Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-216/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-26
Teza: Stawka podatku na usługi własne przy świadczeniu usług turystycznych w stanie prawnym 2009-2013. Sposób wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej zawierającej zarówno usługi obce jak i usługi własne.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; marża; stawka-stawki podatku; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki na usługi własne przy świadczeniu usług turystycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2013,

*   sposobu wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej zawierającej zarówno usługi obce jak i usługi własne

\-**jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki na usługi własne przy świadczeniu usług turystycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2013;

*   sposobu wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej zawierającej zarówno usługi obce jak i usługi własne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski, jest zarejestrowana jako czynny podatnik oraz jest organizatorem turystyki w rozumieniu ustawy z 1997r o usługach turystycznych.

Jedną z form działalności Spółki jest m.in. organizacja obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży, zielonych szkół i wycieczek.

W ramach świadczonych usług obozów i kolonii (obozy i kolonie odbywają się w obiektach wynajmowanych), Spółka zapewnia transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, część rekreacyjną oraz jest odpowiedzialna za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, w tym zatrudnienie odpowiedniego personelu zgodnie z zaleceniami władz oświatowych. Z tego względu duża ilość imprez turystycznych organizowanych przez Spółkę głównie obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży jest zgłaszana do kuratorium oświaty, nie ma wymogu zgłaszania do kuratorium zielonych szkół i wycieczek.

Spółka oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonywała we własnym zakresie, tzw. „usługi własne” tj. opieka wychowawcza nad młodzieżą (PKWIU 55.20.19.0 wg „Urzędu Statystycznego – VAT 8%), opieka medyczna sprawowana nad młodzieżą (PKWIU 30.90.12.0 wg Urzędu Statystycznego podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT) usługi pilotażu (PKWIU 79.90.20.0 wg Urzędu Statystycznego– VAT 23%) oraz usługi ratownika wodnego (PKWIU 79.19.1 wg Urzędu Statystycznego – VAT 23%).

Zaznaczyć należy, że za pracę opiekunów, opiekę medyczną, pracę ratowników i pilotów zleconą przez Spółkę odpowiada przed nabywcą danej formy wypoczynku Spółka.

Wyżej wymienione usługi własne Spółka traktuje jako element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez Spółkę, które zgodnie z przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT – Spółka powinna odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przykład

Poniżej Wnioskodawca przedstawia przykład wyliczenia i uwzględnienia usług własnych i nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka zorganizowała w sierpniu 2013r. na terenie kraju obóz letni nad morzem.

Nabywcą usługi turystycznej była firma \`(...)\`., która zakupiła wypoczynek na obozie dla dzieci swoich pracowników. Koszt całej usługi przypadający na jednego uczestnika wyniósł 1200zł. Sprzedano 55 miejsc. Spółka nabyła usługi obce na kwotę brutto 44.000 zł, w tym zakwaterowanie wraz z wyżywieniem 32.000 zł, transport 8.450 zł, bilety wstępów 3.000 zł, ubezpieczenie 220 zł, usługi przewodnika 700 zł. Spółka we własnym zakresie zapewniła uczestnikom obozu opiekę wychowawczą, ratownicza, opiekę medyczną. Koszt usług własnych wyceniła na kwotę 6.630zł (suma wynagrodzeń brutto wynikających z umowy zlecenie łącznie z kosztami składek ZUS płaconych przez pracodawcę od zawartych umów).

Należność za usługę turystyczny od firmy \`(...)\` 66.000 zł.

Faktura od ośrodka wypoczynkowego za zakwaterowanie wraz z wyżywieniem 32.000 zł, faktura od firmy transportowej 8.450 zł, faktura za ubezpieczenie 220 zł, faktury za bilety wstępów 3000 zł, faktura za usługi przewodnika 700 zł.

Łącznie usługi obce 44.370 zł

Usługi własne.

Usługi związane z opieką wychowawczą 4.420 zł, ratowniczą 1.105 zł, medyczną 1.105 zł osób zatrudnionych na umowę zlecenie przez Spółkę 6.630 zł (w tym kwota brutto umów zlecenie 5610 zł i kwota składek ZUS płaconych przez pracodawcę od umów zlecenie w kwocie 1020 zł w miesiącu następnym zgodnie z Ustawą, o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13.10.1998r. - Dz. U. nr 137 poz. 887 z póżn. zmianami).

Łącznie usługi własne 6.630 zł.

Relacja kosztów do przychodów wynosi 51.000 zł/66.000 zł = 77,272%.

