Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.6.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Opłata licencyjna za prawo korzystania z Technologii wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; technologia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do Opłat licencyjnych za prawo korzystania z Technologii - **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ww. opłat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczenia, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Opłat licencyjnych za prawo do korzystania z Technologii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej (\`(...)\`) producentem (…).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a (w art. 11 do końca 2018 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Licencjodawca”) - licencje (dalej: „Licencja”) na prawo do korzystania z informacji technologicznej (dalej: „Technologie”).

Zgodnie ze strukturą obowiązującą w ramach Grupy, Licencjodawca (jako jedna ze spółek centralnych Grupy) w ramach działalności związanej z koordynacją działań podejmowanych przez Grupę realizuje wspólnie z innymi podmiotami czynności związane z zarządzaniem pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w ramach założeń wewnętrznych, a następnie udostępnia spółkom technologie wypracowane w ich wyniku.

Czynności związane z pracami badawczo-rozwojowymi prowadzone są co do zasady przez dedykowane do tego jednostki badawcze Grupy (zlokalizowane w wybranych krajach, w tym np. Holandii, Wielkiej Brytanii, USA, Niemczech i Chinach) przy czym zarządzeniem takimi działaniami (w zakresie prac dotyczących działalności Spółki) zajmuje się Licencjodawca (który jest również właścicielem prawnym wypracowanych Technologii). Mając na uwadze powyższe, Licencjodawca jako właściciel przedmiotowych Technologii udostępnia je następnie innym podmiotom z Grupy na podstawie udzielonej licencji.

Zgodnie z obowiązującym modelem operacyjnym w Grupie, spółki dystrybucyjne, w tym Wnioskodawca, ponoszą pełne ryzyka związane ze swoją działalnością. Licencja umożliwia Wnioskodawcy wykorzystanie Technologii w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej: zlecanie produkcji wyrobów z wykorzystaniem Technologii oraz ich dystrybucję.

Ponadto Licencja pozwala Wnioskodawcy na rozszerzanie asortymentu produktowego oferowanego na lokalnych rynkach. Rozwiązania te poza samą możliwością wprowadzenia na rynek nowych produktów obejmują również przekazywane materiały wspomagające ich wdrożenie do oferty (w tym ogólne materiały marketingowe, poradniki techniczne wskazujące skład, zastosowanie i sposób użycia produktów i inne).

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej (dalej: „Umowa”), wynagrodzenie za prawo do korzystania z Technologii zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów przez Spółkę (dalej: „Opłata licencyjna”). Mianowicie, Spółka zobowiązana jest płacić Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej w wysokości określonego procentu od sprzedaży towarów.

Wartość sprzedaży netto przyjęta do kalkulacji Opłaty licencyjnej obejmuje wartość sprzedanych przez Spółkę towarów do podmiotów niepowiązanych z wyłączeniem:

*   zniżek sprzedażowych, zwrotów i rabatów udzielonych przez Spółkę klientom,
*   kosztów ubezpieczeń, pakowania oraz transportu towarów,
*   kosztów podatków lub ceł ponoszonych przez Spółkę w związku ze sprzedażą towarów.

Wartość opłaty licencyjnej ustalana jest na podstawie sporządzanych przez Spółkę raportów dotyczących osiągniętej sprzedaży netto (dalej: „Roczna sprzedaż”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna za prawo korzystania z Technologii wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna za prawo korzystania z Technologii wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z póżn. zm. - dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. część wspólna art. 15e ust. 1 ustawy o CIT została zmieniona przez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. 2018.2193). W związku z wprowadzeniem zmiany, część wspólna przepisu na dzień składania niniejszego wniosku ma następujące brzmienie:

„\[\`(...)\`\] poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

W odniesieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiedniemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

które, po spełnieniu określonych przesłanek, podlegają amortyzacji.

2.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym, w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia, jeżeli uzależnione jest ono od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw.

Mając na uwadze przyjęty model rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą zakładający Opłatę licencyjną w wysokości określonego procentu od Rocznej sprzedaży, stwierdzić należy, iż w myśl ww. przepisu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny zostać ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z Technologii. Skutkiem tego, wynagrodzenie z tytułu Umowy nie stanowi opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W konsekwencji, uznać należy, że Opłata licencyjna za Technologię nie będąc uiszczaną za korzystanie z podlegającej amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, do kosztów ww. wynagrodzenia zastosowanie znajdą ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT.

3.

