Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-16
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem Inwestycji do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowle; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie:

*   opodatkowania czynności wniesienia aportu nakładów na Inwestycję na działkach będących własnością Spółki,
*   uznania wniesienia aportem Inwestycji powstałej na działce należącej do Państwa za dostawę towarów,
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję;
*   nieprawidłowe w zakresie uznania wniesienia aportem Inwestycji powstałej na działce należącej do Państwa, ale bez prawa własności gruntu za świadczenie usług.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportem Inwestycji do Spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 23 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Miasto”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie spraw kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Na terenie Gminy funkcjonuje A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, A) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Jednocześnie Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju.

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności.

Przyjęty na terenie Gminy sposób wykonywania zadań sportowo-rekreacyjnych znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług sportowo-rekreacyjnych.

W latach (…) Spółka zrealizowała budowę pierwszego etapu Stadionu (…) przy ul. (…) w (…). Budowa została przeprowadzona w ramach realizacji zawartej w dniu (…) 2015 roku z Gminą (…) Umowy powierzenia wykonania zadania własnego, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) Nr (…) z dnia (…) 2017 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. Budowa pierwszego etapu obejmowała budowę (\`(...)\`). Po wykonaniu pierwszego etapu budowy Stadionu Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie.

Gmina pozyskała środki w ramach programu: Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Edycja Ósma na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków pochodzących Rządowego Funduszu Polski Ład oraz ze środków własnych Gminy.

Realizacja inwestycji obejmuje II etap budowy stadionu (\`(...)\`) wraz z zadaszeniem na łącznie ok. (…) miejsc siedzących wraz z niezbędnym zapleczem sanitarno-usługowym zlokalizowanym pod trybunami.

W ramach inwestycji zostanie wykonana również niezbędna infrastruktura techniczna w tym w szczególności: instalacje wod.-kan., instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, zagospodarowanie terenu wokół trybun (utwardzenia nawierzchni, wygrodzenia, bramy i inne roboty towarzyszące).

Nieruchomość, na której realizowana będzie Inwestycja, jak również znajdujące się na ww. nieruchomości naniesienia (budynki / budowle), stanowią przedmiot Umowy użyczenia części stadionu (\`(...)\`) (dalej „Umowa użyczenia”) zawartej w dniu (…) 2023 r. pomiędzy A Sp. z o.o. „użyczającym” a Wnioskodawcą „Biorącym do używania”. Zgodnie z podpisaną Umową użyczenia Użyczający jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek o nr ewid.: 1, 2, 3 (ark. (…), obr. (…)) zabudowanej szeregiem obiektów o charakterze i funkcji w przeważającej części sportowej i rekreacyjnej, w tym między innymi obiektem stadionu (\`(...)\`) oraz na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy administrowania jest użytkownikiem/administratorem nieruchomości sąsiedniej stanowiącej własność Gminy oznaczonej jako dz. 4.

Jednocześnie zgodnie z podpisaną Umową użyczenia nakłady poniesione na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” Gmina zamierza wnieść w formie aportu rzeczowego do Spółki a więc przenieść na majątek Użyczającego.

W związku z powyższym przedmiotem planowanego aportu będą nakłady poniesione przez Gminę na realizację zadania inwestycyjnego „(…)”:

· na działkach będących własnością A Sp. z o.o.,

· na działce 4 będącej własnością Gminy wraz z prawem własności gruntu.

Z uwagi na wystąpienie byłych właścicieli działki o nr 4 z roszczeniem o zwrot części działki w przypadku braku prawnej możliwości przekazania aportem prawa własności działki o nr 4 (bądź jej części) Gmina przekaże aportem wyłącznie nakłady poniesione na realizację inwestycji (bez przenoszenia prawa własności gruntu).

Ponadto należy zaznaczyć, iż inwestycja zostanie zrealizowana na części działki o nr 4, która nie jest przedmiotem sporu pomiędzy Gminą a byłymi właścicielami.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Na mocy Uchwały Rady Miejskiej w (…) Nr (…) z dnia (…) 2015 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania przez Prezydenta Miasta (…) udziałów lub akcji Gminy Miasta (…) w spółkach prawa handlowego (dalej: Uchwała) Prezydent Miasta (…) zgodnie z § 4 ust. 4 Uchwały upoważniony jest do wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci aktywów posiadających zgodnie z przepisami zdolność aportową, w zamian za obejmowane udziały z wyjątkiem aportu w postaci nieruchomości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 Uchwały wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się na podstawie wyceny wnoszonego mienia komunalnego określonego przez rzeczoznawcę majątkowego, bądź w wysokości wydatków poniesionych na jego realizację, bądź na podstawie wartości księgowej netto na dzień wniesienia aportu po waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen od dnia nabycia.

Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z założeniami Gminy, ma być ustalona po cenie netto. Mając to na uwadze, zgodnie z aktualnym zamiarem Gminy, kwota VAT należnego z tytułu aportu składników powstałych w ramach Inwestycji ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce mają stanowić zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu ma zostać pokryty pieniężnie przez Spółkę).

Gmina planuje, że aport składników powstałych w ramach Inwestycji zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, przygotowanie aktu notarialnego dotyczącego aportu, itp.). Aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania. Równocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina aktualnie przystępuje do realizacji Inwestycji (Gmina nie ponosiła jak dotąd nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji), należy uznać w ocenie Gminy, iż zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę własności towarów powstałych w ramach Inwestycji istnieje po stronie Gminy od samego początku realizacji Inwestycji.

Ponadto należy podkreślić, iż w ramach programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych Edycja Ósma, Spółka nie mogła samodzielnie ubiegać się o przyznanie środków finansowych na budowę trybuny (…) i (…) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

W ocenie Gminy aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przedmiotem aportu będzie majątek (środki trwałe) powstałe w ramach Inwestycji, a nie inne prawa lub obowiązki.

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W związku z aportem Inwestycji Gmina (…) otrzyma udziały w Spółce, wartość nominalna udziałów, które Gmina otrzyma będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Gminę na realizacje Inwestycji.

Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, instalacje wod.-kan. stanowią integralną część budowanych trybun, natomiast utwardzenie nawierzchni, bramy i wygrodzenia stanowią elementy urządzeń budowlanych trybun.

W związku z powyższym mając na uwadze przepisy ustawy prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 682 ze zm.), Wnioskodawca informuje, iż:

*   trybuny - stanowią budowle,
*   instalacje wod.-kan. - stanowią urządzenia budowlane,
*   instalacje elektryczne - stanowią urządzenia budowlane,
*   instalacje teletechniczne - stanowią urządzenia budowlane,
*   utwardzenie nawierzchni - stanowi urządzenia budowlane,
*   wygrodzenia - stanowią urządzenia budowlane,
*   bramy - stanowią urządzenia budowlane.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” na działkach będących własnością A Sp. z o.o. dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowane podstawową stawką VAT 23%?

2\. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „(…)”:

a) środków trwałych na działce należącej do Gminy dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,

b) nakładów na działce należącej do Gminy dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług (w przypadku aportu środków trwałych bez prawa własności gruntu)

\- opodatkowane podstawową stawką VAT 23%?

3\. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

4\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację zadania inwestycyjnego „(…)”, które to wydatki (nakłady oraz środki trwałe powstałe w ramach inwestycji) następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” na działkach będących własnością A Sp. z o.o. dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki i podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

2\. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem przez Gminę do Spółki powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „(…)”:

a. środków trwałych na działce należącej do Gminy dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,

b. nakładów na działce należącej do Gminy dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług (w przypadku aportu środków trwałych bez prawa własności gruntu)

\- opodatkowane podstawową stawką VAT 23%.

3\. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla ww. aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

4\. W ocenie Gminy przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację zadania inwestycyjnego „(…)”, które to wydatki (nakłady oraz środki trwałe powstałe w ramach inwestycji) zostaną wniesione aportem do Spółki, ponieważ wydatki te będą bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym zbyciem towarów oraz odpłatnym świadczeniem usług za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Wniesienie do Spółki przez Gminę nakładów poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” na działkach będących własnością A Sp. z o.o. w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie Gmina dokona aportu w ramach prowadzonej działalności i będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Gmina wykona inwestycję polegającą na budowie stadionu (\`(...)\`) w zakresie trybuny na nieruchomości Spółki, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Gminę na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Gminy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że sytuacja, w której mówimy o „zbyciu nakładów” a nie „zbyciu nieruchomości” następuje w przypadku dokonania ulepszeń na nieruchomości będącej własnością innego podmiotu, czyli na nieruchomości obcej. Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku wybudowania obiektów na nieruchomości własnej. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonał inwestycję polegającą na wybudowaniu obiektów (budowli lub budynków) na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy, tj. poniósł nakłady na majątku, który stanowi jego własność, nakłady te staną się częścią nieruchomości i wybudowane obiekty pozostają własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniesienie aportem nakładów na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” posadowionych na działkach będących własnością Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług.

W treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zbycie nakładów poniesionych przez Gminę na realizację zadania inwestycyjnego „(…)”, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte zwolnieniem lub stawkami obniżonymi, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Ad 2

Stanowisko w zakresie aportu środków trwałych na gruntach Gminy

Wniesienie do Spółki przez Gminę środków trwałych powstałych w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego „(…)” na działce będącej własnością Gminy w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie Gmina dokona aportu w ramach prowadzonej działalności i będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b. nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Gmina podkreśla, że planowany aport środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „(…)” na gruntach będących własnością Gminy zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu inwestycji (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania).

Jednocześnie w ocenie Gminy w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” na gruntach będących własnością Gminy, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki (w okresie krótszym niż 2 lata od dnia oddania do użytkowania) Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków jest przedmiotem Pytania 4.

Tym samym w związku z faktem, że planowany aport środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „(…)” na gruntach będących własnością Gminy zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu inwestycji (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania) oraz mając na uwadze, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. zadania inwestycyjnego Gmina Miasta (…) w przypadku planowanego aportu środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „(…)” na gruntach będących własnością Gminy nie będzie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT aport środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „(…)” na gruntach będących własnością Gminy - aport będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie aportu nakładów na gruntach

Wniesienie do Spółki przez Gminę nakładów (w przypadku środków trwałych bez prawa własności gruntu) powstałych w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego „(…)” na działce będącej własnością Gminy w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie Gmina dokona aportu w ramach prowadzonej działalności i będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na roszczenie byłych właścicieli działki 4 o zwrot części nieruchomości w przypadku wystąpienia okoliczności uniemożliwiających przeniesienie aportem prawa własności działki (całości bądź części) Gmina dokona aportu wyłącznie nakładów poniesionych na realizację inwestycji. W związku z powyższym przeniesienie prawa własności nadkładów na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” na gruntach będących własnością Gminy bez prawa własności gruntu będzie stanowić świadczenie usług opodatkowane stawką 23%.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport towarów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (sygn. I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r. sygn. I SA/Bd 1108/15).

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. W związku z powyższym istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 225/13), w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin lon Plavosin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto wynagrodzenia), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” zarówno na gruntach A jak i na gruntach Gminy, ponieważ planowane do poniesienia przez Gminę wydatki doprowadzą do powstania konkretnych składników majątku, a następnie towary/nakłady będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w ramach aportu do Spółki.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport towarów do Spółki).

W ocenie Gminy planowane do poniesienia wydatki na realizację zadania inwestycyjnego „(…)” na gruntach będących własnością Gminy oraz na gruntach będących własnością Spółki A będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina realizuje wydatki inwestycyjne w celu odpłatnego zbycia ich Spółce. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport nakładów oraz środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego „(…)” zarówno na gruntach A jak i na gruntach Gminy. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wydatków na realizację ww. inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie rozpatrywana przez TSUE.

Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego aport pewną wymierną korzyścią.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy i innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja inwestycji obejmuje II etap budowy stadionu (\`(...)\`) i dotyczy wykonania (…) wraz z zadaszeniem na łącznie ok. (…) miejsc siedzących wraz z niezbędnym zapleczem sanitarno-usługowym zlokalizowanym pod trybunami. W ramach inwestycji zostanie wykonana również niezbędna infrastruktura techniczna w tym w szczególności: instalacje wod.-kan., instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, zagospodarowanie terenu wokół trybun (utwardzenia nawierzchni, wygrodzenia, bramy i inne roboty towarzyszące). Instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, instalacje wod.-kan. stanowią integralną część budowanych trybun, natomiast utwardzenie nawierzchni, bramy i wygrodzenia stanowią elementy urządzeń budowlanych trybun.

Nieruchomość, na której realizowana będzie Inwestycja, jak również znajdujące się na ww. nieruchomości naniesienia (budynki / budowle), stanowią przedmiot Umowy użyczenia części stadionu (\`(...)\`) zawartej w dniu (…) 2023 r. pomiędzy A Sp. z o.o. „użyczającym” a Państwem „Biorącym do używania”. Zgodnie z podpisaną Umową użyczenia Użyczający jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek o nr ewid.: 1, 2, 3 (ark. (…), obr. (…)) zabudowanej szeregiem obiektów o charakterze i funkcji w przeważającej części sportowej i rekreacyjnej, w tym między innymi obiektem stadionu (\`(...)\`) oraz na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy administrowania jest użytkownikiem/administratorem nieruchomości sąsiedniej stanowiącej Państwa własność oznaczonej jako dz. 4.

