Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.264.2024.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Sprzedaż udziałów w Nieruchomościach (działce zabudowanej Drogą i działce, na której posadowiona są instalacje przesyłowe).
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
===============================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części, która dotyczy:

*   nieuznania Sprzedającej za podatnik podatku VAT w ramach dokonania Transakcji (przeniesienia własności udziału w Nieruchomościach na rzecz Spółki),
*   sposobu opodatkowania dostawy udziału w Nieruchomości 2,

i prawidłowe w części, która dotyczy

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy udziału w Nieruchomości 1 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomościach przez Spółkę, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w Nieruchomościach (działce nr 1 i 2). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lipca 2024 r. (wpływ 5 lipca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

· K.P.;

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

### · (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) spółka komandytowa.

### Opis zdarzenia przyszłego

### I. \[Przedmiot składanego wniosku\]

### (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) sp. k. (dalej „Nabywca” lub „Spółka”) zamierza nabyć od Pani K.P. (dalej „Wnioskodawczyni” lub „Sprzedająca”) (dalej Nabywca i Sprzedająca łącznie jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”) oraz od wszystkich pozostałych współwłaścicieli (dalej łącznie „Sprzedający”) udziały w nieruchomościach (dalej „Nieruchomości”) opisanych szczegółowo w punkcie III i IV poniżej („Transakcja”).

### Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej również „VAT”).

### II. \[Wnioskodawczyni i Nabywca\]

### Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

### Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`). Obecnie Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawczyni utrzymuje się z najmu nieruchomości (najem prywatny). Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT czynnym z tytułu wynajmu.

### Nabywca jest spółką należącą do międzynarodowej deweloperskiej grupy kapitałowej. Głównym przedmiotem działalności Nabywcy jest działalność deweloperska.

### Nabywca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą, która z uwagi na jej przedmiot (tj. budowa i sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych oraz biurowych), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Nabywca planuje zrealizowanie na nabytych Nieruchomościach nowej inwestycji deweloperskiej zakładającej budowę nowych budynków mieszkalnych z ewentualnym udziałem usług towarzyszących wraz z infrastrukturą techniczną i parkingiem podziemnym, a następnie komercjalizację ww. projektu poprzez sprzedaż lokali i miejsc postojowych w nowo wybudowanych obiektach.

### Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji).

III. \[Nieruchomość 1\]

Sprzedająca jest współwłaścicielem w udziale 2/12 (40/240) nieruchomości położonej przy ulicy (…) numer (…), stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 z obrębu (…) o powierzchni 17.084 m2 dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), według sposobu korzystania stanowiąca grunty orne oznaczone symbolem „R” (dalej „Nieruchomość 1”).

Zgodnie z wpisami w Dziale II księgi wieczystej współwłaścicielami Nieruchomości 1 są Sprzedający wpisani w następujących udziałach:

i. E.C. w udziale 12/48 (60/240);

ii. M.D. w udziale 4/20 (48/240);

iii. J.P. w udziale 1/12 (20/240);

iv. K.P. (Wnioskodawczyni) w udziale 2/12 (40/240);

v. W.R. w udziale 6/48 (30/240);

vi. J.R. w udziale 8/48 (40/240);

vii. B.R. w udziale 1/120 (2/240).

Działka 1 jest zabudowana drogą dojazdową do osiedla mieszkaniowego wybudowanego na sąsiedniej działce nr 3 (ul. (…)) (dalej „Droga”).

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawców droga dojazdowa usytuowana na Nieruchomości 1 została niewątpliwie wybudowana i oddana do użytkowania ponad dwa lata przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku.

Z posiadanych przez Sprzedających dokumentów wynika, że 24 maja 2013 r., z upoważnienia (…), została wydana Decyzja nr (…) o warunkach zabudowy, znak (…) zgodnie z którą ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu, wraz z miejscami postojowymi, drogą dojazdową dla inwestycji i infrastrukturą techniczną na działkach 3 dla osiedla oraz dla drogi dojazdowej i infrastruktury technicznej na części działek 1 z obrębu (…) (Nieruchomości 1) i 4 z obrębu (…) przy projektowanej (…) w rejonie ulicy (…), ulicy (…), (…) i ulicy (…) w (…). Decyzja w toku postępowania administracyjnego stała się ostateczna 11 lipca 2013 r. (dalej „Decyzja WZ 2013”).

Z posiadanych przez Sprzedających dokumentów wynika, że 11 marca 2015 r., z upoważnienia (…), została wydana Decyzja nr (…), znak (…), zgodnie z którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla (\`(...)\`) S.A. 2 etapów (etap 1 i etap 2) osiedla mieszkaniowego w zabudowie wielorodzinnej z usługami, garażami podziemnymi, elementami zagospodarowania terenu wraz z miejscami postojowymi, drogą dojazdową i infrastrukturą techniczną na działce 3 z obrębu (\`(...)\`) oraz części działek 1 z obrębu (\`(...)\`) (Nieruchomości 1) i 4 z obrębu (\`(...)\`) przy ulicy (…) w (\`(...)\`).

Ponadto, Wnioskodawczyni a także pozostali Sprzedający nie traktują przedmiotowego odcinka Drogi zlokalizowanej na Nieruchomości 1 jako środka trwałego i nie ponosili nigdy żadnych nakładów na jej ulepszenie. Droga nie była i nie jest również przedmiotem najmu lub dzierżawy przez Sprzedających.

IV. \[Nieruchomość 2\]

Sprzedająca jest współwłaścicielem w udziale 2/12 (40/240) niezabudowanej nieruchomości położonej przy ulicy al. (\`(...)\`) w (\`(...)\`), (\`(...)\`) stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2 z obrębu (\`(...)\`) o powierzchni 1.152 m2 dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`), według sposobu korzystania stanowiąca grunty drogi oznaczone symbolem „DR” (dalej „Nieruchomość 2”).

