Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.107.2024.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-24
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego w styczniu 2024 r. od dnia 1 stycznia 2024 r.
Słowa kluczowe: okres; opodatkowanie; podatek-podatek ryczałtowy; zawiadomienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego w styczniu 2024 r. od dnia 1 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Dnia 17 grudnia 2019 roku została zawarta umowa spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Wspólnikami spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa byli: Y jako jedyny Komandytariusz i Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jedyny Komplementariusz. W dniu 29 grudnia 2023 roku spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa aktem notarialnym dokonała zmiany umowy spółki w ten sposób, że: Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyszła ze spółki komandytowej, a wraz z wyjściem Spółka zobowiązała się do zwrotu wniesionego wkładu, przy czym wkład ten został zwrócony w dniu 3 stycznia 2024 r. Jednocześnie do X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wszedł nowy wspólnik - osoba fizyczna A wnosząc wkład w wysokości wkładu wniesionego początkowo przez spółkę Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zmieniła nazwę spółki na X spółka komandytowa.

Jedynym Komplementariuszem spółki X spółka komandytowa został Y, a jedynym Komandytariuszem A.

Zmiana umowy spółki została zgłoszona do Krajowego Rejestru Handlowego w dniu 29 grudnia 2023 r. a zmiana danych w rejestrze nastąpiła w dniu 30 stycznia 2024 r. (z błędem). Następnie w dniu 24 lutego 2024 r. sprostowano wpis. W styczniu 2024 r. spółka zadeklarowała na podstawie zawiadomienia ZAW-RD do naczelnika US opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) od dnia 1 stycznia 2024 r. Zaś w dniu 7 lutego 2024 r. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 wskazując w rubryce 86. 100% udział osób fizycznych w ogólnej wartości kapitału.

### Pytanie

Czy Spółka X spółka komandytowa skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego w styczniu 2024 r. od dnia 1 stycznia 2024 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka X spółka komandytowa skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego w styczniu 2024 r. od dnia 1 stycznia 2024 r. ponieważ na dzień 1 stycznia 2024 r. spełniała warunki wymienione w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) w szczególności ponieważ przez cały rok podatkowy 2024 będzie miała tzw. prostą strukturę właścicielską, tzn.

1) wspólnikami spółki komandytowej będą tylko i wyłącznie osoby fizyczne;

2) spółka komandytowa nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wprawdzie zmiany w umowie spółki nie zostały jeszcze (przed końcem 2023 r.) zarejestrowane przez KRS i Wnioskodawca (spółka) w styczniu i lutym 2024 r. widniała w Rejestrze Przedsiębiorców pod starą nazwą, zaś w treści wpisu dalej byli uwidocznieni poprzedni wspólnicy.

W tym przypadku, jednakże zmiana umowy spółki ma skutek w chwili zawarcia umowy, zaś sam wpis do KRS nie jest warunkiem zajścia zmian w składzie osobowym spółki.

Wpis do KRS, choć jest obowiązkowy, to nie decyduje o momencie nabycia statusu wspólnika przez osobę przystępującą ani o utracie statusu wspólnika przez osobę występującą. Wpis do KRS w tym przypadku stanowi tzw. wpis ujawniający (deklaratywny, deklaratoryjny), informujący jedynie o okolicznościach już zaistniałych. Nie jest on natomiast wpisem kształtującym (prawotwórczym, konstytutywnym), w wyniku którego powstaje nowa sytuacja prawna. W przypadku spółek osobowych, a więc także spółki komandytowej, ustawa (Kodeks spółek handlowych) na temat momentu skuteczności zmiany umowy spółki milczy z jednym małym wyjątkiem - sytuacji obniżenia sumy komandytowej. W takim bowiem przypadku zmiana zgodnie z art. 113 k.s.h. odnosi skutek z momentem wpisu, który ma wobec tego charakter konstytutywny. Zmiana umowy w zakresie innym niż obniżenie sumy komandytowej nie podlega odrębnej szczegółowej regulacji, wobec czego przyjmuje się, że zmiana umowy spółki komandytowej jest skuteczna już z momentem jej dokonania. Jest to jednoznaczne z tym, że o dacie zmiany składu członków spółki (wspólników) przesądza data wprowadzenia zmian do umowy spółki. Chodzi tu o datę zawarcia zmian w umowie spółki.

