Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-195/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-10
Teza: 1. Czy spółka SCS będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej ? 2. Czy spółka SCS będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej ?
Słowa kluczowe: Luksemburg; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2013 r. (data wpływu 18.03.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 03.06.2013 r. (data nadania 03.06.2013 r., data wpływu 05.06.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 23.05.2013 r. (data doręczenia 27.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów luksemburskiej spółki SCS z udziału:

*   w polskiej spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe,**

*   w polskiej spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów luksemburskiej spółki SCS z udziału w polskiej spółce komandytowej oraz jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje zostać w przyszłości wspólnikiem w nowo utworzonej luksemburskiej spółce osobowej. Przygotowania związane z utworzeniem planowanej spółki są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy spółki. Określenie przyszłej nazwy spółki oraz adresu jej siedziby jest na ostatnim etapie uzgodnień. Przyszli wspólnicy spółki porozumieli się również w zakresie źródeł finansowania planowanej działalności. Początkowo działalność spółki będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników, a następnie z przychodów generowanych przez działalność prowadzoną przez spółkę. W razie konieczności wspólnicy będą udzielać spółce pożyczek. Przedmiotem działalności przyszłej spółki będzie między innymi nabywanie i zbywanie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych i osobowych.

Powyższa spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa luksemburskiego jako Société en Commandite Simple (dalej: „spółka SCS”), która w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej. Przyszła spółka będzie posiadać w Luksemburgu status tzw. specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (Fonds d’Investissement Spécialisé).

Według prawa luksemburskiego, spółka SCS to spółka mająca siedzibę w Luksemburgu, w której występują dwa rodzaje wspólników:

*   wspólnicy z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionych wkładów oraz

*   wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają całym swoim majątkiem.

Spółka SCS powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem z nieograniczoną odpowiedzialnością, a drugi wspólnikiem z ograniczoną odpowiedzialnością. Osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki są wszyscy wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością, chyba że w umowie spółki wspólnicy powierzą prowadzenie spraw spółki tylko niektórym wspólnikom z nieograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa handlowego spółka SCS jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem prawa. SCS posiada zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Ponadto, przepisy prawa luksemburskiego nadają osobowość prawną spółce SCS.

Na gruncie prawa luksemburskiego, dochody spółki SCS nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka SCS jest transparentna podatkowo.

Wnioskodawca przystąpi do spółki SCS w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza Wnioskodawcą, wspólnikami spółki SCS mogą być osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach.

Udział Wnioskodawcy w zysku spółki SCS będzie proporcjonalny do posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym spółki SCS. Dokładny procent udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki SCS nie został jeszcze określony.

Spółka SCS w przyszłości będzie:

1.  komandytariuszem w spółce komandytowej inkorporowanej według przepisów prawa polskiego (zdarzenie przyszłe nr 1) albo,
2.  wspólnikiem spółki jawnej inkorporowanej według przepisów prawa polskiego (zdarzenie przyszłe nr 2).

Głównym przedmiotem działalności polskiej spółki będzie pośrednictwo w obrocie nieruchomościami na terytorium Polski. Polska spółka będzie wynajmować biura i zatrudniać pracowników na terytorium Polski. Umowa Spółki może przewidywać także inne obszary potencjalnej działalności Spółki.

Nadto w ww. uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał poniższe informacje.

Brak opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie spółki oraz opodatkowanie dochodów generowanych przez spółkę SCS na poziomie wspólników (transparentność podatkowa) wynika z przepisów luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu). Uzyskanie statusu specjalistycznego funduszu inwestycyjnego nie wpływa na transparentność spółki SCS. Spółka SCS opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie wiec podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu.

Przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCS w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki.

Wnioskodawca będzie posiadał prawa, które można określić jako jednostki uczestnictwa w spółce SCS posiadającej status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego.

W związku z udziałem w spółce SCS Wnioskodawca będzie otrzymywał wypłaty z tytułu dywidend, a także inne świadczenia wypłacane zgodnie ze statutem spółki SCS oraz prawem luksemburskim, takie jak ewentualne wypłaty zaliczkowe z zysku, wypłaty z umorzenia udziałów itp.

Wnioskodawca wskazał również planowany adres do doręczeń spółki SCS oraz jej nazwę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka SCS będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej ? (pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nr 1)
2.  Czy spółka SCS będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej ? (pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka SCS nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej.
2.  Spółka SCS nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1 oraz zdarzenia przyszłego nr 2

1.  Zakres podmiotowy ustawy o CIT

Zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych jest uregulowany w art. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

W myśl powyższego przepisu:

*   opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają osoby prawne,

*   podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są na potrzeby ustawy określane „podatnikami”.

Artykuł 1 stanowi zatem przepis ogólny wyznaczający zakres podmiotowy ustawy o CIT.

Przepisem szczególnym w stosunku do powyższej regulacji jest art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Gramatyczna wykładnia powyższej regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że każda spółka, która nie jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego, stanowi spółkę niebędącą osobą prawną na gruncie ustawy o CIT. Oznacza to, że nawet jeśli dana spółka posiada osobowość prawną na gruncie prawa wewnętrznego danego kraju, a jednocześnie nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem tego kraju, to w świetle przepisów ustawy o CIT nie będzie ona traktowana jako osoba prawna.