Zgodnie z wpisami w Dziale II księgi wieczystej współwłaścicielami Nieruchomości 2 są Sprzedający wpisani w następujących udziałach:

i. E.C. w udziale 12/48 (60/240);

ii. M.D. w udziale 4/20 (48/240);

iii. J.P. w udziale 1/12 (20/240);

iv. K.P. (Wnioskodawczyni) w udziale 2/12 (40/240);

v. W.R. w udziale 6/48 (30/240);

vi. J.R. w udziale 8/48 (40/240);

vii. B.R. w udziale 1/120 (2/240).

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 w dalszej części wniosku zwane są łącznie „Nieruchomościami”.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że na Nieruchomościach są zlokalizowane instalacje (np. przyłącza lub sieci) lub elementy instalacji będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle Prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Do tego rodzaju obiektów należą zlokalizowane na Nieruchomościach fragmenty sieci przesyłowych (wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, telekomunikacyjna, elektroenergetyczna). Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („Kodeks cywilny”) wyżej wymienione instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

V. \[Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości z 21 grudnia 2023 r.\]

21 grudnia 2023 r. pomiędzy Wnioskodawczynią jako współwłaścicielem Nieruchomości, pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości (Sprzedający) a Spółką jako kupującym została zawarta - w formie aktu notarialnego (Rep. A (\`(...)\`)) - Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości (dalej „Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości”).

Zgodnie z treścią Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości (wybrane postanowienia):

1) (…).

2) (…).

3) (…).

4) (…).

5) (…).

6) (…):

7) (…).

8) (…).

9) (…).

10) (…).

11) 3 stycznia 2014 r. zmarł K.P.1, a na postawie testamentu jego spadkobierczyniami są J.P. w udziale 1/3 części oraz K.P. w udziale 2/3 części zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 6 marca 2014 r. (Rep. A nr (…)).

12) (…).

13) (…).

14) Strony Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości ustaliły, że przedmiotem transakcji objętej Przedwstępną Umową Sprzedaży Nieruchomości, z zastrzeżeniem spełnienia się warunków zawieszających, będą Nieruchomości w całości albo Nieruchomości po podziale geodezyjnym, dokonanym w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie transakcji w dwóch etapach, w zakresie objętym odrębnymi decyzjami o warunkach zabudowy lub pozwoleniami na budowę. Spółka nabędzie Nieruchomości w celu realizacji na Nieruchomościach przez Spółkę inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą „Projekt”.

15) Warunki Zawieszające:

1\. (…) oraz

2\. (…);

3\. brak będzie toczących się postępowań zmierzających do podważenia tytułu prawnego Sprzedających do Nieruchomości;

4\. zostaną uzyskane, na koszt Kupującego i jego staraniem, ostateczne i prawomocne decyzje o warunkach zabudowy dotyczące Etapu I Projektu lub dla Etapu II Projektu;

5\. zostaną uzyskane, na koszt Kupującego i jego staraniem, ostateczne i prawomocne decyzje o pozwoleniu na budowę dotyczące Etapu I Projektu lub dla Etapu II Projektu;

6\. nastąpi ostateczne i prawomocne wydzielenie geodezyjne części Nieruchomości odpowiadającej Etapowi I Projektu i Etapowi II Projektu - przy czym warunek ten nie jest wymagany do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jeśli pozostałe warunki zostaną spełnione;

7\. zostanie zaktualizowane oznaczenie części Nieruchomości 1 wydzielonej dla Etapu II Projektu lub całej Nieruchomości 1 (w przypadku braku wydzielenia geodezyjnego Nieruchomości 1 w Ewidencji Gruntów i Budynków tj. dojdzie do zmiany charakteru Nieruchomości 1 lub części Nieruchomości na użytek nierolny);

8\. Nieruchomości (lub odpowiednio ich części odpowiadające Etapowi I oraz Etapowi II Projektu) będą wolne od wszelkich obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli po innym tytułem prawnym, a księgi wieczyste prowadzone dla Nieruchomości (lub odpowiednio ich części odpowiadające Etapowi I oraz Etapowi II Projektu) będą wolne od wzmianek i od wpisów na rzecz osób trzecich, w tym zastrzeżeniem, że dopuszczalne są służebności opisane w treści tego aktu oraz ustanowione w porozumieniu z Kupującym, hipoteki ustanowione na rzecz Kupującego zgodnie z treścią Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

16) Sprzedający, w tym Wnioskodawczyni, udzielili Spółce prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa Budowlanego, na zasadzie użyczenia w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych i innych aktów potrzebnych do realizacji Projektu, w szczególności decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę i decyzji i zezwoleniu na lokalizację lub przebudowę zjazdu z drogi publicznej oraz udzielili Spółce zgody na uzyskiwanie decyzji dotyczących usunięcia z Nieruchomości drzew i krzewów.

17) W przypadku gdy udzielone przez Sprzedających prawo do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, o którym mowa w punkcie powyżej okazałoby się niewystarczające w celu uzyskania przez Spółkę decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych i innych aktów potrzebnych dla realizacji Projektu, w szczególności potrzebnych dla uzyskania pozwolenia na budowę, Sprzedający zobowiązali się udzielić Spółce pomocy w celu uzyskania takich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych i innych aktów, podpisując pisma przygotowane przez Spółkę, a w razie takiej konieczności uzyskać je we własnym imieniu na koszt Spółki, podpisując pisma przygotowane przez Spółkę, w każdym wypadku na wniosek Spółki i w porozumieniu z nią.

VI. \[MPZP/decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu\]

Zgodnie z danymi udostępnionymi przez Urząd Miasta (\`(...)\`), na stronie internetowej Urzędu Miasta (\`(...)\`) - (\`(...)\`) -informacja o planach miejscowych, Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast na podstawie Uchwały Nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z 7 grudnia 2023 r. zmieniającej uchwałę Nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z 5 listopada 2015 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (\`(...)\`) w rejonie (\`(...)\`), rozpoczęto prace nad uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru.

Dla Nieruchomości nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, poza wspomnianą powyżej Decyzją WZ 2013, wydaną m.in. dla Nieruchomości 1. Ponadto, jeden ze Sprzedających oraz Spółka złożyli wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, ale do chwili obecnej decyzja nie została wydana. Strony zakładają, że przed datą finalizacji Transakcji (data zwarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości na Spółkę), taka decyzja zostanie wydana.

