Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-68/14-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie oraz modernizacji Targowiska.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; opłata-opłata targowa; podatek-podatek naliczony; rezerwy; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie oraz modernizacji Targowiska - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie oraz modernizacji Targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochron zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np.: opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek VAT).

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W szczególności, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Ponadto, Gmina wykonuje czynności, które w świetle regulacji podatku VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, tj.:

1.  wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,
2.  zbywa określone mienie komunalne.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek VAT należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w Ustawie o podatku VAT.

W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych,
2.  czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od podatku VAT,
3.  a także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W 2012 r. Gmina dokonała przebudowy oraz modernizacji targowiska znajdującego się (…) (dalej: Inwestycja lub Targowisko). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki na:

1.  opracowanie dokumentacji związanej z modernizacją Targowiska,
2.  gruntowną przebudowę kanalizacji sanitarno-deszczowej zlokalizowanej na terenie Targowiska,
3.  gruntowną przebudowę nawierzchni płyty Targowiska,
4.  gruntowną przebudowę ogrodzenia Targowiska.

Inwestycja została sfinansowana w całości ze środków Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że Inwestycja stanowi jedną nierozłączną całość, tj. zmodernizowane targowisko miejskie traktowane jest, jako jeden środek trwały (fakt przyjęcia do użytkowania został potwierdzony jednym dokumentem OT).

Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę (…). Inwestycja została oddana do użytkowania w grudniu 2012 roku i dotychczas Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Targowiskiem.

W związku z funkcjonowaniem Targowiska, Gmina świadczy usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej. Wnioskodawca podkreślił, że Gmina od samego początku realizacji Inwestycji miała zamiar pobierać opłatę z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów handlujących na Targowisku.

Niezależnie od powyższego, Gmina pobiera również opłatę targową od podmiotów handlujących na Targowisku. Wnioskodawca podkreślił, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej i pobierana jest na podstawie odrębnych przepisów prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie Targowiska, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie Targowiska, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji opisanej w stanie faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o podatku VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej wymienionych przepisów, należy uznać, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów (udokumentowanych fakturami VAT) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, związek ten w przedmiotowej sprawie bez wątpienia ma miejsce i ma charakter bezpośredni.

W opinii Gminy, na podstawie wspomnianego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, Gmina świadcząc usługi polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc targowych dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, wartym podkreślenia jest fakt, że powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-953/13-2/IGo), dotyczącej przeprowadzenia przez gminę modernizacji targowiska miejskiego, zgodził się z argumentacją wnioskującej gminy, która stała na stanowisku, że: „biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, planując podpisanie umów cywilnoprawnych z Zarządcami, a więc wyrażając zamiar wykorzystania Zmodernizowanego Targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego powstałego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Zmodernizowanego Targowiska”.

Analogiczne stanowisko (również w stosunku do modernizacji targowiska miejskiego) zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 listopada 2013 r. (sygn. ITPP1/443-845/13/MS). We wspomnianej interpretacji zgodził się on z podatnikiem, który twierdził, że: „należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł wydatki związane z realizacją Inwestycji, która następnie służy wyłącznie do działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z Inwestycją”.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów Ustawy o podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w celu przeprowadzenia Inwestycji, gdyż wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnej rezerwacji stanowisk handlowych.

W związku z faktem wykorzystywania Targowiska zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i znajdujących się poza jego zakresem (pobór opłaty targowej), przy jednoczesnym braku dokonywania przez Gminę czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, należy dodatkowo ustalić, w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na budowę Targowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

W ocenie Gminy, brak obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów dokonanych na etapie realizacji inwestycji do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej lub poza VAT) wynika z faktu, że całe Targowisko jest wykorzystywane w całości i jednocześnie do każdej z tych działalności, tj. jednocześnie związane jest z poborem opłaty targowej, jak również z opłatą rezerwacją.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/E WG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977 r. Nr 145, poz. 1, zwana dalej: Dyrektywą) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L z 2006, Nr 347, poz. 1, zwana dalej: Dyrektywą 2006/112/WE) ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z przywoływanym już art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który można rozumieć - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowił podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o podatku VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy u podatku VAT).

