Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-121a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-28
Teza: Czy z perspektywy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki i tym samym wystąpienia zadłużenia nieprzekraczającego trzykrotnej wartości kapitału zakładowego, na dzień zapłaty odsetek znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wspólnik Spółki posiadający ponad 25% udziałów Spółki udzielił Spółce pożyczki na podstawie stosownej umowy, a sama kwota udzielonej pożyczki przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę w formie pożyczki są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy, odsetki są naliczane, w okresach sześcio-miesięcznych (okres odsetkowy) i płatne 14 dni po zakończeniu okresu odsetkowego. Strony ustaliły, że spłata kwoty głównej pożyczki zostanie zrealizowana w całości bądź w częściach. Pożyczkodawca zostanie poinformowany o sposobie spłaty kwoty głównej pożyczki przez Spółkę przynajmniej z jednodniowym wyprzedzeniem.

Ze względu na uwarunkowania biznesowe w zakresie przepływów finansowych Spółka planuje, w uzgodnieniu z pożyczkodawcą, dokonać zmiany zapisu umowy pożyczki w taki sposób, aby możliwe było w pierwszej kolejności dokonanie spłaty całości należności głównej pożyczki, a następnie po pewnym czasie - spłaty odsetek od pożyczki.

Ponadto, Spółka rozważa również podpisanie w przyszłości kolejnych umów pożyczek, na mocy, których Spółka będzie mogła zaciągać pożyczki od udziałowca Spółki posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki. Spółka zakłada przy tym, iż schemat spłaty planowanych pożyczek będzie analogiczny jak w przypadku zaciągniętej już pożyczki po zmianie zapisów umowy w sposób przedstawiony powyżej tj. że w pierwszej kolejności nastąpi spłata kapitału głównego pożyczki, a następnie będą spłacane odsetki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz planowane przyszłe zmiany do umowy pożyczki, w celu wyeliminowania wątpliwości, co do konsekwencji powstających na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w związku z pożyczką udzieloną Spółce przez udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz w związku z planowanymi pożyczkami Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z perspektywy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki i tym samym wystąpienia zadłużenia nieprzekraczającego trzykrotnej wartości kapitału zakładowego, na dzień zapłaty odsetek znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy?
2.  Czy wobec możliwości zaciągnięcia w przyszłości pożyczek od udziałowca Spółki posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki, w przypadku całkowitej spłaty kapitału takich pożyczek przed spłatą odsetek od tych pożyczek i wystąpienia zadłużenia nieprzekraczającego trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, na dzień zapłaty odsetek znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wcześniejszej spłaty całości należności głównej pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę przed spłatą odsetek spowoduje, że należność główna pożyczki nie będzie uwzględniana dla potrzeb kalkulacji wartości zadłużenia Spółki. Tym samym, w przypadku gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a spłacone odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, odnoszących się do odsetek. Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie będą miały zastosowania w przypadku, gdy:

1.  spłata pożyczki w kwocie należności głównej zostanie w całości zrealizowana przed spłatą związanych z nią odsetek i
2.  w związku z dokonaną spłatą pożyczki w kwocie należności głównej na dzień zapłaty odsetek od spłaconej pożyczki zadłużenie Spółki względem udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki będącego pożyczkodawcą, jak i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca będzie niższe od trzykrotności wartości kapitału zakładowego skalkulowanego w sposób określony w art. 16 ust. 7 ustawy.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdza w szczególności literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie literalnego brzmienia ww. przepisu Spółka zauważa, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  pożyczki udzielone zostały przez wspólnika spółki posiadającego co najmniej 25% udziałów, albo udziałowców posiadających łącznie 25% udziałów w tej spółce;
2.  wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu określona na dzień zapłaty odsetek - wobec określonych w tym przepisie podmiotów osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy prowadzi do wniosku a contrario, że w sytuacji, gdy zadłużenie na dzień zapłaty odsetek będzie niższe niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas dyspozycja tego przepisu nie znajdzie zastosowania, a tym samym całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż ograniczenia przewidziane w cytowanym powyżej przepisie dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji nie obejmują takich odsetek.

Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji wartości zadłużenia, interpretacja powyższego pojęcia powinna zostać dokonana przy zastosowaniu wykładni językowej. Zgodnie z definicją przewidzianą w Słowniku Języka Polskiego wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN zadłużenie to suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa; dług oznacza natomiast zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Przy czym dług występuje wówczas, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

W sytuacji spłaty pożyczki w kwocie należności głównej przed dokonaniem spłaty odsetek od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaconego kapitału pożyczki wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że spłacona kwota należności głównej pożyczki jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie w przypadku, gdy zadłużenie Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas zdaniem Spółki w takim przypadku do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisu.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 3511 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy pożyczki nie zawierają regulacji, które nakazywałyby dokonywać spłaty kapitału pożyczek łącznie ze spłatą odsetek od tych pożyczek. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie zawiera zakazu całkowitej spłaty kapitału pożyczki przed spłatą odsetek. Wobec powyższego strony są uprawnione do swobodnego kształtowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym decydowania, która część zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki będzie podlegała spłacie w pierwszej kolejności.