VII. \[Działania Wnioskodawczyni\]

Wnioskodawczyni nie podejmowała wymagających zaangażowania własnych środków finansowych czynności, zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności ogrodzenie, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu). Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były w przeszłości wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, w szczególności Wnioskodawczyni nie wynajmowała ich, nie dzierżawiła ani nie zawarła innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomości nie były w przeszłości udostępniane przez Wnioskodawczynię (i innych Sprzedających) odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom, jak również nie były wykorzystywane do działalności rolniczej, z wyjątkiem udostępnienia Nieruchomości 1 w celu budowy Drogi.

Jak wskazano powyżej, w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający (w tym Wnioskodawczyni), udzielili Spółce pełnomocnictw do podejmowania czynności faktycznych i prawnych względem Nieruchomości (zgodnie z opisem przedstawionym powyżej).

Obecnie Wnioskodawczyni jest właścicielem dwóch lokali mieszkalnych, dwóch lokali niemieszkalnych oraz gruntu, na którym posadowiony jest dom jednorodzinny.

VIII. \[Interpretacja indywidualna wydana na wniosek Wnioskodawczyni w zakresie innej nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania\]

Wnioskodawczyni informuje, iż Wnioskodawczyni była również m.in. współwłaścicielem nieruchomości, tj. działki ewidencyjnej o numerze dz. 7 (powstałej w wyniku podziału działek 3 i 6) (nabytej również w drodze spadkobrania), dla której prowadzona jest księga wieczysta (\`(...)\`)) (działka nr 7 zbyta w dniu 29 marca 2016 r. (Rep. A (\`(...)\`))).

Nieruchomość ta była przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię. Przed ich sprzedażą, Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz uzyskała interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. akt IPPP2/443-1258/14-2/MT), zgodnie z treścią której sprzedaż działki 17 przez Wnioskodawczynię nie będzie stanowiła podstawy do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

IX. \[Inne\]

W sytuacji gdy Wnioskodawczyni zostałaby uznana w interpretacji wydanej na podstawie niniejszego wniosku za działającą w charakterze podatnika VAT w planowanej Transakcji, Wnioskodawczyni wystąpiłaby w Transakcji jako podatnik podatku VAT (Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT czynnym ze względu na najem).

Ponadto, w takiej sytuacji Sprzedająca (jako czynny zrejestrowany podatnik VAT) oraz Spółka (jako nabywca) zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować z ew. zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w zakresie w jakim miałby on zastosowanie) do dostawy Nieruchomości lub ich części i wybrać ich opodatkowanie zgodnie z właściwą stawką VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, że pozostali Sprzedający również wystąpili z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie objętym wnioskiem (odnośnie własnych udziałów w Nieruchomościach).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### Sprzedająca nie wykorzystywała oraz nie będzie wykorzystywała swego udziału w Nieruchomościach w jakikolwiek sposób, a w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od dnia otrzymania w spadku do dnia sprzedaży. Jak zostało wskazane we Wniosku, działki będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię nie były w przeszłości i nie są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, w szczególności Wnioskodawczyni nie wynajmowała ich, nie dzierżawiła ani nie zawarła innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomości nie były i nie są w przeszłości udostępniane przez Wnioskodawczynię odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom, jak również nie były wykorzystywane do działalności rolniczej, z wyjątkiem Nieruchomość 1, która była udostępniona w celu budowy Drogi.

Wnioskodawczyni posiada udział w Nieruchomościach, niemniej jednak nie wykorzystywała i nie wykorzystuje tego udziału w sposób „aktywny”, ale jest „pasywnym” właścicielem udziału w Nieruchomościach.

Właścicielem Drogi wybudowanej na Nieruchomości 1 są właściciele Nieruchomości 1, w tym Wnioskodawczyni.

Z posiadanych przez Sprzedających dokumentów wynika, że 11 marca 2015 r. (przed nabyciem własności udziału w Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę), z upoważnienia (\`(...)\`), została wydana Decyzja nr (\`(...)\`), znak (\`(...)\`), zgodnie z którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla (\`(...)\`) S.A. 2 etapów (etap 1 i etap 2) osiedla mieszkaniowego w zabudowie wielorodzinnej z usługami, garażami podziemnymi, elementami zagospodarowania terenu wraz z miejscami postojowymi, drogą dojazdową i infrastrukturą techniczną na działce 3 z obrębu (\`(...)\`) oraz części działek 1 z obrębu (\`(...)\`) (Nieruchomości 1) i 4 z obrębu (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`) w (\`(...)\`). Droga została wybudowana przez (\`(...)\`) S.A. na podstawie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę i wybudowanie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, teletechnicznej, energetycznej i przyłączy oraz drogi dojazdowej (wraz z infrastrukturą techniczną) do projektowanego osiedla mieszkaniowego w zabudowanie wielorodzinnej z usługami, garażami w części podziemnej, elementami zagospodarowania terenu i infrastrukturą techniczną na działce nr ew. 3 z obrębu (\`(...)\`) udzielonej przez ówczesnych właścicieli Nieruchomości 1, w tym Wnioskodawczynię.

Działka nr 3 z obrębu (\`(...)\`) (KW (\`(...)\`)), która została sprzedana na rzecz (\`(...)\`) S.A. (działka nr 3 została sprzedana na rzecz (\`(...)\`) sp. z o.o., a następnie własność tej działki została przeniesiona przez (\`(...)\`) sp. z o.o. na rzecz (\`(...)\`) S.A.) również pochodziła z przedwojennej nieruchomości hipotecznej „(\`(...)\`)” ((\`(...)\`)), która była własnością H.P. (\`(...)\`) w 22 części, natomiast w 1/12 części N.W. Wnioskodawczyni nie była właścicielem udziału w działce nr 3 - właścicielem był ojciec Wnioskodawczym, po którym Wnioskodawczym odziedziczyła udział w działce 1.

Drogę utrzymuje Wspólnota Mieszkaniowa osiedla wybudowanego przez (\`(...)\`) S.A. na działce nr 3 i służy ona do obsługi osiedla mieszkaniowego wybudowanego na działce nr 3.

