Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-738/13-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych/ponoszonych w trakcie budowy systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków w przypadku powierzenia zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu
Słowa kluczowe: budowa; faktura; gmina; infrastruktura; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych/ponoszonych w trakcie budowy systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków w przypadku powierzenia zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych/ponoszonych w trakcie budowy systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków w przypadku powierzenia zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu. Wniosek uzupełniono 25 października 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina jest w trakcie budowy systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowościach (…) Inwestycja ta została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z pomocy finansowej przyznanej w ramach Działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013. Podatek VAT wykazywany na fakturach dotyczących realizowanego przedsięwzięcia nie stanowi kosztu kwalifikowanego.

Oczyszczalna ścieków objęta jest pozwoleniem na użytkowanie z 13 marca 2012 r., niemniej nie jest jeszcze użytkowana (brak także przyjęcia środka trwałego do używania, tzw. OT) z uwagi na trwającą realizację etapu II inwestycji, tj. budowę rurociągu (w tym zakresie brak pozwolenia na użytkowanie), który jest niezbędny do funkcjonowania całego systemu. Cała inwestycja ma zostać oddana w użytkowanie w 2013 r.

Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2013, poz. 594), na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zamiar ten istniał od samego początku, tj. już od chwili podjęcia przez Gminę decyzji o przeprowadzeniu inwestycji).

Aktualnie Gmina rozważa możliwość rozporządzania systemem:

Powierzenie zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu – Spółce X (administratorowi), która dokonywałaby części czynności związanych z obsługą systemu (np. pobierania od mieszkańców należnych Gminie opłat za usługi odprowadzania ścieków i przekazywania ich na rachunek Gminy, wystawiania i rozsyłania w imieniu Gminy faktur VAT czy kontrolowania sposobu korzystania z infrastruktury sanitarnej przez użytkowników). Wszelkie podejmowane przez administratora w powyższym zakresie czynności będą wykonywane jednak w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług odprowadzania ścieków, jako sprzedawca będzie widniała Gmina. Z tytułu świadczenia usług administrowania na rzecz Gminy, Spółka będzie otrzymywała natomiast od Gminy stosowne wynagrodzenie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Czynności, które zamierza realizować Gmina za pośrednictwem operatora zewnętrznego podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia. W niniejszej sprawie Gmina realizuje przedmiotową inwestycję służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, pobór opłat etc.) i będzie miała prawo dokonać odliczenia VAT od zakupów służących jej realizacji. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2012 r. sygn. ILPPI/443-1556/11-3/NS: „Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, jak również sama czynność świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków nie korzysta z takiego zwolnienia. Tym samym usługi odprowadzania ścieków świadczone przez Gminę w ramach umów cywilnoprawnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Co więcej, zawarta umowa na świadczenie usług z operatorem zewnętrznym także stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie korzystającą ze zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej powierzenie zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu – Spółce X – uprawnia Gminę do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powierzenie zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu – Spółce X – stanowi czynność uprawniającą Gminę do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W kolejnych przepisach ustawa wymienia ponadto szereg czynności, które w szczególności uznaje się za dostawę towarów i świadczenie usług.

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi z kolei, że działalność gospodarcza to działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl przepisu art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z faktem, że w niniejszej sprawie Gmina realizuje przedmiotową inwestycję służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, pobór opłat etc.), będzie miała prawo dokonać odliczenia VAT od zakupów służących jej realizacji. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-3/NS: „Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, jak również sama czynność świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków nie korzysta z takiego zwolnienia. Tym samym usługi odprowadzania ścieków świadczone przez Gminę w ramach umów cywilnoprawnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy – a więc także Gminie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w opisywanej sprawie – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwota podatku naliczonego to z kolei – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a – suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do przepisu art. 86 ust. 10 pkt l ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi zatem uprawnienie podatnika, którego nie wykonanie nie skutkuje utratą tego prawa. Wręcz przeciwnie, w przypadku, w którym podatnik nie skorzystał tego prawa, może on skorzystać albo z regulacji zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, stanowiącej, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik może też dokonać odliczenia VAT wstecz poprzez korektę deklaracji VAT.

Oznacza to zatem, że w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, Gminie Krośnice przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi kosztami realizowanej inwestycji wstecz, tj. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których wpłynęły faktury zakupowe do Gminy oraz na bieżąco.

Zgodnie z cytowanym poprzednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyjątek od tej zasady wprowadza natomiast art. 88 ust. 4, w świetle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Warunki, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, o których mowa w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a planowane nabycie usługi administrowania infrastrukturą kanalizacyjną oraz odbioru ścieków wykonywane przez Spółkę X w jej imieniu i na jej rzecz, będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków na realizację inwestycji z usługami administrowania infrastrukturą kanalizacyjną, które są czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Powyższe stanowisko potwierdzają także niektóre interpretacje podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443 -1556/11-4/NS, czy interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2013 r. sygn. IPTPP1/443-886/12 -5/MW, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: „W omawianej sprawie warunki, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, o których mowa w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Zainteresowanego usługi administrowania infrastrukturą kanalizacyjną oraz usługi odbioru ścieków przez Zakład, będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. usługami odprowadzania ścieków od mieszkańców, firm, instytucji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Odnosząc się do powyższego należy także wskazać, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Gmina jest w trakcie budowy systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków. Inwestycja ta została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z pomocy finansowej przyznanej w ramach Działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007–2013. Oczyszczalna ścieków objęta jest pozwoleniem na użytkowanie z 13 marca 2012 r., niemniej nie jest jeszcze użytkowana (brak także przyjęcia środka trwałego do używania, tzw. OT) z uwagi na trwającą realizację etapu II inwestycji, tj. budowę rurociągu (w tym zakresie brak pozwolenia na użytkowanie), który jest niezbędny do funkcjonowania całego systemu. Cała inwestycja ma zostać oddana w użytkowanie w 2013 r. Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zamiar ten istniał od samego początku, tj. już od chwili podjęcia przez Gminę decyzji o przeprowadzeniu inwestycji).

Aktualnie Gmina rozważa możliwość rozporządzania systemem poprzez powierzenie zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu – Spółce X (administratorowi), która dokonywałaby części czynności związanych z obsługą systemu (np. pobierania od mieszkańców należnych Gminie opłat za usługi odprowadzania ścieków i przekazywania ich na rachunek Gminy, wystawiania i rozsyłania w imieniu Gminy faktur VAT czy kontrolowania sposobu korzystania z infrastruktury sanitarnej przez użytkowników). Wszelkie podejmowane przez administratora w powyższym zakresie czynności będą wykonywane jednak w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług odprowadzania ścieków, jako sprzedawca będzie widniała Gmina. Z tytułu świadczenia usług administrowania na rzecz Gminy, Spółka będzie otrzymywała natomiast od Gminy stosowne wynagrodzenie.

Czynności, które zamierza realizować Gmina za pośrednictwem operatora zewnętrznego podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia. Także zawarta umowa z operatorem stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i nie korzystającą ze zwolnienia.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez nią towary i usługi związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym świadczeniem usług odprowadzania ścieków za pomocą wybudowanego systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków, realizowanym w imieniu i na rzecz Gminy przez operatora zewnętrznego.

Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca miał/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone w trakcie budowy systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków w przypadku powierzenia zarządzania systemem operatorowi zewnętrznemu, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje zarówno w przypadku wydatków już poniesionych, jak i ponoszonych na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych), zgodnie z terminami realizacji tego uprawnienia wskazanymi w przepisach art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.