Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-272/09-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-03
Teza: Czy dodatek za rozłąkę wypłacony przez Wyższą Szkołę na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe objęty jest ustawowym zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)? 2. Czy wypłacana przez Wyższą Szkołę na podstawie powyższego rozporządzenia należność stanowiąca zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w obu przewidzianych prawem wysokościach, objęta jest zwolnieniem przedmiotowym wskazanym wart. 21 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dodatki-dodatek za rozłąkę; koszt-zwrot kosztów; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2009 r. (data wpływu 10.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących żołnierzom zawodowym za przeniesienia i podróże służbowe, tj. dodatku za rozłąkę oraz zwrotu kosztów przejazdów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przysługującego żołnierzom zawodowym dodatku za rozłąkę oraz zwrot kosztów przejazdów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wyższa Szkoła, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) jest uczelnią wojskową i jednocześnie jednostką wojskową realizującą zadania związane z obroną narodową. Wyższa Szkoła zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 ze zm.) wypłaca żołnierzom zawodowym poniższe należności:

1.  dodatek za rozłąkę w stawce zryczałtowanej w wysokości 18-krotności diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wydanych na podstawie art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), dodatek ten przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy zajmowania przez żołnierza stanowiska służbowego w nowym miejscu pełnienia służby z wyłączeniem miesięcy, o których mowa w 3 ust. 6 pkt I lit. a-c i pkt 2;
2.  zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby z powrotem w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego bądź w przypadku nieprzedłożenia biletu albo odbywania dojazdów innym środkiem transportu niż publiczny ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 75 % ceny imiennego biletu miesięcznego na przejazd w klasie II pociągu osobowego ustalonej na podstawie tabeli opłat za bilety odcinkowe miesięczne imienne według taryfy normalnej na przejazdy (tam i z powrotem) na odległość 100 km, zwrot kosztów przejazdów przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy zajmowania przez żołnierza stanowiska służbowego w nowym miejscu pełnienia służby z wyłączeniem miesięcy o których mowa w § 3 ust 6 pkt 1 i 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dodatek za rozłąkę wypłacony przez Wyższą Szkołę na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe objęty jest ustawowym zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?
2.  Czy wypłacana przez Wyższą Szkołę na podstawie powyższego rozporządzenia należność stanowiąca zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w obu przewidzianych prawem wysokościach, objęta jest zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Dodatek za rozłąkę przyznany na podstawie § 7a rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe przysługuje żołnierzowi posiadającemu członków rodziny, w przypadku gdy nie przesiedlili się oni wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu. Przeniesienie służbowe w myśl § 2 pkt 4 powyższego rozporządzenia oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe. Przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma zatem charakteru czasowego, zaś dodatek za rozłąkę przysługuje żołnierzowi zawodowemu, który osiedlił się w nowym miejscu pełnienia służby bez członków rodziny. Dodatek za rozłąkę nie korzysta, w mojej ocenie, ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zwolnieniem objęty jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym, w przypadku zaś dodatku za rozłąkę na podstawie powyższego rozporządzenia wypłacany on jest żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stałe do pełnienia służby wojskowej na nowym stanowisku.

Zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem wypłacany na podstawie § 3 ust. 3 - 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe przysługuje żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego. W przypadku nieprzedłożenia biletu albo odbywania dojazdów innym środkiem transportu niż publiczny żołnierzowi zawodowemu przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 75 % ceny imiennego biletu miesięcznego na przejazd w klasie II pociągu osobowego, ustalonej na podstawie tabeli opłat za bilety odcinkowe miesięczne imienne według taryfy normalnej na przejazdy (tam i z powrotem), na odległość 100 km. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem objęte są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Należność przyznana żołnierzom zawodowym, w obu przewidzianych prawem wysokościach, jest niewątpliwie kwotą otrzymaną z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego i z tego względu, w mojej ocenie, objęta jest ustawowym zwolnieniem przedmiotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

„Przeniesienie służbowe” może mieć miejsce tylko wtedy, gdy osobę fizyczną łączy z pracodawcą stosunek służbowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 tej ustawy wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy pełniący zawodową służbę wojskową na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej bądź kontraktowej - pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas określony kadencjami. Okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy, żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

Należności przysługujące żołnierzom zawodowym z tytułu przeniesienia służbowego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487).