Droga znajdująca się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

### Pytania

### 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w Transakcji (przeniesienia własności udziału w Nieruchomościach na rzecz Spółki), Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik podatku VAT?

### 2) Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, transakcja zbycia udziału w Nieruchomości 1 będzie stanowiła dostawę terenów zabudowanych, podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

### 3) Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, transakcja zbycia udziału w Nieruchomości 2 - w przypadku gdy na dzień transakcji zbycia Nieruchomość 2 nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych, podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

### 4) Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, transakcja zbycia udziału w Nieruchomości 2 - w przypadku gdy na dzień transakcji zbycia Nieruchomość 2 będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i przeznaczona pod zabudowę - stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych, niepodlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i tym samym, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą stawką tego podatku?

### 5) Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że po dokonaniu planowanej Transakcji, z uwagi na planowane wykorzystywanie Nieruchomości przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT) w zakresie dostawy Nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w Transakcji (przeniesienia własności udziału w Nieruchomościach na rzecz Spółki), Wnioskodawczyni nie będzie działała jako podatnik podatku VAT.

I.1. \[Podatnik podatku VAT\]

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6) ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22) ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika podatku VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 200112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 ze zm.), („Dyrektywa”), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja „działalności gospodarczej”, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik podatku VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 200138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z tych wyjaśnień wynika więc, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że ww. argumentacja została potwierdzona w wyroku NSA z 17 marca 2017 r. (sygn. akt. I FSK 1643/15), w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt 1 FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1 FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 823)”.

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można:

1) prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 612/17): „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.).”;

2) prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 610/17): „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.”;

3) prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 884/17): „dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych okoliczności, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości”.

Ww. argumentacja ma potwierdzenie też w interpretacjach indywidualnych. Np. można wskazać:

1) interpretację indywidualną z 20 marca 2017 r. (nr. 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR), w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu \[podatkiem VAT\], lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”;

2) interpretację indywidualną z 31 stycznia 2018 r. (nr: 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT), w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki”;

3) interpretację indywidualną z 29 lutego 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.782.2023.2.AW), w której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika zatem taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podejmował Pan żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu.

Zatem, brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 \[ustawy o VAT\], prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 \[ustawy o VAT\]. Sprzedaż „pierwszych w kolejności 11 działek” w analizowanej sprawie należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania \[ustawy o VAT\] nie będą miały zastosowania”.

4) interpretację indywidualną z 8 marca 2024 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.3.2024.2.AW), w której stwierdzono, że: „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż przez Pana udziału (\`(...)\`) w 26 działkach wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wprawdzie podzielił Pan wraz z innymi Spadkobiercami pierwotne dwie działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) ze względu na znikome zainteresowanie ich zakupem na 26 mniejszych działek oraz uzyskał Pan dla ww. działek warunki zabudowy, jednakże fakt ten nie przesądza w tej sytuacji o tym, że zbycie udziału w 26 działkach podlegać będzie opodatkowaniu. Poza ww. czynnością nie dokonał Pan żadnych innych czynności, które świadczyłyby za uznaniem Pana za podatnika”.

I.2. \[Wnioskodawczyni jako podatnik podatku VAT\]

Wnioskodawczyni wskazuje, że:

1) udziały w Nieruchomościach zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadkobrania;

2) udziały w Nieruchomościach nie były nabyte przez Wnioskodawczynię w celach dalszej odsprzedaży;

3) w odniesieniu do Nieruchomości nie były podejmowane przez Wnioskodawczynię działania faktyczne lub prawne w celu podniesienia jej atrakcyjności, np. poprzez uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, występowanie z wnioskami o wydanie warunków zabudowy;

4) Wnioskodawczyni nie reklamowała oferty sprzedaży nabycia swoich udziałów w Nieruchomościach;

5) Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia (oprócz użyczenia na rzecz Spółki w ramach Przedwstępnej Umowa Sprzedaży Nieruchomości – opisanej powyżej oraz w celu budowy Drogi na Nieruchomości 1).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z samymi Nieruchomościami i udziałami Wnioskodawczyni w Nieruchomościach, trudno dostrzec aktywne działania Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że planowane zbycie udziału w Nieruchomościach mogłoby mieć charakter zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności, które będą podjęte przez Wnioskodawczynię świadczą o podejmowaniu zwykłych działań związanych z dysponowaniem majątkiem prywatnym.

W przeszłości Sprzedająca dokonała sprzedaży udziałów w innych nieruchomościach (głównie jako współwłaściciel odziedziczonych nieruchomości) lub nieruchomości, przy czym nie działała w toku tych transakcji w charakterze podatnika podatku VAT, lecz w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym.

W ocenie Wnioskodawców, warunki określone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Nieruchomości, na mocy których zostanie zawarta Transakcja, w tym udzielnie Spółce pełnomocnictwa do podjęcia określonych działań względem Nieruchomości, nie stanowią w swojej istocie działań, które powodują zwiększenie wartości Nieruchomości. Są wyrazem zgody na to, że przy spełnieniu określonych założeń Spółka podejmie się zakupu Nieruchomości. Powyższe nie stanowi wyjątku od powszechnych zachowań istniejących przy procesie sprzedaży nieruchomości, zatem nie powinny nosić znamion prowadzonej działalności gospodarczej po stronie Sprzedającej (tj. są to dość standardowo oczekiwane warunki ze strony profesjonalnego nabywcy prowadzącego działalność deweloperską). W tym kontekście, tj. przy ocenie statusu Sprzedającej jako działającej potencjalnie w charakterze podatnika VAT w Transakcji, nie byłoby zatem uprawnione przypisywanie jej ew. działań Spółki (potencjalnego nabywcy) względem Nieruchomości na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa czy tym bardziej samego faktu udzielenia Spółce takiego umocowania przez Wnioskodawczynię i innych Sprzedających – będącego rutynowym i standardowym rozwiązaniem w przypadku tego typu umów.

