Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-243/15/16-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; stawka-stawki podatku; zakład-zakłady osób prawnych; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1988/15 stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną – **jest nieprawidłowe**,
*   uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną,
*   uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca stoi na czele grupy kapitałowej, w której skład wchodzą spółki z siedzibą w Polsce oraz za granicą (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych, a także ich przetwarzanie i dystrybucja.

Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce z siedzibą w Unii Europejskiej („Spółka dominująca UE”). Wnioskodawca jest również pośrednim posiadaczem (w rozumieniu art. 11 ust. 5b Ustawy o CIT) ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym:

1.  innej spółki z siedzibą w Unii Europejskiej („Spółka zależna UE”). Bezpośrednim właścicielem udziałów w Spółce zależnej UE jest Spółka dominująca UE. Spółka zależna UE oraz Spółka dominująca UE mają siedzibę w tym samym państwie Unii Europejskiej;
2.  innych spółek z siedzibą poza Unią Europejską i poza Europejskim Obszarem Gospodarczym („Spółki amerykańskie”). Żadna z tych spółek nie ma siedziby ani zarządu na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT. Większość tych spółek ma siedzibę w Kanadzie i Stanach Zjednoczonych. Część Spółek amerykańskich prowadzi działalność poszukiwawczą i wydobywczą (spółki operacyjne), pozostałe zajmują się także świadczeniem usług zarządczych i innych usług związanych z eksploatacją oraz dystrybucją, a także działalnością polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych (głównie w formie udzielanych pożyczek i gwarancji).

Struktura własnościowa spółek zależnych od Wnioskodawcy powoduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1.  Spółka dominująca UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez Spółkę zależną UE;
2.  Spółka zależna UE otrzyma dywidendę wypłaconą przez jedną ze Spółek amerykańskich;
3.  część Spółek amerykańskich może otrzymać dywidendę wypłaconą przez inne Spółki amerykańskie.

W związku z powyższym przychód części spółek z Grupy może w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł biernych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT. Dywidendy, o których mowa powyżej, będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego.

Roczny przychód spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy) będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów i uznania jednej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, powstanie również obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodów innych spółek z Grupy uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego obowiązujących w tym państwie, nie spowoduje uznania Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstania obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów i uznania jednej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodów innych spółek z Grupy uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Uzasadnienie.

a. Formalne przesłanki uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011 r., str. 8, z późn. zm.).

Na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że:

*   całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy 250.000 EUR; lub
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskich UE lub EOG) albo
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

b. Cel regulacji CFC.

Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r., poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się one koncentrować na „na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych” oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania.

Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zgodnie jednak z treścią wspomnianego wyżej uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej instytucję CFC, niski poziom opodatkowania obowiązujący w jednym z państw Unii Europejskiej, w którym siedzibę ma zagraniczna spółka kontrolowana, sam w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania w Polsce.

Dodatkowo zgodnie z treścią uzasadnienia „przy konstruowaniu omawianej instytucji prawa podatkowego konieczne jest przy tym uwzględnienie przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód Traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 1.

a. Zastosowanie przepisu art. 24a Ustawy CIT do dywidendy otrzymanej przez Spółkę dominującą UE.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych m.in. przez spółki operacyjne zajmujące się eksploatacją złóż położonych w państwach nienależących do EU i EOG. W przypadku, gdy taka działalność operacyjna zacznie generować zyski na poziomie spółek operacyjnych, nadwyżki mogą być dystrybuowane do Spółek spoza UE, a następnie do Spółek z UE. A zatem ewentualne środki będące przedmiotem dystrybucji między Spółkami z UE w formie dywidendy będą pochodzić z rzeczywistej działalności gospodarczej.

Posługując się jedynie wykładnią literalną przepisu art. 24a ust. 3 Ustawy CIT, Spółka dominująca z siedzibą w UE może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, mimo że inne osiągane przez nią przychody podlegają opodatkowaniu stawką wyższą niż 19%. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że przedmiotowa dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa UE, w którym siedzibę ma Spółka dominująca. Przy czym podstawą braku opodatkowania nie będą przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a), a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Doszłoby w ten sposób do paradoksalnej sytuacji, w której spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, której udziałowcem jest polski podatnik CIT, otrzymując dywidendę ze spółki z innego państwa UE nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, natomiast w przypadku otrzymania dywidendy od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, spółka zależna zostałby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jego dochody byłyby opodatkowane w Polsce.

b. Dopuszczalność zastosowania regulacji typu CFC w świetle prawa UE, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Powoduje to, że od 1 maja 2004 r. w Polsce obok prawa krajowego obowiązuje cały system prawa unijnego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości prawa unijnego i zapewnienie mu należytej efektywności.

Zakres zastosowania regulacji typu CFC w porządku prawnym państwa członkowskiego UE powinien być zbadany w kontekście prawa UE, w tym w szczególności Traktatu o funkcjonowaniu UE – „TFUE” (wcześniej Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej „TWE”) i gwarantowanych przez TFUE swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Jest to prawny fundament jednolitego wewnętrznego rynku europejskiego, obok swobody przepływu osób oraz swobody świadczenia usług.

Zgodnie z art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE) „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi”.

Art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) stwierdza natomiast, iż „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień”.

