Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.632.2024.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-28
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków przeznaczonych na inwestycję.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; modernizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; przebudowa; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków przeznaczonych na inwestycję pn. „(...)”.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy utrzymania gminnych
    obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne. Gmina zwraca
    uwagę, że w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016
    r. poz. 1454 ze zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT
    Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W związku z tym, od tego dnia jednostki
    organizacyjne nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja będzie
    realizowana w kompleksie budynków byłego Gimnazjum, Publicznej Szkoły (...) w (...)
    (dalej: Szkoła) i sali (...).
    Obecnie istniejący kompleks budynków obejmuje:
    1) budynek A - budynek czterokondygnacyjny (w tym piwnica), wybudowany ok. 1906 r. i
      pełniący wówczas funkcję (...) i (...), zmodernizowany w latach 60. XX wieku, a
      następnie przebudowany w 2002 r. i przeznaczony na funkcje budynku głównego
      byłego Gimnazjum, zintegrowany z budynkiem B;

    2) budynek B - budynek trzykondygnacyjny (w tym piwnica), podzielony funkcjonalnie na
      części B1 (użytkowana przez byłe Gimnazjum i Szkoła) i B2 (użytkowana przez Szkołę),
      wybudowany w 2002 r., pełnił funkcję edukacyjną, zintegrowany z budynkiem A i C;
    3) budynek C - budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, zintegrowany z
      budynkiem B, wybudowany w 2002 r., pełniący funkcję sali (...) - budynek C nie będzie
      objęty Inwestycją;
    4) budynek D - budynek jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, wolnostojący,
      wybudowany na przełomie XIX i XX wieku, wówczas pełniący funkcje pomocnicze (...),
      następnie przebudowany w 2002 r. i przeznaczony na funkcje Centrum (...) - budynek
      D nie będzie objęty Inwestycją.
    W wyniku Inwestycji powstanie samodzielny pod względem techniczno-użytkowym zespół
    budynków użyteczności publicznej - Centrum (...) w (...) (budynki A i B1). Jednocześnie,
    dalej będzie funkcjonowała Szkoła (...) wraz z salą (...) (w budynku B2 i C).
    W ramach Inwestycji Gmina będzie ponosiła w szczególności wydatki na:
        dokumentację projektową,
        prace rozbiórkowe (np. rozbiórka (...)),
        prace budowlane, instalacyjne i wykończeniowe (np. (...)).
    Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję będą dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina będzie
    oznaczona na fakturach jako nabywca towarów/usług.
    Gmina zamierza wystąpić z wnioskiem o dofinansowanie Inwestycji ze środków Funduszy
    Europejskich dla (...) 2021-2027 w ramach działania (...) Rewitalizacja na obszarach (...).
    Uzyskanie przez Gminę interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest niezbędne do
    prawidłowej kwalifikacji podatku VAT w ramach dofinansowania.
    W wyniku realizacji przez Gminę Inwestycji powstanie również nowy budynek
    jednokondygnacyjny, w którym będzie mieścił się agregat prądotwórczy (który będzie
    awaryjnie zasilał budynki A i B1), a także pomieszczenia na kontenery na odpady.
    W przebudowanych w ramach Inwestycji budynkach (A i B1) zostanie zlokalizowana
    siedziba Gminy - Urząd (...) w (...) (dalej: Urząd), oraz siedziba jednostki budżetowej Gminy
    - Ośrodka (...) w (...) (dalej: Ośrodek ).
    Ponadto, Gmina rozważa udostępnienie części powierzchni w przebudowanych
    budynkach pozarządowym organizacjom pożytku publicznego.
    Gmina w siedzibie Ośrodka będzie realizowała zadania własne z zakresu opieki społecznej,
    niepodlegające VAT. Z kolei za pośrednictwem Szkoły (...) Gmina realizuje niepodlegające
    VAT zadania własne z zakresu edukacji publicznej.
    Gmina w Urzędzie ze względu na specyfikę swojego działania prowadzi działalność
    zarówno gospodarczą, opodatkowaną VAT według właściwych stawek, korzystającą ze
    zwolnienia od VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W ramach czynności
    wykonywanych w Urzędzie, Gmina dokonywać może:
    A - zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w
    szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali
    użytkowych, refakturować opłaty za media. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w
    plikach JPK_V7M;
    B - jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku -
    w szczególności może to być wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych
    /używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina wykazuje wówczas w plikach JPK_V7M
    jako zwolnione od podatku.

    Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
    Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
    C - zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w
    szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
    podatkach dochodowych;
    D - jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa
    ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw
    etc.
    Tym samym, infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie wykorzystywana do
    działalności mieszanej (tj. działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT oraz
    niepodlegająca VAT). Jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania
    wydatków na Inwestycję do konkretnej działalności Gminy. Gmina nie zna bowiem
    sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio
    do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle
    niepodlegających regulacjom VAT.
    Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika w szczególności
    z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i
    występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane
    przez tych samych pracowników Urzędu i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi
    słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu, przy
    pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu,
    mogą brać udział, np.:
        w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
        stawki VAT,
        w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta
        ze zwolnienia z VAT,
        przy poborze podatku od nieruchomości oraz
        przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków na Inwestycję za pomocą prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu
    oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowanych dla
    Urzędu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków na Inwestycję za pomocą prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu
    oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowanych dla
    Urzędu.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.

    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności takie jak, np. dzierżawa lokali użytkowych, refakturowanie opłat za media,
    powinny być traktowane, jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie
    Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji nie będzie możliwe ich
    jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku
    naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż
    wydatki dotyczące realizacji Inwestycji będą miały niewątpliwie w części związek także z
    czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo do
    odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje
    natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę
    odliczany.
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C-515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści
    wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej
    "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z realizacją Inwestycji, w
    zakresie, w jakim nie będą dotyczyć działalności publicznej Gminy, będą miały w części
    związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina
    wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w
    opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek
    zwolnionych z VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT
    w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust.
    6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej wydatki dotyczące realizacji Inwestycji będą ponoszone w
    części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju
    wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność
    gospodarcza.
    Gmina przy tym zaznacza, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie będą służyć celom
    osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z
    ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem
    działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega
    wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi
    wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie
    powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym
    samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi będą miały
    związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie będzie świadczyć o
    wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez
    Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie będą również ponoszone na
    cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługiwać
    jej będzie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych
    wydatków mieszanych, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w
    przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony
    według wzoru:
    X = A x 100/Dujst

    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.ujst
    Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części wydatki dotyczące realizacji Inwestycji
    służyć będą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję.
    W opinii Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina zastosować powinna proporcję, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala
    się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie
    prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść
    do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy
    uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5,
    art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
    konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności
    uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji
    proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny
    wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333
    /91 Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget, C-306/94, Régie duaphinoise - Cabinet A.
    Forest SARL v. Ministre du Budget, C#16/00 Cibo Participations SA przeciwko Directeur
    régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz
    dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być
    uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku
    naliczonego podlegającej odliczeniu.

    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w
    sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności
    niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
    ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie
    potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć
    wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym
    mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została
    powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń
    spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, w
    celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe będzie zastosowanie
    preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości
    dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90
    ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanych dla Urzędu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.68.2023.1.AR, w której organ wskazał, iż: „(...) należy stwierdzić, że będzie
    przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu, przy uwzględnieniu przepisów
    określonych w art. 86 ust. 2a-2h, oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90
    ustawy”.
    Reasumując, w ocenie Gminy, powinno przysługiwać jej częściowe prawo do odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję za pomocą prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    skalkulowanych dla Urzędu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące

      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w
      ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i

    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni
    wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i
    usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15
    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika
    związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają
    Państwo zrealizować inwestycję pn. „(...)” (Inwestycja). Inwestycja będzie realizowana w
    kompleksie budynków byłego Gimnazjum, Szkoły (...) w (...) (Szkoła) i sali (...).

