Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.475.2022.4.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: hipoteka; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; powiernictwo; pożyczka; umowa-umowa powiernictwa; wierzyciel; zabezpieczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2022 r. (wpływ 4 listopada 2022 r.), pismem z 9 listopada 2022 r. (wpływ 9 listopada 2022 r.) oraz pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### A. Wnioskodawca

### Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w (\`(...)\`) w Republice Cypryjskiej, wpisaną do rejestru spółek (\`(...)\`) pod numerem (\`(...)\`), a także zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiadającą siedzibę rejestrową oraz faktyczną siedzibę zarządu w Republice Cypryjskiej i z tego względu będącą rezydentem podatkowym Republiki Cypryjskiej.

Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej także jako „u.p.d.o.p.”) oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej „u.u.p.o.”). Spółka nie posiada bowiem na terytorium RP stałej placówki (w szczególności oddziału, przedstawicielstwa, biura), nie zatrudnia pracowników, jak również nie prowadzi na terytorium RP działalności za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. osoby działającej w imieniu i na rzecz Spółki na terytorium RP).

Przychody Wnioskodawcy osiągnięte w roku zbycia opisanej dalej Nieruchomości (łącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz wszelkich innych państw) nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), osiągnięty łącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz wszelkich innych państw nie przekroczy także wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro (przeliczenie według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł) w roku podatkowym poprzedzającym rok zbycia Nieruchomości. W odniesieniu do Wnioskodawcy nie występują okoliczności, o których mowa w art. 19 ust. 1a, 1b ani 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

B. Hipoteki na Nieruchomości

Wnioskodawcy przysługuje hipoteka (do kwoty 1.270.000 zł), ustanowiona na przysługującym spółce A sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej zwanej także „Spółką”) prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z niezabudowanych działek Nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 o powierzchni 3.0447 ha, położonych w (\`(...)\`) (KW nr (\`(...)\`), dalej „Nieruchomość”).

Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń:

1\. J. J. był wierzycielem K. N. z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

2\. K. N. był wierzycielem spółki pod firmą B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 2.500.000,00 zł;

3\. Spółka pod firmą B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) była wierzycielem spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) z tytułu umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

4\. na mocy tejże umowy (zmienionej ww. aneksami):

a. B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) przelała na rzecz K. N. wierzytelność przysługującą jej wobec spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), wynikającą z umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

b. K. N. przelał na rzecz J. J. wierzytelność przysługującą mu wobec spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), wynikającą z umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającą na kwotę 1.250.000,00 zł;

5\. w zakresie udzielonych pożyczek oraz związanych z nimi umów opisanych powyżej J. J. działał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą (\`(...)\`) J. J. z siedzibą w (\`(...)\`);

6\. umową przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia 29 grudnia 2010 roku J. J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`) J. J. z siedzibą w (\`(...)\`) przeniósł na rzecz Wnioskodawcy wszelkie wierzytelności, w tym wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2008 roku na kwotę 1.250.000,00 zł.

Zabezpieczeniem roszczeń z tytułu tejże wierzytelności przysługującej spółce C Ltd wobec A sp. z o.o. jest wzmiankowana wyżej hipoteka ustanowiona na Nieruchomości o sumie 1.270.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek).

Hipoteki na Nieruchomości (do kwoty 914.000 zł oraz do kwoty 365.000 zł) przysługują także K. N. ustanowione na przysługującym spółce A sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej zwanej także „Spółką”) prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z niezabudowanych działek Nieruchomości nr 1, 2, 3, 4 o powierzchni 3.0447 ha, położonych w (\`(...)\`) (KW nr (\`(...)\`), dalej „Nieruchomość”).

Ustanowienie tych hipotek było wynikiem następujących zdarzeń:

1\. Jak zostało wcześniej zaznaczone, J. J. był wierzycielem K. N. z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

2\. Jak zostało wcześniej zaznaczone, K. N. był wierzycielem spółki pod firmą B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 2.500.000,00 zł.

