Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1065/11-3/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej „ustawa o VAT”), tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi?
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania drogi oraz usług jej eksploatacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wybudowania drogi oraz usług jej eksploatacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W analizowanej sytuacji:

1.  Spółka Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła ofertę Gminie Miejskiej („Gmina”) w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej (Droga). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym z Gminą („PPP”) („Umowa”), zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. ze zm.).
2.  W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:
    1.  opracowania dokumentacji organizacji robót i budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
    2.  wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
    3.  eksploatacji Drogi.
3.  Odnośnie pkt 2 a) i b) powyżej:
    1.  Ponoszone przez Spółkę nakłady dotyczą projektu budowy trzech odcinków Drogi polegającego w szczególności na: przebudowie Drogi w ciągu istniejącego śladu, budowie Drogi po nowym śladzie, lokalizacji wpustów deszczowych, remontach, przebudowie i budowie przepustów, przebudowie lub zabezpieczeniu kolidujących urządzeń obcych, przebudowie istniejących lub budowie nowych urządzeń odwadniających i odprowadzających wody opadowe roztopowe, budowie urządzeń ochrony środowiska, zmianie stałej organizacji ruchu wraz z zabudową urządzeń bezpieczeństwa ruchu.
    2.  Planowany okres budowy Drogi wynosi 2 lata.
    3.  Zakończenie budowy Drogi oraz jej oddanie będzie przebiegało wg następującej procedury:
        1.  W przypadku, gdy Spółka uznaje określony odcinek lub Drogę za zakończoną informuje o tym Gminę oraz Niezależnego Inżyniera.
        2.  Na podstawie Przeprowadzonej kontroli, gdy prace dotyczące odpowiedniego odcinka lub Drogi zostały w pełni ukończone, Niezależny Inżynier wystawi Świadectwo Ostatecznego Zakończenia określające termin, w którym odpowiednie prace zostały ukończone i spełniły wymogi udzielając Spółce zgody na eksploatację i utrzymanie Drogi lub jej odpowiedniego odcinka.
        3.  W przypadku, gdy prace dotyczące określonego odcinka lub Drogi zostały jedynie zasadniczo ukończone, Niezależny inżynier wyda Świadectwo Zasadniczego Zakończenia, w którym stwierdza które prace nie zostały jeszcze w pełni ukończone i wskaże uzasadniony termin w którym mają być one ukończone.
        4.  Spółka otworzy odcinek lub Drogę, gdy otrzyma od Niezależnego Inżyniera Świadectwo Zasadniczego Zakończenia lub Świadectwo Ostatecznego Ukończenia oraz uzyska wszystkie zezwolenia których wydanie jest wymagane przed otwarciem Drogi lub danego odcinka dla ruchu drogowego, w tym pozwolenie na użytkowanie Drogi (jej odcinka) zgodnie z wymogami prawa.
4.  Odnośnie pkt 2 c) powyżej:
    1.  Spółka jest zobowiązana do eksploatacji Drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w Umowie,
    2.  w ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania; remontów okresowych („Remonty Generalne”) - harmonogram tych remontów zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują przeprowadzenie Remontów Generalnych dwukrotnie w okresie eksploatacji Drogi (w latach 2023 i 2030), bieżących napraw mających na celu utrzymanie standardów Drogi.
    3.  etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.
5.  W celu realizacji Umowy Gmina na czas realizacji budowy Drogi oraz eksploatacji Drogi przekaże Spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia, zgodnie z postanowieniami (i) art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. Nr 102 poz. 651 z 2010 r. ze zm.), (ii) art. 22 ust. 2a ustawy o drogach publicznych (tj. Dz. U. Nr 19 poz. 115 z 2007 r. ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym wspomnianej powyżej.
6.  Spółka w okresie obowiązywania Umowy lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego pełniła będzie funkcje zarządcy Drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy o drogach publicznych wspomnianej powyżej. Do zadań Spółki będzie należało w szczególności:
    1.  pełnienie funkcji inwestora,
    2.  utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch,
    3.  koordynacja robót w pasie drogowym,
    4.  wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
    5.  przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania Drogi lub utrzymania Drogi,
    6.  utrzymanie zieleni przydrożnej.
7.  Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania Drogi oraz ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników.
8.  W zakresie wynagrodzenia Spółki Umowa przewiduje, że:
    1.  Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi, a jedynie - z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Spółka nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania Drogi.
    2.  Wypłata wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji Drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej Drogi
    3.  Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników.
    4.  Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.
    5.  Kwartalne wynagrodzenie należne Spółce będzie podlegało mechanizmowi dostosowania tj. zostanie:
        1.  powiększone o przypadające na dany kwartał wydatki wynikające ze zdarzeń odszkodowawczych wynikających z Umowy,
        2.  pomniejszone o przypadające na dany kwartał obniżki wynikające z przypadków dostosowania (czyli zdarzeń w wyniku których koszty ponoszone przez Spółkę na realizację jej zobowiązań wynikających z Umowy ulegają obniżeniu),
        3.  pomniejszone o obniżki wynikające z tytułu zamknięcia pasa ruchu,
        4.  pomniejszone o obniżki wynikające ze zdarzeń, które będą stanowić przypadki nałożenia kary i skutkować będą naliczaniem punktów karnych.
    6.  Dodatkowo, wynagrodzenie może być indeksowane z tytułu:
        1.  zmiany stopy procentowej WIBOR,
        2.  z tytułu zmiany indeksu cen dóbr konsumpcyjnych.
    7.  Każda faktura wystawiona przez Spółkę:
        1.  będzie podlegała procesowi akceptacji przez Gminę zgodnie z procedurą opisaną w Umowie,
        2.  będzie wskazywała termin płatności 30 dni od jej otrzymania.
9.  Spółka przy realizacji większości zadań wynikających z Umowy będzie korzystała z usług podwykonawców.
10.  Spółka sfinansuje zobowiązania wynikające z realizacji Umowy w części ze środków uzyskanych z oprocentowanego kredytu, który będzie przeznaczony na realizację tylko i wyłącznie inwestycji będącej przedmiotem tego zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej „ustawa o VAT”), tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie odnoszącym się do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

