Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.31.2019.5.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: -czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie składników majątku wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy, sfinansowane w całości lub w części z dotacji będą mogły stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w pełnej wartości poszczególnych wydatków, - czy otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej, - w jakim momencie wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe lub płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne powinny zostać uznane za poniesione i uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, - czy otrzymaną pomoc publiczną, (w formie dotacji jak i w formie zwolnienia), Spółka powinna dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia strefowego, - w jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; dyskontowanie; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; pomoc; pomoc-pomoc publiczna; pomoc-środki pomocowe; refundacja; strefy; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą (data wpływu do Organu 17 czerwca 2019 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.31.2019.2.BG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy:

*   wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie składników majątku wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy, sfinansowane w całości lub w części z dotacji będą mogły stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wartości poszczególnych wydatków, (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej, (pierwsza część pytania oznaczone we wniosku nr 2)
*   w jakim momencie wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe lub płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne powinny zostać uznane za poniesione i uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
*   otrzymaną pomoc publiczną, zarówno w formie dotacji jak i w formie zwolnienia, Spółka powinna dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia strefowego, (pierwsza część pytania oznaczone we wniosku nr 5)
*   w jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy:
    *   w związku z ustaleniem maksymalnej wartości pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy na realizację dużego projektu inwestycyjnego w walucie EUR, a ujmowaniem w księgach rachunkowych Spółki wydatków kwalifikowanych w walucie PLN,
    *   wyrażonej w walucie PLN, w związku z ustaleniem minimalnej wysokości wydatków inwestycyjnych w zezwoleniu w walucie EUR,(pytanie oznaczone we wniosku nr 6 i 7),

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 lutego 2019 r. w ww. zakresie za **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie składników majątku wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy, sfinansowane w całości lub w części z dotacji będą mogły stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wartości poszczególnych wydatków,
*   otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej,
*   w jakim momencie wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe lub płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne powinny zostać uznane za poniesione i uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną,
*   otrzymaną pomoc publiczną, zarówno w formie dotacji jak i w formie zwolnienia, Spółka powinna dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia strefowego,
*   w jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy:
    *   w związku z ustaleniem maksymalnej wartości pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy na realizację dużego projektu inwestycyjnego w walucie EUR, a ujmowaniem w księgach rachunkowych Spółki wydatków kwalifikowanych w walucie PLN,
    *   wyrażonej w walucie PLN, w związku z ustaleniem minimalnej wysokości wydatków inwestycyjnych w zezwoleniu w walucie EUR.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.31.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 25 marca 2019 r. i 2 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) wchodzi w skład Grupy X (dalej: „Grupa”), będącej jednym z 50 czołowych dostawców branży motoryzacyjnej w Europie.

W ramach uzupełnienia palety oferowanych produktów na poziomie Grupy zapadła decyzja o rozwinięciu i udoskonaleniu produkcji półosi. W tym celu Spółka 31 maja 2016 r. pozyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących kwestię udzielania pomocy publicznej.

Zezwolenie to wydane zostało Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

*   29.32 - pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli; oraz w zakresie sprzedaży odpadów, powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności, sklasyfikowanych w pozycjach:
*   38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,
*   38.12.25.0- oleje napędowe

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Pozyskując Zezwolenie Spółka przyjęła na siebie obowiązek:

1.  poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych o łącznej wartości co najmniej 99.900.000,00 EUR w terminie do 31 grudnia 2020 r.;
2.  zatrudnienia na terenie SSE, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej 428 pracowników w terminie do 31 grudnia 2020 r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej 428 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty do dnia 31 grudnia 2025 r.;
3.  zakończenia inwestycji w terminie do 31 grudnia 2020 r.

W ramach realizacji inwestycji na terenie SSE Wnioskodawca zawiera umowy wykonawcze na realizację poszczególnych elementów inwestycji. Umowy te mają charakter długoterminowych kontraktów na budowę i/lub instalację określonych budynków, urządzeń czy elementów instalacji. Zawarte umowy mogą regulować proces realizacji tzw. płatności częściowych, w ramach którego dostawcy mają prawo do otrzymania zapłaty za dany etap prac z dołu, po jego wykonaniu, w oparciu o potwierdzone etapy realizacji kontraktu (tzw. kamienie milowe).

Proces ten realizowany jest w ten sposób, że po realizacji danego etapu, weryfikowane jest jego wykonanie przez Spółkę. Po dokonaniu przez Spółkę płatności częściowej, dostawca wystawia Spółce fakturę dokumentującą zapłatę za dany etap prac. Omawiane płatności mają miejsce przed ostatecznym oddaniem środków trwałych do użytkowania.

Przy czym płatności częściowe nie stanowią zaliczek na poczet nabycia środków trwałych, lecz stanowią zapłatę za wykonany przez dostawcę etap prac.

W trakcie realizacji projektu inwestycyjnego Wnioskodawca uiszcza również zaliczki na środki trwałe.

W dniu 24 czerwca 2016 r. Spółka wystąpiła do Ministra Rozwoju z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej na zatrudnienie/na nową inwestycję w ramach Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023 na realizację inwestycji polegającej na budowie w latach 2016-2020 zakładu produkującego półosie samochodowe w Polsce. Umowa o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej została zawarta 8 września 2017 r. Spółka zobowiązała się w niej do poniesienia do dnia 31 grudnia 2020 r. kosztów inwestycji w wysokości co najmniej 480.742.000,00 PLN oraz utworzenia w związku z inwestycją co najmniej 428 nowych miejsc pracy. Spółce została przyznana pomoc w wysokości 18.390.561,00 PLN, w tym:

*   15.835.641,00 PLN z tytułu poniesienia kosztów inwestycji,
*   2.554.920,00 PLN z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z inwestycją.

Pomoc ta nie będzie wypłacona jednorazowo, lecz w transzach określonych w Umowie o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej.

W dniu 10 listopada 2017 r. Spółka złożyła do Ministerstwa Rozwoju pierwsze Sprawozdanie finansowo-rzeczowe za okres od dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji do 31 grudnia 2017 r. W Sprawozdaniu wykazane zostały łączne koszty inwestycji w wysokości 293.729.492,31 PLN. Po jego akceptacji przez Ministerstwo Rozwoju 24 listopada 2017 r. została wypłacona Spółce pierwsza transza dotacji w wysokości 7.347.026,25 PLN, w tym:

*   555.158,00 PLN - na pokrycie kosztów zatrudnienia,
*   6.791.868,25 PLN - na pokrycie kosztów inwestycyjnych.

