagi na fakt, iż jest w tym momencie właścicielem trzech mieszkań przeznaczonych na wynajem i planuje kolejne inwestycje w zakresie zakupu wynajmu nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem, więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność będzie zorganizowana i najem nie będzie okazjonalny, wolne lokale będą w stałej ofercie do wynajmu.

Pierwsze mieszkanie Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od rodziców w 2008 roku i wprowadził je do ewidencji środków trwałych zgodnie z wartością określoną umową darowizny określając indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 na poziomie 10% w skali roku w związku z faktem, iż rodzice użytkowali ww. mieszkanie przez 32 lata. Drugie mieszkanie zostało zakupione w stanie surowym od dewelopera w roku 2009 i wprowadzone do ewidencji środków trwałych określając stawkę amortyzacji na poziomie 1,5% w skali roku. Natomiast trzecie mieszkanie zostało zakupione na rynku wtórnym w 2012 roku i wprowadzone je do ewidencji środków trwałych określając indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 na poziomie 10% w skali roku w związku z faktem, iż poprzedni właściciele użytkowali je przez co najmniej 30 lat.

Ze względu na opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym – Wnioskodawca nie miał obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych ww. lokali.

PIERWSZE ZDARZENIE PRZYSZŁE

W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania i zarządzania nieruchomościami własnymi Wnioskodawca wprowadzi lokale do ewidencji środków trwałych do grupy 1, podgrupy 12, rodzaj 122. Mieszkanie otrzymane drogą darowizny zostanie wprowadzone w wartości określonej umową z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej na poziomie 10% w skali roku z uwagi na fakt, iż mieszkanie było użytkowane przez poprzednich właścicieli dłużej niż 60 miesięcy. Drugie mieszkanie zakupione na rynku pierwotnym zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych w wartości wynikającej z aktu notarialnego powiększonej o koszty pośrednictwa i opłat notarialnych z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej na poziomie 1,5% w skali roku. Natomiast trzecie mieszkanie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych w wartości wynikających z aktu notarialnego z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynikającej z faktu, iż mieszkanie było użytkowane przez poprzednich właścicieli dłużej niż 60 miesięcy. Amortyzacja ww. środków trwałych będzie ujmowana w księdze co miesiąc, począwszy od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji, w wysokości 1/12 części kwoty rocznej amortyzacji.

DRUGIE ZDARZENIE PRZYSZŁE

Wartość mieszkania otrzymanego drogą darowizny zostanie zwiększona o koszty modernizacji tj. koszt wymiany okien dokonanej w 2016 roku natomiast wartość mieszkania kupionego na rynku pierwotnym zostanie zwiększona koszty modernizacji udokumentowane fakturami dotyczącymi materiałów wykończeniowych i usług budowlano - remontowych z uwagi na fakt, iż mieszkanie zostało zakupione w stanie surowym i niezbędne było poniesienie wydatków na przystosowanie lokalu do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje konieczność uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych podczas najmu prywatnego?
2.  Czy wydatki na modernizację środków trwałych takie jak wymiana okien w mieszkaniu otrzymanym drogą darowizny oraz wydatki na remont mieszkania kupionego w stanie surowym zwiększają wartość środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Rozpoczyna On amortyzację ww. środków trwałych w momencie wprowadzenia ich do ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest obowiązany do uwzględnienia odpisów za okres rozliczania się ryczałtem ponieważ nie ma tu miejsca zmiana formy opodatkowania (art. 22n ust. 5) tylko rozpoczęcie działalności gospodarczej, więc zgodnie z art. 22g ust. 1 wartość początkową środków trwałych wprowadzonych pierwszy raz do ewidencji ustala na podstawie ceny ich nabycia - w przypadku mieszkań, które kupił oraz w przypadku mieszkania nabytego w drodze darowizny - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Ad. 2.

Wydatki poniesione na wymianę okien w mieszkaniu otrzymanym drogą darowizny oraz wydatki na materiały wykończeniowe i usługi remontowo - budowlane mieszkania kupionego na rynku pierwotnym zwiększają wartość ww. mieszkań z uwagi na fakt, iż są wydatkami o charakterze modernizacyjnym zgodnie z art. 22 g ust. 17 - a więc powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Tym samym dla zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego istotny jest moment, w którym koszt został poniesiony. Aby zaliczyć wydatki związane z najmem do kosztów wynajmujący powinien gromadzić dowody ich poniesienia, takie jak: faktury, rachunki, dowody przelewów bankowych i inne.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku”, należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Należy zauważyć, że podatnik – wprowadzając środek trwały do ewidencji – musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem trzech lokali mieszkalnych, które nabył w różnych datach i w różny sposób: mieszkanie pierwsze nabył w darowiźnie w 2008 r., drugie mieszkanie zakupił w stanie surowym od dewelopera w 2009 r., natomiast trzecie mieszkanie zakupił na rynku wtórnym w 2012 r. W mieszkaniu otrzymanym w darowiźnie, Wnioskodawca dokonał w 2016 r. wymiany okien, natomiast mieszkanie zakupione w stanie surowym od dewelopera zostało przystosowane przez Wnioskodawcę do celów mieszkalnych, co wiązało się z poniesieniem wydatków na zakup materiałów wykończeniowych oraz usług budowlano remontowych.

Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca wynajmuje prywatnie i przychody z tego tytułu rozlicza zgodnie z art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wynajęte nieruchomości Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych, określając odpowiednie dla tych nieruchomości stawki ryczałtu.

Wnioskodawca chce rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność związaną z oprogramowaniem o zakres jakim jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, z uwagi na fakt, że planuje zakupić kolejne nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem.

Odnosząc się, do pytania Wnioskodawcy dotyczącego konieczności uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych podczas najmu prywatnego, organ wskazuje, że w świetle wyżej powołanych przepisów wskazane we wniosku wynajmowane nieruchomości (lokale mieszkalne) stanowią środki trwałe w ramach prowadzonego najmu prywatnego, zważywszy, że ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o ujęciu ich w ewidencji jako środki trwałe określając stawki ryczałtu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.) podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

W świetle tego przepisu, w okresie, w którym uzyskiwany przez Pana przychód z najmu był opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie miał Pan obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych, ale miał obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych. Sposób prowadzenia tego wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz. U. Nr 2014, poz. 701). Zgodnie z § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. W wykazie nie ujmuje się odpisów amortyzacyjnych, zatem odpisy amortyzacyjne wyliczone za okres opodatkowania ryczałtem, w przypadku zmiany formy opodatkowania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tutejszy Organ wskazuje, że nie są one tożsame, są to odrębne ewidencje, które Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić zgodnie z obowiązującymi zasadami na ryczałcie ewidencjonowanym oraz na zasadach ogólnych. Jednakże prowadzone w wykazie zapisy powinny być uwzględnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z powołanego przepisu art. 22n ust. 5 ww. ustawy wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na inne opodatkowanie dochodów, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, po przejściu na inne opodatkowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wskazane we wniosku lokale mieszkalne będące środkami trwałymi w prowadzonym obecnie przez Wnioskodawcę najmie prywatnym będą nadal tymi samymi środkami trwałymi w prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, na które Wnioskodawca nie poniósł ponownie wydatków na ich nabycie. Ponadto zmiana źródła przychodów a zarazem zmiana formy opodatkowania nie powoduje zmiany wybranych już przez Wnioskodawcę metod amortyzacji przedmiotowych środków trwałych.

Reasumując, Wnioskodawca przyjmując do działalności gospodarczej wskazane we wniosku środki trwałe, wynajmowane uprzednio w ramach źródła jakim jest najem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – najem prywatny, winien kontynuować dotychczasową metodę amortyzacji tych środków trwałych z uwzględnieniem dokonanych już uprzednio odpisów amortyzacyjnych. Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl zacytowanego powyżej art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast w dalszej części, do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. W celu ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej, w pierwszej kolejności należy środek trwały zakwalifikować do odpowiedniego rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż stawki amortyzacyjne ustalane są w zależności od przyporządkowanego danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT. Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokale mieszkalne (grupa 01, podgrupa 122) amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%. Właściwą stawką amortyzacyjną dla przedmiotowego środka trwałego (lokalu mieszkalnego) będzie zatem stawka 1,5%.

W określonych sytuacjach można stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy. Z jego treści wynika, że – z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

– dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3), dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy – środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

*   używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

*   ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są albo używane, albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. l, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być, więc uznane prace w wyniku, których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania, tj. do celów mieszkalnych. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskane z tytułu umowy najmu , podnajmu , dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zatem, w myśl powyższego ryczałt ewidencjonowany jest to forma opodatkowania, w której za podstawę przyjmuje się przychód bez pomniejszania go o koszty jego uzyskania.

W związku z powyższym, wskazać należy, że:

*   wydatki poniesione w 2016 r. na wymianę okien w darowanym lokalu mieszkalnym, nie stanowią wydatków na ulepszenie. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Zatem wydatki poniesione w 2016 r. na wymianę okien w darowanym lokalu, są wydatkami poniesionymi na remont tego lokalu, zatem nie zwiększają wartości początkowej tego lokalu.
*   wydatki związane z lokalem zakupionym w stanie surowym od dewelopera a poniesione na przystosowanie tego lokalu do celów mieszkalnych, nie stanowią wydatków na ulepszenie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zakupiony od dewelopera lokal nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie był bowiem kompletny i zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. W tej sytuacji wydatków poniesionych przed oddaniem go do używania i mających na celu przystosowanie go do celów mieszkalnych nie można uznać za ulepszenie środka trwałego. Pomimo, że wartość poczynionych nakładów, stanowi obok ceny nabycia element wartości początkowej tego środka trwałego, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem opisanej sytuacji nie ma zastosowania powoływana treść art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.