Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości powstałych w wyniku podziału.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód-źródła przychodu; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest transport towarów. Działalność gospodarcza obejmuje również prowadzenie hurtowni spożywczej. Jest to działalność pomocnicza. Ponadto w ramach działalności gospodarczej wybudował kilka domów jednorodzinnych, które są w chwili obecnej w sprzedaży. Jednak działalność polegając na budowie i sprzedaży domów jest incydentalna.

Wnioskodawca w 2008 r. zakupił dwie działki rolne. Działki położone są obok siebie - jedna zakupiona 21 maja 2008 r. o wielkości 18 arów 96 m2, druga zakupiona 14 maja 2008 r. o wielkości 95 arów 76 m2. Dnia 16 lutego 2011 r. do dwóch powyższych działek Wnioskodawca dokupił jeszcze jedną przylegającą działkę rolną o powierzchni 0,1171 hektara. Wszystkie trzy działki w momencie zakupu były działkami rolnymi położonymi obok siebie tworząc jeden areał. Wnioskodawca działki zakupił na cele prywatne. Od momentu zakupu grunt nie był przez niego wykorzystywany w żaden sposób, w szczególności nie używał ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ograniczał się jedynie do koszenia istniejącej na gruncie łąki. Jest to w zasadzie koniecznością z uwagi na obowiązek utrzymania gruntów w należytym stanie. Skoszona trawa nie jest zbierana - zostaje na ziemi jako nawóz.

W dniu 13 maja 2011 r. gmina, gdzie położone są ww. działki, przyjęła miejscowy plan zagospodarowani przestrzennego. Zgodnie z tym planem jedna część z każdej z trzech działek znalazła się w obrębie obszaru UH, czyli grunty przeznaczone pod usługi. Natomiast pozostała część każdej działki znalazła się w obrębie obszaru MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje sprzedaż części z każdej ww. działek. Wnioskodawca ma już 69 lat, stąd decyzja o sprzedaży gruntów. Uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczy na cele osobiste, nie będzie przeznaczał ich na finansowanie działalności gospodarczej.

Ponieważ w planie zagospodarowani przestrzennego każda działka została w częściowo przypisana do obszaru UH i częściowo do obszaru MWU, Wnioskodawca zamierza przed sprzedażą podzielić każdą działkę na dwie części zgodnie z ich przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału powstaną więc trzy działki obszaru UH i trzy działki obszaru MWU. Sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek obszaru MWU stanowiących jeden areał gruntu. Sprzedaż będzie dokonana jednemu nabywcy. Natomiast pozostałe trzy działki objęte obszarem UH Wnioskodawca zamierza w przyszłości podarować dzieciom lub również sprzedać.

Pismem z 14 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

*   działki zostały zakupione do majątku prywatnego jako zabezpieczenie emerytalne (III filar ubezpieczenia społecznego). W związku z podeszłym wiekiem Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży działek. Pieniądze wykorzysta zgodnie z przeznaczeniem, tj. na własne potrzeby bytowe. Nie zamierza pieniędzy inwestować w działalność gospodarczą;
*   Wnioskodawca nabył następujące nieruchomości gruntowe:
    1.  w 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował 8 domów jednorodzinnych. Inwestycja została zakończona w połowie 2018 r.,
    2.  w 2007 zakupił jedną nieruchomość gruntową rolną w celu darowania jej dzieciom. Darowizny dokonał w 2008 r. ,
    3.  w 2008 zakupił dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą. Działki w tej chwili nie są użytkowane ponieważ Wnioskodawca nie rozpoczął i nie prowadzi działalności rolniczej;
*   w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedał łącznie w latach 2018 i 2019, 5 domów jednorodzinnych postawionych na działce wskazanej w lit. a. Do sprzedaży pozostały jeszcze 3 domy;
*   do działek nie zostały podłączone żadne media,
*   Wnioskodawca nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego;
*   Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, o których mowa jest we wniosku;
*   Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży działek;
*   działki objęte obszarem UH Wnioskodawca zamierza również sprzedać dla realizacji celu, w którym je nabył, tj. skorzystania z pieniędzy na emeryturze, ponieważ jest już w podeszłym wieku.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 14 czerwca 2019 r.) w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych:

