Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-700/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-04
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi.
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja mebli. W dniu 31 marca 2004 r. nabyła od Powiatu Zespół Pałacowy wpisany do Rejestru Zabytków. Przedmiotowa nieruchomość stanowi jedną działkę nr 100/23 ujawnioną w księdze wieczystej prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego. W skład Zespołu Pałacowego wchodzą: pałac, grunty zadrzewione, wody stojące, nieużytki, teren zabudowany. Cała transakcja nabycia była potwierdzona fakturą VAT, a nabycie pałacu, gruntów zadrzewionych, wody stojącej, nieużytku, terenu zabudowanego korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zespół Pałacowy zakupiony został z przeznaczeniem na siedzibę firmy i był to zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W 2004 r. zakupione grunty zostały wprowadzone dokumentem OT, na stan środków trwałych firmy, natomiast zakupiony pałac, ponieważ był zdewastowany i nie był zdatny i kompletny do użytku, nie został przyjęty do używania. W dniu zakupu pałac został ujęty w księgach firmy na koncie inwestycji rozpoczętych. Wszelkie ponoszone nakłady na tę inwestycję (koszty adaptacji, rekonstrukcji, remontów, przebudowy) od 31 marca 2004 r. do chwili obecnej są ewidencjonowane na koncie inwestycji rozpoczętych i po jej zakończeniu miały stanowić wartość początkową pałacu. Pałac w chwili obecnej nie został ulepszony zgodnie z definicją zawartą w art. 16g pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie został oddany do użytku. Część ponoszonych nakładów inwestycyjnych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, który jest odliczany jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. Obecnie firma zamierza sprzedać Zespół Pałacowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Zespołu Pałacowego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, czy też sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku?
2.  Czy, jeżeli sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania, będzie konieczna korekta podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi?
3.  Czy, jeżeli sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to podatnik może zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43. ust. 10 ustawy?
4.  Czy, jeżeli podatnik zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43. ust. 10 ustawy i sprzedaż będzie opodatkowana, to czy będzie konieczna korekta podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi?

Zadaniem Wnioskodawcy, skoro Zespół Pałacowy został nabyty w 2004 r. w wyniku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług), pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nastąpiło w dniu 31 marca 2004 r., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż Zespołu Pałacowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy). Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu na którym są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

W ocenie Spółki, skoro w przepisie art. 91 ust. 8 ustawy postanowiono, że korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru (środka trwałego) zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru (środka trwałego) do użytkowania, będzie konieczna korekta podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu wytworzenia towaru zaliczanego przez podatnika do środków trwałych, który przed oddaniem do użytkowania, został zbyty lub zmieniono jego przeznaczenie ( miał służyć sprzedaży opodatkowanej, a będzie służył sprzedaży zwolnionej). Korekty należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie inwestycji.

Spółka wskazała, iż zgodnie z zapisem zawartym w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części. Powyższe przepisy – w ocenie Spółki - wskazują, że ustawodawca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy daje podatnikom możliwość zrezygnowania z przysługującego zwolnienia od podatku dostaw, spełniających warunki określone w ust. 1 pkt 10 tego artykułu i opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych, czyli wg stawki 23%. Jeżeli podatnik zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy to nie będzie konieczna korekta podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, gdyż nakłady te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej;

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei w myśl przepisu art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu:

„W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem dokonanie korekty odliczonego podatku ma miejsce, jeżeli wartość środka trwałego nabytego po dniu 31 maja 2005 r. wyniosła 15.000 zł, natomiast dla środka trwałego nabytego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. - 3.500 zł

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Wskazać przy tym należy, że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r., gdyż zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 31 marca 2004 r. Spółka nabyła od Powiatu Zespół Pałacowy wpisany do Rejestru Zabytków. Przedmiotowa nieruchomość stanowi jedną działkę. W skład Zespołu Pałacowego wchodzą: pałac, grunty zadrzewione, wody stojące, nieużytki, teren zabudowany. Cała transakcja nabycia była potwierdzona fakturą VAT, a nabycie pałacu, gruntów zadrzewionych, wody stojącej, nieużytku, terenu zabudowanego korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zespół Pałacowy zakupiony został z przeznaczeniem na siedzibę firmy i był to zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną. W 2004 r. zakupione grunty zostały wprowadzone dokumentem OT, na stan środków trwałych firmy, natomiast zakupiony pałac ponieważ był zdewastowany i nie był zdatny i kompletny do użytku nie został przyjęty do używania. W dniu zakupu pałac został ujęty w księgach firmy na koncie inwestycji rozpoczętych. Wszelkie ponoszone nakłady na tę inwestycję (koszty adaptacji, rekonstrukcji, remontów, przebudowy) od 31 marca 2004 r. do chwili obecnej są ewidencjonowane na koncie inwestycji rozpoczętych i po jej zakończeniu miały stanowić wartość początkową pałacu. Pałac w chwili obecnej nie został ulepszony zgodnie z definicją zawartą w art. 16g pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie został oddany do użytku. Część ponoszonych nakładów inwestycyjnych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, który jest odliczany jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. Obecnie firma zamierza sprzedać Zespół Pałacowy.

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro transakcja sprzedaży z dnia 31 marca 2004 r. na rzecz Spółki zabudowanej nieruchomości, o której mowa we wniosku, została udokumentowana fakturą VAT, w której do czynności tej zastosowano zwolnienie od podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a Pałac do chwili obecnej nie został ulepszony w rozumieniu definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne jest przyjęcie, iż co najmniej z tą datą nastąpiło oddanie tej nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem planowane przez Spółkę jej zbycie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy – zwolnieniu będzie również podlegać sprzedaż gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony.

W takiej sytuacji, w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi nie zostanie spełniony warunek konieczny do zachowania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, przy czym w stosunku do podatku związanego z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy, korekta nie będzie wymagana. Natomiast w odniesieniu do nakładów poczynionych od dnia 1 maja 2004 r., zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług spowoduje – w myśl art. 91 ust. 8 ustawy - konieczność korekty odliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z poniesionymi nakładami, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ust. 7 ustawy, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż pod warunkiem, że nie minie jeszcze okres obowiązywania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie.

Niezależnie od faktu, iż zbycie nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, strony transakcji będą mogły wybrać opcję jej opodatkowania, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W takim przypadku, ponieważ zbycie towaru będzie opodatkowane, nie wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu dokonanych nakładów inwestycyjnych, bowiem należy przyjąć, że dalsze jego wykorzystanie związane jest z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.