Niezależnie od powyższego, nawet uznając ww. pełnomocnictwo jako jedną z aktywności, która mogłoby świadczyć o profesjonalnym handlowym charakterze działań Sprzedającej w toku transakcji (z czym jak wskazano powyżej Wnioskodawcy się nie zgadzają), należy pamiętać że zgodnie z wykładnią TSUE i orzecznictwem sądów administracyjnych sam pojedynczy przejaw aktywności, które są podejmowane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie pozwala na przesądzenie, że noszą one automatycznie znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie, wymagany jest bowiem pewien ciąg działań i okoliczności, które dopiero łącznie wskazują na zawodowy (handlowy) charakter aktywności.

W tym zakresie warto odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie skutków udzielania przez osoby fizyczne sprzedające nieruchomości rutynowych pełnomocnictw na rzecz potencjalnego nabywcy nieruchomości do podejmowania działań względem nieruchomości na ocenę sprzedawcy w kontekście definicji podatnika VAT z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Przykładowo można tu odwołać się do niedawnego nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2024 r.(sygn. akt I SA/Gd 940/23), w którym sąd wskazał m.in., że:

„(…) jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę, zawiera umowę przedwstępną, z której wynika, że otrzyma pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 \[ustawy o VAT\]. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem niego art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. \[ustawy o VAT\].

(…) okoliczność umożliwienia nabywcy na podstawie umowy przedwstępnej dokonywania określonych czynności sprawdzających możliwość prowadzenia zamierzonej inwestycji, nie prowadzą do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT i będzie czynnością dokonaną przez podatnika VAT. Ewentualne działania nabywcy nie dają bowiem możliwości uznania, że są w istocie wykonywane na rachunek sprzedającego (Skarżącego) i stanowią czynności Skarżącego właściwe dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się zbywaniem nieruchomości, a w konsekwencji prowadzą do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości zbywanej w rozumieniu działań podmiotów profesjonalnych (podatników VAT). (…)

Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącego łącznie z czynnościami podejmowanymi przez Kupującego”.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z 30 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 11/23).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości nie będzie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawczyni w ramach Transakcji nie będzie posiadała statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, transakcja zbycia udziału w Nieruchomości 1 będzie stanowiła dostawę terenów zabudowanych podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

II.1. \[Opodatkowanie dostawy nieruchomości w podatku VAT\]

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli lub ich części.

II.2. \[Droga jako budowla\]

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351; dalej: prawo budowlane) poprzez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast art. 3 pkt 3a prawa budowlanego wskazuje, że obiekt liniowy stanowi obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawców, należy uznać, że wymienione w zdarzeniu przyszłym naniesienia (tj. ulica, droga dojazdowa) stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Sposób opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: Kodeks cywilny) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zważywszy zatem, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (tj. Drogą na Nieruchomości 1), transakcja ta w zakresie Nieruchomości 1 powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionych na nich obiektów.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, Transakcję w zakresie dostawy Nieruchomości 1 należy rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnymi do nich gruntami.

II.3. \[Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT\]

Zgodnie z ogólną zasadą, sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji, w ich ocenie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nie wykorzystywała udziału w Nieruchomości 1 w działalności gospodarczej. Ponadto nabycie udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości 1 (tj. w ramach spadkobrania) nie było zrealizowane w ramach czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji przy nabyciu udziału w Nieruchomości przez Sprzedająca nie wystąpiła w ogóle kwota podatku VAT należnego, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Powyższe podejście potwierdzają w swej praktyce organy podatkowe i sądy administracyjne:

Przykładowo w interpretacji z 14 czerwca 2023 r. (nr DOP7.8101.140.2020.AWCH), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, stwierdził m.in., że „Mając na uwadze okoliczność, że nieruchomość została nabyta przez Panią w drodze darowizny zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 \[ustawy o VAT\] niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). (…)

(…) zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 \[ustawy o VAT\] nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana \[podatkiem VAT\]”.

W tej samej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 627/12) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) \[Dyrektywy\], a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 \[ustawy o VAT\], przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub \[ustawy o VAT\], co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 \[ustawy o VAT\]), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, grunt składający się na Nieruchomość 1 jest zabudowany częścią Drogi, kwalifikowanej jako „budowla” dla celów VAT (zgodnie z wyjaśnieniami powyżej). Tym samym, dostawa Nieruchomości 1, jako dostawa nieruchomości zabudowanej, nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, planowana sprzedaż Nieruchomości 1 będzie „dzieliła” sposób opodatkowania VAT właściwy dla dostawy Drogi.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu kupującemu lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Drogi (budowli wchodzącej w skład Nieruchomości 1) nastąpiło przed Transakcją (lub nastąpi na moment Transakcji) jej „pierwsze zasiedlenie”.

Mając na względzie powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że do „pierwszego zasiedlenia” Drogi, doszło ponad dwa lata przed datą złożenia przedmiotowego wniosku.

Ponadto należy wskazać, że przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawczyni ani pozostali Sprzedający nie zamierzają przeprowadzać prac ulepszeniowych dotyczących Drogi i nie traktują jej i nie będą traktować jako środka trwałego (co wyłącza możliwość ulepszenia Drogi o wartość przekraczającą 30% jej wartości początkowej). W konsekwencji należy uznać, że tego rodzaju okoliczność związana z ulepszeniem Drogi (budowli) nie będzie wpływać na moment jej „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu regulacji VAT i przed Transakcją nie dojdzie już do zmiany referencyjnej dat w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż planowana transakcja dostawy Nieruchomości 1 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, do Transakcji dostawy Drogi (a wraz z nią całej Nieruchomości 1), nie będzie miał również zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, zwolnienie z VAT na tej podstawie obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powołaną podstawę do zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części z VAT należy zatem przeanalizować jedynie wówczas, gdy dostawa ta nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, która zgodnie z treścią obu przepisów ma pierwszeństwo stosowania. Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawców analizowana Droga, nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak wykazano powyżej, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego przy sprzedaży Nieruchomości 1 (w tym Drogi), z uwagi na: (a) brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabycia udziału w drodze (w ramach nabycia udziału Nieruchomości 1) oraz (b) brak ulepszeń Drogi - przesłanki analizowanego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będą w tym przypadku spełnione.

