Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.472.2020.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty dywidendy i korzystając jednocześnie ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zweryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w ust. 4d ww. przepisu oraz ustalenia, czy w analizowanym stanie faktycznym z uwzględnieniem planowanych innowacji w ramach grupy można zastosować art. 5 ust. 1 Dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku Spółek Dominujących i Spółek Zależnych różnych państw członkowskich (RL 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. Dz. U. L 219 z dnia 29 grudnia 2011 r.), zgodnie z którym nie opłaca się podatku u źródła od dywidend wypłacanych od spółki zależnej w Polsce do spółki dominującej w Niemczech w przypadku kwalifikowanych struktur udziałowych w różnych państwach członkowskich
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP, uzupełnionym 3 grudnia 2020 r. oraz 6 i 24 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka dokonując wypłaty dywidendy i korzystając jednocześnie ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zweryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w ust. 4d ww. przepisu – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w analizowanym stanie faktycznym z uwzględnieniem planowanych innowacji w ramach grupy można zastosować art. 5 ust. 1 Dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku Spółek Dominujących i Spółek Zależnych różnych państw członkowskich (RL 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. Dz. U. L 219 z dnia 29 grudnia 2011 r.), zgodnie z którym nie opłaca się podatku u źródła od dywidend wypłacanych od spółki zależnej w Polsce do spółki dominującej w Niemczech w przypadku kwalifikowanych struktur udziałowych w różnych państwach członkowskich – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty dywidendy i korzystając jednocześnie ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zweryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w ust. 4d ww. przepisu oraz ustalenia, czy w analizowanym stanie faktycznym z uwzględnieniem planowanych innowacji w ramach grupy można zastosować art. 5 ust. 1 Dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku Spółek Dominujących i Spółek Zależnych różnych państw członkowskich (RL 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. Dz. U. L 219 z dnia 29 grudnia 2011 r.), zgodnie z którym nie opłaca się podatku u źródła od dywidend wypłacanych od spółki zależnej w Polsce do spółki dominującej w Niemczech w przypadku kwalifikowanych struktur udziałowych w różnych państwach członkowskich.

W dniach 3 grudnia 2020 r. oraz 6 stycznia 2021 r. wniosek został uzupełniony, jednakże nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.472.2020.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

I. Sytuacja wyjściowa

W. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca“ lub „Spółka“) z siedzibą w L. należy do spółek grupy W. Dzięki ponad półwiecznemu doświadczeniu grupa W. jest dostawcą projektów i partnerem systemowym w zakresie zaawansowanych rozwiązań i produktów z tworzyw sztucznych formowanych wtryskowo. Jako dostawca kompleksowych usług, firma oferuje innowacyjne rozwiązania w zakresie formowania wtryskowego dla branży motoryzacyjnej, budowlanej i grzewczej oraz AGD. Działając na skalę globalną grupa W. zatrudnia ponad 1400 pracowników w różnych lokalizacjach w Niemczech, Polsce i Chinach. Spółką Dominującą grupy W. jest W. z siedzibą w Niemczech (zwana dalej „W. KG”). Jest ona właścicielem nieruchomości w siedzibie centrali firmy i jednocześnie posiada – bezpośrednio lub pośrednio – 100% udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach grupy. Produkty grupy W. są wytwarzane m.in. przez spółki zagraniczne spółki należące do grupy, w zakładach w L., w Polsce, oraz w S. w Chinach. Inwestycje te są już bezpośrednio własnością i pod zarządem Holdingu. Ponadto Holding zarządza wszelkimi potrzebami finansowymi poszczególnych spółek grupy, działając jako pożyczkodawca wewnątrz grupy.