3\. spółka pod firmą B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) była wierzycielem spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) z tytułu umów pożyczek:

a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł;

b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.850.000,00 zł;

4\. celem zwolnienia się ze zobowiązań określonych w punktach 1, 2 i 3 powyżej, wyżej wymienione podmioty, to jest K. N., J. J., spółka pod firmą B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) i spółka pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), zawarły w dniu 9 października 2009 roku umowę w przedmiocie wzajemnych rozliczeń w drodze spełnienia świadczenia w miejsce wypełnienia zobowiązania, zmienioną następnie aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku;

5\. na mocy wyżej wymienionej umowy z dnia 9 października 2009 roku, zmienionej aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku, spółka pod firmą B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) przelała na rzecz K. N. wierzytelności przysługujące jej wobec spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), wynikające z umów pożyczek:

a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł,

b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę częściową 355.665,61 zł.

Zabezpieczeniem roszczeń z tytułu tychże wierzytelności przysługujących K. N. wobec A sp. z o.o. są wzmiankowane wyżej dwie hipoteki ustanowione na Nieruchomości:

1\. o sumie 914.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek),

2\. o sumie 365.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 1 lutego 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek).

Kolejna hipoteka na Nieruchomości (do kwoty 1.800.000 zł) przysługuje także J. K. (dalej powoływanemu także jako J. K.). Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń:

1\. w dniu 5 października 2011 roku pomiędzy J. K. jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą „D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” E spółka komandytowa-akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) jako pożyczkobiorcą przy udziale F spółka akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) została zawarta umowa pożyczki na kwotę 1.700.000,00 zł;

2\. w dniu 21 czerwca 2012 roku wyżej wymienione podmioty zawarły aneks do ww. umowy pożyczki z dnia 5 października 2011 roku, mocą którego pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty pożyczki do dnia 30 czerwca 2012 roku;

3\. celem dodatkowego zabezpieczenia zwrotu wszelkich kwot należnych pożyczkodawcy od pożyczkobiorcy z tytułu umowy z dnia 5 października 2011 roku, umową z 21 czerwca 2012 r. pożyczkobiorca zobowiązał się także do doprowadzenia do ustanowienia hipoteki w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) zabezpieczonej hipoteką w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości (tzw. subintabulat).

Przedmiotowe zobowiązanie zostało wykonane przez pożyczkobiorcę, a w konsekwencji zabezpieczeniem roszczeń z tytułu wierzytelności przysługującej J. K. na podstawie umowy z 5 października 2011 r. jest hipoteka w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) zabezpieczonej hipotecznie w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości.

Wszystkie wymienione wyżej hipoteki na Nieruchomości korzystają z równego pierwszeństwa, przed innymi hipotekami obciążającymi Nieruchomość, ustanowionymi na rzecz osób trzecich.

C. Porozumienie Wierzycieli i jego konsekwencje

Należności z tytułu wszystkich pożyczek, o których mowa powyżej, a w których pożyczkobiorcą była A sp. z o.o., nie zostały spłacone w terminie. Wierzyciele hipoteczni, tj. K. N., C Ltd oraz J. K. (dalej łącznie „Wierzyciele”), nie zostali dotąd zaspokojeni. Ich dłużnik, A Sp. z o.o., jest niewypłacalny, a ponadto ciąży na nim szereg innych zobowiązań wobec podmiotów trzecich.

Z uwagi na powyższe, zostało wszczęte wobec A i toczy się obecnie postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego M. B., sygn. akt (\`(...)\`) pod nadzorem Sądu Rejonowego w (\`(...)\`).

W dniu 30 maja 2016 r. trzej Wierzyciele zawarli porozumienie (dalej „Porozumienie”), na mocy którego:

1\. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego, Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości, postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości,

2\. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona K. N., który działa zarówno w imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (C Ltd oraz J. K.),

3\. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu K. N. celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość,

4\. Wierzyciele dokonują nabycia Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K. N. 1.279.000 zł, J. K. 1.800.000 zł, C Ltd 1.270.000 zł,

5\. W związku z udziałem w licytacji K. N., Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: K. N. 29,41%, J. K. 41,39%, C Ltd 29,20%,

6\. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości,

7\. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Realizując jedno z postanowień Porozumienia, opisane powyżej w pkt 1, Wierzyciele przystąpili do działań ukierunkowanych na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, by podstawowym przeznaczeniem terenu była zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi ogólne, handel, usługi biurowo-administracyjne, gastronomia, kultura, rozrywka, salon samochodowy, autoryzowana stacja obsługi pojazdów, z maksymalną powierzchnią zabudowy do 45%, z powierzchnią biologicznie czynną nie mniejszą niż 25%, z maksymalną wysokością budynków 17 m (lub budynki wysokościowe), z dopuszczonym podpiwniczeniem przeznaczonym na pomieszczenia pomocnicze, stanowiska postojowe i miejsca garażowe (tego rodzaju postulowana treść planu zagospodarowania przestrzennego była zgodna z wnioskiem A sp. z o.o. z 12 kwietnia 2011 r.).