Niemniej jednak nawet, gdyby uznać, iż Opłata licencyjna mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przy założeniu, że odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT służy jedynie ustaleniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma w dalszym ciągu zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Z literalnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w ust. 1, jeżeli koszty te będą bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty, bez których wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe.

Ponoszenie Opłaty licencyjnej niewątpliwie służy zapewnieniu Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwość korzystania z Technologii udostępnianych na podstawie Licencji pozwala bowiem Spółce na poszerzanie oraz rozwój swojej oferty towarowo-usługowej skierowanej do klientów na określonych rynkach geograficznych, jak też zachęcanie ich do nawiązania współpracy w zakresie zakupu nowych towarów. Spółka działa jako dystrybutor towarów, dlatego też możliwość rozszerzania / dostosowywania portfolio produktowego do potrzeb jej odbiorców jest niezbędne dla prowadzonej działalności. Ponadto, zgodnie z obowiązującym modelem operacyjnym w Grupie, spółki dystrybucyjne, w tym Wnioskodawca, ponoszą pełne ryzyka związane ze swoją działalnością. Licencja umożliwia Wnioskodawcy wykorzystanie Technologii w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej: zlecanie produkcji wyrobów z wykorzystaniem Technologii oraz ich dystrybucję.

W przypadku braku nabycia Licencji do Technologii Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania informacji technologicznej objętych tymi licencjami w dystrybucji towarów. Razem z możliwością korzystania z nowo opracowanych Technologii, Spółka korzystać może również z produktów wspierających wprowadzanie nowych towarów/usług na rynek, w tym materiałów marketingowych, arkuszy wykorzystywanych w sprzedaży, czy też opracowań wskazujących na specyfikację określonych Technologii.

W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty Opłaty licencyjnej to koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z jej działalnością.

4.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej (dalej: „Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę sprzedaży: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

W tym zakresie, Spółka pragnie podkreślić, że ponoszenie kosztów Opłaty licencyjnej bezsprzecznie służy Spółce (osiąganiu przychodów podatkowych, zabezpieczeniu/zachowaniu źródła przychodów), a nie transferowaniu środków pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika dodatkowo, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

5.

Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt; „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”), art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że - decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W Wyjaśnieniach wskazano także na następujący przykład kosztu będącego kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT :

„Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ww. stan faktyczny zawarty w przykładzie kosztu będącego kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w Wyjaśnieniach jest zbieżny ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawcy – w szczególności z uwagi na fakt, iż podobnie jak w podanym przykładzie, przedmiotem Umowy jest Licencja za którą ustalono wynagrodzenie uzależnione od wartości dokonanej sprzedaży towarów. Taka kalkulacja powoduje, że cena sprzedaży towarów, uwzględnia ekonomicznie wartość Opłaty licencyjnej za Technologie (gdyż ta wpływa na poziom marży netto), a tym samym Opłata licencyjna stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę dystrybuowanych przez Spółkę towarów i stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę sprzedawanych towarów.

6.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że jej stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tym samym, Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.307.2018.1.DP, w której organ uznał że:

„Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opłaty za uzyskanie licencji, o których mowa we wniosku mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedmiotowej sprawie koszt opłat ponoszonych na rzecz Licencjodawcy jest kosztem bezpośrednim, związanym z wytworzonym przez Wnioskodawcę towarem i jest on inkorporowany w cenę towaru (wysokość opłat jest kalkulowana jako procent od wartości netto sprzedaży towarów objętych Licencją)”.

Stanowisko Wnioskodawcy, w podobnych stanach faktycznych, znajduje również potwierdzenie w:

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO w której za prawidłowe uznano stanowisko zgodnie z którym „Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.290.2018.1.AW, w której za prawidłowe uznano stanowisko zgodnie z którym „Zgodnie z Umowami, Spółka ponosi na rzecz Podmiotów Powiązanych opłaty za możliwość korzystania z nabywanych Wartości Niematerialnych. W myśl postanowień zawartych Umów wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Bez takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.\[..\] Jednocześnie rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych Wartości Niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Opłaty stanowią wynagrodzenie za możliwość korzystania z własności intelektualnej i know-how. Bez takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2018 r.. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS, w której za prawidłowe uznano stanowisko zgodnie z którym z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję i sprzedaż Produktów - bez tych umów Wnioskodawca nie miałby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej tj. silnej konkurencji, konsolidacji i globalizacji produkcji oraz wysokiej bariery wejścia na rynek. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę wartości niematerialnych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży produktów. Zauważyć również należy, że wysokość ww. Opłat za korzystanie z Wartości niematerialnych ustalana jest o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów również wysokość opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej podmiotom powiązanym. W związku z powyższym, nabywane Wartości Niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę produktów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS, w której za prawidłowe uznano stanowisko zgodnie z którym „W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how, patenty, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę produkowanych i dystrybuowanych przez Spółkę produktów. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu.