W związku z aportem Inwestycji otrzymają Państwo udziały w Spółce, wartość nominalna udziałów, które otrzymają Państwo będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Państwa na realizacje Inwestycji. W przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Przedmiotem planowanego aportu będą nakłady poniesione przez Państwa na realizację zadania inwestycyjnego „(…)”:

*   na działkach będących własnością A Sp. z o.o.,
*   na działce 4 będącej Państwa własnością wraz z prawem własności gruntu.

Z uwagi na wystąpienie byłych właścicieli działki o nr 4 z roszczeniem o zwrot części działki w przypadku braku prawnej możliwości przekazania aportem prawa własności działki o nr 4 (bądź jej części) przekażą Państwo aportem wyłącznie nakłady poniesione na realizację inwestycji (bez przenoszenia prawa własności gruntu).

Inwestycja zostanie zrealizowana na części działki o nr 4, która nie jest przedmiotem sporu pomiędzy Państwem a byłymi właścicielami.

Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z Państwa założeniami, ma być ustalona po cenie netto. Mając to na uwadze, zgodnie z aktualnym Państwa zamiarem, kwota VAT należnego z tytułu aportu składników powstałych w ramach Inwestycji ma być przekazana na Państwa rzecz przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce mają stanowić zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu ma zostać pokryty pieniężnie przez Spółkę).

Planują Państwo, że aport składników powstałych w ramach Inwestycji zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, przygotowanie aktu notarialnego dotyczącego aportu, itp.). Aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż aktualnie przystępując Państwo do realizacji Inwestycji (nie ponosili Państwo jak dotąd nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji), należy uznać w Państwa ocenie, iż zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę własności towarów powstałych w ramach Inwestycji istnieje po Państwa stronie od samego początku realizacji Inwestycji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy:

*   wniesienie aportem do Spółki nakładów poniesionych na realizację zadania inwestycyjnego na działkach będących własnością A Sp. z o.o. dokonywane będzie w ramach Państwa działalności gospodarczej i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Spółki,
*   czy wniesienie aportem do Spółki stadionu (\`(...)\`) w zakresie trybuny (…) i (…) przy ul. (…) w (…)

*   na działce należącej do Państwa dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej i stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,
*   na działce należącej do Państwa - bez prawa własności gruntu dokonywane będzie w ramach działalności gospodarczej i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, więc jest nią także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.

W sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady , tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Przedmiotem aportu będzie inwestycja zrealizowana w części na działkach będących własnością A Sp. z o.o.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

Z uwagi na powyższe przepisy, nakłady jakie poniosą Państwo na majątku Spółki, nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). W przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie ma tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Mimo to podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a zatem nie będą one stanowić odrębnej rzeczy. Będą jedynie skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy, a zatem będzie stanowiło świadczenie usług.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem aportu będzie inwestycja zrealizowana w części na gruntach należących do Państwa, przy czym albo dojdzie do przeniesienia własnością gruntu albo aport zostanie dokonany bez przenoszenia prawa własności gruntu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, o charakterze danej transakcji stanowi jej przedmiot. W sytuacji, gdy zrealizują Państwo inwestycję na własnym gruncie, w wyniku której powstaną towary (budowle i urządzenia budowlane), a następnie przeniosą prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel, mamy wówczas do czynienia z dostawą towarów. Brak przeniesienia własności gruntu nie ma w tym przypadku przesądzającego znaczenia, które determinowałoby, że przedmiotem aportu są jedynie nakłady. Każdorazowo bowiem aportem są środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji (budowle i urządzenia budowlane), których są Państwo właścicielem. Natomiast otrzymane udziały należy uznać za odpłatność za dostawę towarów na terytorium kraju.

Przekazanie środków trwałych (budowli i urządzeń budowlanych) zarówno z prawem własności gruntu jak i bez prawa własności gruntu na rzecz Spółki należy traktować jako dostawę towarów.