Działania te obejmowały w szczególności:

1\. Wizyty w Gminie Miasta (\`(...)\`).

2\. Prowadzenie rozmów z przedstawicielami wydziału urbanistyki Urzędu Miasta (\`(...)\`).

3\. Spotkania z ówczesnym Prezydentem Miasta (\`(...)\`) p. J. G. Działania popierające wniosek z 12 kwietnia 2011 r. podejmowała także A sp. z o.o.

Dnia 19 marca 2019 r. uchwalono dla m.in. wszystkich działek objętych Nieruchomością miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przewidujący możliwość ich zabudowania w sposób satysfakcjonujący Wierzycieli tj.:

1\. przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i/lub teren zabudowy usługowej;

2\. zasady zagospodarowania:

a. budynki mieszkalne, mieszkalno-usługowe (usługi nieuciążliwe i usługi związane z handlem i gastronomią, wyłącznie w parterach budynków), usługowo-mieszkalne (usługi nieuciążliwe i usługi związane z handlem i gastronomią), usługowe (w tym usług związanych z gastronomią i handlem), obiekty i urządzenia sportowo-rekreacyjne,

b. dopuszcza się: w zakresie usług handlu powierzchnię sprzedaży nie większą niż 2000 m2,

c. powierzchnię zabudowy: nie większą niż 45% powierzchni działki budowlanej,

d. powierzchnię biologicznie czynną: nie mniejszą niż 25% powierzchni działki budowlanej,

e. wskaźnik intensywności zabudowy:

‒ nie mniejszy niż 0,1 dla działki budowlanej,

‒ nie większy niż 3,2 dla działki budowlanej,

f. wysokość zabudowy: nie większą niż 17,0 m,

g. geometrię dachów: dachy strome, dwu- lub wielospadowe, o kącie nachylenia połaci od 30° do 45° i/ lub dachy płaskie.

D. Sprzedaż egzekucyjna Nieruchomości

W ramach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec A sp. z o.o., przeprowadzona została licytacja m.in. Nieruchomości należącej do tejże spółki. Do pierwszej licytacji nie przystąpił żaden oferent. Do drugiej licytacji w dniu 23 czerwca 2016 r. przystąpił uczestnik Porozumienia z dnia 30 maja 2016 r. K. N. wspólnie z H. N. (dalej zwanej także „Małżonką”; w małżeństwie tym obowiązuje ustrój majątkowy wspólności ustawowej) jako jedyni uczestnicy licytacji, realizując w ten sposób postanowienia Porozumienia. K. N. wraz z Małżonką zostali zwolnieni z obowiązku wniesienia rękojmi w wysokości 1/10 sumy oszacowania na podstawie art. 964 §1 k.p.c. z uwagi na fakt przysługiwania wierzytelności hipotecznej K. N., a objętej opisem i oszacowaniem Nieruchomości.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) z dnia 16 grudnia 2016 r. udzielono K. N. i jego Małżonce przybicia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, wskazując cenę, za którą będzie ona mogła być nabyta. Powyższa cena wynosiła kwotę 3.224.400,00 zł. Cena ta zawiera kwotę podatku od towarów i usług w związku z tym, że grunt składający się na Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej „ustawa o VAT”).

K. N. nie dysponował i nie dysponuje środkami pieniężnymi należącymi do majątku odrębnego, z których mógłby sfinansować zakup Nieruchomości (w części niefinansowanej przez pozostałych Wierzycieli), a jedynie środkami wspólnymi, należącymi do majątku wspólnego małżeńskiego, którymi nie mógł dysponować samodzielnie. W związku z tym nabycie Nieruchomości będzie musiało nastąpić do majątku wspólnego K. i H. małżonków N. Spowodowało to konieczność udziału H. N. jako uczestnika licytacji. Małżonka nie była natomiast stroną Porozumienia i nie brała aktywnego udziału w planowaniu całej transakcji pod kątem ani ekonomicznym, ani prawnym, niemniej jednak wyraziła zgodę na udział małżonka w Porozumieniu (zgoda ta została wyrażona w aneksie do Porozumienia, sporządzonym pomiędzy każdym z Wierzycieli oraz H. N. w dniu 21 listopada 2016 r.) oraz na zawarcie przez niego opisanych na wstępie umów: umowy pożyczki z 20 grudnia 2007 r., zawartej z J. J. , umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 r., zawartej ze spółką pod firmą B (Polska) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), umowy z 9 października 2009 r. w przedmiocie wzajemnych rozliczeń, zawartej przez K. N., J. J., B (Polska) sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. (oraz aneksy do niej z 30 października 2009 r. i 21 grudnia 2009 r.).

Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu w dniu 31 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) pismem z 17 listopada 2017 r. wezwał nabywców licytacyjnych, tj. K. N. i jego Małżonkę, do uiszczenia ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. W odpowiedzi z 5 stycznia 2018 r. nabywcy wskazali, kierując się postanowieniami Porozumienia, że zaliczają na poczet ceny:

1\. Wierzytelność hipoteczną przysługującą nabywcy K. N.,

2\. Wierzytelności hipoteczne przysługujące C Ltd i J. K., którzy to Wierzyciele wyrazili zgodę na zaliczenie wierzytelności na poczet ceny nabycia Nieruchomości oświadczeniami z dnia odpowiednio 13 grudnia 2017 r. i 7 grudnia 2017 r.

Proporcje w zakresie zaliczeń wierzytelności wynikały z treści Porozumienia (postanowienie dotyczące proporcji w zakresie podziału kosztów pomiędzy uczestnikami Porozumienia, związanych z udziałem K. N. w postępowaniu egzekucyjnym).

Poza wierzytelnościami zaliczonymi na poczet ceny nabycia, brakującą część ceny nabycia, równą kwocie podatku od towarów i usług w wysokości 602.936,59 zł, naliczonego w cenie Nieruchomości, nabywcy uiścili na rachunek bankowy sądu. Kwota ta pochodziła:

1\. w części z majątku wspólnego małżonków N. ,

2\. w części z wpłaty dokonanej na ich rzecz przez C Ltd zgodnie z Porozumieniem,

3\. w części z wpłaty dokonanej na ich rzecz przez J. K. zgodnie z Porozumieniem.

Proporcje ww. wpłat również wynikają z treści Porozumienia (postanowienie dotyczące proporcji w zakresie podziału kosztów pomiędzy uczestnikami Porozumienia, związanych z udziałem K. N. w postępowaniu egzekucyjnym).

K. N. z Małżonką 3 grudnia 2021 r. zawarli umowę przedwstępną, dotyczącą sprzedaży Nieruchomości. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie znacząco wyższa od ceny zakupu, wynikającej z postanowienia o przybiciu. K. N. oświadczył w umowie, że zbycie nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a on działać będzie jako zarejestrowany podatnik VAT czynny. Nabywcę K. N. pozyskał, wykorzystując liczne kontakty handlowe swoje własne oraz pozostałych Wierzycieli, ponadto została zawarta umowa pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 17 czerwca 2022 roku Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) wydał postanowienie o przysądzeniu Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i Małżonki. Postanowienie jest prawomocne.

W sierpniu 2022 r., w ramach realizacji umowy przedwstępnej, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie przeniesione na kontrahentów K. N. i jego Małżonki. Z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość stanowi prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki, Gminie Miasta (\`(...)\`) przysługuje prawo pierwokupu. Nabywcą ma być spółka kapitałowa, prowadząca działalność deweloperską (w tym zwłaszcza wznoszenie budynków i sprzedaż powstałych w nich lokali). K. N. ani jego Małżonka nie udzielali temu potencjalnemu nabywcy żadnych pełnomocnictw. Potencjalny nabywca przeprowadził natomiast badanie Nieruchomości, w tym badania gruntu oraz analizę postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Po zbyciu Nieruchomości i otrzymaniu należnej ceny K. N. niezwłocznie wypłaci pozostałym Wierzycielom, w tym Wnioskodawcy, kwoty należne im zgodnie z Porozumieniem tj.: K. N. 29,41%, J. K. 41,39%, C Ltd 29,20%; w takiej samej proporcji Wierzyciele uczestniczyli we wszelkich kosztach związanych z nabyciem Nieruchomości.

