Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.294.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-04
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań
Słowa kluczowe: badanie; opodatkowanie; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016r. (data wpływu 9 czerwca 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2016r. (data wpływu 4 lipca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług odpłatnego bankowania/przechowywania materiału biologicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących modernizacji i wyposażania laboratoriów,

*   braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług odpłatnego bankowania/przechowywania materiału biologicznego,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych przez Sekwentator Nowej Generacji,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych analizatorem autoimmunologicznym,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych badań wykonywanych wysokosprawną chromatografią cieczową.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lipca 2016r. (data wpływu 4 lipca 2016r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Województwo ….. za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Regionalnego Centrum Naukowo -Technologicznego realizowało projekt w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007 – 2013 pn. „…..”. Celem projektu jest Utworzenie Regionalnego Centrum … w województwie …., który składa się z zespołu 4 laboratoriów: Biobanku, laboratorium genetyki medycznej, laboratorium biotechnologii i pracowni biomarkerów, prowadzących badania interdyscyplinarne nad stanem zdrowia mieszkańców regionu ….

Przedmiotem inwestycji jest przebudowa budynku szkoły ze zmianą sposobu użytkowania, wraz z przeznaczeniem na funkcję naukowo-badawczą. Wyremontowano i adaptowano budynek po szkole rolniczej ….., ma powierzchnię 2.282 m2. Zakres przebudowy: remont elewacji, wymiana stolarki okiennej, podłóg, założenie klimatyzacji, wymiana instalacji elektrycznej, założenie instalacji gazowej, remont i adaptacja instalacji wod-kan., wykonanie konstrukcji ściany kurtynowej i szybów dźwigowych. Utworzone laboratoria to: Biobank, Laboratorium Genetyki Medycznej, Laboratorium Biotechnologii, Pracownia Biomarkerów. Zakup i instalacja zakupionej aparatury naukowo - badawczej dla laboratoriów - 259 szt. oraz uruchomienie laboratoriów (liczba utworzonych laboratoriów – 4 szt.).

Nowo powstałe laboratoria przyczynią się do wzrostu osiągnięcia celu szczegółowego z zakresu BRT. Bezpośrednimi odbiorcami projektu będą pracownicy naukowi prowadzący działalność badawczą i badawczo-rozwojową w dziedzinie chorób nowotworowych, kardiologicznych i cywilizacyjnych. Efekty powstałe w ramach realizacji projektu są oddane przez Województwo … w trwały zarząd dla Regionalnego Centrum … Faktury dotyczące projektu jak i trwałości wystawiane są na Regionalne Centrum ….

Zachodzi możliwość wykorzystywania powstałej infrastruktury do przeprowadzania komercyjnych (odpłatnych) badań na poziomie 20% ogółu badań w n/w dziedzinach:

1.  Repozytorium czyli odpłatne bankowanie/przechowywanie materiału biologicznego. Biobank posiada w pełni zautomatyzowany system do przechowywania próbek. W skład automatycznego Biobanku wchodzą: bank + 4oC, dający możliwość przechowywania próbek DNA w temperaturze +4oC oraz pomieszczenie wyposażone w 5 zamrażarek niskotemperaturowych, umożliwiających przechowywanie próbek, w temperaturze -86oC.
2.  Sekwencjonowanie nowej generacji. Sekwenator Nowej Generacji, MiSeq (IIIumina), to wysokiej klasy system, który łączy w 1 urządzeniu technologię sekwencjonowania przez syntezę oraz rewolucyjny zestaw procesów pozwalających na uzyskanie wyników w zaledwie osiem godzin. System integruje generację i multiplikację klastrów DNA, odczyt sekwencji, jak również analizę wyników. Sekwenator Nowej Generacji, MiSeq, pozwala na bardzo zaawansowane testy molekularne, m in: określanie „predyspozycji” zachorowania na nowotwory, identyfikacja mutacji w genach BRCA1 i BRCA2 u osób ze zwiększonym ryzykiem zachorowalności na nowotwory piersi, jajników i innych, genetyczny test pozwalający na diagnostyczne potwierdzenie autyzmu, identyfikacja dziedzicznych kardiomiopatii, badanie cyklu komórkowego, badanie neurotoksycznych i neurodegeneracyjnych szlaków zaangażowanych w choroby neurodegeneracyjne, np. w chorobę Alzheimera, badanie różnicowania komórek macierzystych, test PGS.
3.  Badania schorzeń o podłożu autoimmunologicznym. Schorzenia autoimmunologiczne to jednostki chorobowe, u podłoża których leży rozpoznanie własnych komórek organizmu jako nieprawidłowych. System do analiz autoimmunoiogicznych (EUROIMMUN) umożliwia diagnostykę m. in. w obszarach reumatologii, hepatologii. gastroenterologii, neurologii, infekcji, alergologii, ginekologii oraz nefrologii, na przykład choroby układowe tkanki łącznej (np. toczeń rumieniowaty układowy, reumatoidalne zapalenie stawów, zzsk, łuszczycowe zapalenie stawów), nieswoiste zapalenia jelit (wrzodziejące zapalenie jelita grubego, choroba Leśniowskiego-Crohna), choroby tarczycy (Hashimoto, choroba Gravesa- Basedowa). cukrzyca, choroby neurologiczne (miastenia. SM), choroby skóry (bielactwo nabyte, łuszczyca), niedokrwistość Addisona-Biermera, sarkoidoza, niepłodność autoimmunologiczna męska.
4.  Analizy w oparciu o wysokosprawną chromatografię cieczową (HPLC). Wysokosprawna chromatografia cieczowa (HPLC) jest nowoczesną instrumentalną techniką analityczną znajdującą powszechne zastosowanie w rozdzielaniu oraz jakościowym i ilościowym oznaczaniu związków organicznych. HPLC jest powszechnie stosowana w laboratoriach zarówno kontrolno-pomiarowych, naukowo- badawczych, jak również w przemysłach farmaceutycznym, kosmetycznym, spożywczym. Pozwala na oznaczanie m. in. metabolitów, paneli hormonów sterydowych, badaniu substancji farmaceutycznych, oznaczanie pestycydów, analizę flawonoidów, kwasu fitynowego oraz innych analiz biochemicznych z różnych dziedzin medycyny i nauki.