II. Planowane działania

Grupa W. zamierza zintegrować na poziomie W. Holding GMBH z siedzibą w Niemczech (zwanego dalej „Holdingiem”) funkcję „treasury management”, która wcześniej była pełniona przez W. KG, a także przez Holding, oraz przenieść odpowiednie funkcje, pełnione przez W. KG do Holdingu. Celem zarządzania środkami pieniężnymi w grupie W. jest zabezpieczenie płynności finansowej przy udziale obszarów cash & liquidity management, financial risk management oraz financing & financial asset management. Zarządzanie kapitałem obrotowym (working capital management) ma szczególne znaczenie w zarządzaniu gotówką i płynnością. Z finansowego punktu widzenia obszar ten jest częścią „treasury management” grupy W. w ramach krótkoterminowego zabezpieczenia płynności, a nie, jak to często bywa, obszaru controllingu. Ponadto, transakcje z podmiotami zewnętrznymi oraz ze spółkami grupy są czasami rozliczane w różnych walutach. Zadaniem kierownictwa treasury management jest również kompensowanie oczekiwanych wahań kursów walutowych za pomocą terminowych transakcji walutowych. Oprócz wspierania krótko- i długoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, funkcja treasury management jest również odpowiedzialna za cash-pooling w obszarze rachunków bieżących. Wszystkie płatności są monitorowane i koordynowane przez skarbnika (ang. treasurer). Pożyczki dla poszczególnych spółek są ustalane i udzielane centralnie przez treasury management. Innym przykładem są projekty fuzji i przejęć, które są regularnie ewidencjonowanie w obszarze „treasury management”, co można rozumieć jako wsparcie w kontekście finansowania przejęć i finansowego due diligence. W przypadku dalszej globalnej ekspansji Holding ma pełnić rolę nabywcy, a tym samym późniejszego akcjonariusza w przypadku nabywania dodatkowych akcji. W każdym przypadku obszar „treasury management“ ma być przypisany do podstawowych zadań zarządzania przedsiębiorstwem. Zamiar przeniesienia funkcji wynika z tego, że po pierwsze ma ona być w przyszłości realizowana w pakiecie, oraz co do zasady ma następnie zostać przejęta przez spółkę, która już obecnie jest bezpośrednim właścicielem istotnych zagranicznych firm produkcyjnych. Kierownictwo przedsiębiorstwa ma nadzieję, że w ten sposób funkcja ta może być realizowana w sposób bardziej wiążący i bezpośredni. Ponieważ funkcja ta zostanie wówczas znacznie wyraźniej oddzielona od pozostałych obszarów zarządzania przedsiębiorstwem, realizowanych w ramach W. KG, W. KG oczekuje większej przejrzystości i akceptacji poszczególnych procesów. Wraz z udziałem w innych spółkach zagranicznych funkcja ta staje się również istotnym komponentem strategicznym. Holding planuje zatrudnić własny personel do pełnienia tej funkcji; na początek planuje się powołanie stanowiska tzw. „treasury manager”, a później w razie potrzeby innych pracowników. Niezbędne wyposażenie do prowadzenia działalności operacyjnej i biurowej ma być zakupione przez Holding. Odpowiednie pomieszczenia niezbędne do realizacji funkcji zostaną wynajęte od W. KG. Dalsze niezbędne potrzeby, np. korzystanie z oprogramowania, systemy ERP itp. realizowane będą w ramach zgodnych z potrzebami rozliczeń pomiędzy W. KG a Holdingiem. Świadczenia realizowane przez Holding powinny być wówczas fakturowane na podstawie umów o odpłatne świadczenie usług, ponieważ przede wszystkim nie są to nakłady ponoszone przez wspólnika. Odtąd działalność Holdingu nie będzie ograniczała się do generowania dochodu z odsetek i osiągania pożytków z rzeczywistych wartości pochodzących z jej udziałów w spółkach kapitałowych. Spółka działa w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Holding podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tj. posiada niemiecką rezydencję podatkową). Holding posiada 100% udziałów w Spółce, a udziały te są posiadane od 2014 r. Spółka zamierza dokumentować siedzibę Holdingu dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Być może wystąpi sytuacja, w której Spółka będzie dokonywała wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie powyżej 2.000.000 PLN rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Spółka dokonując wypłaty dywidendy i korzystając jednocześnie ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zweryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w ust. 4d ww. przepisu? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy w analizowanym stanie faktycznym z uwzględnieniem planowanych innowacji w ramach grupy można zastosować art. 5 ust. 1 Dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (RL 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. Dz. U. L 219 z dnia 29 grudnia 2011 r.), zgodnie z którym nie opłaca się podatku u źródła od dywidend wypłacanych od spółki zależnej w Polsce do spółki dominującej w Niemczech w przypadku kwalifikowanych struktur udziałowych w różnych państwach członkowskich? (stan faktyczny)?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3)

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wypłacając dywidendę i nie pobierając „podatku u źródła” niezależnie od wysokości wypłacanej dywidendy nie ma obowiązku badania, czy Holding spełnia warunki „beneficial owner”, ponieważ jedyne warunki konieczne do zastosowania zwolnienia dywidendy z „podatku u źródła” wynikają z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), gdzie brak jest warunku, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim unii europejskiej lub w innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że Spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że odbiorca dywidendy nie musi spełniać warunku rzeczywistego właściciela a wymagane jest jedynie to, aby był właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej, co w analizowanej sytuacji ma miejsce.

Zatem dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Niemniej jednak Spółka wskazuje, że odbiorca wypłacanej przez nią dywidendy, którym jest Holding, pomimo braku istnienia takiego obowiązku posiada „status” rzeczywistego właściciela należności (beneficial owner), (…) ponieważ prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą posiadając ku temu odpowiednie zaplecze techniczne, lokalowe, personalne oraz kompetencyjne. Zatem przesłanki uprawniające do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia określone zostały wyłącznie w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, co oznacza, że zwolnienie nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Okoliczności wynikające z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT nie warunkują prawa do zwolnienia podatkowego, a jedynie wpływają na możliwość bezpośredniego zastosowania przez płatnika wspomnianego zwolnienia podatkowego, w przypadku, gdy płatnik posiada wiedzę o niemożliwości spełnienia przez podatnika warunków z art. 28b ust. 4 pkt 4-6- czyli o m.in. niemożliwości złożenia wymaganych oświadczeń. W takim przypadku, podatnik chcąc odzyskać podatek zmuszony jest zwrócić się o jego zwrot do organu podatkowego, który dokona sprawdzenia zasadności jego żądania, tj. czy dysponuje on prawem do skorzystania z tej ulgi. Taka teza zawarta została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 977/19.