Nieuwzględnienie powyższych przepisów stanowi naruszenie ogólnych zasad sformułowanych przez TS UE, tj. zasady bezpośredniego stosowania oraz zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS UE, za ograniczenie swobody przedsiębiorczości ustanowionej w art. 49 TFUE należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tych swobód, utrudniają je lub ograniczają ich atrakcyjność. TS UE uznał niejednokrotnie, że takie ograniczenia mają w szczególności miejsce, gdy podmioty zagraniczne są dyskryminowane na gruncie prawa podatkowego jednego państwa, a w konsekwencji są zniechęcane do inwestowania i podejmowania działalności w tym państwie. Natomiast za swobodę działalności gospodarczej rozumie się przede wszystkim zagwarantowanie swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności na terytorium UE przez osoby prawne.

Swoboda działalności gospodarczej oraz swoboda przepływu kapitału wynikająca z TFUE oznacza dla obywateli państw UE możliwość dostępu do działalności na własny rachunek, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli. Zasada ta obejmuje również spółki utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego UE i mające w nim siedzibę dla celów podatkowych oraz nadaje im prawo wykonywania działalności na terytorium UE.

W nawiązaniu do powyższego należy przywołać wyrok TS UE z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket, w którym Trybunał stwierdził, że ograniczenia swobody przepływu kapitału polegają na zniechęcaniu do inwestowania przez podmioty pochodzące z jednego państwa członkowskiego w innym państwie członkowskim. TS UE stwierdził, że za ograniczenia należy również uznać takie działania, które prawdopodobnie w przyszłości mogą zniechęcać potencjalnych inwestorów. Co więcej TS UE zauważył, iż przepisy dotyczące swobód mają na celu zapewnienie korzyści w postaci traktowania unijnych podmiotów w przyjmującym państwie członkowskim na równi z podmiotami krajowymi działającymi w tym państwie.

Zgodnie z orzecznictwem TS UE, które jest kilkukrotnie powoływane w uzasadnieniu do Przepisów o CFC, zastosowanie tego typu regulacji jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur (ang. fully artificial arrangements), których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC.

Trybunał stoi na stanowisku, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do korzystania z podstawowych swobód chronionych na mocy traktatu muszą spełniać cztery następujące warunki:

1.  muszą być stosowane w sposób niedyskryminacyjny;
2.  muszą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego,
3.  muszą prowadzić do realizacji celu, jakiemu służą, i
4.  nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do jego osiągnięcia.

Ad (i)

Dyskryminacja występuje w sytuacji, w której podatnik jest traktowany przez prawo wewnętrzne jednego z państw członkowskich w sposób mniej korzystny wyłącznie z tego powodu, że prowadzi działalność w innym państwie członkowskim.

Ad ( ii)

Istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania takiej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej TS UE, m.in. w:

*   wyroku z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, 0196/04 „Jednakże fakt, że osoba fizyczna lub prawna mająca przynależność wspólnotową zamierzała odnieść pożytek z korzystniejszego systemu podatkowego obowiązującego w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, sam w sobie nie upoważnia do pozbawienia jej możliwości powołania się na postanowienia traktatu (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C-364/01 Barbier, Rec. str. 1-15013, pkt 71)”;
*   wyroku z dnia 9 marca 1999 r., w sprawie Centros Ltd, a Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, C-212/97 „(…) okoliczność, że obywatel państwa członkowskiego, pragnąc utworzyć spółkę, decyduje się ją założyć w państwie członkowskim, którego przepisy są najmniej surowe, i utworzyć oddziały w innych państwach członkowskich, sama w sobie nie jest nadużyciem prawa przedsiębiorczości. Prawo założenia spółki zgodnie z ustawodawstwem jednego państwa członkowskiego i tworzenia oddziałów w innych państwach członkowskich jest bowiem nierozłącznie związane z korzystaniem, w ramach jednolitego rynku, ze swobody przedsiębiorczości zagwarantowanej przez traktat”;
*   wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 „Zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych”.

Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 49 ust. 1 TFUE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat. Posługiwanie się przez jedno państwo członkowskie UE regulacjami typu CFC w celu opodatkowania spółki z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę może być zatem sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości.

Ad (iii) i (iv)

Celem przepisów CFC jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego. „Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności w przypadku tzw. «spółki-skrzynki pocztowej», która nie prowadzi żadnej działalności na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma swoją statutową siedzibę”.

Jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa, jeżeli spółka prowadzi działalność na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się jej statutowa siedziba, sama okoliczność, że jej decyzje ekonomiczne są lub mogą być kontrolowane przez spółkę nadrzędną, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, nie jest wystarczająca do usprawiedliwienia zastosowania regulacji typu CFC.

Wypłata dywidendy między dwoma spółkami z państwa członkowskiego UE jest zwykłym elementem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i sama w sobie nie może być uznana za element planowania podatkowego. Zwłaszcza w przypadku, w którym państwo nakładające obciążenia z tytułu regulacji CFC samo zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane między spółkami z siedzibą na swoim terytorium, a także dywidendy wypłacane ze spółki zależnej z siedzibą w drugim państwie członkowskim UE.

Biorąc pod uwagę powyższe, dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC.

W świetle powyższych uwag zastosowanie regulacji typu CFC przez jedno państwo członkowskie UE do opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wypłacanej między spółkami z siedzibą w drugim państwie członkowskim jest sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości. Zgodnie z ogólnymi zasadami polskiego porządku prawnego przepisy wewnętrzne powinny być interpretowane zgodnie z prawem UE, w tym m.in. z TFUE. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia regulacji CFC do Ustawy CIT, którym zgodnie z uzasadnieniem do projektu było zapobieżenie nieuczciwej konkurencji ze strony rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych, uznać należy, że wypłaty dywidend między spółkami z państw członkowskich nie były objęte zakresem regulacji CFC.