W dniu 30 października 2018 r. Spółka złożyła do Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii drugie Sprawozdanie finansowo-rzeczowe za okres od dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji do dnia 31 grudnia 2018 r. W Sprawozdaniu wykazane zostały łączne koszty inwestycji w wysokości 372.124.685,99 PLN, z czego koszty przypadające na 2018 r. wyniosły 76.916.479,81 PLN. W dniu 20 listopada 2018 r. została wypłacona Spółce druga transza dotacji w wysokości 1.655.625,00 PLN, w tym:

*   399.952,00 PLN - na pokrycie kosztów zatrudnienia,
*   1.255.673,00 PLN - na pokrycie kosztów inwestycyjnych.

Spółka zamierza również wystąpić z wnioskiem o udzielenie jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Na dzień złożenia niniejszego wniosku pomoc publiczna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości nie została jednak przez Spółkę pozyskana.

Łączna wartość otrzymanej przez Spółkę pomocy publicznej nie naruszy warunku określonego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie w sprawie pomocy”) stanowiącego, że warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

W związku z pomocą publiczną otrzymywaną zarówno w formie zwolnienia jak i dotacji Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia i łączenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, pomocy w formie dotacji celowej udzielonej na nabycie środka trwałego, a także pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1\. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników majątku wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy, sfinansowane w całości lub w części z dotacji będą mogły jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), a jeśli tak to w jakiej wysokości - czy będzie to 100% wartości poszczególnych wydatków tj. pełna wartość wydatku bez podatku VAT czy też różnica pomiędzy pełną wartością poszczególnych wydatków a wartością udzielonej pomocy publicznej z dotacji celowej przypisanej do tychże wydatków?

2\. Czy otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej?

4\. W jakim momencie wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe lub płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne powinny zostać uznane za poniesione i uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną?

5\. Czy otrzymaną pomoc publiczną, zarówno w formie dotacji jak i w formie zwolnienia, Spółka powinna dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia strefowego?

6\. W jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w związku z ustaleniem maksymalnej wartości pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy na realizację dużego projektu inwestycyjnego w walucie EUR, natomiast ujmowaniem w księgach rachunkowych Spółki wydatków kwalifikowanych w walucie PLN?

7\. W jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wyrażonej w walucie PLN, w związku z ustaleniem minimalnej wysokości wydatków inwestycyjnych w Zezwoleniu w walucie EUR?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4, 6, 7 oraz pierwsza część pytań nr 2 i 5)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na nabycie składników majątku, sfinansowane w całości lub części z dotacji będą stanowiły dla niego w pełnej wysokości netto wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przy czym wartość przysługującej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku - bez względu na kwestię dyskontowania - powinna być kalkulowana wartościowo z punktu widzenia maksymalnego % poziomu wsparcia uregulowanego przepisami Rozporządzenia w sprawie pomocy, odniesionego do pełnej wartości netto tychże wydatków po pomniejszeniu o otrzymaną dla nich pomoc publiczną w formie dotacji celowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm., dalej: „usse”). Stosownie natomiast do art. 12 usse dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 usse zezwolenie określa m.in. kwotę i termin poniesienia przez przedsiębiorcę uzyskującego zezwolenie nakładów inwestycyjnych. Co istotne, za nakłady inwestycyjne uznaje się wyłącznie te wydatki, które zostały poniesione przez podatnika po dniu uzyskania zezwolenia i zostały wymienione w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy.

W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa mają postać leasingu finansowego oraz obejmują zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   wydatek musi być kosztem inwestycji,
*   wydatek musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   wydatek musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   wydatek musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy.

Co istotne, ani przepisy usse ani też przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, nie uzależniają możliwości zaliczenia nakładów poniesionych na zakup poszczególnych składników majątku w poczet wydatków kwalifikowanych od tego, czy zakup nastąpił ze środków własnych podatnika. Jedyne ograniczenie w zakresie pozyskiwania zewnętrznego finansowania wynika z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie pomocy. Zgodnie z tym przepisem warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji. Innymi słowy ustawodawca uzależnił status wydatku kwalifikowanego od tego, na co został on poniesiony, nie zaś od tego jakie jest źródło jego finansowania, jednakże pod warunkiem zachowania określonego w przepisach minimalnego udziału własnego.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wartość otrzymanej przez Spółkę pomocy publicznej nie naruszy warunku określonego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie pomocy stanowiącego, że warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Pomimo faktu, że kwestia łączenia pomocy publicznej jest z punktu widzenia przedsiębiorców niezwykle istotna, jedynym przepisem, który reguluje kwestię łączenia pomocy publicznej, jest § 3 ust. 8 Rozporządzenia w sprawie pomocy. Zgodnie z tym przepisem, pomoc publiczna, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem, że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej pomocy określonej w § 4 (tzn. maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej). W myśl przywołanego przepisu pomoc publiczna udzielana jest natomiast w formie zwolnień podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, z treści zacytowanego przepisu nie wynika, ażeby wydatki sfinansowane w drodze dotacji nie mogły stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w treści posiadanego przez Spółkę zezwolenia. Tym bardziej, że ani w przepisach usse, ani też w aktach wykonawczych do tej ustawy nie wskazano katalogu dopuszczalnych źródeł finansowania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Jedynym warunkiem wskazanym przez ustawodawcę jest, aby stanowiące pomoc publiczną zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym powiększone o pomoc publiczną uzyskaną z innych źródeł nie przekroczyło maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej (tj. maksymalnej kwoty pomocy).

