Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-289/15-2/PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.
Słowa kluczowe: paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód; samochód-samochód osobowy; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1089/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP2/4512-289/15/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2015 r. znak: ITPP2/4512-289/15/AW wniósł pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak: ITPP2/4512-1-50/15/AgW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2015 r. znak: ITPP2/4512-289/15/AW złożył skargę z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1089/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2015 r. znak: ITPP2/4512-289/15/AW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1089/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 5 lutego 2016 r. znak ITRP/46/4/16/DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 490/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 16 kwietnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1089/15 uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd nie podzielił stanowiska organu. Zwrócił uwagę, że organ wskazując, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdów do celów prywatnych, nie podał jakie inne - poza opisanymi przez Skarżącą zasadami używania pojazdów - elementy bądź kryteria ich używania, byłyby w opisanym przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W ocenie Sądu, zasady ustalone przez Skarżącą w regulaminie i sposób wykorzystania pojazdów, potwierdzone powadzoną dla nich ewidencją przebiegu, a także oświadczenia pracowników korzystających z pojazdów służbowych określające ich odpowiedzialność za naruszenie regulaminu, realizują postulat wyłącznego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej, wykluczając jednocześnie ich użycie do innych celów. Sąd stwierdził, że nie można sprowadzać zasad określających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, do konieczności zrealizowania bliżej nieokreślonych warunków, niemożliwych do spełnienia, a - zdaniem Sądu - wydana interpretacja takie warunki aprobuje.

Sąd wskazał, że z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Zwrócił uwagę, że takie zasady zostały ustalone i wdrożone w przedsiębiorstwie Skarżącej.

W ocenie składu orzekającego Skarżąca w sposób racjonalny i uzasadniony specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wskazała również powody wykorzystania innych miejsc parkowania samochodów służbowych, poza parkingiem firmowym. Podała m.in., że ze względu na specyfikę pracy pracowników używających samochodów służbowych, w tym konieczność stałej gotowości do podjęcia działań (w zależności od potrzeb również z godzinach nocnych i w weekendy), a także miejsca ich wykonywania (tj. pola oraz gospodarstwa rolne, nierzadko oddalone o kilkadziesiąt kilometrów od lokalnych biur lub oddziałów Spółki), na podstawie ustaleń ze Spółką, pracownicy mają obowiązek parkować samochody w rejonie zamieszkania oraz wykorzystywać samochody do przejazdów bezpośrednio pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania czynności służbowych.

Sąd wskazał ponadto, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania, postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów, wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd stwierdził, że brak spójności w stanowiskach organów podatkowych, co prawda w różnych sprawach, ale w podobnych kwestiach, czego przejawem jest wskazana w skardze interpretacja indywidualna, kwalifikująca przejazdy do i z miejsca parkowania jako realizację celu służbowego, można postrzegać jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prezentowanie wykluczających się ocen, w podobnych kwestiach, wprowadza bowiem stan niepewności i braku stabilności sytuacji prawnopodatkowej podatników.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz administracyjno-księgowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi obsługi gospodarstw rolnych obejmujące zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe gospodarstw rolnych. Spółka posiada siedzibę w miejscowości Ł., w województwie …, jednakże biura lokalne lub oddziały Spółki usytuowane są w … Polsce (w województwie …, …, czy …) w pobliżu obsługiwanych gospodarstw rolnych.

W praktyce zakres działalności Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak:

1.  udostępnianie kontrahentom maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności rolniczej,
2.  wykonywanie napraw maszyn, urządzeń i sprzętów rolniczych,
3.  zapewnianie materiałów pomocniczych do hodowli roślin, np. środków chemicznych, środków ochrony,
4.  zapewnianie pracowników w celu wykonywania prac polowych i innych prac gospodarskich,
5.  pomoc w prognozowaniu i planowaniu plonów,
6.  doradztwo w sprzedaży plonów wytworzonych w gospodarstwach usługobiorców, kontakty z nabywcami produktów i usługobiorcami,
7.  przechowywanie, czyszczenie i suszenie płodów rolnych,
8.  transport płodów rolnych, pestycydów oraz innych składników majątkowych podmiotów produkcyjnych,
9.  wsparcie gospodarstw rolnych w zakresie obsługi biurowej i administracyjnej.

