Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-21/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-12
Teza: Czy w związku z wniesieniem do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, których jest ona dłużnikiem (tj. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki oraz przekazania na jej kapitał zapasowy nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów), po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy, w szczególności przychód w wysokości nominalnej kwoty wygasłych wierzytelności?
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; konwersja; umorzenie; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i kapitału zapasowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i kapitału zapasowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Całość udziałów ma zostać objęta przez jednego z dotychczasowych udziałowców – „A.” Sp. z o.o., polskiego rezydenta podatkowego. Udziały mają zostać pokryte wkładem niepieniężnym - należnościami „A.” sp. z o.o. wobec Spółki. Należności te wynikają z wykonanych dostaw towarów i usług. Wartość należności jest znacznie wyższa od planowanego podwyższenia kapitału. Oznacza to, że Spółka otrzyma przysporzenie o wartości wyższej niż nominalna wartość udziałów. Różnica ta powiększy kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zapasowy nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów otrzymaną przy ich wydaniu), powstanie w Spółce przychód podatkowy w szczególności przychód w wysokości nominalnej kwoty wygasłych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy. Jak wskazuje, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego. Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a omawianej ustawy, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. W wyniku przeniesienia praw z wierzytelności przez wspólnika na rzecz Spółki, Spółka będąca dłużnikiem, stanie się równocześnie wierzycielem, co doprowadzi do wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji. Nie dojdzie więc do umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r. sygn. ITPB3/423-81a/10/MT, że umorzenie zobowiązania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma węższe znaczenie i obejmuje jedynie zwolnienie z długu (uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego), a nie wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez jednego z jej dotychczasowych wspólników w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących temu wspólnikowi wobec Spółki. Udziały zostaną przy tym objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej - nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów powiększy kapitał zapasowy Spółki.

Spółka dokona zatem tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy z wykorzystaniem wkładu niepieniężnego. Odnosząc się do mechanizmu tego rodzaju operacji, należy wskazać, że w wyniku podjęcia skutecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wierzyciel spółki kapitałowej obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki, a po stronie spółki powstaje roszczenie wobec tego podmiotu (wierzyciela) o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika – tzw. konfuzja).

Spółka rozważa, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci wskazanych wierzytelności (tj. konwersji wierzytelności na jej kapitał zakładowy oraz przekazania na jej kapitał zapasowy nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną wydawanych udziałów), powstanie po jej stronie przychód podatkowy, w szczególności przychód w wysokości nominalnej kwoty wygasłych wierzytelności.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 tej ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Jednocześnie, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki. Agio emisyjne może powstać zarówno wówczas, gdy udziały obejmowane są w zamian za wkład pieniężny, jak i wówczas, gdy wspólnicy pokrywają obejmowane udziały aportem.

Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę kapitałową wkładu na kapitał zakładowy i agio normują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

Na mocy pierwszego z powołanych przepisów, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania. Neutralną podatkowo wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy cytowanego przepisu, tzw. agio pozostaje neutralne podatkowo dla spółki, której udziały są obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów wydawanych przez spółkę kapitałową zostały przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,

*   ww. kwoty i wartości zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „kwoty i wartości” wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że wartość wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę na powiększenie kapitału zakładowego, nie będzie stanowić jego przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

Jednocześnie, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość stanowiąca nadwyżkę wkładu wnoszonego przez wspólnika w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ponad wartością nominalną tych udziałów, otrzymana przez Spółkę przy wydaniu tych udziałów i przekazana – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – na jej kapitał zapasowy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu dostaw towarów i usług nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym – że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w postaci wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.

Podsumowując, zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego – tj. otrzymanie przez Spółkę wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie wartości podwyższenia kapitału zakładowego i tzw. agio, powiększającego kapitał zapasowy – nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wartość nominalna wierzytelności, które wygasną w drodze konfuzji nie będzie stanowić dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.