Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.94.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: W jaki sposób, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka 1 powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział: - przychody związane z częścią majątku, który zostanie przeniesiony na Spółkę 1 wskutek podziału przez wydzielenie, za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia i po dniu wydzielenia; oraz - koszty uzyskania przychodów związane z częścią majątku, który zostanie przeniesiony na Spółkę 1 wskutek podziału przez wydzielenie (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia oraz po dniu wydzielenia?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2017 r., przesłanym za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu, uzupełnionym 11 stycznia 2017 r. oraz 27 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.8.2017.1.PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 lutego 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca występuje przy niniejszym wniosku jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 1), którą w przyszłości zawiąże. Spółka będzie miała siedzibę na terenie Polski. Wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych danego działania dla Spółki 1.

Spółka 1 przejmie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 2) wskutek podziału przez wydzielenie Spółki 2.

Na majątek Spółki 2 składają się przede wszystkim 4 nieruchomości (3 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związaną z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

W skład grona wspólników Spółki 2, wchodzą obecnie 2 osoby fizyczne oraz spółka prawa cypryjskiego. Spółka prawa cypryjskiego podjęła decyzję o zakończeniu swojego udziału w Spółce 2.

Spółka 2 oraz spółka prawa cypryjskiego wykluczyły możliwość wystąpienia spółki prawa cypryjskiego ze Spółki 2 poprzez umorzenie udziałów spółki prawa cypryjskiego za wynagrodzeniem - Spółka 2 ma bowiem w planach inwestycje, które będą wymagały znacznego zaangażowania kapitału, a spłata spółki prawa cypryjskiego inwestycje te odłożyłaby w czasie bądź w ogóle uniemożliwiła. Optymalnym rozwiązaniem przy takich założeniach jest wydzielenie części majątku Spółki 2 do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 1), w której spółka prawa cypryjskiego obejmie udziały. Jednocześnie udziały spółki prawa cypryjskiego zostaną w całości umorzone w Spółce 2. W ten sposób spółka prawa cypryjskiego wraz z umorzeniem udziałów w Spółce 2 otrzyma udziały w Spółce 1, na którą zostanie przeniesiona część majątku Spółki 2, którego wartość będzie zbliżona do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę prawa cypryjskiego w Spółce 2. W ten sposób zostanie osiągnięty cel przedsięwzięcia - zakończenie udziału spółki prawa cypryjskiego w Spółce 2 w zamian za pewnego rodzaju „wynagrodzenie” - w tym wypadku udziały w Spółce 1.

W związku z powyższym planowane jest dokonanie podziału Spółki 2. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Spółki 2 w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do Spółki 1. Wskutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością (lokalem użytkowym) położoną na terenie A, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. Nieprzypadkowo na Spółkę 1 zostaną przeniesione składniki majątku związane z nieruchomością położoną na terenie A, a w Spółce 2 pozostaną składniki majątku związane z nieruchomościami położonymi na terenie B - ułatwi to zarządzenie nieruchomościami w obrębie obu spółek. Niewykluczone, że na dzień podziału wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę 1 majątku Spółki 2 ponad nominalną wartość udziałów przyznanych spółce cypryjskiej w Spółce 1.

Wydzielany majątek stanowić będzie lokal użytkowy stanowiący samodzielną nieruchomość wraz z umową najmu oraz wszelką dokumentacją, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samą nieruchomością. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku, w szczególności zobowiązania i wierzytelności związane z najmem - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

Spółka 1 będzie kontynuowała działalność Spółki 2 związaną z wydzielanymi składnikami majątku w pełnym zakresie tj. będzie prowadziła w oparciu o te składniki działalność polegającą na wynajmie.

Spółka 2 po podziale zachowa majątek, na który składają się 2 wynajmowane nieruchomości, 1 nieruchomość niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży, wszelka dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

W Spółce 2 pozostaną wierzytelności oraz zobowiązania przypisane do 3 nieruchomości - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć. Po podziale działalność Spółki 2 w zakresie wynajmu będzie kontynuowana w oparciu o majątek, który pozostał w Spółce 2.

W uzupełnieniu wniosku z 27 lutego 2017 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest wydzielony w Spółce 2 jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny - wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami - dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc - żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności; struktura majątkowa Spółki 2 jest na tyle prosta, że nie ma potrzeby wprowadzania regulacji wewnętrznych, które formalnie wyodrębniałyby tą część majątku od pozostałej części.