Poniżej Spółka prezentuje argumentację potwierdzającą prawidłowość ww. stanowiska:

1.  Wykładnia językowa przepisów ustawy o VAT określających moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. art. 19 ust. 2-21 ustawy o VAT. Natomiast jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Art. 19 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza ww. regułę w stosunku do faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług - a więc obowiązek podatkowy w przypadku częściowego wykonania usługi powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia częściowego wykonania usługi (a więc od końca okresu rozliczeniowego).

Co do zasady, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem m.in. art. 106 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Ponadto, w art. 19 ustawy o VAT określono szereg wyjątków od zasady głównej określającej moment powstania obowiązku podatkowego (wynikającego z ust. 1 i 4 ww. przepisu). Między innymi, w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tychże usług).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanej przez Spółkę kompleksowej usługi (obejmującej m.in. opracowanie dokumentacji organizacji budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi; wybudowanie Drogi zgodnie z harmonogramem; eksploatację Drogi przez 18 lat poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany - w tym: utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających, wykonywanie remontów) będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi. Będą to faktury dokumentujące częściowe wykonanie usługi w rozumieniu art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Ponadto, należy stwierdzić, iż nie znajdzie zastosowania w przypadku tychże kompleksowych usług przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, interpretując ww. przepisy należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową (inaczej zwaną literalną) ww. przepisów. Polega ona na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym został sformułowany. Biorąc pod uwagę zatem zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego w ustawie o VAT (a w szczególności interpretując literalnie art. 19 ustawy o VAT, w tym wymienione w nim zasadę ogólną oraz wyjątki określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego), obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanej przez nią kompleksowej usługi będzie powstawał na zasadach ogólnych ustalonych w art. 19 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT. W szczególności, jak już wspomniano nie znajdzie zastosowania w tym przypadku przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT).