Dodatkowo spółka wskazuje, na co wskazał również WSA w powyżej przytoczonym wyroku, że art. 28b ustawy o CIT dotyczy procedury zwrotu pobranego podatku u źródła. Nie określa on warunków skorzystania ze zwolnienia, a jedynie procedury wykazania, że podatek został pobrany pomimo przysługującego zwolnienia. Jedyne powiązanie tego przepisu z warunkami zwolnienia stanowi art. 26 ust. 7a, zgodnie z którym przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w części przewidującej możliwość zastosowania przez płatnika podatku niższej stawki podatkowej od wypłacanych za granicę należności bądź odstąpienia od poboru podatku wprowadzono dodatkowy wymóg polegający na zachowaniu przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków pozwalających na zastosowanie tych preferencji. Żaden przepis nie precyzuje, czym jest należyta staranność, jednak wydaje się, że biorąc pod uwagę opisane wyżej cechy przepisów szczegółowych, na mocy których płatnik może odstąpić od poboru podatku bądź zastosować niższe stawki podatkowe, przez należytą staranność należy rozumieć działalność płatnika zmierzającą do upewnienia się, że odbiorca płatności ma status uprawniający go do preferencyjnego opodatkowania wypłacanej na jego rzecz należności.

W praktyce najistotniejsza jest kwestia spełnienia warunku rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności. Pomocne w ustaleniu zasad należytej staranności są przepis art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT, który przewiduje, że w przypadku wnioskowania o zwrot podatku (gdy płatność w skali roku na rzecz jednego zagranicznego podatnika przekroczyła 2.000.000 zł) w celu odzyskania nadpłaconego podatku niezbędne jest złożenie oświadczenia o tym, że odbiorca płatności jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej należności. Natomiast WSA w powołanym wyżej wyroku wskazał, że: „dostrzec należy, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o CIT posługuje się terminem „przypuszczenie”, a w jego ust. 1 jest mowa o „należytej staranności”. W języku potocznym „staranność” oznacza dokładne wykonanie, zajmowanie się czymś sumiennie (słownik języka polskiego - sjp.pwn.pl). W judykaturze przyjmuje się także, że pod pojęciem „zachowania należytej staranności” rozumieć należy sposób postępowania odpowiadający wymaganiom zawartym w obiektywnym wzorcu postępowania, który jest tworzony na tle danego stosunku. Z kolei „uzasadnione przypuszczenie” to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (vide słownik języka polskiego, Opracowanie: l. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).”

W tym kontekście stwierdzić należy, że ustawodawca nie obliguje płatnika do ustalenia prawdy obiektywnej co do tego, czy doszło do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a także co do ustalenia istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT natomiast z art. 26 ust. 7a w związku z ust. 2e ustawy o CIT wynika, że jeżeli wiedza płatnika wskazuje na prawdopodobieństwo tego, że podatnik nie spełnia wspomnianych powyżej przesłanek to winien odstąpić od złożenia oświadczenia z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT i dokonać pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zatem nie można wynikającego z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązku dochowania należytej staranności utożsamiać z obowiązkiem weryfikacji prawdziwości oświadczeń, które na etapie pobierania „podatku u źródła” nie zostały jeszcze złożone. Są natomiast wymagane na następnym etapie - czyli zwrotu już pobranego podatku.

Dodać też należy, że wyjątek z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń podatku u źródła w przypadku, gdy obie strony relacji gospodarczych (tj. płatnik i podatnik) mają do siebie zaufanie i posiadają wiedzę o spełnieniu przesłanek do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, np. z uwagi na długotrwałe i przejrzyste relacje gospodarcze. Oznacza to, że w sytuacji z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT płatnik powinien przede wszystkim dokonać pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, które przykładowo zostały wspomniane, może on złożyć stosowne

oświadczenie w celu bezpośredniego zastosowania wobec podatnika preferencji podatkowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zgodnie z którym nie jest pobierany podatek u źródła od kwalifikowanych struktur o charakterze udziałowym w różnych państwach członkowskich. Jest to udział kwalifikowany, ponieważ Holding jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy od dnia 25 listopada 2014 r.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał poniższe:

a. orzecznictwo ETS.

