Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-940/15-3/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu od niezarejestrowanego znaku towarowego jako wartość niematerialna i prawna - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe, nabytego w ramach darowizny przedsiębiorstwa, który będzie wykorzystywany gospodarczo dla potrzeb prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, od wartości ustalonej w darowiźnie określonej jako wartość rynkowa? Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu od know how, nabytego w ramach darowizny przedsiębiorstwa, które będzie wykorzystywane gospodarczo dla potrzeb prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, od wartości ustalonej w darowiźnie, określonej jako wartość rynkowa?
Słowa kluczowe: darowizna; know-how; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego oraz know-how otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego oraz know-how otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze swoim ojcem umowę darowizny przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Ojciec Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie produkcji oraz sprzedaży detalicznej pieczywa, wyrobów ciastkarskich. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadach ogólnych (stawka liniowa podatku 19%). W skład przedsiębiorstwa w szczególności wchodzą m.in:

*   nieruchomości,
*   budynki,
*   maszyny,
*   urządzenia,
*   wyposażenie,
*   środki trwałe,
*   znak towarowy i inne wartości niematerialne i prawne,
*   know how,
*   towary,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (logo),
*   baza klientów
*   pracownicy.

Przekazanie przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. Przed dokonaniem darowizny Wnioskodawca zarejestruje indywidualną działalność gospodarczą oraz zostanie wpisany jako podatnik podatku VAT czynny. Po nabyciu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w formie darowizny, Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności, nie zmieniając profilu dotychczas prowadzonej przez ojca działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo funkcjonować będzie nadal jako całość. Zakres prowadzonej działalności oraz świadczonych usług przez Wnioskodawcę nie ulegnie zmianie. Dotychczas zatrudnieni pracownicy przejdą w pełnym składzie osobowym na podstawie stosownych przepisów Kodeksu Pracy ze wszystkimi przysługującymi im uprawnieniami. Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT oraz będzie rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych (stawka liniowa podatku 19%). W skład nabywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. składniki w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego, (którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz know how. Ojciec Wnioskodawcy rozpoczął postępowanie przed Urzędem Patentowym w zakresie uzyskania ochrony znaku towarowego. Know how rozumiany jest jako poufna, odpowiednio ustalona wiedza lub doświadczenie o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finansowym lub innego rodzaju, które nadają się do stosowania w działalności danego przedsiębiorstwa albo do wykonywania określonego zawodu. Know how zostało utrwalone przez ojca Wnioskodawcy w formie pisemnej i obejmuje poufną wiedzę m.in. z zakresu receptur, procesu produkcyjnego. Know how ma niebagatelny wpływ na konkurencyjność prowadzonej działalności gospodarczej przez ojca Wnioskodawcy. Nabyte składniki majątku, w tym niezarejestrowany znak towarowy, będący przedmiotem prawa autorskiego oraz know how będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zostaną wycenione przez biegłego rzeczoznawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami 2 i 3.

Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu od niezarejestrowanego znaku towarowego jako wartość niematerialna i prawna - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe, nabytego w ramach darowizny przedsiębiorstwa, który będzie wykorzystywany gospodarczo dla potrzeb prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, od wartości ustalonej w darowiźnie określonej jako wartość rynkowa?

Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu od know how, nabytego w ramach darowizny przedsiębiorstwa, które będzie wykorzystywane gospodarczo dla potrzeb prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, od wartości ustalonej w darowiźnie, określonej jako wartość rynkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 2, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że prawo do znaku towarowego w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie posiada znak towarowy niezarejestrowany. Oznacza to, że pod pojęciem użytym w ww. przepisie mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku towarowego, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc - wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. W konsekwencji, znaków towarowych, które nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, czy też w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego i które na moment sprzedaży nie będą objęte prawem ochronnym, nie można uznać za prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, które stosownie do treści art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Zauważyć jednak należy, iż nabyty w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa niezarejestrowany znak towarowy, stanowić będzie przedmiot prawa autorskiego i będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

