Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.26.2017.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: (…)**

reprezentowanych przez pełnomocnika; przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Wspólnik) jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa lub Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wspólnicy Spółki planują podjęcie decyzji o częściowym wycofaniu wkładów wniesionych do Spółki. W związku z podjęciem przez Wspólników uchwały w przedmiocie częściowego zwrotu wkładów i tym samym zmiany umowy Spółki, Spółka wypłaci między innym na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią kwotę środków pieniężnych, niższą aniżeli wynikająca z umowy spółki wartość wkładu Wnioskodawcy. Wypłaty środków pieniężnych nie będą związane z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej ani jej likwidacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu?

Zdaniem Zainteresowanych, wskazana w stanie przyszłym planowana wypłata środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zmianami; dalej: KSH) nie zawierają ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która w przypadkach przewidzianych ustawą może stanowić podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce. Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej dopuszcza art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH. Powszechnie przyjmuje się, że zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika oraz następuje przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku.

Ustawa PIT nie zawiera przepisów regulujących zwrot wkładu wspólnika lub wypłatę w pieniądzu równowartości części wkładu. Z pewnością nie można przyjąć, że powyższa sytuacja jest uregulowana w art. 8 Ustawy PIT. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu odnosi się on do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku.

Ponadto, odnosząc się do treści art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT, należy wskazać, że przepis ten reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy czym z wystąpieniem wspólnika nie można utożsamiać sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można więc przyjąć, iż środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na podstawie wskazanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT.

Nie znajduje również podstaw stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce miałaby skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu, nie można utożsamiać z przychodem, bowiem wspólnik spółki osobowej jedynie odzyskuje w powyższy sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako wkład. Wobec tego nie ma podstaw, aby doszukiwać się w tej sytuacji powstania po stronie wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, niewłaściwe byłoby także stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości wkładu w Spółce Komandytowej spowoduje powstanie przychodu, który zaliczyć można do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, jakim są prawa majątkowe. Już bowiem z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 Ustawy PIT wynika, że nie obejmują one praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Z tego względu należy przyjąć, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej nie spowoduje u Wnioskodawców powstania przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy PIT.

Podsumowując, w związku z tym, że przepisy Ustawy PIT nie zawierają przepisów, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania wypłaty środków pieniężnych dokonanej przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładu, nie powinno budzić wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty środków pieniężnych przez Wspólników będzie ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe z tym związane powinny być rozpoznane dopiero w momencie wystąpienia Wspólników ze Spółki.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wyłączeniu z przychodów podlega uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy PIT, pomniejszona między innymi o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce, a zatem również o wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu. Z powyższego wynika więc, że jeżeli przed wystąpieniem ze spółki wspólnik uzyska częściowy zwrot wkładu to w konsekwencji z tytułu definitywnego wystąpienia ze spółki uzyskuje niższe przysporzenie, ale dochód z tytułu wystąpienia pozostaje na takim samym poziomie jak gdyby do częściowego zwrotu wkładu przed wystąpieniem ze spółki nie doszło. Przyjmując więc, że wypłaty dokonywane z tytułu częściowego zwrotu wkładu podlegają opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, w praktyce doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia (raz w momencie wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu oraz ponownie w momencie występowania wspólnika ze spółki). Ustawa PIT nie zawiera bowiem przepisu, który przy wystąpieniu ze spółki pozwalałby na efektywne wyeliminowanie opodatkowania tych wypłat na rzecz wspólników, które zostały już wcześniej opodatkowane. W konsekwencji należy przyjąć, iż wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie utraty statusu wspólnika w spółce w wyniku wystąpienia wspólnika bądź likwidacji spółki. Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest także przyjęty na gruncie podatku dochodowego mechanizm opodatkowania wspólników spółek osobowych na zasadzie memoriałowej, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce osobowej niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ewentualne odstępstwa od tej zasady powinny zostać wyraźnie wskazane w ustawie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w:

1.  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12);
2.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1377/14);
3.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 40/16);
4.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 45/16);
5.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 86/16);
6.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA1Wr253/16);
7.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 813/16).

Reasumując, wskazana w stanie przyszłym planowana wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich wypłaty. Wnioskodawca rozpozna odpowiedni dochód na moment wystąpienia ze Spółki Komandytowej bądź jej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Zatem – mając na uwadze ww. dyspozycję – w myśl art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 tego Kodeksu, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Stosownie natomiast do treści art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wspólnicy Spółki planują podjęcie decyzji o częściowym wycofaniu wkładów wniesionych do Spółki. W związku z podjęciem przez Wspólników uchwały w przedmiocie częściowego zwrotu wkładów i tym samym zmiany umowy Spółki, Spółka wypłaci między innym na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią kwotę środków pieniężnych, niższą aniżeli wynikająca z umowy spółki wartość wkładu Wnioskodawcy. Wypłaty środków pieniężnych nie będą związane z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki Komandytowej ani jej likwidacją.

W związku z powyższym powstała wątpliwość co do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy wyrażającym generalną zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku podatkowym korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl natomiast art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych przepisów przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

W niniejszej sprawie korzyść w związku z otrzymaniem przez wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki jest niewątpliwa. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają w art. 10 ust. 1 specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie w myśl art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc za przychody z działalności gospodarczej.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 cyt. ustawy).

Jak wskazuje art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem, mając na uwadze opisane w treści wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem przez wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu z tej spółki, u wspólnika powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy podkreślić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.