Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.402.2022.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: 1. Czy Wnioskodawca jest „zakładem podatkowym” w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 ze zm.)? 2. Czy w związku z powyższym w przypadku rozpoczęcia sprzedaży wszystkie koszty związane z aplikacją powinny być rozliczane przez Oddział? 3. Czy w związku, z tym, że spółka prowadząca na terenie Polski działalność za pośrednictwem oddziału nie jest w stanie określić konkretnej liczby udzielonych licencji, a więc nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu z licencji w danym roku podatkowym, to powinna podatkowo i bilansowo potraktować koszty związane z aplikacją jako koszty pośrednie i rozliczać je w dacie ich poniesienia na mocy art. 15 ust. 1 i ust. 4d Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. Wnioskodawca jest „zakładem podatkowym” w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych,

2\. w przypadku rozpoczęcia sprzedaży wszystkie koszty związane z aplikacją powinny być rozliczane przez Oddział,

3\. w związku, z tym, że Spółka prowadząca na terenie Polski działalność za pośrednictwem Oddziału nie jest w stanie określić konkretnej liczby udzielonych licencji, a więc nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu z licencji w danym roku podatkowym, to powinna podatkowo i bilansowo potraktować koszty związane z aplikacją jako koszty pośrednie i rozliczać je w dacie ich poniesienia na mocy art. 15 ust. 1 i ust.4d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2022 r. (data wpływu 23 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem (…), numer NIP: (…), numer REGON: (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce - spółki B z siedzibą w (…), wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców dla(…) pod numerem (…). Spółka macierzysta (Centrala) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), za pośrednictwem Wnioskodawcy, będącego oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego. Wnioskodawca nie posiada odrębnej osobowości prawnej od jednostki macierzystej (…) oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada samodzielną strukturę pod względem techniczno -organizacyjnym, personalnym i materialnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Działalność Centrali, wykonywana za pośrednictwem Wnioskodawcy, polega na świadczeniu usług konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych na rzecz osób fizycznych, w tym na rzecz osób fizycznych będących pracownikami klientów Wnioskodawcy (Wnioskodawca na podstawie umowy z klientem będącym pracodawcą realizuje te usługi na rzecz pracowników klienta, w ramach tzw. benefitów pracowniczych co oznacza, że usługa jest w całości finansowana przez klienta-pracodawcę, a korzystają z niej jego pracownicy). Wnioskodawca nabywa usługi, polegające na konsultacjach psychologicznych oraz psychoterapeutycznych, a usługi te są świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa lub lekarza przez profesjonalistów, którzy działają na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów. W ramach świadczonych usług osoby legitymujące się ww. kwalifikacjami udzielają konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych bezpośrednio na rzecz osób fizycznych będących klientami Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje następnie dalszej odsprzedaży tych usług na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców.

Wnioskodawca swoje usługi świadczy za pośrednictwem dedykowanej platformy online (dalej: „Aplikacja”), która umożliwia zdalne odbywanie konsultacji psychologicznych lub psychoterapeutycznych. Klienci mają jednak również możliwość odbycia wizyty osobistej. Klienci będący osobami fizycznymi mogą rezerwować usługi bezpośrednio na stronie internetowej Wnioskodawcy.

B (macierzysta spółka brytyjska) posiada zasadniczo dwa źródła przychodów:

\- wynagrodzenie za udzielanie licencji użytkownikom w formie abonamentów, które uprawniają do dostępu i korzystania z Aplikacji, a także dokonywania zakupów za jej pośrednictwem,

\- wynagrodzenie za odbyte konsultacje psychologiczne lub psychoterapeutyczne otrzymywane od klientów.

Cała działalność operacyjna odbywa się w ramach Oddziału, a B przysługuje jedynie autorskie prawo majątkowego do Aplikacji.

Działalność operacyjna polega na bieżącej obsłudze Aplikacji, zarządzaniu rezerwacjami, wizytami, oraz płatnościami a także na świadczeniu usług konsultacji psychologicznych i psychoterapeutycznych realizowanych za pośrednictwem podwykonawców - specjalistów psychoterapeutów oraz lekarzy. Oddział jest również odpowiedzialny za rozwój Aplikacji, proponowanie i wdrażanie nowych funkcjonalności. Oddział ponosi także koszty swojego funkcjonowania, w tym koszty zatrudniania pracowników oraz współpracowników.