Zdaniem Wnioskodawcy, przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie obie zainteresowane spółki bezspornie podlegają dyrektywie w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, a zyski podlegające wypłacie objęte są zakresem art. 5 ust. 1 tej dyrektywy. Jak wynika z jej motywu trzeciego, Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich tworząc wspólny system podatkowy ma na celu eliminację wszelkich niedogodności pomiędzy spółkami w różnych państwach członkowskich w kontekście współpracy pomiędzy spółkami w tym samym państwie członkowskim, a tym samym ułatwienie

łączenia spółek na poziomie Unii. Dyrektywa ma na celu zapewnienie, że wypłaty zysków ze spółki zależnej z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz jej spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim są neutralne podatkowo (ETS z dnia 8 marca 2017 - c-448/15, Wereldhave Belgium i in., oraz cytowane tam orzecznictwo).

Motyw piąty dyrektywy stanowi zatem, że w celu zapewnienia neutralności podatkowej zyski wypłacane przez spółkę zależną spółce dominującej powinny być zwolnione z podatku u źródła. na tej podstawie art. 5 ust. 1 Dyrektywy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ustanawia podstawowy zakaz poddawania zysków wypłacanych przez spółkę zależną, mającą siedzibę w jednym państwie członkowskim, spółce dominującej, mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, opodatkowaniu podatkiem u źródła (ETS z dnia 7 września 2017 r. – c-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo).

Zakazując państwom członkowskim pobierania podatku u źródła od zysków rozdzielanych przez spółkę zależną, będącą rezydentem, jej spółce dominującej, niebędącej rezydentem, art. 5 ust. 1 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ogranicza uprawnienia państw członkowskich do opodatkowania zysków, które wypłacają na swoim terytorium spółki będące rezydentami na rzecz spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim (ETS z dnia 7 września 2017 r. - c-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo). Ponieważ Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ma na celu liberalizację systemu podatkowego w zakresie współpracy transgranicznej w ramach Unii, państwa członkowskie nie mogą jednostronnie wprowadzać środków ograniczających i uzależniać przewidywanego prawa do zwolnienia z podatku u źródła od różnych warunków (por. w tym sensie ETS z dnia 17 października 1996 r. – c - 283/94 i c-292/94, Denkavit i in. oraz ETS z dnia 7 września 2017 r. - c-6/16, Eqiom i Enka, oraz cytowane tam orzecznictwo).

Jednakże art. 1 ust. 2 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich przewiduje wyjątek od przepisów podatkowych niniejszej dyrektywy, umożliwiając państwom członkowskim stosowanie przepisów krajowych lub umownych w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom. Aby zachować tę zasadę, środki przewidziane przez państwa członkowskie w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom muszą być adekwatne do osiągnięcia tego celu i nie mogą wykraczać poza to, co jest w tym celu konieczne (por. w tym sensie ETS z dnia 18 listopada 1987 - c-137/85, Maizena i in. oraz ETS z dnia 30 czerwca 2011 r. - c-262/09, Meilicke i in. oraz cytowane tam orzecznictwo).

Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że ustawodawstwo krajowe ma na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom tylko wówczas, gdy jego konkretnym celem jest zapobieganie zachowaniom polegającym na konstruowaniu czysto sztucznych konstruktów otwartych na każdą rzeczywistość gospodarczą, w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści z tytułu ulg podatkowych (ETS z dnia 7 września 2017 r. - c-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo). W rezultacie ogólne domniemanie istnienia uchylania się od opodatkowania i nadużyć nie może uzasadniać środka podatkowego, który negatywnie wpływa na cele dyrektywy lub korzystanie z podstawowej swobody gwarantowanej przez umowę (ETS z dnia 7 września 2017 r. - c-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo). Oceniając, czy motyw działania stanowi proces uchylania się od opodatkowania czy też nadużycia, właściwe organy krajowe nie mogą ograniczać się do stosowania z góry określonych kryteriów ogólnych; muszą raczej indywidualnie przeanalizować ten proces jako całość.

Ogólne przepisy podatkowe, zgodnie z którymi określone grupy podatników są automatycznie zwolnione z ulgi podatkowej bez konieczności przedstawiania przez organy podatkowe jakichkolwiek wstępnych dowodów lub dowodów na unikanie opodatkowania lub nadużycia podatkowe, wykraczałyby poza to, co jest konieczne w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom podatkowym (ETS z dnia 7 września 2017 r. - c-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości stwierdzenie nadużycia zakłada z jednej strony zbiór obiektywnych okoliczności, z których wynika, że cel regulacji nie został osiągnięty pomimo formalnej zgodności z prawem Unii, a z drugiej strony element subiektywny, jakim jest zamiar uzyskania korzyści przewidzianej w prawie Unii poprzez arbitralne tworzenie odpowiednich przesłanek (ETS z dnia 14 grudnia 2000 r. - c-110/99, Emsland-Stärke i ETS z dnia 12 marca 2014 r. - c-456/12, o. i b.) należy zatem przeanalizować, czy występują elementy nadużycia, w szczególności czy istnieją transakcje, które nie mają żadnego ekonomicznego i handlowego uzasadnienia, które zostały przeprowadzone pro forma lub sztucznie, a których głównym celem jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści, w drodze analizy całej sytuacji (por. w tym sensie ETS z dnia 20 czerwca 2013 r. - c-653/11, Newey, ETS z dnia 13 marca 2014 r. - c-155/13, Sices i in., oraz ETS z dnia 14 kwietnia 2016 r. - c-131/14, Cervati i Malvi). Koncern, który nie zostaje utworzony z przyczyn związanych z rzeczywistością gospodarczą, mający strukturę proforma i którego głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem lub celem obowiązujących przepisów podatkowych, może być postrzegany jako sztuczny twór. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy unika się płacenia podatków w przypadku dywidend, poprzez umieszczenie jednostki służącej transferowaniu w koncernie, pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a jednostką, która jest beneficjentem tych dywidend. Dywidendy te, wkrótce po ich otrzymaniu, są przekazywane w całości lub prawie w całości przez otrzymującą je spółkę jednostkom niespełniającym wymogów dyrektywy 90/435 - ponieważ nie są one rezydentami państwa członkowskiego, gdyż nie podlegają one żadnej formie prawnej wśród wymienionych w art. 2 lit. c Dyrektywy lub ponieważ nie są spółką dominującą i nie spełniają wymogów art. 3 dyrektywy - jest to zatem wskazanie na sztuczny, niedopuszczalny podatkowo twór, z wykorzystaniem którego niesłusznie można uzyskać zwolnienie na podstawie art. 5 dyrektywy 90/435.

