Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-145/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Zarówno analiza celowościowa jak i systematyczna wskazuje, że Spółka Celowa zarówno w przypadku nr I, II jak i III będzie spełniała przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie zobowiązany do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 ustawy.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; jednostka; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; udział; udział-udział kapitałowy; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane - **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką utworzoną w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje dla celów swojej działalności gospodarczej zbudować strukturę holdingową obejmującą spółki posiadające siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W szczególności, w ramach planowanej struktury wystąpić może sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Zagraniczna).

Spółka Zagraniczna z kolei będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Celowa).

W szczególności, może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie:

1.  posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej CITU), lub
2.  posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 CITU, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, lub
3.  spółką spełniającą łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej Spółka Zagraniczna będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, przy czym w spółce tej także i Wnioskodawca będzie pośrednio posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 CITU, będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlegać będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 CITU, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Ponadto, Spółka Celowa może uzyskiwać przychody przekraczające w roku podatkowym kwotę odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 6 CITU oraz może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a także może prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, przy czym jej dochód w takim przypadku może przekraczać 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie.

Wnioskodawca nie będzie posiadać bezpośrednio udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 CITU?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 CITU?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 CITU.
2.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 CITU.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24a ust. 2 CITU oraz art. 24a ust. 3 CITU jednoznacznie wskazują, że w przedstawionym stanie przyszłym Spółka Celowa nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a CITU.

Art. 24a ust. 2 CITU oraz art. 24a ust. 3 zawierają definicje projektujące, wprowadzające do ustawy nowe terminy i określające znaczenie tych terminów.

Art. 24a ust. 2 CITU stanowi, iż użyte w tym artykule określenie „zagraniczna spółka” - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Natomiast zgodnie z art. 24a ust. 3 CITU zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Ustawa zatem najpierw wprowadza definicję zagranicznej spółki, a następnie w oparciu o tę definicję konstruuje definicję zagranicznej spółki kontrolowanej. Wprowadzone pojęcie zagranicznej spółki jest przy tym kluczowym elementem definicji zagranicznej spółki kontrolowanej. Zagraniczną spółką kontrolowaną jest bowiem tylko zagraniczna spółka zdefiniowana w art. 24a ust. 2 CITU posiadająca dodatkowo cechy wskazane a art. 24a ust. 3 CITU.

Należy wskazać, że zdefiniowanie przez Ustawodawcę na potrzeby art. 24a CITU pojęcia zagranicznej spółki wyklucza możliwość dowolnego i potocznego rozumienia tego pojęcia w procesie wykładni przepisów podatkowych zawartych w tejże jednostce redakcyjnej CITU. Oznacza to, że podmioty niemieszczące się w zakresie definicji zagranicznej spółki nie mogą znajdować się w zakresie definicji zagranicznej spółki kontrolowanej. Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej ma bowiem wobec definicji zagranicznej spółki charakter zawężający. W definicji zagranicznej spółki kontrolowanej sformułowanej przez Ustawodawcę, pojęcie zagranicznej spółki pełni rolę definiensa dla definiendum - pojęcia zagranicznej spółki kontrolowanej ze wskazaniem cech, które wyróżniają zagraniczne spółki kontrolowane w zbiorze zagranicznych spółek.

Ponieważ, zgodnie z art. 24a ust. 2 CITU użyte w tym artykule określenie „zagraniczna spółka” - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, a w przedstawionym stanie przyszłym, Wnioskodawca nie będzie posiadać w Spółce Celowej udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej, a zatem Spółka Celowa nie będzie mogła być uznana za zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 CITU, a co za tym idzie tym bardziej nie będzie mogła być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Skoro zatem Spółka Celowa nie będzie w przedstawionym stanie faktycznym zagraniczną spółką kontrolowaną, to Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od dochodów Spółki Celowej na podstawie art. 24a ust. 1 CITU oraz nie będzie zobowiązany do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 12 CITU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) .

