Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.570.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-22
Teza: sposób udokumentowania zwrotu części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej oraz prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej w części związanej bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną tj. dotyczącej zafakturowanego zwrotu nakładów
Słowa kluczowe: nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania zwrotu części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej w części związanej bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną tj. dotyczącej zafakturowanego zwrotu nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania zwrotu części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej w części związanej bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną tj. dotyczącej zafakturowanego zwrotu nakładów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … zwana dalej: Gmina … (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 10 marca 2011 r. Gmina zawarła z pięcioma Spółkami zwanymi dalej: spółka umowę o współpracy w zakresie budowy infrastruktury drogowej na terenie Miasta. W dniu 27 lutego 2015 r. zawarte zostało porozumienie do tej umowy.

Z dokumentów tych wynika, że spółka zobowiązuje się do:

*   zaprojektowania na własny koszt, na warunkach uzgodnionych z Miastem oraz przekazania bezpłatnie Miastu dokumentacji projektowej drogi „G” na odcinku drogi krajowej Nr\`(...)\` wraz z wiaduktem nad linią kolejową oraz infrastrukturą techniczną,
*   wybudowania na własny koszt dróg publicznych zgodnie z decyzjami administracyjnymi zatwierdzającymi projekty budowlane i pozwoleniami na realizację inwestycji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w uzgodnieniu z Prezydentem Miasta, jako zarządcą dróg publicznych o klasie dróg lokalnych, długości łącznej ok. 900 m wraz z infrastrukturą techniczną oznaczonych na planie miejscowym jako x i y, która będzie komunikować tereny pod budowę centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego z drogą krajową Nr…,
*   ponoszenia kosztów badania, przez niezależnego specjalistę, jakości wykonanej nawierzchni drogi.

Ponadto w dokumentach tych zawarto zapis, że spółka zobowiązuje się, w ramach ww. zobowiązań, pełnić bezpłatnie funkcję inwestora zastępczego przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

Z zapisu § 2 pkt 6 porozumienia z 27 lutego 2015 r. ww. wynika że po wykonaniu przedmiotowej inwestycji, spółka nieodpłatanie przekaże na rzecz Gminy wszystkie poniesione nakłady rzeczowe oraz dokumentację powykonawczą nie później niż w terminie do 30 czerwca 2016 r.

Natomiast § 3 porozumienia z dnia 27 lutego 2015 r. zawiera zapisy dotyczące obowiązków Gminy w zakresie realizacji opisanej inwestycji. Z zapisów tych wynika m.in., że Gmina zobowiązuje się do wykonania drogi krajowej \`(...)\`. wraz z dwujezdniowym wylotem od ronda na drodze krajowej do projektowanych zjazdów na teren centrum handlowego - zgodnie z decyzją Wojewody.

W związku z powyższym przedmiotowe porozumienie w § 2 ust. 8 nakłada na spółkę również obowiązek zwrotu na rzecz Gminy części nakładów pieniężnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” opisanej w § 3 porozumienia wyżej powołanym.

Spółka zobowiązała się do zwrotu części nakładów w związku z wykonaniem drogi krajowej Nr …z uwagi na fakt, że jest właścicielem nieruchomości położonej w bezpośrednim sąsiedztwie tej drogi. Stanowiące własność Spółki działki zostały nabyte przez nią celem dalszej odsprzedaży. Jest to teren inwestycyjny, przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako obszar rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2.

Droga krajowa Nr\`(...)\`, jest niezbędna celem komunikacji tego terenu. W przypadku gdyby nie doszło do wybudowania ww. drogi i przebudowania w niezbędnym zakresie korzystanie z nieruchomości byłoby znacznie utrudnione, a z pewnością byłaby ona znacznie mniej atrakcyjna pod względem planowanych inwestycji. Praktycznie realizacja takich inwestycji jak budowa wielkopowierzchniowego centrum handlowego byłaby niemożliwa. Tym samym brakowałoby podmiotów zainteresowanych nabyciem tych nieruchomości od spółki.

W dacie zawarcia porozumienia z Gminą tj. w dniu 10 marca 2011 r. Gmina nie planowała realizacji tej inwestycji drogowej z własnych środków, co było powodem przyjęcia takiego zobowiązania przez Spółkę.

Gmina zakończyła budowę drogi krajowej w grudniu 2015 r. Strony umowy tj. Gmina i spółka wywiązały się ze swoich zobowiązań. Zgodnie z treścią § 2 ust. 8 porozumienia z dnia 27 lutego 2015 r., kwota należna z tytułu zwrotu na rzecz Gminy nakładów pieniężnych, w ustalonej wysokości w dwóch ratach zapłacona została przez spółkę do dnia 30 września 2015 r. na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę w dniu 29 września 2015 r., oraz do dnia 7 marca 2016 r. na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę w dniu 24 lutego 2016 r. Kwota podatku należnego wykazana w wystawionych przez Gminę fakturach została wykazana w deklaracji VAT-7.