Specyfika działalności Spółki wymaga zapewnienia odpowiedniego zaplecza personalnego na terenie poszczególnych gospodarstw w Polsce, tj. pracowników, którzy na bieżąco koordynują wykonywane prace polowe, wykonują funkcje kontrolne i nadzorcze nad ich przebiegiem, a w razie potrzeby zapewniają konieczne naprawy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie prac polowych. Powyższe obowiązki wypełniają zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę:

1.  kierownicy gospodarstw rolnych, którzy sprawują bieżący nadzór administracyjny nad przebiegiem prac wykonywanych na polach, realizacją usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów oraz są odpowiedzialni za bieżące kontakty z kontrahentami;
2.  agronomowie, tj. inżynierowie rolnictwa, planujący oraz kontrolujący przebieg prac polowych w zakresie procesu produkcji roślinnej, m.in. harmonogram upraw, proces wzrostu roślin, wybór środków ochrony roślin, nasion, badanie gleb;
3.  mechanicy, którzy w razie konieczności zobowiązani są na bieżąco dokonywać wymaganych napraw maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie prac polowych na polach i w gospodarstwach rolnych usytuowanych niejednokrotnie w dużych odległościach od biur lokalnych lub oddziałów Spółki.

Miejsce wykonywania pracy pracowników pokrywa się z terenem działalności Spółki oraz obsługiwanych gospodarstw rolnych. W praktyce obszar ten obejmuje … część Polski.

Zarówno kierownicy gospodarstw, jak i agronomowie, wykonują swoją pracę w lokalnych biurach lub oddziałach Spółki, w miejscu swojego zamieszkania (zgodnie z ustaleniami ze Spółką), ale przede wszystkim „w terenie”, czyli na polach i w gospodarstwach rolnych, sprawując tam nadzór i kontrolę nad wykonywanymi pracami. Z kolei praca mechaników w przeważającej części polega na dokonywaniu napraw na miejscu pracy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, tj. na polach lub w gospodarstwach rolnych. Zwykle pola, na których pracownicy wykonują prace, położone są w bliższej odległości od miejsca zamieszkania pracowników aniżeli od lokalnych biur lub oddziałów Spółki. Ponadto, pracownicy w ramach obowiązków służbowych zobowiązani są do wykonywania swojej pracy, w razie konieczności, również w „niestandardowych” godzinach pracy, tj. w godzinach nocnych i w weekendy (np. w okresie zasiewów czy zbiorów płodów rolnych). Co więcej, zważywszy na charakter pracy, pracownicy niejednokrotnie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, muszą dojechać z miejsca zamieszkania do miejsca, gdzie ich obecność w danej chwili/sytuacji jest konieczna ze względu na zakres obowiązków służbowych (np. na pole w związku z usterką maszyny pracującej na polu w systemie całodobowym, czy do gospodarstwa w celu nadzoru nad pracami polowymi, które zwłaszcza w okresie żniw wykonywane są również w weekendy oraz od wczesnych godzin porannych do późnych godzin nocnych).

Pracownicy, w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych, użytkują udostępnione przez Spółkę pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które:

1.  nie mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (tj. pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą) oraz
2.  nie mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (tj. generalnie konstrukcja pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) oraz
3.  nie są pojazdami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (np. nie są to pojazdy pogrzebowe czy bankowozy).

Przykładowo, Spółka udostępnia pracownikom samochody terenowe typu pick-up z dwoma rzędami siedzeń oraz tzw. „warsztaty na samochodach”, czyli samochody z wyposażeniem umożliwiającym naprawę maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich w trakcie pracy bezpośrednio na polach.

Samochody wykorzystywane są przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego, umów najmu, bądź stanowią jej własność. Część umów najmu/leasingu samochodów została zawarta przez Spółkę przed dniem 1 kwietnia 2014 r. Niemniej w stosunku do tych pojazdów Spółce nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na leasing/najem w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 kwietnia 2014 r. Ponadto, Spółka w przyszłości zamierza zawierać nowe umowy leasingu/najmu samochodów bądź nabywać nowe samochody na własność.