Skoro przepisy Ustawy CIT również przewidują (pod pewnymi warunkami) zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych między spółkami polskimi, to zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstawy, aby uznać zwolnienie dywidend wypłacanych między Spółkami z UE na podstawie przepisów lokalnych za nieuczciwą konkurencję podatkową i przejaw funkcjonowania „czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego”, a w konsekwencji do opodatkowania dochodu Spółki z UE otrzymującej taką dywidendę podatkiem w Polsce.

Nakładanie dodatkowego opodatkowania w związku z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo z siedzibą w jednym państwie UE działalności w drugim państwie członkowskim w oczywisty sposób może zniechęcać to przedsiębiorstwo do inwestowania w państwach członkowskich. Przepisy dotyczące swobód mają na celu zapewnienie korzyści w postaci traktowania unijnych podmiotów w przyjmującym państwie członkowskim na równi z podmiotami krajowymi działającymi w tym państwie.

Zgodnie z przepisem art. 65 ust. 3 TFUE (dawniej art. 58 TWE) „środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 (uprawniające państwa członkowskie do stosowania odpowiednich przepisów podatkowych traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce inwestowania kapitału – przyp. Wnioskodawcy) nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63”.

Zgodnie z orzecznictwem TS UE zastosowanie regulacji typu CFC jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC.

„W tym względzie należy przypomnieć, że art. 58 ust. 1 lit. a) TWE, który jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału powinien podlegać wykładni ścisłej, nie może być interpretowany w ten sposób, że każda regulacja podatkowa wprowadzająca rozróżnienie między podatnikami w zależności od miejsca, w którym inwestują swój kapitał, jest automatycznie zgodna z Traktatem. Odstępstwo przewidziane w art. 58 ust. 1 lit. a) WE samo bowiem jest ograniczone przez art. 58 ust. 3 WE, który stanowi, że przepisy krajowe określone w ust. 1 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę dominującą z siedzibą w UE dywidendy lub innego przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 litera b) od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, które na podstawie lokalnych przepisów są zwolnione z opodatkowania, nie spowoduje uznania Spółki dominującej za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstania obowiązku opodatkowania dochodu Spółki dominującej w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, część Spółek amerykańskich może osiągać również przychody ze źródeł biernych, np. odsetek, które będą podlegały opodatkowaniu według stawki wyższej niż ta, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT. W przypadku jednak dystrybucji zysków z rzeczywistej działalności spółek operacyjnych „w górę” struktury do kolejnych udziałowców, np. w formie dywidendy, przychód spółki otrzymującej dywidendę nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. Może się zatem zdarzyć, że więcej niż jedna Spółka amerykańska/Spółka z UE spełni formalne przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o których mowa w art. 24a ust. 3, w związku z dystrybucją (tych samych) środków w strukturze. Taka kwalifikacja spowodowałaby powstanie obowiązku opodatkowania dochodu każdej z ww. spółek w Polsce, co doprowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków przekazywanych w ramach struktury. W konsekwencji efektywna stawka podatkowa w odniesieniu o środków będących przedmiotem dystrybucji wyniosłaby wielokrotność 19%.

Taka interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącej niesprawiedliwości i stanowiłaby nieracjonalne i nadmierne obciążenie podatnika w Polsce, które w praktyce wykluczałoby zasadność dokonywania transakcji w strukturze Grupy.

Przepis art. 24a ust. 4 i 5 Ustawy CIT przewiduje, co prawda możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) o dywidendę otrzymaną od innej zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten zdaje się obejmować swoją dyspozycją jedynie dywidendę wypłacaną bezpośrednio do spółki polskiej, nie rozwiązuje zatem sytuacji, w której środki nie są dystrybuowane do polskiego udziałowca i jedna ze spółek zależnych dokonuje ich reinwestycji w ramach swojej działalności.

Zgodnie z nadrzędną zasadą wynikającą z Ustawy CIT (w szczególności z przepisów art. 1 ust. 1 i art. 7 Ustawy CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce jest dochód, jaki podatnik osiągnął bez względu na rodzaj źródeł. Regulacje CFC wprowadzone do Ustawy CIT wprowadzają szczególny rodzaj dochodów podatnika, które mogą podlegać opodatkowaniu, mimo że sam podatnik de facto nie otrzymuje przysporzenia w jakiejkolwiek formie, a obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do dochodu jego zagranicznej spółki zależnej. Wobec powyższego literalna interpretacja art. 24a Ustawy CIT może prowadzić do sytuacji, w której ten sam „dochód” (dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej) jest opodatkowany wielokrotnie, tzn. tyle razy, ile spółek zależnych otrzyma dywidendę. Tak rozumiany przepis Ustawy CIT zmieniłby charakter podatku dochodowego i zbliżyłby go do konstrukcji podatku od majątku, co biorąc pod uwagę ogólne zasady prawa podatkowego w Polsce, byłoby niedopuszczalne.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania więcej niż jednej ze Spółek spoza UE i Spółek z UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z otrzymaniem przez nie dywidendy lub innego przychodu zwolnionego lub niepodlegającego opodatkowaniu w państwie ich siedziby, opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT będzie podlegał dochód tylko jednej z nich. Zdaniem Wnioskodawcy za podmiot, którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce może być uznana tylko pierwsza ze spółek otrzymujących dywidendę lub inny przychód zwolniony lub niepodlegający opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał 15 września 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/4510-1-243/15-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał w zakresie:

*   uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną za nieprawidłowe,
*   uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W zakresie pytania nr 1 – otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Organ wyjaśnił, że w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów, spowoduje uznanie tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) Spółka Akcyjna reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 27 października 2015 r. nr ILPB4/4510-2-66/15-4/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 30 listopada 2015 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 grudnia 2015 r. nr ILPB4/4510-4-74/15-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 5 kwietnia 2016 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1988/15, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd administracyjny ocenił, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Za zasadny – zdaniem Sądu – należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego.

