Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.345.2017.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży/odpłatnego udostępniania na rzecz inwestorów niezabudowanych działek gruntu, prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji, sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie oraz wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków a także prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie dokumentacji projektowej, wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego oraz na sporządzenie studium wykonalności, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: działki; gmina; odliczenia; odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci); opodatkowanie; recycling; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; sprzedaż; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży/odpłatnego udostępniania na rzecz inwestorów niezabudowanych działek gruntu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji oraz sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (część pytania oznaczonego nr 4 we wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (część pytania oznaczonego nr 4 we wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży/odpłatnego udostępniania na rzecz inwestorów niezabudowanych działek gruntu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku), prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji, sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku) oraz wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku) a także prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie dokumentacji projektowej, wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego oraz na sporządzenie studium wykonalności, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku). Wniosek uzupełniono w dniu 13 października 2017 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina, w szczególności w latach 2012-2014, ponosiła wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu „Przygotowanie terenu inwestycyjnego w …”, polegającego na uzbrojeniu technicznym nieruchomości znajdujących się na terenach przemysłowych w obrębie Gminy (dalej: Inwestycja). Podstawowym celem Inwestycji było zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy oraz zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. Wartość zadania przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku, stanowią niezabudowane grunty, oznaczone jako tereny przemysłowe przeznaczone pod zabudowę komercyjną. Przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę wynika z klasyfikacji w aktualnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotowe nieruchomości objęte Inwestycją, były/będą przeznaczone wyłącznie do sprzedaży lub odpłatnego udostępniania na rzecz inwestorów na podstawie umów najmu/dzierżawy, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Rozliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży lub najmu/dzierżawy terenów przemysłowych dokonywane było/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiali na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których to Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki związane z Inwestycją obejmowały:

*   sporządzenie studium wykonalności;
*   sporządzenie dokumentacji projektowej;
*   budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków;
*   wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego;
*   sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji;
*   sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie;
*   opracowanie strategii promocji terenu inwestycyjnego, folderu informacyjnego oraz spotu reklamowego, a także zamontowanie banera informacyjnego na działce przeznaczonej pod inwestycje (dalej: wydatki promocyjne).

Wyżej wymienione wydatki były finansowane zarówno ze środków własnych, jak i ze źródeł zewnętrznych. Gmina otrzymała dofinansowanie do kwoty brutto w wysokości 85% całkowitej wartości zrealizowanego zadania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego „Innowacyjna Gospodarka”.

Zdaniem Gminy, jest ona w stanie przyporządkować niektóre ponoszone przez siebie wydatki wyłącznie do czynności sprzedaży/najmu/dzierżawy działek lub sprzedaży usług odbioru ścieków:

*   wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych i opodatkowanych VAT usług odbioru ścieków wyłącznie od nabywców przedmiotowych terenów inwestycyjnych. Gmina nie będzie wykorzystywać tych odcinków kanalizacji do świadczenia usług na rzecz podmiotów publicznych, czy też na swoją rzecz,
*   przygotowana opinia geotechniczna pozwala ocenić przydatność konkretnych gruntów na potrzeby budownictwa (zgodnie z wymogami określonymi w § 8 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie ustalania geotechnicznych warunków posadawiania obiektów budowlanych). Gmina zdecydowała się na jej sporządzenie wyłącznie dla potencjalnych inwestorów, aby umożliwić im ocenę, czy przedmiotowe grunty mogą zostać zabudowane,
*   informacja o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji miała na celu zaprezentowanie ogółu warunków sprzyjających inwestowaniu na wskazanym obszarze, a zatem zachęcić potencjalnych inwestorów do zakupu lub wzięcia w najem/dzierżawę przedmiotowych terenów,
*   w tym samym celu Gmina poniosła również wydatki promocyjne.

Gmina poniosła również wydatki, które zasadniczo służą ww. czynnościom sprzedaży/najmu/dzierżawy działek lub sprzedaży usług odbioru ścieków, jednakże w pewnym zakresie mogą służyć także celom publicznym:

*   w przypadku wybudowanej drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego nie można wykluczyć, że korzystać z niej będą zarówno inwestorzy, jak i mieszkańcy Gminy. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogą, nie będzie dzierżawiła przedmiotowej drogi etc. Droga ta jest jednak przede wszystkim nieodzownym elementem poprawy atrakcyjności terenów inwestycyjnych, gdyż bez odpowiedniego dojazdu inwestorzy nie byliby zainteresowani zakupem działek, czy wzięciem ich w najem/dzierżawę,
*   w przypadku sporządzenia studium wykonalności oraz dokumentacji projektowej dokumenty te obejmowały całość robót budowlanych, a więc zarówno budowę sieci kanalizacji, jak i drogi dojazdowej.

