Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.8.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-03
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie wdrożenia procedury mającej na celu wypłatę dywidendy
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wypłata; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów

DKP3.8011.8.2020 z 03-08-2020 r.

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 3 sierpnia 2020 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. **A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI** Przedstawiona we wniosku czynność polega na dokonaniu wypłaty dywidendy dla udziałowca, zgodnie z przyjętą procedurą, w ramach której utworzony zostanie rachunek bankowy, dedykowany do gromadzenia środków pieniężnych przeznaczonych na wypłatę dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika, że wdrożenie ww. procedury ma na celu precyzyjne określenie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na wypłatę dywidendy, a tym samym wykazanie, iż środki wydatkowane na ww. cel nie będą pochodziły z innych źródeł niż nadwyżki z działalności operacyjnej (w szczególności nie będą pochodziły z finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek). W związku z powyższym, na skutek dokonania opisanej we wniosku czynności wnioskodawca zachowa prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od ewentualnej pożyczki, pod warunkiem, że środki te nie zostaną przeznaczone na wypłatę dywidendy, a zostaną pozyskane w toku zwyczajnej działalności wnioskodawcy i przeznaczone na jego działalność operacyjną. **B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA a. Identyfikacja korzyści podatkowej** Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Stosownie do art. 16 ust. 11 ustawy o CIT, kosztu uzyskania przychodu nie stanowią również naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powyższe oznacza, że odsetki od pożyczek (kredytów), co do zasady, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że zostaną naliczone i zapłacone, ewentualnie skapitalizowane. Omawiana zasada, dotycząca możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i istnieją od niej wyjątki. Jednym z takich wyjątków od reguły ogólnej jest brak możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki lub kredytu do kosztów podatkowych, w przypadku przeznaczenia otrzymanych w ten sposób środków na wypłatę dywidendy. Pogląd o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tego rodzaju odsetek został wyrażony między innymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, w której stwierdzono wprost, że _odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (….), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki._ Pogląd ten jest również ugruntowany w orzecznictwie organów podatkowych. Dlatego też w przypadku, gdyby wnioskodawca nie wdrożył procedury mającej na celu precyzyjne rozgraniczenie środków pochodzących z wypracowanych przez wnioskodawcę nadwyżek, przeznaczonych na wypłatę dywidendy, od środków mogących potencjalnie pochodzić z pożyczek udzielonych Spółce w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, istniałaby możliwość zakwestionowania podatkowego rozliczenia środków przeznaczonych na wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji możliwe byłoby uznanie, że to środki pozyskane w ramach pożyczki czy kredytu, zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy, a co za tym idzie – stosownie do wyżej przytoczonych regulacji i orzecznictwa – odsetki od ww. finansowania zewnętrznego nie mogłyby zostać rozpoznane jako koszty podatkowe wnioskodawcy. W związku z powyższym na skutek dokonania opisanej we wniosku Czynności wnioskodawca zachowa prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od ewentualnej pożyczki, pod warunkiem, że środki te nie zostaną przeznaczone na wypłatę dywidendy, a zostaną pozyskane w toku zwyczajnej działalności wnioskodawcy i przeznaczone na jego działalność operacyjną. Co za tym idzie, należy uznać, że wnioskodawca osiągnie w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, polegającą na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej. **b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności** Obowiązkiem Szefa KAS jest jednak rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele Czynności wskazane przez wnioskodawcę, do których należą:

1\. zwiększona transparentność całego procesu, 2. możliwość bardziej precyzyjnego określenia skutków finansowych wypłaty dywidendy dla Spółki, 3. brak ewentualnych obostrzeń co do dysponowania środkami, które mogłyby się pojawić w przypadku wykorzystania funduszy z zaciągniętego finansowania zewnętrznego, 4. ułatwienie identyfikacji skutków podatkowych związanych ze środkami przeznaczonymi na wypłatę dywidendy oraz finansowania przeznaczonego na bieżącą działalność.

W opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez wnioskodawcę celów ekonomicznych z celami podatkowymi planowanego działania pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym celem dokonania Czynności, lecz jednocześnie będzie stanowiło jeden z głównych celów jej dokonania. Co prawda, jak wskazał wnioskodawca, _Spółka dokonując wypłaty dywidendy w oparciu o procedurę, poza omówionymi już czynnikami ekonomicznymi, zadba jedynie o utrzymanie jej podstawowego prawa określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do ujęcia w kosztach podatkowych faktycznie ponoszonych i definitywnych wydatków mających na celu osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (…). Realizacja Czynności nie będzie skutkowała powstaniem żadnego dodatkowego kosztu podatkowego czy zwiększeniem łącznej wartości możliwych do rozpoznania kosztów pozyskanego finansowania_, jednak zachowanie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków należy uznać za istotny motyw działania wnioskodawcy. Wniosek ten został wysnuty przy uwzględnieniu motywacji, jaką kierował się ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację dotyczącą ukierunkowania czynności na uzyskanie korzyści podatkowej. Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. **c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu** W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach_, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. W świetle powyższego, w ocenie Szefa KAS, co do zasady, za sprzeczne z intencją ustawodawcy może zostać uznane zaciąganie zobowiązań finansowych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej w bezpośredniej korelacji czasowej z dokonywaniem wypłaty dywidendy. Tego typu działanie może bowiem budzić wątpliwości, co do rzeczywistego przeznaczenia środków pozyskanych np. w drodze pożyczki, czy też kredytu. W takiej abstrakcyjnie opisanej sytuacji istniałoby silne przypuszczenie, że zaciągnięcie zobowiązania od podmiotu zewnętrznego, w celu prowadzenia działalności operacyjnej, w bezpośredniej bliskości dokonania wypłaty dywidendy, może mieć na celu ominięcie wyżej przytoczonych regulacji, w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach, przy założeniu, że zgodnie z informacjami ze wskazaniami wnioskodawcy:

1\. korzystanie z finansowania zewnętrznego stanowi stały i zwyczajny element funkcjonowania wnioskodawcy, 2. pozyskanie finansowania zewnętrznego podyktowane było wyłącznie bieżącymi potrzebami finansowymi Spółki, związanymi z działalnością operacyjną, 3. między zaciągniętymi pożyczkami (kredytami), a wypłatą dywidendy nie będzie zachodził bezpośredni związek, 4. Rachunek zasilany będzie jedynie środkami stanowiącym nadwyżkę wygenerowaną z bieżącej działalności gospodarczej, 5. realizacja Czynności nie będzie skutkowała powstaniem żadnego dodatkowego kosztu podatkowego, a dzięki wdrożeniu procedury wnioskodawca zabezpieczy jedynie prawo do rozpoznania określonych kosztów finansowania zewnętrznego, jako kosztów podatkowych, 6. a także biorąc pod uwagę zapewnienie wnioskodawcy, że jego intencją nie jest żadnym wypadku dokonanie cyrkularnego obiegu środków pieniężnych, a żadne z działań podejmowanych przez Spółkę czy grupę nie ma temu służyć

– Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że korzyść podatkowa powstała na skutek opisanej we wniosku Czynności nie może być uznana za sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przy ocenie owych okoliczności Szef KAS miał na uwadze także – zgodnie z dyspozycją art. 119d Ordynacji podatkowej – cele ekonomiczne wskazane przez wnioskodawcę, jako te, które mają wpływ na przyjęcie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności. **d. Sztuczność sposobu działania Strony** Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie pierwotną przesłanką ekonomiczną i powodem dokonania opisanej we wniosku Czynności jest przewidywana konieczność wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca wnioskodawcy. W przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją, w której przez okres kilku ostatnich lat udziałowiec nie korzystał z przysługującego mu prawa do udziału w zysku, gdyż zysk ten przeznaczany był na potrzeby spółki (wnioskodawcy). Tym samym, należy uznać, że aktualne działanie udziałowca, polegające na dążeniu do podjęcia uchwały w przedmiocie wypłacenia zysku w formie dywidendy, jest jak najbardziej racjonalne ekonomicznie, a co więcej – posiada wyraźne umocowanie w przepisach prawa handlowego. W przypadku podjęcia przez udziałowca stosownej uchwały, wnioskodawca będzie zobligowany do wypłaty dywidendy. Wdrożenie opisanej we wniosku procedury pozostaje więc w ścisłym związku z przewidywanym zgłoszeniem żądania wypłaty dywidendy. Inaczej rzecz ujmując, można przyjąć, iż wdrożenie procedury jest niejako zakotwiczone w możliwym podjęciu przez udziałowców uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy. Przy czym należy uznać, że podjęcie tego rodzaju uchwały stanowi wyłączne uprawnienie udziałowca i Spółka nie posiada w tym zakresie – w przedstawionych we wniosku okolicznościach – wiążących i skutecznych środków, pozwalających na przeciwdziałanie żądaniu wypłacenia dywidendy. Zważywszy na fakt przewidywania przez wnioskodawcę podjęcia przez udziałowca uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy, zainicjowanie przez Spółkę działań mających na celu gromadzenie nadwyżek finansowych z zamiarem ich wykorzystania na wypłatę dywidendy należy uznać za w pełni racjonalne i uzasadnione, a co za tym idzie – nie jest to działanie sztuczne. Dokonanie Czynności, jako mające na celu wywiązanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa handlowego, przy jednoczesnym zabezpieczeniu prawidłowego funkcjonowania Spółki i poprawnego ewidencjonowania kosztów podatkowych nie może zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej. **Uwagi końcowe** Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania Czynności:

1) można przyjąć, że w danych okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 2) można uznać, że sposób dokonania Czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.