Z uwagi na charakter pracy i wykonywanych przez pracowników obowiązków służbowych, w tym konieczność stałej gotowości do podjęcia działań (w zależności od potrzeb również w godzinach nocnych oraz w weekendy), a także miejsce ich wykonywania (tj. pola oraz gospodarstwa rolne, które nierzadko oddalone są nawet o kilkadziesiąt kilometrów od lokalnych biur lub oddziałów Spółki) na podstawie ustaleń ze Spółką pracownicy mają obowiązek parkować samochody w rejonie miejsca zamieszkania (tj. pod blokiem, domem, na parkingu strzeżonym, w garażu pracownika, itp.) oraz wykorzystywać samochody do przejazdów bezpośrednio pomiędzy miejscem ich zamieszkania a miejscem wykonywania czynności służbowych (np. pola, gospodarstwa rolne) bez obowiązku dojeżdżania do biura lokalnego lub oddziału Spółki, a dopiero następnie do miejsca wykonywania czynności służbowych. W praktyce więc samochody są wykorzystywane przez pracowników wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Analogicznie, przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki będą samochody, które w przyszłości nabędzie, bądź będzie leasingować lub najmować.

W celu potwierdzenia faktycznego wykorzystania samochodów Spółka prowadzi ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Podobnie, ewidencja, o której mowa, będzie również prowadzona w stosunku samochodów, które w przyszłości Spółka nabędzie, bądź będzie leasingować lub najmować. Upoważnionymi do użytkowania samochodu są wyłącznie pracownicy posiadający pisemne upoważnienie Zarządu Spółki. Jednocześnie, Spółka posiada procedury kontrolne odnośnie używania samochodów przez pracowników stosowane w celu wykluczenia możliwości wykorzystania samochodów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Przykładowo, Spółka prowadzi cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów (np. polegające na dokonywaniu przez zatrudnionych przez Spółkę kontrolerów weryfikacji sporządzanych przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika samochodu). Wskazane działania umożliwiają weryfikację sposobu używania przez pracowników samochodów dla celów innych niż służbowe.

Dodatkowo, obecnie Spółka zamierza ujednolić obowiązujące procedury poprzez wprowadzenie regulaminu korzystania z samochodów. Regulamin będzie uszczegóławiał obecnie funkcjonujące zasady korzystania z samochodów. Zatem, w pierwszej kolejności regulamin będzie zawierał postanowienie, że pracownik ma prawo do korzystania z samochodu wyłącznie w czasie wypełniania obowiązków służbowych (w ramach stosunku pracy), tj. wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, w regulaminie zostanie wskazane, że samochody będą służyły do zapewnienia normalnego toku pracy związanego ze specyfiką działalności przedsiębiorstwa Spółki, a w szczególności zapewnienia przewozu pracowników, w tym osób, które na bieżąco organizują i kontrolują wykonywanie prac polowych i innych, zapewnienia serwisu maszyn i urządzeń oraz przewozu sprzętu gospodarskiego.

Regulamin będzie ponadto określać szczegółowe zasady eksploatacji samochodu służbowego oraz rozliczania kosztów eksploatacji i jego utrzymania. Przede wszystkim regulamin będzie nakładać na pracowników, funkcjonujący również obecnie, zakaz korzystania z samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi, a także szereg obowiązków istniejących również obecnie, m.in. obowiązek:

1.  eksploatacji samochodu służbowego z zachowaniem bezpieczeństwa i ekonomicznych warunków jazdy;
2.  kontroli technicznej samochodu służbowego przed jego użyciem, w szczególności dotrzymywania terminów badań technicznych samochodu służbowego, kontroli oświetlenia oraz stanu ogumienia, poziomu oleju silnikowego, płynu chłodniczego, płynu do spryskiwaczy itp.;
3.  zgłoszenia awarii lub usterek Spółce;
4.  należytego zabezpieczenia samochodu służbowego przed kradzieżą, uszkodzeniem i zniszczeniem;
5.  ponoszenia odpowiedzialności za wszelkie szkody wynikające z naruszenia przepisów ruchu drogowego;
6.  zdania samochodu służbowego nie później niż w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w upoważnieniu.

Specyfika usług świadczonych przez Spółkę oraz znaczne odległości pomiędzy miejscem wykonywania tych usług, czyli polami lub gospodarstwami rolnymi a biurami lokalnymi lub oddziałami Spółki, jak i obowiązek wypełnienia przez pracowników czynności o charakterze kontrolno-nadzorczym, a także koniecznych napraw maszyn na polach, które wykonywane są również w godzinach wykraczających poza „standardowe” godziny pracy (np. w nocy, w weekendy), powoduje, że w regulaminie zawarty zostanie, stosowany również obecnie, obowiązek parkowania samochodów w miejscu związanym z działalnością Spółki (np. na obszarze siedziby Spółki, jej oddziału, biura lokalnego) lub wyznaczonym miejscu uzgodnionym ze Spółką w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, z którego pracownik dokonuje bezpośrednio przejazdów służbowych na rzecz Spółki.