7.

Konkludując, stwierdzić należy, iż - w indywidualnej sytuacji Spółki - opisane powyżej przesłanki uznania wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, są bezsprzecznie spełnione z uwagi na:

1.  sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy - jako określona część przychodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży towarów - powoduje to, że koszt Opłaty licencyjnej bezpośrednio wpływa/jest zawarty w cenie sprzedawanych przez Spółkę towarów,
2.  istnieje bezpośrednia zależność między poniesionym kosztem z tytułu Opłaty licencyjnej a sprzedażą towarów, zgodnie z którą możliwość korzystania z Technologii udostępnianych na podstawie Licencji pozwala Spółce na poszerzanie oraz rozwój swojej oferty towarowo-usługowej.

Tym samym stwierdzić należy, że faktyczna cena towarów oferowanych przez Wnioskodawcę uwzględnia okoliczność ponoszenia kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy, co stanowi o bezpośrednim związku kosztów ponoszonych z tytułu nabycia Licencji z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług. W konsekwencji, ograniczenie w zaliczaniu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno znaleźć zastosowania z niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji powyższego, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Umową będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 updop należy rozumieć w ten sposób, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Innymi słowy, odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości opłaty te wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika.

W związku z powyższym, koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, nawet jeżeli nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie do Opłaty licencyjnej uiszczanej przez Wnioskodawcę znajdzie zatem zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do Opłaty licencyjnej należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego licencje na prawo do korzystania z informacji technologicznej. Licencjodawca (jako jedna ze spółek centralnych Grupy) w ramach działalności związanej z koordynacją działań podejmowanych przez Grupę realizuje wspólnie z innymi podmiotami czynności związane z zarządzaniem pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w ramach założeń wewnętrznych, a następnie udostępnia spółkom technologie wypracowane w ich wyniku. Licencjodawca jako właściciel przedmiotowych Technologii udostępnia je następnie innym podmiotom z Grupy na podstawie udzielonej licencji. Spółki dystrybucyjne, w tym Wnioskodawca, ponoszą pełne ryzyka związane ze swoją działalnością. Licencja umożliwia Wnioskodawcy wykorzystanie Technologii w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej: zlecanie produkcji wyrobów z wykorzystaniem Technologii oraz ich dystrybucję. Ponadto Licencja pozwala Wnioskodawcy na rozszerzanie asortymentu produktowego oferowanego na lokalnych rynkach. Rozwiązania te poza samą możliwością wprowadzenia na rynek nowych produktów obejmują również przekazywane materiały wspomagające ich wdrożenie do oferty (w tym ogólne materiały marketingowe, poradniki techniczne wskazujące skład, zastosowanie i sposób użycia produktów i inne).

Wynagrodzenie za prawo do korzystania z Technologii zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów przez Spółkę. Mianowicie, Spółka zobowiązana jest płacić Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej w wysokości określonego procentu od sprzedaży towarów.

Wartość sprzedaży netto przyjęta do kalkulacji Opłaty licencyjnej obejmuje wartość sprzedanych przez Spółkę towarów do podmiotów niepowiązanych z wyłączeniem:

*   zniżek sprzedażowych, zwrotów i rabatów udzielonych przez Spółkę klientom,
*   kosztów ubezpieczeń, pakowania oraz transportu towarów,
*   kosztów podatków lub ceł ponoszonych przez Spółkę w związku ze sprzedażą towarów.

Wartość opłaty licencyjnej ustalana jest na podstawie sporządzanych przez Spółkę raportów dotyczących osiągniętej sprzedaży netto (Roczna sprzedaż).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Opłaty licencyjne za prawo korzystania z Technologii stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję oraz sprzedaż towarów. Wnioskodawca zobowiązany jest płacić Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej w wysokości określonego procentu od sprzedaży towarów.

W związku z powyższym, Opłata licencyjna za prawo korzystania z Technologii jest/będzie bezpośrednio powiązana z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży. Tym samym, ww. Opłata może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W związku z czym, nie znajdzie zastosowania do tych Opłat ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 do kosztów Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do Opłat licencyjnych za prawo korzystania z Technologii – jest nieprawidłowe,
*   zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do ww. opłat – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.