Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.501.2021.1.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: W przypadku świadczenia usług masażu leczniczego Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; technik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia przez Zainteresowanego usług masażu leczniczego – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

6 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia przez Zainteresowanego usług masażu leczniczego.

Wniosek uzupełniono 29 listopada 2021 r. o nowo sformułowane pytanie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych i fryzjerstwa oraz działalności paramedycznej.

Z wykształcenia Zainteresowany jest technikiem masażystą, ukończył (…).

Z interpretacji Wnioskodawcy oraz po konsultacji z pracownikami infolinii KIS wynika, że osoby z wykształceniem Zainteresowanego i statusem pracownika medycznego są zwolnione od podatku VAT w zakresie określonych usług.

Wnioskodawca zamierza kontynuować świadczenie usług, które świadczy od ukończenia szkoły, tj. usług z zakresu masaży leczniczych. Są to usługi medyczne, które mają na celu leczenie profilaktyczne, pourazowe, leczenie bólu mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia.

Zainteresowany zamierza i do tej pory świadczy usługi masaży w różnych zakresach.

Przedmiotem sprawy są jednak wyłącznie masaże lecznicze, które w ocenie Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu od podatku VAT, do tej pory Zainteresowany płaci podatek 23% za te właśnie usługi. Ogólnie rzecz ujmując zakres działalności Wnioskodawcy jest szerszy: kosmetyka, masaże, podologia. Zapytanie dotyczy jedynie wycinka działalności, jakim są masaże lecznicze, co Zainteresowany podkreśla.

Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Te informacje Wnioskodawca wskazuje w odniesieniu do tej jednej usługi.

W odniesieniu do treści ustawy Zainteresowany podkreśla, że masaż lecznicy to metoda fizjoterapii, którą stosuje się w celu zmniejszenia nasilenia objawów choroby, jej leczenia lub zapobiegania. Oprócz pozytywnego działania zdrowotnego, masaż leczniczy to różnego rodzaju działania mechaniczne, które podejmuje terapeuta wpływając na skórę, tkanki podskórne, ścięgna, więzadła, mięśnie, torebki stawowe, a także naczynia krwionośne i limfatyczne czy receptory nerwowe.

Zabiegi wykonuje się zarówno ze wskazań lekarskich (skierowanie na rehabilitacje) jak i bez specjalnego skierowania.

Wpływ na poprawę zdrowia zatem przejawia się w:

\- profilaktyka – zapobieganie powstawania urazów np. u sportowców poprzez odnowę po treningową;

\- zachowanie zdrowia – powtarzalność zabiegów pozwala na zachowanie stanu zdrowia w należytej kondycji, zabiegi wykonywane seriami;

\- ratowanie zdrowia – np. kończyn po urazach mechanicznych lub poprawa przepływów poprzez wykonywanie drenażu limfatycznego;

\- przywracanie i poprawa zdrowia – praca z osobami np. po amputacjach, po mastektomii etc.

Wyżej wymienione usługi, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca wykonuje samodzielnie. Na chwilę obecną Zainteresowany wykonuje je sam, personel zamierza zatrudnić w momencie, gdyby ilość pacjentów tego wymagała. Zarówno Zainteresowany jak i przyszły zatrudniany personel to osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje, a tym samym zliczane do sektora pracowników świadczących usługi medyczne w myśl ustawy wskazanej poniżej.

Wnioskodawca stanowi podmiot medyczny, a Jego zawód jest na liście innych zawodów medycznych.

Usługa, której dotyczy zapytanie jest usługą z zakresu działalności leczniczej.

Wnioskodawca, bądź zatrudnieni przez Niego pracownicy są podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), tj.: świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

\- lekarza i lekarza dentysty,

\- pielęgniarki i położnej,

\- medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567,1493, 2112, 2345 i 2401),

\- psychologa;

treść ustawy Wnioskodawca przytacza poniżej.

Masaże lecznicze wykonuje się zarówno ze wskazań lekarskich jak i bez specjalnego skierowania, zatem pacjenci są z obu zakresów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 29 listopada 2021 r.).**

Czy w przypadku świadczenia usługi masaż leczniczy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, przysługuje Mu zwolnienie z podatku VAT w przypadku zabiegu, o który pyta – masaż leczniczy. Jest on wycinkiem działalności Zainteresowanego, ale w Jego ocenie akurat ten zabieg podlega zwolnieniu.

Swoje stanowisko Wnioskodawca motywuję tym, że w ustawie o VAT Dział VIII Wysokość opodatkowania Wysokość opodatkowania Rozdział 1 Stawki (VAT 2021) Rozdział 2 Zwolnienia VAT art. 43. \[Zwolnienia przedmiotowe\], zwalnia się od podatku m.in. zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.), do których Zainteresowany zalicza się na mocy zdobytego wykształcenia.

W ustawie inne zawody medyczne określane są jako: Inne zawody medyczne (…) technik masażysta (…).

Poniżej Zainteresowany przytacza treść ustaw, o które oparł swoje stanowisko, a tym samym złożony wniosek.