W regulaminie zostanie również usankcjonowany obecny stan, tj. zostanie wskazane, że wszelkie odstępstwa od zasad dotyczących użytkowania samochodów, ustanowionych w regulaminie, w tym przypadki korzystania z samochodu poza wykorzystaniem do celów służbowych byłyby traktowane jako umyślne naruszenie postanowień regulaminu, które wiązać się będzie przede wszystkim z odpowiedzialnością porządkową pracowników, w szczególności w postaci kar dyscyplinarnych przewidzianych w odrębnych regulacjach wewnątrzzakładowych Spółki.

Przekazanie lub zdanie samochodu przez pracownika odbywać się będzie, podobnie jak w chwili obecnej, na podstawie protokołu przekazania samochodu.

Dla celów dokumentacyjnych, podobnie jak obecnie, w momencie przekazania samochodu pracownikowi będzie on obowiązany dodatkowo do podpisania deklaracji odpowiedzialności materialnej, w której zapisano, m.in., że pracownik oświadcza, że dokładnie zapoznał się z treścią regulaminu i zobowiązuje się do jego przestrzegania oraz ponoszenia odpowiedzialności za jego naruszenie.

Ponadto, zapisy regulaminu potwierdzać będą obecnie istniejący w Spółce obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Wszystkie ww. procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie obecnego stanu faktycznego (tj. wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki), a tym samym skorzystanie z ustawowego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków określonych w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności wydatków na nabycie, leasing, najem samochodów oraz zakup towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów (tj. części, paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją). W każdym przypadku przed rozpoczęciem dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody spełniony będzie wymóg zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Powyższy wymóg został już spełniony przez Spółkę w odniesieniu do części posiadanych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (w odniesieniu do obecnie posiadanych samochodów) oraz zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do samochodów, w których posiadanie Spółka wejdzie w przyszłości) Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochód?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym (w odniesieniu do obecnie posiadanych samochodów) oraz zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do samochodów, w których posiadanie wejdzie w przyszłości) jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochód.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o pojazdach samochodowych, należy przez to rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest rodzajem ulgi podatkowej, czy też jakimkolwiek przywilejem podatnika. Przedmiotowe prawo wynika bowiem wprost z założeń konstrukcyjnych podatku VAT. Podążając za tezami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywiedzionymi w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, stwierdzić należy, że system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczone. Powyższe tezy, pozwalające na urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT, w pełni znajdują afirmację orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Z kolei w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Niemniej jednak powyższa regulacja, jako zasada ogólna, została przez normodawcę zmodyfikowana poprzez wprowadzenie przepisu szczególnego w postaci zapisów art. 86a ustawy o VAT. Stosownie do treści ust. 1 pkt 1 rzeczonej regulacji, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi wyłącznie 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Artykuł 86a ust. 2 ustawy określa natomiast katalog wydatków, jakie ustawodawca uznał za „wydatki związane z pojazdami samochodowymi”, a tym samym, do których znajdują zastosowanie ograniczenia w odliczeniu podatku, o których mowa w ust. 1 art. 86a ustawy. Do wydatków tych zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W dalszej części regulacji art. 86a ustawy ustawodawca wymienił jednocześnie sytuacje, których zaistnienie skutkuje wyłączeniem stosowania ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Innymi słowy, ust. 3 art. 86a ustawy określa katalog sytuacji, które pozwalają na pełne odliczenie podatku dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. I tak, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpi wówczas, gdy pojazdy te będą:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Co więcej, według art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy, pełne prawo do odliczenia przysługuje także w stosunku do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ust. 4 art. 86a ustawy wskazuje z kolei, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W odniesieniu do ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, ustawodawca w ust. 6 art. 86a ustawy precyzuje, że ewidencja taka jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia jego wykorzystywania wyłącznie do tej działalności.

W art. 86a ust. 7 i 8 ustawy wymieniono wymagane elementy, jakie posiadać musi prowadzona przez podatnika ewidencja, o której mowa. I tak, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku natomiast, gdy samochód jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis dotyczący każdego wykorzystania pojazdu jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd i obejmuje:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W odniesieniu do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione zostało, poza koniecznością prowadzenia ewidencji, o której mowa wyżej, od spełnienia warunku formalnego, jakim jest złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Informacja taka powinna zostać złożona w terminie 7 dni od dnia, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z takimi pojazdami.