Nabycie ani zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia ani zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Nabycie Nieruchomości nie będzie w żadnym zakresie służyć czynnościom zwolnionym z podatku od towarów, Nieruchomość nie będzie też wykorzystywana na prywatne cele pozostałych Wierzycieli ani H. N. Jedynym celem Wnioskodawcy (oraz pozostałych Wierzycieli) względem nabycia Nieruchomości od początku było (i nadal jest) tylko i wyłącznie jej zbycie z maksymalnym możliwym zyskiem, przy czym dla uproszczenia Wierzyciele przyjęli konstrukcję nabycia i zbycia powierniczego.

K. N. ani jego Małżonka nie będą pobierać wynagrodzenia od pozostałych Wierzycieli z tytułu wykonania Porozumienia.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wierzycielami przewidują możliwość kolejnych nabyć i zbyć nieruchomości (we wzajemnej współpracy lub niezależnie od siebie), jeśli planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie dla nich satysfakcjonująca.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Rzeczywistym właścicielem należności z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących niezabudowane działki gruntu numer 1, 2, 3 i 4, łącznego obszaru 3,0447 ha, położone w (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`) (obecnie (\`(...)\`)) są zgodnie z proporcjami zawartymi w Porozumieniu z dnia 30 maja 2016 r.:

1\. J. K. w wysokości 41,39 %;

2\. K. N. (wraz z małżonką H. N., ponieważ wszystkie opisane we wniosku czynności dotyczą wspólnego majątku małżonków N.) w wysokości 29,41 %;

3\. C w wysokości 29,20 %.

Zatem wierzytelność z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje proporcjonalnie do wielkości kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K. N.(wraz z małżonką H. N.) w proporcji 29,41 % otrzymanej wierzytelności, J. K. w proporcji 41,39 % otrzymanej wierzytelności, C w proporcji 29,20 % otrzymanej wierzytelności.

Użytkownikiem wieczystym (nie właścicielem) Nieruchomości w wyniku opisanego we wniosku postanowienia sądowego o przysądzeniu własności stali się małżonkowie K. i H. N., nabywając prawo użytkowania wieczystego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie to miało charakter powierniczy, czyli nastąpiło wprawdzie w imieniu własnym nabywców (stali się oni wyłącznymi użytkownikami wieczystymi Nieruchomości), ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, w ustalonej w Porozumieniu powierniczym proporcji - częściowo na rachunek K. N. (wraz z małżonką), a częściowo na rachunek powierzających J. K. oraz C Ltd we wskazanych wcześniej udziałach.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, władztwo powiernicze jest ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego lub wskazanego przez niego podmiotu (w tym przypadku na rzecz finalnego nabywcy Nieruchomości, z obowiązkiem zwrotu powierzającym kwot uzyskanych ze sprzedaży w proporcjach wynikających z porozumienia powierniczego). Wnioskodawca szerzej opisał charakterystykę stosunku powierniczego we wniosku (własne stanowisko w sprawie, akapit rozpoczynający się od „Istota zlecenia powierniczego polega \`(...)\`”).

Na mocy umowy powierniczej uczestnicy postanowili (za zgodą H. N. jako małżonki K. N.), iż:

a. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości (względem wartości udzielonych uprzednio pożyczek), postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości.

b. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona K. N., który działa zarówno imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (C oraz J. K.).

c. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu K. N. celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość.

d. Wierzyciele będą uczestniczyć w powierniczym nabyciu Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K. N.1.279.000 zł, J. K. 1.800.000 zł, C.

e. W związku z udziałem w licytacji K. N., Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: K. N.29,41%, J. K. 41,39%, C 29,20%.

f. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

g. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Powiernikowi, z uwagi na okoliczność, iż uczestniczył on również w umowie jako nabywca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z treścią Porozumienia nabycie nastąpiło wyłącznie w imieniu powiernika, ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, we wskazanych wcześniej udziałach. Wobec tego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości zgodnie z porozumieniem stać się miał wyłącznie K. N. (na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej z H. N.), a nie pozostali uczestnicy Porozumienia powierniczego.

Umowa powiernictwa rodzi dwie grupy stosunków: pomiędzy powiernikiem, a powierzającymi (stosunek wewnętrzny) oraz pomiędzy powiernikiem, a podmiotami trzecimi (stosunek zewnętrzny).