Sąd zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w opisanym stanie faktycznym spółki kontrolowane pośrednio lub bezpośrednio przez Skarżącą będą uznane za zagraniczne spółki zależne i czy ich dochody będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne z punktu widzenia Skarżącej jest przy tym to, że przepływ środków między spółkami będzie dokonywał się w ramach wielostopniowej grupy kapitałowej. Możliwy będzie też przepływ dywidend między dwiema spółkami mającymi siedzibę w jednym państwie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Dalej WSA przytoczył treść przepisów art. 14b oraz art. 14c Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Natomiast zasadniczego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, gdy organ dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskującego o interpretację. W takim bowiem przypadku konieczne staje się zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1361/13, z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 1202/12, z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 98/11). Ponadto Sąd wyjaśnił, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak i na braku stanowiska co do przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 12 17/09). Zatem uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie może na Sąd kontrolujący legalność interpretacji przerzucać ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez niego stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ nie odniósł się do istotnego zakresu argumentacji Skarżącej, która powinna być uwzględniona przy dokonywaniu oceny wykładni przepisów zaproponowanej przez Skarżącą we wniosku, z uwagi na podnoszony zarzut, że zastosowanie zawężającej literalnej wykładni prowadzi po pierwsze do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz pomija orzecznictwo TSUE, a po drugie powoduje nieuzasadnione wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu.

Ponadto Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych. Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych spółek zagranicznych, zwanych dalej CFC. Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie – w ocenie Sądu – należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, zdaniem Ministerstwa Finansów, nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Co istotne – Sąd zauważył, że – ze względu na istniejącą sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wymaga podkreślenia fakt, że zgodnie z obowiązującymi standardami wyznaczonymi przez państwa należące do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w drodze komentarza do Modelowej Konwencji (komentarz nr 23 do art. 1) przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej pozostają w zgodzie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i poczynienie zastrzeżenia, co do możliwości wprowadzenia tego typu regulacji do ustawodawstwa krajowego nie jest konieczne w treści konkretnej umowy. Podatek nałożony wskutek zastosowania systemu CFC nie obciąża bowiem spółki CFC, nawet jeśli jest ustalany poprzez odniesienie się do wartości ekonomicznego zysku tej spółki oraz wielkości udziału posiadanego w niej przez rezydenta.

W konsekwencji Sąd zauważył, że przepisy dotyczące CFC stanowią regulację złożoną i wymagają zdefiniowania, dookreślenia wielu pojęć, takich jak: kontrolowana spółka zagraniczna (np. podmioty analogiczne do spółek krajowych), sprawowanie kontroli, niski poziom opodatkowania, dochód CFC. Przy konstruowaniu omawianej instytucji prawa podatkowego konieczne jest uwzględnienie przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto WSA w Poznaniu zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie analizował regulacje typu CFC stosowane przez państwa członkowskie. I tak, w wyroku w sprawie Cadbury Schwepps C-196/04 Trybunał wskazał, że:

„1. Sama okoliczność, iż spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład, taki jak spółka zależna, w innym państwie członkowskim, nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego, a w szczególności uniknięcie podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (por. pkt 50, 51, 55).

2\. Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą”.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że także w dalszych orzeczeniach – obszernie powołanych we wniosku o interpretację – Trybunał odnosił się do zasad swobody przepływu kapitału i swobody prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście różnic w systemach opodatkowania. Orzecznictwo to winno w ocenie Sądu – jak wskazano wyżej – być uwzględniane przy dokonywaniu wykładni polskich regulacji CFC, na co zwraca uwagę także uzasadnienie projektu ustawy. Ponadto Sąd podkreślił, że w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa, jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje unijne stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe), jak i sądy krajowe mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, że ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP. Stąd WSA we Wrocławiu powołał treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który wskazuje, że organy administracji oraz sądy są zobowiązane z urzędu rozważyć tzw. kwestie „unijne”, w tym również ocenić, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te (sądy) – zdaniem Sądu – zobowiązane są do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z normą kolizyjną, zawartą w art. 91 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że wyrazić się to powinno w odmowie zastosowania przepisów prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego.

Ponadto WSA we Wrocławiu wskazał, że Skarżąca powołała się też na nierówność traktowania podatników, w sytuacji gdy do przepływu dywidend dochodzi między spółkami mającymi siedzibę w jednym kraju członkowskim w stosunku do przepływów pomiędzy różnymi państwami korzystającym ze zwolnienia na podstawie dyrektywy. Szeroko także uzasadniał naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania dochodu.