Oddział został utworzony pod koniec (\`(...)\`) r., a pierwsze koszty związane z Aplikacją zostały poniesione w (\`(...)\`) r. Sprzedaż licencji, uprawniającej do korzystania z Aplikacji oraz usług trwa od (\`(...)\`) r.

B osiąga przychody i ponosi koszty wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wszystkie usługi związane z Aplikacją, takie jak jej rozwój, sprzedaż, obsługa, a także koszty funkcjonowania Wnioskodawcy (będącego oddziałem spółki B), a także koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz współpracowników ponoszone są przez B na terenie Polski. Wszelkie faktury dokumentujące te koszty są wystawiane przez Wnioskodawcę i przez niego rozliczane.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że Aplikacja, o której mowa we wniosku jako całość została wytworzona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, przy czym niektóre jej komponenty (część kodu źródłowego) powstały w ramach podmiotu zależnego – X (obecnie X w likwidacji), w którym Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Koszty związane z aplikacją, których dotyczy pytanie nr 2 to:

\- wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy zajmujących się rozwojem aplikacji, sprzedażą usług świadczonych za pośrednictwem aplikacji, obsługą klienta oraz zarządzaniem rezerwacjami, wizytami i płatnościami,

\- koszty nabywanych od podmiotów zewnętrznych usług konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych sprzedawanych następnie na rzecz osób fizycznych będących klientami Wnioskodawcy,

\- koszty utrzymania aplikacji (hosting),

\- koszty zarządu Wnioskodawcy tj. wynagrodzenia dyrektorów Oddziału,

\- czynsz najmu biura,

\- koszty promocji aplikacji (reklamy w Internecie, opłaty za działania promocyjne w mediach społecznościowych).

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca jest „zakładem podatkowym” w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 ze zm.)?

2\. Czy w związku z powyższym w przypadku rozpoczęcia sprzedaży wszystkie koszty związane z aplikacją powinny być rozliczane przez Oddział?

3\. Czy w związku, z tym, że spółka prowadząca na terenie Polski działalność za pośrednictwem oddziału nie jest w stanie określić konkretnej liczby udzielonych licencji, a więc nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu z licencji w danym roku podatkowym, to powinna podatkowo i bilansowo potraktować koszty związane z aplikacją jako koszty pośrednie i rozliczać je w dacie ich poniesienia na mocy art. 15 ust. 1 i ust. 4d Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie „zakładu zagranicznego” zostało uregulowane w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że Centrala (spółka, której oddziałem jest Wnioskodawca) ma siedzibę w Wielkiej Brytanii należy w tym zakresie wziąć pod uwagę przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej zwanej: „Konwencją”) oraz Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej zwaną: „Konwencją MLI”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W art. 5 ust. 2 Konwencji wskazano natomiast, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji pojęcie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Aby było możliwe uznanie, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w formie zakładu musi istnieć odpowiednie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które nie ma charakteru pomocniczego lub przygotowawczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zdaniem Wnioskodawcy Oddział stanowi „zakład” w powyższym rozumieniu. Wnioskodawca prowadzi całość działalności operacyjnej w imieniu Centrali na terytorium Polski. Oddział jest stałą placówką, której działalność nie może być określona jako pomocnicza ani przygotowawcza z uwagi na fakt, że Centrala prowadzi swoją działalność w całości za pośrednictwem Oddziału.

Przyjęcie, że Centrala posiada zakład na terytorium Polski oznacza, że w Polsce powstaje ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, który mówi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Na gruncie niniejszej sprawy Centrala prowadzi działalność całkowicie za pośrednictwem oddziału. Nie jest to sytuacja tymczasowa, ale przyjęty przez Centralę sposób prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji, po rozpoczęciu sprzedaży przez Wnioskodawcę, wszystkie koszty ponoszone przez Oddział powinny być przez niego rozliczane na zasadach rynkowych z uwagi na fakt, że Oddział i Centrala są podmiotami powiązanymi.