W stosunku wewnętrznym dokonano nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez małżonków N. w ramach postępowania egzekucyjnego, jednakże z ograniczeniami wynikającymi z umowy powierniczej (brak możliwości swobodnego dysponowania Nieruchomością, rozliczenie wszystkich czynności rozporządzających w stosunku do Nieruchomości w proporcjach przyjętych w Porozumieniu powierniczym, zgoda wszystkich uczestników Porozumienia na dokonanie czynności rozporządzających).

Dla stosunków zewnętrznych nabywcami są małżonkowie (\`(...)\`) na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a powierzający nie stali się współużytkownikami wieczystymi nabytej Nieruchomości.

**Pytanie**

### Czy Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości jako czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieobjętą zwolnieniami przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 9 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy stanie się tymże podatnikiem w odniesieniu do całej ceny sprzedaży? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, typowo wykonywanej przez profesjonalistów, działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach) planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przechodząc do analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że zawarte Porozumienie, tworzące między Wierzycielami stosunek powiernictwa, w którym K. N. stał się powiernikiem, nie powoduje, że podatnikami z tytułu zbycia Nieruchomości mogą stać się także pozostali Wierzyciele, w tym Wnioskodawca, zlecający powiernikowi nabycie i zbycie Nieruchomości częściowo (proporcjonalnie, zgodnie z Porozumieniem) na ich rzecz, ale nie w ich imieniu.

Charakter prawny stosunku powiernictwa został przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim (jest to umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej „k.c.”) zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

1.  ograniczone czasowo - powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na warunkach przewidzianych w umowie;
2.  ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;
3.  ograniczone co do ekwiwalentności świadczeń - powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które wprost regulowałyby zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych.

Wskutek zawarcia umowy powierniczego nabycia nieruchomości K. N. jako powiernik we własnym imieniu, ale na rzecz zlecającego (w zakresie proporcji ustalonych Porozumieniem), najpierw nabędzie określoną nieruchomość, a następnie ją sprzeda. Część uzyskanej kwoty zachowa dla siebie, a pozostałą część, wynikającą z umowy powiernictwa, przekaże jako powiernik na rzecz zlecającego, tj. na rzecz pozostałych Wierzycieli, w tym Wnioskodawcy. Jednak tylko powiernik (K. N.) będzie działał jako podatnik z tytułu zbycia Nieruchomości, tylko on (wraz z Małżonką) będzie bowiem stroną umów dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości. Pozostali Wierzyciele, w tym Wnioskodawca, nie będą nawet w tych umowach ujawnieni, ponieważ K. N. jako ich powiernik będzie działał wprawdzie na ich rachunek, ale we własnym imieniu.

Wniosek ten potwierdza analogiczne uregulowanie skutków podatkowych (w zakresie podatku od towarów i usług) umowy komisu. Zgodnie z art. 765 k.c. „przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym” (czyli podobnie jak w przypadku umowy powierniczej, zawartej pomiędzy Wierzycielami w ramach Porozumienia). W świetle zaś art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi także wydanie towarów na podstawie umowy komisu (między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej) oraz wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

To, że zbycie nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej stanowi po stronie powiernika (i tylko powiernika) dostawę towaru podlegającą podatkowi od towarów i usług, potwierdzają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., IPPP3/443-4/13-2/RD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2016 r., IBPP2/4512-444/16-2/BW, a także wyrok NSA z 23 listopada 2015 r., I FSK 933/14).

Podsumowując, Wnioskodawca nie stanie się w jakimkolwiek zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości, ponieważ podatnikiem tym stanie się wyłącznie jego powiernik K. N..

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawy nieruchomości są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

‒ oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

‒ zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa.

W tym miejscu należy wskazać powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu:

W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Natomiast zgodnie z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Z art. 740 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Na podstawie art. 741 Kodeksu cywilnego:

Przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

W myśl art. 742 Kodeksu cywilnego:

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1) ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Z treści wniosku wynika, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących niezabudowane działki gruntu numer 1, 2, 3 i 4, łącznego obszaru 3,0447 ha są zgodnie z proporcjami zawartymi w Porozumieniu z dnia 30 maja 2016 r.:

1\. J. K. w wysokości 41,39 %;

2\. K. N.(wraz z małżonką H. N., ponieważ wszystkie opisane we wniosku czynności dotyczą wspólnego majątku małżonków N.) w wysokości 29,41 %;

3\. C w wysokości 29,20 %.