Oznacza to, że wnosząc do Spółki aport środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – gdyż w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja dotyczy wykonania 2 nowych trybun tj. trybuny (…) i (…) wraz z zadaszeniem na łącznie ok. (…) miejsc siedzących wraz z niezbędnym zapleczem sanitarno-usługowym zlokalizowanym pod trybunami. W ramach inwestycji zostanie wykonana również niezbędna infrastruktura techniczna w tym w szczególności: instalacje wod.-kan., instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, zagospodarowanie terenu wokół trybun (utwardzenia nawierzchni, wygrodzenia, bramy i inne roboty towarzyszące). Instalacje elektryczne, instalacje teletechniczne, instalacje wod.-kan. stanowią integralną część budowanych trybun, natomiast utwardzenie nawierzchni, bramy i wygrodzenia stanowią elementy urządzeń budowlanych trybun.

Wskazali Państwo, że:

*   trybuny - stanowią budowle,
*   instalacje wod.-kan. - stanowią urządzenia budowlane,
*   instalacje elektryczne - stanowią urządzenia budowlane,
*   instalacje teletechniczne - stanowią urządzenia budowlane,
*   utwardzenie nawierzchni - stanowi urządzenia budowlane,
*   wygrodzenia - stanowią urządzenia budowlane,
*   bramy - stanowią urządzenia budowlane.

Skoro przedmiotem aportu do Spółki będą budowle zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że planują Państwo dokonać aportu składników powstałych w ramach Inwestycji niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, przygotowanie aktu notarialnego dotyczącego aportu, itp.).

Planowana przez Państwa czynność aportu budowli (składników powstałych w ramach Inwestycji) na rzecz Spółki – bezpośrednio po jej zakończeniu – będzie stanowiła oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy.

Skoro ww. aport na rzecz Spółki będzie czynnością, w drodze której dojdzie do oddania budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, po ich wybudowaniu, zatem będzie on dokonywany w ramach ich pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną więc spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu budowli powstałych w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części,
*   sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem budowli (środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji) do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

*   podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zasadne jest odniesienie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo, że aport składników powstałych w ramach Inwestycji zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji. Ponadto zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę własności towarów powstałych w ramach Inwestycji istnieje po Państwa stronie od samego początku realizacji Inwestycji.

Ponoszone przez Państwa wydatki będą związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji aportem do Spółki), a zatem będą ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Skoro wydatki ponoszone w związku z realizowaną Inwestycją będą Państwo dokonywać jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż dla czynności wniesienia budowli (środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji) do Spółki w ramach aportu będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich wytworzenie.

W sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak Państwo wskazali budowle (środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji), będą przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy w postaci aportu do Spółki, tym samym będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Czynność wniesienia aportem do Spółki powstałych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego środków trwałych (budowli), z uwagi na brak możliwości skorzystania ze zwolnień od podatku, będzie odpłatną dostawą towarów opodatkowaną właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Z opodatkowania podatkiem VAT będzie również korzystała dostawa urządzeń budowlanych, gdyż jak wyjaśniono wyżej urządzenia budowlane powinny być traktowane jako element przynależny do budowli i opodatkowane według tych samych zasad, co budowle znajdujące się na tej nieruchomości.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest w części prawidłowe (uznanie wniesienia aportem Inwestycji powstałej na działce należącej do Państwa za dostawę towarów) i w części nieprawidłowe (uznanie wniesienia aportem Inwestycji powstałej na działce należącej do Państwa bez prawa własności gruntu za świadczenie usług).

Kolejną kwestią, która budzi Państwa wątpliwości, jest podstawa opodatkowania dla transakcji aportu.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Powyższy przepis obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

*   wnoszący wkład niepieniężny oraz
*   spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Wskazali Państwo, że w związku z aportem Inwestycji otrzymają Państwo udziały w Spółce. Wartość nominalna udziałów, które otrzymają Państwo będzie odpowiadała nakładom poniesionym przez Państwa na realizację Inwestycji. W przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z Państwa założeniami, ma być ustalona po cenie netto. Zgodnie z aktualnym Państwa zamiarem, kwota VAT należnego z tytułu aportu składników powstałych w ramach Inwestycji ma być przekazana na Państwa rzecz przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce mają stanowić zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu ma zostać pokryty pieniężnie przez Spółkę).

Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych w ramach Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Pytanie nr 4 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na Inwestycję.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie nakładów oraz środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem nakładów oraz środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadania inwestycyjnego „(…)”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).