W ocenie Sądu Organ do tych kwestii nie odniósł się w ogóle, ograniczając się do przytoczenia brzmienia wybranych ustępów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie odniósł się natomiast w żaden sposób do wskazanych wyżej wywodów Skarżącej. Nie dokonał także dalszej analizy art. 24a, a w szczególności ust. 11 i 12 tej ustawy w kontekście unikania podwójnego opodatkowania.

Końcowo Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na wszystkie istotne dla sprawy argumenty Skarżącej. W uznaniu za zasadne zarzutów procesowych Sąd poza zakresem swojego rozstrzygnięcia pozostawił ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena, czy i która stanowić będzie kontrolowaną spółkę zagraniczną uzależniona będzie w pierwszej kolejności od dokonania oceny, czy literalne zastosowanie przepisu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowiło niedopuszczalnego naruszenia zasad swobody przepływu kapitału i swobody działalności gospodarczej. Jak wynika zaś z wyżej powołanego orzecznictwa wymaga to także oceny, czy przedstawiona przez Skarżącą organizacja prowadzenia działalności może być uznana za konstrukcję sztuczną, służącą wyłącznie osiągnięciu celu podatkowego. Podsumowując Sąd zauważył, że ponownie rozpatrując sprawę Organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi, uzupełniając – w miarę możliwości – braki argumentacji zaskarżonego aktu.

W dniu 18 lipca 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 18 czerwca 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1988/15.

Uwzględniając powyższy wyrok oraz jego uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Spółki dominującej z siedzibą w UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną **jest nieprawidłowe**,
*   uznania spółek amerykańskich i spółek z siedzibą w UE za zagraniczne spółki kontrolowane **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przytoczonej regulacji wynika, że posiadanie siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powoduje powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego, tj. opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika niezależnie od miejsca położenia źródeł (w kraju lub za granicą), z którego dochody te zostały uzyskane.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podatnicy, którzy mają siedzibę na terytorium Polski, są obowiązani wykazać w składanych deklaracjach wszelkie swoje przychody; zarówno uzyskane na terytorium Polski, jak i za granicą.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Ponadto – w myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 tej ustawy: użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Natomiast użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna – oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach (art. 24a ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Stosownie do art. 24a ust. 6 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jak stanowi art. 24a ust. 11 ww. ustawy: udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Rozwiązanie, o którym mowa w przytoczonej regulacji, przewidujące pomniejszenie przysługującego podatnikowi udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej, ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych. W takiej sytuacji zarówno podatnik, jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio (art. 24a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 22b ww. ustawy: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Od kwoty wyliczonego podatku dochodowego odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną za ten sam okres (za rok podatkowy spółki) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Odliczenie takie nie będzie jednak możliwe w sytuacji, w której brak będzie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki.

Jednocześnie w myśl art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na mocy art. 24a ust. 17 omawianej ustawy: przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych. Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych spółek zagranicznych (dalej również: CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

Powyższe wynika z treści art. 24a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b tej ustawy: określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:
    *   opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

Z uwagi na podnoszoną przez Spółkę argumentację w pierwszej kolejności Organ odnosi się do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania. Dlatego też wskazuje się, że zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu dotyczy jednokrotnego opodatkowania w sensie prawnym oraz w sensie ekonomicznym. Należy mieć na uwadze, że podwójne opodatkowanie w sensie prawnym to stan, kiedy dochód tego samego podmiotu zostanie opodatkowany podatkiem tego samego rodzaju, za ten sam okres podatkowy przez co najmniej dwie odrębne jurysdykcje podatkowe. Wymaga zatem zachowania tożsamości czterech elementów: podatnika, dochodu, rodzaju podatku oraz okresu podatkowego. Natomiast podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym zachodzi wówczas, gdy dochód osiągany przez dwa odrębne w sensie prawnym, lecz powiązane kapitałowo lub personalnie podmioty jest opodatkowany tego samego rodzaju podatkiem za ten sam okres podatkowy.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem w sensie prawnym. Nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika. Na podstawie art. 24a ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podatkiem od dochodu osiągniętego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną podlega jedynie polski podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i to jedynie w tej części, która nie została mu wypłacona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w formie dywidendy czy na skutek odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Natomiast rozważając podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym, należy zauważyć, że polskie ustawodawstwo podatkowe dopuszcza podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę na rzecz wspólnika – osoby fizycznej. Dywidenda jest wypłacana z zysku, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki kapitałowej, a następnie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólnika jako przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji w wymiarze ekonomicznym, ten sam dochód w wysokości równej kwocie dywidendy jest opodatkowany dwukrotnie (łącznie na poziomie spółki i wspólnika).

Niemniej jednak, uregulowanie wprowadzone w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje nawet możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym. Służy temu art. 24a ust. 12 tej ustawy, zgodnie z którym od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z art. 24a ust. 4 omawianej ustawy do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 tej ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, który zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaje przypisany polskiemu podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych i opodatkowany na jego poziomie, nie jest opodatkowany podwójnie, a jedynie „uzupełniająco” w celu osiągnięcia efektywnego opodatkowania tego dochodu podatkiem według stawki 19% (łącznie na poziomie zagranicznej spółki kontrolowanej i polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Ponadto wprowadzony został zapis o jednostkach zależnych. W przypadku gdy polski rezydent posiada udziały w zagranicznej spółce kontrolowanej za pośrednictwem jednostki zależnej, to – przy spełnieniu określonych warunków – ma prawo do pomniejszenia swojego udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej.