Powyższe oznacza, że wyliczając wysokość przysługującego zwolnienia podatkowego, Wnioskodawca powinien zsumować poniesione wydatki inwestycyjne zrealizowane na terenie strefy w związku z nowym projektem inwestycyjnym, ustalić limit pomocy publicznej, a następnie ustalić kwotę wykorzystanej pomocy publicznej oraz pozostałej do wykorzystania pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu należy jednocześnie zaznaczyć, że w myśl § 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy winno być ono zgodne z Rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. UE L 187/1 z 26 czerwca 2014 r.; dalej: „Rozporządzenie Komisji 651/2014”). Zgodnie z art. 14 ust. 13 powyższego rozporządzenia, każda inwestycja początkowa rozpoczęta przez tego samego beneficjenta (na poziomie grupy) w okresie 3 lat od daty rozpoczęcia prac nad inwestycją objętą pomocą w tym samym regionie na poziomie 3 wspólnej klasyfikacji jednostek terytorialnych do celów statystycznych jest uznawana za część jednostkowego projektu inwestycyjnego. Należy zatem podkreślić, że nakłady związane z koniecznością poniesienia wydatków w określonej wysokości w związku z uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia strefowego oraz na potrzeby uzyskanej dotacji celowej z Ministerstwa stanowić będą w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej jeden projekt inwestycyjny.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 3b Rozporządzenia Komisji 651/2014 pomoc, w przypadku której można wyodrębnić koszty kwalifikowalne, można kumulować z wszelką inną pomocą państwa w odniesieniu do tych samych - pokrywających się częściowo lub w całości - kosztów kwalifikowanych tylko wówczas, gdy taka kumulacja nie powoduje przekroczenia najwyższego poziomu intensywności pomocy lub kwoty pomocy mających zastosowanie do tej pomocy na mocy niniejszego rozporządzenia.

Powyższe oznacza, iż przepisy polskiego rozporządzenia są w tym zakresie zgodne z przepisami unijnymi. W opinii Wnioskodawcy należy więc uznać, że dla ustawodawcy źródło pozyskania środków poniesionych w celu dokonania nakładów inwestycyjnych w ramach projektu strefowego nie jest istotne - mogą to być zarówno środki własne podatnika, jak i pożyczki, kredyty czy dotacje (zgodnie z odrębnymi przepisami wkład środków własnych podatnika nie może być niższy niż 25% wydatków kwalifikowanych). Tym samym wydatki te będą mogły stanowić wydatki kwalifikowane, o których mowa w § 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy (pozwalając tym samym na wypełnienie obowiązków ciążących na Spółce), lecz po przekroczeniu progu maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej nie będą one stanowiły podstawy do kalkulacji zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej z 27 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (1462-IPPB3.4510.34.2017.1.MS).

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 29 marca 2019 r. Spółka, przedstawiła własne stanowisko, poprzez wskazanie że na moment złożenia wniosku o interpretację jak również w chwili obecnej nie funkcjonują w obrocie prawnym przepisy odnoszące się do kwestii sposobu kalkulacji wartości kosztów kwalifikowalnych w przypadku inwestycji objętych dotacją nieunijną oraz stanowiących jednocześnie koszty kwalifikowane w ramach zezwolenia na działalność prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, udzielonego na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Do kwestii sposobu kalkulacji kosztów kwalifikowanych objętych dotacją (inną niż unijna) oraz zwolnieniem z podatku dochodowego nie odnosi się również Rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

Powstaje zatem wątpliwość w jaki sposób należy określić kwotę kosztów kwalifikowanych, podlegających dyskontowaniu w celu ustalenia przysługującej Wnioskodawcy puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji, w której dla tych samych wydatków została już wcześniej wypłacona inna pomoc publiczna w formie dotacji. W takiej sytuacji możliwe są następujące scenariusze:

1.  100% wydatków kwalifikowanych w pełnej wysokości, (tj. stanowiącej wartość netto tychże wydatków), należy uznać za wydatki kwalifikowane zarówno na potrzeby uzyskania i rozliczenia dotacji jak również kalkulacji zwolnienia z podatku dochodowego. Mając jednak na uwadze ograniczenie wynikające z maksymalnej dopuszczalnej intensywności pomocy publicznej, należy pamiętać, że łączna wielkość pomocy publicznej udzielona w różnych formach wobec tych samych wydatków nie może spowodować przekroczenia maksymalnej intensywności wsparcia określonego zgodnie z regionalną mapą pomocy publicznej. W związku z tym w pierwszej kolejności należy ustalić maksymalną kwotę pomocy publicznej w oparciu o pełną wartość netto przedmiotowych wydatków oraz właściwy wskaźnik intensywności wsparcia, a następnie pomniejszyć tak skalkulowany limit przysługującej pomocy publicznej o kwotę wypłaconej dotacji dla tychże wydatków (z uwzględnieniem obowiązku dyskontowania kosztów oraz otrzymanej pomocy publicznej). Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko wskazane powyżej (przyjęte rozwiązanie nie stoi bowiem w sprzeczności z żadnymi obowiązującymi przepisami prawa krajowego). Jeśli jednak organ uznałby powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazuje, że sposób obliczenia wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną byłby następujący:
2.  Wartość wydatków kwalifikowanych, będących podstawą do obliczenia wartości pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego, Wnioskodawca obliczy odejmując od wartości netto wydatków kwalifikowanych otrzymaną i zdyskontowaną pomoc publiczną w formie dotacji. Następnie Wnioskodawca ustali limit pomocy publicznej zgodnie ze wskaźnikiem określonym w mapie regionalnej pomocy publicznej i pomniejszy go o otrzymaną dotację. Na skutek tego Wnioskodawca otrzyma skorygowaną wartość wydatków kwalifikowanych oraz skorygowaną wartość puli dostępnej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego. W ten sposób Wnioskodawca finalnie otrzyma indywidualny wskaźnik intensywności wsparcia, niepokrywający się ze wskaźnikiem określonym na mapie pomocy regionalnej.

Ad.2.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej, o ile suma obydwu tych kwot przekroczy wartość przysługującej Spółce maksymalnej pomocy publicznej, o której mowa w § 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej (…).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ramach jednego projektu inwestycyjnego przedsiębiorca może korzystać z różnych źródeł pomocy publicznej, nie tylko ze zwolnienia z podatku dochodowego, ale również m.in. z dotacji unijnych, grantów rządowych, dofinansowania utworzenia nowych miejsc pracy czy zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Program wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023, na podstawie którego udzielona została Spółce dotacja celowa, wprost dopuszcza łączenie różnych instrumentów pomocy regionalnej w związku z realizacją jednej inwestycji (tj. np. pomocy udzielonej w formie dotacji bezpośrednich z budżetu państwa, programów współfinansowanych środkami unijnymi lub ze zwolnieniami podatkowymi w specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, na przedsiębiorcy otrzymującym pomoc publiczną ciąży obowiązek kumulacji pomocy otrzymanej z różnych źródeł w związku z danym projektem inwestycyjnym, z zastrzeżeniem jednak, że kumulacja tych środków nie może doprowadzić do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej.