Budowa i przebudowa dróg, których dotyczy wniosek, realizowana była na terenie (gruncie) należącym do Miasta, jak również na terenie stanowiącym własność Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Gmina powinna wystawić faktury VAT na udokumentowanie zwrotu części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej na terenie miasta zgodnie z § 2 ust. 8 porozumienia z dnia 27 lutego 2015 r. \`(...)\` (wykonanie drogi krajowej nr\`(...)\`)?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, to czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej związanego bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną tj. tylko w części dotyczącej zafakturowanego zwrotu nakładów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina powinna wystawić faktury VAT na udokumentowanie zwrotu nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej na terenie miasta zgodnie z § 2 ust. 8 porozumienia z dnia 27 lutego 2015 r.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Co miesiąc składa do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7. Gmina zawarła ze spółką umowę cywilnoprawną w sprawie wspólnej realizacji inwestycji drogowej. Na mocy umowy Spółka zobowiązała się do zwrotu części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej (drogi krajowej nr …).

Gmina wybudowała drogę krajową, w ramach jej zadań własnych służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Jednocześnie w ramach tej inwestycji zawarta została umowa cywilnoprawna z innym podmiotem, który dzięki wybudowaniu tej drogi uzyska korzyść majątkową w postaci możliwości odsprzedaży działek przylegających do tej drogi. Droga krajowa jest niezbędna w celu komunikacji terenu przyległego stanowiącego własność spółki. W przypadku gdyby nie doszło do wybudowania ww. drogi i przebudowania jej w niezbędnym zakresie korzystanie z nieruchomości byłoby znacznie utrudnione, a z pewnością byłaby ona znacznie mniej atrakcyjna pod względem planowanych inwestycji. Praktycznie realizacja takich inwestycji jak budowa wielkopowierzchniowego centrum handlowego byłaby niemożliwa. Tym samym brakowałoby podmiotów zainteresowanych nabyciem tych nieruchomości od spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż istnieją obie strony transakcji - tj. świadcząca usługę Gmina i beneficjent tej usługi Spółka nabywająca ją za określonym w umowie wynagrodzeniem. W związku z powyższym zwrot części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej na terenie miasta zgodnie z § 2 ust. 8 porozumienia z dnia 27 lutego 2015 r. należy uznać za zapłatę bezpośrednio związaną ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gminę w związku z zawartą umową cywilnoprawną należy uznać za podatnika świadczącego usługę. Z tytułu świadczenia ww. usługi Gmina jako czynny podatnik zobowiązana była wystawić faktury VAT i wykazać należny podatek.

Ad. 2

W związku, z powyższym w przypadku gdy Gmina powinna wystawić faktury na udokumentowanie zwrotu części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej na terenie miasta zgodnie z § 2 ust 8 porozumienia z dnia 27 lutego 2015 r. to przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej związanego bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną tj. tylko w części dotyczącej zafakturowanego zwrotu nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższego zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie Organu każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o współpracy w zakresie budowy infrastruktury drogowej na terenie Miasta. W ramach ww. umowy spółka zobowiązała się do zaprojektowania na własny koszt oraz przekazania bezpłatnie Miastu dokumentacji projektowej drogi „G” na odcinku drogi krajowej wraz z wiaduktem nad linią kolejową oraz infrastrukturą techniczną, wybudowania na własny koszt dróg publicznych wraz z infrastrukturą techniczną, która będzie komunikować tereny pod budowę centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego z drogą krajową oraz ponoszenia kosztów badania jakości wykonanej nawierzchni drogi. Ponadto z wniosku wynika, że po wykonaniu przedmiotowej inwestycji, spółka nieodpłatanie przekaże na rzecz Gminy wszystkie poniesione nakłady rzeczowe oraz dokumentację powykonawczą nie później niż w terminie do 30 czerwca 2016 r. oraz dokona zwrotu na rzecz Gminy części nakładów pieniężnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Natomiast Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania drogi krajowej wraz z dwujezdniowym wylotem od ronda na drodze krajowej do projektowanych zjazdów na teren centrum handlowego.

