Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-260/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją świetlic wiejskich w drodze korekt deklaracji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2013-2014 Gmina prowadziła inwestycje przebudowy i modernizacji trzech świetlic wiejskich na terenie Gminy, w ramach których Gmina poniosła wydatki na roboty budowlane związane z położeniem posadzek, budową ścianek działowych, wymianą stolarki okiennej, instalacji wewnętrznych oraz odnowieniem elewacji, dachu i utwardzeniem terenu wokół świetlic (w bezpośrednim pasie terenu przylegającego do świetlic), jak również na usługi związane z wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzoru budowlanego. Prace budowlane związane z realizacją przedmiotowych inwestycji zostały ukończone w roku 2014. Wartość każdej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto. Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W opinii Gminy, prowadzone przez Gminę przebudowy i modernizacje świetlic wiejskich stanowiły „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowiły „ulepszenia” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd – zdaniem Gminy – należy zastosować w tym zakresie analogię.

Realizacja wybranych przedsięwzięć stanowiła przedmiot dofinansowania ze środków PROW na lata 2007-2013 do kwoty netto inwestycji. Przeprowadzenie tych przedsięwzięć miało w szczególności na celu rozwój integracji społeczno-kulturalnej mieszkańców oraz stworzenie dogodnego miejsca spotkań i integracji dla lokalnej społeczności, a także podniesienie standardu życia mieszkańców miejscowości poprzez umożliwienie dostępu do infrastruktury społeczno-kulturalnej, jak również umożliwienie rozwoju współpracy wśród lokalnej społeczności.

Nowoczesne świetlice wiejskie stanowią miejsce spotkań i integracji lokalnej społeczności zarówno w ramach spotkań nieodpłatnych organizowanych przez Gminę, sołectwa, lokalne grupy działania i Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK), jak również spotkań odpłatnych – związanych z celebrowaniem ważnych dla lokalnej społeczności wydarzeń. W konsekwencji świetlice wiejskie są udostępniane na rzecz lokalnej społeczności dwojako – nieodpłatnie i odpłatnie.

Udostępnianiem świetlic wiejskich zajmuje się GOK przy administracyjnym wsparciu sołectw lub wyznaczonych opiekunów świetlic. W ocenie Gminy, przekazanie świetlic wiejskich na rzecz GOK umożliwiło Gminie osiągnięcie wyższego standardu zarządzania tymi obiektami oraz kontrolę nad realizacją zamierzonych celów operacji. W szczególności bowiem statutowymi zadaniami GOK jest zaspokajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa, realizacja różnorodnych form edukacji kulturalnej – zarówno indywidualnej, jak i zbiorowej, organizacja imprez kulturalnych, jak również koordynacja działalności na terenie Gminy w zakresie organizacji imprez kulturalnych, współdziałanie z instytucjami i organizacjami społecznymi w zakresie zaspokojenia potrzeb kulturalnych mieszkańców oraz nadzorowanie i organizacja działalności rozrywkowo-rekreacyjnej.

Ponadto GOK ma doświadczenie w prowadzeniu działalności w tego typu obiektach – od wielu lat GOK posiada salę widowiskową w budynku swojej siedziby, którą również wykorzystuje na cele działalności nieodpłatnej i odpłatnej. Poza świetlicami, o których mowa w opisie sprawy, Gmina udostępniła GOK, a GOK udostępnia we własnym zakresie na rzecz zainteresowanych również nieodpłatnie i odpłatnie sale wiejskie w innych miejscowościach na terenie Gminy oraz scenę mobilną.

Gmina ma przekonanie, że przekazanie GOK świetlic wiejskich do prowadzenia działalności kulturalnej sprawia, że są one efektywniej wykorzystywane, jako że działalność w tych świetlicach jest prowadzona przez podmiot specjalizujący się w realizacji tego typu działań na terenie Gminy. Z perspektywy działalności Urzędu Gminy przypisanie tych funkcji jakiemukolwiek pracownikowi byłoby – z uwagi na pełnoetatowe zaangażowanie każdego z pracowników Urzędu – utrudnione lub niemożliwe.

Mając na uwadze, że wybrane wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie były przedmiotem dofinansowania ze środków zewnętrznych, przed przekazaniem świetlic wiejskich do GOK Gmina wystąpiła do instytucji finansującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeniesienie posiadania świetlic wiejskich na rzecz GOK w formie dzierżawy. Oficjalne pismo w tym zakresie zostało przez Gminę wystosowane jeszcze w trakcie realizacji inwestycji w świetlice wiejskie, o których mowa w opisie sprawy. Podpisanie umów dzierżawy pomiędzy Gminą i GOK oraz trójstronnych umów przenoszących prawa i obowiązki beneficjenta pomocy pomiędzy Gminą, GOK oraz instytucją finansującą nastąpiło niezwłocznie po oddaniu świetlic wiejskich do użytkowania w roku 2014.