Obowiązek kumulacji pomocy publicznej nałożony został na Spółkę zarówno przepisami prawa krajowego (tj. § 3 ust. 8 Rozporządzenia w sprawie pomocy), jak i przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 8 Rozporządzenia Komisji 651/2014), do którego treści odwołuje się Rozporządzenie w sprawie pomocy.

Zgodnie z § 3 ust. 8 Rozporządzenia w sprawie pomocy, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy (tj. przewidzianej dla danego przedsiębiorcy maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej).

Obliczając zatem wysokość przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, Spółka powinna uwzględnić zarówno wartość przysługującej jej maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, jak i wysokość pomocy publicznej uzyskanej z innych źródeł (w tym przypadku dotacji oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości). (…)

W przypadku inwestycji Wnioskodawcy, stanowiącej duży projekt inwestycyjny (tj. koszty kwalifikowalne planowanej inwestycji przekraczają równowartość 50 mln EUR), kwota pomocy przysługującej łącznie ze wszystkich źródeł nie może przekroczyć kwoty wyliczonej na podstawie poniższego wzoru:

maksymalna kwota pomocy = 0,35 x (A+ 0,50 x B + 0 x C)

gdzie:

A - oznacza początkową kwotę 50 mln EUR kosztów kwalifikowanych,

B - oznacza koszty kwalifikowalne między 50 mln EUR a 100 mln EUR,

C - oznacza część kosztów kwalifikowanych powyżej 100 mln EUR

tj. równowartości 26.250.000,00 EUR.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 13 Rozporządzenia Komisji 651/2014, każdy projekt inwestycyjny, ubiegający się o dofinansowanie z regionalnej pomocy inwestycyjnej (RPI), rozpoczęty w okresie trzech lat od daty rozpoczęcia prac nad inną inwestycją objętą pomocą w tym samym regionie na poziomie 3 wspólnej klasyfikacji jednostek terytorialnych dla celów statystycznych (np. w tej samej lokalizacji, przykładowo SSE), należy traktować jako jednostkowy projekt inwestycyjny (tj. jedną inwestycję). W związku z tym, każdy nowy projekt inwestycyjny Spółki oraz podmiotów z jej Grupy, wnioskujący o dofinansowanie z ww. źródła, a spełniający powyższe warunki, będzie traktowany jako jeden projekt razem z inwestycją strefową.

Nie będzie podlegać temu ograniczeniu inwestycja w aktywa trwałe, planowana do realizacji w ramach projektu ubiegającego się o wsparcie z regionalnej pomocy inwestycyjnej po upływie 3 lat od dnia rozpoczęcia inwestycji objętej zezwoleniem strefowym oraz dotacją celową.

Z uwagi na fakt, że Spółka została zobligowana do poniesienia wydatków kwalifikowanych w wysokości 99.900.000,00 EUR, przysługujące jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym kształtuje się na poziomie 26.232.500,00 EUR.

Spółka ma otrzymać na tę samą inwestycję dotację celową w łącznej wysokości 18.390.561,00 PLN (na tę kwotę składa się grant inwestycyjny oraz grant na zatrudnienie). Do dnia dzisiejszego Spółka otrzymała dwie transze przedmiotowej dotacji:

*   w dniu 24 listopada 2017 r. Spółka otrzymała transzę w wysokości 7.347.026,25 PLN,
*   w dniu 20 listopada 2018 r. Spółka otrzymała transzę w wysokości 1.655.625,00 PLN.

Jednocześnie, jak już zostało wcześniej wspomniane, Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o przyznanie jej zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie każdej kolejnej transzy dotacji celowej w wartości nominalnej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty przysługującego zwolnienia podatkowego również w wartości nominalnej, udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej, o ile suma kwoty zwolnienia podatkowego oraz pozostałych form przyznanej pomocy przekroczy równowartość 26.250.000,00 EUR. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, jeśli w przyszłości składane będą wnioski o dofinansowanie dla projektów realizowanych w SSE, w ramach których Wnioskodawca będzie ubiegać się o uzyskanie wsparcia w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej (np. w formie dotacji na wydatki inwestycyjne czy też zwolnienia z podatku od nieruchomości). Mając na uwadze powyższe, w przypadku, w którym spółka skorzysta z pomocy w formie grantu inwestycyjnego oraz grantu na zatrudnienie, część wydatków poniesiona przez nią w ramach inwestycji nie będzie mogła stanowić podstawy do kalkulacji zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop pomimo, że formalnie traktowana będzie jako nakłady, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy.

Ad. 4

Jak już wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca dokonuje na rzecz dostawców płatności częściowych tytułem wykonanych poszczególnych etapów inwestycji w SSE oraz zaliczek na poczet nabywanych środków trwałych. W związku z tymi czynnościami Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą ustalenia, w jakim momencie zapłacone płatności częściowe oraz zaliczki na środki trwałe będą stanowiły dla Wnioskodawcy wydatki kwalifikowane.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia w sprawie pomocy, podatnik ma prawo do korzystania z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje z kolei § 6 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną uznawane są koszty inwestycji poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m.in. kosztami zakupu albo wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem ich zaliczenia do składników majątku podatnika, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Analiza powyższych przepisów pozwala uznać, że możliwość zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków determinowana jest kumulatywnym spełnieniem poniższych przesłanek:

*   wydatki są kosztami inwestycji,
*   zostały poniesione w okresie ważności zezwolenia,
*   stanowią koszt nabycia lub wytworzenia środków trwałych,
*   zostały lub zostaną zaliczone do składników majątku podatnika, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W odniesieniu do terminu poniesienia wydatków, przepisy wskazują jedynie, że dla ich kwalifikowalności, wydatki powinny zostać poniesione w okresie ważności zezwolenia. Żaden z przepisów nie zawiera jakiegokolwiek innego ograniczenia czasowego dla kwalifikowalności wydatków. W efekcie uznać należy, że przepisy nie sprzeciwiają się zaliczeniu wyżej wskazanych wydatków do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o ile tylko zostaną one poniesione w okresie ważności Zezwolenia, a środki trwałe zostaną ostatecznie zaliczone do składników majątku podatnika.

W tej sytuacji konieczna jest analiza znaczenia zwrotu poniesienie wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo ponieść oznacza m.in. „zostać obarczonym, obciążonym czymś”.