Wszystkie przychody w zakresie działań w ramach Oddziału powinny stanowić przychody przynależne do Oddziału, natomiast koszty bezpośrednio związane z Oddziałem są przypisywane Oddziałowi w pełnej wysokości, a koszty ogólnozakładowe (Centrali oraz Oddziału) powinny być alokowane pomiędzy podmioty w odpowiedniej wysokości.

Odnośnie kosztów związanych z Aplikacją wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty mogą mieć charakter bezpośredni, ale także pośredni, jeżeli zostanie udowodnione, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym, przesłanki uznania kosztów związanych z Aplikacją za koszt bezpośredni nie zostały spełnione. Zatem wskazane koszty powinny zostać potraktowane jako koszty pośrednie i rozliczone w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09, aby definicja kosztów z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT została spełniona muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

„1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”.

Zgodnie z Interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. 0111-KDIB1-2.4010.42.2021.1.SK: „kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.”

Dodatkowo, zgodnie z ustawą, wystarczy, aby dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów.

Opisywane koszty związane z funkcjonowaniem Aplikacji (jej obsługa, rozwój, dodawanie nowych funkcjonalności) mają związek z działalnością prowadzoną przez Centralę i mają wpływ na wielkość osiąganych przychodów, a także spełnia inne ww. wymagania. Wnioskodawca ani Centrala nie są w stanie określić konkretnej liczby udzielonych licencji i przyporządkować wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu z licencji w danym roku podatkowym, gdyż ze względu na stały rozwój oraz poszerzającą się grupę klientów nie da się przewidzieć jaka ilość licencji zostanie udzielona. Jest to sytuacja analogiczna jak na gruncie interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.421.2020.2.DP: „Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. Uściślając, w momencie poniesienia opisanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie był w stanie przypisać ich do konkretnych przychodów. W momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy czasu nabycia licencji, gdyż jest to uzależnione od zapotrzebowania na rynku, zatem nie można było przewidzieć jaka ilość licencji zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana. W konsekwencji koszty wytworzenia oprogramowania należy uznać za pośrednie koszty podatkowe.”

Aby dany koszt był uznany za koszt bezpośredni koszt ten powinien warunkować powstanie przychodu, a także powinno dać się go powiązać z wystąpieniem konkretnej wartości przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy w tym stanie rzeczy przesłanki te nie zostały spełnione, stąd powinny zostać rozliczone jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Krajową Informację Skarbową. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje: Interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.12.2019.1.AR oraz interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.421.2020.2.DP (powołana wyżej). Na gruncie ww. interpretacji organy przyjmowały, że opisywane tam wydatki stanowiły koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku zajęliście Państwo własne stanowisko do pytania nr 2, stwierdzając, że odnośnie kosztów związanych z Aplikacją wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty mogą mieć charakter bezpośredni, ale także pośredni, jeżeli zostanie udowodnione, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym, przesłanki uznania kosztów związanych z Aplikacją za koszt bezpośredni nie zostały spełnione. Zatem koszty, na które składają się:

\- wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy zajmujących się rozwojem aplikacji, sprzedażą usług świadczonych za pośrednictwem aplikacji, obsługą klienta oraz zarządzaniem rezerwacjami, wizytami, i płatnościami,

\- koszty nabywanych od podmiotów zewnętrznych usług konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych sprzedawanych następnie na rzecz osób fizycznych będących klientami Wnioskodawcy,

\- koszty utrzymania aplikacji (hosting),

\- koszty zarządu Wnioskodawcy tj. wynagrodzenia dyrektorów Oddziału,

\- czynsz najmu biura,

\- koszty promocji aplikacji (reklamy w Internecie, opłaty za działania promocyjne w mediach społecznościowych)

powinny zostać potraktowane jako koszty pośrednie i rozliczone w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09, aby definicja kosztów z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT została spełniona muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1\. „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

2\. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

3\. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”.

Zgodnie z Interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.42.2021.1.SK: „kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.”

