Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.102.2018.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy i nabycia tytułem polecenia darczyńcy.
Słowa kluczowe: darowizna; obciążenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; polecenie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy i nabycia tytułem polecenia darczyńcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy i nabycia tytułem polecenia darczyńcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, pozostającą w związku małżeńskim we wspólności majątkowej. W 2016 r. jako obdarowany zawarł z rodzicami umowy darowizn na łączną kwotę 85.000 zł w datach i kwotach opisanych poniżej:

1.  umowa darowizny z 17 czerwca 2016 r. na kwotę: 35.000 zł, darczyńca – matka;
2.  umowa darowizny z 17 czerwca 2016 r. na kwotę 35.000 zł, darczyńca – ojciec;
3.  umowa darowizny z 20 czerwca 2016 r. na kwotę: 7.500 zł, darczyńca – matka;
4.  umowa darowizny z 20 czerwca 2016 r. na kwotę 7.500 zł, darczyńca – ojciec;

Przekazanie darowizny Wnioskodawcy nastąpiło za pomocą dwóch przelewów bankowych na kwoty 70.000 zł 17 czerwca 2016 r. oraz 15.000 zł 20 czerwca 2016 r. bezpośrednio z konta bankowego ojca Wnioskodawcy.

Rodzice Wnioskodawcy pozostają we wspólności majątkowej wynikającej z art. 31 ust. 1 ustawy dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, natomiast w stosunku do Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn pozostają w pierwszej grupie podatkowej.

W każdej z umów darowizny zostało zawarte polecenie darczyńcy polegające na tym, że:

„Darczyńca zobowiązuje Obdarowanego do przeznaczenia przedmiotu darowizny na zakup działki nr 5279 położonej w (…)., objętej księgą wieczystą nr (….) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział (…) Ksiąg Wieczystych, o obszarze 0,1312 ha.”

Wnioskodawca nie zgłosił nabycia przedmiotu darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym przedmiot darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 cyt. ustawy).

W dniu 20 czerwca 2016 r. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nabył od E.Z. część nieruchomości gruntowej obj. KW nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział (…) Ksiąg Wieczystych o obszarze 0,1312 ha za kwotę 140.000 zł. Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość nabył do majątku osobistego za pieniądze pochodzące z majątku osobistego. W akcie notarialnym Wnioskodawca oświadczył, że jest żonaty oraz że środki na zakup przedmiotu umowy pochodzą częściowo z darowizny pieniędzy od rodziców a częściowo z oszczędności zgromadzonych przed zawarciem małżeństwa.

Na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca wniósł do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o odłączenie z KW nr (…) części nieruchomości stanowiącej działkę nr 5279 o obszarze 0,1312 ha i założenie dla niej nowej księgi wieczystej oraz wpis w dziale II tej nowozałożonej księgi wieczystej – Wnioskodawcy – jako właściciela w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn zawarty i wykonany przez Wnioskodawcę zapis w umowach darowizn polecenia darczyńcy uznać należy jako ciężar darowizny?
2.  Czy Wnioskodawca zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu wykonania polecenia darczyńców opisanego w stanie faktycznym, którego łączna wartość wyniosła 85.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

W myśl art. 2 – nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określony w zacytowanych przepisach przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie należy stosować prawną definicję tego pojęcia unormowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Treść tego świadczenia określa umowę darowizny. W związku z tym, że darowizna ma charakter umowny, istotnym jej elementem jest także przyjęcie darowizny przez obdarowaną osobę.

W związku z powyższymi uregulowaniami należy wskazać, że w analizowanej sprawie umowy darowizny będą podlegać podatkowi od spadków i darowizn, ponieważ środki pieniężne w momencie zawarcia umów darowizny znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a obdarowany (Wnioskodawca) w chwili zawarcia tej umowy był obywatelem polskim i miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy ¬– opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy – zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast stosownie do art. 4a ustawy od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

Przenosząc przywołane powyżej przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy nabycie środków pieniężnych od rodziców należących do I grupy podatkowej nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wynikającego z art. 4a ustawy od spadków i darowizn, gdyż Wnioskodawca w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego nie zgłosił nabycia środków pieniężnych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a co za tym idzie przedmiot darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jak wynika z brzmienia ww. przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Nadmienia się, że ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy:

ust. 2. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

ust. 3. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Przykładowo wyliczono przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, że długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższych przepisów można wskazać, iż pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Za taki ciężar należy uznać np. hipotekę, która obciąża nabywaną nieruchomość i tym samym obniża jej wartość.

Stosownie do treści art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie) Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem).