Mając powyższe na uwadze, zakres podmiotowy ustawy o CIT określony w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT wyznaczany poprzez pojęcie „osoby prawne” nie obejmuje spółek będących - zgodnie z przepisami kraju siedziby osobami prawnymi, ale niebędących w tym kraju podatnikami podatku dochodowego. Wnioskodawca uważa przy tym, że określenie „podatnik podatku dochodowego” nie jest tożsame z pojęciem „podatnika” na gruncie ustawy o CIT, lecz odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym w innej jurysdykcji.

Brak tożsamości pojęcia „podatnika” oraz „podatnika podatku dochodowego” na gruncie ustawy o CIT wynika z tego, że:

*   ustawa o CIT definiuje podmioty podlegające opodatkowaniu ustawą jako „podatników”. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, nie można nadawać tego samego znaczenia różnym terminom użytym w ustawie, a zatem pojęcie „podatnika podatku dochodowego” ma inne desygnaty niż pojęcia „podatnika”. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pojęcie to nie może oznaczać podmiotów podlegających ustawie o CIT, ani ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: „ustawa o PIT”; ustawa o PIT nie reguluje opodatkowania spółek, a o spółkach jest mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT), to z konieczności musi odnosić się do podatników podatków dochodowych ustanowionych w innych państwach,
*   jeżeliby przyjąć, iż art. 4a pkt 14 ustawy o CIT poprzez sformułowanie „niebędącą podatnikiem podatku dochodowego” odnosi się do kręgu podmiotów będących „podatnikami” w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:
    *   oznaczałoby to, że odesłanie użyte przez ustawodawcę jest pozbawione sensu, a art. 4a pkt 14 ustawy o CIT jest przepisem zupełnie zbędnym. Spółki niebędące osobami prawnymi nie są bowiem „podatnikami” z tytułu samego brzmienia art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, który przewiduje, że podatnikami są osoby prawne (do których z całą pewnością nie zaliczają się spółki niebędące osobami prawnymi),
    *   wystarczające byłoby używanie sformułowania „spółka niebędąca podatnikiem” zamiast „spółka niebędąca osobą prawną” na potrzeby ustawy o CIT, gdyż zakres tych terminów pokrywałby się. W takim jednak przypadku nie byłoby potrzeby definiowana w art. 4a pojęcia „spółka niebędąca podatnikiem”, gdyż zakres takich podmiotów wynika wprost z art. 1 ustawy CIT. Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie terminu „spółka niebędąca osobą prawną”, to należy przyjąć, że była to celowa decyzja o wprowadzeniu nowej regulacji, a zatem termin ten nie może oznaczać „spółki niebędącej podatnikiem”.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że art. 4a pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kręgu podatników określonych w art. 1 ustawy o CIT zagraniczne spółki mające osobowość prawną, ale niebędące podatnikami podatku dochodowego według przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby.

Takie spółki należy traktować na potrzeby ustawy o CIT jako spółki niebędące osobami prawnymi.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów dokonana przez Wnioskodawcę jest zgodna z zasadą, którą ustawodawca kierował się przy określaniu kręgu zagranicznych spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z analizy art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem wszystkich spółek mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, podlegających w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie zagranicznych spółek jest przy tym niezależne od tego, czy spółki te są osobami prawnymi według prawa swojej siedziby, czy też osobowości prawnej są pozbawione. Zamiarem ustawodawcy nie było zatem opodatkowanie zagranicznych spółek będących osobami prawnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby.

Mając na uwadze powyższe, spółka SCS jako zagraniczna osoba prawna, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby, nie powinna być uważana za podatnika ustawy o CIT.

1.  Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Wnioskodawca wskazuje również, że spółka SCS nie jest uznawana za podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie polsko-luksemburskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 roku (dalej: „konwencja o UPO”). Zgodnie z art. 1 konwencji o UPO, konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Z kolei w myśl art. 3 lit. e oraz f konwencji o UPO określenie „osoba” obejmuje między innymi spółki będące osobami prawnymi. Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji o UPO, osoba mająca siedzibę w umawiającym się państwie jest osobą, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu. Z uwagi na to, że spółka SCS jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, ale zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga spółka SCS nie podlega opodatkowaniu, lecz opodatkowani są jej wspólnicy, regulacje konwencji o UPO nie dotyczą spółki SCS. W konsekwencji, równie na gruncie konwencji o UPO można stwierdzić, że spółka SCS nie jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego.

1.  Zasady opodatkowania wynikające z modelowej konwencji OECD

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de I’OCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

W związku z powyższym należy uznać, że luksemburska spółka SCS będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej lub polskiej spółce jawnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa określonych dochodów w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: Luksemburg), czy też okoliczność, iż SCS nie może być uznana za rezydenta podatkowego Luksemburgu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu w sprawie o sygn. III SA/Wa 1226/09 z 22.12.2009 r. (potw. wyrokiem NSA II FSK 638/10 z 06.10.2011 r.) „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

Podkreślić bowiem należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

Na marginesie warto zauważyć, iż transparentność podatkowa w niektórych jurysdykcjach podatkowych ma charakter fakultatywny (można wybrać opodatkowanie na poziomie spółki lub wspólników) lub warunkowy (w zależności od statusu wspólników w państwie rezydencji).

