Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.175.2017.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Czy ze względu na zaistniały stan faktyczny, tj. sprawowanie opieki nad zmarłą spadkodawczynią przez okres dłuższy niż dwa lata przysługuje Wnioskodawcy ulga określona w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: opieka; podatek-podatek od spadków i darowizn; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa o sprawowanie opieki
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2017 r. (data wpływu – 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z prawa do ulgi mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z prawa do ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy testamentu notarialnego Rep. (…) z 24 marca 2015 r. oraz późniejszego postanowienia Sądu Rejonowego we W. XIV Wydział Cywilny z 7 marca 2017 r. sygn. akt (…), Wnioskodawca nabył w całości spadek po zmarłej 8 sierpnia 2015 r. Z. S.. Wnioskodawca, w ramach spadku nabył ¾ części lokalu mieszkalnego przy ul. K. we W. o powierzchni użytkowej 47,87 m2, w którym obecnie zamieszkuje i jest zameldowany. W kontekście omawianego spadku, Wnioskodawca zalicza się do III grupy podatkowej. Nad zmarłą Z. S. Wnioskodawca pełnił opiekę co najmniej w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia jej śmierci, czyli przez okres ponad pięciu lat. Sprawowanie opieki polegało na zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych w tym m.in. robieniu zakupów, organizowaniu opieki lekarskiej, wykonywaniu zaleconej przez lekarzy pielęgnacji, zakupie leków a także innej bieżącej pomocy. Opieka wykonywana była nieodpłatnie i w sposób ciągły wynikający z potrzeb. Umowa o sprawowaniu opieki została zawarta na czas nieokreślony w formie umowy notarialnej. W dniu 8 sierpnia 2015 r. niespodziewanie nastąpiła śmierć spadkodawczyni a zatem umowa o sprawowaniu opieki nie obejmuje określonego w ustawie okresu dwóch lat. Faktyczne sprawowanie opieki trwało dużo więcej niż dwa lata – co najmniej pięć lat, co potwierdzają opisane we wniosku oświadczenia osób z najbliższego otoczenia zmarłej Z. S., a mianowicie jej bezpośrednich sąsiadów. Osoby te zaświadczają na podstawie własnych obserwacji a także na podstawie rozmów ze zmarłą za jej życia, w których to wyraźnie podkreślała rolę Wnioskodawcy jako swojego opiekuna. Wnioskodawca opiekowała się nie tylko spadkodawczynią, ale także jej ciężko chorym mężem od udaru mózgu, którego doznał przed 2010 r. Wnioskodawca z pełnym zaangażowaniem sprawował opiekę nad zmarłą, starał się aby mimo choroby mogła czuć się dobrze i żeby niczego jej nie brakowało. Poświęcał na to sporo czasu i energii łącznie z tym, że zrezygnował z bardzo intratnej posady w jednej z amerykańskich korporacji, na którą Wnioskodawca dostał się jako jeden spośród ponad pięciuset kandydatów. Zrobił to żeby móc sprostać trudnemu zadaniu opieki, początkowo nad zmarłą spadkodawczynią i jej mężem, a po śmierci męża nad nią samą. W lokalu mieszkalnym, którego dotyczy przedmiotowy wniosek Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały jak również w nim mieszka i planuje zamieszkiwać przez okres co najmniej pięciu lat. Wnioskodawca nie planuje jego zbycia w najbliższych pięciu latach. Wnioskodawca nie jest właścicielem innego budynku czy lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie przysługuje mu również prawo (spółdzielcze, lokatorskie) do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej. Prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. Wnioskodawca nie jest najemcą żadnego lokalu lub budynku. Omawiane mieszkanie wymaga kapitalnego remontu, co pochłonie spore środki finansowe. Dodatkowo ¼ wartości mieszkania Wnioskodawca musi odkupić od spadkobiercy ze strony męża zmarłej, co niesie za sobą dodatkowe koszty. Dnia 24 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński i w lokalu będącym przedmiotem wniosku planuje w najbliższym czasie założyć rodzinę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ze względu na zaistniały stan faktyczny, tj. sprawowanie opieki nad zmarłą spadkodawczynią przez okres dłuższy niż dwa lata przysługuje Wnioskodawcy ulga określona w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

**Zdaniem Wnioskodawcy** ze względu na zaistniały stan faktyczny, tj. faktyczne sprawowanie opieki nad zmarłą spadkodawczynią przez okres dłuższy niż dwa lata, co zostało potwierdzone pisemnymi oświadczeniami osób z najbliższego otoczenia zmarłej oraz spełnienie przez Wnioskodawcę pozostałych warunków określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz faktyczne zawarcie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, według Wnioskodawcy powinna mu przysługiwać ulga podatkowa określona w ww. artykule ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nabycie tytułem spadku nastąpiło w sierpniu 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4 902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca – art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie – w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki wymienione w omawianym przepisie.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca zalicza się w stosunku do spadkodawczyni do III grupy podatkowej. Nad zmarłą Wnioskodawca pełnił opiekę co najmniej w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia jej śmierci, czyli przez okres ponad pięciu lat. Umowa o sprawowaniu opieki została zawarta na czas nieokreślony w formie umowy notarialnej, jednakże w dniu 8 sierpnia 2015 r. niespodziewanie nastąpiła śmierć spadkodawczyni, co sprawiło, że umowa o sprawowaniu opieki nie obejmuje określonego w ustawie okresu dwóch lat. Faktyczne sprawowanie opieki trwało dużo więcej niż dwa lata – co najmniej pięć lat, co potwierdzają opisane we wniosku oświadczenia osób z najbliższego otoczenia zmarłej, a mianowicie jej bezpośrednich sąsiadów. Osoby te zaświadczają na podstawie własnych obserwacji a także na podstawie rozmów ze zmarłą za jej życia, w których to wyraźnie podkreślała rolę Wnioskodawcy jako swojego opiekuna.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, podkreślić należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, z której wynika obowiązek takiej opieki, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z uwagi na fakt, iż faktyczne sprawowanie opieki nad zmarłą spadkodawczynią odbywało się znaczniej dłużej niż wymagane dwa lata – wyczerpana została dyspozycja wskazanego przepisu uprawniająca do skorzystania z zawartej w nim preferencji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w opisanej sytuacji nie został spełniony wymóg sprawowania opieki w terminie dwóch lat od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza w zawartej umowie o opiekę, który wskazany został w analizowanym przepisie. Taki brak pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż analizowany przepis wprost wskazuje taki wymóg. Dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawczynią przed zawarciem stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana. Prawo do skorzystania z omawianej ulgi Wnioskodawca uzyskałby, gdy faktyczna opieka sprawowana była przez dwa lata liczone od daty poświadczenia przez notariusza zawarcia umowy o sprawowaniu opieki.

Do powyższego wniosku skłania fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Z analizy przedstawionej sprawy wynika, że Wnioskodawca nie spełnia warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej, gdyż nie spełnia głównego warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opieka nad spadkodawczynią nie była sprawowana na podstawie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Tym samym, wszystkie pozostałe okoliczności przedstawione we wniosku pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.