Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.166.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek po dokonaniu podziału na mniejsze działki rolne, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; działki; działki-działki rolne; grunty-podział gruntu; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W lutym 2004 r., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabył ze środków własnych działki nr … i nr …., o powierzchni odpowiednio 0,93 ha i 8,71 ha, położone obręb … - …, gm. … w województwie …. Działki zaewidencjonowane są pod nr KW …. Wartość nabycia działek wynosiła 31 900 zł i stała się własnością obojga małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru gruntów powyższe działki stanowią grunty rolne klasy IV i V (w tym Ls V bez uproszczonych planów zagospodarowania lasu) - dane z rejestru gruntów pokrywają się z wpisem w księdze wieczystej. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy. Działki nie są zabudowane.

W lipcu 2009 r., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabył ze środków własnych działki nr …../3, nr …../5 i nr …../6, stanowiące niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 7,93 ha, położone w miejscowości …, gm. …. Działki zaewidencjonowane są pod nr KW …. Wartość nabycia działek wynosiła 96 084 zł 60 gr i stała się własnością obojga małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru gruntów powyższe działki stanowią grunty rolne klasy IV, V, VI, pastwiska trwałe i lasy (w tym Ls V bez uproszczonych planów zagospodarowania lasu) - dane z rejestru gruntów pokrywają się z wpisem w księdze wieczystej. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy. Działki nie są zabudowane.

W dniu 29 kwietnia 2015 r., na mocy wyroku Sądu Okręgowego w … orzeczono o rozwodzie Wnioskodawcy.

Sąd dokonał podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że Wnioskodawca na wyłączną własność otrzymał m.in. nieruchomości położone w … (…), składające się z działek:

*   nr … i nr …., o powierzchni 9,64 ha, objętych KW …, o wartości 130 000 zł,

*   nr …../3, nr …../5 i nr …../6, o powierzchni 7,93 ha, objętych KW …, o wartości 120 000 zł.

Wszystkie ww. nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy.

Od czasu nabycia do daty złożenia wniosku Wnioskodawca na ww. działkach prowadzi gospodarstwo rolne (uprawy), działki nie są zabudowane. W żaden sposób działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać podziału wyżej wymienionych działek o numerach: …, …., …../3, …../5 i …../6, na mniejsze działki, tak aby powierzchnia każdej z nich nie przekraczała 1 ha. Do działek zostaną wydzielone geodezyjnie drogi dojazdowe do dróg publicznych. W związku z czym powstanie kilkanaście mniejszych działek rolnych. Podział działek ma na celu tylko zmniejszenie ich powierzchni, gdyż prościej znaleźć nabywców na działki poniżej 1 ha. W następnej kolejności Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży poszczególnych działek rolnych wraz z udziałem w drogach dojazdowych do dróg publicznych. Podział i sprzedaż ww. działek Wnioskodawca planuje przeprowadzić w ciągu najbliższych dwóch lat, działki nie będą sprzedane w jednym czasie, a w miarę jak chęć zakupu wyrażą poszczególni nabywcy. Nabywcami mogą być zarówno osoby fizyczne (prywatne), jak i firmy, czego Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć. Z uwagi na znaczną odległość od miejsca zamieszkania, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z miejscową agencją nieruchomości, która będzie wspierać Wnioskodawcę w przeprowadzeniu całego procesu podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz zajmie się poszukiwaniem potencjalnych nabywców. W przypadku, gdy powstanie trudność ze znalezieniem potencjalnych nabywców, Wnioskodawca rozważy uzyskanie dla niesprzedanych jeszcze działek warunków zabudowy, które zwiększyłyby atrakcyjność działek dla potencjalnych nabywców. Przy czym podkreślić należy, że wszystkie te czynności mają na celu tylko sprzedaż posiadanego majątku prywatnego. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr …, nr …., nr …../3, nr …./5 i nr …../6 po dokonaniu podziału na mniejsze działki rolne, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów.

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób, dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw, następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalność gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalność gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę, stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych: …., …., …../3, …../5, i …../6, po dokonaniu podziału na mniejsze działki rolne, wpierw należy rozpatrzeć, czy spełnione są powyższe warunki do tego, aby przychód nie powstał z tytułu zbycia tychże działek.

