Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-961/13-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-20
Teza: świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników (tj. trenerów) dla realizacji szkoleń na rzecz A. S.A. podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na wystawionej fakturze VAT z tytułu świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na wystawionej fakturze VAT z tytułu świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest polską spółką, jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 4 stycznia 2013 roku Wnioskodawca zawarł umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu „Certyfikowani Administratorzy sektora ICT wsparciem …. biznesu” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 9 stycznia 2013 roku przez A. S.A. z Wojewódzkim Urzędem Pracy (umowa\`(...)\`). Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Głównym celem projektu jest wzmocnienie potencjału kadrowego 141 przedsiębiorstw MŚP ICT poprzez przeszkolenie 200 specjalistów IT w województwie śląskim do listopada 2014 roku. Zgodnie umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.892.349,80 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu. Wykaz szkoleń, które będą realizowane w ramach usługi, wraz z czasem trwania pojedynczego szkolenia, przy założeniu, że 1 dzień to 8 godzin dydaktycznych:

Ścieżka A: Certyfikowany Administrator RedHat Linux - 63h (5 ed./8 osób)

1.  Podstawy administrowania systemami RedHat Linux (35 h)
2.  Administracja RedHat Linux (28 h dni)

Ścieżka B: Certyfikowany Specjalista Technologii Active Directory - 91h (5 ed./8 osób)

1.  Konfiguracja, zarządzanie i utrzymanie Windows Server 2008 (35 h)
2.  Rozwiązywanie problemów Windows Server 2008 Active Directory DS (35 h)
3.  Warsztat przedegzaminacyjny (Microsoft Certified Technology Specialist (MCTS) Windows Server 2008 Active Directory (21 h)

Ścieżka C: Certyfikowany specjalista Technologii Sieciowych - 91h (5 ed./8 osób)

1.  Konfiguracja, zarządzanie i utrzymanie Windows Server 2008 (35 h)
2.  Rozwiązywanie problemów z infrastruktura sieciową Windows Server 2008 (35 h)
3.  Warsztat przedegzaminacyjny (21 h)

Ścieżka D: Certyfikowany Administrator Baz Danych - 77 h (5 ed./8 osób)

1.  Instrukcje zapytań T-SQL server 2008 (21 h)
2.  Utrzymanie baz danych MS SQL Server 2008 (35 h)
3.  Warsztat przedegzaminacyjny (21 h)

Ścieżka E: Certyfikowany Administrator Exchange 2010 - 91h (5 ed./8 osób)

1.  Konfiguracja, zarządzanie i utrzymanie Windows Server 2008 (35 h)
2.  Konfiguracja, zarządzanie i utrzymanie MS Exchange Server 2010 (35 h)
3.  Warsztat przedegzaminacyjny (21 h

Do obowiązków Wnioskodawcy ponadto należy:

1.  zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń,
2.  zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4,0 (cztery przecinek zero) w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 30 listopada 2014 roku,
3.  zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń.

Wnioskodawca zapewnia, że trenerzy będą mieli odpowiednie kwalifikacje do poprowadzenia w/w zajęć.

Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy. Z tytułu realizacji umowy podwykonawczej A. S.A. płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jeden dzień szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby dni zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT, z ostrożności, do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego „Certyfikowani Administratorzy sektora ICT wsparciem \`(...)\` biznesu” jako usługi kształcenia zawodowego powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie zasługuje także fakt, iż Beneficjent Projektu - A. S.A. otrzymała informację z Wojewódzkiego Urzędu Pracy (instytucji pośredniczącej), że zgodnie z Pismem Instytucji Zarządzającej z dnia 6 marca 2012 roku wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i być zwolnione z VAT, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jednocześnie zwalnia się od podatku dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi (tzn. usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo powinien wystawiać faktury ze stawką VAT zwolniony.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (dalej Ustawa), muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, w § 13 ust 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 roku (dalej Rozporządzenie) przewidziane jest zwolnienie opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%. Zdaniem Wnioskodawcy obydwa warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT, tj. realizacja usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz finansowanie ich w co najmniej 70% ze środków publicznych, zostały spełnione.

Zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie projektu stanowiącym integralną część Umowy o dofinansowanie Projektu głównym celem Projektu, w ramach którego Wnioskodawca realizuje usługi podwykonawcze jest realizacja usług kształcenia zawodowego, a Wnioskodawca działając jako podwykonawca A. S.A., poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami kadry trenerskiej, realizuje te cele.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE - „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: Kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzenie przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Natomiast art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/20112 dnia 15 marca 2011 roku zawiera definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W niniejszej sprawie istotne jest, że w ramach umowy podwykonawczej strona skarżąca zobowiązała się do zapewnienia trenerów (nie mniej niż dwóch) do prowadzenia konkretnych szkoleń w ramach konkretnego Projektu, do zapewnienia realizacji szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w umowie (przy czym oczekiwana średnia oceny dla każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego szkolenia powinna wynosić nie mniej niż 4,0 w pięciopunktowej skali), do zobowiązania trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy (pre - i post test) oraz ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkoleń, co stanowi de facto sedno usług kształcenia zawodowego. Trenerzy Wnioskodawcy odpowiadają za jakość przeprowadzonych szkoleń - w przypadku, gdy uczestnicy danego szkolenia ocenią je poniżej 4,0 w pięciopunktowej skali, wówczas trenerzy zobowiązani są do ponownego przeprowadzenia szkolenia. Należy zwrócić uwagę, że umowa podwykonawcza z dnia 4 stycznia 2013 roku określa jakie konkretne szkolenia mają przeprowadzić trenerzy. Nie bez znaczenia jest sposób ustalenia wynagrodzenia - z tytułu realizacji umowy podwykonawczej A. S.A płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za godzinę zajęć przeprowadzonych przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych zajęć przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Nie można pomijać faktu, iż zgodnie z umową podwykonawczą wykładowcy są wynajmowani do prowadzenia konkretnych, wskazanych w umowie szkoleń.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Internetowe wydanie PWN) ,,nauczać” oznacza - „ucząc, przekazać komuś pewien zasób wiedzy”. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń, mających na celu podniesienie kwalifikacji uczestników, przez trenerów wynajętych od wnioskodawcy jest ,,nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy”. W tym miejscu podkreślić należy, ze bez kluczowego czynnika, jakim jest trener, wykładowca czy też nauczyciel, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Potwierdzeniem rodzaju realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest także uzyskana przez Wnioskodawcę w dniu 27 czerwca 2012 roku interpretacja z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy OKN -…, że „realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku - są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych.