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1526/16.

Powracając na grunt przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, przesłanki wynikające z przywołanych powyższych przepisów przez Wnioskodawcę zostały spełnione, czyli Wnioskodawca został obciążony poleceniem przez darczyńców (tj. przeznaczenie przedmiotu darowizny na zakup działki nr 5279 o obszarze 0,1312 ha), a polecenie to zostało przez niego wykonane. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn zawarty i wykonany przez Wnioskodawcę zapis w umowach darowizn polecenia darczyńcy uznać należy jako ciężar darowizny i tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru.

W zakresie pytania drugiego, jak wskazano na wstępnie niniejszego wyjaśnienia, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny, polecenia darczyńcy.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca jako obdarowany został obciążony przez darczyńców poleceniem zawartym w umowach darowizny, tj. „Darczyńca zobowiązuje Obdarowanego do przeznaczenia przedmiotu darowizny na zakup działki nr 5279 położonej w (…), objętej księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział (…) Ksiąg Wieczystych, o obszarze 0,1312 ha.” Polecenie to zostało przez niego wykonane.

W literaturze wskazane jest, że polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C. H. Beck, rok 2013).

Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

Jako, że Wnioskodawca został obciążony poleceniem darczyńcy i to on jest nabywcą nieruchomości będącej przedmiotem polecenia darczyńców, to Wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Podkreślić należy, że podobnie jak przy darowiźnie opisanej powyżej, również w przypadku polecenia darczyńców zastosowanie mają przepisy art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponieważ Wnioskodawca nie spełnił warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1-2, utracił prawo do zwolnienia, a co za tym idzie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Z umów darowizn wynika, że całość środków pieniężnych otrzymanych od rodziców, tj. 85.000 zł została przekazana na zakup jednej nieruchomości, taka też kwota będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez Wnioskodawcę wskutek polecenia darczyńcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia – art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Należy zauważyć, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5. 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy i lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2016 r. od matki i od ojca darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 85.000 zł (42.500 zł od matki i 42.500 zł od ojca) z poleceniem zakupu działki. Działkę tę Wnioskodawca nabył notarialną umową sprzedaży z 20 czerwca 2016 r. Otrzymanej darowizny Wnioskodawca nie zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W opisanym stanie faktycznym miało miejsce nie tylko nabycie na podstawie darowizny, ale i nabycie na podstawie polecenia darczyńcy. Oznacza to, że nabycie nastąpiło na podstawie dwóch różnych tytułów, tj. tytułem darowizny oraz tytułem polecenia darczyńcy. Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że darczyńcy przekazali darowiznę z określonym poleceniem – darowane środki miały zostać i zostały przeznaczone na zakup działki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie spełnił warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1-2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ponieważ – jak sam wskazał – nie zgłosił nabycia przedmiotu darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, co spowodowało, że utracił prawo do zwolnienia określonego w art. 4a tej ustawy.

Nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega zatem co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Jak wynika z wniosku, darczyńcami byli: ojciec i matka Wnioskodawcy, a więc (zgodnie z uwzględnieniem stosunku osobistego zbywcy do nabywcy) zaliczający się do I grupy podatkowej; zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, kwotą wolną od podatku będzie kwota w wysokości 9637 zł. Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na nabycie działki, wówczas podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn co do zasady stanowi różnica pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru (polecenia darczyńcy). Jeśli wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny.

Nie oznacza to jednak, że podatek w ogóle nie wystąpi. Zapłata podatku nastąpi bowiem tytułem wykonania polecenia darczyńcy. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, o którym mowa w treści przywołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Na podstawie przywołanego już art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

Zatem wykonanie polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się darczyńcę i ta relacja wyznacza zakres opodatkowania (wysokość kwoty wolnej – w analizowanej sprawie jest to kwota w wysokości 9637 zł – i skalę podatkową określoną w art. 15 cyt. ustawy). Obciążenie darowizny poleceniem skutkowało – z chwilą wykonania tegoż polecenia – uiszczeniem podatku od spadków i darowizn.

W związku z przedstawioną analizą opisanego we wniosku zagadnienia, Organ interpretacyjny zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawarty i wykonany przez Wnioskodawcę zapis w umowach darowizn polecenia darczyńcy uznać należy jako ciężar darowizny i tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru. Jeśli wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniży podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny.

Obowiązek podatkowy powstaje natomiast – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – tytułem polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania tegoż polecenia. Ponieważ jednak Wnioskodawca – jak sam wskazał – nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, również w przypadku nabycia na podstawie polecenia darczyńcy utracił prawo do zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.