WARUNEK 1 - odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową, w tym handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ww. ustawy.

Analizując wyżej przytoczony przepis należy rozumieć, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych, służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Czynności dotyczące sprzedaży działek, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozbawionym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktywność Wnioskodawcy mieści się w granicach zwykłego wykonywania prawa własności i stanowi konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem.

Zakup działek nr …, nr …., nr …../3, nr …../5, i nr …../6 przez Wnioskodawcę nie nastąpił w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca na ww. działkach prowadził gospodarstwo rolne, a obecnie planuje je sprzedać. Przy czym z uwagi na dużą powierzchnię działek, aby łatwiej znaleźć potencjalnych nabywców Wnioskodawca za konieczne uznaje podział działek na mniejsze, których powierzchnia nie będzie przekraczać 1 ha.

Zatem, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że przedmiotowa sprzedaż w ocenie Wnioskodawcy nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych działek należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

WARUNEK 2 - odpłatne zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

W pierwszej kolejności w celu ustalenia momentu nabycia własności nieruchomości należy odnieść się do przepisów, regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, gdyż pierwotnie nieruchomości, stanowiące działki rolne o numerach: … i …. zostały nabyte w dniu 24 lutego 2004 r. i działki rolne o numerach: …../3, …../5, …../6 zostały nabyte w dniu 30 lipca 2009 r., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe, nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także me mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, z późn. zm.), nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA zaakcentował m.in., że skoro nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Zatem, badając przedmiotową sprawę należy dokonać rozstrzygnięcia, czy argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej, w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, np. w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i podziału majątku wspólnego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 869/17 (orzeczenie prawomocne): „(\`(...)\`) pogląd wyrażony w uchwale ma zastosowanie również do tej sytuacji prawnej. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika, sprzedającego nieruchomość czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa, w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej), nie mają zatem w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Z uwagi na powyższe, jasnym jest, że w przypadku przedmiotowej nieruchomości za datę nabycia działki nr 12 przez Wnioskodawcę uznać należy dzień 25 marca 2006 r., a podział majątku w wyniku rozwodu z ówczesną małżonką pozostaje bez znaczenia dla ustalenia tej daty”. Stanowisko to swoje potwierdzenie znajduje w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo: nr 0113-KDIPT2-2.4011.372.2017.2.KR, nr 0113-KDIPT2-2.4011.12.2018.1.SR i nr 0114-KDIP3-2.4011.404.2017.1.AK1.

Ponadto, planowany podział działek, nie wpłynie na datę nabycia działek - powierzchnia działek przed i po podziale będzie dokładnie taka sama jak pierwotnie i wciąż będą stanowiły własność Wnioskodawcy.

Podsumowując rozważania w kwestii momentu nabycia działek przez Wnioskodawcę, będących przedmiotem planowanej sprzedaży wskazać należy, że działki o numerach: … i …. zostały nabyte w 2004 r., a działki o numerach: …../3, …../5 …../6 zostały nabyte w 2009 r.