W treści wniosku Wnioskodawca podkreślił, że Spółka zobowiązała się do zwrotu części nakładów w związku z wykonaniem drogi krajowej z uwagi na fakt, że jest właścicielem nieruchomości położonej w bezpośrednim sąsiedztwie tej drogi. Stanowiące własność Spółki działki zostały nabyte przez nią celem dalszej odsprzedaży. W przypadku gdyby nie doszło do wybudowania ww. drogi i przebudowania w niezbędnym zakresie – jak wskazał Wnioskodawca – korzystanie z nieruchomości byłoby znacznie utrudnione i byłaby ona znacznie mniej atrakcyjna pod względem planowanych inwestycji. Ponadto wskazać należy, że w dacie zawarcia porozumienia Gmina nie planowała realizacji tej inwestycji drogowej z własnych środków, co było powodem przyjęcia takiego zobowiązania przez Spółkę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w przedstawionej sytuacji powinien wystawić na rzecz spółki faktury VAT w celu udokumentowania zwrotu części nakładów poniesionych w zakresie budowy infrastruktury drogowej na terenie miasta.

Na wstępie należy wskazać, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przepis ten obejmuje swoim zakresem również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Odnosząc przedstawiony opis stanu faktycznego do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż Gmina wykonała drogę krajową wraz z dwujezdniowym wylotem od ronda na drodze krajowej do projektowanych zjazdów na teren centrum handlowego, której to wykonanie należy do jej zadań własnych służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Jednocześnie w ramach tej inwestycji zawarta została umowa cywilnoprawna ze spółką, która w zamian za wybudowanie ww. drogi krajowej – jak wskazano we wniosku – zobowiązała się do zwrotu części nakładów na rzecz Wnioskodawcy. Z okoliczności faktycznych wynika bowiem, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w bezpośrednim sąsiedztwie tej drogi, a gdyby ww. inwestycja nie była zrealizowana, to korzystanie z nieruchomości byłoby znacznie utrudnione i byłaby ona znacznie mniej atrakcyjna pod względem planowanych przez spółkę inwestycji.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że opisana we wniosku transakcja zajdzie pomiędzy dwoma stronami tj. świadczącym usługę Wnioskodawcą i nabywającą ją za wynagrodzeniem określonym w umowie spółką. W związku z powyższym partycypację przez spółkę w kosztach wybudowania drogi krajowej należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gminę w związku z zawartą umową cywilnoprawną należy uznać za podatnika świadczącego usługę. Z tytułu świadczenia ww. usługi Gmina jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązana wystawić zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy fakturę VAT i wykazać należny podatek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie dotyczącej obowiązku wystawienia faktury na udokumentowanie zwrotu części nakładów przez Spółkę jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej związanego bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną tj. tylko w części dotyczącej zafakturowanego zwrotu nakładów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Rozpatrując prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na budowie infrastruktury drogowej na terenie Miasta należy zauważyć, że co do zasady budowa dróg publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy zatem uznać, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wykonania drogi krajowej, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednakże jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy w ramach realizacji ww. zadania inwestycyjnego są związane w części z czynnościami realizowanymi przez Gminę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, w której Spółka zobowiązała się partycypować w kosztach realizacji inwestycji z uwagi na fakt, że jest właścicielem nieruchomości położonej w bezpośrednim sąsiedztwie tej drogi. Partycypacja w kosztach realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…” wynika z umowy z 10 marca 2011 r. r. oraz porozumienia z 27 lutego 2015 r. zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a pięcioma Spółkami. Dokonane na rzecz Gminy wpłaty są elementem następstwa wyświadczonych usług w związku z zawartą umową oraz porozumieniem. Wnioskodawca każdą z wpłat udokumentował fakturą VAT, a kwota podatku należnego wykazana w wystawionych przez Gminę fakturach została wykazana w deklaracji VAT-7.

Gmina z tytułu opisanych czynności niewątpliwie działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności tych dokonuje w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, co oznacza, że nie może korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zatem, wystawienie przez Gminę faktur z wykazaniem podatku należnego, jest konsekwencją wyświadczenia usługi na rzecz Spółki w zamian za otrzymane od spółki wynagrodzenie. Podsumowując, zakupione przez Gminę towary i usługi w ramach realizacji zadania inwestycyjnego w tej części zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki.

Jak już nadmieniono wyżej, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek realizowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że – z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej związanego tylko w części dotyczącej zakupów dotyczących wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz Spółki tzw. zafakturowanego zwrotu nakładów pieniężnych. W konsekwencji, stosownie do powołanych wyżej unormowań Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego w zakresie w jakim dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach związanych z wykonaniem usługi polegającej na wybudowaniu drogi krajowej związanego bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną tj. tylko w części dotyczącej zafakturowanego zwrotu nakładów, jest prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.