1.  zostały nabyte,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres ich używania przekracza rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normuje ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust 1-2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno - muzyczne, sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać: nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Na mocy art. 8 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu wieź twórcy z utworem (art 16), oraz
*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy). Biorąc powyższe pod rozwagę, należy zauważyć, że w analizowanej sprawie, znak towarowy będący przedmiotem prawa autorskiego, stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oznacza to, że w drodze umowy darowizny przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nabędzie m.in. prawo majątkowe dotyczące znaku towarowego, wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

W takiej sytuacji, prawo to pomimo braku formalnej rejestracji w Urzędzie Patentowym, czy też Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, może zostać uznane za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacji tej nie zmieni również fakt późniejszego zarejestrowania znaku towarowego. Podobnie stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 nr IBPBI/2/423-1377/14/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Reasumując Wnioskodawcy w momencie nabycia niezarejestrowanego znaku towarowego w ramach darowizny przedsiębiorstwa będzie przysługiwać prawo do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej.

Ponadto odnosząc się do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia w posiadanie przez podatnika składników majątkowych podlegających amortyzacji - wytworzenie we własnym zakresie i nabycie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Zatem przeniesienie własności w drodze darowizny jest „nabyciem" w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie podmiotu obdarowanego. Natomiast - w odniesieniu do podstawy naliczenia odpisów amortyzacyjnych - to stanowi ją „wartość początkowa", której zasady ustalania zawarto art. 22g ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W odniesieniu do ustalenia wartości rynkowej niezarejestrowanego znaku towarowego znajdzie zastosowanie powyższy art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, stanowiący, że w razie nabycia wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny wartością początkową będzie ich wartość rynkowa, z zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy umowa darowizny określiłaby tę wartość w niższej wysokości to wówczas wartością rynkową będzie ta niższa wysokość.

Reasumując, wartość początkowa darowanego na rzecz Wnioskodawcy niezarejestrowanego znaku towarowego wchodzących w skład przedsiębiorstwa, powinna, zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna odpowiadać jego wartości rynkowej z dnia nabycia drodze darowizny przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do treści pytania 3, Wnioskodawca stwierdza, że pojęcie know how - oznacza poufną, odpowiednio ustaloną wiedzę lub doświadczenie o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finansowym lub innego rodzaju, które nadaje się do stosowania w działalności danego przedsiębiorstwa albo do wykonywania określonego zawodu. Przykładem know-how mogą być: zasady postępowania produkcyjnego, doświadczenia technologiczno-organizacyjne, metody kontroli jakości, sposoby organizacji oraz prowadzenia działalności marketingowej, metody prowadzenia działalności dystrybucyjnej, zasady finansowania przedsięwzięć gospodarczych czy reguły praktyki zawodowej. Konstytutywną cechą chronionego prawnie know-how winna być poufność rozumiana przede wszystkim jako istniejąca u dysponenta informacji wola zachowania stanu tajemnicy wobec osób trzecich. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony. W przedmiotowym stanie faktycznym know how zostało utrwalone przez ojca Wnioskodawcy w formie pisemnej i obejmuje poufną wiedzę m.in. z zakresu receptur, procesu produkcyjnego. Know how ma niebagatelny wpływ na konkurencyjność prowadzonej działalności gospodarczej przez ojca Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know how).

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi jest know how, które spełnia następujące warunki:

1.  zostało nabyte,
2.  nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres używania przekracza rok,
4.  jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto odnosząc się do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia w posiadanie przez podatnika składników majątkowych podlegających amortyzacji - wytworzenie we własnym zakresie i nabycie. Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Zatem przeniesienie własności w drodze darowizny jest „nabyciem" w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie podmiotu obdarowanego. Dla przyjęcia, że know how może być amortyzowane, musi ono również spełniać pozostałe warunki, tzn. musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania musi wynosić co najmniej rok, jak również musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.