W piśmie z dnia 9 października 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy Gminie w związku z nabyciem działek gruntu, będących lub mających być przedmiotem sprzedaży, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Odp. W ocenie Gminy, informacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych działek nie powinna mieć żadnego wpływu na stanowisko Organu w zakresie pytań zadanych przez Gminę. W szczególności, istnienie prawa do odliczenia lub jego brak w odniesieniu do ww. gruntów, nie wpływa na sposób opodatkowania sprzedaży/odpłatnego udostępnienia działek. Okoliczność ta nie ma również żadnego znaczenia w kontekście możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, będących przedmiotem wniosku. Niemniej jednak, Wnioskodawca informuje, iż jedna z przedmiotowych działek została przez Gminę nabyta w drodze kupna od Agencji Nieruchomości Rolnej w 2000 r., kiedy to sprzedaż gruntów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w transakcji tej nie wystąpił podatek VAT naliczony). Pozostałe działki Gmina otrzymała nieodpłatnie na mocy decyzji Wojewody (tutaj również nie wystąpił podatek VAT naliczony). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, nie miała ona w obu wypadkach możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem.
2.  Czy wydatki poniesione na wykonanie drogi dojazdowej, sporządzenie studium wykonalności oraz sporządzenie dokumentacji projektowej są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza? Jeżeli tak, to czy jest/będzie możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika? Odp. Jak zostało wskazane we wniosku, wydatki poniesione przez Gminę na wykonanie drogi dojazdowej, sporządzenie studium wykonalności oraz sporządzenie dokumentacji projektowej, zasadniczo będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. do czynności sprzedaży/najmu/dzierżawy działek na cele komercyjne lub sprzedaży usług odbioru ścieków. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, przedmiotowe wydatki w pewnym zakresie mogą służyć również celom publicznym, tj. nieodpłatnemu udostępnianiu drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, które pozostaje bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Ponadto, w odniesieniu do ww. wydatków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.
3.  W jakich latach ponoszono wyszczególnione w opisie sprawy wydatki inwestycyjne, tj. wydatki na:
    
    1.  sporządzenie studium wykonalności;
    2.  sporządzenie dokumentacji projektowej;
    3.  budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków;
    4.  wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego;
    5.  sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji;
    6.  sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie;
    7.  opracowanie strategii promocji terenu inwestycyjnego, folderu informacyjnego oraz spotu reklamowego, a także zamontowanie banera informacyjnego na działce przeznaczonej pod inwestycje.
    
    Odp. Gmina wskazała, iż ww. wydatki inwestycyjne zostały poniesione w następujących latach:
    1.  sporządzenie studium wykonalności – 2012 r.;
    2.  sporządzenie dokumentacji projektowej – 2013 r.;
    3.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków, wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji, sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie oraz opracowanie strategii promocji terenu inwestycyjnego, folderu informacyjnego oraz spotu reklamowego, a także zamontowanie banera informacyjnego na działce przeznaczonej pod inwestycje – 2014 r.
4.  Czy od ww. wydatków Zainteresowany dokonywał już odliczenia podatku naliczonego? Jeśli tak, to w jakich latach? Odp. Gmina wskazała, iż nie dokonywała w przeszłości odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywana przez Gminę sprzedaż działek/odpłatne udostępnianie na rzecz inwestorów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji oraz sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie?
3.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dokonywana przez Gminę sprzedaż działek/odpłatne udostępnianie na rzecz inwestorów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
2.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji oraz sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie.
3.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków.
4.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, iż ma on zastosowanie m.in. dla gruntu, rozumianego na kanwie ww. ustawy jako rzecz. Konsekwentnie, sprzedaż działek powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane objęta jest zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Natomiast stosownie do zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicji terenów budowlanych, przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W ocenie Gminy, skoro przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę, ich odpłatna dostawa nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i konsekwentnie podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z faktem, że czynność najmu/dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, odpłatne udostępnianie przedmiotowych nieruchomości na rzecz inwestorów na podstawie umów najmu/dzierżawy również stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zważywszy natomiast, że przedmiotem najmu/dzierżawy będą to grunty inne niż rolne, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, wydatki poniesione na realizację Inwestycji pozostawały w bezpośrednim związku z planowaną sprzedażą i najmem/dzierżawą terenów przemysłowych. Zdaniem Gminy, jest bowiem oczywiste, że aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m.in. na temat klimatu inwestycyjnego lokalizacji, a także przydatności gruntów na potrzeby budownictwa.