W świetle powyższych uwag rozważania Wnioskodawcy dotyczące braku rezydencji podatkowej SCS na podstawie Konwencji polsko-luksemburskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uznać za bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na marginesie należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy SCS jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę „przepisy prawa luksemburskiego nadają osobowość prawną spółce SCS”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż literalne brzmienie art. 1 ust. 1 updop wskazuje jednoznacznie, iż P/S należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego jako osobę prawną (posiadającą osobowość prawną).

Warto przy tym zaznaczyć, iż w przeciwieństwie do art. 1 ust. 3 updop w art. 1 ust. 1 updop Ustawodawca nie poczynił żadnych zastrzeżeń, ani ograniczeń, nie odsyła także do statusu prawnopodatkowego w innej jurysdykcji podatkowej.

Gdyby Prawodawca chciał wyłączyć z pojęcia „osoby prawnej” spółki transparentne podatkowo w obcych jurysdykcjach podatkowych uczyniłby to w sposób wyraźny, analogiczny, jak w art. 1 ust. 2 i ust. 3 updop, używając np. sformułowania „za wyjątkiem (…)”.

Skoro w updop brak jest definicji „osoby prawnej” (podczas gdy, jak zauważył Wnioskodawca, art. 4a pkt 14 tej ustawy zawiera definicję spółki niebędącej osobą prawną), to należy przyjąć, iż Ustawodawca uznał, iż zamieszczenie takiej definicji nie jest konieczne, gdyż sformułowanie to jest wystarczająco jasne zarówno w polskim systemie prawnym (por. art. 33 Kodeksu cywilnego), jak i w przypadku osób prawnych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (z uwagi na rozwiązanie przyjęte w powołanym wyżej art. 17 ppm). Tym samym wniosek, iż traktowanie podatkowe dla celów updop jest uzależnione w każdym przypadku od okoliczności, czy na gruncie prawa państwa siedziby, czy zarządu, dany podmiot jest transparentny podatkowo jest bezzasadny.

Nadto należy zauważyć, iż Ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 updop posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”.

Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 updop dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”.

Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c, art. 15 ust. 1j pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 8f, art. 16g ust. 1 pkt 4a, art. 16g ust. 1a i ust. 10c updop, itd.

Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame. Stanowisko Wnioskodawcy, oparte na treści art. 4a pkt 14 updop, iż zagraniczna spółka osobowa posiadająca osobowość prawną (osoba prawna), niebędąca podatnikiem podatku dochodowego w państwie rezydencji, nie mieści się w kategorii określonej w art. 1 ust. 1 tej ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 updop zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony powyżej schemat opodatkowania (art. 5 ust. 1 i nast. updop).

Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania (np. spółki osobowe belgijskie, hiszpańskie, portugalskie wymienione w załączniku nr 3 do updop, wskazującym listę podmiotów do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1-5 updop na podstawie art. 10 ust. 6 tej ustawy).

Brak tego doprecyzowania powodowałby kolizję art. 5 i 10 udpop w zakresie podmiotów wymienionych w art. 1 ust. 3 updop.

Biorąc pod uwagę postanowienia wynikające z art. 217 Konstytucji RP wyłączenie z grupy podatników, czy też zwolnienie z podatku osoby prawnej posiadającej siedzibę w Luksemburgu musiałoby wprost (i w sposób wyraźny) wynikać z ustawy.

Natomiast brzmienie art. 1 ust. 1 - 3 updop jednoznacznie wskazuje, iż podatnikiem jest

*   każda osoba prawna bez wyjątku

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż art. 4a pkt 14 updop stanowi normę szczególną w stosunku do art. 1 ust. 1 tej ustawy i w istotny sposób ją modyfikuje.

Ustosunkowując się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Nr IPPB5/423-1069/12-4/PS dotyczącej duńskiej spółki P/S tut. Organ podatkowy pragnie podkreślić, iż w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem tego rozstrzygnięcia Wnioskodawca nie wskazał, iż spółka duńska jest osobą prawną (posiada osobowość prawną), a więc w powołanej interpretacji przedmiotem ceny był zupełnie inny prawnopodatkowy przyszły stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Podobnie powołany przez Wnioskodawcę wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1279/10 dotyczy zupełnie innej sprawy, w dodatku dotyczącej niemieckiej spółki komandytowej nieposiadającej osobowości prawnej.

Również wyrok w sprawie III SA/Wa 1587/07 nie zawiera rozstrzygnięcia, które mogłoby mieć odniesienie do niniejszej sprawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka SCS nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej lub wspólnikiem w polskiej spółce jawnej – należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka SCS będzie podatnikiem podatku dochodowego (w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 updop) z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału zarówno w polskiej spółce jawnej, jak i komandytowej (konstytuującej zakład spółki SCS w Polsce).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.