Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-168/11-2/JKa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego usług medycznych, realizowanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Wojewódzką Policji.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; Policja; umowa-realizacja umowy; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego usług medycznych, realizowanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Wojewódzką Policji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego usług medycznych, realizowanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Wojewódzką Policji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej prowadzony przez spółkę udziela świadczeń zdrowotnych dla osób zatrzymanych przez policję w trybie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 06 kwietnia 1990 r. o Policji (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.) na podstawie umowy zawartej z komendą Wojewódzką Policji, której przedmiotem jest wykonywanie badań lekarskich osób zatrzymanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi medyczne świadczone w ramach art. 15 ust. 5 ustawy o Policji są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 538 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi medyczne realizowane w trybie art. 15 ust. 5 ustawy o Policji, zgodnie z którym osobę zatrzymaną należy niezwłocznie poddać – w razie uzasadnionej potrzeby – badaniu lekarskiemu lub udzielić pierwszej pomocy medycznej, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia MSWiA z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. Nr 97, poz. 880) osobie zatrzymanej przez policję, udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu, w szczególności gdy osoba ta:

1.  ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność,
2.  oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
3.  żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich.

Pomocy, o której mowa w ust. 1 ww. rozporządzenia, udziela się również, gdy z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania wynika, że osoba zatrzymana może być chora na choroby zakaźne.

Zdaniem Wnioskodawcy z cytowanych wyżej przepisów wynika, że świadczenia lekarskie udzielane osobie zatrzymanej służą zachowaniu i ratowaniu zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a ust. 1 ustawy (wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238, poz. 1578) stanowi natomiast, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczające spełnianie przez Wnioskodawcę tylko jednego z koniecznych warunków, to jest kryterium podmiotowego.

Ze zwolnienia korzystają bowiem tylko takie usługi – kryterium przedmiotowe – których celem jest diagnostyka lub terapeutyka (leczenie), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywanych zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one równocześnie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Cytowane powyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ponadto, przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku usług opieki medycznej (przytoczony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług) uwzględnione zostało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy także mieć na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Jak już powyżej wyjaśniono, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się zatem przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału UE. Pojęcia "służące (\`(...)\`) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Jednakże - co zostało już wyjaśnione powyżej - takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazano również na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym przez spółkę, udziela świadczeń zdrowotnych osobom zatrzymanych przez policję na podstawie umowy zawartej z Komendą Wojewódzką Policji. Świadczenia wykonywane są, w trybie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 06 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, osobę zatrzymaną należy niezwłocznie poddać - w razie uzasadnionej potrzeby – badaniu lekarskiemu lub udzielić pierwszej pomocy medycznej. Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję z dnia 21 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 880), Wnioskodawca udziela niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu, w szczególności gdy osoba ta:

1.  ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność,
2.  oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
3.  żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Zainteresowanego, to jest, wykonywanie badań lekarskich osób zatrzymanych przez policję są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są świadczone przez określony w ustawie podmiot oraz
2.  czy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazał Zainteresowany jest on niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a zatem w tej sytuacji jest spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - jest zakładem opieki zdrowotnej. Ponadto, została wypełniona również przesłanka o charakterze przedmiotowym wynikającą z powyższego przepisu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi badania osób zatrzymanych przez policję są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, usługa wykonywania badań lekarskich osób zatrzymanych przez policję będzie w całości zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jeżeli służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 ust. 1 po pkt 18 został dodany pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanego do niej również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.