Zdecydowanym ułatwieniem realizacji analizowanych transakcji jest również poniesienie wydatków promocyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec braku strategii promocji terenu inwestycyjnego, folderu informacyjnego oraz spotu reklamowego, a także banera informacyjnego, potencjalni nabywcy nie mieliby zasadniczo wiedzy na temat sprzedaży przedmiotowych działek, w wyniku czego nie staneliby oni do przetargu lub też ich liczba byłaby na tyle niewielka, że zaproponowana przez nich cena mogłaby być dla Gminy niesatysfakcjonująca.

Należy więc uznać, że sprzedaż/najem/dzierżawa działek znajdujących się na terenach przemysłowych nie byłaby możliwa lub byłaby utrudniona (gorsze warunki sprzedaży), gdyby Gmina nie poniosła wydatków w przedmiotowym zakresie. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ wskazał, iż: „rozstrzygnięto, że w analizowanym przypadku zarówno dokonana już, jak i planowana sprzedaż działek niezabudowanych zlokalizowanych w Strefie Inwestycyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

*   od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości (działek niezabudowanych), które zostały już sprzedane;
*   od wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem położonych w Strefie Inwestycyjnej nieruchomości, a także ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących związanych z nieruchomościami, które jeszcze nie zostały sprzedane, aczkolwiek zgodnie z zamierzeniami Gminy przeznaczone są na sprzedaż,

w zakresie, w jakim wydatki te związane są ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z już dokonaną oraz przyszłą sprzedażą działek)”.

Co więcej, we wskazanej wyżej interpretacji, organ stwierdził także, że: „Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, w której organ wskazał, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe – w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę.

Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne wnioski należy wyciągnąć także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której zaprezentowano następujące stanowisko: „(\`(...)\`) w tej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do planowanej transakcji Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.

Gmina zaznaczyła, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż niektóre działki dopiero w przyszłości będą przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Ustawa o VAT ustanawia bowiem zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-484/15-3/JM.

Gmina dodatkowo wskazała, że zajęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT, będącej fundamentalną cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji, dotyczących działek położonych na terenach przemysłowych, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków ponoszonych na nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż/najem/dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży/najmu/dzierżawy działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków dotyczących promocji, sporządzenia informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji oraz sporządzenia opinii geotechnicznej o terenie.

Ad. 3.

Zważywszy zaistniałe okoliczności Gmina jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków do czynności opodatkowanych VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej, będącej przedmiotem Inwestycji, będzie odprowadzała ścieki wyłącznie na rzecz inwestorów, którzy nabędą tereny inwestycyjne lub wezmą je w najem/dzierżawę. Gmina będzie zatem infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywać do świadczenia na rzecz inwestorów odpłatnych usług odprowadzania ścieków, które podlegają VAT. Występuje więc tutaj ewidentny związek wydatków na wybudowanie kanalizacji ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina przy tym podkreśla, że wybudowana infrastruktura kanalizacyjna nie będzie służyć odprowadzaniu ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, ani nie będzie wykorzystywana we własnym zakresie (np. przez Urząd Gminy).

Co więcej, w opinii Gminy, w omawianej sytuacji istnieje również bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone na budowę kanalizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży/najmu/dzierżawy działek. Wydatki te są bowiem ściśle związane z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży/najmu/dzierżawy oraz zwiększenie ich wartości. Gmina zwróciła uwagę, że bez wybudowanej kanalizacji sanitarnej Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za przedmiotowe grunty lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć/wynająć/wydzierżawić poszczególnych działek, gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przygotowane pod działalność gospodarczą.

Ad. 4.

Gmina wskazała, iż w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego mają bezsprzecznie związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. W zakresie czynności opodatkowanych VAT (sprzedaży lub odpłatnego udostępniania na rzecz inwestorów na podstawie umów najmu/dzierżawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Wskazane powyżej wydatki na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego mogą jednak w pewnym stopniu wiązać się także z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego).

Gmina przy tym zaznacza, że w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego udostępniania drogi, taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowego majątku na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt że nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wyżej wskazaną proporcję z Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży/odpłatnego udostępniania na rzecz inwestorów niezabudowanych działek gruntu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji oraz sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (część pytania oznaczonego nr 4 we wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (część pytania oznaczonego nr 4 we wniosku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynki czy budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Gmina, w szczególności w latach 2012-2014, ponosiła wydatki inwestycyjne w związku z realizacją projektu „Przygotowanie terenu inwestycyjnego w …”, polegającego na uzbrojeniu technicznym nieruchomości znajdujących się na terenach przemysłowych w obrębie Gminy. Podstawowym celem Inwestycji było zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy oraz zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. Wartość zadania przekroczyła 15 tys. PLN netto. Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku, stanowią niezabudowane grunty, oznaczone jako tereny przemysłowe przeznaczone pod zabudowę komercyjną. Przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę wynika z klasyfikacji w aktualnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowe nieruchomości objęte Inwestycją, były/będą przeznaczone wyłącznie do sprzedaży lub odpłatnego udostępniania na rzecz inwestorów na podstawie umów najmu/dzierżawy, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Rozliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży lub najmu/dzierżawy terenów przemysłowych dokonywane było/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiali na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, na których to Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki związane z Inwestycją obejmowały:

