Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-783/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-30
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umów zlecenia i o dzieło w sytuacji gdy ww. osoby nie będą zobowiązane do wystawiania rachunku
Słowa kluczowe: dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; dowód-dowody wewnętrzne; dowód-dowód księgowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umów zlecenia i o dzieło w sytuacji gdy ww. osoby nie będą zobowiązane do wystawiania rachunku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umów zlecenia i o dzieło w sytuacji gdy ww. osoby nie będą zobowiązane do wystawiania rachunku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach swojej działalności zawiera z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy cywilnoprawne, tj. umowy zlecenia i umowy o dzieło. Po wykonaniu zlecenia lub dzieła Spółka wymaga od zleceniobiorcy lub wykonawcy dzieła wystawienia rachunku z tytułu wykonania przedmiotu danej umowy. Zapłata wynagrodzenia następuje gotówką lub przelewem. Spółka ujmuje koszty tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń, które stanowią zbiorcze dowody księgowe, zawierające sumę wartości wynagrodzeń wynikających z umów cywilnoprawnych wykonanych w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Listy wypłat wynagrodzeń tworzone są z kolei na podstawie danych wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które zostały wykonane w danym okresie.

Koszty podatkowe są rozpoznawane przez Spółkę z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Spółka rozważa rezygnację z wymagania od zleceniobiorców/wykonawców dzieła wystawiania rachunków po wykonaniu zleconych usług/dzieła oraz wprowadzanie do umów cywilnoprawnych zapisu, z którego będzie wynikać, że zapłata za wykonanie przedmiotu zlecenia/dzieła nastąpi po jego wykonaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy brak rachunków od Wykonawców umów cywilnoprawnych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie miał wpływ na rozpoznanie podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zakładając, że umowy te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są zawierane w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Spółki, brak rachunków od Wykonawców umów cywilnoprawnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest warunkiem zaliczenia kosztów umów cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów. Według Spółki żadne przepisy nie nakazują wprost osobie prywatnej (nieprowadzącej działalności gospodarczej) wystawienia rachunku w związku z umową zleceniem lub umową o dzieło. Dodatkowo updop nie zawiera regulacji dotyczących obowiązku i zasad dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązuje jedynie podatnika, na podstawie art. 9 ust. 1 updop, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i podatku. Podatnik może przedstawiać każdy dowód wskazujący, że koszty zostały poniesione, a celem wydatku było uzyskanie przychodu (wynika to z przepisów Ordynacji podatkowej). Dopuszcza ona uznanie za dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, podstawę do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych stanowią następujące okoliczności:

1.  związek zawartych umów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz wpływ ponoszonych z tego tytułu kosztów na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów,
2.  ujęcie w księgach rachunkowych,
3.  wypłacenie lub postawienie do dyspozycji wynagrodzeń z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop,
4.  niezaliczanie kosztów tych umów do grupy wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku Spółki wszystkie wymienione wyżej warunki zostaną spełnione.

ad. a)

W przypadku umów cywilnoprawnych, których dotyczy niniejszy wniosek zawsze występować będzie związek z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

ad. b)

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

W analizowanej sytuacji wystąpi przypadek ujęcia w formie zbiorczego dowodu jakim jest lista wypłat wynagrodzeń danych zawartych w dowodach zewnętrznych, czyli umowach zawartych z wykonawcami umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W związku z powyższym spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 9 pkt 1 updop dotyczący prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

ad. c)

Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu uzależnione będzie od wypłaty wynagrodzenia wykonawcy umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

ad d)

W analizowanym przypadku nie wystąpią umowy cywilnoprawne, które zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z tymi uregulowaniami, Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jej zasobów majątkowych (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Zaznaczyć należy, że to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami, a przychodami Spółki.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 updop, należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop, na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym przepisie zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych – w myśl art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości – są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie niewystarczający. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach swojej działalności zawiera z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy cywilnoprawne, tj. umowy zlecenia i umowy o dzieło. Po wykonaniu zlecenia lub dzieła Spółka wymaga od zleceniobiorcy lub wykonawcy dzieła wystawienia rachunku z tytułu wykonania przedmiotu danej umowy. Zapłata wynagrodzenia następuje gotówką lub przelewem. Spółka ujmuje koszty tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na podstawie list wypłat wynagrodzeń, które stanowią zbiorcze dowody księgowe, zawierające sumę wartości wynagrodzeń wynikających z umów cywilnoprawnych wykonanych w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Listy wypłat wynagrodzeń tworzone są na podstawie danych wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które zostały wykonane w danym okresie. Spółka rozważa rezygnację z wymagania od zleceniobiorców/wykonawców dzieła wystawiania rachunków po wykonaniu zleconych usług/dzieła oraz wprowadzanie do umów cywilnoprawnych zapisu, z którego będzie wynikać, że zapłata za wykonanie przedmiotu zlecenia/dzieła nastąpi po jego wykonaniu.

Jak wyjaśniono powyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy, a zatem, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, „zbiorczy dowód księgowy, zawierający sumę wartości wynagrodzeń wynikających z umów cywilnoprawnych wykonanych w poszczególnych okresach sprawozdawczych” stanowi dowód księgowy, będący podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest również wystarczający dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem brak rachunków od wykonawców ww. umów cywilnoprawnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie powoduje wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.