Regionalne Centrum … w ramach działalności laboratoriów wpisane jest do rejestru podmiotów leczniczych. Odpłatne badania będą wykonywane klientom indywidualnym jak i firmą.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od lipca 2014 roku. Wnioskodawca ponosił wydatki i otrzymywał faktury na modernizację i wyposażenie Biobanku od czerwca 2011r. do grudnia 2013r.

Wnioskodawca nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi wykorzystuje obecnie wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca planuje wykorzystywać nabywane towary i usługi do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów.

Istnieje możliwość przyporządkowania części wydatków w całości, pozostała część wydatków przyporządkowano by max w 20%. Obecnie nabywane towary i usługi służą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki objęte pytaniem nr 1 są ponoszone przed centralizacją rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych. JST planuje dokonanie centralizacji od 01 stycznia 2017r. Wnioskodawca jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług od jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem.

Usługi objęte zakresem pytań 2-5 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi objęte zakresem pytań na 2-5 świadczone będą przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Cele świadczonych przedmiotowych usług to m.in :

*   Gromadzenie materiału biologicznego w celu wykrywania chorób cywilizacyjnych (tj. schorzeń sercowo- naczyniowych, nowotworowych).

*   Rozwój oraz optymalizacja nowoczesnych metod analitycznych.

*   Umożliwienie dalszego rozwoju nauk biomedycznych.

*   Szybka identyfikacja chorób cywilizacyjnych.

*   Rozwój profilaktyki.

*   Prowadzenie badań interdyscyplinarnych umożliwiających uzupełnienie obecnego stanu wiedzy z dziedziny: biologii molekularnej, biotechnologii i genetyki.

*   Diagnostyka chorób o podłożu genetycznym.

*   Diagnostyka chorób o podłożu autoimmunologicznym.

Przedmiotowe usługi świadczone będą na zasadach określonych dla eksperymentów medycznych na podstawie art. 21-29 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Ww. usługi objęte zakresem pytań nr 2-5 nie będą świadczone w ramach badań klinicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r., nr 45, poz. 271, z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem pytań nr 2-5 na rzecz pacjenta/podmiotu leczniczego. Bezpośrednim odbiorcą świadczenia objętego zakresem pytań nr 2-5 jest pacjent/podmiot leczniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 2) Czy Regionalne Centrum … ma prawo do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., z późn. zm. w ramach usługi odpłatnego bankowania/przechowywania materiału biologicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. z późn. zm. w ramach usługi odpłatnego bankowania/przechowywania materiału biologicznego, ponieważ powyższa usługa nie ma na celu diagnostyki, profilaktyki i poprawy zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Tut. Organ zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.”