Udowodniono, że spółka działa jako spółka transferująca, jeżeli jej jedyną działalnością jest przyjmowanie dywidend oraz przekazywanie ich beneficjentowi rzeczywistemu lub innej spółce transferującej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej można ustalić na podstawie charakterystycznych cech danej działalności. Należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności, w szczególności zarządzanie, bilans, strukturę kosztów, rzeczywiste wydatki, pracowników, siedzibę i wyposażenie spółki (por. ETS z dnia 26 lutego 2019 r. – w sprawie c-116 / 16, c-117/16, Skatteministeriet / T Danmark (c-116/16) i Y Denmark APS (c-117/16). Różne umowy między spółkami zaangażowanymi w poszczególne transakcje finansowe, które prowadzą do transferów pieniężnych wewnątrz grupy, a także warunki finansowania transakcji, wycena kapitału własnego spółek pośredniczących oraz brak upoważnienia spółek transferujących do uzasadnionego ekonomicznie zbywania otrzymanych dywidend, mogą stanowić przesłanki sztucznego, podatkowo niedopuszczalnego tworu. W tym względzie ważne jest nie tylko umowne czy prawne zobowiązanie spółki dominującej, która otrzymuje dywidendy, do przekazania ich osobie trzeciej, ale także to, że spółka, nawet jeśli nie ma takiego obowiązku, „co do zasady”, jak stwierdzono w postanowieniach odsyłających, nie jest uprawniona do dysponowania dywidendami (por. ETS z dnia 26 lutego 2019 r. – w sprawie c-116 / 16, c-117/16, Skatteministeriet / T Danmark (c-116/16) i Y Denmark APS (c-117/16).

b. ocena indywidualnego przypadku

W swoim dotychczasowym orzecznictwie ETS wyjaśnił, że analiza całego stanu rzeczy jest konieczna w celu ustalenia, czy twór stanowi nadużycie i służy osiągnięciu nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W omawianym przypadku znalazłoby to zastosowanie tylko wówczas, gdyby holding działał jako spółka transferująca w rozumieniu wywodów ETS w sprawach połączonych Skatteministeriet / T Danmark (c-116/16) i Y Denmark APS (c-117/16).

Ponieważ jednak Holding działał jako pożyczkodawca w ramach grupy przed podjęciem planowanego środka, a w szczególności do dnia dzisiejszego nie przekazał dalej otrzymanych dywidend, lecz wykorzystywał je do generowania dochodu z odsetek, nie może zostać zakwalifikowany jako spółka transferująca. Wraz z transferem „treasuryfunktion” należy zintensyfikować dotychczas wykonywaną działalność, aby pozyskać odpowiednią pozycję w grupie. Uwzględniając wszystkie cechy charakterystyczne – Holding dysponuje wymaganą wykwalifikowaną kadrą, odpowiednim wyposażeniem oraz ponosi niezbędne koszty wykonywania tej funkcji – mamy więc do czynienia z realną działalnością gospodarczą. Co więcej, w przeszłości pośrednictwo holdingu, w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści, nie stanowiło nadużycia, ale po prostu stanowiło cel zatrzymania i ponownego zainwestowania zysków grupy. Bez pośrednictwa Holdingu byłoby to możliwe tylko w ograniczonym zakresie, ponieważ dywidendy od Wnioskodawcy zostałyby bezpośrednio opodatkowane niemieckim podatkiem na poziomie akcjonariuszy W KG, co z kolei musiałoby być finansowane przez pobory, a tym samym stanowiłoby zagrożenie dla płynności finansowej; i to jest właśnie główny cel pośrednika, a nie uzyskanie korzyści podatkowej, ponieważ rola pośrednicząca Holdingu cofa opodatkowanie w czasie. Następuje to mianowicie dopiero wówczas, gdy Holding wypłaci dywidendy na rzecz W KG. W efekcie analiza stanu faktycznego wskazuje, że zamiarem takiego układu nie jest uzyskanie korzyści podatkowej na zasadzie nadużycia.