Oznacza to, że w przypadku wszystkich działek zostały spełnione oba warunki powodujące, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, w tym zakresie nie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W lutym 2004 r., na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabył ze środków własnych działki nr … i nr …., o powierzchni odpowiednio 0,93 ha i 8,71 ha. Wartość nabycia działek wynosiła 31 900 zł i stała się własnością obojga małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru gruntów powyższe działki stanowią grunty rolne klasy IV i V (w tym Ls V bez uproszczonych planów zagospodarowania lasu). Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy. Działki nie są zabudowane. W lipcu 2009 r., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z ówczesną małżonką nabył ze środków własnych działki nr …../3, nr …../5 i nr …../6, stanowiące niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 7,93 ha. Wartość nabycia działek wynosiła 96 084 zł 60 gr i stała się własnością obojga małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru gruntów powyższe działki stanowią grunty rolne klasy IV, V, VI, pastwiska trwałe i lasy (w tym Ls V bez uproszczonych planów zagospodarowania lasu). Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy. Działki nie są zabudowane. W dniu 29 kwietnia 2015 r., na mocy wyroku Sądu Okręgowego orzeczono o rozwodzie Wnioskodawcy. Sąd dokonał podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że Wnioskodawca na wyłączną własność otrzymał m.in. nieruchomości składające się z działek: nr … i nr …. o powierzchni 9,64 ha, o wartości 130 000 zł, nr …../3, nr …../5 i nr …../6 o powierzchni 7,93 ha, o wartości 120 000 zł. Wszystkie ww. nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy. Od czasu nabycia do dnia dzisiejszego Wnioskodawca na ww. działkach prowadzi gospodarstwo rolne (uprawy), działki nie są zabudowane. W żaden sposób działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać podziału wyżej wymienionych działek o numerach: …, …., …../3, …../5 i …../6 na mniejsze działki, tak aby powierzchnia każdej z nich nie przekraczała 1 ha. Do działek zostaną wydzielone geodezyjnie drogi dojazdowe do dróg publicznych. W związku z czym powstanie kilkanaście mniejszych działek rolnych. Podział działek ma na celu tylko zmniejszenie ich powierzchni, gdyż prościej znaleźć nabywców na działki poniżej 1 ha. W następnej kolejności Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży poszczególnych działek rolnych wraz z udziałem w drogach dojazdowych do dróg publicznych. Podział i sprzedaż ww. działek Wnioskodawca planuje przeprowadzić w ciągu najbliższych dwóch lat, działki nie będą sprzedane w jednym czasie, a w miarę jak chęć zakupu wyrażą poszczególni nabywcy. Nabywcami mogą być zarówno osoby fizyczne (prywatne), jak i firmy, czego Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć. Z uwagi na znaczną odległość od miejsca zamieszkania, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z miejscową agencją nieruchomości, która będzie wspierać Wnioskodawcę w przeprowadzeniu całego procesu podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz zajmie się poszukiwaniem potencjalnych nabywców. W przypadku, gdy powstanie trudność ze znalezieniem potencjalnych nabywców, Wnioskodawca rozważy uzyskanie dla niesprzedanych jeszcze działek warunków zabudowy, które zwiększyłyby atrakcyjność działek dla potencjalnych nabywców. Przy czym podkreślić należy, że wszystkie te czynności mają na celu tylko sprzedaż posiadanego majątku prywatnego. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy planowana sprzedaż działek, które powstaną w wyniku podziału działek nr: …, …., …../3, …../5 i …../6 wraz z udziałem w drogach dojazdowych do dróg publicznych zapewniającej komunikację do nich, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Zatem, skoro – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – ww. działki:

*   nabyte zostały do majątku prywatnego Wnioskodawcy i Jego ówczesnej małżonki,

*   w żaden sposób działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,

*   od czasu nabycia Wnioskodawca na ww. działkach stanowiących grunty rolne prowadzi gospodarstwo rolne (uprawy),

*   działki nie są zabudowane,

*   działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy,

*   z uwagi na znaczną odległość od miejsca zamieszkania, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z miejscową agencją nieruchomości, która będzie wspierać Wnioskodawcę w przeprowadzeniu całego procesu podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz zajmie się poszukiwaniem potencjalnych nabywców (w przypadku, gdy powstaną trudności ze znalezieniem potencjalnych nabywców, Wnioskodawca rozważy uzyskanie dla niesprzedanych działek warunków zabudowy, które zwiększyłyby atrakcyjność działek dla potencjalnych nabywców),

*   Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami

to należy uznać, że odpłatne zbycie tych działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zachowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do ww. działek wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Tym samym, w wyniku sprzedaży ww. działek po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano w artykule 10 między innymi ustęp 6.

Powyższe przepisy, stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, a zwłaszcza fakt, że będące przedmiotem przyszłej sprzedaży działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę oraz Jego byłą żonę do majątku wspólnego małżeńskiego, a sprzedaż nastąpi po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem przyszłej sprzedaży działki zostały nabyte do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego byłej żony odpowiednio w 2004 r. i w 2009 r.

W związku z powyższym za daty nabycia przez Wnioskodawcę działek będących przedmiotem przyszłej sprzedaży należy uznać datę ich nabycia do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. odpowiednio 2004 r. i 2009 r., stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przyszła nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Wnioskodawcę działek (po dokonaniu ich podziału ze względu na dużą powierzchnię na mniejsze działki) nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia. Zatem, uzyskana z ww. sprzedaży kwota nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy, czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.