Tym samym nie można twierdzić, że została naruszona zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że państwa zawierają między sobą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których to umów również odnoszą się przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych. Jednocześnie umowy te są oparte na Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Konwencji OECD).

Choć Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 7 Komentarza do art. 1 Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że głównym celem Konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób przez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Natomiast z punktu 23 ww. Komentarza do art. 1 wynika, że wykorzystywaniu spółek podstawionych można również przeciwdziałać za pomocą przepisów dotyczących spółek kontrolowanych przez podmioty zagraniczne. Poważna liczba państw członkowskich i nieczłonkowskich wprowadziła u siebie takie ustawodawstwo. Chociaż państwa maja różną koncepcję tego rodzaju ustawodawstwa, to cechą wspólną, uważaną w stosunkach międzynarodowych za instrument prawny chroniący krajową bazę opodatkowania, jest to, że pozwalają Umawiającemu się Państwu opodatkować własnych rezydentów od dochodów, które można przypisać ich udziałom w niektórych podmiotach zagranicznych. Niekiedy twierdzono jednak, na podstawie niektórych interpretacji postanowień Konwencji, takich jak ust. 1 art. 7 i ust. 5 art. 10, że ta wspólna cech ustawodawstwa dotycząca spółek kontrolowanych przez osoby zagraniczne jest sprzeczna postanowieniami Konwencji. Z powodów wyjaśnionych w pkt 10.1 Komentarza do art. 7 i pkt 37 Komentarza do art. 10 ta interpretacja nie jest zgodna z tekstem postanowień. Co więcej, jest nie do utrzymania na gruncie tych przepisów. Tak więc nawet jeżeli państwa uznały za celowe wyraźne sprecyzowanie w swych konwencjach podatkowych, że ich ustawodawstwo dotyczące spółek kontrolowanych przez osoby zagraniczne nie jest sprzeczne z Konwencją, takie sprecyzowanie nie jest konieczne. Uznaje się, że ustawodawstwo w odniesieniu do spółek kontrolowanych przez osoby zagraniczne zgodne z takim podejściem nie jest sprzeczne z postanowieniami Konwencji.

Stosownie do punktu 26 ww. Komentarza do art. 1 – państwa, które ustanowią w swych ustawodawstwach wewnętrznych normy dotyczące spółek kontrolowanych przez osoby zagraniczne lub normy przeciwko nadużyciom opisanym wyżej, będą starały się zachować bezstronność ich krajowych ustawodawstw podatkowych w międzynarodowym środowisku odznaczającym się wielką nierównością poziomów opodatkowania, a ustanowione normy wykorzystają jedynie w takich celach. Zgodnie z ogólną zasadą działania skierowane przeciwko nieprawnym działaniom będą stosowane jedynie w przypadku, gdy dany dochód będzie poddany opodatkowaniu porównywalnemu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

Zatem ze względu na istniejącą sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z obowiązującymi standardami wyznaczonymi przez państwa należące do OECD w drodze komentarza do Modelowej Konwencji (komentarz pkt 23 do art. 1) przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej pozostają w zgodzie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i poczynienie zastrzeżenia, co do możliwości wprowadzenia tego typu regulacji do ustawodawstwa krajowego nie jest konieczne w treści konkretnej umowy.

Wynika to z faktu, że podatek nałożony wskutek zastosowania systemu CFC nie obciąża spółki zagranicznej, nawet jeśli jest ustalany przez odniesienie się do wartości ekonomicznego zysku tej spółki oraz wielkości udziału posiadanego w niej przez rezydenta.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przepisy dotyczące CFC stanowią regulację złożoną i wymagają zdefiniowania, dookreślenia wielu pojęć, takich jak: kontrolowana spółka zagraniczna (np. podmioty analogiczne do spółek krajowych), sprawowanie kontroli, niski poziom opodatkowania, dochód CFC. Przy interpretowaniu omawianej instytucji prawa podatkowego konieczne jest także uwzględnienie przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności regulacji dotyczących swobód traktatowych, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej: Aktem) Rzeczpospolita Polska jest związana:

*   po pierwsze postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym – obecnie jest to Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE C 83 z 30.03.2010, s. 47; dalej: TFUE);
*   po drugie aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym);
*   po trzecie wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – ETS (obecna nazwa ETS to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej TSUE).

Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe – obowiązujące nawet przed dniem akcesji – określa się mianem acquis communautaire.

Zatem z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Obowiązek ten powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Tym samym w niniejszej sprawie do skutków podatkowych opisanej struktury spółek i wypłaty przez nią dywidendy należy przeprowadzić stosowną analizę pod kątem jej zgodności z zasadami TFUE i na podstawie TSUE.

I tak – na mocy art. 49 TFUE (dawniej: art. 43 TWE): ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

W powyższej regulacji zawarta jest zasada, z której wynika zakaz ograniczania swobody wyrobu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez obywateli.

Stosownie zaś do art. 54 TFUE (dawniej art. 48 TWE): na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swą statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty są traktowane jak osoby fizyczne mające obywatelstwo Państw Członkowskich.

Przez spółki rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem tych, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków.

Jednocześnie niniejszy przepis rozszerza zakaz, o którym mowa w art. 49 TSUE, na podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE):

1.  w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi,
2.  w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Z przytoczonej regulacji wynika, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego oraz przepływu kapitału między Państwami Członkowskimi są zakazane w ramach ww. postanowień.