W wyniku zawarcia umów dzierżawy Gmina obciąża GOK stałą kwartalną kwotą czynszu dla każdej świetlicy wiejskiej. Dodatkowo, do kwoty czynszu Gmina dolicza również zmienną dla każdego kwartału kwotę odpowiadającą odpowiedniej części zebranych opłat za udostępnienie świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych. Gmina ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach sprzedaży VAT, deklaruje ją w składanych deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Jednocześnie, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powierzyła GOK czynności związane z nieodpłatnym i odpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich na rzecz lokalnej społeczności, jednostek organizacyjnych Gminy i innych zainteresowanych. W związku z faktem, że GOK jest uprawniony do odpłatnego udostępniania pomieszczeń w świetlicach wiejskich we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym czerpania pożytków w związku z użytkowaniem tych obiektów, Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu świetlic wiejskich na rzecz GOK i pobieraniu opłaty od GOK z tego tytułu.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację wydzierżawionych świetlic wiejskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć kwoty VAT w całości od wydatków inwestycyjnych na budowę i modernizację świetlic wiejskich wydzierżawionych GOK niezwłocznie po oddaniu tych świetlic do użytkowania w drodze korekt deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może odliczyć kwoty VAT w całości od wydatków inwestycyjnych na budowę i modernizację świetlic wiejskich wydzierżawionych GOK niezwłocznie po oddaniu tych świetlic do użytkowania w drodze korekt deklaracji VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym należy uznać, że w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest podatnikiem VAT.

Dzierżawa świetlic wiejskich na rzecz GOK jest dla Gminy czynnością wykonywaną w reżimie cywilnoprawnym jako podatnik VAT. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/443-857/14-4/JK z dnia 7 listopada 2014 r.: „(\`(...)\`) odpłatne udostępnienie (dzierżawa) świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury stanowić będzie odpłatne świadczenie usług i podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług”.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z treścią przedmiotowej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina dokonała nabycia towarów i usług związanych z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich jako podatnik VAT z przeznaczeniem tych wydatków do czynności opodatkowanych VAT – Gmina powierzyła GOK na podstawie umowy dzierżawy prowadzenie świetlic wiejskich niezwłocznie po oddaniu ich do użytkowania i otrzymaniu zgody instytucji finansującej. W ocenie Gminy, poniesione wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich są powiązane w sposób bezpośredni i konieczny ze świadczeniem usługi dzierżawy tych obiektów na rzecz GOK, które to świadczenie jest opodatkowane podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku obie przesłanki do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich są spełnione, a w konsekwencji stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją wskazanych świetlic wiejskich.

Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów wydanej w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., o sygn. ILPP5/443-60/14-6/PG, w której podkreślono, że „w sytuacji oddania przedmiotowych świetlic budowanych/modernizowanych aktualnie oraz budowanych/modernizowanych w przyszłości w odpłatne korzystanie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do bieżącego odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi inwestycjami. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na budowę/modernizację świetlic z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem towarów i usług. (\`(...)\`) Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na obecną budowę/modernizację, jak i z tytułu wydatków ponoszonych na przyszłą budowę/modernizację świetlic - które następnie zostaną przekazane na rzecz instytucji kultury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie - na bieżąco (w myśl art. 86 ust. 1 ustawy), a także poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy”.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację wydzierżawionych świetlic wiejskich. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego niezwłocznie, może dokonać odliczenia VAT w drodze korekty deklaracji VAT w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze, że Gmina poniosła wydatki na przebudowę i modernizację wydzierżawionych świetlic wiejskich, Gmina może dokonać korekt deklaracji VAT celem odliczenia kwot VAT od tych wydatków w całości na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie poniesionych w latach 2013-2014 Gmina spełnia warunki odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwot VAT od tych wydatków w całości w drodze korekt deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2013-2014 prowadziła inwestycje przebudowy i modernizacji trzech świetlic wiejskich na terenie Gminy, w ramach których poniosła wydatki na roboty budowlane związane z położeniem posadzek, budową ścianek działowych, wymianą stolarki okiennej, instalacji wewnętrznych oraz odnowieniem elewacji, dachu i utwardzeniem terenu wokół świetlic (w bezpośrednim pasie terenu przylegającego do świetlic), jak również na usługi związane z wykonaniem projektów budowlanych oraz nadzoru budowlanego. Prace budowlane związane z realizacją przedmiotowych inwestycji zostały ukończone w roku 2014. Wartość każdej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto. Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Prowadzone przez Gminę przebudowy i modernizacje świetlic wiejskich stanowiły „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Realizacja wybranych przedsięwzięć stanowiła przedmiot dofinansowania ze środków PROW na lata 2007-2013 do kwoty netto inwestycji. Celem inwestycji był rozwój integracji społeczno-kulturalnej mieszkańców oraz stworzenie dogodnego miejsca spotkań i integracji dla lokalnmej społeczności, a także podniesienie standardu życia mieszkańców miejscowości poprzez umożliwienie dostępu do infrastruktury społeczno-kulturalnej, jak również umożliwienie rozwoju współpracy wśród lokalnej społeczności – Nowoczesne świetlice wiejskie stanowią miejsce spotkań i integracji lokalnej społeczności zarówno w ramach spotkań nieodpłatnych organizowanych przez Gminę, sołectwa, lokalne grupy działania i GOK, jak również spotkań odpłatnych – związanych z celebrowaniem ważnych dla lokalnej społeczności wydarzeń. W konsekwencji świetlice wiejskie są udostępniane na rzecz lokalnej społeczności dwojako – nieodpłatnie i odpłatnie.