*   sporządzenie studium wykonalności;
*   sporządzenie dokumentacji projektowej;
*   budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków;
*   wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego;
*   sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji;
*   sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie;
*   opracowanie strategii promocji terenu inwestycyjnego, folderu informacyjnego oraz spotu reklamowego, a także zamontowanie banera informacyjnego na działce przeznaczonej pod inwestycje (dalej: wydatki promocyjne).

Wyżej wymienione wydatki były finansowane zarówno ze środków własnych, jak i ze źródeł zewnętrznych. Gmina otrzymała dofinansowanie do kwoty brutto w wysokości 85% całkowitej wartości zrealizowanego zadania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego „Innowacyjna Gospodarka”.

Zdaniem Gminy, jest ona w stanie przyporządkować niektóre ponoszone przez siebie wydatki wyłącznie do czynności sprzedaży/najmu/dzierżawy działek lub sprzedaży usług odbioru ścieków:

*   wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych i opodatkowanych VAT usług odbioru ścieków wyłącznie od nabywców przedmiotowych terenów inwestycyjnych. Gmina nie będzie wykorzystywać tych odcinków kanalizacji do świadczenia usług na rzecz podmiotów publicznych, czy też na swoją rzecz,
*   przygotowana opinia geotechniczna pozwala ocenić przydatność konkretnych gruntów na potrzeby budownictwa (zgodnie z wymogami określonymi w § 8 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie ustalania geotechnicznych warunków posadawiania obiektów budowlanych). Gmina zdecydowała się na jej sporządzenie wyłącznie dla potencjalnych inwestorów, aby umożliwić im ocenę, czy przedmiotowe grunty mogą zostać zabudowane,
*   informacja o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji miała na celu zaprezentowanie ogółu warunków sprzyjających inwestowaniu na wskazanym obszarze, a zatem zachęcić potencjalnych inwestorów do zakupu lub wzięcia w najem/dzierżawę przedmiotowych terenów,
*   w tym samym celu Gmina poniosła również wydatki promocyjne.

Gmina poniosła również wydatki, które zasadniczo służą ww. czynnościom sprzedaży/najmu/dzierżawy działek lub sprzedaży usług odbioru ścieków, jednakże w pewnym zakresie mogą służyć także celom publicznym:

*   w przypadku wybudowanej drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego nie można wykluczyć, że korzystać z niej będą zarówno inwestorzy, jak i mieszkańcy Gminy. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogą, nie będzie dzierżawiła przedmiotowej drogi etc. Droga ta jest jednak przede wszystkim nieodzownym elementem poprawy atrakcyjności terenów inwestycyjnych, gdyż bez odpowiedniego dojazdu inwestorzy nie byliby zainteresowani zakupem działek, czy wzięciem ich w najem/dzierżawę,
*   w przypadku sporządzenia studium wykonalności oraz dokumentacji projektowej dokumenty te obejmowały całość robót budowlanych, a więc zarówno budowę sieci kanalizacji, jak i drogi dojazdowej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jedna z przedmiotowych działek została przez Gminę nabyta w drodze kupna od Agencji Nieruchomości Rolnej w 2000 r., kiedy to sprzedaż gruntów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w transakcji tej nie wystąpił podatek VAT naliczony). Pozostałe działki Gmina otrzymała nieodpłatnie na mocy decyzji Wojewody (tutaj również nie wystąpił podatek VAT naliczony). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, nie miała ona w obu wypadkach możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, wydatki poniesione przez Gminę na wykonanie drogi dojazdowej, sporządzenie studium wykonalności oraz sporządzenie dokumentacji projektowej, zasadniczo będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. do czynności sprzedaży/najmu/dzierżawy działek na cele komercyjne lub sprzedaży usług odbioru ścieków. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, przedmiotowe wydatki w pewnym zakresie mogą służyć również celom publicznym, tj. nieodpłatnemu udostępnianiu drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, które pozostaje bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Ponadto, w odniesieniu do ww. wydatków, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Gmina wskazała także, że ww. wydatki inwestycyjne zostały poniesione w następujących latach:

*   sporządzenie studium wykonalności – 2012 r.;
*   sporządzenie dokumentacji projektowej – 2013 r.;
*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków, wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji, sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie oraz opracowanie strategii promocji terenu inwestycyjnego, folderu informacyjnego oraz spotu reklamowego, a także zamontowanie banera informacyjnego na działce przeznaczonej pod inwestycje – 2014 r.