Dodatkowo, zgodnie z ustawą, wystarczy, aby dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów.

Opisywane koszty związane z funkcjonowaniem Aplikacji tj.:

\- wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy zajmujących się rozwojem aplikacji, sprzedażą usług świadczonych za pośrednictwem aplikacji, obsługą klienta oraz zarządzaniem rezerwacjami, wizytami, i płatnościami,

\- koszty nabywanych od podmiotów zewnętrznych usług konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych sprzedawanych następnie na rzecz osób fizycznych będących klientami Wnioskodawcy,

\- koszty utrzymania aplikacji (hosting),

\- koszty zarządu Wnioskodawcy tj. wynagrodzenia dyrektorów Oddziału,

\- czynsz najmu biura,

\- koszty promocji aplikacji (reklamy w Internecie, opłaty za działania promocyjne w mediach społecznościowych)

mają związek z działalnością prowadzoną przez Centralę i mają wpływ na wielkość osiąganych przychodów, a także spełnia inne ww. wymagania.

Wnioskodawca ani Centrala nie są w stanie określić konkretnej liczby udzielonych licencji i przyporządkować wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu z licencji w danym roku podatkowym, gdyż ze względu na stały rozwój oraz poszerzającą się grupę klientów nie da się przewidzieć jaka ilość licencji zostanie udzielona. Jest to sytuacja analogiczna jak na gruncie interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. 0111- KDIB1-2.4010.421.2020.2.DP: „Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. Uściślając, w momencie poniesienia opisanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie był w stanie przypisać ich do konkretnych przychodów. W momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy czasu nabycia licencji, gdyż jest to uzależnione od zapotrzebowania na rynku, zatem nie można było przewidzieć jaka ilość licencji zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana. W konsekwencji koszty wytworzenia oprogramowania należy uznać za pośrednie koszty podatkowe.”

Aby dany koszt był uznany za koszt bezpośredni koszt ten powinien warunkować powstanie przychodu, a także powinno dać się go powiązać z wystąpieniem konkretnej wartości przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy w tym stanie rzeczy przesłanki te nie zostały spełnione, stąd powinny zostać rozliczone jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Krajową Informację Skarbową. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje: Interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.12.2019.1.AR oraz interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KD1B1-2.4010.421.2020.2.DP (powołana wyżej). Na gruncie ww. interpretacji organy przyjmowały, że opisywane tam wydatki stanowiły koszty pośrednie w rozumieniu

ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, w zakresie własnego stanowiska co do pytania nr 2 stoi na stanowisku, że wszystkie koszty związane z aplikacją (doprecyzowane niniejszą odpowiedzią na wezwanie) powinny być rozliczane przez Oddział.

Ocena stanowiska
----------------

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2 i 3

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania nr 2 i 3 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w znaczeniu podatkowym, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) wytworzona przez Wnioskodawcę Aplikacja nie może być traktowana jako wartość niematerialna i prawna, gdyż nie została ona uzyskana w drodze jej nabycia od innego podmiotu, a została wytworzona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Powyższe oznacza, że wytworzona Aplikacja nie będzie stanowiła wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podatkowej. A zatem, możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na wytworzenie przedmiotowej Aplikacji do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrzyć pod kątem art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

\- musi być poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

\- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 updop,

\- musi być właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d i 4e updop.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kos_z_tów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in. że Wnioskodawca świadczy swoje usługi za pośrednictwem dedykowanej platformy online (Aplikacja), która umożliwia zdalne odbywanie konsultacji psychologicznych lub psychoterapeutycznych. Ww. Aplikacja jako całość została wytworzona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, przy czym niektóre jej komponenty (część kodu źródłowego) powstały w ramach podmiotu zależnego - X, w którym Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Koszty, związane z aplikacją to:

\- wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy zajmujących się rozwojem aplikacji, sprzedażą usług świadczonych za pośrednictwem aplikacji, obsługą klienta oraz zarządzaniem rezerwacjami, wizytami i płatnościami,

\- koszty nabywanych od podmiotów zewnętrznych usług konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych sprzedawanych następnie na rzecz osób fizycznych będących klientami Wnioskodawcy,

