Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-736/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-17
Teza: obowiązek stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; wartość-wartość początkowa; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2013 r.), uzupełnionym 1 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie obowiązku stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-735/13/KB, IBPBI/1/415-736/13/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Planuje prowadzić działalność handlową z wykorzystaniem powierzchni magazynowych w centrach magazynowych. Działalność będzie prowadzona albo bezpośrednio przez Wnioskodawcę albo powołaną przez niego osobową spółkę prawa handlowego, tj. spółkę komandytową. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu centrum magazynowego (dalej: „Centrum”) od właściciela Centrum (dalej: „Finansujący”). Umowa leasingu stanowić będzie umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) oraz art. 23f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”). W szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok), jej przedmiotem będą środki trwałe (Centrum), a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej środka trwałego (Centrum). W umowie tej znajdzie zastosowanie również zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako korzystający, będzie uprawniony do ujęcia środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu w swojej ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od powyższych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić jego koszt podatkowy. Nie wyklucza, że jeszcze przed wprowadzeniem Centrum do ewidencji, Wnioskodawca poniesie dodatkowe koszty podatkowe związane z zawarciem umowy leasingu np. koszty notarialne. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia w jakiej wysokości powinien ustalić wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem leasingu w swoich księgach podatkowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu Wnioskodawca (jako korzystający) będzie zobowiązany do uiszczania rat z tytułu umowy leasingu. Szczegółowy harmonogram płatności rat z tytułu umowy leasingu będzie stanowił załącznik do umowy leasingu. Zgodnie z przyjętym modelem prowadzenia działalności gospodarczej środki finansowe przeznaczane na spłatę rat leasingowych (zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej) będą pochodzić głównie z przychodów generowanych z działalności handlowej. Biorąc jednak pod uwagę niepewną sytuację na rynku, ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności handlowej, jak również ograniczone możliwości pozyskania zewnętrznego finansowania, możliwe jest powstanie zatorów płatniczych. W związku z powyższym nie można wykluczyć, iż na skutek okoliczności zewnętrznych, Wnioskodawca nie uiści na czas raty leasingowej. Powyższa sytuacja, w kontekście nowelizacji art. 24d ust. 6 i 7 Ustawy PIT, budzi wątpliwości Wnioskodawcy związane z obowiązkiem dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w kosztach podatkowych, tj. skutków podatkowych nieuiszczenia części kapitałowej raty leasingowej w terminach wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku nieuiszczenia w terminie wskazanym w art. 24d ust. 1 i 2 Ustawy PIT części kapitałowej raty leasingowej, Wnioskodawca jako korzystający będzie zobowiązany do korekty odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 24d ust. 6 i 7 Ustawy PIT, dokonanych przez niego do środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24d ust. 6 i 7 w zw. z ust. 1 i 2 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego w rozumieniu art. 23f ust. 1 Ustawy PIT. Powyższy przepis odnosi się bowiem jedynie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Tymczasem środki trwałe będące przedmiotem leasingu finansowego nie stanowią własności korzystającego. Środki te stanowią własność finansującego i na podstawie umowy leasingu są one jedynie odpłatnie udostępniane na rzecz korzystającego. W związku z tym, w czasie trwania umowy leasingu nie można twierdzić, iż doszło do nabycia lub tym bardziej do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych.

Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca wprowadził obowiązek dokonywania korekty kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych, w razie gdy podatnik nie ureguluje płatności w terminach określonych przez te przepisy. Jak wynika z art. 24d ust. 6 Ustawy PIT, w sytuacji gdy podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową nabytego lub wytworzonego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku tych składników majątku zmniejszenie zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, czyli w terminach określonych odpowiednio w art. 24d ust. 1 lub 2 Ustawy PIT. Natomiast wówczas, gdy terminy wynikające z art. 24d ust. 1 i 2 Ustawy PIT upływają nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, do kosztów podatkowych zalicza się dokonane od nich odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane w tych terminach. Z kolei, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

W związku z tym, jeżeli podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 24d ust. 6 Ustawy PIT). Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził w znowelizowanych przepisach szczegółowych rozwiązań dotyczących zasad rozliczenia korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przedmiotu umowy leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 24d ust. 6 i 7 Ustawy PIT wynika, że dotyczy on jedynie środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Tymczasem środki trwale będące przedmiotem leasingu finansowego przez cały okres trwania umowy pozostają własnością finansującego. Nie dochodzi zatem do ich nabycia, ani tym bardziej wytworzenia w związku z czym nie zostaje spełniona hipoteza normy zawartej w art. 24d ust. 6 i 7 Ustawy PIT. Powyższe potwierdza art. 22a ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Prawo korzystającego do amortyzacji składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu, mimo że przez cały okres czasu trwania umowy pozostaje on własnością finansującego, wynika z faktu, że w przypadku umowy leasingu kosztem korzystającego są właśnie odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotu umowy nie zaś spłata części kapitałowej raty leasingowej.