Ustawa o VAT Dział VIII Wysokość opodatkowania Wysokość opodatkowania Rozdział 1 Stawki Rozdział 2 Zwolnienia VAT art. 43 ust. 1 \[Zwolnienia przedmiotowe\].

Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`)

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,

przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez

podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

20) usługi transportu sanitarnego;

(\`(...)\`).

Ad 1: 19) c.

Ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295) art. 2 ust. 1,

użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) dokumentacja medyczna – dokumentację medyczną, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159 i 742);

1a) jednostka wojskowa – jednostkę organizacyjną niebędącą jednostką budżetową, dla

której podmiotem tworzącym jest Minister Obrony Narodowej, w której są udzielane świadczenia zdrowotne, realizującą zadania także poza granicami państwa na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510);

2) osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny;

(…).

https://(\`(...)\`)

Inne zawody medyczne

Potwierdź kwalifikacje zawodowe w celu ich uznania w innym niż Polska państwie UE lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Minister zdrowia może potwierdzić twoje kwalifikacje do wykonywania medycznego zawodu regulowanego, jeśli chcesz je uznać w innym niż Polska państwie:

\- Unii Europejskiej,

\- członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), które podpisało umowę o Europejskim Obszarze Gospodarczym,

\- Konfederacji Szwajcarskiej.

Inne zawody medyczne – kwalifikacje do wykonywania jednego z następujących medycznych zawodów regulowanych:

\- asystentka stomatologiczna;

\- dietetyk;

\- higienistka stomatologiczna;

\- higienistka szkolna;

\- logopeda;

\- opiekun medyczny;

\- ortoptystka;

\- protetyk słuchu;

\- ratownik medyczny;

\- technik analityki medycznej;

\- technik dentystyczny;

\- technik elektroradiolog;

\- technik farmaceutyczny;

\- technik masażysta;

\- technik ortopeda;

\- terapeuta zajęciowy;

\- instruktor terapii uzależnień;

\- specjalista terapii uzależnień;

\- specjalista psychoterapii uzależnień;

\- inspektor ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie w celach medycznych;

\- koordynator pobierania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów;

\- grzyboznawca;

\- klasyfikator grzybów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z wykształcenia jest technikiem masażystą i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych i fryzjerstwa oraz działalności paramedycznej.

Wnioskodawca zamierza kontynuować świadczenie usług, które świadczy od ukończenia szkoły, tj. usług z zakresu masaży leczniczych. Są to usługi medyczne, które mają na celu leczenie profilaktyczne, pourazowe, leczenie bólu mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia.

Zainteresowany zamierza i do tej pory świadczy usługi masaży w różnych zakresach, ale przedmiotem sprawy są jednak wyłącznie masaże lecznicze.

Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż lecznicy to metoda fizjoterapii, którą stosuje się w celu zmniejszenia nasilenia objawów choroby, jej leczenia lub zapobiegania. Oprócz pozytywnego działania zdrowotnego, masaż leczniczy to różnego rodzaju działania mechaniczne, które podejmuje terapeuta wpływając na skórę, tkanki podskórne, ścięgna, więzadła, mięśnie, torebki stawowe, a także naczynia krwionośne i limfatyczne czy receptory nerwowe.

Masaże lecznicze wykonuje się zarówno ze wskazań lekarskich jak i bez specjalnego skierowania, zatem pacjenci są z obu zakresów.

Wpływ na poprawę zdrowia zatem przejawia się w:

\- profilaktyka – zapobieganie powstawania urazów np. u sportowców poprzez odnowę po treningową;

\- zachowanie zdrowia – powtarzalność zabiegów pozwala na zachowanie stanu zdrowia w należytej kondycji, zabiegi wykonywane seriami;

\- ratowanie zdrowia – np. kończyn po urazach mechanicznych lub poprawa przepływów poprzez wykonywanie drenażu limfatycznego;

\- przywracanie i poprawa zdrowia – praca z osobami np. po amputacjach, po mastektomii etc.

Wyżej wymienione usługi, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, personel zamierza zatrudnić w momencie, gdyby ilość pacjentów tego wymagała. Zarówno Zainteresowany jak i przyszły zatrudniany personel to osoby, które posiadają odpowiednie kwalifikacje, a tym samym zliczane do sektora pracowników świadczących usługi medyczne.

Wnioskodawca stanowi podmiot medyczny, a Jego zawód jest na liście innych zawodów medycznych.

Usługa masażu leczniczego jest usługą z zakresu działalności leczniczej.

Wnioskodawca, bądź zatrudnieni przez Niego pracownicy są podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczenia przez Niego usług masażu leczniczego.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi masażu leczniczego świadczone przez Wnioskodawcę, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Tym samym została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z wykształcenia jest technikiem masażystą i zamierza kontynuować świadczenie usług z zakresu masaży leczniczych, które świadczy od ukończenia szkoły.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Podsumowując, w przypadku świadczenia usług masażu leczniczego Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.