W tym miejscu należy dodać, że wyliczenie relacji przychodów i kosztów na danej imprezie turystycznej możliwe jest dopiero po zakończeniu imprezy. Wynika to z braku możliwości dokładnego oszacowania zarówno przychodów jak i kosztów związanych z imprezą ponieważ do momentu rozpoczęcia danej imprezy Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić liczby uczestników, oszacować dokładnych kosztów transportu oraz innych zależnych od liczby uczestników kosztów zmiennych.

Powstała marża procentowa brutto po zakończonej imprezie jest jednakowa w odniesieniu do usług własnych jak i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Marża brutto.

Wysokość przychodów w relacji do usług obcych – 57.422 (44370 / 77,272%).

Wysokość kosztów przy usługach obcych 44.370

Marża brutto na usługach obcych 57.422-44.370 = 13.052 zł tj. podstawa opodatkowania marży w rozumieniu art. 119 ust.2 ustawy od VAT.

VAT od marży wyniósł 2.440,62 zł (13.052 zł\*23/123).

Podstawa opodatkowania dla usług własnych wygląda następująco.

Wysokość przychodów przy usługach własnych 8.578 zł.

Wysokość kosztów przy usługach obcych 6.630 zł.

Wysokość przychodów na usługach własnych wyliczonych w relacji do kosztów wygląda następująco: 5.720,05zł tj. 4.420/77,272 (w tym 423,7 zł VAT-u tj.8%) - opieka wychowawcza. Koszty związane z opieką wychowawczą 4.420zł (w tym kwota brutto umów zlecenie 3.740zł i kwota składek ZUS płaconych przez pracodawcę od umów zlecenie w kwocie 680zł w miesiącu następnym). 1.430,01 zł tj. 1.105/77,272% (w tym 267,4 zł VAT-u tj.23%) - opieka ratownicza. Koszty związane z opieką ratowniczą 1.105 zł (w tym kwota brutto umów zlecenie 935zł i kwota składek ZUS płaconych przez pracodawcę od umów zlecenie w kwocie 170zł w miesiącu następnym). 1.430,01 zł tj. 1.105/77,272% - opieka medyczna zwolniona od podatku VAT. Koszty związane z opieką medyczną 1.105 zł (w tym kwota brutto umów zlecenie 935zł i kwota składek ZUS płaconych przez pracodawcę od umów zlecenie w kwocie 170 zł w miesiącu następnym).

Ponadto w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że kompleksowo świadczona podróżnym usługa turystyczna jest zgrupowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. pod numerem 55.20.19.

Wnioskodawca prowadził ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W prowadzonej ewidencji o której mowa w art, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług były ewidencjonowane kwoty wydatkowane na nabycie usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy.

Wnioskodawca działał na rzecz nabywców świadczonych usług we własnym imieniu i na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy opisane we wniosku usługi własne w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2013, świadczone przez Spółkę na rzecz innych firm (odbiorców) należało rozliczać jako usługi własne opodatkowane podatkiem 7% (do końca 2010r)/8% - usługi opieki wychowawczej nad młodzieżą 22%(do końca 2010r) / 23% - usługi pilotażu oraz usługi ratownika wodnego i zwolnione od podatku (usługi medyczne sprawowane nad młodzieżą) oraz czy sposób wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej zawierającej zarówno usługi obce jak i usługi własne jest zgodny z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), opisane we wniosku usługi własne w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2013, świadczone przez Spółkę na rzecz innych firm (odbiorców) należało rozliczać jako usługi własne opodatkowane podatkiem 7% (do końca 2010r)/8% - usługi opieki wychowawczej nad młodzieżą 22% (do końca 2010r) / 23% - usługi pilotażu oraz usługi ratownika wodnego i zwolnione od podatku (usługi medyczne sprawowane nad młodzieżą) oraz sposób wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej zawierającej zarówno usługi obce jak i usługi własne jest zgodny z art. 119 ust.5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki na usługi własne przy świadczeniu usług turystycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2013,

*   sposobu wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej zawierającej zarówno usługi obce i usługi własne