Tym samym za prawidłowy uznać należy wniosek, że w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej, pojęcie poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Stanowisko to podzielane jest powszechnie zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne.

Z uwagi na powyższe należy rozważyć, czy zaliczka (i/lub inna analogiczna forma płatności) zapłacona na poczet przyszłego nabycia środka trwałego może stanowić faktycznie poniesiony wydatek inwestycyjny. W myśl definicji zawartej w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN (www.sjp.pwn.pl): zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Tym samym zaliczka na środek trwały stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży środka trwałego i nie ma charakteru definitywnego. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku. Oznacza to, że na dzień uiszczenia zaliczki, płatność ta nie ma jeszcze charakteru zapłaty ceny (która to cena nie jest jeszcze należna) i jest jedynie płatnością na poczet takiej ceny. Powoduje to, że zaliczka w momencie jej zapłaty nie stanowi dla Spółki wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą i pozostaje bez wpływu na kalkulację dostępnej puli pomocy publicznej, ponieważ do czasu zapłaty całkowitej ceny nabycia środka trwałego, a więc momentu faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, zaliczka nie ma charakteru definitywnego.

Natomiast w przypadku tzw. płatności częściowych, należy uznać, że ich poniesienie ma charakter definitywny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, są one płacone przez Wnioskodawcę dopiero po wykonaniu określonego etapu inwestycji (z dołu), stanowiąc należne wynagrodzenie za umówione świadczenie. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, już na moment zapłaty świadczenia częściowego spełniają one wskazane w § 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy kryteria wydatków kwalifikowanych, tj. są kosztami inwestycji objętymi Zezwoleniem, są ponoszone na terenie SSE w okresie obowiązywania Zezwolenia, stanowią wydatki należące do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy i dotyczą środków trwałych, które zostaną zaliczone do składników majątku podatnika.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 5 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC.

W przypadku zaliczek na środki trwałe w budowie, w ocenie Wnioskodawcy, o ile początkowo wspomniana płatność nie ma charakteru ostatecznego, to utraci ona charakter zaliczkowy (tj. przestaje stanowić płatności na poczet ceny i staje się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia środka trwałego) w momencie przeksięgowania na środki trwałe w budowie i to właśnie ten dzień powinien być z punktu widzenia przepisów strefowych uznany za dzień poniesienia kosztu. Stanowisko to ma zastosowanie, o ile Spółka dokonała zapłaty pełnej (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego, którego dotyczyły zaliczki. W przypadku, w którym za dany etap prac należna byłaby przykładowo kwota 15.000.000 PLN, wcześniej uiszczono zaliczki na kwotę 13.000.000 PLN - za datę poniesienia kosztu uznać należałoby dzień zapłaty pozostałej części ceny.

Odnosząc się do kwestii momentu oddania środka trwałego do użytkowania, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych przepisów moment ten nie ma znaczenia dla uznania danego wydatku za kwalifikowany w rozumieniu § 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy. Użyte w tym paragrafie sformułowanie „pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” ma na celu wskazanie jaki rodzaj wydatków może stanowić koszty kwalifikowane, natomiast nie wyznacza momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów kwalifikowanych. Co prawda, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zarówno ostatecznie zapłacona całkowita cena nabycia, jak i poszczególne płatności częściowe zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych po oddaniu tych aktywów do użytkowania, jednakże data oddania do użytkowania nie będzie miała wpływu na ustalenie momentu powstania kosztów kwalifikowanych.

Podkreślić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, które także dostrzegają różnicę między płatnościami dokonywanymi w formie zaliczek a płatnościami dokonywanymi z dołu za wykonanie konkretnego etapu prac.

Przykładowo w interpretacji z 9 maja 2014 r., sygn. ILPB3-423-51/14-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że zaliczki poniesione przez podatnika na zakup środka trwałego będą mogły zostać uznane za wydatek kwalifikowany dopiero w momencie zapłaty całkowitej ceny.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.118.2018.1.PC Dyrektor KIS potwierdził, że wydatki ponoszone przez podatnika w ramach płatności częściowych, niebędące zaliczkami, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną już w momencie ich zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, rozróżnienie konsekwencji podatkowych związanych z zapłatą zaliczki a płatnością częściową za zakończony etap prac znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe będą uznane za poniesione i będą mogły zostać uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych będących kosztami kwalifikowanymi dopiero w momencie zapłaty pozostałej części całkowitej ceny nabycia danego środka trwałego, tj. w momencie zapłaty całości ceny nabycia danego środka trwałego, także w sytuacji, gdy nastąpi to jeszcze przed oddaniem do użytkowania (aktywacją) danego środka trwałego.

Natomiast w przypadku płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne, momentem uznania ich za poniesione i uwzględnienia tych wydatków inwestycyjnych w kosztach kwalifikowanych, będzie moment zapłaty każdej płatności częściowej, również w sytuacji, gdy nastąpi to jeszcze przed aktywacją danego środka trwałego.

Ad. 5

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. z 2018 r. poz. 461) w przypadku, gdy pomoc publiczna realizowana jest w częściach według harmonogramu określającego terminy, począwszy od których może najwcześniej nastąpić faktyczne przysporzenie korzyści, przy obliczaniu EDB (Ekwiwalentu Dotacji Brutto) należy stosować dyskontowanie przy uwzględnieniu okresu, który upływa o dnia udzielenia pomocy do dnia. w którym może najwcześniej nastąpić przysporzenie korzyści.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przyznana Wnioskodawcy dotacja wypłacana jest we wskazanych w Umowie transzach, co powoduje, że w świetle przywołanych powyżej przepisów, otrzymana pomoc publiczna powinna być dyskontowana. W takiej sytuacji pojawia się pytanie, na jaki dzień Wnioskodawca powinien dyskontować wypłacaną w transzach dotację.

Zgodnie z art. 14 ust. 13 Rozporządzenia Komisji 651/2014, każdą inwestycję początkową rozpoczętą przez tego samego beneficjenta (na poziomie grupy) w okresie trzech lat od daty rozpoczęcia prac nad inną inwestycja objętą pomocą w tym samym regionie na poziomie 3 wspólnej klasyfikacji jednostek terytorialnych do celów statystycznych uznaje się za część jednostkowego projektu inwestycyjnego. W świetle tego przepisu, każdy nowy projekt inwestycyjny Spółki oraz podmiotów wchodzących w skład Grupy, wnioskujący o dofinansowanie z ww. źródła będzie traktowany jako jeden projekt razem z inwestycją strefową.

