Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.126.2017.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego.
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. oraz pismem z dnia 7 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo „B” – spółka jawna w likwidacji , jest właścicielem prawa do wieczystego użytkowania gruntu , oznaczonego numerem działki 280/31, prowadzonej przez Sąd Rejonowy oraz posadowionym na nim budynku, stanowiącym odrębną własność. Budynek jest niemieszkalny, murowany, o czterech kondygnacjach. Nieruchomość została nabyta od podmiotu nie będącego Skarbem Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie zobowiązującą Ustawą o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. DU 11 art. 3 ust. 1 dnia 3 lutego 1997 r.

W związku z procesem likwidacyjnym spółki i koniecznością sprzedaży nieruchomości, w dniu 26 kwietnia 2017 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, z warunkiem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej zastosowanie podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotów umowy i przedłożenia jej do aktu sprzedaży w celu prawidłowego rozliczenia transakcji pod względem ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  Jest w posiadaniu prawa wieczystego użytkowania gruntu do 5 grudnia 2089 r. na podstawie Aktu Notarialnego z dnia trzeciego lutego 1997 r., ustanowionego na współwłasność łączną spółki cywilnej „A”. Z dniem 12 czerwca 2003 r. Sąd Rejonowy, dokonał zmian w dziale II na Przedsiębiorstwo „B” – spółka jawna.
2.  Prawo wieczystego użytkowania Spółka zakupiła dnia 3 lutego 1997 r. Faktura VAT od „C” Spółka Akcyjna.
3.  Budynek został zakupiony wraz z prawem wieczystego użytkowania w dniu 3 lutego 1997 r.
4.  Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony” – przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
6.  Wykorzystywał nieruchomość jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej od dnia nabycia, tj. 3 lutego 1997 r.
7.  Udostępniał część nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy cywilnej o wynajmie odpłatnie.
8.  Poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości ponad 30% i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od nich.
9.  Najemcy nie ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości.
10.  Nieruchomość po zakończeniu ulepszenia była wykorzystywana do czynności opodatkowanej powyżej 5 lat.
11.  Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.
12.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy w odniesieniu do budynku lub jego części, znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem planowanej dostawy, który nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa) oraz który nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, doszło do jego pierwszego zajęcia (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy?” – na nieruchomości nie doszło do pierwszego zajęcia w znaczeniu pytania nr 12.

Natomiast, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej, zostały poniesione w okresie od października 1997 r. do listopada 1999 r.
2.  Po poniesieniu wydatków j.w., część nieruchomości była udostępniona na podstawie umowy cywilno-prawnej – umowy dzierżawy, zawartej dnia 2 czerwca 2005 r. dla Sp. z o.o..
3.  Umowa wstępna dot. sprzedaży nieruchomości określa termin na dzień 30 września 2017 r.
4.  Najemcy/dzierżawcy do czasu sprzedaży nieruchomości nie ponosili i nie będą ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na ulepszenie sprzedawanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r.).

Czy sprzedaż nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT, czy tylko w części dotyczącej wartości posadowionego na gruncie budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast sprzedaż posadowionego na nim budynku wraz z innymi przynależnościami, objęta jest obowiązkiem podatku VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT pozwala na skorzystanie ze zwolnienia w momencie sprzedaży nieruchomości, gdy:

*   jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, jednak w naszej sytuacji nie ma on zastosowania.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne celem sfinalizowania umowy sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej zwanej k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy wówczas należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i właścicielem prawa do wieczystego użytkowania gruntu, oznaczonego numerem działki 280/31 oraz posadowionym na nim budynku, stanowiącym odrębną własność. Budynek jest niemieszkalny, murowany, o czterech kondygnacjach. Nieruchomość została nabyta od podmiotu nie będącego Skarbem Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego. Zainteresowany jest w posiadaniu prawa wieczystego użytkowania gruntu do 5 grudnia 2089 r. Prawo wieczystego użytkowania Spółka zakupiła dnia 3 lutego 1997 r. Budynek został zakupiony wraz z prawem wieczystego użytkowania w dniu 3 lutego 1997 r. i przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej od dnia nabycia, tj. 3 lutego 1997 r. Udostępniał on odpłatnie część nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy cywilno-prawnej – umowy dzierżawy, zawartej dnia 2 czerwca 2005 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości ponad 30% i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od nich. Wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej, zostały poniesione w okresie od października 1997 r. do listopada 1999 r. Najemcy/dzierżawcy do czasu sprzedaży nieruchomości nie ponosili i nie będą ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na ulepszenie sprzedawanej nieruchomości. Nieruchomość po zakończeniu ulepszenia była wykorzystywana do czynności opodatkowanej powyżej 5 lat. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Umowa wstępna dotycząca sprzedaży nieruchomości określa termin sprzedaży na dzień 30 września 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT, czy też tylko w części dotyczącej wartości posadowionego na gruncie budynku.

Jak już wcześniej wskazano, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zatem podstawą do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu według zasad jakimi opodatkowana jest dostawa posadowionych na tym gruncie obiektów jest art. 29a ust. 8 ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przedmiotem sprzedaży – jak wskazał Wnioskodawca – będzie cała nieruchomość wraz z prawem użytkowania wieczystego. Na gruncie posadowiony jest niemieszkalny budynek o czterech kondygnacjach.

Z okoliczności sprawy wynika, że na budynek będący przedmiotem wniosku od października 1997 r. do listopada 1999 r. zostały poniesione nakłady na ulepszenie, a wartość wydatków na jego ulepszenie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Po ulepszeniu część ww. budynku została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. umowa dzierżawy od 2 czerwca 2005 r. Zatem po ulepszeniu doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku w momencie oddania jej w dzierżawę, tj. w 2005 r., co oznacza, że dostawa ww. części budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dla dostawy ww. części budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również sprzedaż przedmiotowego gruntu, a także prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest ww. część budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 i ust. 9 ustawy.

W stosunku jednak do pozostałej części budynku, która nie została oddana w najem lub dzierżawę, a jedynie użytkowana przez Wnioskodawcę do własnej działalności gospodarczej nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Wskazać w tym miejscu jeszcze raz należy, że w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawę). A zatem sprzedaż części, która nie została oddana w najem lub dzierżawę będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dla dostawy ww. części budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże jak wynika z wniosku nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT powyżej 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż części nieruchomości (wraz z prawem użytkowania wieczystego) – nieoddanej w dzierżawę po ulepszeniu – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Tym samym, bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, do sprzedaży części nieruchomości (wraz z prawem użytkowania wieczystego), która została oddana w dzierżawę znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast sprzedaż pozostałej części nieruchomości (wraz z prawem użytkowania wieczystego), która nie została oddana po jej ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawę) będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

A zatem, całościowo uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.