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, że usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w . z 13 stycznia 2012 IBPP1/443-1601/11/ES, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 Nr ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z 27 lipca 2012 ILPP1/443-414/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też - Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczenia wymaga także fakt, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (\`(...)\`) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: „pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.” Jednakże „interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (wyrok C473/08 w sprawie Eulitz, pkt 27). W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie. ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. wyrok C-445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland - Horizon College.; C-473/08 Ingenieurboro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden 1. Wg ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

Należy także zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymał w dniu 9 maja 2012 roku Indywidualną interpretację podatkową sprawa nr IPPP2/443-158/12-2/AK, w której Organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Przy czym, zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 4 stycznia 2013 roku umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu „Certyfikowani Administratorzy sektora ICT wsparciem \`(...)\` biznesu” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 9 stycznia 2013 roku przez A.. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Głównym celem projektu jest wzmocnienie potencjału kadrowego 141 przedsiębiorstw MŚP ICT poprzez przeszkolenie 200 specjalistów IT w województwie śląskim do listopada 2014 roku. Zgodnie umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.892.349,80 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w ramach następujących ścieżek: Certyfikowany Administrator RedHat Linux, Certyfikowany Specjalista Technologii Active Direktory, Certyfikowany specjalista Technologii Sieciowych, Certyfikowany Administrator Baz Danych, Certyfikowany Administrator Exchange 2010.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy ponadto zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń, zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, oraz do prowadzenia przez trenerów dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń.

Wnioskodawca zapewnia, że trenerzy będą mieli odpowiednie kwalifikacje do poprowadzenia w/w zajęć.

Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy. Z tytułu realizacji umowy podwykonawczej A. S.A. płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jeden dzień szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby dni zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wys. 23%.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest stawka podatku VAT właściwa dla świadczonych na rzecz A. S.A. usług. Spółka jest zdania, że przedmiotowe usługi powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią one usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w tym przepisie.

Wnioskodawca powołuje się przy tym na posiadaną opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, zgodnie z którą: usługi podwykonawcze świadczone przez Wnioskodawcę w projektach współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w zakresie „realizowania ćwiczeń, wykładów, testów, a także dostarczania materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługę mentoringu” - jeśli przyjmują formę szkolenia mającego na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 -„Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchylono załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przeniesiono uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Podstawowe znaczenie miało w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że klasyfikacja statystyczna PKWiU nie przesądza o uznaniu danych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, decydujące znaczenie w tym względzie ma definicja tych usług przedstawiona w powołanym rozporządzeniu Rady (WE) nr 282/2011.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń organizowanych przez A. S.A., należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich usług Wnioskodawca nie świadczy, ponieważ - jak wynika z wniosku - Strona jedynie zapewnia nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu szkolenia, zapewnia realizację zajęć przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w umowie oraz zobowiązuje trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet pozaszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników szkoleń. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Czynności tej nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Podmiotem organizującym szkolenia, odpowiadającym za przeprowadzenie szkoleń i nadzorującym przebieg szkolenia jest beneficjent projektu, więc w opisanej sprawie nie jest spełniony warunek świadczenia przez Wnioskodawcę usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, narusza w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy.

Sytuacja taka miałaby miejsce jedynie w przypadku, gdyby podwykonawca i główny wykonawca świadczyli identyczne usługi. Taka sytuacja w opisanym stanie faktycznym nie występuje. Z opisu wynika, że Wnioskodawca jedynie świadczy usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania każdego pojedynczego szkolenia. Natomiast podmiotem organizującym szkolenia, odpowiadającym za przeprowadzenie szkoleń i nadzorującym szkolenia jest beneficjent. Są to inne i odmienne rodzaje świadczonych usług.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników (tj. trenerów) dla realizacji szkoleń na rzecz A. S.A. podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych, tut. Organ podatkowy pragnie zauważyć, że nie neguje wniosków płynących ze wskazanych orzeczeń w kwestii rozumienia pojęcia „finansowania ze środków publicznych”. Jednakże, podzielając te wnioski, należy wskazać, iż nie mogą mieć one zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na odmienny stan faktyczny. Rozstrzygnięcia te dotyczyły bowiem sytuacji, w których podwykonawcy świadczyli na zlecenie beneficjentów środków publicznych usługi szkoleniowe, natomiast przedmiotem analizy w badanej sprawie są – co potwierdził Wnioskodawca - usługi polegające wyłącznie na „wynajmie” trenerów do przeprowadzenia szkoleń przez podmiot otrzymujący dofinansowanie.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-158/12-2/AK, tut. Organ podkreśla, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.