Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-103/11/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-26
Teza: Czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 zwolnienie podatkowe dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży budynku, czy też zwolnieniem objęta jest kwota ze sprzedaży obu nieruchomości objętych jedną księgą wieczystą?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 26 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu przypadającego na grunt - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu przypadającego na budynek mieszkalny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 marca 2007r. wnioskodawca nabył dom położony na działce nr 774 wraz z bezpośrednio przylegającą do niej działką nr 776, objęte jedną księgą wieczystą.

W dniu 23 grudnia 2010r. wnioskodawca podpisał umowę kupna - sprzedaży, na podstawie której zobowiązał się do sprzedaży domu stanowiącego wspólność majątkową małżeńską za cenę 630.000 zł.

W ww. domu wnioskodawca zameldowany był od dnia 10 kwietnia 2007r. do dnia 21 stycznia 2011r. Wnioskodawca złożył oświadczenie, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 zwolnienie podatkowe dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży budynku, czy też zwolnieniem objęta jest kwota ze sprzedaży obu nieruchomości objętych jedną księgą wieczystą?

Zdaniem wnioskodawcy, zwolnieniu podlega cała kwota. W art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest ogólna zasada opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ww. ustawy.

Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (\`(...)\`) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, w związku z tym powinny znaleźć zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony.

Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Nie można zatem przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe jest powieleniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zajętego w wyroku z dnia 29 października 2010r. Tak samo orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 576/10.

W sprawie nie powinno budzić również wątpliwości, iż zwolnieniu podlegać powinien także dochód uzyskany ze sprzedaży działki bezpośrednio przylegającej do działki, na której posadowiony jest budynek. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjęte jest jednoznaczne rozumienie pojęcia nieruchomości gruntowej, dla której podstawowe znaczenie formalnoprawne ma kwestia wyodrębnienia nieruchomości w księdze wieczystej. W postanowieniu z dnia 30 października 2003r. (IV CK 114/2002 OSNC 2004/12 poz. 201) Sąd Najwyższy stwierdził, że graniczące ze sobą działki gruntu, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Połączenie takich nieruchomości w jednej księdze wieczystej powoduje utratę ich samoistności i powstanie nowej nieruchomości. Sąd Najwyższy uznał, że księga wieczysta jest czynnikiem wyodrębniającym nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż pozwala na skonkretyzowanie, kto jest właścicielem wydzielonego obszaru. Odmienne ujęcie tego zagadnienia byłoby równoznaczne z przekreśleniem funkcji ksiąg wieczystych, zaś uznanie księgi wieczystej za czynnik wyodrębniający nieruchomość najlepiej zapewnia bezpieczeństwo obrotu nieruchomościami. Dwie działki gruntu graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, stanowią - w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego - jedną nieruchomość gruntową - wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 26 lutego 2003r., sygn. akt II CKN 1306/2000, LexPolonica nr 363225.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 25 marca 2007r. wnioskodawca nabył dom położony na działce nr 774 wraz z bezpośrednio przylegającą do niej działką nr 776, objęte jedną księgą wieczystą, natomiast w dniu 23 grudnia 2010r. sprzedał ww. nieruchomości.

Dokonując zatem oceny skutków sprzedaży nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przedmiotowej sprawie do dnia 02 maja 2011r.

Jeżeli zatem w istocie wnioskodawca spełnia ww. warunki, to uzyskany przez niego przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przypadający na budynek mieszkalny korzystać może ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 ww. ustawy.

Odrębnego przeanalizowania wymaga jednak kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu przypadającego na grunt, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz na grunt przylegający do zabudowanej działki.

Podkreślić bowiem należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 jako zwolniony.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 48 tej ustawy zawiera natomiast zasadę, stosownie do której budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią części składowe gruntu.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Rację ma zatem wnioskodawca twierdząc, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak jednoznaczny zarówno w wykładni jak i w praktycznym stosowaniu. Ujęty bowiem w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym, a sam przepis nie odnosi się w swej treści do „nieruchomości”, lecz do budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych lub określonych w nim praw majątkowych. Tym samym przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem lub lokalem nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to wyraziłby ów zamiar w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Domniemania wnioskodawcy, że ustawodawca chciał zwolnić cały przychód ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania, ale nie mógł inaczej sformułować treści przepisu, gdyż meldunku można dokonać jedynie w budynku a nie na gruncie są nadużyciem. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to znalazłby on wyraz w treści przepisu. Nie stanowi bowiem dla ustawodawcy przeszkody w ustawowym zapisaniu zwolnienia konstrukcja obowiązku meldunkowego. Racjonalny ustawodawca skoro nie przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy objęcia zwolnieniem całego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości to znaczy, że dokładnie taki był jego zamiar.

Powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej.

Z porównania treści przepisów art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób jednoznaczny, że inny jest ich zakres przedmiotowy oraz, że ustawodawca w sposób celowy używa pojęć „nieruchomość” i „budynek mieszkalny”. W pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu poddano cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w drugim przepisie ustawodawca zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychód ze zbycia m.in. budynku mieszkalnego, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomości” i nie zaprzecza uznaniu budynku lub lokalu za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego wnioskodawca sprzedał jako całość grunt wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części dochodu dotyczącego gruntu.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na budynek mieszkalny. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny oraz na działkę przylegającą bezpośrednio do działki, na której posadowiony jest ten budynek, podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Skoro więc ze zwolnienia nie może korzystać przychód przypadający na wartość gruntu, to za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia uznać należy wywody dotyczące tego, czy dwie działki gruntu graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, stanowią - w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego - jedną nieruchomość gruntową.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Olsztynie, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż orzeczenia te dotyczą wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym. Warto dodać, ze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez wnioskodawcę. Przedmiotem rozważań Sądu było zwolnienie z tytułu ulgi meldunkowej w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Tymczasem wnioskodawca nie sprzedał lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, tylko grunt wraz z budynkiem mieszkalnym. Budynek mieszkalny to nie jest w żadnym wypadku lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Wspomnieć należy również, że wyrok ten jest nieprawomocny. Tymczasem w kwestii braku możliwości objęcia zwolnieniem z tytułu ulgi meldunkowej również gruntu zapadł szereg wyroków przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, wśród których można wymienić:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009r. sygn., akt I SA/Wr 1100/09,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 833/09,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 116/10,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 996/10.

Linia orzecznicza zmierza zatem w innym kierunku, niż ten, którego dowodzi wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Małżonka wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.