Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.241.2018.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy cesji praw (umowy sprzedaży praw) wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cesja; czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym 11 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 27 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.241.2018.1.MZ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonywana działalność gospodarcza polega między innymi na zakupie i remoncie lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży. Przedmiotem transakcji są lokale używane (nabyte na rynku wtórnym od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Niemniej jednak Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości przedmiotem transakcji będą również lokale nowe (nabyte od dewelopera).

Wnioskodawczyni w trakcie działalności gospodarczej zawarła umowę cesji praw z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej jako Cedent). W tym miejscu należy wskazać, że Cedentowi na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przed notariuszem przysługiwało względem Pana Ł. R. roszczenie o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego za cenę 100.000,00 zł.

Na podstawie zawartej umowy cesji praw pomiędzy Cedentem a Wnioskodawczynią, Cedent przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni uprawnienie, wynikające z zawartej z Panem Ł. R. przedwstępnej umowy sprzedaży, do przeniesienia prawa własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego za kwotę 124.500,00 zł.

Innymi słowy, Cedent przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni za kwotę 124.500,00 zł uprawnienie wynikające z zawartej z Panem Ł. R. umowy przedwstępnej sprzedaży do przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji spowodowało, że Wnioskodawczyni dokonała zakupu od Pana Ł. R. lokalu mieszkalnego za kwotę 100.000,00 zł.

W tym miejscu należy również wskazać, że w momencie zakupu przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego od Pana Ł. R., został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, bowiem Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od ceny nabycia – 100.000,00 zł, tj. kwotę 2.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując opis przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni wskazała, że opisana we wniosku umowa cesji praw przybrała postać czynności wymienionej w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy cesji z Cedentem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zawarcie umowy cesji z Cedentem, w zaistniałym stanie faktycznym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od czynności cywilnoprawnych należy zapłacić od różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z zawartej umowy cesji praw (124.500,00 zł), a kwotą zakupu lokalu mieszkalnego (100.000,00 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Zgodnie natomiast z art. 535 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze wyżej zacytowane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że skoro przedstawiona we wniosku umowa cesji przybrała formę umowy sprzedaży praw majątkowych, to stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej zawarła umowę cesji praw, dokonaną w formie umowy sprzedaży, z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (Cedentem). Cedentowi na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej przed notariuszem, przysługiwało względem Pana Ł. R. roszczenie o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego za kwotę 100.000,00 zł. Na podstawie ww. umowy cesji praw (umowy sprzedaży) Cedent przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni za kwotę 124.500,00 zł uprawnienie, wynikające z zawartej z Panem Ł. R. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. W konsekwencji Wnioskodawczyni dokonała zakupu od Pana Ł. R. lokalu mieszkalnego za kwotę 100.000,00 zł. Z tytułu zakupu tego lokalu przez Wnioskodawczynię został pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

W związku z powyższym, skoro w przedstawionym stanie faktycznym – jak wskazała Wnioskodawczyni – zawarta przez nią umowa cesji praw przybrała postać umowy sprzedaży, to czynność ta (umowa sprzedaży praw), dokonana na rzecz Wnioskodawczyni, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy – należy określić w oparciu o wartość rynkową nabytych praw na dzień podpisania umowy sprzedaży. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na Wnioskodawczyni (kupującej) z tytułu nabycia ww. praw ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy stawka podatku w związku z zawarciem tej transakcji wynosi 1%. W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawczynią, że podatek od czynności cywilnoprawnych należy zapłacić od różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z zawartej umowy cesji praw (124.500,00 zł), a kwotą zakupu lokalu mieszkalnego (100.000,00 zł). Ustalając w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość określoną w zawartej umowie cesji praw (umowie sprzedaży praw), tj. kwotę 124.500,00 zł, o ile wartość ta stanowiła wartość rynkową zbywanych praw w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień podpisania ww. umowy. Tym samym w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania absolutnie nie może stanowić wartość wynikająca z ww. różnicy wskazanej przez Wnioskodawczynię. Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.