Czy sprzedaż działek z obszaru MWU skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedając grunty nie jest on podatnikiem VAT, ponieważ sprzedaż nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 definiuje działalność gospodarczą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku Wnioskodawcy dojdzie do sprzedaży gruntu zatem należy ocenić, czy dokona sprzedaży w okolicznościach wskazujących na działalność handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Istotne będzie zatem, czy sprzedaż będzie dokonywana w ramach aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Tylko takie działanie przemawia za uznaniem sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, czyli opodatkowaną VAT. W wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2083/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał że: "przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym”. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-180/10) zwrócił uwagę, że ustalenie, czy określona osoba jest podatnikiem podatku VAT wymaga dokonania oceny, czy wykorzystywanie danego dobra polegające na jego stopniowej sprzedaży następuje w celu uzyskania stałych dochodów, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności czynników wskazujących na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny.

Zgodnie w wyżej wskazanym orzecznictwem oraz stanowiskiem organów podatkowych, przejawem działalności handlowej jest taka aktywność danej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, ogłoszenia wykraczające poza zwykłe formy, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (np. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.342.2017.2.MD).

W momencie zakupu grunt był obszarem rolnym. Dopiero na skutek objęcia go planem zagospodarowania przestrzennego stał się budowlany. Przyjęcie przez gminę planu jest całkowicie niezależne od Wnioskodawcy. W przywołanym już wyroku w sprawie C-180/10 Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że sprzedaży przekształconego gruntu rolnego na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli sprzedawcy, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od wartości dodanej, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Przed uchwaleniem planu Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie dokonał też żadnych inwestycji w grunt, tj. nie uzbroił go, nie wydzielał wewnętrznych dróg. Obecny podział działek przed sprzedażą spowodowany jest przypisaniem ich do dwóch różnych grup gruntu. Podział działek zostanie tak dokonany, aby odrębnie wydzielić działki znajdujące się w obrębie obszaru UH, a odrębnie w obszarze MWU.

W celu znalezienia nabywcy na grunt Wnioskodawca zamierza podjąć działania typowe dla prywatnej sprzedaży np. głoszenia w prasie lub Internecie.

Okoliczności sprzedaży, którą Wnioskodawca zamierza dokonać wskazują jednoznacznie, że dokona jej w ramach zarządu prywatnym majątkiem, a nie wykonywania działalności gospodarczej.

Wykonywanie czynności w ramach prywatnego majątku nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nawet jeżeli sprzedaży dokonuje podatnik, ale robi to w zakresie zarządu prywatnym majątkiem, czynność ta pozostaje poza zakresem VAT.

Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie ww. ustawy. W treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, Trybunał stwierdza: "»majątek prywatny« to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.”.

W niniejszej sprawie sprzedawany grunt stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Nie przeznaczył go ani nie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie nie prowadzi nawet działalności rolniczej. Zatem sprzedaż przedmiotowych działek pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Powyższa argumentacja odnosi się również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza to m.in. zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Ponieważ – jak Wnioskodawca argumentował powyżej – sprzedaż działek nie będzie działalnością handlową, zatem ich sprzedaż będzie zaliczana do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, w którym Sąd stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie PIT powinna mieć charakter stały, środki ze sprzedaży nieruchomości powinny być inwestowane w zakup nowych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Taka sytuacja nie występuje w przypadku Wnioskodawcy.

Ponieważ Wnioskodawca gruntów nie używał do działalności gospodarczej, nie podlegały one ujęciu w ewidencji środków trwałych, stąd zastosowania nie znajdzie również art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy.

Ponieważ sprzedaż dokonana będzie po 5 latach od końca roku w którym Wnioskodawca nabył działki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu sprzedaży działek nie powstanie przychód podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem sprzedaży są prywatne nieruchomości niewykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponieważ sprzedaż dokonana zostanie po 5 latach od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył działki, nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca podtrzymuje wszystkie argumenty zawarte we wniosku odnoszące się do braku obowiązku opodatkowania sprzedaży przedmiotowych gruntów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozpoznania przychodu może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

– pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

– pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą działek, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a jego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest transport towarów. Działalność gospodarcza obejmuje również prowadzenie hurtowni spożywczej. Ponadto w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował kilka domów jednorodzinnych, które są w chwili obecnej w sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że

*   w 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował 8 domów jednorodzinnych, inwestycja została zakończona w połowie 2018 r.,
*   w 2007 r. zakupił jedną nieruchomość gruntową rolną w celu darowania jej dzieciom, a darowizny dokonał w 2008 r.,
*   w 2008 r. zakupił dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą, jednak działki w tej chwili nie są użytkowane ponieważ nie rozpoczął i nie prowadzi działalności rolniczej.

W wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedał łącznie w latach 2018 i 2019, 5 domów jednorodzinnych. Do sprzedaży pozostały jeszcze 3 domy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w 2008 r. zakupił również dwie działki rolne. Działki położone są obok siebie - jedna zakupiona została dnia 21 maja 2008 r. o wielkości 18 arów 96 m2, druga zakupiona została w dniu 14 maja 2008 r. o wielkości 95 arów 76 m2. W dniu 16 lutego 2011 r. do dwóch powyższych działek Wnioskodawca dokupił jeszcze jedną przylegającą działkę rolną o powierzchni 0,1171 hektara. Wszystkie trzy działki w momencie zakupu były działkami rolnymi położonymi obok siebie tworząc jeden areał. Działki te zakupiono na cele prywatne jednak od momentu zakupu nie były one przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żaden sposób.

W dniu 13 maja 2011 r. gmina przyjęła miejscowy plan zagospodarowani przestrzennego, zgodnie z którym jedna część z każdej z trzech działek znalazła się w obrębie obszaru UH, czyli gruntów przeznaczonych pod usługi, natomiast pozostała część każdej działki znalazła się w obrębie obszaru MWU - zabudowie mieszkaniowej wielorodzinnej i usług. Ponieważ w planie zagospodarowania przestrzennego każda działka została częściowo przypisana do obszaru UH i częściowo do obszaru MWU, Wnioskodawca zamierza przed sprzedażą podzielić każdą działkę na dwie części zgodnie z ich przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału powstaną więc trzy działki obszaru UH i trzy działki obszaru MWU. Sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek obszaru MWU stanowiących jeden areał gruntu.

Choć Wnioskodawca planuje również dokonać odpłatnego zbycia działek z obszaru UH w celu skorzystania z pieniędzy na emeryturze, ponieważ jest już w podeszłym wieku, przedmiotem zapytania i wątpliwości co do konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości są działki z obszaru MWU. Jak wskazał Wnioskodawca pieniądze wykorzysta zgodnie z przeznaczeniem, tj. na własne potrzeby bytowe i nie zamierza pieniędzy inwestować w działalność gospodarczą.

Pomimo, że do działek tych nie zostały podłączone żadne media i Wnioskodawca nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, o których mowa jest we wniosku, nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży działek, to analiza przedstawionych okoliczności oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości z obszaru MWU nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w zakresie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej znajduje się sprzedaż nieruchomości. Jak wskazał sam Wnioskodawca w 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował 8 domów jednorodzinnych. W wykonaniu działalności gospodarczej sprzedał łącznie w latach 2018 i 2019, 5 domów jednorodzinnych, a do sprzedaży pozostały jeszcze 3 domy. W 2008 r. Wnioskodawca zakupił również dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą, jednak działek tych na potrzeby tej działalności nie wykorzystał.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, a okoliczności towarzyszące w postaci nabywania gruntów i sprzedaży domów potwierdzają, że wykonywana jest sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Planowane transakcje sprzedaży jak i zamiar podziału działek w związku z ich przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego do obszaru UH i MWU nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego w kontekście okoliczności towarzyszących, a związanych ze sprzedażą nieruchomości mieszkalnych. Zdaniem organu czynności Wnioskodawcy mają więc i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany  wymagały one bowiem podejmowania zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że sprzedaż tych działek nastąpi w ramach prywatnego majątku. W opinii tutejszego organu, całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca sam wskazał, że działki zostały zakupione jako zabezpieczenie finansowe, a więc stanowiły lokatę oszczędności i zostały nabyte w celu dalszej sprzedaży.

Zatem dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę planowanej sprzedaży działek z obszaru MWU będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wcześniejsze sprzedaże nieruchomości, przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Wnioskodawcy nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje, że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży działek z obszaru MWU należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.