Podsumowując, co do zasady do Transakcji w zakresie zbycia Nieruchomości 1 znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

II.4. \[Opcja opodatkowania podatkiem VAT\]

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni zostałaby uznana na gruncie Pytania numer 1 za działającą w charakterze podatnika VAT w planowanej Transakcji, Sprzedająca wystąpiłaby jako podatnik VAT czynny. Ponadto, w takiej sytuacji Sprzedająca (jako czynny zarejestrowany podatnik VAT) oraz Spółka (nabywca) zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować z ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w zakresie w jakim miałby on zastosowanie) i wybrać dla dostawy udziału Wnioskodawczyni w Drodze na Nieruchomości 1 (a w konsekwencji całego jej udziału w Nieruchomości 1) opodatkowanie zgodnie z właściwą stawką VAT. W tym celu, przed dniem dokonania planowanej dostawy Nieruchomości, Wnioskodawczyni i Spółka zamierzają złożyć właściwemu dla Spółki (nabywcy) naczelnikowi urzędu skarbowego albo zawrzeć w ramach aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż Nieruchomości 1, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Drogi, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Podsumowując, wobec braku spełnienia przesłanek do zastosowania do planowanej sprzedaży udziału w Drodze na Nieruchomości 1 (stanowiącej budowlę) zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT - dostawa udziału Wnioskodawczyni w Drodze (a w konsekwencji na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, także dostawa całego udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości 1, włączając wartość udziału w gruncie) będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT. Opodatkowanie VAT w tym przypadku będzie miało miejsce na skutek rezygnacji przez Strony ze znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie fakultatywnego zwolnienia z VAT względem udziału w Drodze (z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, transakcja zbycia Udziału w Nieruchomości 2 - w przypadku gdy na dzień transakcji zbycia Nieruchomość 2 nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

III.1. \[Opodatkowanie dostawy Gruntu w podatku VAT\]

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

III.2. \[Opodatkowanie dostawy Nieruchomości 2 w podatku VAT\]

Zgodnie z danymi udostępnionymi przez Urząd Miasta (\`(...)\`), na stronie internetowej Urzędu Miasta (\`(...)\`) - (\`(...)\`) – informacja o planach miejscowych, Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast na podstawie Uchwały Nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z 7 grudnia 2023 r. zmieniającej uchwałę Nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z 5 listopada 2015 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (\`(...)\`) w rejonie (\`(...)\`), rozpoczęto prace nad uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru.

Dla Nieruchomości 2 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Co prawda, jeden ze Sprzedających oraz Spółka złożyli wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, ale do chwili obecnej decyzja nie została wydana. Niewykluczone, że przed datą Transakcji taka decyzja zostanie wydana.

W rezultacie sprzedaż Nieruchomości 2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku gdy na dzień Transakcji zbycia Nieruchomość 2 nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawców, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, transakcja zbycia Udziału w Nieruchomości 2 – w przypadku gdy na dzień transakcji zbycia Nieruchomość 2 będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i przeznaczona pod zabudowę - stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych niepodlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i tym samym, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT właściwą stawką tego podatku.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z tym, jeśli na dzień zbycia Nieruchomość będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i będzie przeznaczona pod zabudowę, to zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do Pytania nr 2, jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy dodatkowo przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” .

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 627/12) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 200112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 \[ustawy o VAT\], przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 \[ustawy o VAT\]), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomościach (w tym Nieruchomości 2) nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości 2, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności dostawy udziału w ww. Nieruchomości 2 – w przypadku gdy na dzień transakcji zbycia Nieruchomość 2 będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i przeznaczona pod zabudowę – na rzecz Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że ww. czynność dostawy udziału w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu dostawy.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że po dokonaniu planowanej Transakcji, z uwagi na planowane wykorzystywanie Nieruchomości przez Spółkę do celów działalności opodatkowanej VAT, Spółka będzie uprawniona do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT) w zakresie dostawy Nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawców wynika z poniższej argumentacji.

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w zakresie Nieruchomości 1 oraz w zakresie Nieruchomości 2 (w przypadku gdy Nieruchomość 2 na moment Transakcji będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i przeznaczona pod zabudowę) (w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT w związku z Transakcją), wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, w celu oceny, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka będzie prowadziła działalność polegającą na realizacji i komercjalizacji (sprzedaży) nowej inwestycji deweloperskiej. Taki typ działalności, tj. dostawa towarów (sprzedaż lokali) - podlega co do zasady efektywnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, według właściwej stawki VAT. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, zakup Nieruchomości będzie związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, do których będą wykorzystane nabyte Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie udziału w Nieruchomości 1 oraz w związku ze statusem Nieruchomości 2 jako gruntu przeznaczonego do zabudowy, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowane VAT według odpowiedniej stawki. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu udziałów w Nieruchomościach i wykazany na przedmiotowej fakturze (lub fakturach) VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10 ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, przy założeniu objęcia Transakcji reżimem opodatkowania VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem udziałów w Nieruchomościach, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 200112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży udziałów w Nieruchomościach (działce nr 1 i 2), podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (\`(...)\`) (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 200112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest współwłaścicielem w udziale 2/12 (40/240) nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 (Nieruchomość 1).

Działka 1 jest zabudowana drogą dojazdową do osiedla mieszkaniowego wybudowanego na sąsiedniej działce nr 3 (Droga). Właścicielem Drogi wybudowanej na Nieruchomości 1 są właściciele Nieruchomości 1, w tym Sprzedająca. Droga usytuowana na Nieruchomości 1 została wybudowana i oddana do użytkowania ponad dwa lata przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku. Ponadto, Sprzedająca a także pozostali współwłaściciele nie traktują przedmiotowego odcinka Drogi zlokalizowanej na Nieruchomości 1 jako środka trwałego i nie ponosili nigdy żadnych nakładów na jej ulepszenie. Droga nie była i nie jest również przedmiotem najmu lub dzierżawy przez Sprzedających.