Zdaniem Gminy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 14 lipca 2006 r. (sygn. 1472/RPP/443-405/2006/PS): „(\`(...)\`) dla potrzeb art. 90 - 91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT powinno być związane z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku VAT (dalej: WSS), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynikało w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), który jednoznacznie wskazywał co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na powyższą kwestię nie ma wpływu nowelizacja ustawy o podatku VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. i wprowadziła nową definicję podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy o podatku VAT) - należy bowiem uznać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania, w żaden sposób nie wpłynęła na sposób odliczania podatku naliczonego określonego w art. 90 ustawy o podatku VAT.

W tym miejscu Gmina wskazała również, że pojęcie „czynność”, użyte w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, nie może być rozumiane inaczej niż „transakcja podlegająca VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Inne rozumienie tego pojęcia (np., iż obejmuje ono każdy przejaw działalności zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej) prowadziłoby do absurdalnych skutków”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, przy kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać wyłącznie obrót (nie zaś dochód, czy przychód) z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika Podatku VAT). W konsekwencji pobór przez Gminę opłaty targowej nie może być uwzględniany przy kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, należy wyraźnie wskazać, że opłata targowa posiada wszystkie cechy konstrukcyjne podatku - jest ona w istocie podatkiem, a więc należnością publicznoprawną. Nie jest to więc czynność objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stwierdzenie znajduje także poparcie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-510/12-4/MS). Organ uznał, że: „uwzględniając art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż zarówno pobór podatków, jak i grzywien, mandatów i kar pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca - beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki bądź grzywny, mandaty oraz kary pieniężne od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mogę zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z kolei w interpretacji z 2 października 2013 r. (sygn. ILPP1/443-585/13-4/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „opłata targowa oraz opłata od posiadania psów są szczególnymi formami daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach oraz od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo podkreślenia wymaga również fakt, że pobierając opłatę targową Gmina nie działa jako podatnik VAT, lecz wykonuje w tym momencie zadania jako organ władzy publicznej. W stanie faktycznym analogicznym do analizowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-431/13-3/MD) stwierdził, że: „zdarzenia, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, (\`(...)\`) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego”.

Uznać więc należy jednoznacznie, że należności publicznoprawne (takie jak np. opłata targowa) są czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT. Jak bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej powyżej interpretacji (sygn. ILPP1/443-585/13-4/NS): „dochodów z tytułu podatków, opłaty targowej i od posiadania psów, o których mowa w pkt 1 wniosku, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”. Analogiczne stwierdzenie zawarte zostało w obu zacytowanych w tym punkcie interpretacjach.

Przytoczone powyżej interpretacje jednoznacznie potwierdzają zatem fakt, że opłata targowa pobierana przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT i tym samym nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji w której Wnioskodawca wykorzystuje Targowisko do działalności opodatkowanej (pobór opłaty rezerwacyjnej) i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej) i jednocześnie nie jest wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania, wówczas Gminie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach zakupowych. Powyższy wniosek potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w orzecznictwie TSUE

W swoich orzeczeniach TSUE kilkakrotnie zajmował się problemem, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane orzeczenia dotyczyły przede wszystkim otrzymywania przez spółkę holdingową odsetek od udzielonych pożyczek oraz dywidend z tytułu udziału w zarządzanych przez nią spółkach, tj. z tytułu czynności, które w świetle orzecznictwa TSUE zasadniczo pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Dla przykładu, w sprawie C-142/99 Floridienne (wyrok z 14 listopada 2000 r.), TSUE orzekł, że: „(\`(...)\`) otrzymywanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych przez spółki holdingowe może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy. Przychody te bowiem pozostają poza sferą działalności gospodarczej (\`(...)\`), gdyż wynikają z samego faktu bycia właścicielem aktywów, i w żaden sposób nie powinny wpływać na rozliczanie podatku naliczonego związanego zarówno z tą działalnością, jak i działalnością opodatkowaną” (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008 Tom 1, Wrocław 2008 s. 1087).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawach C-333/91 (wyrok z 22 czerwca 19993 r.) Sofitam oraz C-16/00 CIBO Participations (wyrok z 27 września 2001 r.).