Z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług budowlanych lub budowlano-montażowych”, a do przepisów o statystyce publicznej zgodnie z art. 5a ustawy o VAT można odwoływać się w celu identyfikacji poszczególnych usług jeżeli dla tych (\`(...)\`) usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne” (w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT nie ma takiego odwołania), w celu zdefiniowania ww. usług można odwołać się do ich definicji słownikowej pojęć „budowlany”, „budowla”, „budowa” oraz „montaż”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (I tom, PWN, wyd. 1998) budowlany oznacza „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy”. „Budowla” to „to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały”. Natomiast „budowa” to „wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie”. Zgodnie z definicją internetowego słownika (sjp.pl) „montaż” to „składanie urządzeń z gotowych części”.

Kompleksowa usługa wykonywana przez Spółkę ma znacznie szerszy cel niż tylko „wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie” lub składanie urządzeń z gotowych części”.

Ponadto, w celu zdefiniowania ww. usług budowlanych można odwołać się do wybranych definicji zawartych w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.):

*   pkt 3a - obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami;
*   pkt 6 - budowa - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   pkt 7 - roboty budowlane - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje wynikające z prawa budowlanego ponownie należy stwierdzić, iż kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę będzie miała znacznie szerszy zakres niż „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu” czy ww. „roboty budowlane”. Będzie ona obejmowała szereg różnych czynności (np. opracowanie dokumentacji organizacji budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi oraz przede wszystkim eksploatację Drogi przez 18 lat poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany - w tym: utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających, wykonywanie remontów), wśród których znajdzie się między innymi wykonanie Drogi na gruncie należącym do gminy.

Biorąc pod uwagę:

*   ww. kompleksowy, szeroki charakter usługi wykonywanej przez Spółkę (nieograniczający się tylko do wybudowania Drogi, ale do wykonanie szeregu innych usług) oraz
*   sposób wypłacania wynagrodzenia za usługi wykonywane przez Spółkę – wynagrodzenie jest wypłacane z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji począwszy od dnia otwarcia Drogi (w Umowie nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi, a jedynie – z jej eksploatacją)

trudno jest uznać, iż należałoby je opodatkować podatkiem VAT według zasad szczególnych, w tym według szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Inna interpretacja ww. przepisów nie tylko naruszałaby zasadę wykładni literalnej, ale także zasady wykładni pozajęzykowej. Ponadto, Spółka będzie wystawiała po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (czyli kwartału) faktury VAT dokumentujące częściowe wykonanie usługi (w rozumieniu art. 19 ust. 5 ustawy o VAT). Należy tak uznać zwłaszcza z uwagi na fakt, iż świadczenie usługi będzie nieprzerwanie trwało przez okres 18 lat od oddania Drogi do użytkowania.

Dlatego uznając, iż faktury wystawiane przez Spółkę dokumentują częściowe wykonanie usługi (w rozumieniu art. 19 ust. 5 ustawy o VAT), należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

1.  Wykładnia celowościowa oraz systemowa przepisów ustawy o VAT w świetle założeń partnerstwa publiczno-prawnego (PPP)

Wykładnia art. 19 ustawy o VAT zgodnie, z którą kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę stanowiłaby usługę budowlaną lub budowlano-montażową i, w rezultacie, należałoby do niej zastosować szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, narusza nie tylko zasady wykładni językowej, ale także wykładni celowościowej oraz systemowej stanowiących pozajęzykowe rodzaje wykładni prawa.

Wykładnia celowościowa powinna polegać na dążeniu do uzyskania jedności i zgodności między różnorodnymi celami tekstu prawnego. W skład wykładni celowościowej wchodzą wszystkie reguły, które w taki lub inny sposób nakazują uwzględnianie przy interpretacji przepisów szeroko rozumianego kontekstu społecznego, ekonomicznego oraz aksjologicznego. Jedną z ww. reguł jest następująca:

„Interpretując normę należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich prowadzić będzie określona interpretacja i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych” (Wstęp do Prawoznawstwa, Lech Morawski, TNOiK 2006, str. 179-180).