Gmina nie dokonywała w przeszłości odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy dokonywana przez Gminę sprzedaż działek/odpłatne udostępnianie na rzecz inwestorów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości niezabudowanych przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla czynności tej Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest/będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa działek w opisanej sytuacji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w treści przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomości, będące przedmiotem wniosku, stanowią niezabudowane grunty, oznaczone jako tereny przemysłowe, przeznaczone pod zabudowę komercyjną (zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego).

Zatem, przedmiotowe nieruchomości w momencie sprzedaży lub odpłatnego udostępniania są/będą terenami budowlanymi, jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy i cytowane wyżej zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdzie tu zastosowania.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie została spełniona przesłanka określona przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanej regulacji również nie jest/nie będzie możliwe.

W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie, w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, czynność ta nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm. ), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Najem/dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Opisana we wniosku czynność odpłatnego udostępniania gruntu na rzecz najemcy/dzierżawcy spełnia/będzie spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług. W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umowy cywilnoprawnej świadczenie usług przez Gminę na rzecz innego podmiotu podlega/będzie podlegać opodatkowaniu.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów ustawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę nieruchomości na podstawie umowy najmu/dzierżawy podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy czym, należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego udostępniania działek przeznaczonych pod zabudowę na podstawie zawartych umów najmu lub dzierżawy.

Podsumowując, sprzedaż działek/odpłatne udostępnianie na rzecz inwestorów stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji, sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie oraz prawa do odliczenia podatku VAT na wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy),
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy),
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy),
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina jest w stanie przyporządkować niektóre ponoszone przez siebie wydatki wyłącznie do czynności sprzedaży/najmu/dzierżawy działek lub stanowiących – jak wskazał Wnioskodawca – czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności sprzedaży usług odbioru ścieków. Są to: wydatki promocyjne, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji, sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie oraz wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków. Powyższe wydatki zostały poniesione w roku 2014 i – jak wskazał Wnioskodawca – od wydatków tych Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a ponoszone ww. wydatki są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w ww. zakresie.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących:

*   wydatki promocyjne,
*   sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji,
*   sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie oraz
*   wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wskazane wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż/najem/dzierżawa działek lub sprzedaż usług odbioru ścieków). Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------

D UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła szereg wydatków w związku z realizacją Inwestycji, polegającej na uzbrojeniu technicznym nieruchomości znajdujących się na terenach przemysłowych w obrębie Gminy. Wydatki te obejmowały: sporządzenie studium wykonalności, sporządzenie dokumentacji projektowej, budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków, wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, sporządzenie informacji o klimacie inwestycyjnym dla wskazanej lokalizacji, sporządzenie opinii geotechnicznej o terenie oraz opracowanie strategii promocji terenu inwestycyjnego, folderu informacyjnego oraz spotu reklamowego, a także zamontowanie banera informacyjnego na działce przeznaczonej pod inwestycje (wydatki promocyjne). Część z tych wydatków Wnioskodawca przyporządkował do działalności gospodarczej opodatkowanej, natomiast w odniesieniu do niektórych wydatków Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wybudowanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego poniesione w związku z przedmiotową Inwestycją wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i na cele publiczne, które pozostają bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to w odniesieniu do tych wydatków w przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do konkretnej kategorii czynności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. W tym przypadku zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzeniu.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego w zakresie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (część pytania oznaczonego nr 4 we wniosku), należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności należy wskazać, że na rozstrzygnięcie tej kwestii ma wpływ fakt, że ww. wydatek – jak wskazał Wnioskodawca – został poniesiony w roku 2012.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik może skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z inwestycją dotyczących okresów rozliczeniowych nieobjętych przedawnieniem, występujących kolejno po sobie.

Gmina, która nie odliczała podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy może skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czyli z tytułu faktur otrzymanych w roku 2012 miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego do końca roku 2016.

Należy zaznaczyć, że na dzień 1 stycznia 2017 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2012 zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 ustawy uległo przedawnieniu. Odnośnie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w roku 2012 termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji upłynął już termin do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności otrzymanych w roku 2012.

Mając na uwadze treść wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, obliczonej przy pomocy proporcji, o której mowa w ww. rozporządzeniu, należało uznać jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.