Należy przy tym wskazać, że w świetle praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, dla uznania danej części majątku za ZCP, nie jest niezbędnym formalne wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie tej części, która ma stanowić przedmiot przeniesienia. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest, aby wydzielenie to miało charakter faktyczny.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmu; świadczy o tym chociażby fakt, że na dzień podziału spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą Spółki 2 w zakresie wynajmu w całości, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań, takich jak np. zatrudnienie pracowników, zawarcie dodatkowych umów itp. prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki 2 jako podmiotu zbywającego.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową pozwalającą na kontynuowanie działalności gospodarczej w spółce przejmującej bez potrzeby dekapitalizowania spółki przejmującej. Spółka 2 posiada narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisane poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Nieruchomości, istnieje możliwość przygotowania bilansu dla wydzielanej części majątku precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z wydzielaną częścią majątku, w księgach Spółki 2 istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej.

Spółka 2 nie zatrudnia pracowników, działalnością Spółki 2 kieruje prezes jednoosobowego zarządu, powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki 2. Podobnie sytuacja wyglądać będzie w spółce przejmującej - spółka ta nie będzie zatrudniała pracowników w zakresie tej działalności, a jej działalnością kierować będzie zarząd powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jaki sposób, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka 1 powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

*   przychody związane z częścią majątku, który zostanie przeniesiony na Spółkę 1 wskutek podziału przez wydzielenie, za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia i po dniu wydzielenia; oraz
*   koszty uzyskania przychodów związane z częścią majątku, który zostanie przeniesiony na Spółkę 1 wskutek podziału przez wydzielenie (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia oraz po dniu wydzielenia?

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka 1, powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

*   przychody związane z wydzieloną częścią majątku wyłącznie od dnia wydzielenia; oraz
*   koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną częścią majątku (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) wyłącznie za okres od dnia wydzielenia.

Zgodnie z regulacją art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna przejmująca wstępuje, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższa zasada znajduje zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie na rzecz Spółki 1 opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, będzie stanowiło przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół tych składników, służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, jest zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do Spółki 1 również zobowiązania związane z tą działalnością, jeśli takowe będą istniały. Opisana działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z nieruchomością, która ma zostać przeniesiona do Spółki 1. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu, która na dzień podziału będzie mogła już zostać rozpoczęta i generować pierwsze przychody w Spółce 1. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w Spółce 1 stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Spółki 2. Kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu w oparciu o nieruchomość nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności - zbiór opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych oraz niemajątkowych wydzielonych do Spółki 1 wystarczy, aby działalność w zakresie wynajmu, którą dotychczas prowadziła w oparciu o przedmiotową nieruchomość Spółka 2, była kontynuowana.

Powyższe uwagi należy również bezpośrednio odnieść do majątku, który pozostanie w Spółce 2. Majątek ten - 3 nieruchomości (2 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związaną z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie pewną całość w oparciu o którą można prowadzić niezależne przedsiębiorstwo bez podejmowania dodatkowych działań. Statusu tego nie zmieni wydzielenie części majątku do Spółki 1.

Mając na uwadze powyższe warunek z art. 93c § 2 o.p. jest w niniejszej sprawie spełniony.

Uregulowanie z art. 93c § 1 i 2 o.p. jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej/ograniczonej.

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym - przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (stany otwarte).

Wnioskująca contrario, zdarzenia, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (rozpoznanie przychodu lub ujęcie kosztu dla celów podatkowych nastąpiło przed dniem podziału) nie będą przedmiotem sukcesji, ponieważ nie można ich kwalifikować jako tzw. „stany otwarte”, o których mowa powyżej. Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (czyli powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej. Zatem, na dzień wydzielenia takie prawa lub obowiązki nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powinien być rozpoznany przed dniem podziału, bądź też koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w okresie przed dniem podziału, prawa i obowiązki związane z rozliczaniem takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast, w stosunku do praw i obowiązków powstałych w dniu podziału (wydzielenia) lub po tym dniu (tj. „pozostających” w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), obowiązek rozliczenia związanych z nimi przychodów i kosztów dla celów podatkowych, w sytuacji w której zarówno majątek wydzielany do Spółki 1, jak i majątek pozostający w Spółce 2 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, powinien przejść na Spółkę Przejmującą (Spółkę 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh, Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, to kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa.

Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu KSH (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
*   wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie), (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
*   wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 UPDOP oraz art. 5a pkt 3 UPDOF, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o CIT, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w świetle przedstawionego opisu obydwa zespoły składników majątkowych, spełniają podstawowe przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa.

Zatem, Spółka 1, powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

*   przychody związane z wydzieloną częścią majątku wyłącznie od dnia wydzielenia; oraz
*   koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną częścią majątku (w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) wyłącznie za okres od dnia wydzielenia.

Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną – Spółka 2) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą – Spółkę 1) będą stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast, spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.