Udostępnianiem świetlic wiejskich zajmuje się GOK przy administracyjnym wsparciu sołectw lub wyznaczonych opiekunów świetlic. Statutowymi zadaniami GOK jest zaspokajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa, realizacja różnorodnych form edukacji kulturalnej – zarówno indywidualnej, jak i zbiorowej, organizacja imprez kulturalnych, jak również koordynacja działalności na terenie Gminy w zakresie organizacji imprez kulturalnych, współdziałanie z instytucjami i organizacjami społecznymi w zakresie zaspokojenia potrzeb kulturalnych mieszkańców oraz nadzorowanie i organizacja działalności rozrywkowo-rekreacyjnej. Poza świetlicami, o których mowa w opisie sprawy, Gmina udostępniła GOK, a GOK udostępnia we własnym zakresie na rzecz zainteresowanych również nieodpłatnie i odpłatnie sale wiejskie w innych miejscowościach na terenie Gminy oraz scenę mobilną.

Mając na uwadze, że wybrane wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie były przedmiotem dofinansowania ze środków zewnętrznych, przed przekazaniem świetlic wiejskich do GOK Gmina wystąpiła do instytucji finansującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeniesienie posiadania świetlic wiejskich na rzecz GOK w formie dzierżawy. Oficjalne pismo w tym zakresie zostało przez Gminę wystosowane jeszcze w trakcie realizacji opisanych inwestycji w świetlice wiejskie. Podpisanie umów dzierżawy pomiędzy Gminą i GOK oraz trójstronnych umów przenoszących prawa i obowiązki beneficjenta pomocy pomiędzy Gminą, GOK oraz instytucją finansującą nastąpiło niezwłocznie po oddaniu świetlic wiejskich do użytkowania w roku 2014.

W wyniku zawarcia umów dzierżawy Gmina obciąża GOK stałą kwartalną kwotą czynszu dla każdej świetlicy wiejskiej. Dodatkowo, do kwoty czynszu Gmina dolicza również zmienną dla każdego kwartału kwotę odpowiadającą odpowiedniej części zebranych opłat za udostępnienie świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych. Gmina ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach sprzedaży VAT, deklaruje ją w składanych deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Jednocześnie, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powierzyła GOK czynności związane z nieodpłatnym i odpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich na rzecz lokalnej społeczności, jednostek organizacyjnych Gminy i innych zainteresowanych. W związku z faktem, że GOK jest uprawniony do odpłatnego udostępniania pomieszczeń w świetlicach wiejskich we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym czerpania pożytków w związku z użytkowaniem tych obiektów, Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu świetlic wiejskich na rzecz GOK i pobieraniu opłaty od GOK z tego tytułu.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania świetlic wiejskich w przyszłości. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przebudowę i modernizację wydzierżawionych opisanych we wniosku świetlic wiejskich.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę i modernizację świetlic wiejskich, wydzierżawionych GOK niezwłocznie po oddaniu tych świetlic do użytkowania, w drodze korekt deklaracji VAT.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie świetlic wiejskich na podstawie zawartej umowy dzierżawy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W niniejszej sprawie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy świetlic wiejskich, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że świadczenie usług polegające na odpłatnym udostępnieniu świetlic wiejskich na podstawie zawartej umowy dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, jest opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a świetlice przekazano do odpłatnej dzierżawy GOK niezwłocznie po ich oddaniu do użytkowania, wobec powyższego nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących świetlic z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę i modernizację świetlic wiejskich wydzierżawionych GOK niezwłocznie po oddaniu tych świetlic do użytkowania w drodze korekt deklaracji VAT za okresy, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.