Sprzedająca jest również współwłaścicielem w udziale 2/12 (40/240) niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2 (Nieruchomość 2).

Na Nieruchomościach są zlokalizowane instalacje (np. przyłącza lub sieci) lub elementy instalacji będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle Prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Do tego rodzaju obiektów należą zlokalizowane na Nieruchomościach fragmenty sieci przesyłowych (wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, telekomunikacyjna, elektroenergetyczna). Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy Kodeks cywilny wyżej wymienione instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

### Spółka zamierza nabyć od Sprzedającej udział w Nieruchomościach. 21 grudnia 2023 r. pomiędzy Sprzedającą jako współwłaścicielem Nieruchomości, pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości (Sprzedający) a Spółką, jako kupującym, została zawarta Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z treścią Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości m. in.:

1) Strony Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości ustaliły, że przedmiotem transakcji objętej Przedwstępną Umową Sprzedaży Nieruchomości, z zastrzeżeniem spełnienia się warunków zawieszających, będą Nieruchomości w całości albo Nieruchomości po podziale geodezyjnym, dokonanym w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie transakcji w dwóch etapach, w zakresie objętym odrębnymi decyzjami o warunkach zabudowy lub pozwoleniami na budowę. Spółka nabędzie Nieruchomości w celu realizacji na Nieruchomościach przez Spółkę inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą „Projekt”.

2) Warunki Zawieszające:

1\. (…) oraz

2\. (…);

3\. brak będzie toczących się postępowań zmierzających do podważenia tytułu prawnego Sprzedających do Nieruchomości;

4\. zostaną uzyskane, na koszt Kupującego i jego staraniem, ostateczne i prawomocne decyzje o warunkach zabudowy dotyczące Etapu I Projektu lub dla Etapu II Projektu;

5\. zostaną uzyskane, na koszt Kupującego i jego staraniem, ostateczne i prawomocne decyzje o pozwoleniu na budowę dotyczące Etapu I Projektu lub dla Etapu II Projektu;

6\. nastąpi ostateczne i prawomocne wydzielenie geodezyjne części Nieruchomości odpowiadającej Etapowi I Projektu i Etapowi II Projektu - przy czym warunek ten nie jest wymagany do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jeśli pozostałe warunki zostaną spełnione;

7\. zostanie zaktualizowane oznaczenie części Nieruchomości 1 wydzielonej dla Etapu II Projektu lub całej Nieruchomości 1 (w przypadku braku wydzielenia geodezyjnego Nieruchomości 1 w Ewidencji Gruntów i Budynków tj. dojdzie do zmiany charakteru Nieruchomości 1 lub części Nieruchomości na użytek nierolny);

8\. Nieruchomości (lub odpowiednio ich części odpowiadające Etapowi I oraz Etapowi II Projektu) będą wolne od wszelkich obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli po innym tytułem prawnym, a księgi wieczyste prowadzone dla Nieruchomości (lub odpowiednio ich części odpowiadające Etapowi I oraz Etapowi II Projektu) będą wolne od wzmianek i od wpisów na rzecz osób trzecich, w tym zastrzeżeniem, że dopuszczalne są służebności opisane w treści tego aktu oraz ustanowione w porozumieniu z Kupującym, hipoteki ustanowione na rzecz Kupującego zgodnie z treścią Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

3) Współwłaściciele, w tym Sprzedająca, udzielili Spółce prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa Budowlanego, na zasadzie użyczenia w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych i innych aktów potrzebnych do realizacji Projektu, w szczególności decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę i decyzji i zezwoleniu na lokalizację lub przebudowę zjazdu z drogi publicznej oraz udzielili Spółce zgody na uzyskiwanie decyzji dotyczących usunięcia z Nieruchomości drzew i krzewów.

4) W przypadku gdy udzielone przez Sprzedających prawo do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane, o którym mowa w punkcie powyżej okazałoby się niewystarczające w celu uzyskania przez Spółkę decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych i innych aktów potrzebnych dla realizacji Projektu, w szczególności potrzebnych dla uzyskania pozwolenia na budowę, Sprzedający zobowiązali się udzielić Spółce pomocy w celu uzyskania takich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych i innych aktów, podpisując pisma przygotowane przez Spółkę, a w razie takiej konieczności uzyskać je we własnym imieniu na koszt Spółki, podpisując pisma przygotowane przez Spółkę, w każdym wypadku na wniosek Spółki i w porozumieniu z nią.

Jak wskazano powyżej, w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający (w tym Sprzedająca), udzielili Spółce pełnomocnictw do podejmowania czynności faktycznych i prawnych względem Nieruchomości.

### Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w ramach dokonania Transakcji (przeniesienia własności udziału w Nieruchomościach na rzecz Spółki), Sprzedająca będzie działała jako podatnik podatku VAT.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga jednak oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedająca podjęła i podejmie w odniesieniu do Nieruchomości, przed ich sprzedażą i ustalić, czy Sprzedająca spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictwa, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W tym miejscu wskazać również należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca udzieliła Spółce pełnomocnictw do podejmowania czynności faktycznych i prawnych względem Nieruchomości. Sprzedająca udzieliła Spółce również prawa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa Budowlanego, na zasadzie użyczenia w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, warunków technicznych i innych aktów potrzebnych do realizacji Projektu, w szczególności decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę i decyzji i zezwoleniu na lokalizację lub przebudowę zjazdu z drogi publicznej oraz udzielili Spółce zgody na uzyskiwanie decyzji dotyczących usunięcia z Nieruchomości drzew i krzewów.