Natomiast wykładnia systemowa zmierza do eliminacji sprzeczności w systemie prawa, do eliminacji luk w systemie prawa. Musi być tak dokonywana, aby jej wynik nie był sprzeczny z przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego. Wykładnia systemowa polega na ustaleniu normy przez analizę miejsca, jakie zajmuje ona w systemie prawa, oraz porównanie jej z normami sąsiadującymi. Biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy interpretacyjne, zdaniem Spółki art. 19 ustawy o VAT należy interpretować nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale także w świetle idei PPP oraz przepisów określających zasady funkcjonowania PPP w polskim porządku prawnym. Interpretacja przepisów ustawy o VAT zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych (określonych w art. 19 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT) jest zgodny z dyrektywami ww. wykładni prawa. Z jednej strony taka interpretacja pozwala osiągnąć cele ustawy o VAT i przepisów o PPP (tj. opodatkowanie VAT usługi Spółki, uzyskanie celów PPP), a z drugiej strony taka wykładnia nie jest sprzeczna z przepisami prawa.

Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją PPP (ang. public-private partnership) zakłada współpracę pomiędzy jednostkami administracji publicznej i samorządowej (administracji publicznej) a podmiotami prywatnymi w sferze usług publicznych. To oznacza, iż w ramach PPP podmiot prywatny niejako pomaga wypełniać zadania publiczne jednostkom administracji publicznej i samorządowej, których to zadań jednostki te ze względu na ograniczenia finansowe samodzielnie wykonać by nie mogły lub byłoby to znacznie dla nich utrudnione. Jednym z zadań publicznych, określanych jako zadanie własne gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), są sprawy gminnych dróg i ulic oraz organizacja ruchu drogowego. Zatem w ramach PPP, Spółka oferując swą kompleksową usługę i zapewniając dostępność w okresie eksploatacji Drogi pomaga wypełnić zadanie własne Gminy jakim jest sprawa funkcjonowania gminnych dróg i ulic oraz organizacji ruchu drogowego. Jest to jedno z zadań Gminy, które ze względu na ograniczenia finansowe Gmina nie mogłaby samodzielnie wykonać lub jego wykonanie byłoby znacznie utrudnione. Odzwierciedla to także ustalony pomiędzy stronami sposób wypłaty wynagrodzenia – wynagrodzenie jest wypłacane z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji począwszy od dnia otwarcia Drogi (w Umowie nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi, a jedynie – z jej eksploatacją).

W tym kontekście interpretacja przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą Spółka powinna rozbić ww. kompleksową usługę i oddzielnie opodatkować usługę budowy Drogi, a następnie usługi związane z eksploatacją Drogi byłoby więc zaprzeczeniem idei PPP, a tym samym naruszałoby zasady wykładni celowościowej i systemowej.

Szczególnie wyraźnie widać ww. zaprzeczenie idei PPP wynikające ze sztucznego rozbicia kompleksowej usługi Spółki, gdy analizujemy polskie przepisy o PPP. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., nr 19, poz. 100 ze zm. – dalej ustawa o PPP”): przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego”. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 tejże ustawy „Wynagrodzenie partnera prywatnego zależy przede wszystkim od rzeczywistego wykorzystania lub faktycznej dostępności przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego”. Natomiast jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PPP:

„Po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny (\`(...)\`) przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania, chyba że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym stanowi inaczej”.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o PPP, podmiot prywatny (Spółka) bierze na siebie na wstępie m.in. ciężar finansowania całej inwestycji (który nie mógłby być poniesiony w tym czasie z uwagi na ograniczenia budżetowe Gminy). Dopiero później podmiot publiczny (Gmina) uiszczając przez szereg lat opłaty za dostępność do przedmiotu PPP (Drogi) niejako zwraca poniesione nakłady na budowę, finansowanie, utrzymanie i eksploatację tegoż przedmiotu. Rzeczywiste wykorzystanie przedmiotu PPP nie następuje więc w momencie oddania Drogi do użytkowania, ale przez szereg lat gdy Spółka zapewnia ciągłą eksploatację Drogi. Taki stan rzeczy odzwierciedla także ustalony pomiędzy stronami sposób wypłaty wynagrodzenia – wynagrodzenie jest wypłacane z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji począwszy od dnia otwarcia Drogi.