Zgodnie z definicją przeniesienia służbowego, przedstawioną w § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, wskazane przeniesienie oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zmienionego z dniem 1 listopada 2007 r. rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 października 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1389) z tytułu przeniesienia służbowego żołnierzowi przysługują:

1.  diety dla żołnierza i członków jego rodziny - za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu zamieszkania,
2.  ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu do nowego miejsca zamieszkania osób, o których mowa w pkt 1,
3.  ryczałt z tytułu przeniesienia,
4.  zasiłek osiedleniowy,
5.  zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego,
6.  dodatek za rozłąkę.

W przypadku gdy członkowie rodziny nie przesiedlą się wraz z przeniesionym służbowo żołnierzem do nowego miejsca pełnienia służby i będą zamieszkiwać w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, żołnierzowi zgodnie z § 7a ww. rozporządzenia przysługuje dodatek za rozłąkę z rodziną w wysokości diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Ustawodawca prawo do zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnił od charakteru przeniesienia, wskazując, iż ma ono zastosowanie do pracowników przeniesionych czasowo. W sytuacji, gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby, przysługujący, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, żołnierzowi z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Wówczas bowiem dodatek za rozłąkę stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych łącznie z innymi przychodami.

W przypadku rozłąki z rodziną (która co do zasady powinna mieć charakter czasowy) oraz wziąwszy pod uwagę kadencyjność służby żołnierzy zawodowych (tj. wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby), można mówić o czasowym przeniesieniu.

Należy zatem uznać, iż omawiany dodatek mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zająć stanowisko w sprawie charakteru przeniesienia, czy w przypadku żołnierza zawodowego pełniącego zawodową służbę wojskową przez czas kadencji można mówić o „czasowym przeniesieniu” o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, przysługuje zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego.

W przypadku nieprzedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 3, żołnierz otrzymuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 1/22 ceny imiennego biletu miesięcznego na przejazd w klasie II pociągu osobowego, przewidzianego dla najkrótszej odległości pomiędzy stacją (przystankiem) najbliższą miejscu zamieszkania a stacją (przystankiem) najbliższą miejscu pełnienia służby - za każdy dzień wykonywania zadań służbowych w nowym miejscu pełnienia służby (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Odnosząc powyższy stan prawny na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 14 zwolnił od podatku dochodowego kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego zwolnienia, jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie, osoba przenoszona służbowo musi być pracownikiem oraz musi zaistnieć samo przeniesienie służbowe. Bezspornym jest fakt, że żołnierze są zatrudnieni w ramach stosunku służbowego i zostają przeniesieni służbowo. Przeniesienie służbowe związane jest ze zmianą miejsca pracy na polecenie pracodawcy i jest to czynność jednorazowa, związana ze ściśle określonym zdarzeniem.

W przedmiotowej sprawie dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy objęte są zatem otrzymane przez żołnierzy należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, a także ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby, jako kwoty należne z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż:

*   Co do zasady, wypłacana kwota dodatku za rozłąkę żołnierzom zawodowym przeniesionym do nowego miejsca pełnienia służby, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile żołnierze zawodowi otrzymujący dodatek za rozłąkę, są przeniesieni czasowo do nowego miejsca pełnienia służby. Z zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska wynika, iż dodatek ten wypłacany jest żołnierzom zawodowym przeniesionym na stałe do nowego miejsca pełnienia służby, w związku z czym wypłacana kwota dodatku za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
*   Zwrot kosztów przejazdów lub ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, wypłacane żołnierzom zawodowym korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej).

Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Wniosek Strony zawiera dwa odrębne stany faktyczne. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 150 zł w dniu 02.04.2009 r. różnica w kwocie 70 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na wskazany rachunek Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.