    Ponoszone przez Państwa wydatki na Inwestycję będą dokumentowane przez dostawców/
    wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku. Będą Państwo oznaczeni
    na fakturach jako nabywca towarów/usług.
    W wyniku realizacji przez Państwa Inwestycji powstanie również nowy budynek
    jednokondygnacyjny, w którym będzie mieścił się agregat prądotwórczy (który będzie
    awaryjnie zasilał budynki A i B1), a także pomieszczenia na kontenery na odpady.
    W przebudowanych w ramach Inwestycji budynkach (A i B1) zostanie zlokalizowana
    Państwa siedziba - Urząd (...) (Urząd), oraz siedziba Państwa jednostki budżetowej -
    Ośrodka (...) w (...) (Ośrodka).
    Ponadto, rozważają Państwo udostępnienie części powierzchni w przebudowanych
    budynkach pozarządowym organizacjom pożytku publicznego.
    W siedzibie Ośrodka będą Państwo realizowali zadania własne z zakresu opieki społecznej,
    niepodlegające VAT. Z kolei za pośrednictwem Szkoły realizują Państwo niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT zadania własne z zakresu edukacji publicznej.
    W Urzędzie ze względu na specyfikę swojego działania prowadzą Państwo działalność
    zarówno gospodarczą, opodatkowaną VAT według właściwych stawek, korzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    W ramach czynności wykonywanych w Urzędzie, mogą Państwo dokonywać:
    A - zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w
    szczególności mogą Państwo dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy
    lokali użytkowych, refakturować opłaty za media. Transakcje te wykazują Państwo
    wówczas w plikach JPK_V7M;
    B - jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku -
    w szczególności może to być wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych
    /używanych” budynków i lokali. Transakcje te wykazują wówczas Państwo w plikach
    JPK_V7M jako zwolnione od podatku.
    Po Państwa stronie występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które
    Państwo traktują jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
    C - zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Państwa określonych wpływów - w
    szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w
    podatkach dochodowych;
    D - jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa
    ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw
    etc.
    Tym samym, infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie wykorzystywana do
    działalności mieszanej (tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z
    podatku VAT oraz niepodlegającej podatkowi VAT).
    Jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków na
    Inwestycję do konkretnej Państwa działalności. Nie znają Państwo sposobu, aby wydatki
    mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności
    opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających
    regulacjom VAT.
    Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika w szczególności
    z faktu, że wykonywane przez Państwa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem
    VAT i występujące zdarzenia spoza zakresu podatku VAT są co do zasady wykonywane
    przez tych samych pracowników Urzędu i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi
    słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu, przy
    pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu,
    mogą brać udział, np.:

        w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej
        stawki VAT,
        w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta
        ze zwolnienia z VAT,
        przy poborze podatku od nieruchomości oraz
        przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
    Mają Państwo wątpliwości, odnośnie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków na Inwestycję za pomocą prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,
    skalkulowanych dla Urzędu.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza
    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.
    Zgodnie z Państwa wskazaniem infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji
    będzie wykorzystywana do działalności mieszanej (tj. działalności opodatkowanej
    podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT oraz niepodlegającej podatkowi VAT). Nie
    będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycję do
    konkretnej Państwa działalności.
    W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku
    naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem

    przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym
    dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Następnie, skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, będą
    wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie będą mieli Państwo możliwości
    przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww.
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, to będą Państwo zobowiązani dokonać
    kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust.
    3 i następne ustawy.
    Zatem, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” będą
    wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych
    niż działalność gospodarcza, a Państwo nie będą mieli możliwości przypisania
    poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to będzie Państwu
    przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z
    realizacją ww. Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro
    nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od
    podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 i
    następne ustawy.
    Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie
    Państwu przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania).
    Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co
    oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.