Należy zatem uznać, że opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomoc, udzielona Spółce w formie dotacji oraz w formie zwolnienia z podatku dochodowego (z uwagi na prowadzenie działalności na terenie SSE) stanowić będzie jedną inwestycję w rozumieniu obowiązujących przepisów.

W tym miejscu należy wskazać, że Rozporządzenie w sprawie pomocy w § 7 ust. 1 wskazuje, że zarówno koszty inwestycji, jak i wielkość pomocy podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia.

Biorąc po uwagę przytoczone powyżej przepisy aktów wykonawczych, zarówno pomoc publiczna udzielona Spółce w formie zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i pomoc udzielona w formie dotacji celowej podlegać będzie dyskontowaniu na dzień uzyskania przez Spółkę zezwolenia strefowego.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, choć nie wprost, zostało jednak potwierdzone przez organy w sposób dorozumiany m.in w interpretacji indywidualnej DKIS z 27 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.34.2017.1.MS: Spółka ma świadomość, że zarówno poniesione wydatki kwalifikowane jak i otrzymana pomoc publiczna podlegają dyskontowaniu zgodnie z § 7 Rozporządzenia w sprawie pomocy oraz w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lipca 2011 r., sygn. ITPB3/415-12b/11/AW): (\`(...)\`) w myśl § 9 ust. 1 niniejszego rozporządzenia - koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Przepis ten przewiduje zatem mechanizm dyskontowania kosztów i wielkości pomocy, służący ich waloryzacji, uwzględnieniu zmian wartości pieniądza w czasie, co związane jest z długością procesów inwestycyjnych prowadzonych w SSE oraz możliwością wykorzystywania przez podatników wygenerowanej wartości zwolnienia przez kilka kolejnych lat podatkowych.

W obu powyższych przypadkach organ podatkowy uznał stanowisko podatników za prawidłowe, zatem w dorozumiany sposób potwierdził, że otrzymywana przez Wnioskodawcę pomoc publiczna w formie dotacji i zwolnienia z podatku dochodowego podlegać będzie dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dyskontować pomoc udzieloną zarówno w formie dotacji jak i zwolnień z podatku dochodowego, na dzień uzyskania zezwolenia.

Ad. 6

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, na przedsiębiorcy ciąży obowiązek kumulacji pomocy publicznej otrzymanej z różnych źródeł w związku z danym projektem inwestycyjnym. Pomoc ta może być dowolnie łączona, z zastrzeżeniem jednak, że kumulacja tych środków nie doprowadzi do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej.

Obowiązek limitowania pomocy publicznej nałożony został na Spółkę zarówno przepisami prawa krajowego (§ 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie pomocy), jak i przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 8 Rozporządzenia Komisji 651/2014), do którego treści odwołuje się polskie rozporządzenie.

Zgodnie z § 3 ust. 8 Rozporządzenia w sprawie pomocy, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem, że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy (tj. przewidzianej dla danego przedsiębiorcy maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej).

Obliczając zatem wysokość przysługującego spółce zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, Spółka powinna uwzględnić zarówno wartość przysługującej jej maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, jak i wysokość pomocy publicznej uzyskanej z innych źródeł.

W przypadku inwestycji Spółki w SSE, stanowiącej duży projekt inwestycyjny (tj. koszty kwalifikowalne planowanej inwestycji przekraczają równowartość 50 mln EUR), zgodnie ze wzorem zawartym w § 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie pomocy (uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania drugiego), łączna kwota pomocy przysługującej ze wszystkich źródeł nie może przekroczyć kwoty 26.250.000 EUR.

Natomiast zgodnie z treścią art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm. dalej: „ustawa o rachunkowości”) księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej. W konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania w podatku CIT i wysokości tego podatku następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, w wartościach wyrażonych w walucie PLN.

Z przywołanych przepisów wynika, że maksymalny limit pomocy publicznej obejmujący m.in. kwotę zwolnienia z podatku CIT na podstawie uzyskanego Zezwolenia ustala się w walucie EUR, natomiast wartość otrzymywanej przez Spółkę pomocy w formie m.in. zwolnienia z podatku CIT wyrażona jest w księgach rachunkowych w walucie PLN.

Ze względu na powyższe, Spółka chcąc ustalić przysługującą jej maksymalną wartość zwolnienia z podatku CIT, będzie zobowiązana do porównania przysługującego jej maksymalnego limitu pomocy publicznej, wyrażonego w walucie EUR z otrzymywaną pomocą publiczną wyrażoną w walucie PLN, co w konsekwencji przekłada się na konieczność doprowadzenia do sytuacji, w której obie te wartości wyrażone będą w tej samej walucie.

Zarówno przepisy updop, jak i treść uzyskanego Zezwolenia nie zawierają regulacji w tym zakresie.

Jednakże, § 4 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy stwierdza, że przez duży projekt inwestycyjny należy rozumieć nową inwestycję, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają równowartość 50 mln EUR według kursu ogłoszonego przez NBP z dnia udzielenia zezwolenia.

Tym samym, zdaniem Spółki, maksymalny limit pomocy publicznej, obliczony zgodnie z treścią § 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie pomocy, wyrażony w walucie EUR, przeliczać należy na walutę PLN przy zastosowaniu ogłaszanego przez NBP kursu średniego waluty z dnia uzyskania Zezwolenia.

Ad. 7

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy, pomoc udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

*   ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
*   ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika,
*   kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
*   ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
*   kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli pod warunkiem, ze okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
*   ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Natomiast, w świetle § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie pomocy, mającego zastosowanie do stanu faktycznego z uwagi na datę otrzymania przez Spółkę Zezwolenia, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą wynosi w przypadku Spółki 35%.

Z uwagi na fakt, iż Spółka została zobligowana do poniesienia wydatków kwalifikowanych w wysokości 99.900.000 EUR, przysługujące jej zwolnienie z opodatkowania podatkiem CIT kształtuje się na poziomie 26.232.500 EUR.

Przy czym w przypadku poniesienia wyższej kwoty wydatków kwalifikowanych pomoc nie może przekroczyć 150% wartości minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych.

W myśl przytoczonych przepisów, dla ustalenia wielkości dostępnego limitu zwolnienia z podatku CIT koniecznym jest ustalenie wysokości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy.

Zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast art. 9 ustawy o rachunkowości stanowi, że księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej. W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana do wykazania w swoich księgach rachunkowych wartości wydatków inwestycyjnych w walucie PLN zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W konsekwencji powyższego, maksymalny limit pomocy publicznej, tj. maksymalna kwota zwolnienia z podatku CIT na podstawie uzyskanego Zezwolenia, przysługująca Spółce na podstawie wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych ustalona będzie w walucie EUR, natomiast wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków inwestycyjnych zgodnie z § 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy w związku z art. 9 ustawy o rachunkowości ustalana będzie w walucie PLN.

Tym samym, Spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia z podatku CIT, zobowiązana będzie do porównania faktycznie ponoszonych w walucie PLN wydatków kwalifikowanych z wysokością limitu obowiązkowych wydatków kwalifikowanych wyrażonym w walucie EUR, a więc sprowadzenia wskazanych wartości do wspólnej waluty.

Powoduje to, iż konieczne jest ustalenie po jakim kursie należy dokonać przeliczenia wyrażonego w walucie EUR limitu obowiązkowych wydatków kwalifikowanych, wynikającego z uzyskanego przez Spółkę Zezwolenia.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy updop jak i przepisy Rozporządzenia w sprawie pomocy nie zawierają regulacji w tym zakresie. Również Zezwolenie uzyskane przez Spółkę nie zawiera zapisów wskazujących na sposób przeliczenia minimalnej wysokości wydatków kwalifikowanych określonej w walucie EUR w Zezwoleniu na walutę PLN.

Jednakże, § 4 pkt 5 Rozporządzenia w sprawie pomocy stwierdza, że przez duży projekt inwestycyjny należy rozumieć nową inwestycję, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają równowartość 50 mln EUR według kursu ogłoszonego przez NBP z dnia udzielenia zezwolenia.

Posługując się analogią, zdaniem Spółki, minimalną wartość wydatków kwalifikowanych wyrażoną w walucie EUR w wydanym na rzecz podmiotu Zezwoleniu, przeliczać należy na walutę PLN przy zastosowaniu tego samego, ogłaszanego przez NBP kursu średniego waluty z dnia uzyskania Zezwolenia.

Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 254/07, przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia, z PDOP w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, w którym stwierdził, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał 14 maja 2019 r. indywidualną interpretację Znak: 0111-KDIB1-2.4010.31.2019.2.BG uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczącego ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie składników majątku wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy, sfinansowane w całości lub w części z dotacji będą mogły stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w pełnej wartości poszczególnych wydatków -za nieprawidłowe
*   jako różnica pomiędzy pełną wartością poszczególnych wydatków a wartością udzielonej pomocy publicznej z dotacji celowej przypisanej do tychże wydatków – za prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2019 r. do Organu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w której Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi uwzględnia skargę i zmienia zaskarżoną interpretację, stwierdzając że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, 1467, 1544 i 1629 oraz z 2019 r. poz. 11 i 60);

Ad. 1, oraz pierwszej części pytań 2 i 5

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

W niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał prawidłowości arytmetycznych wyliczeń liczbowych jak i procentowych. Organ nie może potwierdzić prawidłowości tych wyliczeń, bowiem wyliczenia te nie podlegają urzędowej interpretacji.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „updop”), zgodnie z którym dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu art. 17 ust 1 pkt 34 cyt. ustawy zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie przede wszystkim językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 121). Rozporządzenie to określa:

1.  przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
2.  maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
3.  warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
4.  warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
5.  koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6.  sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

\-z zachowaniem warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Z kolei § 3 ust. 3 stanowi, że utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 7 ww. rozporządzenia, pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

Zarówno z przepisów unijnych, tj. art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, jak i § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia wynika obowiązek kumulacji otrzymanej w związku z danym projektem inwestycyjnym pomocy publicznej.

Jak wskazuje § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1.  50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;
2.  35% - na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;
3.  25% - na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;
4.  20% - na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;
5.  15% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;
6.  10% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Stosownie do § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy na realizację dużego projektu inwestycyjnego maksymalną wartość pomocy ustala się według wzoru:

I = R x (50 mln euro + 0,5 x B + 0 x C),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

I - maksymalną wartość pomocy dla dużego projektu inwestycyjnego,

R - maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej dla obszaru, na którym jest zlokalizowany duży projekt inwestycyjny,

B - wielkość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą przekraczającą równowartość 50 mln euro, a nieprzekraczającą równowartości 100 mln euro,

C - wielkość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą przekraczającą równowartość 100 mln euro.

Zgodnie z § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez duży projekt inwestycyjny należy rozumieć nową inwestycję, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają równowartość 50 mln euro według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia.

Moment, od którego przysługuje przedsiębiorcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej terenie specjalnej strefy ekonomicznej precyzuje § 5 ww. rozporządzenia.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3 rozporządzenia).

Niemniej jednak, w myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje § 6 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorców innych niż mali i średni koszty inwestycji określone w ust. 1 pkt 4 uwzględnia się w kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nieprzekraczającej 50% wartości kosztów, o których mowa w ust. 1.

Wyżej wymienione przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

*   muszą to być koszty inwestycji,
*   poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego
*   poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   przeznaczone na cele wyżej wymienione,
*   pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 Rozporządzenia.

Stosownie do § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, wartości niematerialne i prawne powinny spełniać łącznie następujące warunki:

1.  będą wykorzystane przez przedsiębiorcę otrzymującego pomoc regionalną wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, oraz będą ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa i pozostaną w nim przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku przedsiębiorcy małego lub średniego - przez okres co najmniej 3 lat;
2.  będą nabyte od osoby trzeciej na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk inwestycyjnych;
3.  będą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia, w przypadku gdy przed zakupem przedsiębiorstwa, w stosunku do jego składników udzielono już pomocy publicznej, cena zakupu tych składników nie zalicza się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Ponadto, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe (§ 6 ust. 7 rozporządzenia).

Minimalna wysokość kosztów inwestycyjnych, o których mowa w ust. 1, wynosi 100 tys. euro według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia (§ 6 ust. 8 rozporządzenia).

Jednocześnie, treść § 7 ww. rozporządzenia, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, koszt inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka 31 maja 2016 r. uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE. Spółka jest dużym przedsiębiorcą. Zezwolenie to wydane zostało Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa.