c. skutek pośredni

Z orzecznictwa ETS wynika, że zakres art. 5 ust. 1 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich rozszerza się, zapewniając tym samym zwolnienie, ponieważ nie zachodzą przesłanki w trybie art. 1 ust. 2 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, na podstawie których, można odmówić zwolnienia; niezależnie od tego, czy polskie przepisy krajowe dotyczące zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom spełniają wymogi ETS w zakresie takich przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej odpowiedzi, zauważyć należy, że formułując pytanie oznaczone we wniosku nr 1 o treści: Czy Spółka dokonując wypłaty dywidendy i korzystając jednocześnie ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT powinna zweryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w ust. 4d ww. przepisu, Wnioskodawca nie przedstawił okoliczności i własnego stanowiska w sprawie, z których w istocie wynikałoby, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi spełnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4d ustawy. W związku z powyższym, jako że na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy, a nie samych okoliczności sprawy, czy zadanego przez Wnioskodawcę pytania, niniejsza odpowiedź została udzielona przy założeniu, że spełnienie warunków wynikające z art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest w istocie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze. zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy CIT).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 4b ustawy CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Stosownie do treści art. 28b ust. 4 pkt 5 cyt. ustawy, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1.

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Treść ww. przepisu została zmodyfikowana następującymi regulacjami:

*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1203), gdzie wskazano, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”;
*   § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2528), w którym wskazano, że w § 4 Rozporządzenia we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 31 grudnia 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 30 czerwca 2020 r.”;
*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1096), z którego wynika, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2020 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2020 r.”.
*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2421), z którego wynika, że zastosowanie przepisu art. 26 ust. 2e updop dotyczące obowiązkowego poboru podatku u źródła od nadwyżki płatności powyżej 2.000.000 zł zostało wyłączone do 30 czerwca 2021 r.

Jednocześnie wskazać należy, że płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy CIT. Tym samym, płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 4a pkt 29 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

*   prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,
*   ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz
*   możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\-pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

Ponadto w art. 22c ustawy o CIT została zawarta szczególna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, z której wynika m.in. że przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W świetle powyższego, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

W wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wskazano na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazano, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany zatem do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy CIT.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłat określonych w art. 26 ust. 2e ustawy CIT zasadą jest obowiązek pobrania podatku, niezależnie od prawa do zwolnienia podatnika na podstawie ustawy lub stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od tej zasady Ustawodawca ustanowił dopiero określone wyjątki. W przypadku pobrania podatku przez płatnika mimo przysługującego podatnikowi zwolnienia ten ostatni ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku w trybie art. 28b ust. 1 i nast. ww. ustawy. W przypadku wypłat, które nie są objęte dyspozycją art. 26 ust. 2e cyt. ustawy z uwagi na nieprzekroczenie progu określonego w art. 26 ust. 1 tej ustawy płatnik ma natomiast możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka wypłacając dywidendę i nie pobierając „podatku u źródła” niezależnie od wysokości wypłacanej dywidendy nie ma obowiązku badania, czy Holding spełnia warunki „beneficial owner”, ponieważ jedyne warunki konieczne do zastosowania zwolnienia dywidendy z „podatku u źródła” wynikają z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie brak jest warunku, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem.

Nadmienić przy tym należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Ad. 2.

Odnosząc się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, czy w analizowanym stanie faktycznym z uwzględnieniem planowanych innowacji w ramach grupy można zastosować art. 5 ust. 1 Dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (RL 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. Dz. U. L 219 z dnia 29 grudnia 2011 r.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym nie opłaca się podatku u źródła od dywidend wypłacanych od spółki zależnej w Polsce do spółki dominującej w Niemczech w przypadku kwalifikowanych struktur udziałowych w różnych państwach członkowskich, w pierwszej kolejności wskazać, należy, że Dyrektywa unijna jest unijnym aktem prawnym kierowanym wyłącznie do poszczególnych państw członkowskich, a nie do ich obywateli, czy podmiotów działających na terytorium danego państwa członkowskiego, w związku z czym nie może być ona bezpośrednio stosowana do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze działające na terytorium Polski. Dyrektywa unijna nie stanowi ratyfikowanej umowy międzynarodowej, jest środkiem ogólnym wskazującym określone działania, a zatem nie ma ona pierwszeństwa przed obowiązującą w danym kraju ustawą podatkową. Organy Unii Europejskiej przyjmując Dyrektywę, nakazują jednocześnie jej implementowanie do prawa krajowego. Państwa członkowskie przyjmują krajowe ustawy, tak aby rezultat został osiągnięty. Dopiero w sytuacji kiedy państwo nie wprowadzi koniecznych zmian w terminie wyznaczonym przez dyrektywę, przed sądem można odwołać się do przepisów dyrektywy.

Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana. W odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Wskazana we wniosku Dyrektywa UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (RL 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. Dz. U. L 219 z dnia 29 grudnia 2011 r.) została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.) zmieniającej w art. 2 przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm.) m.in. dotyczące zwolnień określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzasadniania do projektu ww. ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1878), wskazano m.in., że Skutkiem zmiany dokonywanej w ust. 4 art. 22 jest ograniczenie zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Zwolnienie to ma swoje źródło w dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 30.11.2011, str. 8, z późn. zm.). Dyrektywa ta stanowi o zwolnieniu z podatku potrącanego u źródła dochodu wyłącznie dywidend i innych zysków podzielonych. Pojęcie to jest węższe niż pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych funkcjonujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu zdecydowano się na ograniczenie zakresu zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 wyłącznie do kategorii przysporzeń, które mają stricte charakter wypłaty zysku.

Z ww. uzasadnienia do projektu, wywieść należy, że podstawowym celem ujednolicenia przepisów poszczególnych państw członkowskich w zakresie sposobu opodatkowania, szeroko pojętych wypłat z zysku osób prawnych, było ograniczenie podwójnego opodatkowania zarówno prawnego jak i ekonomicznego tego samego dochodu. Tym samym, wskazane w odpowiedzi do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią implementację przepisów Dyrektywy umożliwiające wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych wypłacanych przez polskie spółki.

W związku z powyższym, zauważyć należy, że skoro modyfikacja przepisów wynikających z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących opodatkowania tzw. podatkiem u źródła wypłaty dywidend na rzecz podmiotów zagranicznych i leżących po stronie polskiego podmiotu wypłacającego dywidendę obowiązków płatnika w tym zakresie była skutkiem implementacji do polskiego prawodawstwa przepisów Dyrektywy Rady (UE) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (RL 2011/96/EU), to tym samym oznacza to, że zasady wynikające ze wskazanej przez Wnioskodawcę Dyrektywy nie mają bezpośredniego zastosowania do rozstrzyganej w interpretacji kwestii podatku „u źródła”.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą bezpośredniego zastosowania przepisy ww. Dyrektywy, lecz polskie przepisy prawa podatkowego, które implementują do polskiego prawodawstwa ww. Dyrektywę. W tym względzie należy zatem odnieść się do tych polskich przepisów prawa podatkowego, a więc do przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z cyt. już wyżej art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka działa w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Holding podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tj. posiada niemiecką rezydencję podatkową). Holding posiada 100% udziałów w Spółce, a udziały te są posiadane od 2014 r. Spółka zamierza dokumentować siedzibę Holdingu dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Z opisu sprawy nie wynika, że Holding korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym, jeżeli w istocie Holding nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, to przychody z tytułu dywidend będą mogły zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT bowiem zostaną spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w tym przepisie. Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru tzw. podatku u źródła, o ile zostaną spełnione przesłanki dochowania należytej staranności wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, które zostały omówione szerzej w uzasadnieniu Ad. 1 do pytania nr 1.

Mając na względzie wskazane powyżej uregulowania prawne, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż wśród warunków określonych w art. 22 ust. 4-4d ustawy, od których zależy zwolnienie z opodatkowania wypłacanej dywidendy, nie przewidziano, aby odbiorca musiał być jej rzeczywistym właścicielem. Niemniej jednak podkreślić należy, iż jak zostało to wskazane na wstępie od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został obowiązek weryfikowania przez płatnika spełnienia warunków wymienionego zwolnienia z należytą starannością.

Co należy rozumieć przez taką weryfikację wskazuje art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy CIT.

W szczególności, weryfikacja ta ma dawać wiedzę o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie bądź niespełnienie przesłanek wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy, tj. m.in. o tym, czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Powyższy wniosek wynika wprawdzie z przepisu odnoszącego się do płatności pow. 2.000.000 zł, od których płatnik nie pobiera podatku pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy, jednakże zasadne jest jego zastosowanie do wszystkich wypłat bez względu na ich wysokość. Taki sam obowiązek weryfikacji spełnienia warunków z należytą starannością dotyczy bowiem wszystkich wypłat dokonywanych przez płatnika (art. 26 ust. 1 ustawy CIT).

Ponadto od 31 grudnia 2015 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 22c cyt. ustawy wykluczający możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy w przypadku gdy prowadziłoby to do nadużycia prawa.