Zatem fakt, że działania te nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez pełnomocnika, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującą Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej, ponieważ pełnomocnik nie działa w swoim imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży Nieruchomości zostaną wykonane w sferze podatkowo-prawnej Sprzedającej. W efekcie dokonanych czynności dostawie podlegać będą Nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej z 21 grudnia 2023 r., gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działki przeznaczonej do sprzedaży przed jej dostawą, które niewątpliwie uatrakcyjnią nieruchomość, jak również działania wykonywane przez pełnomocnika stanowią czynności, które zdecydowanie wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania przez Sprzedającą prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedająca podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedająca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą ustalenia, czy transakcja zbycia udziału w Nieruchomości 1 będzie stanowiła dostawę terenów zabudowanych podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na Nieruchomościach są zlokalizowane instalacje (np. przyłącza lub sieci) lub elementy instalacji będące własnością podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw przesyłowych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wobec tego, skoro znajdujące się na Nieruchomości 1 instalacje (np. przyłącza lub sieci) lub elementy instalacji są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc elementy infrastruktury technicznej nie powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż udziału w Nieruchomości 1 będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 jest zabudowana Drogą. Właścicielem Drogi wybudowanej na Nieruchomości 1 są właściciele Nieruchomości 1, w tym Sprzedająca. Droga znajdująca się na Nieruchomości 1 stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wskazali Państwo, że Droga usytuowana na Nieruchomości 1 została wybudowana i oddana do użytkowania ponad dwa lata przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku. Ponadto, Sprzedająca a także pozostali współwłaściciele nie traktują przedmiotowego odcinka Drogi zlokalizowanej na Nieruchomości 1 jako środka trwałego i nie ponosili nigdy żadnych nakładów na jej ulepszenie. Droga nie była i nie jest również przedmiotem najmu lub dzierżawy przez Sprzedających.

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie planowana dostawa udziału w Drodze znajdującej się na Nieruchomości 1, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą Drogi upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wskazali Państwo, że Droga nie jest traktowana jako środek trwały i nigdy nie były ponoszone nakłady na jej ulepszenie.

Zatem, sprzedaż udziału w Drodze znajdującej się na Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa udziału w gruncie, na którym posadowiona jest Droga również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Skoro planowana sprzedaż udziału w Drodze znajdującej się na Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek i rozstrzyganie dla tej transakcji zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Nabywca również jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji). Ponadto, Sprzedająca oraz Spółka zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w zakresie w jakim miałby on zastosowanie) do dostawy Nieruchomości lub ich części i wybrać ich opodatkowanie zgodnie z właściwą stawką VAT.

W analizowanej sprawie, jeśli przed dokonaniem dostawy udziału w Drodze znajdującej się na Nieruchomości 1 strony Transakcji, będące zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku opisanej dostawy, to transakcja dostawy udziału w Drodze znajdującej się na Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż udziału w gruncie, na którym posadowiona jest Droga również będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji, planowana sprzedaż udziału w Drodze znajdującej się na Nieruchomości 1 wraz z udziałem w gruncie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, gdyż dla tej dostawy zamierzają Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i skorzystać z możliwości opodatkowania, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu opodatkowania zbycia udziału w Nieruchomości 2.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że na Nieruchomościach są zlokalizowane instalacje (np. przyłącza lub sieci) lub elementy instalacji będące własnością podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw przesyłowych. Z wniosku wynika również, że Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektroenergetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiony jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającą udziału w Nieruchomości 2, na której znajdują się naniesienia w postaci instalacji (np. przyłącza lub sieci) lub elementów instalacji, kwalifikowane jako budowle w świetle Prawa budowlanego, które nie są własnością Sprzedającej. Są własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Wobec tego, skoro znajdujące się na Nieruchomości 2 budowle w postaci instalacji (np. przyłącza lub sieci) lub elementów instalacji są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że Sprzedająca dokonuje dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Sprzedająca jako zbywająca, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel. Zatem, dostawa instalacji (np. przyłącza lub sieci) lub elementów instalacji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku dostawy udziału w Nieruchomości 2, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim instalacje (np. przyłącza lub sieci) lub elementy instalacji, które zgodnie z Państwa wskazaniem, są kwalifikowane jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Dostawa udziału w Nieruchomości 2 nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

„(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 200112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 200112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 200112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Sprzedająca nabyła Nieruchomość 2 w drodze dziedziczenia po zmarłym K. P. Tym samym nie można mówić, że przysługiwało Sprzedającej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 2, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto Sprzedająca nie wykorzystywała oraz nie będzie wykorzystywała swego udziału w Nieruchomości 2 w jakikolwiek sposób, a w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od dnia otrzymania w spadku do dnia sprzedaży. Nieruchomość 2 będąca przedmiotem sprzedaży nie była w przeszłości i nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez Sprzedającą, w szczególności Sprzedająca nie wynajmowała jej, nie dzierżawiła ani nie zawarła innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomości 2 nie była i nie jest w przeszłości udostępniana przez Sprzedającą odpłatnie lub nieodpłatnie innym osobom, jak również nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Zatem, Nieruchomość 2 od momentu jej nabycia do momentu jej zbycia nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającą wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, do dostawy udziału w Nieruchomości 2 nie ma zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim zawartych.

Skoro dostawa udziału w Nieruchomości 2 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W Państwa opinii, zbycie udziału w Nieruchomości 2 będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jeżeli nie będzie dla niej obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest nieprawidłowe, bowiem jak wskazano, na Nieruchomości 2 znajdują się instalacje, kwalifikowane jako budowle w świetle Prawa budowlanego, w związku z tym, niezależnie od tego czy na moment dokonania transakcji będzie dla tej Nieruchomości obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lub zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten będzie stanowił teren zabudowany, ze względu na znajdujące się tam instalacje. W związku z tym, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla tej dostawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomościach przez Spółkę, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6n ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą, która z uwagi na jej przedmiot (tj. budowa i sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych oraz biurowych), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywca planuje zrealizowanie na nabytych Nieruchomościach nowej inwestycji deweloperskiej zakładającej budowę nowych budynków mieszkalnych z ewentualnym udziałem usług towarzyszących wraz z infrastrukturą techniczną i parkingiem podziemnym, a następnie komercjalizację ww. projektu poprzez sprzedaż lokali i miejsc postojowych w nowo wybudowanych obiektach. Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji).

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabywca jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupione udziały w Nieruchomościach będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie jednocześnie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem udziałów w Nieruchomościach. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału Nieruchomościach dla Sprzedającej, natomiast nie rozstrzyga dla współwłaścicieli.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani K.P. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).