Mając na względzie brzmienie powołanych wyżej przepisów, a także charakter umowy leasingu finansowego, nie ulega wątpliwości, że na skutek zawarcia umowy leasingu nie dochodzi do nabycia środka trwałego. Nie ulega wątpliwości, iż zazwyczaj po zakończeniu umowy leasingu korzystający nabywa własność środka trwałego. Jak wynika jednak z art. 22g Ustawy PIT, a także z uregulowań Kodeku cywilnego, by doszło do nabycia przedmiotu leasingu finansowego, między stronami umowy leasingu musi zostać dokonana kolejna czynność prawna. Biorąc natomiast pod uwagę, iż znowelizowany przepis art. 24d Ustawy PIT wprowadza wyjątek od reguły przewidzianej w art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, musi być on interpretowany ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. W szczególności, jako przepis ograniczający prawo podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych, nie może być on interpretowany rozszerzająco.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przyjęcie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego i uznanie, że przepis art. 24d ust. 6 i 7 w związku z ust. 1 i 2 Ustawy PIT dotyczy również składników majątkowych będących przedmiotem leasingu finansowego, podważałby sens istnienia powyższej instytucji. Jako zostało to bowiem określone powyżej, na skutek zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uzyskuje prawo amortyzacji środka trwałego. Jednocześnie z istoty umowy leasingu finansowego wynika, że spłata części kapitałowej składnika majątkowego, będącego przedmiotem leasingu jest rozłożona w czasie i niemal zawsze terminy spłaty wartości początkowej przekraczają okres 60 dni, zaś niejednokrotnie następują one w okresach kilku-kilkunastoletnich. W związku z czym, w razie zastosowania powołanego wyżej przepisu także do amortyzacji środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego, korzystający (zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, gdy przeważająca część raty kapitałowej nie jest jeszcze spłacona) mógłby uwzględniać w swoich kosztach podatkowych jedynie niewielki procent dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo, korzystający z zapłatą każdej kolejnej raty leasingowej byłby zmuszony do obliczenia jaką wysokość kosztów podatkowych przypadających proporcjonalnie na spłaconą część kapitałową, a wyłączoną w poprzednim okresie, może uwzględnić w swoich kosztach podatkowych. Taka wykładnia byłaby zatem nie tylko sprzeczna z wykładnią gramatyczną art. 24d ale także godziłaby w wykładnię celowościową przepisów o leasingu finansowym, podważając domniemanie racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące obowiązku korekty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 24d ust. 6 i 7 w związku z art. 24d ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Jednocześnie ww. ustawa (w art. 22a oraz art. 22c) wyraźnie określa, które ze składników majątkowych jakimi dysponuje podatnik, stanowią dla celów podatkowych środki trwałe, i które z nich podlegają amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

W art. 23a i nast. ww. ustawy, ustawodawca zawarł szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu. Zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast art. 23f ww. ustawy dotyczy tzw. umowy leasingu finansowego.

Stosownie od jego treści, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

(art. 23f ust. 1 ww. ustawy).

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składniki majątku wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie tzw. umowy leasingu finansowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią u korzystającego specyficzną kategorię środków trwałych. Korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania amortyzacji przedmiotu leasingu, co oznacza, że wydatki związane z opłatami leasingowymi, w części w jakiej stanowią spłatę wartości początkowej tego środka trwałego (tzw. część kapitałowa raty leasingowej), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości początkowej. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących w sposób szczególny (odmienny) zasady amortyzowania tej kategorii środków trwałych. Oznacza to, że do ich amortyzacji stosuje się ogólne zasady, w tym dotyczące m.in. sposobu ustalania ich wartości początkowej, czy też zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24d ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 24d ust. 7 ww. ustawy).

Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu), w terminach wskazanych w ww. przepisach. Powyższe regulacje nie znajdują zatem zastosowania do wydatków, które, mimo iż nie zostały zapłacone w terminie, nie zostały także zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczą natomiast wszystkich wydatków, zaliczonych przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2013 r., w tym także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są (będą) zaliczane do kosztów od 1 stycznia 2013 r. Żaden przepis ustawy nie wyłącza obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych z zawartą przez podatnika umową leasingu finansowego, a zatem także do tej części tych wydatków, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie (lub w formie spółki komandytowej) zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego, która będzie spełniała wymogi określone w art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem tej umowy będą środki trwałe, a Wnioskodawca (spółka) - jako korzystający - będzie upoważniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Środki finansowe przeznaczone na spłatę rat leasingowych (zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej) będą pochodzić głównie z przychodów generowanych z prowadzonej działalności (głównie w zakresie handlu). Wnioskodawca przewiduje, że na skutek okoliczności zewnętrznych może zdarzyć się sytuacja, że nie uiści na czas raty leasingowej.

Odnosząc treść cyt. wyżej przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego podkreślić należy, że w opinii tut. Organu interpretacja przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” nie może obywać się w oderwaniu od celu wprowadzenia tych regulacji. Jak wskazano celem zmian jest „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”. Tym samym - co do zasady – uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że wbrew utartemu brzmieniu art. 24d ust. 6 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania te odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych, stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiacych jego własności, tj. składników majątku będących przedmiotem tzw. umowy leasingu finansowego, które (na mocy art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy), stanowią odrębną kategorię środków trwałych i amortyzacji których dokonuje korzystający (Wnioskodawca).

W przypadku leasingu finansowego, poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu, składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Co do zasady, suma części rat kapitałowych składa się na wartość początkową środka trwałego, od której korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji, nieuregulowanie przez Wnioskodawcę w odpowiednim terminie tych rat (spłaty wartości początkowej) powinno skutkować wyłączeniem z jego kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tego środka trwałego (przypadającej proporcjonalnie na nieuiszczoną w terminie ratę). Przy czym, pod względem określania terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.