W wyroku w sprawie C-333/91 Sofitam Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Dalej wskazano, że z uwagi na fakt, że dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Wprawdzie wskazane wyżej orzeczenia wydane zostały w sprawach dotyczących zaliczenia do wartości obrotu kwot uzyskanych tytułem dywidendy lub odsetek od udzielonego kapitału, niemniej jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało ogólniejsze założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości WSS, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 4 kwietnia 2005 r. (sygn. PP 1 0090/1/34/05), w którym organ podatkowy stwierdził, że: „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-10/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT”.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w orzecznictwie Sadów Administracyjnych

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwalę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 8 marca 2011 r. (sygn. akt I Sa/Bk 18/11) (dalej: WSA w Białymstoku) stwierdził, że: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.

Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10) wskazał, że: „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego

W przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-155/11-2/AS), organ uznał, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

W dalszej części argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się wprost do zagadnienia będącego przedmiotem tej części niniejszego wniosku. Uznał bowiem, że: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, jak również orzecznictwo TSUE, polskich sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak również od 1 stycznia 2014 r. podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku VAT, ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawca jako podmiot dokonujący czynności opodatkowanych związanych z wykorzystaniem inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku zakupów niezbędnych do dokonania wspomnianej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. W 2012 r. Gmina dokonała przebudowy oraz modernizacji targowiska znajdującego się (…) (Inwestycja lub Targowisko). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki na:

1.  opracowanie dokumentacji związanej z modernizacją Targowiska, gruntowną przebudowę kanalizacji sanitarno-deszczowej zlokalizowanej na terenie Targowiska,
2.  gruntowną przebudowę nawierzchni płyty Targowiska,
3.  gruntowną przebudowę ogrodzenia Targowiska.

Inwestycja została sfinansowana w całości ze środków Wnioskodawcy. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę. Inwestycja została oddana do użytkowania w grudniu 2012 roku i dotychczas Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Targowiskiem. W związku z funkcjonowaniem Targowiska, Gmina świadczy usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej - Gmina od samego początku realizacji Inwestycji miała zamiar pobierać opłatę z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów handlujących na Targowisku. Niezależnie od powyższego, Gmina pobiera również opłatę targową od podmiotów handlujących na Targowisku - opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej i pobierana jest na podstawie odrębnych przepisów prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce musza być spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organy;
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie przebudowanego oraz zmodernizowanego Targowiska Gmina pobiera od handlujących dwojakiego rodzaju opłaty:

1.  z mocy prawa, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - opłatę targową,
2.  na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a podmiotami handlującymi na Targowisku - opłatę rezerwacyjną.

Jak wskazał Wnioskodawca, opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej i pobierana jest na podstawie odrębnych przepisów prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej znak ILPP2/443-68/14-2/SJ tut. Organ uznał, iż czynności dokonywane przez Gminę, polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących - stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niekorzystające ze zwolnienia z VAT), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z przebudową oraz modernizacją Targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych na Targowisku na rzecz handlujących), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku - art. 90 ust. 9a (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że jeśli Gmina ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o sprzedaż.

W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż należy rozumieć - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu - zapłaty, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu - zapłaty i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz art. 173 wyżej powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to - co do zasady - przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa zasada nie ma jednakże zastosowania do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową oraz modernizacją Targowiska (ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. - tj. w 2012 r.), należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycjami, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy - w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących przebudowy oraz modernizacji Targowiska - ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. (w 2012 r.) - związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy, bowiem wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zatem, biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina jest/będzie zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim Targowisko wykorzystywane jest/będzie do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową oraz modernizacją Targowiska lecz przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na rozbudowę oraz modernizację Targowiska według udziału procentowego określonego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Tut. Organ informuje, że pozostałe kwestie będące przedmiotem wniosku rozpatrzone zostały odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.