Zatem wierzytelność z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje proporcjonalnie do wielkości kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K. N. (wraz z małżonką H. N.) w proporcji 29,41 % otrzymanej wierzytelności, J. K. w proporcji 41,39 % otrzymanej wierzytelności, C w proporcji 29,20 % otrzymanej wierzytelności.

Użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w wyniku opisanego we wniosku postanowienia sądowego o przysądzeniu własności stali się małżonkowie K. i H. N., nabywając prawo użytkowania wieczystego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie to miało charakter powierniczy, czyli nastąpiło wprawdzie w imieniu własnym nabywców (stali się oni wyłącznymi użytkownikami wieczystymi Nieruchomości), ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, w ustalonej w Porozumieniu powierniczym proporcji - częściowo na rachunek K. N. (wraz z małżonką), a częściowo na rachunek powierzających J. K. oraz C Ltd we wskazanych wcześniej udziałach.

Na mocy umowy powierniczej uczestnicy postanowili (za zgodą H. N. jako małżonki K. N.), iż:

a. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości (względem wartości udzielonych uprzednio pożyczek), postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości.

b. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona K. N., który działa zarówno imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (C oraz J. K.).

c. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu K. N. celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość.

d. Wierzyciele będą uczestniczyć w powierniczym nabyciu Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K. N. 1.279.000 zł, J. K. 1.800.000 zł, C.

e. W związku z udziałem w licytacji K. N., Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: K. N. 29,41%, J. K. 41,39%, C 29,20%.

f. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

g. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Powiernikowi, z uwagi na okoliczność, iż uczestniczył on również w umowie jako nabywca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z treścią Porozumienia nabycie nastąpiło wyłącznie w imieniu powiernika, ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, we wskazanych wcześniej udziałach. Wobec tego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości zgodnie z porozumieniem stać się miał wyłącznie K. N. (na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej z H. N.), a nie pozostali uczestnicy Porozumienia powierniczego.

Umowa powiernictwa rodzi dwie grupy stosunków: pomiędzy powiernikiem, a powierzającymi (stosunek wewnętrzny) oraz pomiędzy powiernikiem, a podmiotami trzecimi (stosunek zewnętrzny).

W stosunku wewnętrznym dokonano nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez małżonków N. w ramach postępowania egzekucyjnego, jednakże z ograniczeniami wynikającymi z umowy powierniczej (brak możliwości swobodnego dysponowania Nieruchomością, rozliczenie wszystkich czynności rozporządzających w stosunku do Nieruchomości w proporcjach przyjętych w Porozumieniu powierniczym, zgoda wszystkich uczestników Porozumienia na dokonanie czynności rozporządzających).

Dla stosunków zewnętrznych nabywcami są małżonkowie (\`(...)\`) na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a powierzający nie stali się współużytkownikami wieczystymi nabytej Nieruchomości.

Mają Państwo wątpliwości, czy staną się Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości jako czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem nabycia w drodze licytacji prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości - bowiem to powiernik nabędzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości we własnym imieniu, a następnie sprzeda nabywcy - spółce kapitałowej, prowadzącej działalność deweloperską. Nabycie we własnym imieniu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości przez powiernika (K. N. wraz z małżonką, w ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej) skutkuje możliwością dysponowania nim (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostanie ono sprzedane spółce, bez względu na to, że nabywa je powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, iż K. N. nabywając prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości działa jako powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że powiernikowi przysługuje prawo do rozporządzania nabywaną Nieruchomością jak właściciel, mimo że jako powiernik jest zobowiązany przenieść jej własność na rzecz spółki. Przeniesienie tego prawa nastąpi w ramach dostawy.

Zatem, w stosunkach zewnętrznych, to powiernik stanie się właścicielem nabywanej Nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w odniesieniu do przeniesienia na rzecz spółki prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości nabytego przez powiernika na podstawie umowy powierniczej, spełnione są przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz spółki.

Przeniesienie przez powiernika prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie powiernika jako podmiotu, który rozporządza Nieruchomością jak właściciel.

Tym samym, w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, gdyż nie będą Państwo wykonywali czynności stanowiącej dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług tj. pytania nr 3 wniosku. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytań nr 1 i 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).