Formułując pytanie oznaczone we wniosku nr 2 oraz przedstawiając odpowiadające temu pytaniu własne stanowisko w sprawie Spółka wskazuje na bezpośrednie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku przepisu art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego w opisanej sprawie należy pominąć obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normujące kwestię zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend, które polski ustawodawca zawarł w art. 22 ust. 4 i nast., mając na względzie przepisy unijne w tym zakresie.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z artykułem 5 Dyrektywy „zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu”. Z uzasadnienia do wprowadzenia ww. Dyrektywy 2011/96/EU wynika, iż jednym z powodów jej przyjęcia jest okoliczność, iż Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich została kilkakrotnie znacząco zmieniona. Ponieważ kolejne poprawki mają być wprowadzone do tej dyrektywy, dla zachowania przejrzystości i zrozumiałości należy ją przekształcić (ust. 1 wprowadzenia do Dyrektywy). Z kolei zgodnie z pierwotnym brzmieniem artykuł 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG „zyski, które spółka zależna dzieli na rzecz spółki dominującej, są zwolnione z podatku dochodowego potrącanego u źródła dochodu, przynajmniej w przypadkach, kiedy ta ostatnia posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej”. Przepis ten został zaimplementowany do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202 poz. 1957). W wyniku tego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono następujące zmiany:

18) w art. 22:

a) /…/

b) dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

4\. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody z dywidend oraz z innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP spółek, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP,
2.  podlegają w państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  dochody (przychody) uzyskiwane są z udziału w zysku osoby prawnej, w której kapitale spółka uzyskująca ten dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż dwa lata. /…/.

W wyniku kolejnych implementacji, także tych, które miały na celu uwzględnienie wspomnianej przez wnioskodawcę dyrektywy 2011/96/EU z dnia 30 listopada 2011 r. ustawodawca uaktualnił brzmienie art. 22 ust. 4. Miało to miejsce na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.) zmieniającej w art. 2 przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm.) m.in. dotyczące zwolnień określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzasadniania do projektu ww. ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1878), wynika, że zmiana dokonywanej w ust. 4 art. 22 ma swoje źródło w dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 30.11.2011, str. 8, ze zm.). Dyrektywa ta stanowi o zwolnieniu z podatku potrącanego u źródła dochodu wyłącznie dywidend i innych zysków podzielonych. Pojęcie to jest węższe niż pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych funkcjonujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu zdecydowano się na ograniczenie zakresu zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 wyłącznie do kategorii przysporzeń, które mają stricte charakter wypłaty zysku.

Z kolei na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1932) do przepisów ustawy CIT został dodany art. 22c. Jak wynika z uzasadnienia do zmiany ustawy (druk sejmowy 3697) celem nowelizacji jest dostosowanie polskich przepisów podatkowych do – wprowadzonych w 2014 r. i 2015 r. – zmian w prawie Unii Europejskiej (dalej: UE), poprzez wdrożenie do krajowego porządku prawnego trzech dyrektyw Rady Unii Europejskiej, w tym: dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. oraz dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniających dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Dyrektywa Rady (UE) 2015/121 wprowadza ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy.

Jak wskazano w uzasadnieniu, wdrożenie dyrektywy 2015/121 nastąpi przez wyłączenie możliwości stosowania zwolnień, przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w przypadku dokonania czynności prawnej, która – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – nie ma rzeczywistego charakteru, i której głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – poprzez uzyskanie ww. zwolnienia – co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów.

W ustawie została dodana w tym celu nowa jednostka redakcyjna - art. 22c - który określa konstrukcję oraz zasady stosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom w przypadku zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z prawodawstwem Unii Europejskiej kraje Unii mają obowiązek włączyć do swojego ustawodawstwa przyjęte dyrektywy unijne. W każdej dyrektywie podany jest termin, w którym kraje UE muszą dokonać włączenia jej przepisów do prawa krajowego i poinformować o tym Komisję. Co też Rzeczypospolita Polska uczyniła w narzuconym jej terminie.

Podkreślić należy również, że możliwość powołania się na regulacje dyrektyw Rady UE może dotyczyć sytuacji, gdy:

*   brak jest regulacji prawnej w prawie krajowym, która znajduje swoją regulację prawną w przepisach dyrektywy,
*   gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają osiągnięcia celu wyznaczonego w dyrektywie (zawierają regulacje sprzeczne).

Których to sytuacji nie sposób dopatrzyć się w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

W związku z powyższym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach zastosowanie w sprawie znajdzie nie tyle wskazana przez Wnioskodawcę Dyrektywa, lecz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których dokonano implementacji przepisów tej Dyrektywy.

W świetle tych przepisów dywidendy wypłacane na rzecz spółki niemieckiej, będącej od ponad 2 lat 100% udziałowcem Wnioskodawcy, mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania pod warunkiem uzyskania przez niego od Spółki otrzymującej dywidendę certyfikatu rezydencji, pisemnego oświadczenia, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich uzyskania oraz pod warunkiem dochowania należytej staranności przez Wnioskodawcę przy sprawdzaniu realizacji warunków do zwolnienia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek wynikających z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, bowiem kwestia ta wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zgodnie z którym nie jest pobierany podatek u źródła od kwalifikowanych struktur o charakterze udziałowym w różnych państwach członkowskich. Jest to udział kwalifikowany, ponieważ Holding jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy od dnia 25 listopada 2014 r. w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie określonym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.