Natomiast - w odniesieniu do podstawy naliczenia odpisów amortyzacyjnych - to stanowi ją „wartość początkowa", której zasady ustalania zawarto art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W odniesieniu do ustalenia wartości rynkowej know how znajdzie zastosowanie powyższy art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, stanowiący, że w razie nabycia wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny wartością początkową będzie ich wartość rynkowa, z zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy umowa darowizny określiłaby tę wartość w niższej wysokości to wówczas wartością rynkową będzie ta niższa wysokość.

Reasumując, wartość początkowa darowanego na rzecz Wnioskodawcy know how wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, powinna, zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy i powinna odpowiadać jego wartości rynkowej z dnia nabycia drodze darowizny przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta została w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w ww. przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”. W związku z powyższym w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekazania przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, przedmiotem tego przekazania są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie czynności prawnej będącej podstawą przekazania, bądź przepisów szczególnych, nie zostały z niego wyłączone.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma w drodze umowy darowizny przedsiębiorstwo rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzone przez ojca Wnioskodawcy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przed dokonaniem darowizny Wnioskodawca zarejestruje indywidualną działalność gospodarczą oraz zostanie wpisany jako podatnik podatku VAT czynny. Po nabyciu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w formie darowizny, Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie działalności, nie zmieniając profilu dotychczas prowadzonej przez ojca działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo funkcjonować będzie nadal jako całość. Zakres prowadzonej działalności oraz świadczonych usług przez Wnioskodawcę nie ulegnie zmianie.

W skład nabywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. składniki w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego, (którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz know how. Ojciec Wnioskodawcy rozpoczął postępowanie przed Urzędem Patentowym w zakresie uzyskania ochrony znaku towarowego. Know how rozumiany jest jako poufna, odpowiednio ustalona wiedza lub doświadczenie o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finansowym lub innego rodzaju, które nadają się do stosowania w działalności danego przedsiębiorstwa albo do wykonywania określonego zawodu. Know how zostało utrwalone przez ojca Wnioskodawcy w formie pisemnej i obejmuje poufną wiedzę m.in. z zakresu receptur, procesu produkcyjnego. Know how ma niebagatelny wpływ na konkurencyjność prowadzonej działalności gospodarczej przez ojca Wnioskodawcy. Nabyte składniki majątku, w tym niezarejestrowany znak towarowy, będący przedmiotem prawa autorskiego oraz know how będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zostaną wycenione przez biegłego rzeczoznawcę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1-2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno - muzyczne, sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz
*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wskazał, że w skład nabywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. składniki w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego, (którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych), należy stwierdzić, że skoro znak towarowy, stanowi przedmiot prawa autorskiego, jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to może zostać uznane za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do uznania otrzymanego w drodze darowizny know how za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 7, tj. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), wskazać należy co następuje.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują bezpośrednio, co należy rozumieć przez know-how. Zgodnie z definicją przyjętą przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, „know-how” to całokształt wiedzy fachowej oraz doświadczeń w zakresie technologii i procesu produkcyjnego dla określonego wyrobu. Definicja przyjęta przez Komisję Europejską w rozporządzeniu nr 772/2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii wskazuje, iż „know-how” oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową,
3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Ponadto, OECD w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku posiłkuje się definicja opracowaną przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej, zgodnie z którą „know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego”.

Jednocześnie, pośrednio ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż „know-how” dotyczy informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Mając powyższe na względzie, można uznać, że nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny wiedza technologiczna spełnia przesłanki, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie stanowić podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przy ustaleniu wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego oraz know how, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przewidujący możliwość określenia ich wartości początkowej wg wartości rynkowej z dnia nabycia, o ile umowa darowizny nie określa ich wartości w niższej wysokości.

Przy czym, zważywszy, że przedmiotem nabycia jak wskazuje Wnioskodawca będzie całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez jego ojca, przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca winien uwzględnić również treść cyt. art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, od wartości początkowej tych składników majątku, które będą podlegać amortyzacji, ustalonej w wyżej wskazany sposób, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a dokonane odpisy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.