W świetle powyższych rozważań uznanie, iż Spółka powinna:

*   rozbić ww. kompleksową usługę i
*   opodatkować usługę budowy Drogi określając obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT,
*   odrębnie opodatkować pozostałe usługi związane z eksploatacją Drogi, byłoby więc zaprzeczeniem sensu PPP, którego celem jest z jednej strony zapewnienie dostępności do Drogi (wypełnienie zadania własnego Gminy), a z drugiej optymalne rozłożenie w czasie dla Gminy płatności z tytułu całej inwestycji oraz kosztów eksploatacji Drogi.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, rozbicie ww. kompleksowej usługi na co najmniej dwie usługi odrębne ich opodatkowanie naruszałoby nie tylko zasady wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni celowościowej i systemowej. Dlatego należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanych przez nią usług będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

1.  Koncepcja świadczenia złożonego

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle koncepcji świadczeń złożonych obowiązek podatkowy w stosunku do kompleksowej usługi wykonywanej przez Spółkę będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi, a nie w momencie zakończenia budowy Drogi. W szczególności, w świetle koncepcji świadczeń złożonych, bezcelowe i sztuczne byłoby wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi robót budowlanych i opodatkowanie ich według szczególnych zasad, tj. określając obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT.

Jak wcześniej wspomniano, podstawowym celem świadczonych przez Spółkę usług jest zapewnienie dostępności do Drogi w okresie jej eksploatacji, przy czym kompleksowa usługa Spółki obejmuje szereg czynności m.in. budowę, finansowanie, utrzymanie i eksploatację Drogi. Żadnej z ww. czynności nie można jednoznacznie przyporządkować dominującego charakteru (eksploatacja nie mogła by się odbyć bez wybudowania i utrzymania Drogi, z kolei te dwie ostatnie czynności wymagają uzyskania finansowania). Bezcelowe jest zatem wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi tylko robót budowlanych. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w pełni potwierdził zasadę, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki (w tym przy zastosowaniu jednolitych reguł w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego) podlega sprzedaż usługi ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w Umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika.

Zdaniem TSUE wyłącznym warunkiem do uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie za kilka odrębnych świadczeń jest obiektywna możliwość uznania, że istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Oznacza to, że stawka VAT (a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego) dla wszystkich świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi jest jednolity. Taki pogląd TSUE wyraził m.in. w wyroku Levob Verzekeringen & OV Bank z 27 października 2005 r. (C-41/04). TSUE uznał, że jeżeli dwie lub więcej usług dokonanych przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach TSUE, m.in. w sprawach:

*   C-349/96 CPP z 25 lutego 1999 r., C-231/94 Faaborg & Gelting Linien z 2 maja 1996r.,
*   C-34/99 Primback z 15 maja 2001 r.
*   C-572/07 RLRE Telomer Property sro z 11 czerwca 2009 r.

Podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 2878/10, wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r. sygn. I SA/Gd 559/10)

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższą argumentację kompleksowe usługi wykonywane przez Spółkę powinny zostać opodatkowane dla celów VAT w sposób jednolity co oznacza, iż obowiązek podatkowy w ich przypadku będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