\- koszty utrzymania aplikacji (hosting),

\- koszty zarządu Wnioskodawcy tj. wynagrodzenia dyrektorów Oddziału,

\- czynsz najmu biura,

\- koszty promocji aplikacji (reklamy w Internecie, opłaty za działania promocyjne w mediach społecznościowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy w związku w pytaniem nr 2 i 3 budzi kwestia:

\- czy wszystkie koszty związane z Aplikacją powinny być rozliczane przez Oddział oraz

\- czy koszty związane z Aplikacją Spółka powinna potraktować jako koszty pośrednie i rozliczać je w dacie ich poniesienia na mocy art. 15 ust. 1 i ust. 4d updop.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w opisie sprawy zostały wymienione wydatki, takie jak:

\- wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy zajmujących się rozwojem aplikacji, sprzedażą usług świadczonych za pośrednictwem aplikacji, obsługą klienta oraz zarządzaniem rezerwacjami, wizytami i płatnościami,

\- koszty zarządu Wnioskodawcy tj. wynagrodzenia dyrektorów Oddziału.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników zasady ich rozpoznawania na gruncie updop są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4g updop:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawowe, należy stwierdzić, że zasadniczo moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego – jako koszt w księgach rachunkowych.

Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególności kosztów wynagrodzeń pracowników, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g updop), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych z tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

W świetle powyższego, wynagrodzenia pracowników Oddziału Wnioskodawca powinien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie na zasadach przewidzianych dla kosztów pośrednich.

Ta sama zasada będzie dotyczyła dyrektorów Oddziału jeśli są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzeń zleceniobiorców zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, z którego wynika, że wynagrodzenia te można ująć w kosztach uzyskania przychodu dopiero gdy są zapłacone.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wszystkie koszty związane z Aplikacją powinny być potraktowane jako koszty pośrednie i rozlicznie w dacie ich poniesienia.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie od podmiotów zewnętrznych usług konsultacji psychoterapeutycznych lub psychologicznych sprzedawanych następnie na rzecz osób fizycznych będących klientami Wnioskodawcy, kosztów utrzymania aplikacji (hosting), czynszu najmu biura, kosztów promocji aplikacji (reklamy w Internecie, opłaty za działania promocyjne w mediach społecznościowych), w ocenie organu, pomimo że wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do rodzaju związku z przychodami kosztów wytworzenia Aplikacji, stwierdzić należy że nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

Uściślając, w momencie poniesienia kosztów wytworzenia Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać ich do konkretnych przychodów. W momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy czasu nabycia licencji, gdyż jest to uzależnione od zapotrzebowania na rynku, zatem nie można przewidzieć jaka ilość licencji zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana.

W konsekwencji koszty wytworzenia Aplikacji należy uznać za pośrednie koszty podatkowe, za wyjątkiem wcześniej wskazanych wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz dyrektorów Oddziału, w przypadku których zasady ich rozpoznawania na gruncie updop są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

W konsekwencji, koszty wytworzenia Aplikacji, co do zasady uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. Tym samym, zastosowanie do nich będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Wobec powyższego, wydatki dotyczące wytworzenia Aplikacji za wyjątkiem wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz dyrektorów Oddziału powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca jest „zakładem podatkowym” w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych – jest prawidłowe,

\- w przypadku rozpoczęcia sprzedaży wszystkie koszty związane z Aplikacją powinny być rozliczane przez Oddział – jest prawidłowe,

\- koszty związane z Aplikacją za wyjątkiem wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników (w tym dyrektorów, jeżeli są zatrudnieni na umowę o pracę) oraz zleceniobiorców stanowią koszty pośrednie, rozliczane w dacie ich poniesienia na mocy art. 15 ust. 1 i ust. 4d updop – jest prawidłowe,

\- koszty związane z Aplikacją dotyczące wynagrodzeń pracowników (w tym dyrektorów, jeżeli są zatrudnieni na umowę o pracę) oraz zleceniobiorców stanowią koszty pośrednie, rozliczane w dacie ich poniesienia – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).