Do postanowień art. 86a ust. 12 i 13 ustawy nawiązuje także art. 90b ust. 3 ustawy, który umożliwia podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego po złożeniu informacji do właściwego naczelnika skarbowego, jednakże korekta ta może dotyczyć wyłącznie kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Podsumowując, z przedstawionych wyżej przepisów ustawy wynika, że Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy poniesieniu wydatków na samochody, jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  Spółka posiada procedury w zakresie korzystania z samochodów (dodatkowo potwierdzone w regulaminie) zapewniające, że samochody będą mogły być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych, a co za tym idzie wykluczone będzie używanie samochodów dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą;
2.  Spółka posiada wymaganą przepisami ustawy ewidencję przebiegu pojazdów;
3.  zgodnie z normą zapisaną w art. 86a ust. 12 ustawy, Spółka dokonała stosownego zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać na treść broszury Ministerstwa Finansów, która omawia wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych i ich eksploatacją.

W przedmiotowej broszurze Minister Finansów wprost wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu zapewnienia przez podatnika wyeliminowania użytku prywatnego używanych w jego przedsiębiorstwie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie, w broszurze wskazuje się, że przedmiotowe zapewnienie może zostać dokonane w drodze wprowadzonego przez podatnika regulaminu oraz dodatkowych działań zabezpieczających jego wykonanie. Przy czym działania powyższe muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów.

W opinii Spółki, wartym podkreślenia jest fakt, iż okoliczność, że regulamin będzie potwierdzał obecnie istniejący obowiązek parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania pracownika nie oznacza a priori, że możliwość użycia samochodów do celów prywatnych nie została wykluczona. Przyjęcie takiego stanowiska, zdaniem Spółki, byłoby zbyt daleko idącym uogólnieniem, które uniemożliwiałoby jej skorzystanie z podstawowego prawa systemu VAT, jakim jest prawo od odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji niweczyłoby fundamentalną dla tego podatku zasadę neutralności.

Powyższe potwierdza przytaczana wyżej broszura Ministra Finansów. Z jej lektury wynika bowiem, że wniosek o braku wykluczenia możliwości użycia samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza byłby uzasadniony wówczas, gdyby procedury/regulamin używania samochodów wprowadzał obowiązek parkowania pojazdów samochodowych w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika, choć specyfika prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej tego by nie wymagała. W przypadku Spółki, powyższe nie ma jednak miejsca. Konieczność dojazdu pracowników w odległe miejsca kraju, znaczne odległości miejsca zamieszkania tych osób od siedziby czy biura regionalnego Spółki, a także fakt, iż zazwyczaj pola, na których pracownicy wykonują prace, położone są w bliższej odległości od miejsca zamieszkania pracowników aniżeli od lokalnych biur lub oddziałów Spółki, obowiązek stałej gotowości pracowników do wykonywania zadań służbowych również w godzinach wykraczających poza „standardowe” godziny pracy (np. w nocy, w weekendy), a także obowiązek ich natychmiastowej interwencji, uzasadnia słuszność twierdzenia, iż ustanowiony przez Spółkę (i potwierdzony w regulaminie) obowiązek parkowania samochodów w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników pozostaje w ścisłym związku z charakterem wykonywanej działalności. Ponadto, podpisywane oświadczenia, przewidywane kary za wykorzystywanie samochodów do użytku prywatnego (przede wszystkim dyscyplinarne) oraz prowadzanie przez kontrolerów cyklicznych kontroli sposobu wykorzystywania samochodów - zdaniem Spółki - również skutecznie zniechęcają do użycia samochodów w celach innych niż działalność gospodarcza Spółki.

Innymi słowy, w ocenie Spółki, obecne procedury (dodatkowo uszczegółowione w regulaminie) oraz działania mające na celu zabezpieczenie wykonania jego postanowień, tj. przede wszystkim cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów wykonywane przez kontrolerów, wykluczają użycie samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje ustawy o VAT a także zapisy broszury Ministra Finansów, w sytuacji, w której:

1.  prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 ustawy,
2.  dokonuje zgłoszenia w zgodzie z art. 86a ust. 12 ustawy,
3.  a ponadto, zgodnie z obowiązującymi procedurami (potwierdzonymi w regulaminie), w Spółce funkcjonuje zakaz użytkowania samochodów dla celów innych niż działalność gospodarcza Spółki oraz
4.  podejmowane są „działania zabezpieczające” przestrzeganie ww. procedur, w szczególności w zakresie sposobu korzystania z samochodów, w postaci cyklicznych kontroli wykonywanych przez kontrolerów,

Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochody.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że broszura Ministra Finansów chociaż nie posiada statusu władczego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bądź też interpretacji ogólnej Ministra Finansów, to powinna jednak stanowić dla tut. organu istotną wskazówkę przy ocenie prawidłowości stanowiska Spółki. Jest to bowiem wypowiedź organu, z upoważnienia którego rozpatrzony zostanie niniejszy wniosek.