Swoboda działalności gospodarczej oraz swoboda przepływu kapitału wynikająca z TFUE oznacza dla obywateli państw UE możliwość dostępu do działalności na własny rachunek, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli. Zasada ta obejmuje również spółki utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego UE i mające w nim siedzibę dla celów podatkowych oraz nadaje im prawo wykonywania działalności na terytorium UE.

Przechodząc natomiast do analizy przepisów wspólnotowych w kontekście wyroków TSUE w pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie analizował regulacje typu CFC stosowane przez państwa członkowskie. I tak – w wyroku w sprawie C-196/04 Cadbury Schwepps Trybunał wskazał, że sama okoliczność, że spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład, taki jak spółka zależna, w innym państwie członkowskim nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat. Co ważne środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego, a w szczególności uniknięcie podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym.

Natomiast dalej ETS wskazał, że artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.

Z kolei ze sprawy Test Claimants C-201/05 wynika, że artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez KSZ w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego, który w normalnych okolicznościach byłby należny. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona KSZ rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą. Jednak art. 43 WE i 48 WE intepretujemy w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, które przewidują pewne wymogi w zakresie zgodności, gdy spółka będąca rezydentem zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatków wcześniej zapłaconych od zysków tej kontrolowanej spółki, w państwie, w którym jest ona rezydentem, o ile wymogi te mają na celu weryfikację istnienia siedziby kontrolowanej spółki zagranicznej i faktycznego charakteru jej działalności gospodarczej, bez nakładania zbyt daleko idących utrudnień administracyjnych.

Następnym przykładem godnym uwagi jest wyrok ETS C-231/05 (Oy AA). Sprawa dotyczyła zgodności z prawem wspólnotowym fińskich przepisów podatkowych w przedmiocie tzw. darowizn wewnątrzgrupowych, które mogą być dokonywane między spółkami wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej (członkami takiej grupy są spółka dominująca oraz spółki zależne, w których spółka dominująca, bezpośrednio albo pośrednio posiada co najmniej 90% udziałów/akcji), podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii. W wyniku takiej darowizny spółka-darczyńca może zaliczyć darowiznę do kosztów uzyskania przychodu, zaś dla spółki obdarowanej darowizna stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Choć możliwość dokonywania takich darowizn nie jest uzależniona od wystąpienia straty u jednej ze spółek z grupy, w praktyce mechanizm ten jest stosowany w celu kompensacji takich strat. Podatnik uważał, że zamierzona darowizna stanowi darowiznę wewnątrzgrupową w rozumieniu fińskich przepisów podatkowych oraz w konsekwencji Oy AA będzie uprawniona do zakwalifikowania jej jako koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe zajęły jednak odmienne stanowisko uznając, że skoro darowizna nie będzie stanowić przychodu u spółki rezydenta podatkowego Finlandii, to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W wyroku ETS zajął stanowisko, że spółki zależne spółek dominujących z siedzibą w innych państwach członkowskich są traktowane w sposób mniej korzystny niż spółki zależne spółek dominujących z siedzibą w Finlandii. Nawet jeśli spółka obdarowana nie podlega opodatkowaniu w państwie spółki darczyńcy, może znajdować się w podobnej sytuacji, jak spółka będąca rezydentem państwa darczyńcy. Różnica w opodatkowaniu wynikająca z fińskich przepisów ze względu na miejsce siedziby spółki dominującej stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Jednocześnie ETS zaznaczył, że ze względu na zrównoważony podział władztwa podatkowego między państwami dyskryminacja w tej sprawie jest uzasadniona przez wzgląd na zapobieganie unikania opodatkowania. Zatem dopuszczenie do swobodnego dokonywania ponadgranicznych darowizn wewnątrzgrupowych skutkowałoby umożliwieniem grupie spółek swobodnego wyboru państwa członkowskiego siedziby spółki zależnej do opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na jego terytorium. Natomiast ostatecznie prawo wyboru państwa członkowskiego opodatkowania należałoby do grupy spółek, które dysponowałyby w ten sposób szerokim marginesem swobodnego uznania w tym zakresie.

Podsumowując tę część interpretacji należy stwierdzić, że zakazane są wszelkie ograniczenia co do swobody przedsiębiorczości bądź przepływu kapitału, przy czym środki prawne stosowane przez państwa (np. w postaci przepisów CFC) nie naruszają tych swobód, o ile dotyczą czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie podatku krajowego lub naruszenie tych swobód jest uzasadnione zasadą zrównoważonego podziału władztwa podatkowego.

W związku z powyższym należy teraz odnieść ww. wskazania do niniejszej sprawy.

W odniesieniu do wystąpienia sztucznej struktury Organ wskazuje, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić – z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego – czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Jednak co istotne w niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wskazał, żeby Spółka dominująca UE prowadziła w kraju siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą, nie wskazał też, żeby taką działalność prowadziła Spółka zależna UE, w przeciwieństwie do Spółek amerykańskich, które prowadzą działalność poszukiwawczą i wydobywczą (spółki operacyjne), a pozostałe zajmują się także świadczeniem usług zarządczych i innych usług związanych z eksploatacją oraz dystrybucją, a także działalnością polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych (głównie w formie udzielanych pożyczek i gwarancji).

Co ważne Wnioskodawca – przedstawiając własne stanowisko w sprawie – przywołał wyrok TSUE w sprawie Cadbury Schwepps odnoszącej się do sztucznych struktur.