\-**jest nieprawidłowe**

Na wstępie tut. Organ pragnie podkreślić, iż w związku z tym, że Wnioskodawca we wniosku zaznaczył jako przedmiot sprawy zaistniały stan faktyczny oraz postawił w poz. 69 pytanie: „Czy opisane we wniosku usługi własne w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2013, świadczone przez Spółkę na rzecz innych firm (odbiorców) należało rozliczać jako usługi własne opodatkowane podatkiem 7% (do końca 2010r)/8% - usługi opieki wychowawczej nad młodzieżą 22%(do końca 2010r) / 23% - usługi pilotażu oraz usługi ratownika wodnego i zwolnione od podatku (usługi medyczne sprawowane nad młodzieżą) oraz czy sposób wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej zawierającej zarówno usługi obce jak i usługi własne jest zgodny z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT?”, to niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w latach 2009 – 2013.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.; od 26 sierpnia 2011 r. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 29 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), powołany wyżej przepis brzmi następująco: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2011 r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  .działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  .(uchylony).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

W związku z tym, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizowania kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży będzie się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych wyjazdów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz opieka wychowawców zatrudnionych przez Zainteresowanego jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych, w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy –obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Zainteresowanego, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 10 ustawy – obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Na podstawie art. 41 ust 1 ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku, ani też obniżonej stawki podatku dla usług turystyki. Zatem usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, a od 1 stycznia 2011 r. 23% niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, że fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy – nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Z opisu sprawy wynika, że jedną z form działalności Spółki jest m.in. organizacja obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży, zielonych szkół i wycieczek. W ramach świadczonych usług obozów i kolonii (obozy i kolonie odbywają się w obiektach wynajmowanych), Spółka zapewnia transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, część rekreacyjną oraz jest odpowiedzialna za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, w tym zatrudnienie odpowiedniego personelu. Spółka oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonywała we własnym zakresie, tzw. „usługi własne” tj. opieka wychowawcza nad młodzieżą, opieka medyczna sprawowana nad młodzieżą, usługi pilotażu oraz usługi ratownika wodnego. Za pracę opiekunów, opiekę medyczną, pracę ratowników i pilotów zleconą przez Spółkę odpowiada przed nabywcą danej formy wypoczynku Spółka. Wyżej wymienione usługi własne Spółka traktuje jako element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez Spółkę. Kompleksowo świadczona przez Wnioskodawcę podróżnym usługa turystyczna jest zgrupowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. pod numerem 55.20.19. Wnioskodawca prowadził ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W prowadzonej ewidencji o której mowa w art, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług były ewidencjonowane kwoty wydatkowane na nabycie usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy. Wnioskodawca działał na rzecz nabywców świadczonych usług we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów, pozwala stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Wobec tego należy uznać, że organizacja kolonii o obozów dla dzieci i młodzieży stanowi w konsekwencji świadczenie złożone.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Należy podkreślić, że zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że charakter świadczonych usług organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży oraz sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie zatem marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Przy czym, zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawy (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy, winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%, a od 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), gdyż sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym przypadku z odrębnej usługi.

Podsumowując należy stwierdzić, że organizowane przez Wnioskodawcę kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży (na które składają się usługi własne i usługi albo towary nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), stanowią usługi turystyki, a zatem podlegały opodatkowaniu według szczególnej procedury opodatkowania marży, o której mowa w art. 119 ustawy. Podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi turystycznej wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawę opodatkowania stosując przepisy art. 29. Usługi te jako usługi turystyki obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, gdzie zastosowanie znajdowała stawka podstawowa w wysokości 22%, a od 1stycznia 2013 r. w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2013, świadczone przez Spółkę na rzecz innych firm (odbiorców) usługi własne należało rozliczać jako opodatkowane: podatkiem 7% (do końca 2010 r.)/8% - usługi opieki wychowawczej nad młodzieżą, 22% (do końca 2010 r.)/23% - usługi pilotażu oraz usługi ratownika wodnego i zwolnione od podatku (usługi medyczne sprawowane nad młodzieżą) należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii sposobu wyliczenia VAT marży na imprezie turystycznej, należy przyznać Wnioskodawcy, że słusznie wskazuje w stanie faktycznym, iż zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT Spółka powinna odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Natomiast podkreślić należy, że zarówno usługi własne jak i nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty winny być opodatkowane z zastosowaniem jednej podstawowej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie różnych stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych jest zgodne z art. 119 ust. 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przewiduje możliwości weryfikacji podanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym kwot i obliczeń. Ww. weryfikacji może dokonać właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym zakresie interpretacja nie wywołałaby w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast zgodnie z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca dokonał wpłaty od wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 160 zł odpowiadającej czterem stanom faktycznym. Z uwagi na fakt, iż wniosek załatwiony niniejszą interpretacją dotyczył dwóch stanów faktycznych, zatem różnica w kwocie 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany przez Zainteresowanego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.