W tym przypadku datą zmian był 28 grudnia 2023 r. Spółka uzyskała zatem prostą strukturę właścicielską już z dniem 28 grudnia 2023 r., niezależnie od momentu ujawnienia tych zmian w KRS, a więc skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego w styczniu 2024 r. od dnia 1 stycznia 2024 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Dodatkowo, przepisy zawarte w rozdziale 6b ustawy CIT, wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy o CIT :

Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że 17 grudnia 2019 roku została zawarta umowa spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Wspólnikami spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa byli: Y jako jedyny Komandytariusz i Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jedyny Komplementariusz. 29 grudnia 2023 roku spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa aktem notarialnym dokonała zmiany umowy spółki w ten sposób, że: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyszła ze spółki komandytowej, a wraz z wyjściem Spółka zobowiązała się do zwrotu wniesionego wkładu, przy czym wkład ten został zwrócony 3 stycznia 2024 r. Jednocześnie do X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wszedł nowy wspólnik - osoba fizyczna A wnosząc wkład w wysokości wkładu wniesionego początkowo przez spółkę Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmieniła nazwę spółki na X spółka komandytowa. Jedynym Komplementariuszem spółki X spółka komandytowa został Y, a jedynym Komandytariuszem A. Zmiana umowy spółki została zgłoszona do Krajowego Rejestru Handlowego 29 grudnia 2023 r. a zmiana danych w rejestrze nastąpiła 30 stycznia 2024 r. (z błędem). Następnie 24 lutego 2024 r. sprostowano wpis. W styczniu 2024 r. spółka zadeklarowała na podstawie zawiadomienia ZAW-RD do naczelnika US opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) od dnia 1 stycznia 2024 r. Zaś w dniu 7 lutego 2024 r. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 wskazując w rubryce 86. 100% udział osób fizycznych w ogólnej wartości kapitału.

Państwa wątpliwości budzi kwesta ustalenia, czy Spółka skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (czyli tzw. estońskim CIT) na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego w styczniu 2024 r. od dnia 1 stycznia 2024 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 106 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „ksh”),

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 9 ksh,

Zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.

Wspólnicy mogą również określić w uchwale, że zmiana umowy odniesie skutek później, np. z nadejściem określonego dnia. Zatem, o ile wspólnicy nie postanowią inaczej, już z momentem podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki komandytowej, dochodzi do skutecznej zmiany umowy spółki. Wpis zmiany umowy do Rejestru Przedsiębiorców pomimo, że jest wymagany na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 112), potwierdza jedynie fakt jej dokonania, a więc ma charakter deklaratoryjny.

Zauważyć należy, że w przypadku spółki komandytowej, w zakresie innym niż obniżenie sumy komandytowej w myśl art. 113 ksh, zmiana jest skuteczna już z momentem jej dokonania.

Stosownie bowiem do art. 113 ksh,

Obniżenie sumy komandytowej nie ma skutku prawnego wobec wierzycieli, których wierzytelności powstały przed chwilą wpisania obniżenia do rejestru.

W takim bowiem przypadku zmiana zgodnie z art. 113 ksh odnosi skutek z momentem wpisu, który ma wobec tego charakter konstytutywny.

Wpis konstytutywny to taki wpis, który kształtuje prawo, tj. dopiero od momentu dokonania wpisu możliwe jest powoływanie się na dane prawo lub powstały podmiot. Wskazać należy, iż bez dokonanego wpisu – nowo powstałe prawo nie będzie obowiązywać, bowiem to wpis konstytutywny legalizuje jego istnienie. Natomiast wpis deklaratoryjny to taki wpis, który jedynie potwierdza istniejące już prawo, które do tego, by obowiązywać, nie wymaga wpisu. Wpis w takim przypadku ma jedynie charakter potwierdzający. Przy czym zaznaczyć należy, iż jest to wpis konieczny, mimo że sam w sobie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W przypadku zmiany umowy spółki, co ma miejsce w analizowanej sprawie, skutek prawny zmiany następuje natomiast już z momentem podpisania aktu notarialnego, wobec czego powstaje rozbieżność pomiędzy stanem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców, a stanem rzeczywistym wynikającym z dokonanej zmiany**.**

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że o ile w istocie, jak wynika z wniosku w dniu 29 grudnia 2023 r., skutecznie dokonaliście Państwo zmiany umowy spółki (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji lecz elementem niepodlegającego ocenie opisu sprawy), to zmiana ta umożliwiła Państwu dokonanie wyboru od 1 stycznia 2024 r. ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności.

Z wniosku wynika bowiem, że zgłoszenia wyboru tej formy opodatkowania dokonaliście Państwo w urzędzie w styczniu 2024 r. ze wskazaniem daty 1 stycznia 2024 r., jako daty zmiany formy opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku opisanym we wniosku wpis zmiany umowy spółki do Krajowego Rejestru Sądowego stanowi wpis ujawniający – deklaratywny, nie jest wpisem konstytutywnym. Zatem datą zmiany jest data zmiany umowy Spółki, niezależnie od momentu ujawnienia tych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).