Mając na uwadze powyższe, w tym w szczególności brak przeciwwskazań w regulacjach Kodeksu cywilnego strony transakcji mogą na podstawie zapisów umowy pożyczki dokonać ustaleń kształtujących lub dokonać modyfikacji zapisów umowy pożyczki i ukształtować łączący je stosunek prawny (przez zmianę umowy lub podjęcie uzgodnień na podstawie jej zapisów) w taki sposób, że w pierwszej kolejności Spółka dokona spłaty całości kapitału głównego pożyczki, a dopiero po spłacie kapitału w terminie późniejszym nastąpi spłata wszystkich odsetek. Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach, np:

*   w interpretacji IPPB3/423-641/11-2/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 listopada 2011 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Jeżeli (\`(...)\`) na dzień zapłaty odsetek od pożyczek opisanych w stanie faktycznym, udzielonych przez udziałowców posiadających ponad 25% udziałów Spółki, zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec tych udziałowców oraz ewentualnych innych podmiotów posiadających indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale któregokolwiek z tych udziałowców, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, to do wypłaconych od takich pożyczek odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 UPDOP, a odsetki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu Spółki.”
*   w interpretacji ILPB3/423-283/11-2/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 września 2011 r., w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, „W sytuacji spłaty (w drodze kompensaty lub w innej formie) kwoty głównej udzielonych Spółce Pożyczek przed dokonaniem spłaty odsetek od tych Pożyczek, zobowiązanie z tytułu spłaconych rat kapitałowych wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że kwota należności głównej Pożyczek spłacona w drodze kompensaty lub w innej formie, jako niespełniająca definicji zadłużenia, na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, łączne zadłużenie Spółki wobec Jej wszystkich udziałowców bezpośrednich i pośrednich na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności Jej kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, iż do spłaty odsetek od Pożyczek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   w interpretacji IPPB3/423-180/11-2/JB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 czerwca 2011 r., w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który wskazał iż „literalna wykładnia art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku, gdy w umowie pożyczki przyjęto, iż w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero wraz ze spłatą ostatniej raty należności głównej nastąpi spłata odsetek, przy obliczeniu wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już wcześniej spłacony.”
*   w interpretacji IPPB3/423-385/09-2/JB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 sierpnia 2009 r., w której stwierdzono, że „Jeżeli na dzień zapłaty odsetek kredyt od akcjonariusza zostanie już spłacony, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec akcjonariuszy posiadających co najmniej 25% akcji Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiego kredytu odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   w interpretacji ILPB3/423-693/08-2/HS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r., z której wynika, że „\`(...)\` jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego), wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów.” Oraz
*   w interpretacji IPPB3/423-471/12-2/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 września 2012 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że: „Na dzień zapłaty odsetek od pożyczek, Spółka IS będzie posiadała zadłużenia wobec swoich udziałowców w kwotach określonych w otrzymanych od udziałowców notach odsetkowych, których wysokość nie będzie przekraczała łącznie trzykrotności wysokości kapitału zakładowego, nie będzie zaś posiadała zadłużenia z tytułu kwot głównych pożyczek. W związku z powyższym zapłacone odsetki od udzielonych Spółce pożyczek przez udziałowców spełnią kryteria zakwalifikowania w całości jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.”

Konkludując, zdaniem Spółki, spłata całości kwoty głównej udzielonej pożyczki oraz ewentualnych przyszłych pożyczek, przed spłatą odsetek spowoduje, że należność główna pożyczki nie będzie brana pod uwagę podczas kalkulacji kwoty zadłużenia na dzień późniejszej spłaty odsetek, i tym samym w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki, określona na dzień zapłaty odsetek, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spłacane odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, odnoszących się do odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Reasumując zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć więc odsetek od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wspólnik Spółki posiadający ponad 25% udziałów Spółki udzielił Spółce pożyczki na podstawie stosownej umowy, a sama kwota udzielonej pożyczki przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę w formie pożyczki są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy, odsetki są naliczane, w okresach sześcio-miesięcznych (okres odsetkowy) i płatne 14 dni po zakończeniu okresu odsetkowego. Strony ustaliły, że spłata kwoty głównej pożyczki zostanie zrealizowana w całości bądź w częściach. Pożyczkodawca zostanie poinformowany o sposobie spłaty kwoty głównej pożyczki przez Spółkę przynajmniej z jednodniowym wyprzedzeniem.

Ze względu na uwarunkowania biznesowe w zakresie przepływów finansowych Spółka planuje, w uzgodnieniu z pożyczkodawcą, dokonać zmiany zapisu umowy pożyczki w taki sposób, aby możliwe było w pierwszej kolejności dokonanie spłaty całości należności głównej pożyczki, a następnie po pewnym czasie - spłaty odsetek od pożyczki.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania, zgodzić należy się z twierdzeniem Spółki, że:

*   dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy;
*   w sytuacji spłaty pożyczki w kwocie należności głównej przed dokonaniem spłaty odsetek od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaconego kapitału pożyczki wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym , że zobowiązanie przestanie istnieć,
*   spłacona kwota należności głównej pożyczki jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,
*   w przypadku, gdy zadłużenie Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas w takim przypadku do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a spłacone odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, odnoszących się do odsetek – uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.