1.  Krajowa praktyka

Choć istnieje tylko fragmentaryczna krajowa praktyka podatkowa w tym zakresie to jednak i ona potwierdza prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę. W stanie faktycznym zbliżonym (ale nie tożsamym) spółka X zadała pytanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczące usług związanych z dostępnością do autostrady. Spółka X której celem działalności jest budowa i eksploatacja autostrady działała w oparciu o udzieloną koncesję w drodze decyzji administracyjnej. Zawarła ona z Ministrem Infrastruktury umowę na budowę i eksploatację autostrady, której celem było sfinansowanie, budowa i eksploatacja określonej części autostrady A1. Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej w związku z eksploatacją autostrady Spółka otrzymywała od Ministra Transportu (lub Krajowego Funduszu Drogowego) świadczenia pieniężne w postaci tzw. wynagrodzenia za dostępność oraz tzw. gwarantowanego przychodu z opłat.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka X zadała pytanie czy należne Spółce świadczenie w postaci wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (jeśli będzie należne) podlegają po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W interpretacji podatkowej z 5 grudnia 2007 r. (znak ITPP1/443-461B/07/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odpowiedział, że „(…) wypłacone wynagrodzenie zarówno za dostępność jak i w postaci gwarantowanego przychodu z opłat związane jest z określonymi zachowaniami Spółki, a zatem ze świadczeniem usług przez Spółkę która otrzymuje opisane wynagrodzenia. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Można wywieść z ww. interpretacji, że chodzi o stosowanie zasad ogólnych także w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT).

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie odnoszącym się do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka złożyła ofertę Gminie Miejskiej w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej (Droga). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym z Gminą („PPP”) („Umowa”), zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. ze zm.). W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:

*   opracowania dokumentacji organizacji robót i budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
*   wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
*   eksploatacji Drogi.

Spółka jest zobowiązana do eksploatacji Drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w Umowie. W ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania: remontów okresowych. Etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.

W celu realizacji Umowy Gmina na czas realizacji budowy Drogi oraz eksploatacji Drogi przekaże Spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia. Spółka w okresie obowiązywania Umowy lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego pełniła będzie funkcje zarządcy Drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy o drogach publicznych wspomnianej powyżej. Do zadań Spółki będzie należało w szczególności:

*   pełnienie funkcji inwestora,
*   utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch,
*   koordynacja robót w pasie drogowym,
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
*   przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania Drogi lub utrzymania Drogi,
*   utrzymanie zieleni przydrożnej.

Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania Drogi oraz ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników. Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi, a jedynie - z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Spółka nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania Drogi. Wypłata wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji Drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej Drogi. Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników. Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, według tut. Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie następuje. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy będzie świadczył następujące usługi: wybudowanie drogi i eksploatacja drogi. Mimo, iż wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Bowiem, jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, natomiast w przedmiotowej sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi eksploatacji drogi nie prowadzą do wybudowania tej drogi, ale będą świadczone na wybudowanej już drodze. A zatem świadczone usługi eksploatacji stanowić będą kolejną, odrębną usługę. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa eksploatacji wybudowanej już drogi nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tej drogi, to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Nie ulega wątpliwości, że poprzez budowę drogi Wnioskodawca będzie świadczyć usługi budowlane, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, a więc obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie w momencie określonym w tym przepisie tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania tych usług.

Natomiast, pozostałe usługi związane z eksploatacją drogi (remonty, utrzymanie zieleni itd.) należy traktować jak usługi kompleksowe i obowiązek podatkowy z tytułu wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT, tj. w momencie każdorazowego wystawiania przez Spółkę faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

Ponadto, wskazać należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązku organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów podatkowych. Tylko w zakresie ich interpretacji władny jest się wypowiadać właściwy organ podatkowy. A zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym art. 19 ustawy o VAT należy interpretować nie tylko w świetle przepisów podatkowych, ale także w świetle idei partnerstwa publiczno-prywatnego.

Reasumując, obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do usługi wybudowania Drogi powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy, natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia z 5 grudnia 2007 r. znak ITPP1/443-461B/07/MN jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, odmiennym od przedstawionego przez Wnioskodawcę i tylko do niego się odnosi. Ponadto, powołana interpretacja nie dotyczy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów Administracyjnych oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą opodatkowania usług złożonych. Z przedstawionych orzeczeń wynika jeden wspólny wniosek. A mianowicie, w przypadku świadczenia przez podatnika dwóch lub więcej usług tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT. Tut. Organ w pełni zgadza się z powyższym poglądem. Przy czym, należy zauważyć, że usług budowy drogi oraz usług jej eksploatacji nie można traktować jak usług złożonych.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast, odpowiedź w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.