Jak wskazuje treść uzasadnienia do zmian w ustawie, regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typy CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Zatem zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdefiniowanie pojęcia „zagranicznej spółki” wiąże się z koniecznością posłużenia się w powołanych przepisach kategorią podmiotów obejmującą swym zakresem podmioty zagraniczne (osoby prawne i będące podatnikami jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) nieosiągające dochodów na terytorium Polski, a więc kategorią niepokrywającą się z pojęciem „nierezydent” (art. 3 ust. 2 ustawy).

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje dla celów swojej działalności gospodarczej zbudować strukturę holdingową obejmującą spółki posiadające siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach planowanej struktury wystąpić może sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Zagraniczna). Spółka Zagraniczna z kolei będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Celowa).

Zatem stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej.

Spółka Celowa będąca osobą prawną lub spółką niemającą osobowości prawnej i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w której Wnioskodawca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, wbrew twierdzeniom Spółki, spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zgodzić się z argumentacją Spółki, że zdefiniowanie przez Ustawodawcę na potrzeby art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia zagranicznej spółki wyklucza możliwość dowolnego i potocznego rozumienia tego pojęcia w procesie wykładni przepisów podatkowych zawartych w tejże jednostce redakcyjnej ustawy.

Powyższe jednak nie pozwala na akceptację stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnić bowiem należy, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, że nie będzie posiadać w Spółce Celowej udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki Celowej w rozumieniu art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą z uwagi na brzmienie np. art. 24a ust. 3, który wskazuje warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach. Przy czym brzmienie tego przepisu wskazuje na jego bardzo szeroki zakres, świadome odejście od nomenklatury ustaw podatkowych, obejmujące prawa nawet nieznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy należy interpretować w sposób uwzględniający racjonalność ustawodawcy. Konsekwencją natomiast przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że przepis art. 24a ust. 2 pkt 1 odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu zagranicznego, prowadziłoby do podważenia sensu wprowadzenia do ustawy przepisów np. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 24a ust. 11 (w części dotyczącej udziału pośredniego), art. 24a ust. 15.

Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzających opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych podnoszono, że do typowych elementów konstrukcyjnych regulacji typu CFC należy sprawowanie kontroli rezydenta nad spółką CFC. Rozwiązania w zakresie realizacji warunku sprawowania kontroli przez rezydenta nad zagraniczną spółką kontrolowaną zostały ustalone w sposób porównywalny do rozwiązań istniejących już w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym, a mających zastosowanie do grup podmiotów powiązanych. Warunkiem sprawowania kontroli jest zatem, nieprzerwane posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki. Tak ustalony warunek zapewnia, że przepisy odnosić się będą wyłącznie do polskiego rezydenta będącego wspólnikiem mającym istotny wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotu zagranicznego, w tym na zakres i rozmiar prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 10 w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże, że nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w ust. 3 pkt 3. Przepis ust. 13 stosuje się.

Zgodnie z art. 24a ust. 13 z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy na brzmienie art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Jak wskazał Wnioskodawca może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie:

1.  posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej CITU).
2.  posiadała siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 CITU, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zarówno przypadek I jak i II stanowi zatem samodzielną podstawę pozwalającą uznać Spółkę Celową za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego może dojść do utworzenia struktury właścicielskiej, w której Spółka Celowa będzie spełniała przesłanki pozwalające uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną, w szczególności spełnia łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej Spółka Zagraniczna będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, przy czym w spółce tej także i Wnioskodawca będzie pośrednio posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 CITU, będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlegać będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 CITU, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Ponadto, Spółka Celowa może uzyskiwać przychody przekraczające w roku podatkowym kwotę odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 24a ust. 6 CITU oraz może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a także może prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, przy czym jej dochód w takim przypadku może przekraczać 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie.

A zatem zarówno analiza celowościowa jak i systematyczna wskazuje, że Spółka Celowa zarówno w przypadku nr I, II jak i III będzie spełniała przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie zobowiązany do objęcia Spółki Celowej prowadzonym przez siebie rejestrem zagranicznych spółek, o jakim mowa w art. 24a ust. 13 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ pragnie nadmienić, że Wnioskodawca w treści pytania nr 2 oraz przedstawionym własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego powołał art. 24a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy powinno być art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.