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo … za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Regionalnego Centrum … realizowało projekt w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007 – 2013 pn. „…..”. Nowo powstałe laboratoria przyczynią się do wzrostu osiągnięcia celu szczegółowego z zakresu BRT. Bezpośrednimi odbiorcami projektu będą pracownicy naukowi prowadzący działalność badawczą i badawczo-rozwojową w dziedzinie chorób nowotworowych, kardiologicznych i cywilizacyjnych. Zachodzi możliwość wykorzystywania powstałej infrastruktury do przeprowadzania komercyjnych (odpłatnych) badań, m.in. w dziedzinie - repozytorium czyli odpłatne bankowanie/przechowywanie materiału biologicznego. Biobank posiada w pełni zautomatyzowany system do przechowywania próbek. W skład automatycznego Biobanku wchodzą: bank + 4oC, dający możliwość przechowywania próbek DNA w temperaturze +4oC oraz pomieszczenie wyposażone w 5 zamrażarek niskotemperaturowych, umożliwiających przechowywanie próbek, w temperaturze – 86oC. Regionalne Centrum … w ramach działalności laboratoriów wpisane jest do rejestru podmiotów leczniczych. Odpłatne badania będą wykonywane klientom indywidualnym jak i firmą. Wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte zakresem pytania stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. usługi świadczone będą przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazał, iż celem świadczonych usług jest m.in:

*   Gromadzenie materiału biologicznego w celu wykrywania chorób cywilizacyjnych (tj. schorzeń sercowo- naczyniowych, nowotworowych).

*   Rozwój oraz optymalizacja nowoczesnych metod analitycznych.

*   Umożliwienie dalszego rozwoju nauk biomedycznych.

*   Szybka identyfikacja chorób cywilizacyjnych.

*   Rozwój profilaktyki.

*   Prowadzenie badań interdyscyplinarnych umożliwiających uzupełnienie obecnego stanu wiedzy z dziedziny: biologii molekularnej, biotechnologii i genetyki.

*   Diagnostyka chorób o podłożu genetycznym.

*   Diagnostyka chorób o podłożu autoimmunologicznym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy świadczone usługi odpłatnego bankowania/przechowywania materiału biologicznego przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe usługi jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Zatem zostaje spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia, określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy powyższe usługi – ze względu na swój cel – stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdefiniowanie w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę pojęcia usług opieki medycznej w świetle orzecznictwa TSUE, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług bankowania/przechowywania materiału biologicznego nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliżej przyszłości oraz czynności z nimi związanych.

W świetle wyroków TSUE, o których mowa wyżej, opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Tut. Organ stwierdza, że w sytuacji gdy materiał biologiczny jest w przechowywany w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługi przechowywania materiału biologicznego nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Zatem usługi bankowania/przechowywania materiału biologicznego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie - nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Jak wskazał Wnioskodawca celem tych usług jest gromadzenie materiału biologicznego w celu wykrywania chorób cywilizacyjnych (tj. schorzeń sercowo-naczyniowych, nowotworowych).

W sytuacji natomiast gdy przechowywanie materiału biologicznego konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej w przyszłości terapii, a nie jest to sytuacja hipotetyczna, o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika jednak, aby taka sytuacja miała miejsce odnośnie przedmiotowych usług.

Organ stwierdza, że kwestia objęta wnioskiem była również rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12, z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12, oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1189/12, z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 727/13 potwierdził prawidłowość wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w tym zakresie.

W orzeczeniu z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 309/12 uchylającym wyrok WSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1376/11, NSA stwierdził, że „czynności (…) polegające na przechowywaniu krwi pępowinowej, nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Podnoszony przez skarżącą argument o hipotetycznym wykorzystywaniu krwi pępowinowej w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej jest niewystarczającym aby skorzystać z wskazanego zwolnienia mając na uwadze jego ścisłe rozumienie. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych”.

Podobnie w wyroku z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt I FSK 896/12, uchylającym wyrok WSA z dnia 26 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1921/11 NSA zauważył, że „czynności będące przedmiotem działalności Spółki takie jak: preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy lub w wypadku zgodności genetycznej innym osobom ze swej istoty – wbrew temu, co próbuje udowadniać Spółka – nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece, oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W istocie bowiem mają zapewnić szczególny środek, który będzie dostępny w celu leczenia medycznego hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne. Analiza zaś krwi pępowinowej stanowi jedynie część badania pozwalającego na ustalenie jakości pobranego materiału. Trudno tym samym uznać, że wskazane czynności mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej” przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Czynności takiej nie można również zakwalifikować jako „czynności ściśle związane z opieką medyczną” przewidziane w powołanym przepisie albowiem cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny. W chwili wykonywania świadczeń najczęściej nie występuje opieka medyczna już przeprowadzona, rozpoczęta, konieczna bądź też planowana, czy nawet przewidywana w swym ogólnym zarysie. Co więcej, niezależnie od dokładnych liczb wynikających z obecnego stanu wiedzy naukowej, w odniesieniu do większości odbiorców wskazanej działalności nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem „opieki medycznej”.

Wobec powyższego odpłatne bankowanie/przechowywanie materiału biologicznego jako czynność mająca na celu gromadzenie materiału biologicznego w celu wykrywania chorób cywilizacyjnych w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem jest to usługa niemająca celu terapeutycznego, powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy i ich analizę oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż świadczone usługi bankowanie/przechowywanie materiału biologicznego, nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług odpłatnego bankowania/przechowywania materiału biologicznego. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.