Wskazać bowiem należy, że istotność tego przekazu wynika chociażby z zasady zaufania, wyrażonej w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej (który mocą przepisu art. 14h znajduje również zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej). Jak bowiem wskazuje ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, niezastosowanie się organu podatkowego do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników.

Końcowo Spółka podnosi, że przy ocenie jej stanowiska nie sposób pominąć interpretacji wydawanych przez organy podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów, będących środkami trwałymi podatnika, które wykorzystywane są przez pracowników podatnika w celach związanych z jego działalnością gospodarczą, a pracownicy użytkujący takie samochody mają obowiązek ich parkowania w pobliżu miejsca swojego zamieszkania oraz wydatków związanych z eksploatacją takich samochodów.

W powyższym zakresie organy podatkowe uznają, że przejazdy do pracy i z pracy wykonywane przez pracownika samochodem służbowym, w sytuacji, gdy procedury ustanowione przez podatnika określają obowiązek pracownika polegający na parkowaniu samochodów służbowych w miejscu zamieszkania tego pracownika nie stoją na przeszkodzie, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów, będących środkami trwałymi podatnika oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem takich samochodów. W rezultacie organy podatkowe potwierdzają, że w sytuacjach takich istnieje niezaprzeczalny związek pomiędzy użytkowaniem samochodów służbowych a działalnością gospodarczą podatnika.

Analogicznie, nie mogą nie zostać zauważone interpretacje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w których to organy potwierdzają brak powstania przychodu po stronie pracownika z tytułu użytkowania samochodów służbowych do celów dojazdu do pracy i z pracy, jeśli zasady ustanowione przez pracodawcę przewidują obowiązek pracownika polegający na parkowaniu samochodów służbowych w miejscu zamieszkania podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, organy podatkowe wprost wskazują na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z przysporzeniem po stronie pracownika, jako że przejazdy, o których mowa wyżej służą celowi służbowemu, rozumianemu jako m.in. stała gotowość (mobilność) do wykonania obowiązków służbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IBPB2/415-774/14/BD czytamy:

„Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w wyżej powołanym zdarzeniu przyszłym przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zadań służbowych i z powrotem, przydzielonymi samochodami służbowymi - co, jak wynika z wniosku, zostało podyktowane charakterem pracy - nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, o ile przejazdy te będą odbywać się wyłącznie w celach służbowych. Przejazdy służbowym samochodem stanowią realizację celu służbowego, jakim jest: dbałość o powierzone mienie firmy, wyrażająca się w ustanowionych przez Spółkę zasadach parkowania samochodu służbowego w miejscu gwarantującym jego bezpieczeństwo, a także - z uwagi na charakter zadań służbowych - stała gotowość (mobilność) do wykonania obowiązków służbowych”.

Analogiczne do powyższego stanowisko podzielane jest powszechnie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy wskazać, że wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych, będąca urzeczywistnieniem konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z treści art. 2 Konstytucji RP, nie zezwala na różnicowanie rozstrzygnięć w przedmiocie oceny związku z działalnością gospodarczą podatnika w zależności od podatku, z jakim mamy do czynienia w konkretnej sprawie. Nie jest bowiem prawnie uzasadnione, aby na gruncie podatków dochodowych konkretne czynności uznawane były za związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a jednocześnie na gruncie podatku VAT nie cechowały się tym przymiotem.

Co więcej, na zasadność pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych, raty leasingowe, opłaty z tytułu najmu, a także wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem pojazdów samochodowych, w sytuacji analogicznej do przedstawionej przez Spółkę, tj. gdy tzw. „pracownicy mobilni” odbywają takimi samochodami przejazdy do pracy i z pracy, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14 czy WSA w Opolu w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 826/14 oraz I SA/Op 762/14.

Zważywszy na przedstawione przez Spółkę argumenty, a przede wszystkim podnoszoną zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.