Zatem wobec braku jakiegokolwiek określenia przez Wnioskodawcę w opisie sprawy rodzaju i zakresu prowadzonej działalności przez Spółkę dominującą UE oraz Spółkę zależną UE należy przyjąć, że nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie ich siedziby, a ich głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niższego (braku) opodatkowania dywidendy wypłaconej przez Spółki amerykańskie za pośrednictwem Spółki zależnej UE i Spółki dominującej UE, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku wypłacenia dywidendy wprost przez Spółki amerykańskie Wnioskodawcy.

Do dywidend wypłaconych przez spółkę zależną spółce dominującej mających siedzibę w UE zastosowanie bowiem znajdzie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi implementację Dyrektywy 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 345, str. 8).

Dyrektywa ta zapobiega nierównemu traktowaniu podatników w sytuacji, gdy do przepływu dywidend dochodzi między spółkami mającymi siedzibę w jednym kraju członkowskim w stosunku do przepływów między różnymi państwami członkowskimi. Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 tejże Dyrektywy dyrektywa ta nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Tym samym nie można twierdzić, że sytuacja Spółki jest gorsza niż innych podatników, a zakaz ograniczania przedsiębiorczości czy przepływu kapitału naruszony.

Dlatego też – zdaniem Organu – w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zasada zrównoważonego podziału władztwa podatkowego, z której wynika, że państwo członkowskie powinno traktować podatników „równo” tak dalece, jak dalece sięga jego jurysdykcja.

Dlatego też zastosowanie literalnego brzmienia regulacji CFC jest w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione. Wynika to z faktu, że regulacja CFC ma na celu właśnie wyeliminowanie korzyści podatkowych ze stosowania przez podatników tego rodzaju rozwiązań.

Wobec tego zastosowaniu regulacji art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego literalnym brzmieniu w niniejszej sprawie nie stoi na przeszkodzie prawo Unii Europejskiej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Wobec tych wniosków do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne do uznania Spółki dominującej UE za kontrolowaną spółkę zagraniczną wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

1.  w Spółce dominującej UE Wnioskodawca posiada bezpośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale zakładowym,
2.  Spółka dominująca UE otrzyma przychód z tytułu dywidendy od Spółki zależnej UE,
3.  przychody bierne Spółki dominującej UE mogą stanowić co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym,
4.  wskazana w pkt b dywidenda będzie opodatkowana według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie siedziby Spółki dominującej UE wynoszącej 14,25% lub niższej albo będzie zwolniona z tego opodatkowania lub też niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego (jednocześnie zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem spełnienie tych warunków powoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca wskazał również, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpią, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Spółki dominującej UE wystąpi obowiązek opodatkowania jej dochodów. Jednocześnie Spółka od obliczonego z tego tytułu podatku będzie mogła dokonać odliczenia z tytułu podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę dominującą UE, w odpowiedniej proporcji, o ile z krajem UE, w którym Spółka dominująca UE ma swoją siedzibę, Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź inną ratyfikowaną umowę międzynarodową dającą podstawę do wymiany informacji.

Reasumując – otrzymanie przez Spółkę dominującą UE od Spółki zależnej z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy opodatkowanej według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnionej z opodatkowana albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki dominującej UE za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Wobec tych wniosków do zbadania pozostaje także, czy spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne do uznania Spółki zależnej UE oraz Spółek amerykańskich za kontrolowane spółki zagraniczne wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

1.  w Spółce zależnej UE oraz Spółkach amerykańskich Wnioskodawca posiada pośrednio ponad 25% udziałów w ich kapitale zakładowym,
2.  Spółka zależna UE otrzyma przychód z tytułu dywidendy od jednej ze Spółek amerykańskich lub część Spółek amerykańskich uzyska dywidendę wypłaconą przez inne Spółki amerykańskie,
3.  przychody bierne Spółki zależnej UE i Spółek amerykańskich mogą stanowić co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez te spółki w roku podatkowym,
4.  wskazana w pkt b dywidenda będzie opodatkowana według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie siedziby Spółki zależnej UE lub odpowiednio Spółek amerykańskich wynoszącej 14,25% lub niższej albo będzie zwolniona z tego opodatkowania lub też niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego (jednocześnie zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem spełnienie tych warunków powoduje uznanie Spółki zależnej UE oraz Spółek amerykańskich za zagraniczne spółki kontrolowane.

Wnioskodawca wskazał również, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpią, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Spółki zależnej UE oraz Spółek amerykańskich wystąpi obowiązek opodatkowania ich dochodów. Jednocześnie Spółka od obliczonego z tego tytułu podatku będzie mogła dokonać odliczenia z tytułu podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę zależną UE, w odpowiedniej proporcji, o ile z krajem UE, w którym Spółka zależna UE ma swoją siedzibę, Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź inną ratyfikowaną umowę międzynarodową dającą podstawę do wymiany informacji. Zapisy dotyczące wymiany informacji zawierają Konwencje podpisane między Polską a Kanadą i Stanami Zjednoczonymi, zatem również w przypadku Spółek amerykańskich możliwe będzie odpowiednie odliczenie podatku dochodowego zapłaconego przez te Spółki.

Reasumując – w przypadku dystrybucji środków pieniężnych między Spółkami amerykańskimi, a następnie z jednej ze Spółek amerykańskich do Spółek z UE w formie dywidendy zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa lokalnego w państwie siedziby spółek beneficjentów, spowoduje uznanie tych spółek za zagraniczne spółki kontrolowane i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania ich dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 15 września 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.