Pozyskując Zezwolenie Spółka przyjęła na siebie obowiązek poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia, zatrudnienia na terenie SSE, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej 428 pracowników w terminie do 31 grudnia 2020 r. i utrzymania zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2025 r.; zakończenia inwestycji w terminie do 31 grudnia 2020 r.

W dniu 24 czerwca 2016 r. Spółka wystąpiła do Ministra Rozwoju z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej na zatrudnienie/na nową inwestycję w ramach Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023 na realizację inwestycji polegającej na budowie w latach 2016-2020 zakładu produkującego w Polsce. Umowa o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej została zawarta 8 września 2017 r. Pomoc ta nie będzie wypłacona jednorazowo, lecz w transzach.

Spółka zamierza również wystąpić z wnioskiem o udzielenie jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Pomoc publiczna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości nie została jednak jeszcze przez Spółkę pozyskana. Łączna wartość otrzymanej przez Spółkę pomocy publicznej nie naruszy warunku stanowiącego, że warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia i łączenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, pomocy w formie dotacji celowej udzielonej na nabycie środka trwałego, a także pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Ww. przepisy ustawy podatkowej wielkość pomocy publicznej jaką w przedmiotowej sprawie będzie niezapłacony podatek uzależniają od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych. Wysokość tych kosztów nie może być niższa niż wynika to z treści udzielanego Wnioskodawcy zezwolenia. Określenie właściwej wysokości kosztów kwalifikowanych przekłada się zatem wprost nie tylko na wysokość zwolnienia podatkowego określanego w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 34 updop ale także na to, czy ulga podatkowa będzie Wnioskodawcy wogóle przysługiwać. Niewypełnienie warunków wynikających z zezwolenia będzie bowiem równoznaczne z brakiem uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunków zezwolenia może wynikać m.in. z faktu poniesienia wydatków kwalifikowanych w kwocie niższej niż ich minimalna wielkość wynikająca z udzielonych Spółce zezwoleń.

Odnosząc się do przedłożonej Organowi do rozstrzygnięcia kwestii należy stwierdzić, że zarówno zapisy ustaw o podatku dochodowym jak i przepisy ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r., nie stanowią przeszkody pozyskiwania przez przedsiębiorcę pomocy publicznej (regionalnej) z więcej niż jednego źródła na realizację jednej inwestycji opisanej przez poniesione koszty kwalifikowane.

Podstawę wyliczenia maksymalnej wartości pomocy na daną inwestycję stanowią koszty kwalifikowane tej inwestycji oraz właściwa intensywność pomocy. Przepisy zatem ustalają maksymalną wartość pomocy, jaką może uzyskać przedsiębiorca na daną inwestycję. Odrębną kwestią pozostaje ile takiej pomocy, w jakiej formie i od kogo przedsiębiorca uzyska w praktyce. Istotne jest, aby uzyskana przez przedsiębiorcę faktyczna pomoc z różnych źródeł nie przewyższała maksymalnej kwoty pomocy. Kwestię tę regulują przepisy dotyczące kumulacji pomocy publicznej zawarte w ww. rozporządzeniu.

Wynikająca z warunków zezwolenia kwota pomocy jaką uzyskuje przedsiębiorca prowadzący działalność w strefie (SSE) na podstawie zezwolenia jest zarówno kwotą maksymalną pomocy ze wszystkich źródeł, jaką może on uzyskać na tę inwestycję jak i maksymalną kwotą zwolnienia podatkowego (po przeliczeniu na dochód zwolniony).

Należy przyjąć, iż poprzez wydanie zezwolenia państwo wyraża zgodę na pomoc w ustalonej maksymalnej wysokości w formie zwolnienia podatkowego, przy czym pomoc w tej formie może być w części (a nawet w całości) zastąpiona (o ile przedsiębiorca uzyska taką pomoc w oparciu o odrębne przepisy) pomocą z innych źródeł (czy w innych formach). W przypadku uzyskania dotacji na tą samą inwestycję, która realizowana jest na podstawie zezwolenia w SSE (i na te same koszty kwalifikowane) dopuszczalna pomoc w formie zwolnienia podatkowego ulega zmniejszeniu.

Niezasadne byłoby jednak pomniejszanie wartości kosztów inwestycji w SSE jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, w części sfinansowanej dotacją.

Istotne jest, by uzyskana przez przedsiębiorcę faktyczna pomoc z różnych źródeł (jako np. zwolnienie podatkowe, dotacja) nie przewyższała maksymalnej kwoty pomocy.

Ponadto, w odniesieniu do powyższego zagadnienia należy mieć na uwadze, że zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia strefowego, warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy, a w szczególności § 3 ust. 8 Rozporządzenia należy wskazać, że przedsiębiorca korzystający ze zwolnień na podstawie zezwolenia na działalność w SSE uprawniony jest do ubiegania się o pomoc publiczną również z innych źródeł. W szczególności, może on otrzymywać dotacje celowe. Pomoc ta może być dowolnie łączona, należy jednak pamiętać, aby kumulacja tych środków nie doprowadziła do przekroczenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, o ile suma tych kwot przekroczy wartość maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej o którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Obliczając wysokość przysługującego zwolnienia podatkowego Wnioskodawca powinien, ustalić limit pomocy publicznej, a następnie ustalić kwotę wykorzystanej pomocy publicznej oraz pozostałej do wykorzystania pomocy publicznej w formie zwolnienia. Zatem obliczając wielkość dopuszczalnego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop Spółka winna uwzględnić kwoty otrzymanych dotacji (tzn. pomniejszyć obliczony limit pomocy publicznej o kwotę otrzymanej dotacji). Tym samym otrzymanie transzy dotacji celowej skutkuje pomniejszeniem zwolnienia.

Ponadto, biorąc pod uwagę brzmienie § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie składników majątku wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy, sfinansowane w całości lub w części z dotacji będą mogły stanowić dla Spółki wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w pełnej wartości poszczególnych wydatków, (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej, (pierwsza część pytania oznaczone we wniosku nr 2)
*   otrzymaną pomoc publiczną, zarówno w formie dotacji jak i w formie zwolnienia, Spółka powinna dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia strefowego (pierwsza część pytania oznaczone we wniosku nr 5)
    *   jest prawidłowe.

Ad 4 , 6, 7

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4, 6 i 7 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie drugiej części pytań 2 i 5 oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.